Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-356/14-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: inwestycje; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; rozwiązanie; spółki; transakcja; udział; umowa; umowa-umowa spółki; wkład; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Makani przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych:

*   w przypadku rozwiązania umowy z innych przyczyn niż leżących po stronie przedsiębiorcy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałych przypadkach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 6 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) oraz z 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „A” z o.o. zawarła z Panem M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą „B” umowę spółki cichej.

Na mocy tej umowy strony zobowiązały się do prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Pan M. dokonał wpłaty w roku 2013 do spółki cichej kwoty 9.936.952,58 zł z przeznaczeniem na prowadzenie działalności przez Spółkę.

Strony ustaliły, że w związku z prowadzeniem spółki cichej przysługuje im udział w zysku spółki w wysokości 50% dochodów.

Strony w umowie spółki cichej nie określiły czy wniesiony wkład podlegać będzie zwrotowi.

Pismem z 6 października 2014 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na tak zadane pytania:

1.  Czy umowa spółki cichej została zawarta na czas określony, czy nieokreślony? Umowa spółki cichej zawarta została na czas nieokreślony.
2.  Czy umowa ta zawiera postanowienia, że Pan M. przenosi wkład (określoną sumę pieniężną) na własność Wnioskodawcy? W § 1 umowy stwierdzono, że wspólnik cichy zobowiązuje się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej dotychczas przez przedsiębiorcę produkcji, w szczególności na projekt inwestycyjny.
3.  Czy wkład został wniesiony przez Pana M. celem wykorzystania go wyłącznie w ramach prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, którego podstawą jest umowa spółki cichej? Wkład został wniesiony wyłącznie celem prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia.
4.  Czy w związku z tym, że strony w umowie spółki cichej nie określiły, czy wniesiony wkład podlegać będzie zwrotowi, to czy w przypadku rozwiązania umowy spółki cichej Panu M. przysługiwać będzie odszkodowanie/roszczenie odpowiednie do wartości wniesionego wkładu? Zgodnie z § 7 umowy w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy zobowiązany on będzie do zapłaty wspólnikowi cichemu kary umownej w wysokości równej wniesionemu wkładowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wkład wniesiony przez wspólnika cichego i otrzymany przez spółkę celem prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia stanowi dla tej spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie wkładu przez spółkę na potrzeby działalności spółki cichej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl ww. przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w Kodeksie cywilnym. Pamiętać przy tym należy, iż treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 Kodeksu cywilnego czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej stwierdzić należy, iż umowa ta jest jedną z tzw. umów nienazwanych. Zauważyć przy tym należy, iż o rodzaju zawartej umowy nie decyduje nadana jej przez strony nazwa lecz treść złożonych przy jej zawieraniu oświadczeń woli. Funkcjonowanie spółki cichej opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci wkładu własnej pracy) na rzecz drugiego wspólnika, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem – ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Spółka taka jest po prostu odmianą umowy cywilnoprawnej dwóch stron.

Istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna). Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych. Stronami umowy spółki cichej są przedsiębiorca i wspólnik cichy, któremu przysługuje zdolność prawna.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (SA/SZ 1305/97) „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r. (III SA 3382/02, MoPod 2004, Nr 1, s. 3) Sąd ten stwierdził, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło definitywne przymnożenie majątku podatnika, w związku z tym nie mogą otrzymane kwoty stanowić przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie przychodów podatkowych:

*   w przypadku rozwiązania umowy z innych przyczyn niż leżących po stronie przedsiębiorcy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałych przypadkach – **jest prawidłowe.**

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.): strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które – co oczywiste – nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach.

Ponadto o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów Kodeksu cywilnego należy zauważyć, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 tej ustawy). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów (art. 56 cyt. ustawy). Tak więc wskazane postanowienia wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, czy też powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Zatem należy stwierdzić, że konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego pod warunkiem wniesienia wkładu w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: wspólnik cichy) umowę spółki cichej. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Na jej mocy strony zobowiązały się do prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Wspólnik cichy wniósł w 2013 r. do spółki cichej wkład pieniężny wyłącznie celem prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej dotychczas przez Spółkę produkcji. Strony ustaliły, że w związku z prowadzeniem spółki cichej przysługuje im udział w zysku spółki w wysokości 50% dochodów. Strony umowy nie określiły czy wniesiony wkład podlegać będzie zwrotowi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy zobowiązany on będzie do zapłaty wspólnikowi cichemu kary umownej w wysokości równej wniesionemu wkładowi.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

Z uwagi na fakt, że umowa spółki cichej jest zawarta na czas nieokreślony, a zwrot wkładu na rzecz wspólnika cichego będzie mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy dojdzie do rozwiązania umowy z winy Wnioskodawcy, to o definitywnym przysporzeniu po jego stronie będzie można mówić tylko w przypadku rozwiązania umowy z innych przyczyn niż te wskazane wcześniej (tj. z innych przyczyn niż leżące po stronie Wnioskodawcy).

Zatem fakt wniesienia wkładu do spółki cichej i przeznaczenia go na prowadzenie w jej ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego. Należy wskazać, że wpłata wspólnika cichego nie ma charakteru definitywnego przysporzenia, ponieważ Spółka może być zobowiązana do zwrotu tej wpłaty (wpłata ma charakter zwrotny). Jeżeli natomiast dojdzie do rozwiązania spółki cichej z innych przyczyn niż leżące po stronie Spółki, to wówczas definitywne władztwo nad wpłaconą przez wspólnika cichego kwotą przejdzie na Spółkę i w takiej sytuacji wkład ten stanowić będzie przychód podatkowy dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – wkład wniesiony przez wspólnika cichego i otrzymany przez Wnioskodawcę celem prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia w ramach spółki cichej tylko w przypadku rozwiązania umowy z innych przyczyn niż leżących po stronie Wnioskodawcy stanowi – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dla niego przychód. Natomiast wkład ten w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy nie stanowi przychodu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.