Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-266/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Czy w przypadku spłaty odsetek dokonanej po spłacie kwoty głównej pożyczek, Spółka będzie miała prawo rozpoznania tych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; udziałowiec; wspólnik; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 31 lipca 2013 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, tj. przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji”, odsetek od pożyczki spłaconych po dokonanej spłacie kwoty głównej pożyczek - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, tj. przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji”, odsetek od pożyczki spłaconych po dokonanej spłacie kwoty głównej pożyczek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 19 lipca 2013 r. Nr ITPB3/423-266/13-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 31 lipca 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa Kapitałowa P. (dalej: Grupa) prowadzi działalność deweloperską na rynku polskim. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym działalności Grupy do poszczególnych inwestycji powołane zostają spółki celowe m.in. XXX spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), które odpowiadają za ich realizację. Udziałowcem Spółki oraz innych spółek celowych z Grupy, posiadającym 100% udziałów w ich kapitale zakładowym jest P. (dalej: P. lub Udziałowiec).

W celu finansowania działalności inwestycyjnej spółek celowych z Grupy, w tym działalności Spółki, P. udziela spółkom pożyczek.

W chwili obecnej planowana jest zmiana struktury finansowania w Grupie. Nowa struktura zakłada, że finansowanie spółek celowych, będzie się odbywać za pośrednictwem dedykowanej w tym celu spółki osobowej. Spółka osobowa będzie prowadzić swoją działalność jako spółka komandytowa lub spółka jawna. Większościowym wspólnikiem spółki osobowej będzie P.

Spółka osobowa będzie udzielać pożyczek bezpośrednio spółkom celowym, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie nastąpi przeniesienie działalności finansowej obecnie realizowanej przez P. do spółki osobowej. W tym celu, P. udzieli pożyczki zależnej spółce kapitałowej z Grupy, która następnie udzieli pożyczki spółce osobowej. W ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nastąpi przeniesienie na spółkę kapitałową, a następnie na spółkę osobową wierzytelności z tytułu udzielonych uprzednio przez P. spółkom celowym (w tym Wnioskodawcy) pożyczek. Wierzytelności przeniesione w ramach datio in solutum będą obejmować kwotę główną pożyczek wraz z odsetkami. W rezultacie przeprowadzenia powyższego procesu restrukturyzacji, spółka osobowa będzie wierzycielem Spółki (zarówno z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową, jak i wierzytelności przeniesionych na spółkę osobową w drodze datio in solutum), a Spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek wraz z odsetkami (zarówno udzielonych uprzednio przez P., jak i udzielonych jej już przez spółkę osobową) bezpośrednio do spółki osobowej.

Spółka będzie dokonywać spłaty pożyczek w ten sposób, że:

*   spłata kwoty głównej zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kapitału) wraz z odsetkami będzie następować w tym samym momencie lub
*   w pierwszej kolejności Spółka będzie dokonywać spłaty kwoty głównej zobowiązania, natomiast do spłaty odsetek dojdzie dopiero po dokonaniu spłaty całości kwoty głównej.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił, że występujące w opisie zdarzenia przyszłego zwroty „spółka kapitałowa z Grupy” oraz „spółka kapitałowa” („na którą zostaną przeniesione wierzytelności”) oznacza ten sam podmiot, tj. spółkę kapitałową, której 100% udziałowcem będzie P. „Spółka kapitałowa” nie stanowi spółki celowej, której P. udziela finansowania w formie pożyczek i jest podmiotem odrębnym niż Wnioskodawca.

Dodatkowo podniósł, że – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację – P. udzieli pożyczki zależnej spółce kapitałowej (o której mowa powyżej), która następnie udzieli pożyczki spółce osobowej. W konsekwencji, spółce kapitałowej będzie przysługiwało względem P. roszczenie o wypłatę kwoty głównej pożyczki (P. będzie dłużnikiem spółki kapitałowej z tytułu wypłaty kwoty głównej pożyczki), zaś spółce osobowej będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty głównej pożyczki względem spółki kapitałowej (spółka kapitałowa będzie dłużnikiem spółki osobowej z tytułu wypłaty kwoty głównej pożyczki). W obu przypadkach (tj. zarówno w przypadku udzielenia pożyczki przez P. spółce kapitałowej, jak i w przypadku udzielenia pożyczki przez spółkę kapitałową spółce osobowej) w celu uregulowania zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki nie dojdzie do wypłaty kwoty głównej (pożyczki), ale w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nastąpi przeniesienie wierzytelności z tytułu udzielonych uprzednio przez P. spółkom celowym (w tym Wnioskodawcy) pożyczek. Wierzytelności przeniesione w ramach datio in solutum będą obejmować kwotę główną pożyczek wraz z odsetkami.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że w ramach datio in solutum dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Istotą datio in solutum jest zatem zaspokojenie interesu wierzyciela bez spełnienia umówionego świadczenia. W opisanym zdarzeniu przyszłym, P., jako dłużnik spółki kapitałowej z tytułu udzielonej jej pożyczki, zwolni się zatem wobec tej spółki z zobowiązania polegającego na wypłacie pożyczki, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienia na rzecz spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych (przysługujących P. względem spółek celowych, w tym Wnioskodawcy). Jednocześnie, spółka kapitałowa, jako dłużnik spółki osobowej z tytułu udzielonej jej pożyczki, zwolni się wobec tej spółki z zobowiązania polegającego na wypłacie pożyczki, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienia na rzecz spółki osobowej wierzytelności pożyczkowych (otrzymanych od P., a przysługujących uprzednio P. względem spółek celowych, w tym Wnioskodawcy).

Istotą datio in solutum w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zatem zwolnienie się (przez P. oraz spółkę kapitałową) z zobowiązania z tytułu wypłaty kwoty pożyczki poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności z P. na spółkę kapitałową, a następnie ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze cesji w rozumieniu art. 509 i następne ustawy – Kodeks cywilny, dokonanej w ramach instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) w rozumieniu art. 453 ww. ustawy.

W ramach umowy opartej na konstrukcji datio in solutum zaspokojone zostaną zobowiązania ciążące na P. względem spółki kapitałowej oraz zobowiązania ciążące na spółce kapitałowej względem spółki osobowej z tytułu wypłaty kwoty pożyczki. Wygaśniecie zobowiązań, o których mowa powyżej nastąpi w wyniku spełnienia przez dłużnika (P. oraz spółkę kapitałową) na rzecz wierzyciela (spółki kapitałowej oraz spółki osobowej) innego świadczenia niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (pożyczki), tj. poprzez przeniesienie na jego rzecz wierzytelności w miejsce wypłaty kwoty głównej. W konsekwencji, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu zapłaty kwoty pożyczki, zarówno pomiędzy P. a spółką kapitałową, jak i pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową.

Skutki datio in solutum będą obejmowały wyłącznie zobowiązania:

*   pomiędzy P. a spółką kapitałową oraz pomiędzy spółką kapitałową a spółką osobową z tytułu wypłaty kwoty pożyczki – zobowiązania te wygasną w wyniku czynności datio in solutum;
*   pomiędzy spółkami celowymi, w tym Wnioskodawcą, a P. z tytułu spłaty kwoty głównej oraz odsetek od udzielonych im przez P. pożyczek – w wyniku dokonanej w ramach datio in solutum cesji wierzytelności, spółki celowe, w tym Wnioskodawca, nie będą zobowiązane do spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek do Poinord lecz do spółki osobowej.

Skutki datio in solutum nie będą miały wpływu na inne podmioty z Grupy lub spoza Grupy

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spłaty odsetek dokonanej po spłacie kwoty głównej pożyczek, Spółka będzie miała prawo rozpoznania tych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli spłata odsetek od pożyczek nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczek, zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec płaconych odsetek od pożyczek, obejmować będzie wyłącznie kwotę spłacanych odsetek oraz kwotę główną pożyczek niespłaconą do momentu spłaty odsetek, tj. bez tej części kwoty głównej pożyczek, która zostanie spłacona do dnia spłaty odsetek. Wobec powyższego, w dniu zapłaty odsetek naliczonych od pożyczek Spółka będzie miała prawo rozpoznania ich jako koszt uzyskania przychodu i obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 omawianej ustawy.

Zgadnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie Spółki wobec podmiotów objętych dyspozycją powołanego przepisu (tj. wobec tzw. podmiotów kwalifikowanych) jest niższe niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki (określonego w sposób zgodny z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wówczas całość odsetek od pożyczek może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 tej ustawy.

Ze względu na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji wartości zadłużenia, interpretacja powyższego pojęcia powinna zostać dokonana przy zastosowaniu wykładni językowej. Zgodnie z definicją przewidzianą w Słowniku Języka Polskiego wydanym przez Wydawnictwo Naukowe PWN, zadłużenie to suma długów danej osoby lub przedsiębiorstwa; dług oznacza natomiast zaciągniętą pożyczkę, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Przy czym dług występuje wówczas, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie.

W świetle powyższego – w ocenie Spółki – trzeba przyjąć, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów kwalifikowanych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z przywołanym przepisem Kodeksu cywilnego, strony danej umowy uprawnione są do swobodnego kształtowania wzajemnych praw i obowiązków. Jednocześnie, przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy pożyczki nie zawierają regulacji, zgodnie z którymi istnieje obowiązek przyjęcia jakiegokolwiek określonego modelu spłaty pożyczek, w szczególności jednoczesnej spłaty rat kapitałowych pożyczek wraz z należnymi od nich odsetkami. Tym samym, na gruncie przepisów prawa cywilnego, możliwe jest ukształtowanie umowy pożyczki w taki sposób, że w pierwszej kolejności dojdzie do spłaty kwoty głównej zadłużenia, następnie zaś zostanie spłacona kwota odsetek.

W sytuacji zatem spłaty zaciągniętych pożyczek przed spłatą odsetek od kwoty zobowiązania głównego, zobowiązanie z tytułu spłaconej kwoty głównej wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie przestanie istnieć (tylko w części dotyczącej kwoty głównej). W związku z powyższym, spłacona kwota główna pożyczek, jako niespełniająca definicji zadłużenia, na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zauważa, że spłacona (wobec podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kwota główna pożyczek, jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i kalkulacji odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W konsekwencji, w takim przypadku na dzień zapłaty odsetek od pożyczek Spółka nie będzie posiadać (wobec tych podmiotów) zadłużenia. Tym samym należy stwierdzić, iż do spłaty odsetek od pożyczek przez Spółkę nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 omawianej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-207a/12/PS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-44/12-2/KK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r. (sygn. 1LPB3/423-283/11-2/MM); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-124/10-2/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia tego unormowania wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy. Przepis ten znajdzie zastosowanie w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną – spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;
3.  udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 omawianej ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Przytoczone przepisy mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia (por. wyrok NSA z nia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy.

Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że „zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec płaconych odsetek od pożyczek, obejmować będzie wyłącznie kwotę spłacanych odsetek oraz kwotę główną pożyczek niespłaconą do momentu spłaty odsetek, tj. bez tej części kwoty głównej pożyczek, która zostanie spłacona do dnia spłaty odsetek”, bowiem przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

Co więcej, z opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę nie wynika, czy wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej grupy „znaczących udziałowców” nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że w przypadku całkowitej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie („pułap”) trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Niemniej jednak należy podkreślić, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”. W konsekwencji, tylko w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do grupy „znaczących udziałowców” nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego możnaby stwierdzić, że jeżeli spłata odsetek od pożyczek nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczek, zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, wobec płaconych odsetek od pożyczek, obejmować będzie wyłącznie kwotę spłacanych odsetek oraz kwotę głównej pożyczek niespłaconą do momentu spłaty odsetek, tj. bez tej części kwoty głównej pożyczek, która zostanie spłacona do dnia spłaty odsetek.

Zastrzec należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Spółki w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spłaty odsetek dokonanej po spłacie części kwoty głównej pożyczek. W zakresie możliwości samego zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w analogicznym zdarzeniu przyszłym wydano Spółce interpretacje o numerach ITPB3/423-265a/13/AW i ITPB3/423-265a/13/AW.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.