Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.184.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-18
Teza: 1. Czy środki finansowe otrzymywane z tytułu realizacji merytorycznych prac projektu, przez ekspertów z zagranicy, zatrudnionych czasowo przez Wnioskodawcę - wyłącznie w celu realizacji prac projektu - wolne będą od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy odpowiedź na pytanie nr 1 zmieni się częściowo w sytuacji, kiedy na wyodrębnionym rachunku bankowym projektu zabraknie środków finansowych i w pewnym okresie - do dnia otrzymania kolejnej transzy z Komisji Europejskiej - wynagrodzenie wypłacane będzie ze środków własnych Instytutu, które następnie zostaną uzupełnione z puli środków pochodzących z Komisji Europejskiej?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r. Nr ITPB2/415-224/11/IB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Instytutu … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2011 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

W okresie od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 września 2014 r., Wnioskodawca realizuje projekt badawczo-szkoleniowy o akronimie S., typu „Industry-Academia Partnerships and Pathways (IAPP)”, finansowany w pełni przez Komisję Europejską w ramach 7. Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej. Założeniem projektów typu IAPP jest m.in. migracja pracowników pomiędzy instytucją badawczą a partnerem przemysłowym dla wymiany doświadczeń, ułatwienia transferu wiedzy ze środowiska badawczego do sektora przedsiębiorstw oraz realizacja prac badawczych projektu w instytucjach partnerskich. W projekcie S. udział biorą dwie instytucje: Wnioskodawca oraz „L.” z siedzibą w Belgii.

Budżet każdego z projektów typu IAPP - będących częścią Programów Ramowych Unii Europejskiej - stworzony jest ściśle ze względu na specyfikę tego rodzaju projektów, a więc w budżecie tym, wyodrębnione są przez Komisję Europejską środki finansowe na wynagrodzenia pracowników, realizujących merytoryczne prace badawcze.

Środki finansowe na wynagrodzenia pracowników realizujących merytoryczne prace projektu nie mogą być przez instytucje partnerskie wykorzystane w żaden inny sposób, jak tylko poprzez ich wypłatę osobom realizującym przedmiotowe prace. Oznacza to, że instytucje partnerskie są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do właściwego rozdysponowania otrzymanych środków finansowych. Z tytułu właściwego rozdysponowania tychże środków osobom fizycznym realizującym prace projektu, instytucje partnerskie odpowiadają finansowo przed Komisją Europejską.

Drugim z obowiązków instytucji partnerskich względem osób realizujących merytoryczne prace projektu, jest zobowiązanie, aby osoby te posiadały w trakcie realizacji projektu ubezpieczenia społeczne oraz uprawnienia równe ubezpieczeniom i uprawnieniom pracowniczym. W tym celu realizacja prac w projekcie odbywa się na podstawie umowy o pracę zawartej z przyjmowanym czasowo pracownikiem instytucji partnerskiej lub na podstawie zmienionych warunków pracy i płacy własnego pracownika, dla którego warunki pracy i płacy dostosowywane są czasowo do zadań realizowanego przez tę osobę projektu.

W ramach projektu S., Wnioskodawca przyjmował będzie u siebie ekspertów z zagranicy będących specjalistami w zakresie merytorycznym projektu. Eksperci wybrani zostaną spośród zgłoszonych kandydatów, ze względu na stopień i zakres posiadanego doświadczenia naukowego w realizacji prac objętych projektem. Osoby te zostaną zatrudnione przez Wnioskodawcę bezpośrednio i jedynie w celu realizacji zadań merytorycznych projektu i z tego tytułu otrzymywać będą wynagrodzenie pochodzące ze środków, jakie na ten cel zostały zagwarantowane przez Komisję Europejską. Zatrudnienie ww. osób fizycznych jest elementem koniecznym projektu, wynikającym wprost z zasad ustanowionych dla projektów IAPP, przez Komisję Europejską. Inaczej mówiąc, jedynym powodem zatrudnienia ww. osób przez Wnioskodawcę, jest realizacja projektu S..

Wynagrodzenia dla ww. osób przyjętych do realizacji merytorycznych prac projektu, wypłacane będą przez Wnioskodawcę bezpośrednio z rachunku bankowego wyodrębnionego dla projektu S..

Wnioskodawca wskazał także, iż programy ramowe badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (dalej Programy Ramowe), o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są w pełni odrębnym mechanizmem finansowania od funduszy strukturalnych. Żaden z mechanizmów funduszy strukturalnych, polegający na włączeniu środków finansowych do puli środków krajowych, a następnie rozdysponowanie ich poprzez instytucję wdrażającą nie ma miejsca w przypadku Programów Ramowych. Programy Ramowe (obecnie realizowany jest 7. Program Ramowy na lata 2007-2013) są największym w Unii Europejskiej mechanizmem finansowania badań i rozwoju potencjału kadry naukowej, a środki finansowe przewidziane dla określonego projektu, przekazywane są bezpośrednio z Komisji Europejskiej do instytucji badawczej z jednoczesnym zobowiązaniem tej instytucji do wypłaty określonych wcześniej środków finansowych na rzecz osób fizycznych realizujących prace projektu.

Projekty tego typu, są projektami badawczo-szkoleniowymi, co oznacza, że Komisja Europejska finansuje w ich ramach wymianę pracowników naukowych pomiędzy poszczególnymi instytucjami biorącymi udział w projekcie, a także prace badawcze wykonywane w ramach takiej współpracy.

Schemat organizacji projektu typu IAPP, będącego integralną częścią 7. Programu Ramowego, przepływy środków finansowych oraz istnienia zobowiązań w projekcie wygląda w sposób następujący:

1.  zespół badawczy przygotowuje wniosek projektowy, gdzie opisane są prace badawczo-szkoleniowe, jakie zespół wykona w ramach projektu, o którego finansowanie się stara;
2.  wniosek projektowy kierowany jest do Komisji Europejskiej celem ewaluacji i oceny, czy można takiemu projektowi przyznać finansowanie w ramach 7. Programu Ramowego. Wniosek - ze względu na taki właśnie wymóg Komisji Europejskiej - składany jest przez instytucję, w której pracuje zespół badawczy, który stworzył wniosek;
3.  jeżeli wniosek zostaje zaopiniowany pozytywnie, Komisja Europejska przyznaje finansowanie takiemu projektowi. Projekt realizowany jest przez kilka instytucji z różnych państw i w jego ramach dochodzi do wymiany kadry naukowej takich instytucji celem wymiany wiedzy i realizacji wspólnych prac badawczych;
4.  podstawą wypłaty środków finansowych z Programu Ramowego, jest umowa podpisywana przez Komisję Europejską z instytucją w której pracuje zespół badawczy, który stworzył wniosek projektowy. Umowa ta przewiduje m.in. środki finansowe na wynagrodzenia dla pracowników, którzy uczestniczyli będą w projekcie poprzez wymianę doświadczeń i realizację prac badawczych w instytucji partnerskiej;
5.  instytucje partnerskie otrzymują środki finansowe bezpośrednio od Komisji Europejskiej - bez udziału instytucji wdrażającej, jak ma to miejsce w funduszach strukturalnych – a następnie zobowiązane są wypłacić wynagrodzenia pracownikom realizującym projekt;
6.  zobowiązanie instytucji partnerskiej do wypłaty wynagrodzenia pracownikowi realizującemu projekt, nie odbywa się na zasadzie fakultatywnej woli tej instytucji ale jest realizowane na podstawie ściśle określonego zobowiązania, jakie instytucja w tym zakresie przyjęła wobec danego pracownika, na podstawie umowy podpisanej z Komisją Europejską. Oznacza to, iż instytucja partnerska nie może wypłacić mniej pieniędzy na wynagrodzenie dla pracownika realizującego projekt, niż na ten cel szczegółowo przewidziała Komisja Europejska w umowie z tą instytucją partnerską. Gdyby instytucja partnerska nie wypłaciła wszystkich środków przewidzianych przez Komisję Europejską dla danego pracownika w projekcie, to środki te musiałyby zostać zwrócone do Komisji, a projekt zostałby uznany za nie zrealizowany w sposób prawidłowy. Wynika to z faktu, iż projekty Programów Ramowych typu IAPP ukierunkowane są na podnoszenie kompetencji pracowników, a nie na badania jako takie lub zakup infrastruktury badawczej. Inaczej mówiąc, gdyby nie kompetencje zespołu badawczego instytucji partnerskich projekt nigdy by nie zaistniał, ponieważ stworzony został jedynie ze względu na kompetencje osób, które napisały wniosek projektowy.

7\. Program Ramowy utworzony został i jest realizowany na podstawie Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007 2013) - (Dz. U. UE z dnia 30.12.2006 r. L 412/1).

Projekt S. powstał zgodnie z Programem Pracy 2009 dla Programu Szczegółowego LUDZIE (Work Programme 2009 PEOPLE) w ramach akcji Marie Curie Industy Academia Partnerships and Pathways. Program Pracy 2009 dla Programu Szczegółowego LUDZIE w kwestiach zatrudnienia odwołuje się do nadrzędnego dokumentu unijnego jakim jest Kodeks Postępowania dla Rekrutacji Naukowców (The European Charter for Researchers – Code of Conduct for the Recruitment of Researchers C(2005) 576 z dnia 11.03.2005). Kodeks Postępowania dla Rekrutacji Naukowców definiuje możliwość zatrudnienia: osoby będącej obywatelem państwa członkowskiego UE, państwa z Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie będącego członkiem UE oraz państwa niebędącego stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które może korzystać ze swobody przepływu osób na podstawie umowy zawartej przez to państwo ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi. W polskim prawie mowa o tych państwach jest w art. 87 ust. 7, 8, 9 Ustawy o promocji zatrudnienia i rynkach pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 99 poz. 1001).

Komisja Europejska kładzie szczególny nacisk na równouprawnienie płci, rasy i wyznania. Dyrektywy unijne implementowane do polskiego prawa pracy to Dyrektywa 97/80/WE z dnia 15 grudnia 1997 r. dotycząca ciężaru dowodu w sprawach dyskryminacji ze względu na płeć (Dz. Urz. WE L 14 z 20.01.1998) oraz Dyrektywa 2000/43/WE z dnia 29 czerwca 2000 r. wprowadzająca w życie zasadę równego traktowania osób bez względu na pochodzenie rasowe lub etniczne (Dz. Urz. WE L 180 z 19.07.2000).

Wnioskodawca w procesie rekrutacji może dokonać wyboru pracownika jedynie ze względu na dwa kryteria, jakimi są:

*   kryterium formalne - kandydat musi wykazać się odpowiednim doświadczeniem zawodowym oraz poziomem wykształcenia określonym przez Program Pracy 2009,
*   kryterium merytoryczne - decydującym jest stopień dopasowania profilu kandydata do zakresu przewidywanych prac badawczych w projekcie.

Ponadto Wnioskodawca, jako pracodawca, bez względu na kraj pochodzenia pracownika zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia w wysokości przewidzianej w projekcie.

Z uwagi na fakt, że projekt S. jest projektem badawczym a zatrudniani pracownicy są pracownikami naukowymi, stosuje się par. 2 pkt 24 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 sierpnia 2006 r. w sprawie wykonywania pracy przez cudzoziemców.

Umowa realizacji projektu S. (Grant Agreement No 251309) zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Komisją Europejską zakłada zatrudnienie ekspertów zagranicznych zgodnie z harmonogramem pracy zawartym w pkt 8 Aneksu 1 do Umowy. W dniu 18 kwietnia 2011 r. proces rekrutacji ekspertów zagranicznych jest realizowany, natomiast wybór przyszłego pracownika dokonany zostanie ze względu na kryterium merytoryczne i formalne, a pracownik może być obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej, obywatelem państwa z Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie będącego członkiem UE bądź obywatelem państwa niebędącego stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które może korzystać ze swobody przepływu osób na podstawie umowy zawartej przez to państwo ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi.

Środki pomocowe z projektu typu IAPP, będącego częścią 7. Programu Ramowego, przeznaczone są bezpośrednio do dwóch grup odbiorców w projekcie:

1.  dla osób fizycznych - pracowników realizujących wymianę naukową z instytucjami partnerskimi w projekcie. Środki na wynagrodzenia - finansowane w 100% przez Komisję Europejską - zapisane są w umowie w oddzielnej części tabeli finansowej, a instytucja partnerska zobowiązana jest do wypłaty pełnej wartości tych środków osobie realizującej wymianę naukową. Ze środków tych instytucja partnerska może pokryć jedynie wysokość składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jakie obciążają pracodawcę;
2.  dla instytucji partnerskiej na zakup drobnych elementów środków trwałych koniecznych dla realizacji prac w ramach wymiany (np. odczynniki chemiczne, probówki, mierniki etc.) oraz m.in. na finansowanie udziału pracowników w konferencjach organizowanych przez podmioty nie należące do projektu.

W tym znaczeniu nie występuje w Programach Ramowych „beneficjent” w znaczeniu nadanym temu określeniu na potrzeby funduszy strukturalnych. Komisja Europejska podpisuje umowę z instytucjami partnerskimi, a nie z osobami fizycznymi biorącymi udział w wymianie naukowej, z powodu konieczności zapewnienia właściwej obsługi księgowej przekazywanych środków. W umowie tej jednak środki dla instytucji są wyraźnie oddzielone od środków dla pracownika biorącego udział w wymianie. Instytucja nie ma prawa wykorzystać dla celów własnych, środków przeznaczonych dla osoby fizycznej.

W projekcie S. odbiorcami środków finansowych są zarówno instytucje (jedna z Polski i jedna z Belgii), jak i osoby fizyczne realizujące wymianę naukową oraz prace badawcze w projekcie, w ramach jednej z dwu instytucji.

Wynagrodzenie wypłacane osobom fizycznym nie jest wypłacane na podstawie umowy bliźniaczej, zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. W Programach Ramowych w ogóle nie występuje „instytucja wdrażająca” w postaci polskiego organu administracji publicznej. Środki finansowe w projekcie przekazywane są bezpośrednio z rachunku bankowego Komisji Europejskiej, na rachunek bankowy instytucji w projekcie, bez włączania ww. środków do puli środków krajowych administrowanych przez organ administracji państwowej.

Środki na wynagrodzenia osób fizycznych otrzymanych z tytułu realizacji projektu są środkami bezzwrotnej pomocy i zostały jako takie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej). Są to środki na rozwój prac badawczych, wymianę wiedzy i podnoszenie kompetencji pracowników naukowych, a także na tworzenie powiązań pomiędzy środowiskiem naukowym, a sektorem przedsiębiorców. Środki Programów Ramowych nie są przeznaczone natomiast dla finansowania budżetów państw i stąd ich zwolnienie podatkowe zawarte odpowiednio: w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23), oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46).

Pobór podatku od osób prawnych otrzymujących ww. środki, jak również od osób fizycznych dla których wynagrodzenia zostały zagwarantowane w tego typu projektach przez Komisję Europejską byłby de facto częściowym finansowaniem budżetu państwa z ww. środków.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy środki finansowe otrzymywane z tytułu realizacji merytorycznych prac projektu, przez ekspertów z zagranicy, zatrudnionych czasowo przez Wnioskodawcę - wyłącznie w celu realizacji prac ww. projektu - wolne będą od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy odpowiedź na pytanie nr 1 zmieni się częściowo w sytuacji, kiedy na wyodrębnionym rachunku bankowym projektu zabraknie środków finansowych i w pewnym okresie - do dnia otrzymania kolejnej transzy z Komisji Europejskiej - wynagrodzenie wypłacane będzie ze środków własnych Instytutu, które następnie zostaną uzupełnione z puli środków pochodzących z Komisji Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Programy Ramowe - o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) - są całkowicie odrębnym od Funduszy Strukturalnych, mechanizmem finansowym, realizowanym przez Komisję Europejską. W przypadku Programów Ramowych - odmiennie niż w przypadku Funduszy Strukturalnych - finansowanie z Komisji Europejskiej przekazywane jest bezpośrednio na rachunek bankowy instytucji biorącej udział w projekcie (koordynatora projektu). Nie dochodzi w tym wypadku do włączenia środków finansowych projektu do krajowych środków budżetowych. Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osoby zatrudnionej przez Wnioskodawcę bezpośrednio i jedynie w celu realizacji prac merytorycznych projektu (finansowanego w pełni ze środków 7. Programu Ramowego), wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tak w sytuacji, w której wypłata dla tej osoby następuje bezpośrednio ze środków projektu, zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku projektu, jak i w sytuacji, kiedy wypłata następuje z rachunku ogólnego dla wynagrodzeń, a następnie równowartość wypłaty uzupełniana jest ze środków finansowych projektu.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.) istnieje analogiczne w treści zwolnienie podatkowe, skierowane do osób prawnych, które przysługuje Wnioskodawcy.

Kluczowym dla ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy instytucjami partnerskimi, a osobami fizycznymi realizującymi projekty badawcze, o których mowa, jest struktura finansowania projektów 7. Programu Ramowego przez Komisję Europejską. Zgodnie z zasadami finansowymi 7. Programu Ramowego, Komisja Europejska przekazuje środki finansowe bezpośrednio instytucjom partnerskim, za pośrednictwem instytucji partnerskiej projektu, pełniącej funkcję koordynatora. W ten sam sposób przekazywane są także środki finansowe na wynagrodzenia dla osób fizycznych, wykonujących prace merytoryczne projektu. Nigdy bowiem Komisja Europejska nie dokonuje przelewów na rachunki bankowe osób fizycznych, ponieważ to instytucja - obowiązana do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych - jest gwarantem prawidłowego rozdysponowania środków finansowych projektu i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność finansową przed Komisją Europejską. Odnosząc się do wzajemnej relacji zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazuje, iż oba przedmiotowe przepisy kreują zwolnienia podatkowe dla dwu grup podatników. Korzystanie przez osobę prawną, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - a jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - nie uchybia prawu osoby fizycznej do skorzystania ze zwolnienia istniejącego na podstawie przepisu kierowanego do osób fizycznych. Jeżeli zatem, osoba prawna (Wnioskodawca) skorzysta ze „swojego” zwolnienia podatkowego - w sytuacji, w której otrzymała środki finansowe przeznaczone do wypłaty dla osób fizycznych realizujących projekt - to ani fakt skorzystania ze zwolnienia dla osób prawnych, ani przepływ środków przez rachunek bankowy podmiotu obowiązanego do ich wypłaty osobie fizycznej, nie może wpływać na prawo tej osoby fizycznej, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do tez powyższych, Ministerstwo Finansów skierowało do izb skarbowych dwa pisma wyjaśniające. Oba pisma - odpowiednio z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03) i 30 kwietnia 2009 r. (znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009), są jednobrzmiące i potwierdzają jednoznacznie prawo osoby fizycznej do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której osoba taka otrzymuje swoje wynagrodzenie za pośrednictwem instytucji zatrudniającej (osoby prawnej).

Pełny obraz stanowiska zawartego w obu ww. dokumentach odzwierciedlają następujące twierdzenia pochodzące z pisma MF z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03):

„Z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy, zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zlecenia, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy." W tym samym kierunku opowiada się orzecznictwo, jak m.in.:

NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, czy NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07. Także wcześniej:

Postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r.:

„W związku z powyższym, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz umów cywilnoprawnych uzyskiwanych przez osoby fizyczne uczestniczące we wdrażaniu Programów Ramowych, finansowanych z funduszy przekazywanych przez Komisję Europejską ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (sygn.: ŁUS-II-2-415/3/07/JB).

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z dnia 2 maja 2007 r.:

„Oznacza to, że bez potrącenia podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy czy osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeżeli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Zwolnienie to nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek” (sygn.: PD-l/423-2/07).

Wnioskodawca podkreśla, iż orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygających kwestie poruszane w niniejszym wniosku, dotyczą wprost niekiedy Funduszy Strukturalnych i mimo faktu włączania środków finansowych Funduszy do budżetu krajowego uznają mimo tego, iż kluczowym dla oceny „pochodzenia środków” jest ostateczny efekt w postaci finalnego obciążenia kosztami projektu budżetu Komisji Europejskiej. Bez znaczenia jest natomiast fakt przepływu tych środków przez kolejne rachunki bankowe podmiotów pośredniczących.

Tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wydany dnia 12 listopada 2009 r., pod sygnaturą akt: I SA/Ke 395/09.

(….) Oznacza to, iż istotne znaczenie ma pierwotne źródło z którego pomoc pochodzi, kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania".

Jeżeli zatem mechanizm przepływu środków finansowych przez rachunki budżetowe - krajowe, pozostaje wg Sądu bez znaczenia dla faktu uznania tych środków za pochodzące z bezzwrotnej pomocy, to tym bardziej bez znaczenia dla tego charakteru jest czasowe prefinansowanie wynagrodzenia pracownika w sytuacji czasowego braku środków finansowych na rachunku projektu, jeżeli środki krajowe zostaną następnie uzupełnione ze środków projektu. Kluczowym jest bowiem, kto finalnie poniesie ciężar finansowy realizowanych działań - budżet krajowy, czy budżet Wspólnot Europejskich.

W związku z powyższym w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 – w opinii Wnioskodawcy – stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym i prawnym objętym niniejszym wnioskiem – w stosunku do wynagrodzenia osób z zagranicy, realizujących u Wnioskodawcy prace merytoryczne projektu - spełnione są wszystkie przesłanki określone w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., t.j.:

1.  wynagrodzenie pochodzić będzie ze środków - wymienionego w ww. przepisie - 7. Programu Ramowego,
2.  wypłata dla każdej osoby fizycznej nastąpi za pośrednictwem podmiotu uprawnionego (i jednocześnie zobowiązanego) do jej dokonania - w tym wypadku będzie to Wnioskodawca,
3.  osoba otrzymująca wynagrodzenie będzie bezpośrednio wykonywała prace merytoryczne projektu i tylko w tym celu zostanie zatrudniona przez Wnioskodawcę,
4.  osoba otrzymująca wynagrodzenie z tytułu realizacji prac projektu, nie jest osobą której inna osoba - o której mowa w pkt „b” art. 21 ust. 1 - powierzyła wykonywanie sobie przyznanych prac,
5.  ekspert z zagranicy zatrudniony u Wnioskodawcy na czas realizacji projektu, posiadał będzie w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, t.j. w zakresie dochodu, jaki tu osiągnie, podlegał będzie prawu polskiemu, t.j. i zwolnieniom przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 – w opinii Wnioskodawcy – na uprawnienie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie wpłynie ewentualna, czasowa konieczność dokonywania wypłat ze środków własnych Wnioskodawcy i późniejsze ich pełne uzupełnienie z wyodrębnionego rachunku projektu. Ostateczny ciężar finansowy wynagrodzenia za prace przewidziane w projekcie, zostanie poniesiony przez budżet projektu, a nie budżet własny (krajowy) Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej realizowany jest projekt badawczo-szkoleniowy S., w którym dochodzi do wymiany kadry naukowej instytucji różnych krajów celem wymiany wiedzy i realizacji wspólnych prac badawczych . Zgodnie z umową realizacji projektu S. (Grant Agreement No 251309) zawartą z Komisją Europejską przez Wnioskodawcę w projekcie tym udział biorą dwie instytucje: Wnioskodawca oraz „L.” w Belgii (instytucje partnerskie). Czas realizacji ww. projektu przez Wnioskodawcę obejmuje okres od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 września 2014 r. Projekt finansowany jest bezpośrednio przez Komisję Europejską, która środki na realizację projektu przekazuje na rachunek bankowy instytucji partnerskiej. W puli środków przyznanych na realizację projektu wyodrębnione są środki finansowe na wynagrodzenia osób realizujących merytoryczne prace badawcze. Realizacja prac w projekcie przez osoby fizyczne obywa się na podstawie umowy o pracę z przyjmowanym czasowo pracownikiem instytucji partnerskiej lub na podstawie zmienionych warunków pracy i płacy własnego pracownika, dla którego warunki pracy i płacy dostosowane są czasowo do zadań realizowanych w projekcie.

W ramach projektu S. Wnioskodawca zatrudni u siebie m.in. ekspertów z zagranicy będących specjalistami w zakresie merytorycznym projektu. Z tytułu realizacji zadań na rzecz projektu eksperci będą otrzymywać wynagrodzenie, którego wypłaty dokonywał będzie Wnioskodawca z należącego do niego rachunku bankowego wyodrębnionego dla projektu S..

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Środki finansowe otrzymane za wykonanie prac na rzecz projektu realizowanego w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, ma charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż eksperci z zagranicy, zatrudnieni czasowo przez Wnioskodawcę, wyłącznie w celu wykonania prac w projekcie realizowanym przez Wnioskodawcę w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, nie są podatnikami bezpośrednio realizującym cel projekt, mimo, iż wykonują merytoryczne prace na jego rzecz. Czynności na rzecz projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, eksperci zagraniczni (pracownicy Wnioskodawcy) nie wykonują bowiem na podstawie umowy Grant Agreement No 251309 zawartej z Komisją Europejską (nie są stroną tej umowy) lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą. Innymi słowy, wprawdzie eksperci zagraniczni realizują cel projektu S., jednak nie realizują go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) stosownie do zawartej umowy o pracę o charakterze czasowym. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca nie ma prawa wykorzystać środków na wynagrodzenia ekspertów zagranicznych do celów własnych, jak również to, że ewentualna wypłata ww. wynagrodzeń może być dokonana ze środków własnych Wnioskodawcy w przypadku chwilowego braku środków finansowych na rachunku bankowym Wnioskodawcy wyodrębnionym dla projektu S..

W konsekwencji, mimo wcześniejszych wyjaśnień zawartych w pismach Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. Nr PB5/IMD-033-21-1128/03 oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nr PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009, uznać należy, że środki finansowe otrzymane z tytułu realizacji merytorycznych prac projektu S. przez ekspertów z zagranicy, czasowo zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę w celu realizacji prac ww. projektu, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji. Dotyczy to również sytuacji, gdy wypłata ww. wynagrodzeń dokonywana jest ze środków innych niż zgormadzonych na rachunku bankowym Wnioskodawcy wyodrębnionym dla projektu S..

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądowo-administracyjne w przedmiocie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ewaluowało na przestrzeni ostatnich lat. Ostatecznie ukształtował się pogląd – który Minister Finansów podziela – zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie ma zastosowania do wynagrodzeń osób zatrudnianych przy realizacji projektu przez podmiot będący stroną umowy o przyznanie środków pomocowych. Konsekwencją powyższego jest utrata aktualności wyjaśnień zawartych w ww. pismach Ministerstwa Finansów oraz postanowieniach organów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie, z którym w stosunku do wynagrodzenia osób z zagranicy realizujących u Wnioskodawcy prace merytoryczne na rzecz projektu S. spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe. Na uprawnienie do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie wpłynie ewentualna, czasowa konieczność dokonywania wypłat ze środków własnych Wnioskodawcy i późniejsze pełne ich uzupełnienie z wyodrębnionego rachunku projektu.

Mając powyższe na uwadze, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 27 maja 2011 r. Nr ITPB2/415-224/11/IB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.