Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.247.2017.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-13
Teza: w zakresie określenia źródła przychodów uzyskanych z najmu lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów uzyskanych z najmu lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów uzyskanych z najmu lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jak również jego małżonka, są osobami zatrudnionymi od wielu lat na umowach o pracę. Pozostają w związku małżeńskim, objętym małżeńską współwłasnością majątkową. Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem kilku nieruchomości - we wszystkich przypadkach są/będą to lokale mieszkalne oraz dom jednorodzinny, w którym zamieszkuje wraz z rodziną.

Nieruchomość nr 1 to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przydział tego lokalu w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpił w dniu 12 maja 1998 r. Było to mieszkanie zakupione na potrzeby mieszkaniowe rodziny i zamieszkane było przez rodzinę Wnioskodawcy do 2005 r. Następnie było ono wynajęte koledze Wnioskodawcy i jego żony i aż do 2014 r. było wynajęte znajomym. Pierwsza umowa z osobą całkowicie obcą została podpisana 30 grudnia 2014 r., a następna, która obecnie jest kontynuowana została zawarta 25 stycznia 2016 r. Małżonkowie rozważają udostępnienie w przyszłości Nieruchomości nr 1 rodzicom żony Wnioskodawcy, którzy obecnie mieszkają w Z. (żona Wnioskodawcy jest ich jedyną córką i jeżeli zaistnieje potrzeba opieki nad rodzicami będzie chciała mieszkanie wykorzystać, żeby obydwoje bądź jedno z nich mogło w nim zamieszkać).

Nieruchomość nr 2 to mieszkanie własnościowe zakupione w 2001 r. jako mieszkanie pod wynajem na współwłasność z pozostałymi właścicielami lokali w budynku. Zostało ono zakupione w celach inwestycyjnych z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na wynajem. Od 2001 r. mieszanie było wynajmowane również tylko znajomym Wnioskodawcy i jego żony bądź znajomym znajomych. Pierwsza umowa i jedyna jak do tej pory z osobą obcą, która była znaleziona przez pośrednika, została podpisana 25 kwietnia 2013 r.

Nieruchomość nr 3 to lokal mieszkalny w S (obecnie w trakcie budowy); na to mieszkanie została dotychczas podpisana umowa deweloperska, podpisanie umowy właściwej przenoszącej własność ma nastąpić do 31 stycznia 2018 r. Będzie to lokal mieszkalny i będzie wynajmowany firmie, która prowadzi działalność polegającą na wynajmie apartamentów i dokona adaptacji lokalu na potrzeby najmu (umowa najmu zawarta na 10 lat z możliwością przedłużenia). Mieszkanie zostało wybrane właśnie ze względu na to, że całą obsługę ma wykonywać firma wynajmująca je (poszukiwanie klientów, remonty, obsługa itp.). Dla Wnioskodawcy i jego żony jest to bardzo ważne, dlatego źe sami nie daliby rady tego zorganizować i dopilnować. Właściciele mają prawo do korzystania z lokalu przez okres do 14 dni w roku kalendarzowym.

Dodatkowo Wnioskodawca wraz z żoną jest na etapie zakupu mieszkania w A – R (Nieruchomość nr 4). Mieszkanie to jednak ma zostać kupione w zamian za mieszkanie, to znaczy środki ze sprzedaży Nieruchomości nr 2 zostaną docelowo przeznaczone na zakup Nieruchomości nr 4, gdyż lokalizacja mieszkania przy R jest bardziej atrakcyjna z punktu widzenia zamieszkania Wnioskodawcy, jak również ewentualnego wynajmu. Małżonkowie zaciągnęli kredyt na zakup Nieruchomości nr 4, gdyż nie zdążyli jeszcze sprzedać Nieruchomości nr 2, ale po jej zbyciu uzyskane środki zamierzają przeznaczyć na spłatę tego kredytu. Ponadto Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają w przyszłości wynająć to mieszkanie (najem długoterminowy), a następnie darować to mieszkanie synowi po osiągnięciu przez niego pełnoletniości. Syn mógłby z niego korzystać w przyszłości jako student (właśnie ze względu na lokalizację - bardzo dobry dojazd do różnych uczelni).

Przychody z najmu dwóch pierwszych lokali (Nieruchomość nr 1 i 2) Wnioskodawca i jego żona rozliczali do 2010 r. na zasadach ogólnych. Natomiast od 2010 r. małżonkowie rozliczają je płacąc zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%.

Rozważenia wymaga, czy w przypadku wynajmu kilku nieruchomości mieszkalnych przychody z najmu pozostaną, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako przychody z najmu prywatnego, upoważniające do wyboru 8,5% stawki ryczałtu ewidencjonowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajem kilku (3) nieruchomości na cele mieszkaniowe bądź komercyjne (firmie, która będzie wynajmowała lokal na cele mieszkaniowe - najem krótkoterminowy), jest i pozostanie nadal najmem prywatnym, prowadzonym poza działalnością gospodarcza i nie noszącym jej cech?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z wynajmu opisanych nieruchomości mogą być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc rozliczane w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości, niezależnie (odrębnie) od źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, co należy rozumieć przez pojęcie działalności gospodarczej, której przedmiotem może także być najem. Rozumie się przez nią działalność zarobkową, w tym usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

*   w sposób zorganizowany i ciągły,
*   z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy - wyłączającym go, spod definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 5a pkt 6 cytowanym powyżej. Może jednak także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów z najmu mają zatem obiektywne kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. W takim też przypadku art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wprost wskazuje, że taki najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest, jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak już wskazano, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu, do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy umowy najmu nieruchomości, z których Wnioskodawca uzyskuje/będzie uzyskiwał przychody zawierane są/będą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz czy podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność w tym zakresie nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należałoby więc rozpatrzyć, dla każdej nieruchomości odrębnie, do jakiego źródła będą klasyfikowane przychody z jej wynajmu. Nieruchomość nr 1 została nabyta w celu zamieszkania małżeństwa. Dopiero po przeprowadzeniu się Wnioskodawca wraz z żoną podjął decyzję o jej wynajmie. Celem zakupu nieruchomości nie mogła być więc działalność zarobkowa, a mieszkanie nie jest wynajmowane, bez względu na jej rezultat. Wnioskodawca nie podjął ryzyka gospodarczego kupując mieszkanie, nie interesowało go czy zakup się zwróci, czy da zarobić. Mieszkanie kupił dla zaspokojenia zupełnie innych niż finansowe potrzeb, tj. potrzeb mieszkaniowych. Ponadto małżonkowie rozważają udostępnienie w przyszłości Nieruchomości nr 1 teściom Wnioskodawcy, którzy obecnie mieszkają w Z. (żona Wnioskodawcy jest ich jedyną córką i jeżeli zaistnieje potrzeba opieki nad rodzicami będzie chciała mieszkanie wykorzystać żeby obydwoje bądź jedno z nich mogło w nim zamieszkać). Lokal ten nigdy nie został przyjęty jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Obecnie jest wynajmowany w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny (małżonkowie nie zajmują się nim w sposób zorganizowany ani ciągły). Tak więc wynajem Nieruchomości nr 1 nie posiada cech działalności gospodarczej, będąc tym samym źródłem przychodu, opisanym w z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomość nr 2 została zakupiona w celach inwestycyjnych z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na wynajem; mieszkanie jest wynajmowane. Lokal nigdy nie został przyjęty jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Obecnie jest wynajmowany w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny (małżonkowie nie zajmują się nim w sposób zorganizowany ani ciągły). Mieszkanie to jednak ma zostać sprzedane w celu uzyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości nr 4, gdyż lokalizacja Nieruchomości nr 4 jest bardziej atrakcyjna z punktu widzenia zamieszkania Wnioskodawcy jak również ewentualnego wynajmu. Ponadto Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają w przyszłości darować to mieszkanie synowi, który mógłby z niego korzystać w przyszłości jako student (właśnie ze względu na lokalizację - bardzo dobry dojazd do różnych uczelni). Tak więc wynajem Nieruchomości nr 2 nie posiada cech działalności gospodarczej, będąc tym samym źródłem przychodu, opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Takich cech nie będzie posiadał również najem Nieruchomości nr 4, jeżeli będzie ono wynajęte na zasadzie długoterminowej umowy najmu.

W zakresie Nieruchomość nr 3 należy wskazać, że będzie to lokal mieszkalny i będzie wynajmowany firmie, która prowadzi działalność polegającą na wynajmie apartamentów i dokona adaptacji lokalu na potrzeby najmu (umowa najmu zawarta na 10 lat z możliwością przedłużenia). Mieszkanie zostało wybrane właśnie ze względu na to, że całą obsługę ma wykonywać firma wynajmująca je (poszukiwanie klientów, remonty, obsługa itp.). Dla Wnioskodawcy i jego żony jest to bardzo ważne dlatego że sami nie daliby rady tego zorganizować i dopilnować, gdyż pracują na etacie. Lokal będzie wynajmowany w sposób długoterminowy i pasywny (małżonkowie nie będą się nim zajmować w sposób zorganizowany ani ciągły, tylko wynajmą go firmie, która zajmuje się najmem). Właściciele mają prawo do korzystania z lokalu przez okres do 14 dni w roku kalendarzowym. Tak więc opisany wynajem Nieruchomości nr 3 nie będzie posiadał cech działalności gospodarczej, będąc tym samym źródłem przychodu, opisanym w z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy wskazać, że Nieruchomości nr 1 i nr 2 wynajmowane są, a Nieruchomości nr 3 i nr 4 wynajmowane będą w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny. Ponadto nieruchomości te nie są (chociażby częściowo) i nie będą, składnikami majątku związanymi z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, a umowy wynajmu tych nieruchomości mieszkaniowych zawarte są (będą) poza działalnością gospodarczą, w sposób długoterminowy, okazjonalny i pasywny (a więc czynności te nie noszą cech pozarolniczej działalności gospodarczej). Tak więc przychody z wynajmu tych nieruchomości mogą być (obecnie i w opisanym zdarzeniu przyszłym) zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc rozliczane w ramach źródła przychodów, jakim jest najem nieruchomości, niezależnie (odrębnie) od źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co daje prawo do wyboru 8,5% stawki ryczałtu ewidencjonowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 cytowanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Istotne znaczenie może mieć również to czy podatnik ogranicza się tylko do zwykłego zarządzania dotychczas posiadanymi składnikami majątku i nie planuje dalszych działań w zakresie najmu, czy też ma zamiar rozszerzać skalę prowadzonej aktywności. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji najem nieruchomości, nie może być uznany za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym w każdy przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Z 2016, poz. 2180 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w trakcie roku podatkowego pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Z treści złożonego wniosku wynika że Wnioskodawca wraz z małżonką jest współwłaścicielem kilku nieruchomości (wspólność majątkowa małżeńska) - są/będą to lokale mieszkalne oraz dom jednorodzinny, w którym Wnioskodawca zamieszkuje wraz z rodziną. Nieruchomość nr 1 to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Przydział tego lokalu w formie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpił w dniu 12 maja 1998 r. Było to mieszkanie zakupione na potrzeby mieszkaniowe rodziny i zamieszkane było przez rodzinę Wnioskodawcy do 2005 r. Następnie było i jest ono wynajmowane. Nieruchomość nr 2 to mieszkanie własnościowe zakupione w 2001 r. jako mieszkanie pod wynajem. Zostało ono zakupione w celach inwestycyjnych z uwagi na możliwość skorzystania z tzw. ulgi na wynajem. Od 2001 r. mieszkanie było wynajmowane tylko znajomym Wnioskodawcy i jego żony bądź znajomym znajomych. Pierwsza umowa i jedyna jak do tej pory z osobą obcą, która była znaleziona przez pośrednika, została podpisana 25 kwietnia 2013 r. Nieruchomość nr 3 to lokal mieszkalny (obecnie w trakcie budowy), na to mieszkanie została dotychczas podpisana umowa deweloperska, podpisanie umowy właściwej przenoszącej własność ma nastąpić do 31 stycznia 2018 r. Będzie to lokal mieszkalny i będzie wynajmowany firmie, która prowadzi działalność polegającą na wynajmie apartamentów i dokona adaptacji lokalu na potrzeby najmu (umowa najmu zawarta na 10 lat z możliwością przedłużenia). Całą obsługę mieszkania nr 3 ma wykonywać firma je wynajmująca (poszukiwanie klientów, remonty, obsługa itp.). Dodatkowo Wnioskodawca wraz z żoną jest na etapie zakupu mieszkania (Nieruchomość nr 4). Mieszkanie to ma zostać kupione w zamian za mieszkanie Nr 2, to znaczy środki ze sprzedaży Nieruchomości nr 2 zostaną docelowo przeznaczone na zakup Nieruchomości nr 4, gdyż lokalizacja mieszkania jest bardziej atrakcyjna z punktu widzenia zamieszkania Wnioskodawcy, jak również, ewentualnego wynajmu. Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają w przyszłości wynająć to mieszkanie (najem długoterminowy), a następnie darować to mieszkanie synowi po osiągnięciu przez niego pełnoletniości. Przychody z najmu dwóch pierwszych lokali (Nieruchomość nr 1 i 2) od 2010 r. małżonkowie rozliczają płacąc zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca posiada i nabędzie w przyszłości ze względu na sposób jego wykonywania, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób wykonywania najmu będzie istotnie odbiegał od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego. Wnioskodawca z wykonywanych działań de facto ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania, gdyż nabywa kolejne lokale, które mogą być przedmiotem najmu.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji planuje czerpać z niej korzyści na większą skalę. Powyższe oznacza, iż przedsięwzięcie Wnioskodawcy charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które jeszcze nie przynoszą dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Nie ma więc wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie działania Wnioskodawcy, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawca ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca będzie bez wątpienia działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu już posiadanego i nabywanych w przyszłości lokali mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku, przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez Wnioskodawcę wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. ewentualne badanie zapotrzebowania najemców na rynku nieruchomości, zawarcie umowy deweloperskiej, znalezienie potencjalnego najemcy – firmy prowadzącej działalność polegającą na wynajmie apartamentów, która dokona adaptacji lokalu na potrzeby najmu – przed wybudowaniem tego lokalu, wyszukiwanie lokalu mieszkalnego w lokalizacji bardziej atrakcyjnej z punktu widzenia najmu) jak i w okresie realizacji najmu. Skoro Wnioskodawca uprzednio nabył w drodze zakupu (na współwłasność) wynajmowane już lokale mieszkalne i nabywa kolejne lokale z przeznaczeniem na najem, trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawcy przy wskazanym sposobie wykonywania najmu i jednocześnie możliwość nabywania kolejnych mieszkań mających być przedmiotem najmu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych - z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie będą mogły stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, tego rodzaju działania, nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody z najmu lokali mieszkalnych, nie mogą być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku gdy zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisy sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.