Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1033.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-22
Teza: odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek dla wspólnika spółki przejmowanej
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek dla wspólnika spółki przejmowanej w przypadku:

*   przejęcia spółki sp. z o.o. (pytanie numer 1) – **jest prawidłowe**;
*   przejęcia spółki komandytowej (pytanie numer 2) – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek dla wspólnika spółki przejmowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wnioskodawca jest również komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), w której komplementariuszem jest Spółka.

Obecnie z przyczyn ekonomicznym rozważana jest restrukturyzacja działalności, w ramach której może zostać dokonane połączenie Spółki, Spółki Komandytowej oraz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (dalej: Spółka Kapitałowa ). W takim przypadku połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH") poprzez przejęcie przez Spółkę Spółki Kapitałowej oraz Spółki Komandytowej.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Kapitałowej oraz Spółki Komandytowej, których majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników spółek przejmowanych (czyli przez Wnioskodawcę jako jedynego wspólnika Spółki Kapitałowej i komandytariusza Spółki Komandytowej).

Połączenie przez przejęcie Spółki Kapitałowej oraz Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie przez przejęcie przez Spółkę Spółki Kapitałowej będzie skutkować, powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy połączenie przez przejęcie przez Spółkę Spółki Komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Połączenie przez przejęcie Spółki Kapitałowej przez Spółkę nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Spółki, Spółki Kapitałowej i Spółki Komandytowej zostanie przeprowadzone w trybie określonym w KSH tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Komandytowej oraz Spółki Kapitałowej na Spółkę. Na mocy art. 493 § 1 KSH, Spółka Komandytowa (jako jedna ze spółek przejmowanych) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Dodatkowo, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania."

Tym samym, z przedmiotowego przepisu wprost wynika, iż w przypadku połączenia dwóch spółek kapitałowych po stronie wspólnika spółki przejmującej nie powstaje przychód podatkowy.

W konsekwencji, połączenie Spółki i Spółki Kapitałowej nie będzie rodzić żadnych konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy jako dotychczasowego wspólnika Spółki Kapitałowej, na rzecz którego wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale Spółki.

Ad. 2.

Połączenie przez przejecie Spółki Komandytowej przez Spółkę nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Powołany w uzasadnieniu do pytania nr 1 art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT określa konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólników spółek będących podatnikami CIT. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT przez określenie spółka (użyte w art. 12 ust. 4 pkt 12) należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem CIT (a więc spółkę kapitałową oraz spółkę komandytowo-akcyjną). Ponadto, żaden z przepisów ustawy o CIT nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych niebędących podatnikami CIT.

Co więcej, w ustawie o CIT brak jest przepisów regulujących konsekwencje podatkowe połączenia poprzez przejęcie dla wspólników spółki przejmowanej w przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka1mająca osobowość prawną, a spółką przejmowaną jest spółka osobowa niebędąca podatnikiem CIT.

W związku z powyższym brak jest podstaw do stosowania powyższego przepisu w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem CIT) przejmowanej przez spółkę kapitałową.

Podkreślenia wymaga, iż brak możliwości zastosowania powyższego przepisu do wspólnika spółki komandytowej nie oznacza, iż opisany w wyżej wymienionym przepisie przychód powstanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w ustawie o CIT brak jest jakichkolwiek podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową oznacza to że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji. Stwierdzić należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z komandytową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałoby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za przejęty przez Spółkę majątek Spółki Komandytowej w części odpowiadającej jego udziałowi w przejmowanej Spółce. W rezultacie dojdzie do zamiany udziału posiadanego w Spółce Komandytowej na udziały w Spółce. Wartość udziału w majątku (aktywach netto) Spółki odpowiadać będzie wartości udziału w majątku Spółki Komandytowej.

W świetle powyższego, jeżeli uznać, że wartość nominalna udziałów w Spółce otrzymanych w związku z jej połączeniem ze Spółką Komandytową stanowi przychód Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodu należałoby uznać wartość majątku Spółki Komandytowej przejętego przez Spółkę Przejmującą a przypadającego Wnioskodawcy. W rezultacie nie powstanie dochód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo można argumentować, że mimo iż dla celów KSH to jest połączenie, dla celów podatkowych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca obejmuje udziały w Spółce w zamian za majątek stanowiący de facto wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej (które zostaje przejęte przez Spółkę w wyniku połączenia). W konsekwencji stosując analogię do wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nominalna wartość udziałów w Spółce otrzymanych przez Wnioskodawcę nie powinna stanowić dla niego przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe np.:

*   w interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r. (nr IPPB3/423-415/11-7/15/S/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej Komandytariuszem SPK, w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek SPK. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej. Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę."
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., nr IPPB3/423-1317/14-2/DP;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r., nr IPPB3/423-205/13-2/AM;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r., nr ILPB3/423-1095/09-4/EK oraz
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 r., nr ITPB3/423-255/10/MT.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale Spółki w związku z połączeniem Spółki ze Spółką Komandytową (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreśla, że rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie pytania numer 1, dokonano jedynie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, którego elementem jest okoliczność, iż „Połączenie przez przejęcie Spółki Kapitałowej oraz Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.” Tym samym, organ dokonał oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy wskazanym wyżej założeniu – jako elemencie zdarzenia przyszłego sprawy. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji we wskazanym zakresie nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że treść powyższej regulacji, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Zbadanie bowiem przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W konsekwencji w ramach postępowania interpretacyjnego nie można a priori przesądzić, iż art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Ponadto w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.