Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.58.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na
infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną za pomocą
sposobów określenia proporcji opartych na kryterium
ilościowym.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i
    kanalizacyjną za pomocą sposobów określenia proporcji opartych na kryterium
    ilościowym. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 kwietnia 2025 r. - w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (zwana dalej: „Gminą” bądź „Wnioskodawcą”) jest jednostką samorządu
    terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 - t. j. z późn. zm., dalej: „u.s.g.”) posiada osobowość
    prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną
    odpowiedzialność.
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykonuje zarówno czynności
    opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Gmina zgodnie z przepisami zawartymi w u.s.g. jest organem wykonującym zadania
    publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl
    art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
    odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego,
    jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Gmina realizuje zadania własne Gminy w ramach wewnętrznej komórki organizacyjnej -
    powołanego referatu (dalej: „Referat”).
    Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią
    przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na
    zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w
    wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru
    ścieków jest prowadzona przez Referat działający w ramach Urzędu Gminy.
    Gmina w okresie czerwiec 2022 r. - grudzień 2024 r. zrealizowała szereg inwestycji
    polegających na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (...),
    ponadto Gmina jest w trakcie realizacji nowej inwestycji dla m. A. (zwane dalej łącznie:
    „Inwestycją” lub „Projektem”). Celem Inwestycji jest zapewnienie dostawy wody i
    odprowadzania ścieków dla miejscowości położonych na terenie Gminy, tj. B., C., D., E., A..
    Ponadto Gmina planuje w 2025 r. dokonać budowy sieci kanalizacji sanitarnej w
    miejscowości F.
    Inwestycja została podzielona, z uwagi na zawarcie umów cywilnoprawnych z
    poszczególnymi dostawcami, na następujące zadania:
    (...)

    Wybudowanie sieci kanalizacyjnej znacząco zwiększy potencjał miejscowości. Wpłynie na
    rozwój budownictwa jednorodzinnego oraz ułatwi zakładanie i prowadzenie działalności
    gospodarczych na tym terenie.
    Gmina na realizację Inwestycji, za wyjątkiem Nowej inwestycji (finansowanej w ramach
    programu „Polski Ład”), przeznaczyła przede wszystkim środki własne. Pozostałą,
    niewielką część, Gmina otrzymała w ramach konkursu: Rosnąca Odporność,
    organizowanego przez Pełnomocnika Rządu do spraw narodowego programu szczepień
    ochronnych przeciwko wirusowi SARS-CoV-2 przy KPRM (zwanego dalej „Konkursem”).
    Przyznane Gminie, w ramach Konkursu, środki bezzwrotnego dofinansowania w kwocie
    brutto, mogły zostać przeznaczone, zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy COVID- 19, na wszelkie
    czynności związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się,
    profilaktyką oraz zwalczaniem skutków, w tym społeczno-gospodarczych COVID-19.
    Rozbudowa sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, mieści się w ramach czynności, o których
    mowa w ustawie COVID.
    Ponadto Gmina uzyskała również od Ministra Finansów dofinansowanie z części subwencji
    ogólnej na cele związane z modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej.
    Zgodnie z ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach
    związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób
    zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, art.
    65 ww. ustawy stanowi:
        w ust. 12, iż Państwowe jednostki budżetowe i jednostki samorządu terytorialnego
        gromadzą środki z Funduszu na wydzielonym rachunku dochodów i przeznaczają
        na wydatki związane z przeciwdziałaniem COVID-19 w ramach planu finansowego
        tego rachunku.
        w ust. 13, iż Wójt (burmistrz, prezydent miasta), zarząd powiatu lub zarząd
        województwa dysponuje środkami oraz opracowuje plan finansowy dla rachunku,
        o którym mowa w ust. 12.
        w ust. 15, iż Wsparcie ze środków Funduszu stanowi przychód jednostki sektora
        finansów publicznych, o której mowa w art. 9 pkt 5-8 i 14 ustawy z dnia 27 sierpnia
        2009 r. o finansach publicznych. W planie finansowym jednostka wyodrębnia
        przychody z tytułu wsparcia i koszty związane z przeciwdziałaniem COVID-19, o
        którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych
        rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem
        COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.
    Gmina wykonała obowiązki ustawowe wynikające z ustawy o COVID i ustawy ją
    zmieniającej.
    Ponadto, w ramach Nowej inwestycji dla miejscowości A. położonej w gminie (...), w celu
    uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji, Gmina
    złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach
    Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: „RFPŁ”) do Banku Gospodarstwa Krajowego
    (dalej: „BGK”). Gmina uzyskała od BGK promesę dotyczącą dofinansowania inwestycji.
    Dofinansowanie z RFPŁ wyniesie 95% przewidywanej wartości Inwestycji, natomiast
    pozostałe 5% będzie sfinansowane przez Gminę jako wkład własny w realizację Inwestycji.
    Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu RFPŁ w kwocie brutto.
    Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Na moment składania
    niniejszego wniosku, przedmiotowa inwestycja jest już w trakcie realizacji.

    Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w
    ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady
    Ministrów Nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu
    Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1
    Uchwały „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość
    wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny
    dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania
    inwestycyjnego”.
    Gmina w dniu (...) 2023 r. zawarła umowę z wykonawcą na realizację przedmiotowego
    Projektu. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji przez wykonawcę wynosi 13
    miesięcy od podpisania umowy. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją
    przedmiotowej inwestycji są wystawiane na Gminę i są na bieżąco przedstawiane BGK
    jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji.
    Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na
    realizację Inwestycji. Po zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej efekty realizacji
    Inwestycji będą wykorzystywane przez referat wyodrębniony w ramach Urzędu Gminy, do
    celów prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej. Referat będzie
    odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą.
    Urząd Gminy (...) prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności
    Gminy są usługi w szczególności w zakresie:
        prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i zaopatrzenia w wodę;
        prawidłowej eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków;
        odpadów komunalnych z terenu Gminy (...);
        bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy (...).
    Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania
    ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz
    innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Realizowana
    przez Gminę działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej
    sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Gmina świadczy również usługi z zakresu dostarczania wody oraz
    odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni).
    Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów
    komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia
    usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, sprzedaż wody i
    odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca
    podatkowi od towarów i usług.
    Inwestycja, którą prowadzi Gmina służyć będzie w przeważającej mierze świadczeniu
    usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy,
    firm), w pozostałym zakresie prowadzona Inwestycja będzie obejmować obiekty
    użyteczności publicznej, w tym Urzędu Gminy.
    Ponadto, poza świadczeniem usług na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na wewnętrzne
    potrzeby Gminy, Gmina będzie zużywać wodę i odprowadzać ścieki na cele
    przeciwpożarowe oraz technologiczne (np. oczyszczania wody), a także straty związane z
    eksploatacją.
    Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych oparte jest na umowach cywilnoprawnych. Zużycie wody rozliczane jest na
    podstawie odczytów liczników, natomiast odprowadzanie ścieków co do zasady na

    podstawie zużycia wody. Możliwe są też sytuacje, w których odbiorcy zewnętrzni
    korzystają tylko z dostaw wody lub tylko z odbioru ścieków. Gmina prowadzi szczegółową
    ewidencję dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od odbiorców, na podstawie
    odpowiednich grup taryfowych.
    Gmina posiada łącznie (...) odbiorców, z czego (...) stanowią mieszkańcy i przedsiębiorcy,
    natomiast (...) to odbiorcy wewnętrzni, typu urząd, szkoły, dom kultury itp.
    Przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina we własnym zakresie
    wystawia faktury z tytułu realizacji umów cywilnoprawnych, natomiast w przypadku
    świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy
    sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych,
    jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.
    Po zakończeniu rozbudowy, przedmiotowa Infrastruktura, która powstanie po
    zrealizowaniu Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę w ramach wewnętrznego
    referatu.
    Gmina wskazuje także, że hydranty przeciwpożarowe są montowane w związku z
    prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy
    infrastruktury wodociągowej. Na podstawie bowiem art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991
    r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 869) Gmina realizuje w
    szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub
    środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się
    pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach
    przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i
    dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Według szacunków Gminy
    udział zużycia wody na cele przeciwpożarowe, w ogólnym zużyciu wody będzie
    zdecydowanie niższy niż 1%.
    Ponadto, woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez Gminę usługami. Hydranty mogą służyć również sporadycznie
    odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie
    prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być
    również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia
    osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z
    ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, jak i dostawie wody na
    rzecz odbiorców zewnętrznych.
    W związku z powyższym efekty realizacji Inwestycji będą generalnie wykorzystywane do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT - tj. do odpłatnego świadczenia usług w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz
    odbiorców zewnętrznych natomiast, w mniejszym zakresie, do czynności pozostających
    poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. na rzecz jednostek wewnętrznych
    Gminy oraz na cele przeciwpożarowe i technologiczne.
    W związku z tym, iż wykorzystanie Inwestycji służyć będzie zarówno do świadczenia usług
    na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz wewnętrznych, a także w marginalnym zakresie
    na cele technologiczne i przeciwpożarowe, zastosowanie znajdzie rozliczenie oparte o
    współczynnik obliczany w sposób oparty o kryterium metrażowe (tj. ilości doprowadzanej
    wody/odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych),
    które niemniej jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (dalej: RMF).
                                                3Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości m
    dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz

    podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej
    aparatury pomiarowej (wodomierzy), posiadającej stosowne atesty i gwarantującej
    dokładne odczyty. W szczególności Gmina dysponuje ujęciami wody. Ponadto cała
    sprzedaż do odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu
    odpowiednich liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na
    odbiorców. Natomiast straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele
    ppoż., stanowią wielkość marginalną.
    Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków oparte jest na umowach
    cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody zarówno dla odbiorców wewnętrznych jak i
    zewnętrznych określany jest na podstawie wskazań wodomierzy. Woda rozliczana jest na
    podstawie odczytów liczników, a ścieki na podstawie zużycia wody. W związku z
    powyższym Gmina jest w stanie precyzyjnie określić w jakim stopniu zużywana woda i
    odprowadzane ścieki wykorzystywane są na rzecz odbiorców zewnętrznych a w jakich
    ilościach na potrzeby własne Gminy. W pozostałym zakresie, w przypadku braku
    zainstalowanych wodomierzy, co dotyczy 5 odbiorców, Gmina opiera się na przeciętnych
    normach zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).
    Ponadto w związku z ponoszeniem bieżących wydatków mających związek z działalnością
    wodno-kanalizacyjną, Gmina prowadzi ewidencję tego rodzaju wydatków w których
    ujmuje m.in. wydatki na badanie wody, środki do czyszczenia wody, akcesoria
    hydrauliczne, energię elektryczną, materiały do remontu i konserwacji sieci wodno-
    kanalizacyjnych. Gmina wskazuje, że wydatki bieżące na działalność wodno-kanalizacyjną
    pozostają w związku z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do odbiorców
    wewnętrznych / odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych), dlatego w ocenie
    Wnioskodawcy, właściwym byłoby również zastosowanie odpowiedniego
    prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do powyższej sytuacji.
    Do obliczenia pre-współczynników Gmina zastosowałaby poniższe wzory:
    W odniesieniu do części Inwestycji, która wiąże się tylko i wyłącznie z siecią kanalizacyjną:
    X = (Kzew / Kall) x 100%, gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                          3Kzew - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                          3Kall - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    W odniesieniu do części Inwestycji, która wiążę się tylko i wyłącznie z siecią wodociągową:
    X = (Wzew / Wall) x 100%, gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                          3Wzew - roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                                3Wall - roczna ilość wydobytej wody (w m), obejmująca wodę dostarczoną do
        wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem

        obsługującym Gminę, a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź
        straty.
    W odniesieniu do sytuacji, gdyby Inwestycja wiązała się zarówno z wydatkami na sieć
    wodociągową, jak i kanalizacyjną oraz w odniesieniu do wydatków bieżących na
    działalność wodno-kanalizacyjną Gmina zastosowałaby poniższy wzór:
    X = (Wzew + Kzew)/ (Wall+Kall) x 100%, gdzie:
        X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
                          3Wzew - roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                          3Kzew - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii
        odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
                                3Wall - roczna ilość wydobytej wody (w m), obejmująca wodę dostarczoną do
        wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem
        obsługującym Gminę, a także inne cele, np. przeciwpożarowe, uzdatnianie bądź
        straty,
                          3Kall - roczna ilość ścieków (w m) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od
        odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę).
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynniki obliczone w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedlają jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.
    Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację
    Inwestycji oraz wydatki bieżące z zastosowaniem prewspółczynników wyliczonych według
    wyżej wymienionych wzorów, w zależności od charakteru wydatku, tj. czy wydatek będzie
    dotyczył tylko sieci wodociągowej, czy jedynie sieci kanalizacyjnej lub też będzie to
    wydatek kanalizacyjno-wodociągowy.
    Zdaniem Gminy ww. prewspółczynniki zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Ponadto, jeżeli dana część Inwestycji będzie jednoznacznie wyodrębniona pod względem
    geograficznym, np. dane wydatki związane byłyby wyłącznie z pracami realizowanymi w
    jednej miejscowości lub np. na konkretnych jej ulicach Gmina ustalałaby prewspółczynniki
    w oparciu o powyższe wzory, ale podstawiając do niego dane dotyczące zużycia wody i
    odprowadzania ścieków wyłącznie w tej konkretnej miejscowości lub na tych konkretnych
    ulicach. Wydatki, które dotyczyłyby jednocześnie większej liczby miejscowości (wydatki
    wspólne) byłyby rozliczane przy wykorzystaniu powyższych wzorów ale z wykorzystaniem
    danych dotyczących zużycia wody i odprowadzania ścieków w miejscowościach / ulicach
    których te wydatki dotyczą.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „Inwestycja” i „Projekt” dotyczy wszystkich
    wymienionych pozycji przez Organ, tj.
        szereg inwestycji polegających na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na
        terenie Gminy (...), zrealizowanych w okresie czerwca 2022 - grudnia 2024,

        inwestycję, która jest w trakcie realizacji, tj. nową inwestycję dla m. A., której celem
        jest zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla miejscowości
        położonych na terenie Gminy tj. B., C., D., E., A.,
        planowaną w 2025 r. budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości F..
    Wnioskodawca omyłkowo użył sformułowań „Inwestycja” i „Projekt” w niektórych
    akapitach stanu faktycznego opisanego we wniosku, dlatego mogło to wzbudzić
    wątpliwości Organu. Wskazane akapity:
      „Wybudowanie sieci kanalizacyjnej znacząco zwiększy potencjał miejscowości.
      (...)
      Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na
      realizację Inwestycji. Po zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej efekty realizacji
      Inwestycji będą wykorzystywane przez referat wyodrębniony w ramach Urzędu Gminy,
      do celów prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej.
      (...)
      Inwestycja, którą prowadzi Gmina służyć będzie w przeważającej mierze świadczeniu
      usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy,
      firm), w pozostałym zakresie prowadzona Inwestycja będzie obejmować obiekty
      użyteczności publicznej, w tym Urzędu Gminy”.
    oraz:
      „Gmina w dniu 14 listopada 2023 r. zawarła umowę z wykonawcą na realizację
      przedmiotowego Projektu. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji przez
      wykonawcę wynosi 13 miesięcy od podpisania umowy. Faktury VAT dokumentujące
      wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są wystawiane na Gminę i są
      na bieżąco przedstawiane BGK jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji”.
    powinny mieć następujące brzmienie:
      „Wybudowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej znacząco zwiększy potencjał
      miejscowości.
      (...)
      Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na
      realizację Inwestycji. Efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez referat
      wyodrębniony w ramach Urzędu Gminy, do celów prowadzonej przez niego
      działalności wodno-kanalizacyjnej.
      (...)
      Inwestycja, którą prowadzi Gmina służyć będzie w przeważającej mierze świadczeniu
      usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy,
      firm), w pozostałym zakresie prowadzona Inwestycja będzie obejmować obiekty
      użyteczności publicznej, w tym Urzędu Gminy”.
      „Gmina w dniu 14 listopada 2023 r. zawarła umowę z wykonawcą na realizację
      przedmiotowej Nowej inwestycji. Planowany termin zakończenia realizacji Nowej
      inwestycji przez wykonawcę wynosi 13 miesięcy od podpisania umowy. Faktury VAT
      dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są wystawiane
      na Gminę i są na bieżąco przedstawiane BGK jako załączniki do rozliczenia realizacji
      operacji.”
    Sformułowanie Nowa inwestycja (pojęcie to wskazano w akapicie dotyczącym zadań
    inwestycyjnych) zostało użyte jedynie w celu doprecyzowania i wyodrębnienia zagadnienia
    dotyczącego inwestycji dla m. A., której celem jest zapewnienie dostawy wody i

    odprowadzania ścieków dla miejscowości położonych na terenie Gminy tj. B., C., D., E., A. z
    uwagi na to, iż inwestycja ta była dofinansowana z Rządowego Funduszu Polski Ład w
    ramach Programu Inwestycji Strategicznych, co odróżnia ją pod kątem finansowania od
    wcześniejszych inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych na terenie Gminy (...), które
    zostały zrealizowane ze środków własnych Wnioskodawcy, z części subwencji ogólnej na
    cele związane z modernizacją sieci wodno-kanalizacyjnej oraz w ramach konkursu
    Rosnąca Odporność realizowanej na podstawie ustawy COVID-19, a także planowanej
    inwestycji dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej w m. F., która została uwzględniona w
    budżecie Wnioskodawcy na 2025 r. i znajduje się w wykazie Planu postępowań o
    udzielenie zamówień na 2025 r. (w którym wskazano także przewidywany termin
    wszczęcia postępowania na I-IV kwartał 2025 r.).
    Dlatego Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach niniejszego wniosku powinny być
    rozpatrywane wszystkie powyżej wymienione inwestycje łącznie.
    Wydatki poniesione na realizacje zadań inwestycyjnych oraz wydatki bieżące dotyczące
    działalności wodno-kanalizacyjnej, o których mowa we wniosku, są i będą bezpośrednio
    oraz wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków inwestycyjnych do
    danego rodzaju wykonywanych czynności, dlatego Wnioskodawca planuje zastosowanie
    określonych we wniosku prewspółczynników.
    Pomiary ilości wody na cele technologiczne dokonywane są szacunkowo (w zależności od
    zdarzeń i sytuacji jakie występują na sieci wodociągowej) - w oparciu o wyliczenia i wiedzę
    pracowników referatu Gminy. W wyliczeniach brane są pod uwagę między innymi
    wskazania wodomierzy sieciowych posadowionych na sieci wodociągowej na terenie
    gminy.
    Pomiar strat wody dokonywany jest w oparciu o wyliczenia i wiedzę pracowników
    referatu. W wyliczeniach brane są pod uwagę między innymi wskazania wodomierzy
    sieciowych posadowionych na sieci wodociągowej na terenie gminy oraz wodomierzy
    głównych posadowionych w szachtach studni głębinowych.
    Pobór wody na cele p.poż. jest szacunkowy - w ustaleniu z odpowiednimi pracownikami
    Gminy (...), która jest właścicielem sieci.
    Tym samym w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że pomiary zużycia wody na cele
    technologiczne i strat wody opierają się na obiektywnych i jednoznacznych wskazaniach.
    Ponadto należy zauważyć, że w swojej konstrukcji, pre-współczynnik metrażowy
    uwzględnia fakt, że cała woda, która nie jest dostarczona do odbiorców zewnętrznych, i
    nie jest rozliczona fakturami VAT wpływa na zmniejszenie pre-współczynnika. W jego
    liczniku bowiem znajduje się tylko woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych (tj.
    opodatkowana VAT), a w mianowniku znajduje się cała woda wydobyta przez Gminę, która
    również jest odpowiednio opomiarowana. Wszystkie pozostałe pozycje, jak np. straty
    wody, woda wykorzystana na cele technologiczne, woda na cele przeciwpożarowe łącznie
    z wodą na potrzeby jednostek wewnętrznych urzędu stanowią w praktyce różnicę między
    wodą wydobytą a wodą dostarczoną do odbiorców zewnętrznych, które są opodatkowane
    VAT. Tym samym, uwzględnienie ich w mianowniku pre-współczynnika powoduje jego
    obniżenie i w efekcie prawo do odliczenia mniejszej części VAT.
    Dla odbiorców, u których nie zostały zamontowane wodomierze ustalany jest ryczałt
    według norm zużycia wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W tym zakresie
    ustalany jest również ryczałt za ścieki, który naliczany jest wg zużycia wody.
    W odniesieniu do sytuacji, w której odbiorcy zewnętrzni korzystają/będą korzystali tylko z
    odbioru ścieków (nie korzystają z dostaw wody), Wnioskodawca wskazuje, że na terenie

    gminy są jedynie 4 nieruchomości, które korzystają z własnych ujęć wody. Rozliczenie
    ilości ścieków następuje ze wskazania wodomierzy zainstalowanych na ujęciach wody tych
    nieruchomości.
    Wnioskodawca będzie wliczał każdy odbiór ścieków/dostawę wody od podmiotów
    zewnętrznych, jak i wewnętrznych do kalkulacji prewspółczynników opisanych w pytaniu
    nr 1 oraz każdą dostawę wody/odbiór ścieków zarówno na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, jak i wewnętrznych do kalkulacji prewspółczynnika metrażowego
    opisanego w pytaniu nr 2.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika dla jednostek samorządu terytorialnego został
    określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników i na podstawie tego rozporządzenia
    Wnioskodawca dokonał ustalenia prewspółczynnika dla Urzędu Gminy do odliczenia VAT i
    wynosi on 7%.
    Dane liczbowe dla ilości ścieków w podziale na wskazane kategorie kształtują się
    następująco:
                3roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców  (...)zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw
                3roczna ilość ścieków (w m) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców
        wewnętrznych tj. do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy i innych  (...)
                    jednostek
                3roczna ilość ścieków (w m) odebrana od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych
                                          (...)
    Dane liczbowe dla ilości wody w podziale na wskazane kategorie kształtują się następująco:
                3roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców  (...)zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw
                3roczna ilość wody (w m) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców
        wewnętrznych tj. do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy i innych
                    jednostek  (...)
                3roczna ilość wody (w m) dostarczona do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych
                                            (...)
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie) obliczany jest jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy (wpływów ustalonych i
    pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od
    nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów działalności tej
    jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i
    gospodarki ściekami - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-

    kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach,
    gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez
    Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż
    dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Wnioskodawcę dochodów.
    W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne.
    Prewspółczynnik obliczony przez Wnioskodawcę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i
    odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę
    działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i # co kluczowe z punktu widzenia
    wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i dających
    się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć
    wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar
    ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu
    wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających
    poza zakresem opodatkowania.
    W konsekwencji należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego,
    sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca
    kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest
    nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do
    działalności gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku o
    interpretację i proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych
    założeniach:
    a) Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
      dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
      odniesieniu do organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego
      bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
      zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
      jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia
      do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i
      usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego”
      sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem
      usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z
      natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym
      minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do
      rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
      ustawy - Prawo zamówień publicznych).
    b) Przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z
      działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
      dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania)
      pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
      terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)

      powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
      uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
      prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
      naliczonego).
    Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy,
    a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące
    Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b
    ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT)
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku
    z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z
    Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak
    oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi
    działalności.
    Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych
    przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i
    do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i
    odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców
    zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest
    zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani dokonywanych przez
    Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą wodno-
    kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Wnioskodawcy,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w
    zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w
    zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Wnioskodawcy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on

    właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarcze Wnioskodawcy zakupów
    dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika
    obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów
    stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Pytania
    1) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na
      Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, w zakresie
      zgodnym z zastosowanymi przez Gminę pre- współczynnikami metrażowymi opartymi
      o:
        a) stosunek ilości wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych od odbiorców
        zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom / ścieków
        odprowadzonych od wszystkich odbiorców,
        b) stosunek ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości
        wody dostarczonej wszystkim odbiorcom,
        c) stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej
        ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców, których dana część
        Inwestycji / wydatek w ramach Inwestycji dotyczy?
    2) Czy w odniesieniu do bieżących wydatków w zakresie działalności wodno-
      kanalizacyjnej, które dotyczą obu rodzajów działalności, Gmina powinna ustalić zakres
      prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego
      opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w
      ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody /
      odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby
      urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej,
      czy też inne ubytki wody?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) W ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur
      dokumentujących wydatki na Inwestycję w części dotyczącej sieci kanalizacyjnej i
      wodociągowej w zakresie zgodnym z zastosowanymi przez Gminę
      prewspółczynnikami metrażowymi opartymi o:
        a) stosunek ilości wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych od odbiorców
        zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom / ścieków
        odprowadzonych od wszystkich odbiorców,
        b) stosunek ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości
        wody dostarczonej wszystkim odbiorcom
        c) stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej
        ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców, których dana część
        Inwestycji / wydatek w ramach Inwestycji dotyczy.
    2) W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do bieżących wydatków w zakresie działalności
      wodno-kanalizacyjnej, których Gmina nie może bezpośrednio powiązać tylko z jednym
      rodzajem działalności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w tej sytuacji właściwym
      byłoby zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego. Zdaniem
      Wnioskodawcy, dla takich wydatków, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik,
      który najbardziej będzie odpowiadał specyfice tej działalności i będzie to tzw.
      współczynnik metrażowy, oparty o stosunek wody dostarczonej odbiorcom /
      odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości

      zużytej wody / odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np.
      na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży
      pożarnej, czy też inne ubytki wody.
    Uzasadnienie
    A. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki
    poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności
    opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,
    art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym
    podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
    podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zgodnie z art. 88 ustawy o VAT przypadki, kiedy faktura nie daje prawa do odliczenia VAT,
    są to faktury:
        wystawione przez podmiot nieistniejący,
        dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od
        podatku,
        stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
        czynności,
        podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla
        których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
        potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. -
        w części tych czynności,
        wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały
        zaakceptowane przez sprzedawcę,

        w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności
        opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części
        dotyczącej tych czynności.
    Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
    podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani
    jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa
    w art. 86 ust. 2 pkt 7”.
    Gmina realizując przedmiotowy Projekt otrzymywała faktury VAT od podatników VAT,
    którzy zostali wyłonieni w postępowaniu przetargowym i z którymi zostały podpisane
    umowy na realizację poszczególnych zadań Inwestycji. Wystawione faktury dokumentują
    czynności opodatkowane podatkiem VAT, a kwoty podawane na fakturach są zgodne z
    rzeczywistością.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku
    należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w
    pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności
    - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności”.
    Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - „obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych”.
    Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych”.
    Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań
    jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować
    mogą w dwojakim charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez

    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy
    należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na
    rzecz innych podmiotów.
    Należy wskazać, że do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy dotyczące
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.
    Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 u.s.g., została nadana osobowość prawna. Usługi w
    zakresie działalności polegającej na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu
    ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych realizowane są przez Gminę samodzielnie, na
    podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Tym samym Gmina w
    analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach
    właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie skutkowało
    powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i
    usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia
    zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego
    przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych
    podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.
    Taki pogląd jest także potwierdzamy w interpretacjach indywidualnych, w których
    wskazuje się na pełne prawo do odliczenia VAT, jeżeli konkretna część danej inwestycji
    będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.
    Przykładowo w interpretacji z 18 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.530.2020.2.MD
    stwierdzono, że:
    „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej
    sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina
    wykorzystuje przedmiotowe odcinki kanalizacji wyłącznie do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Gmina jest w stanie precyzyjnie przyporządkować koszty
    do części inwestycji dotyczącej wybudowania kanalizacji w odcinkach przy ul. W i przy ul.
    K. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W
    konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od
    ponoszonych wydatków na budowę odcinków kanalizacji przy ul. W. i przy ul. K., do
    których nie ma przyłączonej żadnej jednostki budżetowej ani innej jednostki
    organizacyjnej Gminy i żadna jednostka nie będzie podłączona.
    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w zakresie w
    jakim realizowana Inwestycja będzie bezpośrednio dotyczyć sieci, które będą służyć
    działalności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży usług wod-kan na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, które będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w jakiej części na rzecz
    jednostek wewnętrznych Gminy. W związku z powyższym Gminie będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia VAT zgodnie z zastosowanymi prewspółczynnikami metrażowymi. W
    szczególności w tych okolicznościach zachodzić będzie kluczowa przesłanka odliczenia
    VAT, tj. związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

    Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 we wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej,
    ponieważ Inwestycja dotycząca sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będzie wykorzystana
    do czynności opodatkowanych VAT zgodnie z zastosowanym przez Gminę
    współczynnikami metrażowymi, określonymi na podstawie ilości doprowadzonej do
    odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wody oraz odprowadzonych ścieków.
    B. Możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego do wydatków inwestycyjnych
    Zastosowanie przy rozliczeniu czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT
    odpowiedniego narzędzia w postaci tzw. prewspółczynnika, zostało uregulowane w
    przepisach ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w „przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dotyczącym
    działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność
    gospodarcza podatnika. Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu
    kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście,
    bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną
    przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony
    przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i
    dokonywanych przez podatnika nabyć.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać
    wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są
    to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą
    pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą
    opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile
    będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane
    przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych
    przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich
    połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

        średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.
    Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania
    prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym
    rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in.
    dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym
    samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina
    występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane
    przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla
    każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi, jakie JST
    mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie
    bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”.
    Tym samym, podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do
    ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych nabyć. W analizowanym przypadku - w zakresie
    świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków - metoda
    wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części
    podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku
    działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie
    się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do

    odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości wydobytej wody i odprowadzonych ścieków
    od wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i
    wewnętrzna).
    Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach
    (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i
    odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę
    działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i # co kluczowe z punktu widzenia
    wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i
    kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości
    dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu
    wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających
    poza zakresem opodatkowania.
    Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji Gmina jest uprawniona do zastosowania metody kalkulacji prewspółczynnika
    VAT innej niż przewidziana w RMF.
    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny, kieruje się przesłankami wynikającymi z ustawy o VAT. W szczególności
    w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie
    ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych
    pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Gminę działalności.
    Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków
    poniesionych na przedmiotową inwestycję za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać
    indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT.
    Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania VAT stosowany przez Gminę w
    odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w tym
    dotyczących jej rozbudowy oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do
    /od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej
    i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców został uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2155/18, w którym
    wskazano, że: „sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego
    w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda
    była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do
    podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonej od podmiotów zewnętrznych ścieków w
    całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co
    kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się
    więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny
    określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków

    prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania”.
    Dodatkowo NSA wskazał również, że: „Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Sądu
    odwoławczego, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że
    wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w
    ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter
    gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. Gmina podkreślała bowiem
    zasadnie specyfikę w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w
    93% wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej VAT. Szczegółowo uzasadniła
    również, z jakiego powodu uznaje wzór z rozporządzenia za niemiarodajny podkreślając,
    że nie uwzględnia on owej specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu
    wykorzystania infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jednostki
    samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego
    niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju
    działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do
    metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku
    działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować co
    jednoznacznie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia
    przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących finansowania zakładu
    budżetowego”.
    Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lutego
    2020 r., I SA/Rz 920/19: „W sytuacji gdy gmina przy pomocy danych pochodzących z
    liczników jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i jednostek
    organizacyjnych gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na
    działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług odbioru ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych)”.
    Z kolei z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2020 r., I SA
    /Łd 810/19, wynika, iż: „Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie
    zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią
    wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do
    czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody do działalności w sferze
    publicznej oraz polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym
    jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy
    jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej
    mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom
    organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej),
    dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach
    czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez
    gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania
    wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie
    odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez gminę przy
    zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne
    kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji
    egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.”.
    Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na
    podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody

    opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania
    dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki
    techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają
    dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
    Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez
    Gminę.
    W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i
    obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej,
    tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu
    urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do
    użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla
    poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura
    pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z
    ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa
    umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.
    Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę,
    która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz
    wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci
    kanalizacji sanitarnej.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej, wydanej w analogicznym stanie faktycznym z
    dnia 25 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.RMA uznano, iż: „Państwa
    zdaniem prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznej ilości wody dostarczonej i
    odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej
    ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców zapewnia
    /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Wobec tego, w opisanej sytuacji wskazany przez Państwa
    prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem mając na uwadze
    przedstawiony opis sprawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków dotyczących budowy nowego systemu odbioru i oczyszczania
    ścieków na terenie miejscowości (...) na podstawie indywidualnie wyliczonego
    prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody
    oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również
    na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą poprzez
    Zakład Usług Komunalnych)”.
    A także w interpretacji z 13 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.106.2024.2.NW: „Mając
    na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji
    dotyczącej wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą
    wodociągowo-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, a tym samym
    dokonywanych w tym zakresie nabyć.
    Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim
    stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

    Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(...)” przy
    zastosowaniu prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane
    dotyczące ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków dla działalności
    wodociągowej i kanalizacyjnej”.
    W analizowanym przypadku nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające prawo do
    odliczenia podatku VAT wymienione w art. 88 Ustawy o VAT. W ocenie Gminy przesłanką
    skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie
    dofinansowania z RFPŁ oraz w ramach Konkursu w kwocie brutto.
    Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 31 maja 2022 r. o
    sygn. 0112- KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż: „w sytuacji ponoszenia
    wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji
    Strategicznych "Polski Ład" nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które
    nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest
    płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (...) W konsekwencji Państwa
    stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z
    Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną
    wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu
    należy uznać za prawidłowe”.
    W konsekwencji, jeżeli Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji z zastosowaniem prewspółczynników
    opartych o:
    a) stosunek ilości wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych od odbiorców
      zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom / ścieków
      odprowadzonych od wszystkich odbiorców,
    b) stosunek ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody
      dostarczonej wszystkim odbiorcom,
    c) stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości
      ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców,
    oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT. W analizowanym
    przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT.
    C. Możliwość zastosowania prewspółczynnika metrażowego dla wydatków bieżących
    Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca ponosi wydatki związane
    z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca prowadzi ewidencję
    tego rodzaju wydatków w których ujmuje m.in. wydatki na badanie wody, środki do
    czyszczenia wody, akcesoria hydrauliczne, energię elektryczną, materiały do remontu i
    konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnych.
    Oprócz wykorzystania infrastruktury do dostawy wody i odprowadzania ścieków do/od
    odbiorców zewnętrznych (czynności podlegające VAT), infrastruktura wodno-kanalizacyjna
    jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby
    funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT).
    Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez
    Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach
    przeciwpożarowych. Gmina wskazuje, iż zużycie wody na cele technologiczne związane
    jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych. Wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach

    przeciwpożarowych wynika natomiast z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji
    jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i
    w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na
    podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody
    opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania
    dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie
    wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki
    techniczne i są dopuszczone do użytkowania ). Urządzenia pomiarowe umożliwiają
    dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.
    Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez
    Gminę.
    W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i
    obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej,
    tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu
    urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do
    użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla
    poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura
    pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z
    ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa
    umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.
    Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę,
    która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz
    wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci
    kanalizacji sanitarnej.
    Z uwagi na to, że wydatki bieżące na działalność wodno-kanalizacyjną pozostają w związku
    z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i Gmina nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do odbiorców wewnętrznych /
    odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych), w ocenie Wnioskodawcy, właściwym byłoby
    również zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego w takiej sytuacji.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z
    przepisami wydanymi na podstawie tej dyspozycji sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W odniesieniu do zastosowania prewspółczynnika innego niż zaprezentowanego w RMF,
    NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób
    określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
    różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
    zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
    ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
    za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
    gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
    "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a
    ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ponadto NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 podkreślił, że zasadne
    są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu
    do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w
    rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu
    oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w
    ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie
    przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
    organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na
    poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo
    "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu
    terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie
    odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do
    celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej
    kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek
    samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza
    systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane.
    NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika
    tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych
    w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w
    głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż
    gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej.
    Proporcja z RMF opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają
    specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. W
    ocenie Wnioskodawcy wskazany w stanie faktycznym sposób obliczenia proporcji
    odnoszący się do wydatków bieżących będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty

    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze
    przedstawiony sposób wyliczenia przez Wnioskodawcę prewspółczynnika dotyczącego
    wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną,
    należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia
    prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną
    działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż
    gospodarcza na podstawie "metody metrażowej". Aparatura pomiarowa zamontowana
    jest na części budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy
    wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych, a
    także na infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej.
    W analizowanej sytuacji, zdaniem Gminy, od wydatków bieżących na działalność wodno-
    kanalizacyjną Gmina powinna zastosować prewspółczynnik, który najbardziej będzie
    odpowiadał specyfice tej działalności i będzie to tzw. współczynnik metrażowy, oparty o
    stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w ramach czynności
    opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody / odprowadzonych ścieków,
    niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby
    jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.
    W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku
    z wydatkami bieżącymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem
    prewspółczynnika opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych
    ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody /
    odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu
    gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne
    ubytki wody oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT. W
    analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4
    ustawy o VAT.
    Orzecznictwo sadów administracyjnych potwierdzające prawidłowość zastosowania tzw.
    współczynnika metrażowego:
    Uzupełniając powyższe uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko
    znajduje potwierdzenie w bardzo licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:
        Sygn. I FSK 1816/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r.
        Sygn. I FSK 1507/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r.
        Sygn. I FSK 959/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r.
        Sygn. I FSK 995/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r.
        Sygn. I FSK 813/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r.
        Sygn. I FSK 1170/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r.
        Sygn. I FSK 1563/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.
        Sygn. I FSK 1343/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.
        Sygn. I FSK 926/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r.
        Sygn. I FSK 1129/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2020 r.
        Sygn. I FSK 1571/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r.

        Sygn. I FSK 1768/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2020 r.
        Sygn. I FSK 1609/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2020 r.
        Sygn. I FSK 1114/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r.
        Sygn. I FSK 1340/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r.
        Sygn. I FSK 411/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r.
        Sygn. I FSK 1354/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r.
        Sygn. I FSK 1532/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.
        Sygn. I FSK 795/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.
        Sygn. I FSK 715/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.
        Sygn. I SA/Go 562/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca
        2019 r.
        Sygn. I SA/Łd 73/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30
        maja 2019 r.
        Sygn. I SA/Go 166/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.
        Sygn. I SA/Go 135/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.,
        Sygn. I SA/Łd 74/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok z
        26 kwietnia 2019 r.
    Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że znane są mu liczne przypadki kiedy po
    niekorzystnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą następnie wycofał. Taka sytuacja
    dotyczyła np. następujących wyroków:
        Sygn. I SA/Łd 831/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrok
        z 9 kwietnia 2019 r.
        Sygn. I SA/Ke 104/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
        wyrok z 18 kwietnia 2019 r.
        Sygn. I SA/Rz 70/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
        wyrok z 9 kwietnia 2019 r.
        Sygn. I SA/Go 107/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie
        Wielkopolskim z 28 marca 2019 r.
        Sygn. I SA/Rz 69/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z
        21 marca 2019 r.
        Sygn. I SA/Bd 17/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z
        26 lutego 2019 r.
        Sygn. I SA/Rz 1211/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
        z 21 lutego 2019 r.
        Sygn. I SA/Bd 973/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
        z 5 lutego 2019 r.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:
        odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli są wykorzystywane do czynności
    zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie
    podmiotowo-przedmiotowy.
    Jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą
    występować w dwojakim charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, tj.:
        czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
        podatników, natomiast
        czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
        podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
        towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane
    przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.
    czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., oraz
    umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności
    mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy (w zakresie tzw.
    prewspółczynnika).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.

    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Jak stanowi § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / Dujst
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy

    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności wykonują Państwo
    zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest prowadzona przez
    Referat działający w ramach Urzędu Gminy („Referat”).
    W okresie czerwiec 2022 r. - grudzień 2024 r. zrealizowali Państwo szereg inwestycji
    polegających na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (...),
    ponadto są Państwo w trakcie realizacji nowej inwestycji dla m. A. (łącznie: „Inwestycja”
    lub „Projekt”). Celem Inwestycji jest zapewnienie dostawy wody i odprowadzania ścieków
    dla miejscowości: B., C., D., E., A.. Ponadto planują Państwo w 2025 r. dokonać budowy
    sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości F..
    Efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Referat wyodrębniony w ramach
    Urzędu Gminy, do celów prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Referat będzie odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową
    infrastrukturą.
    Nie mają Państwo możliwości przypisania poniesionych wydatków inwestycyjnych do
    danego rodzaju wykonywanych czynności, dlatego planują Państwo zastosowanie
    określonych we wniosku prewspółczynników.
    Prowadzą Państwo działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i
    odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza Państwa struktury organizacyjnej (odbiorcy
    zewnętrzni). Realizowana przez Państwa działalność w tym zakresie stanowi działalność
    gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego tytułu uzyskują Państwo
    przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. Świadczą Państwo również usługi z zakresu
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych
    (odbiorcy wewnętrzni).
    Inwestycja, którą Państwo prowadzą służyć będzie w przeważającej mierze świadczeniu
    usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, firm), w
    pozostałym zakresie prowadzona Inwestycja będzie obejmować obiekty użyteczności
    publicznej, w tym Urzędu Gminy.
    Ponadto, poza świadczeniem usług na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na Państwa
    wewnętrzne potrzeby, będą Państwo zużywać wodę i odprowadzać ścieki na cele
    przeciwpożarowe oraz technologiczne (np. oczyszczania wody), a także straty związane z
    eksploatacją.
    Hydranty przeciwpożarowe są montowane w związku z prawnym obowiązkiem instalacji
    hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej.
    Jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest absolutnie

    marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają
    się niezwykle rzadko). Według Państwa szacunków udział zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, w ogólnym zużyciu wody będzie zdecydowanie niższy niż 1%.
    Efekty realizacji Inwestycji będą generalnie wykorzystywane do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT - tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych
    natomiast, w mniejszym zakresie, do czynności pozostających poza zakresem
    opodatkowania podatkiem VAT, tj. na rzecz Państwa jednostek wewnętrznych oraz na cele
    przeciwpożarowe i technologiczne.
                              3Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości m dostarczonej wody podmiotom
    zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to
    między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy),
    posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności
    dysponują Państwo ujęciami wody. Ponadto cała sprzedaż do odbiorców zewnętrznych
    jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich liczników, które służą także
    jako podstawa do wystawienia faktur na odbiorców. Natomiast straty wody, które
    obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele ppoż., stanowią wielkość marginalną.
    Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków oparte jest na umowach
    cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody zarówno dla odbiorców wewnętrznych jak i
    zewnętrznych określany jest na podstawie wskazań wodomierzy. Woda rozliczana jest na
    podstawie odczytów liczników, a ścieki na podstawie zużycia wody. W związku z tym są
    Państwo w stanie precyzyjnie określić w jakim stopniu zużywana woda i odprowadzane
    ścieki wykorzystywane są na rzecz odbiorców zewnętrznych a w jakich ilościach na
    Państwa potrzeby własne. W pozostałym zakresie, w przypadku braku zainstalowanych
    wodomierzy, co dotyczy 5 odbiorców, opierają się Państwo na przeciętnych normach
    zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z
    dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8
    poz. 70). W tym zakresie ustalany jest również ryczałt za ścieki, który naliczany jest wg
    zużycia wody.
    W odniesieniu do sytuacji, w której odbiorcy zewnętrzni korzystają/będą korzystali tylko z
    odbioru ścieków (nie korzystają z dostaw wody), wskazują Państwo, że na terenie gminy są
    jedynie 4 nieruchomości, które korzystają z własnych ujęć wody. Rozliczenie ilości ścieków
    następuje ze wskazania wodomierzy zainstalowanych na ujęciach wody tych
    nieruchomości.
    Pomiary ilości wody na cele technologiczne dokonywane są szacunkowo (w zależności od
    zdarzeń i sytuacji jakie występują na sieci wodociągowej) - w oparciu o wyliczenia i wiedzę
    pracowników Referatu. W wyliczeniach brane są pod uwagę między innymi wskazania
    wodomierzy sieciowych posadowionych na sieci wodociągowej na terenie gminy.
    Pomiar strat wody dokonywany jest w oparciu o wyliczenia i wiedzę pracowników
    Referatu. W wyliczeniach brane są pod uwagę między innymi wskazania wodomierzy
    sieciowych posadowionych na sieci wodociągowej na terenie gminy oraz wodomierzy
    głównych posadowionych w szachtach studni głębinowych.
    Pobór wody na cele p.poż. jest szacunkowy - w ustaleniu z odpowiednimi pracownikami
    Gminy (...), która jest właścicielem sieci.
    Tym samym w Państwa ocenie należy uznać, że pomiary zużycia wody na cele
    technologiczne i strat wody opierają się na obiektywnych i jednoznacznych wskazaniach.
    Wskazują Państwo, że swojej konstrukcji, pre-współczynnik metrażowy uwzględnia fakt, że
    cała woda, która nie jest dostarczona do odbiorców zewnętrznych, i nie jest rozliczona
    fakturami wpływa na zmniejszenie pre-współczynnika. W jego liczniku bowiem znajduje
    się tylko woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych (tj. opodatkowana VAT), a w
    mianowniku znajduje się cała woda wydobyta przez Państwa, która również jest

    odpowiednio opomiarowana. Wszystkie pozostałe pozycje, jak np. straty wody, woda
    wykorzystana na cele technologiczne, woda na cele przeciwpożarowe łącznie z wodą na
    potrzeby jednostek wewnętrznych urzędu stanowią w praktyce różnicę między wodą
    wydobytą a wodą dostarczoną do odbiorców zewnętrznych, które są opodatkowane VAT.
    Tym samym, uwzględnienie ich w mianowniku pre-współczynnika powoduje jego
    obniżenie i w efekcie prawo do odliczenia mniejszej części VAT.
    Będą Państwo wliczać każdy odbiór ścieków/dostawę wody od podmiotów zewnętrznych,
    jak i wewnętrznych do kalkulacji prewspółczynników.
    Ponadto w związku z ponoszeniem bieżących wydatków mających związek z działalnością
    wodno-kanalizacyjną, prowadzą Państwo ewidencję tego rodzaju wydatków w których
    ujmują Państwo m.in. wydatki na badanie wody, środki do czyszczenia wody, akcesoria
    hydrauliczne, energię elektryczną, materiały do remontu i konserwacji sieci wodno-
    kanalizacyjnych. Wydatki bieżące na działalność wodno-kanalizacyjną pozostają w związku
    z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i nie potrafią Państwo dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do odbiorców wewnętrznych /
    odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych).
    Wydatki poniesione na realizację zadań inwestycyjnych oraz wydatki bieżące dotyczące
    działalności wodno-kanalizacyjnej, o których mowa we wniosku, są i będą bezpośrednio
    oraz wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z
    wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi przy zastosowaniu tzw.
    prewspółczynników metrażowych opartych o stosunek ilości wody i/lub ścieków
    dostarczonej/odprowadzonych do/od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości wody i/lub
    ścieków odprowadzonych do/od wszystkich odbiorców.
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu
    tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków, w
    pierwszej kolejności powinny więc znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86
    ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy

    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani jest do wyodrębnienia takiej części
    podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
    Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część
    podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego
    sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych
    przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku, gdy
    przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    § 3 ust. 2 rozporządzenia
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2)
      ustawy). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można
      wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem mogą Państwo
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez Państwa metoda jest
    bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z

    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy - System Informacji
    Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Państwa zdaniem prewspółczynniki, przy zastosowaniu których zamierzają Państwo
    określić kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu, zapewniają dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Jak Państwo wskazali, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra
    Finansów obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości Państwa
    dochodów wykonanych, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Państwa ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
    Dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i gospodarki
    ściekami - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,
    ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura
    wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Państwa przy okazji
    realizowanych czynności innych niż dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np.
    woda w urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Państwa dochodów.
    W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne.

    Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z Państwa działalności, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    Państwa zdaniem należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące Państwu
    prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym
    samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy. Identyczna
    sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje
    zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a
    zaniżają przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności. Wydatków takich nie da się przyporządkować do
    wybranych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie
    zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    W Państwa ocenie sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności, bowiem nie
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie działalności
    wodno-kanalizacyjnej.
    Państwa zdaniem metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności
    wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej
    przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć w zakresie infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej.
    W Państwa opinii, w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia
    proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT
    naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do
    stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.
    Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku o interpretację i
    proponowana przez Państwa, Państwa zdaniem eliminuje wskazane wady.
    W Państwa ocenie prewspółczynnik obliczony przez Państwa opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do
    podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków
    w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i co
    kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Według Państwa, metoda przez Państwa zaproponowana opiera się na konkretnych i
    dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć
    wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar
    ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu
    wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających
    poza zakresem opodatkowania.
    Przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji w odniesieniu do wydatków
    na Inwestycje oraz wydatków bieżących na sieć wodno-kanalizacyjną oparte na stosunku
    ilości wody dostarczonej i/lub ścieków odprowadzonych do/od odbiorców zewnętrznych w

    ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom i/lub ścieków odprowadzonych od
    wszystkich odbiorców w okolicznościach opisanych we wniosku, mogą zostać uznane za
    najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Państwa działalności
    wodociągowej i kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z nimi nabyć. Z uwagi na
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawione sposoby wyliczenia proporcji dotyczące
    Inwestycji, należy stwierdzić, że wszystkie przedstawione metody będą zapewniać
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Wskazane przez Państwa prewspółczynniki opierają się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. faktycznej ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustalonej na
    podstawie wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia wody oraz na podstawie
    wskazań wodomierzy zainstalowanych na ujęciach wody). Wskazany sposób kalkulacji
    prewspółczynników odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo istniejącą
    infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną / będą Państwo wykorzystywać planowaną
    infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza. Wskazane przez Państwa sposoby określenia proporcji mogą być uznane za
    najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć.
    Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną, a także wydatki bieżące, przy zastosowaniu prewspółczynników
    metrażowych opartych na:
        stosunku ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości
        wody dostarczonej wszystkim odbiorcom (w odniesieniu do części inwestycji, która
        wiąże się tylko i wyłącznie z siecią wodociągową);
        stosunku ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej
        ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (w odniesieniu do części
        Inwestycji, która wiąże się tylko i wyłącznie z siecią kanalizacyjną);
        stosunku ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych do/od odbiorców
        zewnętrznych w ogólnej ilości wody dostarczonej wszystkim odbiorcom / ścieków
        odprowadzonych od wszystkich odbiorców (w odniesieniu do części Inwestycji,
        która wiąże się zarówno z wydatkami na sieć wodociągową, jak i na sieć
        kanalizacyjną oraz w odniesieniu do wydatków bieżących na działalność wodno-
        kanalizacyjną).
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej i/lub
    ścieków odebranych na rzecz odbiorców zewnętrznych w sumie ilości wody dostarczonej i
    /lub ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców została przez Państwa oceniona

    jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i
        kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
    - wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.