Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.674.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: Uznanie, że planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym że do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT, zasad opodatkowania tej transakcji oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone 18 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym że do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT, zasad opodatkowania tej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości przez Nabywcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym że do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT, zasad opodatkowania tej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości przez Nabywcę. Wniosek wspólny został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone 18 lutego 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - A. Sp. z o.o.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

X (dalej: "Zbywca" lub "Spółka") jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży płodów (surowców) rolnych oraz ich przechowywania, a także udostępniania powierzchni magazynowych. Spółka prowadzi wskazaną działalność gospodarczą w czterech lokalizacjach, tj.

*   w miejscowości A. - znajduje się siedziba firmy, zarząd, księgowość oraz administracja;
*   w miejscowości B. - znajdują się elewatory (silosy i magazyny) wraz z infrastrukturą techniczną, w oparciu o które jest prowadzona działalność gospodarcza, zarówno w zakresie sprzedaży hurtowej zboża (Spółka prowadzi skup zboża celem jego dalszej sprzedaży, przy czym przed sprzedażą zboże to jest przechowywane przez Spółkę w elewatorach już jako jej własny towar), jak również działalność gospodarcza w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami;
*   w miejscowości C oraz w miejscowości D - znajdują się elewatory w oparciu, o które prowadzona jest działalność gospodarcza wyłącznie w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Spółka aktualnie zamierza sprzedać Y - innej spółce, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: "Nabywca") składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej w miejscowości B. Zbywane składniki majątku obejmować będą: prawo własności działki gruntu oraz prawo własności posadowionych na tej działce budowli i budynku, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane, wskazane szczegółowo poniżej. Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki we własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, przy czym - z uwagi na odmienny model biznesowy prowadzonej działalności - nie będzie w oparciu o nabyte składniki majątku prowadzić działalności gospodarczej w tym samym zakresie, co Zbywca.

Przedmiot dostawy

Przedmiotem dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą (dalej łącznie również jako: "Wnioskodawcy"), będzie prawo własności nieruchomości (dalej "Nieruchomość"), obejmującej działkę gruntu, zabudowanej następującymi budynkami i budowlami: budynek wagowni, budynek biurowo-magazynowy, magazyn zbożowy płaski, magazyn - bateria silosów zbożowych (silosy - 21 sztuk) z punktem przyjęciowym z wiatami i zadaszeniami, suszarnia do ziarna z estakadą czyszczącą i wialnią, zbiornik wody opadowej z funkcją przeciwpożarową, wagi samochodowe (2 sztuki), niezbędna infrastruktura techniczna (instalacja wodociągowa, kanalizacyjna, sanitarna wraz z dwoma bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości ciekłe, kanalizacja deszczowa, instalacja elektryczna, utwardzenia powierzchni działki, wewnętrzny układ komunikacyjny wraz z miejscami postojowymi, ogrodzenie i portiernia) oraz wał ziemny.

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość położona jest w części na terenach zabudowy produkcyjnej i składów, w części zaś na terenach zabudowy skupionej o przewadze funkcji mieszkalnej i usługowej.

Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH w drodze podziału przez wydzielenie poprzez przeniesienie na nią części majątku spółki dzielonej w dniu 5 lutego 2018 r. Natomiast jej poprzednik prawny (spółka dzielona) nabył tę Nieruchomość 2 października 2015 r. od osoby fizycznej na podstawie transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie nabycia na działce posadowione było 10 budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa przeznaczonych do rozbiórki i które po nabyciu zostały przez spółkę dzieloną faktycznie rozebrane, za wyjątkiem jednego budynku o pow. 800 m kw. częściowo wyremontowanego i zaadoptowanego na biuro i pomieszczenia gospodarcze. Po nabyciu, w ramach podjętej inwestycji, spółka dzielona wybudowała w okresie styczeń 2016 - styczeń 2017 większość opisanych budynków i budowli, odliczając podatek VAT naliczony związany z wydatkami na wybudowanie tych budynków i budowli. Przyjęcie do użytkowania przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w dniu 31 stycznia 2017 r.

Nakłady na Nieruchomości zostały poniesione również przez Zbywcę już po nabyciu Nieruchomości w drodze podziału przez wydzielenie.

Po pierwsze, Spółka poniosła nakłady na ulepszenie następujących budowli: sieć kanalizacyjna, drogi i place, kablowa linia zasilająca do stacji trafo, fundamenty pod zbiorniki gazu, ogrodzenie parkingu, w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej każdego z tych środków trwałych. Przyjęcie tych ulepszeń do użytkowania nastąpiło w dniu 30 czerwca 2018 r.

Po drugie, Spółka wybudowała również nowe środki trwałe:

*   magazyn zbożowy płaski (przejęta inwestycja w toku) - data przyjęcia środka trwałego 30 czerwca 2018 r.,
*   silosy okrągłe Riela typ 920 szt. 2 - data przyjęcia środków trwałych 31 stycznia 2019 r.

Od momentu nabycia w 2018 r. Spółka wykorzystuje Nieruchomość, w tym wszystkie znajdujące się na Nieruchomości budynki i budowle dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz polegającej na świadczeniu usług udostępniania powierzchni magazynowej do przechowywania produktów rolnych (zboże). W szczególności Spółka przechowuje w magazynach i silosach produkty rolne nabywane od osób trzecich z przeznaczeniem do sprzedaży. Spółka zajmuje się na szeroką skalę skupem zboża od producentów rolnych celem ich odsprzedaży. Do czasu sprzedaży tego zboża podmiotom trzecim zboże to jest przechowywane w posadowionych na Nieruchomości obiektach magazynowych.

Ponadto Spółka nieprzerwanie wynajmuje powierzchnie składowe w opisanych wyżej obiektach, a także zawiera umowy składu i umowy przechowywania zbóż w tych obiektach.

Pozostałe budynki i budowle również są wykorzystywane w tej działalności, pełniąc wszakże funkcję służebną względem magazynów i silosów zbożowych.

Ponadto z Nieruchomością związane są maszyny, urządzenia i wyposażenie związane z procesem technologicznym składowania, suszenia i wydawania zboża. Przedmiotowe składniki zostaną sprzedane Nabywcy równocześnie ze sprzedażą samej Nieruchomości.

Spółka pragnie także wskazać, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie są również prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

Dodatkowo należy wskazać, że jednocześnie z nabyciem Nieruchomości i wyżej opisanych środków trwałych, Nabywca zamierza przejąć w trybie art. 231 kodeksu pracy pracowników zatrudnionych przez Zbywcę przy prowadzeniu działalności na przedmiotowej nieruchomości, jednocześnie zobowiązując się do dalszego zatrudniania tych pracowników przez okres co najmniej 12 (dwanaście) miesięcy, licząc od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Jednocześnie należy wskazać, że zobowiązania pracownicze związane z przenoszonymi pracownikami (a więc w szczególności wynagrodzenia, jak również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne), za okres poprzedzający transakcję zostaną rozliczone jeszcze przez Spółkę. Podkreślenia także wymaga, że przejecie pracowników Zbywcy przez Nabywcę nie będzie dotyczyć wszystkich pracowników, wykonujących czynności w związku z prowadzeniem przez Zbywcę działalności na tej nieruchomości, ale tylko tych z nich, którzy faktycznie zajmują się obsługą techniczną magazynów i urządzeń zlokalizowanych na nieruchomości. Nie zostaną natomiast przejęci ci pracownicy, którzy zajmują się innego rodzaju czynnościami, jak działalnością logistyczną czy marketingową, np. pozyskiwaniem klientów na potrzeby działalności prowadzonej przez Zbywcę na Nieruchomości.

W związku z nabyciem praw do Nieruchomości, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami, jeśli w momencie dostawy dana umowa będzie obowiązywać (przy czym możliwe jest, że przed dokonaniem sprzedaży umowa zostanie rozwiązana - w takim przypadku nie dojdzie do przeniesienia wynikających z niej praw i obowiązków). Wstąpienie to odbędzie się z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 k.c., zgodnie z którym "w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia".

Nie można także wykluczyć, że Nabywca wstąpi także w miejsce Zbywcy w stosunki składu. Nie nastąpi to jednakże automatycznie na mocy stosownych regulacji Kodeksu cywilnego, jak w przypadku najmu, ale wymagać będzie każdorazowo zawarcia odrębnego trójstronnego porozumienia pomiędzy Zbywcą, Nabywcą i składającym.

Nabywca zakłada wszakże, że po nabyciu nieruchomości, nie będzie kontynuował stosunków najmu, jak i składu ze wszystkimi dotychczasowymi najemcami i składającymi. Wynika to z odmiennego modelu biznesowego działalności Nabywcy niż Zbywcy. Nabywca zamierza bowiem przeznaczyć powierzchnię magazynową w nabywanych obiektach (silosach i magazynach zbożowych) głównie na potrzeby przechowywania produktów rolnych wytworzonych w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez podmioty powiązane z grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Nabywca (z podmiotami tymi zostaną zawarte odrębne umowy najmu/składu). Należy tu wskazać, że podmioty te prowadzą działalność rolniczą na areale ok. 4 tys. ha i w związku z tym ich potrzeby magazynowe w zakresie przechowywania produktów rolnych własnej produkcji są olbrzymie. W praktyce wyklucza to możliwość kontynuowania przez Nabywcę umów najmu / składu z dotychczasowymi najemcami/składającymi, w takim samym zakresie jak Zbywca. Nabywca poważnie zatem rozważa rozwiązanie (wypowiedzenie) części umów najmu, które przejdą na niego z mocy prawa z momentem nabycia nieruchomości, zaś w przypadku umów składu zawartych przez zbywcę, że część z tych umów nie będzie przez niego kontynuowane (nie zostaną zawarte porozumienia na mocy których prawa i obowiązki z tych umów przeszłyby na Nabywcę).

Nabywca nie zamierza także kontynuować w oparciu o nabywane obiekty prowadzonej przez Zbywcę działalności polegającej na sprzedaży hurtowej zboża (przechowywanie w obiektach skupionego zboża od producentów rolnych przed jego odsprzedażą).

Podkreślić także należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem wskazanych powyżej zobowiązań wynikających z umowy najmu, w odniesieniu do których dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę oraz ewentualnie umów składu, o ile zgodę na przeniesienie praw i obowiązków z tych umów wyrażą Składający).

Ponadto, zgodnie z intencją stron, w wyniku dostawy, na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

*   posiadane przez Zbywcę nieruchomości, znajdujące się w innych lokalizacjach, na których Zbywca prowadzi podobną działalność do działalności prowadzonej na zbywanej Nieruchomości,

*   bazy danych klientów i dostawców,

*   zobowiązania wynikające z zaciągniętych przez Zbywcę kredytów,

*   zobowiązania pracownicze za okres sprzed transakcji,

*   samochody, maszyny i urządzenia, inne niż związane z użytkowaniem przedmiotowej Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy,

*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów),

*   księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Zbywcy (tj. nazwa jego przedsiębiorstwa),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami, tj. na przykład umów: na zarządzanie Nieruchomością, na dostawę pozostałych mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in.: dostawy wody, usług telekomunikacyjnych, prądu, itp.), na ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości, na usługi serwisowe związane z dostarczaniem do Nieruchomości świadczeń koniecznych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości (m.in. utrzymanie czystości), na świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Strony transakcji zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.: dalej: „ustawa o VAT”) i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości (budynków i budowli oraz gruntu, na którym są one posadowione).

Zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości planowane jest na marzec 2021 roku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawców, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, na moment zbycia, nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zbywcy. Transakcja nie obejmie kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla działalności Zbywcy w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz usług udostępniania powierzchni magazynowych dla rolnictwa. Dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań Zbywcy na rzecz osób trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy. Ponadto, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, firma Zbywcy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z nabywcami towarów Spółki (produktów rolnych), z dostawcami większości mediów oraz usług serwisowych (m.in. w zakresie utrzymania czystości), księgowych, prawnych i marketingowych.

W ocenie Wnioskodawców zbywany zespół składników majątkowych, nie mógłby stanowić u nabywcy niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze, bez zaangażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji. Należy tu podkreślić, że Nabywca - z uwagi na odmienny model biznesowy - nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości (a także składników majątkowych związanych z tą nieruchomością) dokładnie w takim samym zakresie jak Zbywca. Po pierwsze, Nabywca nie zamierza wykorzystywać tej Nieruchomości (posadowionych na Nieruchomości obiektów) i związanych z nią ruchomości do działalności w zakresie sprzedaży hurtowej zboża (przechowywanie skupionego zboża przed jego odsprzedażą). Po drugie Nabywca - z uwagi na konieczność zaspokojenia potrzeb magazynowych spółek rolniczych powiązanych z Nabywcą - nie zamierza kontynuować stosunków najmu/składu ze wszystkimi obecnymi najemcami/składującymi. W efekcie wykorzystanie przez niego tych Nieruchomości wymagać będzie od niego podjęcia szeregu dodatkowych działań, w tym zawarcia nowych umów na przechowanie produktów rolnych ze spółkami z grupy.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału etc.), nie są one też w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach itp. Nie realizują one także odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa. Jakkolwiek wszystkie one służą w przedsiębiorstwie Zbywcy temu samemu celowi, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz polegającej na świadczeniu usług udostępniania powierzchni magazynowej do przechowywania produktów rolnych (zboże), to jednakże nie umożliwiają one - bez innych składników, które nie będą stanowić przedmiotu dostawy - samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służą w strukturze przedsiębiorstwa.

Będące przedmiotem dostawy składniki majątkowe nie są wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej w przedsiębiorstwie zbywcy, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego, jak również w odniesieniu do tych składników majątku nie są prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

W ocenie Wnioskodawców wszystkie obiekty posadowione na gruncie będące przedmiotem dostawy stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. I tak budynkami są: budynek wagowni, budynek biurowo-magazynowy, portiernia. Natomiast budowlami są: magazyn zbożowy płaski, magazyn - bateria silosów zbożowych (silosy - 21 sztuk) z punktem przyjęciowym z wiatami i zadaszeniami, suszarnia do ziarna z estakadą czyszczącą i wialnią, zbiornik wody opasowej z funkcją przeciwpożarową, wagi samochodowe (2 sztuki), niezbędna infrastruktura techniczna (instalacja wodociągowa, kanalizacyjna, sanitarna wraz z dwoma bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości ciekle, kanalizacja deszczowa, instalacja elektryczna, utwardzenia powierzchni działki, wewnętrzny układ komunikacyjny wraz z miejscami postojowymi, ogrodzenie oraz wał ziemny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), to czy dostawa Nieruchomości - o ile nastąpi w planowanym terminie, tj. marzec 2021 roku - będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki VAT, przy założeniu, że strony skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosownie do postanowień art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca (tj. dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT), to czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.
2.  Jeżeli odpowiedz na pytanie nr 1 jest twierdzącą (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT) dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki VAT, przy założeniu, że strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdzącą (tj. dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT), Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odleżenia podatku VAT.

Ad. 1

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "przez dostawę towarów, o której mowę w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenie towarami jak właściciel".

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT "przepisów ustawy nie stosuje się jednakże do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". W konsekwencji, w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

Nie ulega wątpliwości, że przedmiot dostawy nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo.

Należy tu podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 551 k.c. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż - w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod wzglądem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagą zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Wymaga zatem podkreślenia, iż dostawie Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu składników niematerialnych i materialnych należących do Zbywcy, istotnych dla celów funkcjonowania jego przedsiębiorstwa (w szczególności zobowiązań, rachunków bankowych, firmy, środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwo, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Z uwagi zatem na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy nie można - zdaniem Wnioskodawców – uznać, iż:

*   jest to zespół elementów, oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 551 k.c., nie zostanie w przedmiotowym przypadku spełniona.

Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się (\`(...)\`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składaków materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy ocenie czy zbywane w ramach transakcji składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy też mieć na uwadze treść objaśnień Ministra Finansów z dna 19 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości komercyjnych. Objaśnienia te jako mające charakter ogólnej wykładni prawa podatkowego mogą odnosić się również do realiów analizowanej transakcji (z tym wszelako zastrzeżeniem, że należy uwzględnić fakt, że kwalifikacja Nieruchomości jako nieruchomości komercyjnej nie jest oczywista, z uwagi na fakt że Zbywca w głównej mierze wykorzystuje Nieruchomość na potrzeby przechowywania produktów rolnych stanowiących jej własność). Z objaśnień tych wynika, że dokonując kwalifikacji danej transakcji jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnić należy wyjątkowość takiej kwalifikacji gdyż zasadą winno być uznanie dostawy nieruchomości komercyjnej jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto każdorazowo muszą być spełnione następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe w celu określenia konsekwencji podatkowych przedmiotowej transakcji na gruncie VAT należałoby dokonać analizy, czy - składniki majątkowe nabywane przez Nabywcę - w oparciu o ww. okoliczności - mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników, w tym zobowiązań

Należy podkreślić, że zgodnie z ustaleniami stron, przedmiotowa dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań Zbywcy na rzecz osób trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy. Ponadto, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Spółki, firma Zbywcy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z nabywcami towarów Spółki (produktów rolnych), z dostawcami większości mediów oraz usług serwisowych (m.in. w zakresie utrzymania czystości), księgowych, prawnych i marketingowych.

W odniesieniu natomiast do praw i obowiązków wynikających z obowiązujących (tj. nierozwiązanych przed dniem dokonania transakcji) umów najmu zawartych przez Zbywcę należy zauważyć, że ich przejęcie nie będzie przedmiotem czynności prawnej pomiędzy Nabywcą a Spółką (dostawy), a jedynie konsekwencją - prawnym skutkiem nabycia Nieruchomości. Nabywca wstąpi w prawa strony tej umowy z mocy prawa stosownie do regulacji art. 678 § 1 K.C. W przypadku umów składu zawartych przez Zbywcę ewentualne wejście Nabywcy w miejsce Zbywcy wymagać będzie zawarcia odrębnego trójstronnego porozumienia pomiędzy Zbywcą, Nabywcą a osoba trzecią. Jednocześnie należy podkreślić, że z uwagi na odmienny model biznesowy działalności Nabywcy, rozważa on niekontynowanie umów najmu / składu przynajmniej z częścią dotychczasowych najemców / składujących. Przejęte obiekty magazynowe mają bowiem służyć głównie potrzebom magazynowym powiązanych z Nabywcą spółek, prowadzących działalność rolniczą.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, transakcja zbycia Nieruchomości nie obejmuje kluczowych składników, które zdaniem Wnioskodawców mają istotne znaczenie dla działalności Spółki w zakresie usług udostępniania powierzchni magazynowych dla rolnictwa. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją ustawową zorganizowana cześć przedsiębiorstwa obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników. Zatem, w związku z faktem, że - w szczególności zobowiązania handlowe i kredytowe nie będą przeniesione na Nabywcę - definicja wskazana w ustawie o VAT nie będzie spełniona. Dlatego też zdaniem Wnioskodawców nie można w tym przypadku mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W konsekwencji, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast odrębnej ocenie podlegać powinna w tym miejscu rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. oddział, wydział, dział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Natomiast odrębność finansowa powinna być zdaniem Wnioskodawców rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się one wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową, w szczególności z uwagi na fakt, iż:

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. nie realizują one odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa, nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału etc.), nie są one też w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach itp.,

*   nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Zbywcy, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego oraz nie posiadają one ksiąg rachunkowych odrębnych od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

Zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności dotychczas prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o nabywane składniki

Jak podkreślono to w objaśnieniach Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r., przy ocenie czy zbywana nieruchomość komercyjna może być kwalifikowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotny jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jednocześnie z objaśnień wynika, że przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej).

Abstrahując od kwestii, czy Nieruchomość stanowi nieruchomość komercyjną w rozumieniu ww. objaśnień (skoro Zbywca wykorzystuje ją w znacznej części na potrzeby przechowywania produktów rolnych stanowiących jej własność), należy podkreślić, że Nabywca - z uwagi na odmienny model biznesowy - nie zamierza (a także składników majątkowych związanych z tą nieruchomością) wykorzystywać Nieruchomości dokładnie w takim samym zakresie jak Zbywca. Po pierwsze, Nabywca nie zamierza wykorzystywać tej Nieruchomości (posadowionych na Nieruchomości obiektów) i związanych z nią ruchomości do działalności w zakresie sprzedaży hurtowej zboża (przechowywanie skupionego zboża przed jego odsprzedażą). Po drugie Nabywca - z uwagi na konieczność zaspokojenia potrzeb magazynowych spółek rolniczych powiązanych z Nabywcą - nie zamierza kontynuować stosunków najmu/składu ze wszystkimi obecnymi najemcami/składującymi.

W efekcie wykorzystanie przez niego tych Nieruchomości wymagać będzie od niego podjęcia szeregu dodatkowych działań, w tym zawarcia nowych umów na przechowanie produktów rolnych ze spółkami z grupy, co powoduje, że przesłanka zamiaru kontynuowania przez Nabywcę działalności dotychczas prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o nabywane składniki także nie będzie spełniona.

W konsekwencji należy uznać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT nie zostanie w analizowanej sytuacji spełniona.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojące transferu (zbycia) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostało zdefiniowane w orzeczeniach TSUE dotyczących podatku VAT. Zgodnie z treścią orzeczenie TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl "pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe".

Z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE wynika, że dla wystąpienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie – tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących - realizować zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do samodzielnego (tj. bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizowania jakichkolwiek zadań gospodarczych lub działania jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

*   w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (m.in. umowy handlowe z kontrahentami Spółki (za wyjątkiem umów najmu, które przejdą z mocy prawa i będą następnie kontynuowane przez Nabywcę), bazy danych klientów i dostawców, umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę większości mediów, zarządzanie Nieruchomością, usługi księgowe, prawne i marketingowe etc.),

*   do Nabywcy nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, firma Spółki, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa transakcja nie obejmuje kluczowych składników, które pozwalałyby na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu jedynie o przedmiotową Nieruchomość i resztę składników będących przedmiotem dostawy. Istotne jest tu także podkreślenie, że - z uwagi na odmienny model biznesowy - Nabywca nie będzie wykorzystywać Nieruchomości (i związanych z nią ruchomości) w ten sam sposób co Zbywca i dalsze wykorzystanie przez niego tych składników w działalności gospodarczej będzie się wiązać z koniecznością podjęcia szeregu działań. W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie miał możliwość wykorzystywania przedmiotowej Nieruchomości w sposób tożsamy ze Spółką, jednak będzie to wymagało zaangażowania środków własnych Nabywcy, skorzystania z własnego know-how, zawarcia dodatkowych umów etc. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a jedynie poszczególnych składników jej majątku.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż planowana dostawa Nieruchomości oraz pozostałych składników majątku Zbywcy, związanych z tą nieruchomością nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Dla oceny powyższej kwestii, bez znaczenia pozostaje zamiar przejęcia - w trybie art. 231 K.c. - części pracowników Spółki zatrudnionych przez Zbywcę przy prowadzeniu działalności na przedmiotowej nieruchomości przez Nabywcę. Przejęcie tych pracowników na pewno w znaczący sposób uprości Spółce rozpoczęcie działalności w oparciu o przejęte składniki, niemniej nie może być to uznane za wystarczające do uznania, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności mając na uwadze, iż:

*   przejęci zostaną jedynie pracownicy faktycznie zajmujący się obsługą magazynów i urządzeń zlokalizowanych na nieruchomości, natomiast nie zostaną przejęci pracownicy, którzy zajmują się innego rodzaju czynnościami, jak działalnością logistyczną czy marketingową (np. pozyskiwaniem klientów na potrzeby działalność prowadzonej przez Zbywcę na Nieruchomości),

*   Zbywca prowadzi podobną działalność także w innych lokalizacjach,

*   zbywane składniki nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę w tym samym zakresie co Zbywca,

*   Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność w oparciu o inny model biznesowy i nie w takim samym zakresie, co Zbywca.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w wydanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, wydanych na tle podobnych stanów faktycznych, jak w niniejszej sprawie. Tytułem przykładu można tu wymienić interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-94/16-2/RM, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-949/15-4/JO, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-845/15-4/MAO, z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-92/15-3/JO, z dnia 30 września 2015 r., o sygn. IPPP3/4512-677/15-2/RM, z dnia 8 września 2015 r., o sygn. IPPP1/4512-759/15-2/AŻ, z dnia 12 lipca 2013 r., o sygn. IPPP3/443-391/13-4/LK, czy z dnia 1 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-698/13-2/PR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPP1-3.4512.124.2016.1.KM, czy z dnia 29 kwietnia 2013 r., o sygn. ILPP1/443-81/13-4/AWa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Niemniej w ustawie o VAT ustawodawca w odniesieniu do niektórych czynności przewidział również możliwość zastosowania stawek obniżonych oraz zwolnień od podatku. Wśród tych zwolnień są również zwolnienia, które dotyczą dostawy nieruchomości, w tym dostawy budynków, budowli i ich części.

Stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, "zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata".

W świetle powyższego, w celu określenia czy analizowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy w stosunku do Budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Przez pojęcie "pierwszego zasiedlenia", stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zdaniem Wnioskodawców, w celu ustalenia czy w stosunku do Budynku oraz budowli będących przedmiotem sprzedaży doszło do pierwszego zasiedlenia należy ustalić, od kiedy przedmiotowa Nieruchomość, w skład której wchodzą opisane w zdarzeniu przyszłym budynki oraz budowle była użytkowana (w tym również na potrzeby własne) przez pierwszego użytkownika po jej wybudowaniu.

Jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca stał się właścicielem Nieruchomości oraz większości znajdujących się na Nieruchomości budynków i budowli przeznaczonych do przechowywania/magazynowania produktów rolnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (drogi i place manewrowe, parkingi, czy przyłącza) na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH tj. w drodze przeniesienia na niego części majątku spółki dzielonej (podział przez wydzielenie) w dniu 5 lutego 2018 r. i od tego czasu nieprzerwanie wykorzystuje ją w prowadzonej działalności w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz usługowego udostępniania powierzchni magazynowej dla przechowywania produktów rolnych (w takim samym charakterze budynki i budowle te były wykorzystywane przez poprzednika prawnego Spółki - spółkę dzieloną). Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, Zbywca dokonał jeszcze pewnych ulepszeń niektórych z budowli (przekraczających 30% wartości początkowej środków trwałych) oraz samodzielnie wzniósł dodatkowe dwa silosy zbożowe, niemniej ostatnie z tych budowli zostały oddane do użytkowania w dniu 31 stycznia 2019 r., i od razu Zbywca rozpoczął ich wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przyjmując zatem, że do dostawy budynków i budowli miałoby dojść w marcu 2021 r. oznacza to, że w momencie dostawy przedmiotowych budynków i budowli przez Zbywcę na rzecz Nabywcy upłynie więcej niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie transakcja zbycia ww. budynków i budowli spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że w skład Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy oprócz Budynków i budowli służących bezpośrednio działalności w zakresie udostępniania powierzchni do przechowywania surowców rolnych wchodzą również inne naniesienia, które zdaniem Wnioskodawców stanowią budowle na gruncie ustawy o VAT:

*   zbiornik wody opadowej z funkcją przeciwpożarową,

*   wagi samochodowe (2 sztuki),

*   niezbędna infrastruktura techniczna (instalacja wodociągowa, kanalizacyjna, sanitarna wraz z dwoma bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości ciekłe, kanalizacja deszczowa, instalacja elektryczna, utwardzenia powierzchni działki, wewnętrzny układ komunikacyjny wraz z miejscami postojowymi, ogrodzenie i portiernia),

*   wał ziemny.

Wszystkie ww. obiekty mają trwały charakter i są trwale związane z gruntem. Spełniają zatem definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego. W ocenie Wnioskodawców w odniesieniu do tych budowli do pierwszego ich zasiedlenia doszło z tym samym momentem, co w odniesieniu do budynków i budowli służących bezpośrednio do magazynowania surowców rolnych. Wszystkie ww. budowle były bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy i jego poprzednika prawnego (spółki dzielonej). Biorąc pod uwagę, iż miało to miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją dostawy należy uznać, iż dostawa także tych budowli powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, dostawa całej Nieruchomości (tak budynków, jak i budowli posadowionych na gruncie), podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednakże podkreślić, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz zamierzają skorzystać z możliwości przewidzianej we wskazanym powyżej przepisie. Należy zatem podkreślić, iż w takim przypadku transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT (tj. nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania).

Jednocześnie należy podnieść, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, "W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że zasadniczo grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawców należałoby uznać, iż w konsekwencji, że zarówno dostawa Budynku jak i budowli podlega opodatkowaniu 23% VAT, (przy założeniu, że strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), to dostawa Działki gruntu, na której są one posadowione również będzie podlegała opodatkowaniu według analogicznej stawki VAT.

W odniesieniu natomiast do dostawy ruchomości - maszyn, urządzeń i wyposażenia związanych z procesem technologicznym składowania, suszenia i wydawania zboża - wskazać należy, iż zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie dostawa „(…) towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Należy natomiast zauważyć, iż Zbywca wykorzystywał przedmiotowe składniki majątku dla celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, wskazane powyżej zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Ponadto ustawodawca w przepisach ustawy o VAT oraz przepisach wykonawczych nie przewiduje obniżonych stawek VAT dla dostawy tego typu towarów. W konsekwencji, należy zatem uznać, iż również dostawa ruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)".

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

*   nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w ramach pytania nr 1 - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT (tj. podlega ona opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania).

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawców w ramach pytania nr 2, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy założeniu, że strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawców, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…)

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży płodów (surowców) rolnych oraz ich przechowywania, a także udostępniania powierzchni magazynowych. Spółka prowadzi wskazaną działalność gospodarczą w czterech lokalizacjach, tj.

*   w miejscowości A. - znajduje się siedziba firmy, zarząd, księgowość oraz administracja;
*   w miejscowości B. - znajdują się elewatory (silosy i magazyny) wraz z infrastrukturą techniczną, w oparciu o które jest prowadzona działalność gospodarcza, zarówno w zakresie sprzedaży hurtowej zboża (Spółka prowadzi skup zboża celem jego dalszej sprzedaży, przy czym przed sprzedażą zboże to jest przechowywane przez Spółkę w elewatorach już jako jej własny towar), jak również działalność gospodarcza w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami;
*   w miejscowości C. oraz w miejscowości D. - znajdują się elewatory w oparciu, o które prowadzona jest działalność gospodarcza wyłącznie w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Spółka aktualnie zamierza sprzedać innej spółce, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (Nabywca) składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej w miejscowości B. Zbywane składniki majątku obejmować będą: prawo własności działki gruntu oraz prawo własności posadowionych na tej działce budowli i budynku, jak również dodatkowe składniki majątkowe z tym związane, wskazane szczegółowo poniżej. Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki we własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, przy czym - z uwagi na odmienny model biznesowy prowadzonej działalności - nie będzie w oparciu o nabyte składniki majątku prowadzić działalności gospodarczej w tym samym zakresie, co Zbywca.

Przedmiotem dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą będzie prawo własności nieruchomości (Nieruchomość), obejmującej działkę gruntu, zabudowanej następującymi budynkami i budowlami: budynek wagowni, budynek biurowo-magazynowy, magazyn zbożowy płaski, magazyn - bateria silosów zbożowych (silosy - 21 sztuk) z punktem przyjęciowym z wiatami i zadaszeniami, suszarnia do ziarna z estakadą czyszczącą i wialnią, zbiornik wody opadowej z funkcją przeciwpożarową, wagi samochodowe (2 sztuki), niezbędna infrastruktura techniczna (instalacja wodociągowa, kanalizacyjna, sanitarna wraz z dwoma bezodpływowymi zbiornikami na nieczystości ciekłe, kanalizacja deszczowa, instalacja elektryczna, utwardzenia powierzchni działki, wewnętrzny układ komunikacyjny wraz z miejscami postojowymi, ogrodzenie i portiernia) oraz wał ziemny.

Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość położona jest w części na terenach zabudowy produkcyjnej i składów, w części zaś na terenach zabudowy skupionej o przewadze funkcji mieszkalnej i usługowej.

Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH w drodze podziału przez wydzielenie poprzez przeniesienie na nią części majątki spółki dzielonej w dniu 5 lutego 2018 r. Natomiast jej poprzednik prawny (spółka dzielona) nabył tę Nieruchomość 2 października 2015 r. od osoby fizycznej na podstawie transakcji nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie nabycia na działce posadowione było 10 budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa przeznaczonych do rozbiórki i które po nabyciu zostały przez spółkę dzieloną faktycznie rozebrane, za wyjątkiem jednego budynku o pow. 800 m.kw. częściowo wyremontowanego i zaadoptowanego na biuro i pomieszczenia gospodarcze. Po nabyciu, w ramach podjętej inwestycji, spółka dzielona wybudowała w okresie styczeń 2016 - styczeń 2017 większość opisanych budynków i budowli, odliczając podatek VAT naliczony związany z wydatkami na wybudowanie tych budynków i budowli. Przyjęcie do użytkowania przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w dniu 31 stycznia 2017 r.

Nakłady na Nieruchomości zostały poniesione również przez Zbywcę już po nabyciu Nieruchomości w drodze podziału przez wydzielenie.

Po pierwsze, Spółka poniosła nakłady na ulepszenie następujących budowli: sieć kanalizacyjna, drogi i place, kablowa linia zasilająca do stacji trafo, fundamenty pod zbiorniki gazu, ogrodzenie parkingu, w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej każdego z tych środków trwałych. Przyjęcie tych ulepszeń do użytkowania nastąpiło w dniu 30 czerwca 2018 r.

Po drugie, Spółka wybudowała również nowe środki trwałe:

*   magazyn zbożowy płaski (przejęta inwestycja w toku) - data przyjęcia środka trwałego 30 czerwca 2018 r.,
*   silosy okrągłe Riela typ 920 szt. 2 - data przyjęcia środków trwałych 31 stycznia 2019 r.

Od momentu nabycia w 2018 r. Spółka wykorzystuje Nieruchomość, w tym wszystkie znajdujące się na Nieruchomości budynki i budowle dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz polegającej na świadczeniu usług udostępniania powierzchni magazynowej do przechowywania produktów rolnych (zboże). W szczególności Spółka przechowuje w magazynach i silosach produkty rolne nabywane od osób trzecich z przeznaczeniem do sprzedaży. Spółka zajmuje się na szeroką skalę skupem zboża od producentów rolnych celem ich odsprzedaży. Do czasu sprzedaży tego zboża podmiotom trzecim zboże to jest przechowywane w posadowionych na Nieruchomości obiektach magazynowych.

Ponadto Spółka nieprzerwanie wynajmuje powierzchnie składowe w opisanych wyżej obiektach, a także zawiera umowy składu i umowy przechowywania zbóż w tych obiektach.

Pozostałe budynki i budowle również są wykorzystywane w tej działalności, pełniąc wszakże funkcję służebną względem magazynów i silosów zbożowych.

Ponadto z Nieruchomością związane są maszyny, urządzenia i wyposażenie związane z procesem technologicznym składowania, suszenia i wydawania zboża. Przedmiotowe składniki zostaną sprzedane Nabywcy równocześnie ze sprzedażą samej Nieruchomości.

Spółka wskazała, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie są również prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

Jednocześnie z nabyciem Nieruchomości i wyżej opisanych środków trwałych, Nabywca zamierza przejąć w trybie art. 231 kodeksu pracy pracowników zatrudnionych przez Zbywcę przy prowadzeniu działalności na przedmiotowej nieruchomości, jednocześnie zobowiązując się do dalszego zatrudniania tych pracowników przez okres co najmniej 12 (dwanaście) miesięcy, licząc od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Jednocześnie, zobowiązania pracownicze związane z przenoszonymi pracownikami (a więc w szczególności wynagrodzenia, jak również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne), za okres poprzedzający transakcję zostaną rozliczone jeszcze przez Spółkę. Przejęcie pracowników Zbywcy przez Nabywcę nie będzie dotyczyć wszystkich pracowników, wykonujących czynności w związku z prowadzeniem przez Zbywcę działalności na tej nieruchomości, ale tylko tych z nich, którzy faktycznie zajmują się obsługą techniczną magazynów i urządzeń zlokalizowanych na nieruchomości. Nie zostaną natomiast przejęci ci pracownicy, którzy zajmują się innego rodzaju czynnościami, jak działalnością logistyczną czy marketingową, np. pozyskiwaniem klientów na potrzeby działalności prowadzonej przez Zbywcę na Nieruchomości.

W związku z nabyciem praw do Nieruchomości, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami, jeśli w momencie dostawy dana umowa będzie obowiązywać (przy czym możliwe jest, że przed dokonaniem sprzedaży umowa zostanie rozwiązana - w takim przypadku nie dojdzie do przeniesienia wynikających z niej praw i obowiązków). Wstąpienie to odbędzie się z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 k.c., zgodnie z którym "w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia".

Nie można także wykluczyć, że Nabywca wstąpi także w miejsce Zbywcy w stosunki składu. Nie nastąpi to jednakże automatycznie na mocy stosownych regulacji Kodeksu cywilnego, jak w przypadku najmu, ale wymagać będzie każdorazowo zawarcia odrębnego trójstronnego porozumienia pomiędzy Zbywcą, Nabywcą i składającym.

Nabywca zakłada, że po nabyciu nieruchomości, nie będzie kontynuował stosunków najmu, jak i składu ze wszystkimi dotychczasowymi najemcami i składającymi. Wynika to z odmiennego modelu biznesowego działalności Nabywcy niż Zbywcy. Nabywca zamierza bowiem przeznaczyć powierzchnię magazynową w nabywanych obiektach (silosach i magazynach zbożowych) głównie na potrzeby przechowywania produktów rolnych wytworzonych w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez podmioty powiązane z grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Nabywca (z podmiotami tymi zostaną zawarte odrębne umowy najmu/składu). Należy tu wskazać, że podmioty te prowadzą działalność rolniczą na areale ok. 4 tys. ha i w związku z tym ich potrzeby magazynowe w zakresie przechowywania produktów rolnych własnej produkcji są olbrzymie. W praktyce wyklucza to możliwość kontynuowania przez Nabywcę umów najmu / składu z dotychczasowymi najemcami/składającymi, w takim samym zakresie jak Zbywca. Nabywca rozważa rozwiązanie (wypowiedzenie) części umów najmu, które przejdą na niego z mocy prawa z momentem nabycia nieruchomości, zaś w przypadku umów składu zawartych przez zbywcę, że część z tych umów nie będzie przez niego kontynuowane (nie zostaną zawarte porozumienia na mocy których prawa i obowiązki z tych umów przeszłyby na Nabywcę).

Nabywca nie zamierza także kontynuować w oparciu o nabywane obiekty prowadzonej przez Zbywcę działalności polegającej na sprzedaży hurtowej zboża (przechowywanie w obiektach skupionego zboża od producentów rolnych przed jego odsprzedażą).

Planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem wskazanych powyżej zobowiązań wynikających z umowy najmu, w odniesieniu do których dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę oraz ewentualnie umów składu, o ile zgodę na przeniesienie praw i obowiązków z tych umów wyrażą Składający).

W wyniku dostawy, na Nabywcę nie zostaną przeniesione:

*   posiadane przez Zbywcę nieruchomości, znajdujące się w innych lokalizacjach, na których Zbywca prowadzi podobną działalność do działalności prowadzonej na zbywanej Nieruchomości,

*   bazy danych klientów i dostawców,

*   zobowiązania wynikające z zaciągniętych przez Zbywcę kredytów,

*   zobowiązania pracownicze za okres sprzed transakcji,

*   samochody, maszyny i urządzenia, inne niż związane z użytkowaniem przedmiotowej Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy,

*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   zobowiązania na rzecz podmiotów trzecich powstałe do dnia dokonania dostawy (przykładowo względem dostawców mediów),

*   księgi rachunkowe Zbywcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   firma Zbywcy (tj. nazwa jego przedsiębiorstwa),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów, które Zbywca mógł zawrzeć ze swoimi usługodawcami/dostawcami, tj. na przykład umów: na zarządzanie Nieruchomością, na dostawę pozostałych mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in.: dostawy wody, usług telekomunikacyjnych, prądu itp.), na ochronę ubezpieczeniową Nieruchomości, na usługi serwisowe związane z dostarczaniem do Nieruchomości świadczeń koniecznych do eksploatacji i utrzymania Nieruchomości (m.in. utrzymanie czystości), na świadczenie usług księgowych, prawnych lub marketingowych.

Zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości planowane jest na marzec 2021 roku.

Strony transakcji zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości (budynków i budowli oraz gruntu, na którym są one posadowione).

W ocenie Wnioskodawców, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, na moment zbycia, nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zbywcy. Transakcja nie obejmie kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla działalności Zbywcy w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz usług udostępniania powierzchni magazynowych dla rolnictwa. Dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań Zbywcy na rzecz osób trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy. Ponadto, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, firma Zbywcy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z nabywcami towarów Spółki (produktów rolnych), z dostawcami większości mediów oraz usług serwisowych (m.in. w zakresie utrzymania czystości), księgowych, prawnych i marketingowych.

W ocenie Wnioskodawców zbywany zespół składników majątkowych, nie mógłby stanowić u nabywcy niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze, bez zaangażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji. Nabywca - z uwagi na odmienny model biznesowy - nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości (a także składników majątkowych związanych z tą nieruchomością) dokładnie w takim samym zakresie jak Zbywca. Po pierwsze, Nabywca nie zamierza wykorzystywać tej Nieruchomości (posadowionych na Nieruchomości obiektów) i związanych z nią ruchomości do działalności w zakresie sprzedaży hurtowej zboża (przechowywanie skupionego zboża przed jego odsprzedażą). Po drugie Nabywca - z uwagi na konieczność zaspokojenia potrzeb magazynowych spółek rolniczych powiązanych z Nabywcą - nie zamierza kontynuować stosunków najmu/składu ze wszystkimi obecnymi najemcami/składującymi. W efekcie wykorzystanie przez niego tych Nieruchomości wymagać będzie od niego podjęcia szeregu dodatkowych działań, w tym zawarcia nowych umów na przechowanie produktów rolnych ze spółkami z grupy.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie zostały one przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału etc.), nie są one też w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach itp. Nie realizują one także odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa. Jakkolwiek wszystkie one służą w przedsiębiorstwie Zbywcy temu samemu celowi, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz polegającej na świadczeniu usług udostępniania powierzchni magazynowej do przechowywania produktów rolnych (zboże), to jednakże nie umożliwiają one - bez innych składników, które nie będą stanowić przedmiotu dostawy - samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służą w strukturze przedsiębiorstwa.

Będące przedmiotem dostawy składniki majątkowe nie są wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej w przedsiębiorstwie zbywcy, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego, jak również w odniesieniu do tych składników majątku nie są prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Zbywcy.

W ocenie Wnioskodawców wszystkie obiekty posadowione na gruncie będące przedmiotem dostawy stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy zbycie Nieruchomości w ramach opisanej transakcji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała bowiem Nieruchomość składająca się z działki gruntu oraz Budynku i budowli wraz z niektórymi prawami z nią związanymi oraz ruchomościami, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Dokonując oceny zbywanych składników w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie zostały przyporządkowane do jakiejkolwiek definiowalnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału etc.), nie są też w żaden odmienny od innych składników oznaczone w księgach, ewidencjach itp. Nie realizują także odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa. Będące przedmiotem dostawy składniki majątkowe nie są wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej w przedsiębiorstwie zbywcy, tj. nie posiadają odrębnego rachunku bankowego, jak również w odniesieniu do tych składników majątku nie są prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Zbywcy. Zespół składników majątkowych, na moment zbycia, nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zbywcy. Transakcja nie obejmie kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla działalności Zbywcy w zakresie kupna i sprzedaży produktów rolnych oraz usług udostępniania powierzchni magazynowych dla rolnictwa. Dostawa nie będzie obejmowała zobowiązań Zbywcy na rzecz osób trzecich powstałych do dnia dokonania dostawy. Ponadto, przedmiotem dostawy nie będą również środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Zbywcy, firma Zbywcy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z nabywcami towarów Spółki (produktów rolnych), z dostawcami większości mediów oraz usług serwisowych (m.in. w zakresie utrzymania czystości), księgowych, prawnych i marketingowych. Jak wynika z okoliczności sprawy, zbywany zespół składników majątkowych, nie mógłby stanowić u nabywcy niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze, bez zaangażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji. Nabywca - z uwagi na odmienny model biznesowy - nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości (a także składników majątkowych związanych z tą nieruchomością) dokładnie w takim samym zakresie jak Zbywca. Wykorzystanie przez niego tych Nieruchomości wymagać będzie od niego podjęcia szeregu dodatkowych działań, w tym zawarcia nowych umów na przechowywanie produktów rolnych ze spółkami z grupy. Zatem, z uwagi na powyższe ustalenia brak jest podstaw prawnych by uznać przedmiot zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sytuacji nie dojdzie do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości i możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy dostawie tej Nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynków i budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH w drodze podziału przez wydzielenie poprzez przeniesienie na nią części majątku spółki dzielonej w dniu 5 lutego 2018 r. Natomiast jej poprzednik prawny (spółka dzielona) nabył tę Nieruchomość 2 października 2015 r. od osoby fizycznej na podstawie transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie nabycia na działce posadowione było 10 budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa przeznaczonych do rozbiórki i które po nabyciu zostały przez spółkę dzieloną faktycznie rozebrane, za wyjątkiem jednego budynku o pow. 800 m kw. częściowo wyremontowanego i zaadoptowanego na biuro i pomieszczenia gospodarcze. Po nabyciu, w ramach podjętej inwestycji, spółka dzielona wybudowała w okresie styczeń 2016 - styczeń 2017 większość opisanych budynków i budowli, odliczając podatek VAT naliczony związany z wydatkami na wybudowanie tych budynków i budowli. Przyjęcie do użytkowania przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło w dniu 31 stycznia 2017 r.

Nakłady na Nieruchomości zostały poniesione również przez Zbywcę już po nabyciu Nieruchomości w drodze podziału przez wydzielenie. Spółka poniosła nakłady na ulepszenie następujących budowli: sieć kanalizacyjna, drogi i place, kablowa linia zasilająca do stacji trafo, fundamenty pod zbiorniki gazu, ogrodzenie parkingu, w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej każdego z tych środków trwałych. Przyjęcie tych ulepszeń do użytkowania nastąpiło w dniu 30 czerwca 2018 r. Spółka wybudowała również nowe środki trwałe:

*   magazyn zbożowy płaski (przejęta inwestycja w toku) - data przyjęcia środka trwałego 30 czerwca 2018 r.,
*   silosy okrągłe szt. 2 - data przyjęcia środków trwałych 31 stycznia 2019 r.

Jak wynika z okoliczności sprawy do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynków i poszczególnych budowli doszło w momencie przyjęcia ich do użytkowania w prowadzonej działalności, tj. odpowiednio w 2017 r., w części w 2018 r., najpóźniej w styczniu 2019 r.

Z opisu sprawy wynika, że dokonanie Transakcji przez Wnioskodawców planowane jest na marzec 2021 r., zatem z uwagi na powyższe, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowania do wszystkich budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy wszystkie wymienione obiekty były wykorzystywane w prowadzonej działalności Zbywcy i jego poprzednika prawnego. W odniesieniu do każdego z tych obiektów doszło do pierwszego zasiedlenia, od którego do momentu zbycia, minie okres dłuższy niż dwa lata. Zatem, jak wskazano powyżej przedmiotowa transakcja będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa budynków oraz budowli posadowionych na gruncie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca są czynnymi podatnikami VAT, Strony transakcji zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości (budynków i budowli oraz gruntu, na którym są one posadowione).

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – Zainteresowani będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości według właściwej dla tej czynności stawki VAT.

Z uwagi na powyższe, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. Ponadto, dostawa gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione, podlegać będzie opodatkowaniu wg tych samych zasad - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wyjaśnienie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i po dokonaniu transakcji planuje wykorzystywać Nieruchomość do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania dostawy Nieruchomości, gdzie stwierdzono, że dostawa ta będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku VAT (w przypadku wyboru przez Strony rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania opisanej dostawy) stwierdzić należy, że po nabyciu Nieruchomości oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej transakcję, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu, gdyż spełnione będą warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia, określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w zakresie zadanych przez Zainteresowanych pytań i stanowisk przedstawionych w odniesieniu do zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy wskazać, że wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

W zakresie określenia stawki podatku właściwej do transakcji zbycia Nieruchomości zostanie zatem wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.