Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.304.2020.12.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-05
Teza: Zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług
za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę na rzecz
Kontrahenta polegającej na zabezpieczeniu ceny energii
elektrycznej. Ustalenia podstawy opodatkowania. Niewliczenia
obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności
zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego
pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90
ust. 2 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna
obrót
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi, których przedmiotem
są instrumenty finansowe
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 41

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismami: z 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), z
    23 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) oraz z 18 sierpnia 2020 r. (data
    wpływu 18 sierpnia 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwania.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (...) S.A. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług [dalej: VAT]. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej
    Spółki jest produkcja (...) w trzech (...) zlokalizowanych na terytorium Polski. W ramach
    prowadzonej działalności Wnioskodawca produkuje także napoje (...). Spółka dokonuje
    następnie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej tych produktów.
    Spółka jest uznawana za lidera rynku produkcji i sprzedaży (...) w Polsce, mając w nim
    udział przekraczający 30%. Wnioskodawca produkuje kilkanaście milionów hektolitrów (...)
    rocznie. Spółka obecnie dystrybuuje na rynku takie marki (...) jak np. (...).
    Przychody wykazane przez Spółkę w sprawozdaniu finansowym za rok 2019 to ok (...) mld
    zł, natomiast w poprzednim roku finansowym (trwającym 21 m-cy) to ok (...) mld zł.
    W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zatrudnia w trzech (...) oraz w
    pozostałych biurach ponad 2600 osób.
    Spółka na potrzeby prowadzonej działalności nabywa na rynku energię elektryczną,
    służącą przede wszystkim procesom produkcyjnym. W związku z tym, że ceny energii
    elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Spółka podjęła działania mające na celu
    zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen tej energii. W tym celu weszła we
    współpracę z (...) sp. z o.o. [dalej: Kontrahent łącznie ze Spółką dalej jako: Strony], która

    produkuje energię elektryczną i dokonuje jej sprzedaży do dystrybutorów (Strony nie
    dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio ze sobą, co wynika z uwarunkowań
    prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej). Strony zawarły mianowicie umowę, w
    ramach której podejmują wzajemne działania mające na celu de facto zabezpieczenie
    ceny energii elektrycznej [dalej: Umowa].
    Kontrahent także jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem
    działalności gospodarczej Kontrahenta jest wytwarzanie energii elektrycznej. Kontrahent
    jest właścicielem farm wiatrowych oraz farmy fotowoltaicznej, zlokalizowanych na
    terytorium Polski. Przy wykorzystaniu farm Kontrahent produkuje i sprzedaje do
    dystrybutorów energię elektryczną. Kontrahent należy do międzynarodowej grupy [dalej:
    Grupa], która jest jednym z wiodących europejskich koncernów energetycznych. Grupa
    prowadzi działalność w obszarach sprzedaży energii, elektroenergetycznej i gazowej
    infrastruktury sieciowej, a także energii odnawialnej. Kontrahent świadczy również
    określone usługi na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy.
    Według informacji uzyskanej przez Spółkę, celem zawarcia Umowy przez Kontrahenta jest
    symetryczne zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej
    wyprodukowanej w wyspecyfikowanych farmach wiatrowych będących własnością
    Kontrahenta, która to energia jest sprzedawana do dystrybutorów.
    Ceny zakupu energii elektrycznej przez Spółkę, jak również ceny sprzedaży energii
    elektrycznej przez Kontrahenta są siłą rzeczy powiązane i kształtują się w oparciu o cenę
    określaną na (...) prowadzonym przez (...) [dalej odpowiednio: TGE i Cena zmienna].
    Oznacza to, że w przypadku, gdy Cena zmienna wzrasta, co do zasady wzrastają również
    ceny, do których zapłaty zobowiązana jest Spółka dokonując zakupu energii elektrycznej,
    oraz jaką otrzymuje Kontrahent dokonując sprzedaży energii elektrycznej (mimo, iż – jak
    wskazano powyżej – Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio ze sobą).
    Na bazie porównania ilości energii elektrycznej zakupionej przez Spółkę do ilości energii
    wyprodukowanej w tym samym czasie przez Kontrahenta, Strony określiły współczynnik,
    według którego na potrzeby realizacji Umowy szacowana jest ilość zakupu (zużycia) przez
    Spółkę oraz sprzedaży przez Kontrahenta energii elektrycznej [dalej: Współczynnik
    energii]. Współczynnik energii jest określany na każdy rok kalendarzowy odrębnie.
    Szacunkowa ilość zakupionej przez Spółkę na rynku energii elektrycznej oraz jednocześnie
    ilość energii sprzedanej przez Kontrahenta „tak jakby” na potrzeby Spółki jest liczona w
    ten sposób, że Kontrahent przykłada Współczynnik energii do ilości wyprodukowanej
    przez siebie energii elektrycznej w ww. farmach wiatrowych.
    Kontrahent prowadzi godzinowy monitoring rozliczeń, w ramach którego ewidencjonuje
    swoją realną produkcję energii elektrycznej, która jest skorelowana zarówno ze sprzedażą
    energii do dystrybutorów przez Kontrahenta, jak również – na bazie Współczynnika energii
    – z zakupem energii elektrycznej przez Spółkę [dalej: Ewidencje godzinowej]. Jednocześnie
    ewidencja określa w każdej godzinie danego dnia zmiany Ceny zmiennej energii na TGE,
    wskazując, czy ceny te są niższe, czy wyższe od Ceny kontraktowej opisanej w poniższym
    paragrafie. Strony ustaliły w Umowie referencyjną stałą cenę energii elektrycznej [dalej:
    Cena kontraktowa], która jest w każdej godzinie porównywana z Ceną zmienną energii
    elektrycznej publikowaną przez TGE. W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub
    wyższa od Ceny zmiennej publikowanej przez TGE, Strony są zobowiązane do wzajemnego
    rozliczenia różnicy między tymi kwotami [dalej: Kwota różnicy) według następujących
    zasad:
    · jeżeli Cena zmienna energii elektrycznej z TGE jest wyższa od założonej przez Strony
      Ceny kontraktowej – Kontrahentowi jest naliczana wysokość Kwoty różnicy o wartości
      powstałego odchylenia między Ceną kontraktową a Ceną zmienną,
    · jeżeli Cena zmienna energii elektrycznej z TGE jest niższa od założonej przez strony Ceny
      kontraktowej – Spółce jest naliczana wysokość Kwoty różnicy o wartości powstałego
      odchylenia między Ceną kontraktową a Ceną zmienną.

    Jeżeli natomiast Kwota różnicy wynosi zero, wówczas nie dochodzi do żadnych rozliczeń
    pomiędzy Stronami.
    Poniżej dla zilustrowania przewidzianego w Umowie mechanizmu rozliczeń między
    Stronami, Wnioskodawca, bazując na hipotetycznych liczbach, przedstawia następujący
    przykład:
    Wnioskodawca zakłada Współczynnik energii na dany rok: (...)%.
    Kontrahent wyprodukował w dniu 1 stycznia 2020 r. między godziną 12:00 a 13:00 (...)
    MWh energii elektrycznej.
    W związku z powyższym, ilość szacunkowo nabytej przez Spółkę energii w tej konkretnej
    godzinie będzie stanowiła iloczyn wyprodukowanej przez Kontrahenta energii oraz
    Współczynnika sprzedaży. Oznacza to, że w dniu 1 stycznia 2020 r. między godziną 12:00 a
    13:00 szacuje się, że Spółka nabyła (...) MWh (...) MWh x (...)% = (...) MWh).
    Następnie obliczana jest na dzień 1 stycznia 2020 r. na godzinę 13:00 różnicą między Ceną
    zmienną a Ceną kontraktową określoną przez Strony dla (...) MWh. Zakładając, że Cena
    zmienna energii z TGE wynosiła (...) zł natomiast Cena kontraktowa została ustalona na (...)
    zł, różnica dla (...) MWh wynosi (...) zł (...).
    Zatem, z uwagi na to, że Cena zmienna energii elektrycznej dla (...) MWh (tj. (...) zł) jest
    niższa od Ceny kontraktowej (tj. (...) zł), po stronie Spółki jest ewidencjonowane odchylenie
    w wysokości Kwoty różnicy. Przy czym, aby obliczyć wysokość naliczanej Spółce Kwoty
    różnicy, należy wziąć pod uwagę ilość szacunkowo nabytej przez Spółkę energii i określić
    iloczyn między szacunkową ilością zakupionej przez spółkę energii, a różnicą między Ceną
    kontraktową i Ceną zmienną. W omawianym przykładzie Kwota różnicy na godzinę 13:00 1
    stycznia 2020 r. będzie stanowić (...) zł (...) MWh x (...) zł = (...) zł).
    Zatem na godzinę 13:00 1 stycznia 2020 r., kwota odchylenia ewidencjonowana po stronie
    Spółki wynosi (...) zł.
    W przypadku odchyleń w drugą stronę – tj. gdy Cena zmienna ogłoszona przez TGE
    przekracza Cenę kontraktową – kwota odchylenia jest również ewidencjonowana, po
    stronie Kontrahenta.
    Dzięki powyższym ustaleniom Strony gwarantują sobie de facto stałą cenę:
    (i) zakupu energii elektrycznej w przypadku Spółki oraz
    (ii) sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Kontrahenta, mimo iż, jak wskazano
    powyżej Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio ze sobą.
    Przy czym, zgodnie z ustaleniami, wypłata Kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o
    Ewidencje godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o miesięczne rozliczenie,
    które jest tworzone na podstawie zestawionych kwot Ewidencji godzinowych, które to
    kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane [dalej: Rozliczenie miesięczne].
    Rozliczenie miesięczne porównuje zatem wszystkie kwoty odchyleń, które zostały
    zaewidencjonowane w ramach Ewidencji godzinowych, po stronie Spółki lub Kontrahenta i
    wskazuje na (1) ostateczną Kwotę różnicy pomiędzy tymi kwotami [dalej: Ostateczna
    Kwota różnicy] oraz (2) Stronę, która jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.
    Przykładowo, jeśli Spółka w oparciu o sumę Ewidencji godzinowych, przygotowanych w
    danym miesiącu stwierdza po stronie Kontrahenta odchylenia od ceny na kwotę (...) zł,
    natomiast Kontrahent w oparciu sumę Ewidencji godzinowych stwierdza po stronie Spółki
    odchylenia na kwotę (...) zł, oznacza to, że ostatecznie z Rozliczenia miesięcznego wynika,
    iż to Kontrahent powinien dokonać płatności Ostatecznej Kwoty różnicy na rzecz Spółki w
    wysokości (...) zł.
    Należy również zwrócić uwagę, że za sam mechanizm wykorzystywany przy rozliczeniu
    Umowy, umożliwiający zabezpieczenie cen energii elektrycznej, Strony nie przewidziały w
    Umowie dodatkowego wynagrodzenia.

    Niejako na marginesie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Spółka
    wskazuje, że Kontrahent w związku z produkcją tzw. zielonej energii elektrycznej
    otrzymuje tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z
    odnawialnych źródeł [dalej: Gwarancje]. Zawarta między Stronami Umowa przewiduje
    również, iż Spółka nabywa takie Gwarancje od Kontrahenta za odrębnym
    wynagrodzeniem. Przy czym transakcja nabycia Gwarancji przez Spółkę nie stanowi
    przedmiotu złożonego wniosku.
    W związku z podejmowanymi w ramach Umowy działaniami Spółka nie ma zamiaru
    poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym
    [dalej: KRS]. Działania te mają dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter
    zabezpieczający. Obecnie prowadzone działania w ramach realizacji Umowy nie wpływają
    w żadnym stopniu na procesy produkcyjne Spółki. Czynności te mają jedynie na celu
    ustabilizowanie ceny zakupu energii przez Spółkę.
    Wnioskodawca nie podejmował również tego typu działań w przeszłości. Ponadto, skala
    ewentualnego obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe aktualnie stanowi
    ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności
    gospodarczej. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, roczne przychody za 2019 r. wyniosły
    ok. (...) mld zł, co średniomiesięcznie daje przychód w wysokości ok (...) mln zł. Natomiast
    na podstawie dotychczasowych rozliczeń między Stronami, Wnioskodawca wskazuje, że w
    pierwszym miesiącu funkcjonowania Umowy kwota Ostatecznej Kwoty różnicy była rzędu
    wielkości (...) tys. zł.
    Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z
    zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej na swoją rzecz lub na rzecz Kontrahenta, nie
    będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych
    w tym zakresie. Nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie
    zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań
    Spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem
    podejmowanych w ramach Umowy działań jest nieznaczne.
    Wnioskodawca nie nabył również w związku z podejmowanymi działaniami dodatkowych
    aktywów materialnych i niematerialnych, w związku z którymi Spółce przysługiwałoby
    prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Wnioskodawca informuje, że zgodnie z jego wiedzą, z podobnym do niniejszego
    Indywidualnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje także
    Kontrahent. Złożony wniosek dotyczy skutków podatkowych po stronie Spółki, a wniosek
    Kontrahenta będzie obejmował swoim zakresem skutki podatkowe występujące po
    stronie Kontrahenta.
    W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 16 czerwca
    2020 r. wezwano Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy o:
    1. W związku z okolicznością wskazaną we wniosku, że „Strony nie dokonują sprzedaży
      /zakupu energii bezpośrednio ze sobą” należy wskazać przebieg transakcji od
      Wnioskodawcy do Kontrahenta z uwzględnieniem podmiotów biorących udział w
      transakcji.
    2. Czy podmioty biorące udział w transakcji mają wpływ na treść zawartej pomiędzy
      Stronami umowy? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki?
    3. Jaki charakter ma zawarta pomiędzy stronami umowa np. umowy hedgingowej, swap
      towarowy czy inny – jaki?
    4. Należy wskazać przykładowe rozliczenie miesięczne pomiędzy Wnioskodawcą a
      Kontrahentem z którym Wnioskodawca zawarł opisaną we wniosku umowę?
    5. Należy wskazać okoliczności, z uwagi na które Strony umowy nie przewidziały
      dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem wniosku?

    W piśmie z dnia 24 czerwca 2020 r. będącego odpowiedzią na ww. wezwanie
    Wnioskodawca wskazał, że:
    Ad 1.
    Poza Spółką i Kontrahentem w przedmiotowej transakcji nie biorą udziału żadne
    podmioty trzecie.
    Jeżeli chodzi natomiast o zakup energii elektrycznej, to Spółka posiada jednego dostawcę
    energii elektrycznej (nie jest nim Kontrahent), od którego nabywa energię elektryczną.
    Wysokość wynagrodzenia za zakup energii elektrycznej, do którego zapłaty zobowiązana
    jest Spółka, jest skorelowana z ceną energii elektrycznej na TGE. Z punktu widzenia Spółki
    to ta cena zakupu energii jest przedmiotem zabezpieczenia opisaną we Wniosku
    transakcją. Natomiast po stronie Kontrahenta przedmiotem zabezpieczenia jest cena
    energii elektrycznej wyprodukowanej w wyspecyfikowanych farmach wiatrowych
    będących własnością Kontrahenta.
    Tak jak zostało wskazane we Wniosku oraz wyjaśnione w odpowiedzi do pytania nr 4
    poniżej, Kontrahent prowadzi Ewidencje godzinowe, które określają w każdej godzinie
    danego dnia zmiany Ceny zmiennej energii na TGE, wskazując, czy ceny te są niższe, czy
    wyższe od ustalonej przez Strony Ceny kontraktowej. W przypadku, gdy Cena kontraktowa
    jest niższa lub wyższa od Ceny zmiennej publikowanej przez TGE, Strony są zobowiązane
    do wzajemnego rozliczenia Kwoty różnicy.
    Zgodnie z ustaleniami, wypłata Kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o Ewidencje
    godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o Rozliczenie miesięczne, które jest
    tworzone na podstawie zestawionych kwot Ewidencji godzinowych, które to kwoty są
    następnie wzajemnie kalkulowane i sumowane. Rozliczenie miesięczne porównuje zatem
    wszystkie kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach Ewidencji
    godzinowych, po stronie Spółki lub Kontrahenta wskazując m.in. na Ostateczną Kwotę
    różnicy oraz Stronę, które jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.
    W praktyce, w ten sposób Spółka zabezpiecza cenę zakupu energii od podmiotu trzeciego,
    ponieważ wypłata przez Kontrahenta Kwoty różnicy rekompensuje jej zbyt wysoką cenę
    zakupu energii od podmiotu trzeciego.
    Ad 2.
    Wnioskodawca wskazuje, że w opisanej we Wniosku transakcji bierze udział jedynie Spółka
    oraz Kontrahent, wobec czego nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji,
    które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami umowy.
    Ad 3.
    Zawarta między Stronami umowa ma charakter umowy hedgingowej. Celem jej zawarcia
    jest de facto zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej poprzez wykorzystanie
    instrumentu finansowego typu „fixed-for-floating financial swap”.
    Ad 4.
    PRZYKŁAD WSKAZUJĄCY NA METODOLOGIĘ ROZLICZENIA MIESIĘCZNEGO (kwoty/wartości
    przykładowe, realne kwoty/wartości mogą się oczywiście różnić):
    W pierwszej kolejności ustalana jest kwota odchylenia w każdej godzinie każdego dnia
    miesiąca, zgodnie z poniższym schematem:
    Przykładowy Współczynnik energii na 2020 rok: (...) % (w innych latach może on być inny).
    Kontrahent – z wykorzystaniem wskazanych w Umowie źródeł wytwarzania (tj. elektrowni
    wiatrowych) – wyprodukował w dniu 1 stycznia 2020 r. między godziną 12:00 a 13:00 (...)
    MWh energii elektrycznej.

    W związku z powyższym, ilość szacunkowo nabytej przez Spółkę energii w tej konkretnej
    godzinie będzie stanowiła iloczyn wyprodukowanej przez Kontrahenta energii oraz
    Współczynnika sprzedaży.
    Oznacza to, że w dniu 1 stycznia 2020 r. między godziną 12:00 a 13:00 szacuje się, że
    Spółka nabyła (...) MWh (...) MWh x (...) % = (...) MWh).
    Następnie obliczana jest na dzień 1 stycznia 2020 r. na godzinę 13:00 różnica między Ceną
    zmienną a Ceną kontraktową określoną przez Strony dla (...) MWh. Zakładając, że Cena
    zmienna energii z TGE wynosiła (...) zł, natomiast Cena kontraktowa została ustalona na
    (...) zł, różnica dla (...) MWh wynosi (...) zł (...).
    Zatem, z uwagi na to, że Cena zmienna energii elektrycznej dla (...) MWh (tj. (...) zł) jest
    niższa od Ceny kontraktowej (tj. (...) zł), po stronie Spółki jest ewidencjonowane odchylenie
    w wysokości Kwoty różnicy. Przy czym, aby obliczyć wysokość naliczanej Spółce Kwoty
    różnicy, należy wziąć pod uwagę ilość szacunkowo nabytej przez Spółkę energii i określić
    iloczyn między szacunkową ilością zakupionej przez Spółkę energii, a różnicą między Ceną
    kontraktową i Ceną zmienną. W omawianym przykładzie Kwota różnicy na godzinę 13:00 1
    stycznia 2020 r. będzie stanowić (...) zł (...) MWh x (...) zł = (...) zł).
    Zatem, na godzinę 13:00 1 stycznia 2020 r., kwota odchylenia ewidencjonowana po
    stronie Spółki wynosi (...) zł.
    Następnie tworzone jest Rozliczenie miesięczne, które obejmuje zestawione kwoty
    Ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane
    (przykładowo za okres 1-31 stycznia 2020 r.).
    Zatem, wskazana powyżej kwota odchylenia zaewidencjonowana po stronie Spółki na
    godzinę 13:00 1 stycznia 2020 r. jest następnie sumowana z pozostałymi kwotami
    odchyleń na każdą godzinę danego dnia miesiąca i w oparciu o porównanie kwot
    odchyleń występujących po stronie Spółki i po stronie Kontrahenta w danym miesiącu,
    wskazywana jest Ostateczna Kwota różnicy oraz Strona, która finalnie zobowiązana jest do
    jej wypłaty.
    Przykładowo, jeśli Spółka w oparciu o sumę Ewidencji godzinowych, przygotowanych w
    styczniu 2020 r. stwierdza po stronie Kontrahenta odchylenia od ceny na kwotę (...) zł,
    natomiast Kontrahent w oparciu sumę Ewidencji godzinowych stwierdza po stronie Spółki
    odchylenia na kwotę (...) zł (która to kwota uwzględnia wskazane powyżej odchylenie na
    kwotę (...) zł stwierdzone w dniu 1 stycznia 2020 r.), oznacza to, że ostatecznie z
    Rozliczenia miesięcznego wynika, iż to Kontrahent powinien dokonać płatności
    Ostatecznej Kwoty różnicy na rzecz Spółki w wysokości (...) zł.
    Ad 5.
    Strony umowy nie przewidziały w jej treści dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte
    zakresem Wniosku, gdyż z uwagi na specyfikę konkretnego przypadku rozliczenia między
    Stronami albo Spółka, albo Kontrahent (w zależności od okoliczności) otrzymuje
    równowartość Ostatecznej Kwoty różnicy. Co więcej celem zawartej umowy nie jest zysk
    żadnej ze Stron, ale zabezpieczenie się przed zmianą cen energii elektrycznej, stąd Strony,
    realizując zasadę swobody umów, nie widziały potrzeby określania w umowie
    dodatkowego wynagrodzenia z tytułu transakcji.
    W piśmie z dnia 18 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca
    odpowiadając na pytania tut. Organu:
    1. w jaki sposób w ramach zawartej umowy mającej „charakter hedgingowej” zostaje
      wykorzystany do zabezpieczenia ceny energii instrument finansowy typu „fixed-for-
      floating financial swap” oraz proszę opisać na czym polega?
    2. czy „fixed-for-floating financial swap” jest instrumentem finansowym w rozumieniu
      ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r.,
      poz. 89, z późn. zm.), a jeżeli tak to należy wskazać który konkretnie rodzaj

      instrumentu wśród wymienionych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi
      ten instrument finansowy?
    3. czy ww. instrument finansowy o nazwie „fixed-for-floating financial swap” dotyczy praw
      i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź odzwierciedlających
      prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity
      wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być
      zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z
      podatku?
    udzielił następujących odpowiedzi:
    Ad 1.
    Jak Spółka wskazała, zawarta umowa ma charakter umowy hedgingowej, gdyż zgodnie z
    jej założeniami między Stronami dochodzi do wzajemnego zabezpieczenia poziomu cen
    energii elektrycznej. Aby umowa ta, a tym samym zabezpieczenie ceny energii
    elektrycznej, mogła zostać zrealizowana, strony używają instrumentu finansowego typu
    „fixed-for-floating financial swap”. Instrument ten zabezpiecza ustaloną między Stronami
    umowy cenę energii elektrycznej, w ten sposób, że strony umowy zapewniają sobie
    wzajemnie stałą (ang. fixed) cenę odpowiednio zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej,
    której wysokość jest wskazana w umowie. Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że
    cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem
    rozliczeń między stronami są środki pieniężne (ang. financial swap), gdyż w zależności od
    tego czy cena energii elektrycznej jest wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie Cenie
    kontraktowej, Spółka lub kontrahent Spółki w oparciu o Rozliczenie miesięczne wypłaca
    drugiej stronie Ostateczną kwotę różnicy. W ramach umowy dochodzi wyłącznie do
    rozliczenia finansowego, przedmiotem transakcji nie jest dostawa towaru w postaci
    energii elektrycznej (tzw. swap nierzeczywisty).
    Ad 2.
    Spółka wskazuje, że „fixed-for-floating financial swap” jest instrumentem finansowym w
    rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o którym
    mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d, zgodnie z którym instrumentami finansowymi w
    rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe,
    swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których
    instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub
    mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.
    Ad 3.
    Instrument finansowy o nazwie „fixed-for-floating financial swap” nie dotyczy praw i
    udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Instrument ten odzwierciedla
    prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości
    produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, zwolnione z podatku. Jak wskazano
    powyżej, co prawda instrumentem
    bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń Stron jest towar w postaci energii
    elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do
    rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie
    dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść Umowy, gdzie
    wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między
    Stronami.
    Pytania
    1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynności podejmowane przez
      Spółkę na rzecz Kontrahenta polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej,
      stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT?

    2. Czy podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz
      Kontrahenta jest Ostateczna Kwota różnicy należna Wnioskodawcy od Kontrahenta na
      podstawie Rozliczenia miesięcznego?
    3. Czy obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii
      elektrycznej powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod
      uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad pytanie 1.
    W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynności
    podejmowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta polegające na zabezpieczeniu ceny
    energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT.
    Ad pytanie 2.
    W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą
    opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta jest
    Ostateczna Kwota różnicy należna Wnioskodawcy od Kontrahenta na podstawie
    Rozliczenia miesięcznego.
    Ad pytanie 3.
    W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obrót z tytułu
    wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie
    powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji
    proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Ad pytanie 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa
    do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie
    na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej
    osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT,
    w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przyjmuje się również, że pod pojęciem (świadczenia) usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy
    VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie,
    znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności
    lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu
    przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych
    przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

    1) powinno istnieć określone świadczenie,
    2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,
    3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony
      nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).
    Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki
    należy uznać za spełnione. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego,
    Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Umowę określającą szczegółowe zasady
    podejmowania wzajemnych działań w zakresie udzielania zabezpieczenia ceny energii
    elektrycznej. Celem zawarcia Umowy jest m.in. zabezpieczenie przez Spółkę ryzyka zmiany
    cen energii elektrycznej sprzedawanej dystrybutorom przez Kontrahenta.
    W sytuacji zatem, gdy Cena zmienna energii elektrycznej z TGE jest wyższa niż Cena
    kontraktowa, a z Rozliczenia miesięcznego wynika, iż zobowiązanym do zapłaty
    Ostatecznej Kwoty różnicy jest Kontrahent, należy uznać, że Spółka świadczy usługi
    zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta, w zamian za co
    Wnioskodawcy należne jest określone w Umowie wynagrodzenie w postaci Ostatecznej
    Kwoty różnicy.
    Należy tym samym uznać, iż w omawianych okolicznościach:
    i. istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez Spółkę usługi zabezpieczenia ceny
      sprzedaży energii elektrycznej przez Kontrahenta,
    ii. bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest kontrahent Spółki, gdyż to na jego rzecz
      Spółka świadczy ww. usługi oraz
    iii. świadczeniu usługodawcy (tj. Spółki) w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada
      świadczenie ze strony Kontrahenta w postaci wypłaty Ostatecznej Kwoty różnicy.
    Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach czynności
    wykonywane przez Spółkę mają charakter świadczenia usług za wynagrodzeniem, o
    którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 23%, z
    zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Przy czym ustawodawca przewidział możliwość objęcia zwolnieniem z VAT wskazanych w
    ustawie VAT transakcji, w tym m.in. transakcji finansowych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt
    37-41 ustawy VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie
    udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i
    ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także
    zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego co prawda podstawowym celem Spółki w
    ramach Umowy jest zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii nabywanej
    przez Spółkę, niemniej jednak świadczone przez Spółkę jednocześnie usługi polegają na
    zabezpieczeniu Kontrahenta przed zmianą ceny sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na
    ciągłe wahania cen energii elektrycznej na TGE. Na mocy Umowy, Spółka zobowiązała się
    bowiem do zabezpieczenia powstałych różnic pomiędzy Ceną zmienną energii
    elektrycznej na TGE a Ceną kontraktową ustaloną przez Strony. Usługi Spółki mają zatem
    na celu minimalizację ryzyka po stronie Kontrahenta związanego ze zmianą ceny zmiennej
    na TGE.
    Powyższe oznacza, iż Spółka dokonuje zabezpieczenia transakcji finansowej Kontrahenta
    w postaci wysokości faktycznie otrzymanego przez Kontrahenta wynagrodzenia z tytułu
    sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów. Dzięki działaniom podejmowanym
    przez Spółkę w związku z realizacją Umowy, zabezpieczana jest w dużym stopniu
    stabilność wynagrodzenia Kontrahenta, a co za tym idzie swego rodzaju pewność

    Kontrahenta co do osiągnięcia przychodów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej.
    Zatem należy uznać, że w opisanej sytuacji dochodzi do zabezpieczenia przez Spółkę
    transakcji finansowej w postaci wynagrodzenia (pieniędzy) uzyskiwanego ze sprzedaży
    energii elektrycznej przez Kontrahenta.
    Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do
    świadczenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług w zakresie udzielania zabezpieczeń
    transakcji finansowych, które to zabezpieczenia korzystają ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT.
    W związku z powyższym, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę polegające na
    zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem
    zwolnione z VAT.
    Powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów
    podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z 30 maja 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.61.2017.2.KB), w której organ uznał, że:
    „Zatem należy uznać, że w opisanej sytuacji dojdzie do zawarcia transakcji finansowej,
    ponieważ Wnioskodawca zabezpiecza się przed ewentualnym spadkiem cen danego
    towaru.
    Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do
    świadczenia przez Spółkę matkę na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie udzielania
    zabezpieczeń transakcji finansowych – stanowiących dla Wnioskodawcy import usług –
    które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy”.
    Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Katowicach w
    interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-499/14/ICz).
    Ad pytanie 2.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT powinna być interpretowana z uwzględnieniem
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], zgodnie z którym
    pojęcie wynagrodzenia należy interpretować jako wartość faktycznie otrzymaną w każdym
    konkretnym przypadku. Zdaniem TSUE podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę
    wyliczenia VAT nakładanego na podatnika nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik
    ten ostatecznie otrzymuje (tak TSUE m.in. w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-
    427/98 Komisja Europejska vs Niemcy).
    W ocenie Wnioskodawcy oraz w nawiązaniu do powołanego orzeczenia TSUE, na
    wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług polegających na
    udzieleniu zabezpieczenia transakcji finansowych Kontrahenta, a – w rezultacie – na
    podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, winny się składać te kwoty, które będą
    Wnioskodawcy rzeczywiście należne, tj. będą stanowiły rzeczywistą korzyść uzyskiwaną
    przez Spółkę, a więc wartość otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta Spółki Ostatecznej
    Kwoty różnicy.
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wypłata Ostatecznej Kwoty różnicy
    następuje raz w miesiącu w oparciu o Rozliczenie miesięczne. Rozliczenie miesięczne jest
    natomiast przygotowane w danym miesiącu w oparciu o przygotowane przez Kontrahenta
    Ewidencje godzinowe. Podkreślenia wymaga, że w oparciu o Ewidencje godzinowe Spółka
    nie otrzymuje od kontrahenta żadnych należności w związku z realizacją Umowy.

    Ewidencje godzinowe mają jedynie charakter ewidencyjny i służą wyłącznie do ustalenia
    Rozliczenia miesięcznego.
    Wynagrodzeniem Spółki jest zatem dopiero Ostateczna Kwota różnicy, gdyż to ta kwota
    zostaje Wnioskodawcy wypłacona przez Kontrahenta z tytułu świadczonych przez nią
    usług (o ile oczywiście jest ona w ogóle należna Spółce – może się bowiem okazać, że za
    dany miesiąc to Kontrahentowi należna jest jakaś kwota a nie Spółce). Z punktu widzenia
    określenia podstawy opodatkowania oraz regulującego ją art. 29a ust. 1 ustawy VAT, bez
    znaczenia powinny pozostać określone w oparciu o Ewidencje godzinowe kwoty, gdyż nie
    są one Spółce wypłacane, a więc nie stanowią one wynagrodzenia Spółki w związku ze
    świadczonymi przez nią usługami (mają wyłącznie charakter ewidencyjny, dla celów
    ustalenia Rozliczenia miesięcznego). Dopiero ich zestawienie z kwotą, która jest wstępnie
    ewidencjonowana Spółce przez Kontrahenta, pozwala na określenie Ostatecznej Kwoty
    różnicy, która jest wypłacana Spółce. Przyjęcie odmiennego od przedstawionego przez
    Wnioskodawcę stanowiska prowadziłoby do rozliczenia podstawy opodatkowania wbrew
    zasadom wyrażonym m.in. przez TSUE w powołanym powyżej wyroku, zgodnie z którym
    podstawa opodatkowania nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie
    otrzymuje.
    Na uwagę w omawianych okolicznościach zasługuje również przepis ustawy VAT, który
    reguluje kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku
    świadczenia usług finansowych. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT, w
    odniesieniu do usług zwolnionych z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT, tj. m.
    in. usług zabezpieczenia transakcji finansowych, obowiązek podatkowy powstaje na
    zasadzie kasowej, tj. z chwilą otrzymania całości bądź części zapłaty. Oznacza to, że w
    omawianych okolicznościach obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie
    otrzymania przez Spółkę Ostatecznej Kwoty różnicy, gdyż niezależnie od sporządzanych
    wcześniej Ewidencji godzinowych i wynikających z nich kwot, to dopiero Ostateczna Kwota
    różnicy jest przez Spółkę faktycznie otrzymywana.
    Jest to zatem w ocenie Wnioskodawcy, kolejny argument potwierdzający, że okolicznością,
    która ma znaczenie w kontekście opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest
    fakt wypłaty Spółce Ostatecznej Kwoty różnicy. Bez znaczenia natomiast, zarówno w
    kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również określenia samej
    podstawy opodatkowania, powinny być wcześniejsze etapy ustalania naliczanych kwot w
    ramach Ewidencji godzinowych.
    Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki podstawą opodatkowania z tytułu
    świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług jest Ostateczna Kwota różnicy
    należna Wnioskodawcy od Kontrahenta na podstawie Rozliczenia miesięcznego.
    Ad pytanie 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust.
    2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku
    określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z
    kolei w art. 88 ustawy VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege
    wyłączone.
    Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są
    spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz
    towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane
    przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne
    przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy VAT (tzw.
    negatywne przesłanki odliczenia).
    Przy czym, w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z
    czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku

    należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
    zastosowanie znajdują również przepisy art. 90 ustawy VAT.
    W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej,
    podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku
    naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT,
    jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo
    (Współczynnik).
    Według art. 90 ust. 4 ustawy VAT, Współczynnik określa się procentowo w stosunku
    rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
    odniesieniu do którego jest ustalony Współczynnik. Współczynnik ten zaokrągla się w górę
    do najbliższej liczby całkowitej.
    Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
    1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
    2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wobec powyższych uwag, należy uznać, iż z kalkulacji Współczynnika, w oparciu o pkt 2
    wskazanego powyżej przepisu, należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa
    warunki:
    i. będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i
      38-41 ustawy VAT lub innych usług finansowych oraz
    ii. transakcje te będą miały charakter pomocniczy.
    W ocenie Wnioskodawcy, pierwszy z warunków należy uznać za spełniony. Jak zostało
    bowiem wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, świadczone przez
    Spółkę usługi stanowią usługi zabezpieczeń transakcji finansowych, o których mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT. Nawet jednak gdyby usługi Spółki nie stanowiły zabezpieczeń
    transakcji finansowych, to i tak same z siebie byłyby usługami finansowymi, czyli spełniony
    zostałby ten pierwszy warunek.
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi pomocnicze w
    rozumieniu ww. przepisów, a zatem również drugi ze wskazanych powyżej warunków
    można uznać za spełniony. Poniżej Wnioskodawca szerzej uzasadni to stanowisko.
    Art. 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego
    przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT [dalej: Dyrektywa VAT].
    Przepis ten także nie definiuje pojęcia „pomocniczości”, zgodnie bowiem z jego treścią
    przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu
    uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie

    nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu
    uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje
    pomocnicze.
    Zarówno przepisy ustawy VAT, jak i Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod
    pojęciem „pomocniczości” czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy
    ich realizacji w kalkulacji Współczynnika. Istotnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza
    w tym zakresie orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także
    stanowiska organów podatkowych wyrażane w wydawanych przez nich interpretacjach
    indywidualnych.
    W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, zgadnie z którym, jeżeli działalność
    finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
    Wnioskując a contrario, jeżeli działalność finansowa nie stanowi stałego lub niezbędnego
    elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje
    takie są transakcjami pomocniczymi (tak np. wyrok z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94,
    Regie dauphinoise – Cabinet A. Forest).
    TSUE wskazał również, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako
    „okazjonalną” jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia
    opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego
    wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT (tak np. wyrok z 14
    grudnia 2016 r. w sprawie C 378/15, Mercedes Benz Italia SpA).
    Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest istotna częstotliwość wykonywania
    transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług
    opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu
    zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem
    omawianego przepisu. Również fakt, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od
    dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa,
    nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do
    kategorii transakcji pomocniczych (tak np. TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie
    C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro).
    Podsumowując kryteria świadczące o pomocniczości transakcji finansowych wypracowane
    przez orzecznictwo TSUE, przy ocenie takich transakcji należy mieć na uwadze przede
    wszystkim:
    i. relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika – jedynie transakcje
      powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy
      uwzględniać przy kalkulacji współczynnika oraz
    ii. stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do
      których przysługiwało mu prawo odliczenia VAT, w osiąganiu obrotu z tego podatku
      zwolnionego – transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują te
      aktywa.
    W zakresie ustalenia zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy VAT wielokrotnie
    wypowiadały się także polskie sądy administracyjne.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny [dalej: WSA] w Olsztynie w wyroku z 10 stycznia 2018 r.
    (sygn. akt I SA/Ol 818/17) wskazał, iż termin „pomocnicze”, wskazuje na odniesienie, które
    w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery
    działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność,
    subsydiarność.
    Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1528/16)
    wskazał, że ,,określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych
    niezwykle rzadko.

    Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy, a
    także, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., to transakcje,
    które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników
    majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu”.
    Podobne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji
    indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU) DKIS uznał, że:
    „Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą
    działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i
    koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i
    niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to
    transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. (...) Aby bowiem dojść
    do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według
    różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość
    czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego
    działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy
    wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.
    Mając na uwadze powyższą wykładnię omawianego przepisu zaprezentowaną przez TSUE,
    sądy administracyjne oraz organy podatkowe, Wnioskodawca jest zdania, że w
    przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi finansowe należy
    traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2
    ustawy VAT, w związku z czym obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być przez
    Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji Współczynnika.
    Jak zostało bowiem wskazane, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej
    Spółki jest sprzedaż i produkcja (...) w trzech (...) zlokalizowanych na terytorium Polski.
    W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca produkuje także napoje
    bezalkoholowe. Spółka dokonuje następnie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej tych
    produktów.
    Do przedmiotu działalności Spółki nie należy natomiast (co potwierdza m.in. odpis z KRS
    Spółki) prowadzenie działalności finansowej, w tym działalności, która polegałaby na
    zabezpieczaniu transakcji finansowych. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż
    świadczone przez Spółkę usługi finansowe polegające na zabezpieczeniu innych transakcji
    finansowych nie wpisują się w zakres podstawowej działalności gospodarczej
    Wnioskodawcy.
    Świadczone przez Spółkę usługi nie powodują także koniecznego, stałego i
    bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy. Obecnie prowadzone działania
    w ramach realizacji Umowy nie wpływają w żadnym stopniu na procesy produkcyjne
    Spółki. Jak zostało bowiem wskazane, Wnioskodawca nie zamierza rozszerzyć swojej
    działalności o świadczenie tego typu usług. Mają one dla prowadzonej przez Spółkę
    działalności jedynie charakter incydentalny, zabezpieczający. Wnioskodawca nie zamierza
    poszerzać zakresu przedmiotu prowadzonej działalności w KRS. Świadczenie usług
    zabezpieczenia ceny energii elektrycznej ma jedynie na celu zapewnienie na zasadach
    wzajemności pewności co do ceny energii elektrycznej, gdyż – jak wskazano w opisie stanu
    faktycznego – ceny te na rynku energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom.
    Należy również wyjaśnić, że celem świadczenia przez Spółkę tego rodzaju usług nie jest
    ekonomiczny zysk uzyskany z tytułu ich świadczenia, ale zabezpieczenie się przed
    ryzykiem zwiększonych kosztów w związki ze wzrostem cen energii.
    Zatem działania te służą ostatecznie jedynie temu, aby w momencie zakupu przez Spółkę
    energii elektrycznej, Spółka miała pewność co do ceny jej nabycia (która zostanie
    zabezpieczona przez Kontrahenta w ramach Umowy jako świadczenie kompatybilne do
    świadczenia Spółki).

    Na pomocniczość podjętych przez Spółkę działań wskazywać może w szczególności także
    okoliczność, iż Wnioskodawca nie świadczył tego typu usług w przeszłości oraz nie
    podejmuje obecnie żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych
    usługobiorców wśród podmiotów trzecich. Zdaniem Spółki, nie można zatem mówić o
    świadczeniu usług na rzecz Kontrahenta jako o czynnościach stanowiących stały i
    niezbędny element wbudowanych w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.
    Ponadto, skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi ułamek
    całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej.
    Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, roczne przychody za 2019 r.
    wyniosły ok. (...) mld zł, co średniomiesięcznie daje przychód w wysokości ok. (...) km zł.
    Natomiast na podstawie dotychczasowych rozliczeń między Stronami, Wnioskodawca
    wskazuje, że w pierwszym miesiącu funkcjonowania Umowy, kwota Ostatecznej Kwoty
    różnicy była rzędu ok (...) tys. zł . Oznacza to, że w skali miesiąca szacunkowy udział
    przychodów z tytułu świadczonych przez Spółkę usług w całości przychodów uzyskiwanych
    przez Spółkę w danym miesiącu wynosił niespełna pół promila.
    Należy zatem uznać, że biorąc pod uwagę kryteria wskazywane przez TSUE działalność
    wykonywana przez Spółkę w opisanym zakresie ma charakter całkowicie incydentalny, z
    uwagi na bardzo niskie zaangażowanie jej aktywów materialnych i niematerialnych, jak
    również w kontekście podstawowej działalności, prowadzonej przez Spółkę. Ponadto
    aktualnie przychody z tytułu opisanej usługi finansowej stanowią ułamek promila
    przychodów Spółki z działalność podstawowej.
    Przy czym, podkreślenia wymaga, iż nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie
    wzrosła, to nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług
    do kategorii transakcji pomocniczych, gdyż okoliczność taka nie stanowi przesłanki
    wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w
    powołanym powyżej wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01.
    Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z
    zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej na swoją rzecz lub na rzecz Kontrahenta, nie
    będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków
    trwałych, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie
    zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań
    Spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem
    podejmowanych w ramach Umowy działań jest nieznaczne.
    Odnosząc natomiast przedstawiony stan faktyczny do przesłanki dotyczącej
    zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, przy nabyciu których Spółce
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że
    Wnioskodawca nie nabył dodatkowych aktywów zarówno materialnych, jak i
    niematerialnych, które wykorzystywałby przy świadczeniu usług udzielania zabezpieczenia
    finansowego.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu świadczenia usług
    udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych nie powinien być uwzględniany przy
    kalkulacji Współczynnika ze względu na spełnienie wszystkich kryteriów przewidzianych w
    przepisach ustawy VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 listopada 2020 r. i wydałem interpretację indywidualną
    znak 0112-KDIL3.4012.304.2020.3.LS w której uznałem Państwa stanowisko za:
    - nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu
      usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta
      polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
      39 ustawy;

    - prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności
      wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta;
    - nieprawidłowe – w zakresie wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę
      czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy
      kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.
    Interpretację doręczono Państwu 4 listopada 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    4 grudnia 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części tj. w części objętej
    zakresem pytania nr 3.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację w zaskarżonej
    części – wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 20/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I
    FSK 1428/21 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części stał się prawomocny
    od 22 stycznia 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 14 maja 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu
      usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta
      polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
      39 ustawy,
    - prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności
      wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta,
    - prawidłowe – w zakresie niewliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę
      czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy
      kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej
    sprawy w wyniku orzeczeń: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20

    kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 20/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22
    stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1428/21.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie
    niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.
    Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż
    nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania
    się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem
    usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
    zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też
    tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde
    powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać
    uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.
    Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że
    dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT
    wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w
    art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci
    wynagrodzenia.
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8
    marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko
    Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy,

    gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w
    pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie
    przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota
    uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt
    wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk
    sprzedającego.
    Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że
    zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy
    pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego
    stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać
    wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana
    czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć
    bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a
    świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia.
    Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas
    wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego
    otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach
    zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy,
    podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
    Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz
    gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą)
    istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane
    są świadczenia wzajemne.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym,
    czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności
    gospodarczej Spółki jest produkcja (...) w trzech (...) zlokalizowanych na terytorium Polski.
    Spółka na potrzeby prowadzonej działalności nabywa na rynku energię elektryczną,
    służącą przede wszystkim procesom produkcyjnym. W związku z tym, że ceny energii
    elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Spółka podjęła działania mające na celu
    zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen tej energii. W tym celu weszła we
    współpracę z Kontrahentem, który produkuje energię elektryczną i dokonuje jej sprzedaży
    do dystrybutorów (Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio ze sobą,
    co wynika z uwarunkowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej). Strony zawarły
    mianowicie umowę, w ramach której podejmują wzajemne działania mające na celu de
    facto zabezpieczenie ceny energii elektrycznej. Kontrahent także jest zarejestrowany jako
    czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta jest
    wytwarzanie energii elektrycznej. Kontrahent jest właścicielem farm wiatrowych oraz
    farmy fotowoltaicznej, zlokalizowanych na terytorium Polski. Przy wykorzystaniu farm
    Kontrahent produkuje i sprzedaje do dystrybutorów energię elektryczną. Kontrahent
    świadczy również określone usługi na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy. Według
    informacji uzyskanej przez Spółkę, celem zawarcia Umowy przez Kontrahenta jest
    symetryczne zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej
    wyprodukowanej w wyspecyfikowanych farmach wiatrowych będących własnością
    Kontrahenta, która to energia jest sprzedawana do dystrybutorów. Ceny zakupu energii
    elektrycznej przez Spółkę, jak również ceny sprzedaży energii elektrycznej przez
    Kontrahenta są siłą rzeczy powiązane i kształtują się w oparciu o cenę określaną na Rynku
    Dnia Następnego prowadzonym przez (...) [TGE]. Oznacza to, że w przypadku, gdy Cena
    zmienna wzrasta, co do zasady wzrastają również ceny, do których zapłaty zobowiązana
    jest Spółka dokonując zakupu energii elektrycznej, oraz jaką otrzymuje Kontrahent
    dokonując sprzedaży energii elektrycznej (mimo, iż – jak wskazano powyżej – Strony nie

    dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio ze sobą). Na bazie porównania ilości
    energii elektrycznej zakupionej przez Spółkę do ilości energii wyprodukowanej w tym
    samym czasie przez Kontrahenta, Strony określiły współczynnik, według którego na
    potrzeby realizacji Umowy szacowana jest ilość zakupu (zużycia) przez Spółkę oraz
    sprzedaży przez Kontrahenta energii elektrycznej. Szacunkowa ilość zakupionej przez
    Spółkę na rynku energii elektrycznej oraz jednocześnie ilość energii sprzedanej przez
    Kontrahenta „tak jakby” na potrzeby Spółki jest liczona w ten sposób, że Kontrahent
    przykłada Współczynnik energii do ilości wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej
    w ww. farmach wiatrowych. Kontrahent prowadzi godzinowy monitoring rozliczeń, w
    ramach którego ewidencjonuje swoją realną produkcję energii elektrycznej, która jest
    skorelowana zarówno ze sprzedażą energii do dystrybutorów przez Kontrahenta, jak
    również – na bazie Współczynnika energii – z zakupem energii elektrycznej przez Spółkę.
    Jednocześnie ewidencja określa w każdej godzinie danego dnia zmiany Ceny zmiennej
    energii na TGE, wskazując, czy ceny te są niższe, czy wyższe od Ceny kontraktowej
    opisanej w poniższym paragrafie. Strony ustaliły w Umowie referencyjną stałą cenę energii
    elektrycznej, która jest w każdej godzinie porównywana z Ceną zmienną energii
    elektrycznej publikowaną przez TGE. W przypadku, gdy Cena kontraktowa jest niższa lub
    wyższa od Ceny zmiennej publikowanej przez TGE, Strony są zobowiązane do wzajemnego
    rozliczenia różnicy między tymi kwotami według następujących zasad:
    - jeżeli Cena zmienna energii elektrycznej z TGE jest wyższa od założonej przez Strony
      Ceny kontraktowej – Kontrahentowi jest naliczana wysokość Kwoty różnicy o wartości
      powstałego odchylenia między Ceną kontraktową a Ceną zmienną,
    - jeżeli Cena zmienna energii elektrycznej z TGE jest niższa od założonej przez strony
      Ceny kontraktowej – Spółce jest naliczana wysokość Kwoty różnicy o wartości
      powstałego odchylenia między Ceną kontraktową a Ceną zmienną.
    Jeżeli natomiast Kwota różnicy wynosi zero, wówczas nie dochodzi do żadnych rozliczeń
    pomiędzy Stronami. W przypadku odchyleń w drugą stronę – tj. gdy Cena zmienna
    ogłoszona przez TGE przekracza Cenę kontraktową – kwota odchylenia jest również
    ewidencjonowana, po stronie Kontrahenta. Dzięki powyższym ustaleniom Strony
    gwarantują sobie de facto stałą cenę: zakupu energii elektrycznej w przypadku Spółki oraz
    sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Kontrahenta, mimo iż, jak wskazano powyżej
    Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio ze sobą. Przy czym, zgodnie
    z ustaleniami, wypłata Kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o Ewidencje godzinowe,
    lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o miesięczne rozliczenie, które jest tworzone na
    podstawie zestawionych kwot Ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie
    wzajemnie kalkulowane/sumowane. Rozliczenie miesięczne porównuje zatem wszystkie
    kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach Ewidencji godzinowych, po
    stronie Spółki lub Kontrahenta i wskazuje na (1) ostateczną Kwotę różnicy pomiędzy tymi
    kwotami [dalej: Ostateczna Kwota różnicy] oraz (2) Stronę, która jest finalnie zobowiązana
    do jej wypłaty.
    W analizowanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynności podejmowane
    przez Spółkę na rzecz Kontrahenta polegające na zabezpieczeniu ceny energii
    elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem zwolnione z VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:
      Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art.
      120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:
      W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
      którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia

      2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
      mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o
      której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub
    zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.
    in. w art. 43 ustawy.
    W niniejszej sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana transakcja korzysta ze
    zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich
      innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi
      pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami
      kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
    Powyższy przepis obejmuje zwolnieniem od podatku czynności udzielania poręczeń,
    gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych
    jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu
    lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku
    niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że
    warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i
    zabezpieczeń jest ich finansowy charakter.
    Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o
      których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami
      finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem
      przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w
      tym zakresie.
    W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
      1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
      2) usług doradztwa;
      3) usług w zakresie leasingu.
    Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług
      dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:
      1) tytuł prawny do towarów;
      2) tytuł własności nieruchomości;
      3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
      4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo
      własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
      5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity
      wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być
      zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione
      z podatku.

    Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do
    definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi
    (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, z późn. zm.).
    Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla
    usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w
    odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów
    dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi
    funkcjonowanie rynku finansowego.
    Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie
    są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:
      Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami
      wartościowymi:
      a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
      b) instrumenty rynku pieniężnego,
      c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne
      instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy,
      waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny
      instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są
      wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów
      pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
      d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz
      inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są
      wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie
      pieniężne według wyboru jednej ze stron,
      e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których
      instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod
      warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami
      finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem
      obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
      f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje,
      kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne,
      których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez
      dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości
      innych pochodnych instrumentów finansowych,
      g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
      h) kontrakty na różnicę,
      i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych
      oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek
      frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które
      są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez
      rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne,
      o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości
      innych pochodnych instrumentów finansowych,
      j) uprawnienia do emisji.
    Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy,
    należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te
    stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne

    prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami
    członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym
    kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    Według internetowego Słownika Finansowego – hedging jest to strategia polegająca na
    zabezpieczaniu się przed zmianą ceny instrumentu bazowego, na przykład:
    · ceny dobra,
    · kursu waluty,
    · stopy procentowej.
    Transakcje hedgingowe polegają z reguły na kupnie odpowiednich instrumentów
    finansowych. Zasadniczo jednak, każda transakcja minimalizująca ekspozycję
    przedsiębiorstwa na ryzyko zmiany ceny, jest transakcją hedgingową. Hedging przy
    pomocy sprzedaży krótkiej – jest zabezpieczeniem przed spadkiem ceny.
    Według internetowej Encyklopedii Zarządzania transakcja swap to umowa między dwoma
    partnerami, określająca zasady wzajemnych płatności, zależne od określonego parametru
    rynku (np. stopy procentowej, kursu walutowego). Podstawowym typem tej operacji jest
    umowa, w której jedna ze stron kompensuje drugiej konsekwencje zmian umówionego
    parametru.
    Pokrywa zatem różnicę, która wynika ze wzrostu danego czynnika (np. wpłaca sumę
    wzrostu odsetek określonego kredytu, która jest wynikiem wzrostu stóp procentowych),
    natomiast, gdy dojdzie do spadku danego parametru – pobiera odpowiednią kwotę, jaką
    rynek „zafundował” partnerowi (np. profity kredytobiorcy związane ze spadkiem stopy
    procentowej). W zależności od kierunku i skali zmian parametru, zmianie ulega również
    kierunek i wielkość transferów między stronami.
    Z powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy wynika, że zwolnieniem
    objęte są usługi mające na celu zabezpieczenie transakcji finansowych
    /ubezpieczeniowych, a dokładniej mówiąc-takie usługi, które stanowią rodzaj wykonania
    określonej transakcji finansowej/ubezpieczeniowej, gdyż pojęcie „zabezpieczenia” oznacza
    „to, co stanowi gwarancję wypłacalności lub dotrzymania umowy”(zgodnie z internetowym
    Słownikiem Języka Polskiego PWN) i treść ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 odnosi się
    bezpośrednio do transakcji finansowych/ubezpieczeniowych, co oznacza, że dotyczy ono
    gwarancji wykonania/dotrzymania tego typu umów.
    Ze względu na fakt, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy hedgingowej
    wykorzystuje instrumenty finansowe typu „swap”, powstała wątpliwość czy w
    przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z samym zabezpieczeniem transakcji
    finansowej, czy też z zawarciem umowy o charakterze finansowym, która jest realizowana
    poprzez wykorzystanie ww. instrumentu finansowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca
    2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym czy w sprawie znajduje
    zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
    Mając na względzie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowym
    przypadku dotyczącym zawarcia umowy polegającej na zabezpieczeniu cen energii
    elektrycznej nie mamy do czynienia z zabezpieczeniem dokonanej/zawartej transakcji
    finansowej lecz z zawarciem umowy finansowej, która jest realizowana poprzez
    wykorzystanie instrumentu finansowego. Świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww.
    umowy usługi korzystają przy tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy
    o VAT, na co wskazują następujące okoliczności:
    · zawarta umowa hedgingowa (rozumiana jako zabezpieczenie przed zmianą instrumentu
      bazowego – w tym przypadku poziomu ceny energii) ma charakter umowy finansowej i
      jest realizowana przez strony przy użyciu instrumentu finansowego typu „fixed-for-
      floating financial swap”,

    · ww. instrument zabezpiecza ustaloną w umowie cenę energii elektrycznej w ten sposób,
      że strony umowy zapewniają sobie wzajemnie stałą (ang. fidex) cenę odpowiednio
      zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej, której wysokość wskazana jest w umowie.
      Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na
      rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem rozliczeń między stronami są
      natomiast środki pieniężne (ang. financial swap),
    · „fixed-for-floating financial swap” jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy
      o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej
      ustawy. W ww. przepisie jako instrumenty finansowe wymieniono bowiem niebędące
      papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na
      stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym
      jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane
      przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    · ww. instrument ten nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do
      towarów. Odzwierciedla on prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są
      towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń,
      niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie
      usług innych niż zwolnione z podatku. Co prawda instrumentem bazowym dla
      ustalenia wzajemnych rozliczeń Stron jest towar w postaci energii elektrycznej,
      niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia
      finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy
      towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść Umowy, gdzie
      wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii
      między Stronami.
    Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że w wyniku zawartej umowy realizowanej przy
    użyciu ww. instrumentu finansowego dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej
    stron umowy w zależności bowiem od tego czy cena energii jest wyższa bądź niższa od
    ustalonej w umowie, Spółka bądź jego kontrahent w oparciu o rozliczenie miesięczne
    wypłaca drugiej stronie ostateczną kwotę różnicy.
    Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie
    dochodzi do świadczenia przez Państwa na rzecz Państwa kontrahenta usług, które
    korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.
    Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku VAT
    czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez
    Spółkę w ramach Umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 należało uznać za nieprawidłowe.
    Ponadto mają Państwo wątpliwości dotyczące stwierdzenia, czy podstawą opodatkowania
    z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta jest Ostateczna
    Kwota różnicy należna Państwu od Kontrahenta na podstawie Rozliczenia miesięcznego.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;

      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych
      przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby
      podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do
    podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy
    opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub
    usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego
    i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
    potrzeby podatku.
    Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
      wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec)
    Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art.
    29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w
    danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa
    opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.
    Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”,
    które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
    O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni
    związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym
    wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub
    usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek
    dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia
    wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w
    pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie
    (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą
    za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części
    pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny
    wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego
    wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w
    przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą
    opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu
    danej usługi podatek.

    Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wynagrodzeniem Spółki jest
    Ostateczna Kwota różnicy, gdyż to ta kwota zostaje Wnioskodawcy wypłacona przez
    kontrahenta z tytułu świadczonych przez niego usług (o ile jest ona w ogóle należna
    Spółce za dany miesiąc).
    Zatem, w analizowanym przypadku, podstawę opodatkowania dla celów podatku od
    towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu czynności wykonywanych
    przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem
    Wnioskodawcy, a więc Ostateczna Kwota różnicy należna Wnioskodawcy od Kontrahenta
    na podstawie Rozliczenia miesięcznego, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
    Podsumowując, w opisanym przypadku podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej
    usługi stanowi wynagrodzenie, jakie otrzymują Państwo za świadczoną usługę, tj.
    ostateczną kwotę różnicy należną Spółce od Kontrahenta na podstawie rozliczenia
    miesięcznego, pomniejszoną o kwotę podatku należnego.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości w związku z kwestią dotyczącą pytania, czy obrót z
    tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej
    powinien być przez Państwa wliczane do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji
    proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim
    przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.
    Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w
    związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z
    czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują
    przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym
    odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w
    sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust.
    1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do

      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Według art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.
    Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
      dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych;
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do
    ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej
    kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi
    do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw
    interpretacyjnych.
    Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący
    jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy,
    dodatkowy”.
    Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347,
    str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich
    transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi
    wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia
    podatku.
    Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów
    wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
    Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i
    zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego
    proporcjonalnemu rozliczeniu.
    Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej
    odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

    a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez
    podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
    b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w
    zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
    c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g),
    jeżeli są to transakcje pomocnicze.
    Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental
    transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone
    jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka
    polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe
    znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza
    „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze
    „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy
    określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie
    „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego
    zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
    Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji
    niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby
    były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika
    (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na
    pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja
    językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania
    „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.
    Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia
    „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (...) nie powinien decydować
    jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt
    wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności
    gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy
    obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały
    obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione)
    rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (...)”.
    Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w
    sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię
    możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2
    (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych,
    dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem
    rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach
    depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub
    certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej
    przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
    W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za
    pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy,
    powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym
    dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku
    naliczonego.
    Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie
    Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym
    samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią
    bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność

    finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny
    element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie
    nie mogą być uznane za pomocnicze.
    Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego,
    indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał
    sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i
    zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w
    orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia
    „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się
    odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu
    różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego
    wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika
    również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt
    odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce,
    znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
    Zatem, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje,
    które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników
    majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
    Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły
    być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności
    podatnika.
    Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za
    pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek,
    ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba
    kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy
    można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w
    rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki
    charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć
    zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów
    podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność
    jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli
    okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element
    prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje
    takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą
    takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
    W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonej w wyroku z 20
    kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 20/21:
      Z punktu widzenia przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w tej sprawie, istotne
      znaczenie ma także akcentowana przez skarżącą okoliczność wpływu transakcji
      zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na ogólną sytuację finansową skarżącej.
      Podkreślenia wymaga skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww.
      transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez spółkę, na
      poziomie pół promila (co wynika z przedstawionych przez skarżącą danych
      dotyczących wielkości osiągniętego obrotu w 2019 r.). Zasadnie na tej podstawie
      wywodzi skarżąca, że usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie są
      charakterystyczne dla prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na
      produkcji i sprzedaży (...).
      (...) w ocenie Sądu istotna dla oceny przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jest
      także kwestia zaangażowania własnych zasobów majątkowych. Skarżąca słusznie
      zwróciła uwagę, że badanie poziomu zaangażowania zasobów finansowych i
      osobowych do świadczenia określonych usług, także jest kluczowym elementem

      analizy prowadzonej w celu ustalenia pomocniczego charakteru analizowanych tu
      transakcji. W tym kontekście istotne znaczenie mają wskazane przez skarżącą
      okoliczności, z których wynika, że nie przewiduje ona zaangażowania dodatkowych
      aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej. W szczególności
      spółka nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do
      środków trwałych, a ponadto nie planuje zatrudnienia dodatkowego personelu, który
      miałby zajmować się obsługą administracyjną podejmowanych przez spółkę działań.
      Z przedstawionych przez spółkę okoliczności wynika, że zaangażowanie aktywów w
      ramach świadczonych usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej
      jest znikome.
    Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
      (...) dla oceny kryterium „powtarzalności” świadczonych usług, istotne znaczenie ma
      także wskazana przez skarżącą okoliczność braku świadczenia tego typu usług w
      przeszłości oraz nie podejmowanie działań mających na celu poszukiwanie
      potencjalnych usługobiorców wśród osób trzecich. Skarżąca akcentuje w podanych
      Sygn. akt I SA/Po 20/21 X okolicznościach fakt świadczenia przedmiotowych usług
      jedynie na rzecz Kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu
      do rozmiaru podstawowej działalności skarżącej (produkcja i sprzedaż (...)) oraz
      wielość kontrahentów, z którymi współpracuje dotychczas w ramach tej działalności,
      wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej.
    Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK
    1428/21 jednoznacznie wskazał:
      (...) należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że o pomocniczym charakterze
      opisanych we wniosku usług świadczą takie okoliczności jak:
      a) usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla
      prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży (...),
      b) skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi
      ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę, na poziomie pół promila (co wynika
      z przedstawionych przez Skarżącą danych dotyczących wielkości osiągniętego obrotu
      w 2019 r.).
      c) znikome zaangażowanie aktywów (zasobów finansowych i osobowych) Skarżącej
      do świadczenia przedmiotowych usług.
      Ponadto zasadnie wskazał WSA, że dla oceny kryterium „powtarzalności”
      świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez Skarżącą
      okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz nie podejmowanie
      działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród osób
      trzecich, a także fakt świadczenia przedmiotowych usług jedynie na rzecz
      Kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru
      podstawowej działalności Skarżącej (produkcja i sprzedaż (...)) oraz wielość
      kontrahentów, z którymi współpracuje dotychczas w ramach tej działalności,
      wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej.
    Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:
      Uwzględniając powyższe i to, że podstawowa działalność Skarżącej związana jest z
      produkcją i sprzedażą (...), nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego,
      że działalność Skarżącej w postaci usług zabezpieczenia cen energii, stanowić będzie
      jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności gospodarczej. Przeciwnie,
      należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sporne usługi nie są stałym i
      niezbędnym elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej.
      Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej
      wykładni 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, polegającej na przejęciu, iż w świetle stanu

      faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, usługi
      zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowią usługi o charakterze pomocniczym
      do głównej działalności Spółki i tym samym nie powinny być one uwzględniane w
      obrocie.
    Zatem w świetle powyższego – uwzględniając ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Poznaniu wyrażoną w wyroku z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po
    20/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I
    FSK 1428/21 – stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa czynności w zakresie
    opisanym we wniosku, będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w
    rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego
    wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii
    elektrycznej nie powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2
    ustawy.
    W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.