Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.429.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: W zakresie uznania prowadzonych prac na terenie Niemiec za plac budowy (zakład) w Niemczech w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku i skutków podatkowych z tym związanych (przekształcenie podmiotów, metoda opodatkowania).
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; korekta-korekta zeznania; Niemcy; opodatkowanie; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; place-plac budowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; sukcesja-sukcesja uniwersalna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych na terenie Niemiec jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie powstania zagranicznego zakładu w Niemczech w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych na terenie Niemiec. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 8 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – A.B. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik” lub „Komandytariusz”) - osoba fizyczna objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, jest od dnia 18 grudnia 2019 r. wspólnikiem - komandytariuszem w zarejestrowanej w Polsce spółce komandytowej N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: „N sp.k.” lub „Spółka Komandytowa”). Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem pełniącym funkcję Prezesa Zarządu w zarejestrowanej w Polsce spółce NI Sp. z o. o. (dalej: „Komplementariusz”), która jest wspólnikiem - komplementariuszem Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M Sp. z o. o., w której Wnioskodawca był wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu. Przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 grudnia 2019 r. Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest głównie dostawa z montażem instalacji sanitarnych, grzewczych i wentylacyjnych w budynkach, na zlecenie osób fizycznych i firm. Spółka Komandytowa wykonuje zlecenia na terenie Polski (obecnie głównie na rzecz klientów indywidualnych - osób fizycznych), jak również na terenie Niemiec. Prace w Niemczech wykonywane są obecnie na rzecz jednego zleceniodawcy, ale Wnioskodawca planuje zawierać w przyszłości kolejne kontrakty. Wnioskodawca jest również obecnie na etapie podpisywania umowy z innym kontrahentem z Niemiec. Spółka Komandytowa zatrudnia obecnie 8 pracowników, w tym 3 instalatorów, którzy są oddelegowywani w razie potrzeby do pracy na terytorium Niemiec. Pozostali pracownicy wykonują pracę w siedzibie firmy w Polsce. Jeśli chodzi o wykonywanie prac na terenie Niemiec, Spółka Komandytowa kontynuuje umowy podpisane z firmą niemiecką w roku 2019. Umowy te zostały podpisane przez M Sp. z o.o., która następnie przekształciła się w Spółkę Komandytową. Umowy dotyczą dostawy i montażu instalacji sanitarnych, grzewczych oraz wentylacyjnych wykonywanych na placu budowy nowego osiedla domów w zabudowie szeregowej w B. W maju 2019 roku zostały podpisane 2 takie umowy, jedna dotyczy dostawy i montażu instalacji sanitarnych (w tym również dostawa i tzw. biały montaż wanien, brodzików, itp.), druga dostawy i montażu instalacji grzewczych i wentylacyjnych. Umowy te dotyczyły pierwotnie dwóch ciągów domów szeregowych. Umowy zawierają harmonogram czasowy kolejno wykonywanych prac na każdym ciągu domów. W czerwcu 2019 roku podpisano aneks do jednej z umów z maja 2019 r., w którym rozszerzono prace dotyczące instalacji grzewczych na kolejne ciągi domów szeregowych. Następnie w czerwcu 2020 roku Wnioskodawca podpisał dodatkowo kolejną umowę z tym samym Zleceniodawcą, w ramach tego samego osiedla na prace instalacyjne na kolejnych ciągach domów. Pierwsze prace na placu budowy w B. rozpoczęły się w maju 2019 r., jeszcze przed przekształceniem się spółki M Sp. z o.o. w Spółkę Komandytową. Prace w ramach zawartych umów jeszcze się nie zakończyły. Zgodnie z harmonogramem dołączonym do umów, zbudowanie całego ciągu domów szeregowych (wszystkie etapy) trwa ponad rok, jednak zakres prac wykonanych w jednym ciągu domów przez Spółkę Komandytową (prace instalacyjne) zajmuje wg harmonogramu od 3 do 10 miesięcy. Średnio trwa to 4-6 miesięcy. Jak do tej pory, zakończył się etap pierwszy wynikający z pierwotnego zakresu umów zawartych w maju 2019, czyli zakończyły się prace na dwóch pierwszych ciągach domów w zabudowie szeregowej. Prace zostały odebrane w marcu 2020 roku przez Zleceniodawcę i zostały wystawione faktury końcowe. Wnioskodawca spodziewa się zakończyć pozostałe prace, wynikające z aneksu podpisanego w czerwcu 2019 oraz z umowy podpisanej w 2020 roku do końca bieżącego roku, aczkolwiek ze względu na mogące się pojawić różnej natury przeszkody, możliwe jest przesunięcie tego terminu na pierwszy kwartał 2021 roku. Wnioskodawca wykonuje prace na terenie Niemiec za pomocą swoich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (którzy zostają czasowo oddelegowywani do pracy w Niemczech) jak i za pomocą podwykonawców - polskich firm. Wnioskodawca osobiście nadzoruje (jako inżynier budownictwa) prace wykonywane przez Spółkę Komandytową, jej pracowników i podwykonawców. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawia rachunki na Spółkę Komandytową i opodatkowuje uzyskany w ten sposób dochód na terenie Niemiec, w ramach wykonywania tzw. wolnego zawodu (Freiberufler). Prace na budowie w Niemczech odbywają się z przerwami, przy czym najdłuższa przerwa jak do tej pory wynosiła 2 tygodnie. Wnioskodawca posiada w Polsce na własność magazyn, który wynajmuje Spółce Komandytowej. Przychody z najmu Wnioskodawca opodatkowuje w Polsce w ramach najmu prywatnego. W magazynie tym Spółka Komandytowa przechowuje zakupione w Polsce materiały, które częściowo są wykorzystywane na budowach prowadzonych w Polsce, a pozostała część materiałów w miarę zapotrzebowania jest transportowana bezpośrednio na plac budowy w B., gdzie Spółka Komandytowa zużywa je przy wykonywaniu swoich prac instalacyjnych. Spółka Komandytowa uzyskała w Niemczech numer podatkowy na potrzeby między innymi rozliczania w Niemczech nietransakcyjnych przemieszczeń materiałów wysyłanych z magazynu w Polsce na teren budowy w Niemczech. Jest to inny numer podatkowy niż nadany wcześniej dla M Sp. z o. o., która również dokonywała takich przemieszczeń, jeszcze przed przekształceniem się w Spółkę Komandytową. Spółka Komandytowa korzysta z usług zewnętrznego niemieckiego biura księgowego na potrzeby wypełniania tamtejszych obowiązków związanych z rozliczeniem VAT na terytorium Niemiec. Chodzi o obowiązki związane z wykazywaniem wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń materiałów pomiędzy Polską i Niemcami, jak również rozliczaniem niemieckiego podatku od wartości dodanej - naliczonego z tytułu zakupywanych tam materiałów i usług oraz należnego z tytułu świadczonych tam usług. Do wykonywania instalacji na terenie Niemiec wykorzystywane są również materiały zakupione w Niemczech. Materiały te są dostarczane przez dostawców niemieckich bezpośrednio na plac budowy, gdzie Wnioskodawca wykonuje prace. Spółka Komandytowa nie posiada na terenie Niemiec żadnego magazynu ani biura. Spółka Komandytowa nie posiada również żadnego konta bankowego za granicą. Płatności od Zleceniodawcy wpływają na konto walutowe założone przez firmę w polskim banku. Na potrzeby zapewnienia Wnioskodawcy oraz pracownikom i podwykonawcom noclegów w czasie wykonywania pracy na placu budowy w Niemczech, Spółka Komandytowa wynajmuje w Niemczech w miarę potrzeby pokoje w pensjonacie, na doby. Wnioskodawca najczęściej na noc wraca do Polski, czasem korzysta z noclegu w pensjonacie wraz z pracownikami. Na placu budowy Wnioskodawca, pracownicy i podwykonawcy Spółki Komandytowej korzystają bezpłatnie z przenośnych toalet zapewnionych przez Zleceniodawcę. Spółka Komandytowa używa również prądu budowlanego dostarczanego przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca nie udostępnia Spółce Komandytowej żadnych innych pomieszczeń, w tym biurowych czy magazynowych. Zleceniodawca prowadzi nadzór nad całym placem budowy i pracami wykonywanymi przez różnych wykonawców, w tym przez Spółkę Komandytową, która wykonuje część tych robót. Wnioskodawca, pracownicy i podwykonawcy Spółki Komandytowej podlegają kierownikowi budowy zatrudnionemu przez Zleceniodawcę. Kierownik budowy odbiera wszystkie prace i zatwierdza faktury wystawiane przez Spółkę Komandytową. Na placu budowy, jak również na danym ciągu domów, swoje prace wykonują jednocześnie różni wykonawcy. Zatem Spółka Komandytowa nie ma wyłącznego dostępu do poszczególnych domów w czasie wykonywania swoich prac.

Wnioskodawca posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada na terytorium Niemiec miejsca zarządu ani filii. Wnioskodawca rozpoczął jakiekolwiek prace dotyczące wskazanych w opisie inwestycji na terenie prowadzonej inwestycji budowlanej w dniu 14 maja 2019 roku, kiedy pierwsi instalatorzy pojechali na budowę wykonywać pierwsze prace.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu wykonywanych prac w Niemczech, w ramach obecnie trwających kontraktów, należy uznać, że u Wnioskodawcy powstał/powstanie zagraniczny zakład w Niemczech w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „upo”), a co za tym idzie dochody przypisane do tego zakładu będą mogły być opodatkowane w Niemczech zgodnie z art. 7 upo?
2.  Czy jeśli dochody przypisane do działalności wykonywanej w Niemczech Republika Federalna Niemiec opodatkuje podatkiem dochodowym na podstawie niemieckiego prawa podatkowego, korzystając z możliwości wynikającej z art. 7 upo, to w Polsce będą one zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z metodą tzw. „wyłączenia z progresją”?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy w takim przypadku 12 miesięcy trwania placu budowy/prac instalacyjnych należy liczyć od dnia przekształcenia się spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową (18 grudnia 2019 r.), czy od pierwszych prac na placu budowy w B., które podjęła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (maj 2019)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w Niemczech nie powstał i nie powstanie zakład zagraniczny i Wnioskodawca powinien całość dochodów, w tym dochody z tytułu usług instalacyjnych wykonywanych w Niemczech opodatkowywać podatkiem dochodowym w Polsce. Jak wynika z art. 5a pkt 22 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 5 pkt 1-3 upo: (1) W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. (2) Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. (3) Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że Spółka Komandytowa posiada w Niemczech stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności Spółka Komandytowa nie posiada w Niemczech miejsca zarządu, filii, biura, fabryki, warsztatu, kopalni. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, że Spółka Komandytowa w razie potrzeby wynajmuje w Niemczech na doby pokoje dla pracowników/podwykonawców. Pokój w hotelu/pensjonacie co do zasady nie może być traktowany jako biuro firmy. Odnosząc się natomiast do stałej placówki w postaci placu budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych trwających dłużej niż dwanaście miesięcy, w opinii Wnioskodawcy nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z taką sytuacją. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r., sygn. I SA/Wr 1568/07: „Przy ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów, które nie mają z obecnym żadnego związku, to samo dotyczy prac budowlanych. Nie można więc było uznać, że doraźnie zlecane - prace budowlane, których zakres, czas trwania i miejsce wykonywania uzależnione były do potrzeb niemieckiego kontrahenta, spełniają przesłanki definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zwanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), mimo, że łączny czas ich wykonywania przekraczał 12 miesięcy.” Przekładając powyższy wyrok na stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku, w opinii Wnioskodawcy nie należy łączyć ze sobą poszczególnych prac zleconych przez niemieckiego kontrahenta. Zleca on bowiem Spółce Komandytowej poszczególne prace na konkretnych ciągach domków w miarę zapotrzebowania. Najpierw w maju 2019 Spółka Komandytowa otrzymała zlecenie na wykonanie poszczególnych prac w ramach dwóch ciągów domów szeregowych. Następnie w czerwcu 2019 roku podpisano aneks, w którym kontrahent zlecił firmie prace na kolejnej partii domków. W 2020 roku po raz kolejny kontrahent w związku z kontynuowaniem budowy osiedla potrzebował skorzystać z usług Spółki Komandytowej i zlecił jej odrębnym kontraktem prace na kolejnych domkach. Zdaniem Wnioskodawcy można uznać, że zlecane prace mają charakter doraźny. Zakres prac, czas trwania i miejsce wykonywania prac (to, na których domkach prace mają być wykonywane) jest za każdym razem zależne od aktualnego zapotrzebowania zleceniodawcy. Nie można więc zdaniem Wnioskodawcy zgodzić się, że Spółka Komandytowa posiada stałą placówkę na terenie Niemiec.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dochody przypisane do działalności wykonywanej w Niemczech zostaną tam opodatkowane podatkiem dochodowym na podstawie art. 7 upo, to w Polsce będą one zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z metodą tzw. „wyłączenia z progresją”. Zgodnie z art. 7 pkt 1 upo, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 24 pkt 2 lit. a upo, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Litera b odnosi się do dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, co nie ma zastosowania w tej sprawie. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, jeśli Republika Federalna Niemiec skorzysta z możliwości wynikającej z art. 7 upo i nałoży podatek dochodowy na podstawie niemieckiego prawa podatkowego na dochód Wnioskodawcy przypisany do jego działalności wykonywanej w Niemczech, to Rzeczpospolita Polska będzie zobowiązana na podstawie art. 24 pkt lit a upo zwolnić ten dochód z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, wykorzystując do tego metodę tzw. „wyłączenia z progresją”. Jedynie w przypadku gdyby okazało się, że dochód taki nie podlega w Niemczech opodatkowaniu (na podstawie wewnętrznych niemieckich przepisów), Polska nie byłaby zobligowana zwalniać tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne powstanie zakładu zagranicznego na terytorium Niemiec należy liczyć od dnia powstania spółki osobowej - Spółki Komandytowej, która powstała przez przekształcenie się w dniu 18 grudnia 2019 r. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z Modelową Konwencją OECD, w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres 12 miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, 15 lipca 2014, wyd. Wolters Kluwer, Komentarz do artykułu 5, pkt 19.1.). W opisanym stanie faktycznym o spółce osobowej możemy mówić dopiero od dnia 18 grudnia 2019 r., w którym to dniu zostało zarejestrowane w Sądzie przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową. Nie można tutaj mówić o generalnej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, ponieważ wraz z przekształceniem przestał istnieć podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a powstała spółka osobowa transparentna podatkowo, której dochód jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odpowiedniej proporcji przez jej wspólników. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, nie należy brać pod uwagę usług, które wcześniej na terenie Niemiec wykonywała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie powstania zagranicznego zakładu w Niemczech w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a powołanej ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika między innymi, że Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i jest od dnia 18 grudnia 2019 r. wspólnikiem - komandytariuszem - w zarejestrowanej w Polsce spółce komandytowej Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem pełniącym funkcję Prezesa Zarządu w zarejestrowanej w Polsce spółce z o. o., która jest wspólnikiem - komplementariuszem - spółki komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 18 grudnia 2019 r. Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej jest głównie dostawa z montażem instalacji sanitarnych, grzewczych i wentylacyjnych w budynkach, na zlecenie osób fizycznych i firm. Spółka Komandytowa wykonuje zlecenia na terenie Polski (obecnie głównie na rzecz klientów indywidualnych - osób fizycznych), jak również na terenie Niemiec. Prace w Niemczech wykonywane są obecnie na rzecz jednego zleceniodawcy, ale Wnioskodawca planuje zawierać w przyszłości kolejne kontrakty. Wnioskodawca jest również obecnie na etapie podpisywania umowy z innym kontrahentem z Niemiec. Spółka Komandytowa zatrudnia obecnie 8 pracowników, w tym 3 instalatorów, którzy są oddelegowywani w razie potrzeby do pracy na terytorium Niemiec. Jeśli chodzi o wykonywanie prac na terenie Niemiec, Spółka Komandytowa kontynuuje umowy podpisane z firmą niemiecką w roku 2019 jeszcze przez sp. z o.o., która następnie przekształciła się w spółkę komandytową. Umowy dotyczą dostawy i montażu instalacji sanitarnych, grzewczych oraz wentylacyjnych wykonywanych na placu budowy nowego osiedla domów w zabudowie szeregowej w B. W maju 2019 roku zostały podpisane 2 takie umowy, jedna dotyczy dostawy i montażu instalacji sanitarnych (w tym również dostawa i tzw. biały montaż wanien, brodzików, itp.), druga dostawy i montażu instalacji grzewczych i wentylacyjnych. Umowy te dotyczyły pierwotnie dwóch ciągów domów szeregowych. Umowy zawierają harmonogram czasowy kolejno wykonywanych prac na każdym ciągu domów. W czerwcu 2019 roku podpisano aneks do jednej z umów z maja 2019 r., w którym rozszerzono prace dotyczące instalacji grzewczych na kolejne ciągi domów szeregowych. Następnie w czerwcu 2020 roku Wnioskodawca podpisał dodatkowo kolejną umowę z tym samym Zleceniodawcą, w ramach tego samego osiedla na prace instalacyjne na kolejnych ciągach domów. Pierwsze prace na placu budowy w B. rozpoczęły się w maju 2019 r., jeszcze przed przekształceniem. Prace w ramach zawartych umów jeszcze się nie zakończyły. Zgodnie z harmonogramem dołączonym do umów, zbudowanie całego ciągu domów szeregowych (wszystkie etapy) trwa ponad rok, jednak zakres prac wykonanych w jednym ciągu domów przez spółkę komandytową (prace instalacyjne) zajmuje według harmonogramu od 3 do 10 miesięcy. Średnio trwa to 4-6 miesięcy. Jak do tej pory, zakończył się etap pierwszy wynikający z pierwotnego zakresu umów zawartych w maju 2019, czyli zakończyły się prace na dwóch pierwszych ciągach domów w zabudowie szeregowej. Prace zostały odebrane w marcu 2020 roku przez Zleceniodawcę i zostały wystawione faktury końcowe. Wnioskodawca spodziewa się zakończyć pozostałe prace, wynikające z aneksu podpisanego w czerwcu 2019 oraz z umowy podpisanej w 2020 roku do końca bieżącego roku, aczkolwiek ze względu na mogące się pojawić różnej natury przeszkody, możliwe jest przesunięcie tego terminu na pierwszy kwartał 2021 roku.

W rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 wskazanej umowy, zwanej dalej umową polsko-niemiecką, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że przychód (dochód) przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Niemczech opodatkowany jest wyłącznie przychód (dochód) uzyskany z tego zakładu.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, posiada on w Polsce na własność magazyn, który wynajmuje spółce komandytowej, w którym przechowywane są zakupione w Polsce materiały, które częściowo są wykorzystywane na budowach prowadzonych w Polsce, a pozostała część materiałów w miarę zapotrzebowania jest transportowana bezpośrednio na plac budowy w B., gdzie Spółka komandytowa zużywa je przy wykonywaniu swoich prac instalacyjnych. Spółka komandytowa korzysta z usług zewnętrznego niemieckiego biura księgowego na potrzeby wypełniania tamtejszych obowiązków związanych z rozliczeniem VAT na terytorium Niemiec. Do wykonywania instalacji na terenie Niemiec wykorzystywane są również materiały zakupione w Niemczech. Materiały te są dostarczane przez dostawców niemieckich bezpośrednio na plac budowy, gdzie Wnioskodawca wykonuje prace. Spółka komandytowa nie posiada na terenie Niemiec żadnego magazynu ani biura, miejsca zarządu ani filii, nie posiada również żadnego konta bankowego za granicą. Zleceniodawca nie udostępnia Spółce komandytowej żadnych innych pomieszczeń, w tym biurowych czy magazynowych.

Zauważyć trzeba jednak, że na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Przez pojęcie robót budowlanych należy rozumieć budowę (tj. wykonywanie, odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę obiektu budowlanego), a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (por. Umowa o roboty budowlane, M. Jamroży, Gdańsk 2012).

Postanowienia umowy polsko-niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym.

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tymi, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego). Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli jego prace trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko- niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z treści art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, jak również przytoczonych powyżej wyjaśnień zawartych w Komentarzu do tego przepisu wynika, że kryterium 12 miesięcy dotyczy przedmiotowo placu budowy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, kontynuuje od 18 grudnia 2019 r. umowy podpisane jeszcze przez spółkę z o. o. z firmą niemiecką w roku 2019. Umowy dotyczą dostawy i montażu instalacji sanitarnych, grzewczych oraz wentylacyjnych wykonywanych na placu budowy nowego osiedla domów w zabudowie szeregowej w B. Jakiekolwiek prace dotyczące wskazanych w opisie inwestycji na terenie prowadzonej inwestycji budowlanej rozpoczęto w dniu 14 maja 2019 roku, kiedy pierwsi instalatorzy pojechali na budowę wykonywać pierwsze prace.

Dwie umowy, podpisane jeszcze w maju 2019 r. przez spółkę przekształcaną (sp. o. o.) odebrano w marcu 2020 r.

W czerwcu 2019 r. podpisano również aneks do jednej z ww. umów, a w czerwcu 2020 r., podpisano kolejną umowę z tym samym zleceniodawcą. Jak wskazał Wnioskodawca zakończą się one do końca roku, aczkolwiek ze względu na mogące się pojawić różnej natury przeszkody, możliwe jest przesunięcie tego terminu na pierwszy kwartał 2021 roku.

Wskazać trzeba więc, że dla potrzeb oceny długości czasu trwania prac montażowych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu mimo, że na podstawie kilku zleceń.

Kluczowe znaczenie w omawianej sprawie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna. W ocenie organu, prowadzone prace w ramach realizacji zleceń otrzymanych od kontrahenta niemieckiego stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

W związku z powyższym co do zasady kryterium 12 miesięcy obejmuje w tym przypadku łącznie czas trwania wskazanych we wniosku projektów.

Po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej prace związane z realizacją przedmiotowych projektów należy więc uznać za stały zakład istniejący na terytorium Niemiec.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w dniu 18 grudnia 2019 r. doszło do przekształcenia spółki z o. o., która zawarła pierwsze kontrakty ze zleceniodawcą z Niemiec, w spółkę komandytową, których wspólnikami był i jest Wnioskodawca.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Art. 93a § 2 wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Co do zasady więc przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Pamiętać trzeba jednak, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zgodnie z Modelową Konwencją OECD, w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres 12 miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy (Komentarz do artykułu 5, pkt 19.1.).

Reasumując, jak już uprzednio wskazano w niniejszej sprawie, kluczowy ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Zdaniem organu wszystkie prowadzone prace w ramach realizacji zleceń/kontraktów otrzymanych od tego samego kontrahenta niemieckiego, a dotyczących dostawy i montażu instalacji sanitarnych, grzewczych oraz wentylacyjnych wykonywanych na placu budowy nowego osiedla domów w zabudowie szeregowej w B. stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Jak słusznie wskazuje jednak Wnioskodawca, kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej.

W rezultacie stwierdzić należy, że skoro w omawianym przypadku prace w ramach aneksu do umowy z maja 2019 r. oraz umowy z czerwca 2020 r. jeszcze się nie zakończyły, podczas gdy do przekształcenia w spółkę komandytową doszło w grudniu 2019 r., w związku z tym uznać trzeba, że działalność na terytorium Niemiec prowadzona jest za pomocą położonego tam zakładu.

Przychód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Niemczech jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego:

*   w Niemczech nie powstał i nie powstanie zakład zagraniczny i Wnioskodawca powinien całość dochodów, w tym dochody z tytułu usług instalacyjnych wykonywanych w Niemczech opodatkowywać podatkiem dochodowym w Polsce – uznać należy za nieprawidłowe,
*   jeśli dochody przypisane do działalności wykonywanej w Niemczech zostaną tam opodatkowane podatkiem dochodowym na podstawie art. 7 umowy, to w Polsce będą one zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z metodą tzw. „wyłączenia z progresją” – uznać należy za prawidłowe,
*   powstanie zakładu zagranicznego na terytorium Niemiec należy liczyć od dnia powstania spółki osobowej, która powstała przez przekształcenie się w dniu 18 grudnia 2019 r. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uznać należy za prawidłowe.

Odnośnie powołanego wyroku sądu administracyjnego należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.