Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-626/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-21
Teza: W zakresie opodatkowania czynności sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotów zagranicznych.
Słowa kluczowe: pieniądze; stawka; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi finansowe; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotów zagranicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu we własnym zakresie oraz sprzedaży instrumentu o charakterze wirtualnej waluty. Działalność ta polegać ma na sprzedaży x.coin za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabywcą x.coin może być:

*   podmiot niemający siedziby w Polsce, tj.:
    1.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
    2.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
    3.  podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce;
    4.  podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu;
*   podmiot mający siedzibę w Polsce, tj.:
    1.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej;
    2.  nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę x.coinów poprzez stronę internetową www.X.com do podmiotów niemających siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (tj. do podmiotów wymienionych w punktach 1-4 stanu faktycznego powyżej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę x.coinów poprzez stronę internetową www.X.com do podmiotów mających siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (tj. podmiotów wymienionych w punktach 5-6 stanu faktycznego powyżej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Sprzedaż przez Wnioskodawcę x.coinów poprzez stronę internetową www.X.com do podmiotów niemających siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (tj. wymienionych w punktach 1-4 stanu faktycznego powyżej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez Wnioskodawcę x.coinów poprzez stronę internetową www.X.com do podmiotów mających siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (tj. podmiotu wymienionego w punktach 5-6 stanu faktycznego powyżej) będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, jednak transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 lub art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 211, 605 dalej: „Ustawa VAT”), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei, jak wynika z art. 281 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28a, przez podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

W związku z powyższym, dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i mającego siedzibę w Unii Europejskiej oraz dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i mającego siedzibę poza Unią Europejską, znajdzie zastosowanie art. 28b. Co więcej, oba podmioty nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, podatek odprowadzony zostanie w miejscu siedziby tych dwóch podmiotów.

Dla podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej i mającego siedzibę poza Unią Europejską, znajdzie zastosowanie art. 281 pkt 10. Co więcej, podmioty takie nie posiadają stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce. W konsekwencji, podatek odprowadzony zostanie w miejscu siedziby takich podmiotów.

Podsumowując, sprzedaż x.coin przez Wnioskodawcę do:

1.  podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę poza Unią Europejską, niemających stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce;
4.  podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, mających siedzibę w Unii Europejskiej, niemających w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu;

\- nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1020/14-2/KT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa”).

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z cyt. wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy wynika, że ze zwolnienia korzystają transakcje, których przedmiotem są waluty, banknoty, monety oraz usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. W zakresie zwolnienia znajduje się również pośrednictwo w takich transakcjach. Zwolnienie dla transakcji dotyczących walut oraz wszelkich innych, których przedmiotem są banknoty lub monety wpisuje się w generalną koncepcję zwolnienia dla usług o charakterze finansowym.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych należało odnieść się do następujących przepisów: W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 908 ze zm., dalej: „Ustawa NBP") wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 Ustawy NBP).

Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 Ustawy NBP).

W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r. poz. 873, 1916, dalej: „Ustawa o UP”), w art. 1 pkt 1-3 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych, określono prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego oraz zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o UP, przepisy tej ustawy stosuje się do usług płatniczych świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w obrocie z innymi państwami członkowskimi.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2014 r. poz. 586, 1133, 1585, dalej: „Prawo Bankowe”) w art. 2 wskazano, że Bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Czynnościami bankowymi, w myśl art. 5 Prawa Bankowego, są:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;

*   prowadzenie innych rachunków bankowych;

*   udzielanie kredytów;

*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;

*   emitowanie bankowych papierów wartościowych;

*   przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;

*   wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Niemniej jednak system wirtualnej waluty nie posiada na dzień dzisiejszy uregulowania w przepisach polskiego prawa. Wnioskodawca wskazuje, iż inne państwa członkowskie Unii Europejskiej uznają waluty elektroniczne za walutę - w Niemczech uznano bitcoin za walutę. Niemieckie Ministerstwo Finansów wydało interpretację, w której określiło, że obrót walutą elektroniczną bitcoin nie podlega podatkowi VAT.

Podobnie w szwedzkiej judykaturze zauważono, że waluta elektroniczna, z uwagi na to że można za jej pomocą dokonywać zakupu towarów i usług, stanowi walutę, która nie podlega podatkowi VAT (sprawa dotyczyła krypto waluty bitcoin). Sprawa została jednak zaskarżona przez szwedzki organ podatkowy i obecnie jest przedmiotem zapytania w sprawie o sygnaturze C-264/14. Wskazać jednak należy, iż z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, iż zarówno wypowiadające się w sprawie państwa członkowskie Unii Europejskiej, jak i Komisja Europejska podzielają stanowisko szwedzkiego sądu, iż transakcje wykonywane z wykorzystaniem waluty elektronicznej (jej sprzedaż) powinny być zwolnione od podatku VAT.

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że x.coin będzie pełniło funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwi wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system występują pod jedną nazwą: x.coin.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca planuje prowadzenie sprzedaży x.coin poprzez system teleinformatyczny z dostępem do sieci Internet. Sprzedaż x.coin będzie możliwa poprzez serwis internetowy pod adresem: www.X.com.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT przekazania elektronicznych x.coin nabywanych poprzez stronę internetową.

Wskazać należy, że charakter prawny x.coin zbliżony jest do innych zbywalnych praw majątkowych, które powstają w wyniku emisji, wykonywane przez dokonanie rozliczenia pieniężnego.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę osobom trzecim za pośrednictwem strony internetowej www.X.com polegające na przeniesieniu x.coin w postaci zapisów elektronicznych na nabywców, którymi może być:

*   podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej;

*   podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce,

*   będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Wnioskodawca pobiera prowizję w formie pieniężnej stanowiącą formę odpłatności za ww. czynność.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę osobom trzecim w opinii Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży x.coin za pośrednictwem strony internetowej www.X.com powinien zostać zwolniony z podatku VAT na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 lub art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT. Wskazać należy, iż x.coin będzie umożliwiało nabywanie szeregu dóbr poprzez sieć Internet, jak i poza siecią, stanowiąc instrument płatniczy. W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy x.coin jest instrumentem płatniczym, który będzie mógł być akceptowany przez szereg przedsiębiorców na całym świecie. Wobec czego obrót x.coin, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zwolniony od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu we własnym zakresie oraz sprzedaży instrumentu o charakterze wirtualnej waluty (dalej: „x.coin”). Działalność ta polegać ma na sprzedaży x.coin za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy pod adresem: www.X.com. Wnioskodawca zwraca uwagę, że nabywcą x.coin może być: podmiot niemający siedziby w Polsce, tj.: podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce; podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu, a także podmiot mający siedzibę w Polsce, tj.: podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej; podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce. Wnioskodawca za tego typu transakcje pobiera prowizję w formie pieniężnej stanowiącą formę wynagrodzenia.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowane transakcje sprzedaży x.coinów za pośrednictwem strony internetowej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak czy będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 lub pkt 40 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu x.coin nie stanowi towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na zbyciu waluty wirtualnej x.coin na rzecz różnych nabywców, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) postanowiono, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).

W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 873, z późn. zm.), w art. 1 pkt 1-3 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych (pkt 1); określono prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych (pkt 2); warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego (pkt 2a) oraz zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami (pkt 3).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przepisy tej ustawy stosuje się do usług płatniczych świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w obrocie z innymi państwami członkowskimi.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), Bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Czynnościami bankowymi, w myśl art. 5 tej ustawy, są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych;
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że wirtualna waluta x.coin, którą Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza wytwarzać i sprzedawać za pośrednictwem strony internetowej nie stanowi prawnego środka płatniczego, nie jest bowiem regulowana przepisami prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa wirtualnej waluty x.coin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa wirtualna waluta, będąca przedmiotem wniosku nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy, nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nią żadne instytucje publiczne. Wirtualna waluta nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obrót wirtualną walutą x.coin nie może być zatem uznany za usługi finansowe zwolnione od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 lub pkt 40 ustawy.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotowa waluta jest traktowana jako rodzaj praw majątkowych, a transakcje z jej udziałem – sprzedaż poprzez stronę internetową wykonywaną przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (prowizja) w ramach jego działalności gospodarczej – co do zasady – podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

W analizowanym przypadku należy jednakże podkreślić, że świadczoną przez Wnioskodawcę w opisanych okolicznościach usługę – ze względu na jej charakter – należy zaliczyć do usług elektronicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. – przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, s. 1).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE), ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

\- usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylone);
18.  (uchylone;
19.  (uchylone);
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online,
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze dla których Ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od powyższej zasady, o której mowa w art. 28c ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych.

I tak zgodnie, z art. 28k ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. art. 58 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. „Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

1.  usługi telekomunikacyjne;
2.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
3.  usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności, o których mowa w załączniku II.

W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.”

Zgodnie z art. 12 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

We wniosku wskazano, że nabywcą x.coinów może być podmiot niemający siedziby w Polsce tj.

1.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę poza Unią Europejską, niemający stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce;
4.  podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, niemający w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu.

Jak już wyżej ustalono, czynność sprzedaży x.coin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług elektronicznych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem miejsca świadczenia tych usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będącej przedmiotem zapytania miejscem świadczenia – zarazem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych na rzecz podmiotów niemających siedziby w Polsce będzie:

*   miejsce siedziby usługobiorcy (nabywcy) zgodnie z art. 28b ustawy – w przypadku sprzedaży x.coinów na rzecz podatników tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę w Unii Europejskiej i niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającego siedzibę poza Unią Europejską i niemającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

*   miejsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy (nabywcy) na podstawie art. 28k ustawy – w przypadku sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, mającego siedzibę poza Unią Europejską i niemającego stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce oraz na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej mającego siedzibę w Unii Europejskiej niemjącego w Polsce miejsca zamieszkania lub stałego pobytu.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odnośnie pytania dotyczącego świadczenia usług dla podmiotów niemających siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu w Polsce (wymienionych w punktach 1-4) transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jednakże oceniając całościowo stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca w odniesieniu do podmiotów niebędących podatnikami powoływał się na art. 28l pkt 10 ustawy, który od 1 stycznia 2015 r. został uchylony.

Wnioskodawca wskazał również, że nabywcą x.coin może być podmiot mający siedzibę w Polsce tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, oraz podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, mający siedzibę w Unii Europejskiej, mający stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania czynności sprzedaży waluty wirtualnej dla podmiotu będącego podatnikiem mającego siedzibę w Unii Europejskiej w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia w Polsce w myśl art. 28b ust. 2 ustawy będzie Polska.

Odnośnie zaś, świadczenia usług dla podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej mającego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, w sytuacji gdy miejscem faktycznej konsumpcji tej usługi jest terytorium Polski zgodnie z art. 28k ustawy miejscem świadczenia a zarazem i opodatkowania również będzie terytorium kraju, tj. Polska.

Jak ustalono wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na sprzedaży wirtualnej waluty x.coin nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy nie stanowią one bowiem usług finansowych o których mowa w ww. przepisach. Na terytorium Polski stawka VAT dla usług elektronicznych wynosi 23%.

Tym samym usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej oraz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju, będą opodatkowane w Polsce i zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie opodatkowania czynności sprzedaży x.coinów na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska wskazuje, na przepisy prawa niemieckiego zgodnie z którymi jak argumentuje Spółka w Niemczech uznano bitcoin za walutę i obrót tą walutą nie podlega opodatkowaniu i na tej podstawie wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe odnośnie zwolnienia z opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 lub pkt 40 ustawy. W odniesieniu do powyższego raz jeszcze należy podkreślić, że w polskich przepisach prawa system waluty wirtualnej nie posiada uregulowania w przepisach i nie można jej traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż jak wskazano nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego. Tym samym w świetle polskich przepisów prawa obrót wirtualną walutą nie może być uznany za usługi finansowe i podlegać zwolnieniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.