Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: 1. Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy w odniesieniu do ww. kwot Spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów procedur legalizacji pobytu zleceniobiorców (obcokrajowców) oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorców (obcokrajowców stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: nocleg; pobyt; płatnik; umowa-umowa zlecenia; wiza; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data nadania 11 czerwca 2018 r., data wpływu 15 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data nadania 15 czerwca 2018 r., data wpływu 20 czerwca 2018 r.) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie z dnia 24 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.1.JM (data nadania 25 maja 2018 r., data doręczenia 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.186.2018.1.JM (data nadania 25 maja 2018 r., data doręczenia 4 czerwca 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania Nr 1.

Pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data nadania 11 czerwca 2018 r., data wpływu 15 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data nadania 15 czerwca 2018 r., data wpływu 20 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest agencją pracy tymczasowej i zajmuje się rekrutowaniem pracowników – zarówno najwyższej klasy specjalistów jak i pracowników niewykwalifikowanych – z rynków wschodnich. Spółka zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (dalej: zleceniobiorcy) umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360). Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia wykonania obowiązków Spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany do korzystania wyłącznie jednemu zleceniobiorcy). Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach, czy hotelach pracowniczych. Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach, także obywatelom polskim. Dodatkowo Spółka, by pozyskać pracowników, ponosi szereg kosztów związanych z zatrudnieniem cudzoziemców. Są to m. in. koszty pozwolenia na pracę, tłumaczenia niezbędnych dokumentów na język polski, koszty karty stałego pobytu, wiz pracowniczych.

Ponadto, w uzupełnieniach na wezwanie, poinformowano, że dla zleceniobiorców tymczasowych będących Ukraińcami, państwem zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska. Centrum interesów życiowych i gospodarczych zleceniobiorców znajduje się na poza granicami Polski (np. dla zleceniobiorców z Ukrainy centrum interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na Ukrainie). Jedni zleceniobiorcy przebywają lub będą przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym, a inni zleceniobiorcy przebywają/będą przebywać na terytorium Polski krócej niż 183 dni w danym roku podatkowym. W związku z tym, że Spółka zajmuje się „podnajmowaniem” pracowników (zleceniobiorców) innym podmiotom gospodarczym, okres przebywania danego pracownika na terytorium Polski jest uzależniony w głównej mierze od „zapotrzebowania” polskich firm na pracowników z rynków wschodnich. Nie wszyscy zleceniobiorcy tymczasowi przedstawiają Spółce (Wnioskodawcy) certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Zleceniobiorcy będą przebywać w Polsce w celu wykonywania zleceń. Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą za pośrednictwem położnego w Polsce zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy w odniesieniu do ww. kwot Spółka winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów procedur legalizacji pobytu zleceniobiorców (obcokrajowców) oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorców (obcokrajowców stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie zleceniobiorców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
3.  Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę koszty zezwolenia na pracę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 3 dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT).

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, tj. nie przewidują odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa). Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J. Marciniuka, CH BECK 2012 r., str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn.. akt I SA/Po 808/16).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 ustawy o PIT, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 ustawy o PIT mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)” (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku TK).

Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Na powyższy wyrok Trybunału powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17), w którym wskazał, że „powyższy wyrok TK wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W ocenie Sądu, skarżąca spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania, jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ., www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

Zapewnienie bowiem zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. CBOSA). Nie ma również racji organ podatkowy twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków zleceniobiorcy i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ zleceniobiorca nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających wykonanie zlecenia, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

Tym samym, należy stwierdzić, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od okoliczności miejsca wykonywania zlecenia są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie zleceniobiorcy.

Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyrokach z dnia: 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 316/16, I SA/Wr 318/16. Konkludując należało stwierdzić, że wydatki poniesione przez spółkę na wymienione świadczenia, nie stanowią przychodu dla zleceniobiorcy, co powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów spoczywa na zleceniodawcy, bowiem ma to umożliwić wykonywanie pracy przez zleceniobiorców. Tym samym, to zleceniodawca (Spółka) odnosi korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie zlecenia przez zleceniobiorców. Poza tym, zleceniobiorcy będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne dla zleceniodawcy. Niezależnie od powyższego, warunki w jakich realizowane jest zlecenie wiążą się z szeregiem uciążliwości dla zleceniobiorców, w tym pobytem poza stałym miejscem zamieszkania; jest także związane z koniecznością ich transportu do miejsca wykonywania pracy.

Podsumowując, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy stwierdzić, że za przychód pracownika (tu: zleceniobiorcy) mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przychód bowiem powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych zleceniobiorców będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu, ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. Zatem na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 ww. ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie zleceniobiorcy przysporzenia majątkowego, które ma źródło w stosunku pokrewnym do stosunku pracy.

Koszty procedur legalizacji pracy i pobytu pracowników (zleceniobiorców) ukraińskich oraz legalizacji pobytu członków ich rodzin poniesione przez Spółkę powinny być zatem doliczane do wynagrodzenia tych pracowników jako przychody ze stosunku pracy, tylko jeżeli stanowią nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników na gruncie podatku PIT.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jest co do zasady każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, którego skutkiem jest uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia po stronie danego pracownika mającego konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu – pracodawcy.

Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu jego aktywów (majątku) lub zapobieżeniu ich zmniejszenia (zaoszczędzeniu wydatków). W powołanym wyżej wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria, jakimi należy się kierować dla określenia, czy w danym przypadku dochodzi do „nieodpłatnego świadczenia” na rzecz pracownika. W ocenie Trybunału, za przychód pracownika w rozumieniu UPDOF mogą być uznane wyłącznie świadczenia spełniające wszystkie trzy następując warunki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,
2.  zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu realną korzyść majątkową (przysporzenie) w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Trybunału, tylko te nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika, które będą posiadały wszystkie wymienione cechy, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że uznanie winnego nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika w rozumieniu podatku PIT zależy w szczególności od ustalenia, czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie i obiektywnej oceny, czy leżało ono w jego interesie. Ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, zależy od tego, czy stanowiło ono dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. W przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta opodatkowaniem podatkiem PIT.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci poniesienia przez Spółkę kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika (zleceniobiorcy) w Polsce zostało spełnione za zgodą pracownika (warunek 1). Bez aktywnego udziału pracownika (zleceniobiorcy) przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe. Świadczenie ma charakter zindywidualizowany, gdyż uzyskana z tego tytułu korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi (warunek 3). Natomiast analizy wymaga ocena, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracodawcy – Wnioskodawcy, czy w interesie zatrudnionego zagranicznego pracownika oraz, czy przyniosło mu korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (warunek 2).

Zdaniem Spółki, nie można obiektywnie ustalić istnienia bezpośredniego interesu ekonomicznego pracownika z Ukrainy w zatrudnieniu go w Polsce przez Spółkę. Nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu w Polsce przynoszą pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów (nie otrzymuje on żadnych korzyści majątkowych) ani zaoszczędzenia wydatku, ponieważ nie musiałby ponosić tych kosztów, gdyby nie został zatrudniony przez Spółkę. Legalizacja pracy i pobytu pracownika z zagranicy to warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania przez niego pracy w Polsce na rzecz Spółki. Pokrywane przez Spółkę wydatki związane z kosztami legalizacji pracy i pobytu ukraińskich pracowników na terytorium Polski z pewnością zostały poniesione w interesie ekonomicznym Spółki jako pracodawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki dotyczące procedur legalizacji pracy i legalizacji pobytu pracowników – zleceniobiorców – obcokrajowców spoza Unii Europejskiej (z Ukrainy) zostały poniesione w interesie Spółki jako pracodawcy (a nie pracownika). Tym samym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią one przychodu podatkowego pracownika i nie powinny być doliczane przez Spółkę jako płatnika do wynagrodzenia tych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest agencją pracy tymczasowej i zajmuje się rekrutowaniem pracowników. Spółka zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360). Projekty dla klientów są realizowane na terenie całej Polski. Dla zleceniobiorców tymczasowych będących Ukraińcami, państwem zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska. Zleceniobiorcy, z którymi zawarto umowy nie są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą za pośrednictwem położnego w Polsce zakładu. W celu umożliwienia wykonania obowiązków Spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie nieodpłatnie. Dodatkowo Spółka, by pozyskać pracowników, ponosi szereg kosztów związanych z zatrudnieniem cudzoziemców. Są to m. in. koszty pozwolenia na pracę, tłumaczenia niezbędnych dokumentów na język polski, koszty karty stałego pobytu, wiz pracowniczych (koszty procedur legalizacji pobytu i koszty procedur legalizacji pracy).

Odnosząc się do powyższego stwierdza się, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia, które pozostają aktualne również do sytuacji osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji, gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób zatem uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcy leży wyłącznie w interesie zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zleceniobiorcy bezpłatnie noclegi, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na nocleg, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą.

W odniesieniu do osób fizycznych, z którymi zawarte są umowy zlecenia, należy wskazać, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego, sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy na rzecz klienta Wnioskodawcy. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z noclegiem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenie w postaci zapewnienia zleceniobiorcy noclegów w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w hotelach pracowniczych lub mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę nie będzie bowiem służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy nocleg w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z noclegami na rzecz zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorców.

Ponadto, w zakresie kosztów legalizacji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 88a ust. 1 i 1a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1065, z późn. zm.), zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi. Przedłużenie zezwolenia następuje na pisemny wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi, złożony nie wcześniej niż w terminie 90 dni i nie później niż w terminie 30 dni przed upływem okresu ważności zezwolenia. Ponadto, w postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi (art. 88a ust. 2 ustawy o promocji).

Z ww. przepisu wynika, że koszty tego postępowania obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy.

Istnieje również inna procedura, która umożliwia legalizację pracy. Należy bowiem zauważyć, że cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce, ale tylko w przypadku, gdy jest już zatrudniony przez polskiego pracodawcę w ramach jednolitej procedury uzyskiwania pozwolenia na pobyt czasowy i pracę. Jak wynika bowiem z postanowień art. 114 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2017 r., poz. 2206, z późn. zm.) zezwolenia na pobyt czasowy i pracę udziela się, gdy celem pobytu cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wykonywanie pracy oraz spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  cudzoziemiec posiada:
    1.  ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub potwierdzenie pokrycia przez ubezpieczyciela kosztów leczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  źródło stabilnego i regularnego dochodu wystarczającego na pokrycie kosztów utrzymania siebie i członków rodziny pozostających na jego utrzymaniu;
2.  cudzoziemiec ma zapewnione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania;
3.  podmiot powierzający wykonywanie pracy nie ma możliwości zaspokojenia potrzeb kadrowych na lokalnym rynku pracy;
4.  wysokość wynagrodzenia, która jest określona w posiadanej przez cudzoziemca umowie z podmiotem powierzającym wykonywanie pracy, będącej podstawą wykonywania pracy, zawartej w formie pisemnej, nie jest niższa niż wysokość wynagrodzenia pracowników wykonujących w tym samym wymiarze czasu pracy pracę porównywalnego rodzaju lub na porównywalnym stanowisku.

Natomiast na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach, w decyzji o udzieleniu cudzoziemcowi zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, poza okresem ważności tego zezwolenia, wskazuje się:

1.  podmiot powierzający wykonywanie pracy, a w przypadku gdy cudzoziemiec będzie pracownikiem tymczasowym – także pracodawcę użytkownika,
2.  stanowisko, na jakim cudzoziemiec ma wykonywać pracę,
3.  najniższe wynagrodzenie, które może otrzymywać cudzoziemiec na danym stanowisku,
4.  wymiar czasu pracy,
5.  rodzaj umowy, na podstawie której cudzoziemiec ma wykonywać pracę.

Analogiczne regulacje dotyczące zezwolenia na pobyt i pracę znajdują się w art. 114 ust. 1, art. 126, 127 i art. 140 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach.

Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1a ww. ustawy, cudzoziemiec ubiegający się o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy w zawodzie wymagającym wysokich kwalifikacji składając wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy dołącza do niego wypełniony przez podmiot powierzający mu wykonywanie pracy załącznik zawierający: informacje dotyczące podmiotu powierzającego wykonywanie pracy i pracodawcy użytkownika (1), informacje na temat pracy, która ma być powierzona cudzoziemcowi (2), oświadczenie podmiotu powierzającego wykonywanie pracy o niekaralności za przestępstwa i wykroczenia, o których mowa w art. 117 pkt 1 (3).

Należy zauważyć, że z postanowień art. 58 ustawy o cudzoziemcach, wynika, że cudzoziemcowi można wydać wizę jednolitą (Schengen) lub wizę krajową. Wizy te wydawane są na wniosek cudzoziemca art. 66 ust. 3 ustawy o cudzoziemcach i art. 9-10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 810/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Wizowy (Dz. U. UE. L. 2009.243.1, z późn. zm.). Opłatę wizową, o której mowa w art. 16 Kodeksu wizowego, czy opłatę konsularną za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku o wydanie wizy krajowej ponosi cudzoziemiec. Wizy te wydaje się między innymi w celu wykonywania pracy, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy, na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy, zarejestrowanego w powiatowym urzędzie pracy oraz wykonywania pracy na podstawie innego dokumentu (art. 60 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o cudzoziemcach).

Ponadto na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach, wiza w celu wykonywania pracy może być wydana cudzoziemcowi, który przedstawi zezwolenie na pracę, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 43a ustawy o promocji, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo pisemne oświadczenie pracodawcy o zamiarze powierzenia cudzoziemcowi wykonywania pracy, jeżeli zezwolenie na pracę nie jest wymagane.

Koszty uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę obciążają co do zasady cudzoziemca, na którym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę oraz koszt wydania karty pobytu. Wynika to z postanowień art. 98 ust. 1 i art. 229 ustawy o cudzoziemcach oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 783, z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 w związku z częścią III pkt 2b załącznika do ww. ustawy.

W związku z tym pracodawca (zleceniodawca) nie ma prawnego obowiązku ponoszenia ww. kosztów.

Reasumując należy wskazać na zasadnicze kwestie, jakie różnią procedury uzyskania prawa do pracy przez cudzoziemca w Polsce przewidziane w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w ustawie o cudzoziemcach. Procedury te rozróżnia strona postępowania. W pierwszym przypadku w postępowaniu o wydanie, przedłużenie (lub uchylenie) zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W drugiej procedurze stroną postępowania, którego celem jest uzyskanie zezwolenia na pracę, jest sam cudzoziemiec.

Różnica występuje również w przypadku podmiotów zobowiązanych do pokrycia kosztów tych postępowań. W pierwszym przypadku koszty te obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy, natomiast w drugim samego cudzoziemca. Nie ulega zatem wątpliwości, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.

Wnioskodawca odnosząc się do wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów oceny dotyczących nieodpłatnych świadczeń stwierdził, że _„nie budzi wątpliwości, że świadczenie w postaci poniesienia przez Spółkę kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika (zleceniobiorcy) w Polsce zostało spełnione za zgodą pracownika (warunek 1). Bez aktywnego udziału pracownika (zleceniobiorcy) przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe. Świadczenie ma charakter zindywidualizowany, gdyż uzyskana z tego tytułu korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi (warunek 3). Natomiast analizy wymaga ocena, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracodawcy – Wnioskodawcy, czy w interesie zatrudnionego zagranicznego pracownika oraz, czy przyniosło mu korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (warunek 2). Zdaniem Spółki, nie można obiektywnie ustalić istnienia bezpośredniego interesu ekonomicznego pracownika z Ukrainy w zatrudnieniu go w Polsce przez Spółkę. Nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu w Polsce przynoszą pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów (nie otrzymuje on żadnych korzyści majątkowych) ani zaoszczędzenia wydatku, ponieważ nie musiałby ponosić tych kosztów, gdyby nie został zatrudniony przez Spółkę. Pokrywane przez Spółkę wydatki związane z kosztami legalizacji pracy i pobytu ukraińskich pracowników na terytorium Polski z pewnością zostały poniesione w interesie ekonomicznym Spółki jako pracodawcy._”

W związku z tym należy zauważyć, że stwierdzenie to nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy może oferować mu dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy. W interpretacji przepisów prawa należy jednakże odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy oraz dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę, co z kolei pozwala uzyskać środki finansowe do zapewnienia egzystencji sobie i rodzinie, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie cudzoziemca.

Zatem poniesienie przez Wnioskodawcę określonych opłat (m.in. koszty pozwoleń na pracę, koszty tłumaczeń niezbędnych dokumentów, koszty karty stałego pobytu, koszty wiz pracowniczych) zostało obiektywnie poczynione w interesie zleceniobiorcy i pozwoliło mu uniknąć wydatku (cudzoziemiec zyskał wymierną korzyść finansową w postaci zaoszczędzenia wydatków).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów noclegów i kosztów procedur legalizacji pobytu oraz kosztów procedur legalizacji pracy zleceniobiorcom w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu. W związku z powyższym na Wnioskodawcy, z tytułu poniesienia ww. świadczeń na rzecz zleceniobiorców, ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

ednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.