Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-709/15-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot miesięcznych opłat serwisowych i ubezpieczenia uiszczanych przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową leasingu samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot miesięcznych opłat serwisowych i ubezpieczenia uiszczanych przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową leasingu samochodu osobowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot miesięcznych opłat serwisowych i ubezpieczenia uiszczanych przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową leasingu samochodu osobowego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 24 lutego 2016 r. nr ITPB3/4510-709/15-2/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) wchodzi w skład Grupy - wiodącego producenta nawozów.

Zakres działalności gospodarczej Spółki obejmuje w szczególności produkcję wieloskładnikowych nawozów mineralnych, bieli tytanowej i chemikaliów.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje flotę samochodów osobowych.

Niektóre pojazdy są lub mogą być użytkowane w przyszłości przez Spółkę na zasadach leasingu operacyjnego w oparciu o następujące typy umów:

*   Umowy typu 1 – Spółka zawarła następujące umowy z leasingodawcą (dalej łącznie jako: Umowy typu 1):
    1.  Umowę Generalną o Finansowanie Pojazdów, która reguluje ogólne zasady współpracy pomiędzy Spółką a leasingodawcą w zakresie objętym umową,
    2.  umowy szczegółowe do Umowy Generalnej o Finansowanie Pojazdów, zawierane indywidualnie dla każdego pojazdu udostępnianego Spółce przez leasingodawcę,
    3.  Umowę Generalną o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych, która reguluje ogólne zasady współpracy pomiędzy Spółką a leasingodawcą w zakresie objętym umową,
    4.  umowy szczegółowe do Umowy Generalnej o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych, zawierane indywidualnie dla każdego pojazdu udostępnianego Spółce przez leasingodawcę.

Umowy typu 1 zawarte przez Spółkę spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymagane w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowy typu 1 są wykonywane na następujących zasadach:

*   leasingodawca pozostaje właścicielem pojazdów udostępnionych Spółce,
*   na leasingodawcy ciąży obowiązek pełnego ubezpieczenia udostępnionych Spółce pojazdów w zakresie odpowiedzialności cywilnej (OC), autocasco (AC) i następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW),
*   leasingodawca jest stroną umów ubezpieczenia OC, AC i NNW, zawieranych dla samochodów udostępnionych Spółce.

Spółka nie zawiera żadnych umów ubezpieczenia leasingowanych pojazdów i nie zna postanowień takich umów zawieranych przez leasingodawcę, w szczególności nie ma możliwości ustalenia, jaka wartość poszczególnych pojazdów została zadeklarowana przez leasingodawcę dla celów ubezpieczenia.

Z tytułu świadczonych usług leasingodawca będzie wystawiał na Spółkę faktury za okresy miesięczne - na tej podstawie Spółka jest zobowiązana do uiszczania na rzecz leasingodawcy następujących płatności:

*   czynsz,
*   opłata serwisowa

W ramach płatności nazwanej „opłatą serwisową” i uiszczanej przez Wnioskodawcę, leasingodawca gwarantuje Wnioskodawcy następujące świadczenia w odniesieniu do leasingowanych pojazdów:

*   obsługę techniczną,
*   serwis ogumienia,
*   assistance z samochodem zastępczym,
*   karty paliwowe,
*   ubezpieczenie z likwidacją szkód.

Jak z powyższego wynika, suma miesięcznych składek na ubezpieczenie OC, AC i NNW każdego z leasingowanych przez Wnioskodawcę pojazdów stanowi jedynie część opłaty serwisowej uiszczanej na rzecz leasingodawcy.

Płatności czynszu i opłat serwisowych są rozłożone na 36 do 54 miesięcy, zgodnie z czasem trwania każdej z umów szczegółowych, zawartych odpowiednio w wykonaniu Umowy Generalnej o Finansowanie Pojazdów oraz Umowy Generalnej o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych.

Suma miesięcznych składek na ubezpieczenie OC, AC i NNW każdego z leasingowanych pojazdów, do których uiszczenia zobowiązany jest leasingodawca, jest wskazana w zawartej dla danego pojazdu umowie szczegółowej do Umowy Generalnej o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych jako element kalkulacyjny opłaty serwisowej.

Kwota składki przypadającej na każdy z rodzajów ubezpieczenia (OC, AC i NNW) pojazdów udostępnionych Spółce nie została wyszczególniona ani w Umowach typu 1, ani na fakturach wystawianych przez leasingodawcę.

W przyszłości Spółka planuje zawierać umowy leasingu operacyjnego na analogicznych zasadach.

*   Umowy typu 2 – w przyszłości Spółka planuje również zawrzeć następujące umowy z leasingodawcą (dalej łącznie jako: Umowy typu 2):
    1.  Umowę Generalną Leasingu Floty Samochodowej, regulującą ogólne zasady współpracy pomiędzy Spółką a leasingodawcą w zakresie objętym umową,
    2.  Szczegółowe Umowy Leasingu Floty Samochodowej, stanowiące integralną część Umowy Generalnej Leasingu Floty Samochodowej i zawierane indywidualnie dla każdego pojazdu udostępnianego Spółce przez leasingodawcę.

Umowy typu 2 zawarte przez Spółkę będą spełniały warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymagane w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowy typu 2 będą wykonywane na następujących zasadach:

*   leasingodawca pozostaje właścicielem pojazdów udostępnionych Spółce,
*   na leasingodawcy ciąży obowiązek pełnego ubezpieczenia udostępnionych Spółce pojazdów w zakresie odpowiedzialności cywilnej (OC) i autocasco (AC),
*   leasingodawca jest stroną umów ubezpieczenia OC i AC, zawieranych dla samochodów udostępnionych Spółce.

Spółka nie będzie zawierała żadnych umów ubezpieczenia leasingowanych pojazdów i nie będzie znała postanowień takich umów zawieranych przez leasingodawcę, w szczególności nie będzie miała możliwości ustalenia, jaka wartość poszczególnych pojazdów została zadeklarowana przez leasingodawcę dla celów ubezpieczenia.

Z tytułu świadczonych usług leasingodawca będzie wystawiał na Spółkę:

*   faktury za okresy miesięczne - na tej podstawie Spółka jest zobowiązana do uiszczania na rzecz leasingodawcy miesięcznych rat wynagrodzenia,
*   faktury za okresy roczne - na tej podstawie Spółka jest zobowiązana do uiszczania na rzecz leasingodawcy - tzw. „jednorocznego ubezpieczenia”, wpłacanego następnie przez leasingodawcę do ubezpieczyciela.

Płatności wynagrodzenia zostaną rozłożone na 36 miesięcy, zgodnie z czasem trwania każdej z umów szczegółowych, zawartych w wykonaniu Umowy Generalnej Leasingu Floty Samochodowej.

Roczna suma składek na ubezpieczenie OC i AC każdego z leasingowanych pojazdów, do których uiszczenia zobowiązany jest leasingodawca, zostanie wskazana w załączniku do umowy szczegółowej do Umowy Generalnej Leasingu Floty Samochodowej, zawartej indywidualnie dla danego pojazdu.

Kwoty uiszczanego „jednorocznego ubezpieczenia” należne na rzecz leasingodawcy wg umów typu 2 będą obejmowały ubezpieczenie OC i AC leasingowanych przez Wnioskodawcę pojazdów oraz ubezpieczenia NNW oraz ASSISTANCE.

Kwota składki przypadającej na każdy z rodzajów ubezpieczenia (OC i AC) pojazdów udostępnionych Spółce nie zostanie wyszczególniona ani w Umowach typu 2, ani na fakturach wystawianych przez leasingodawcę.

Aktualnie Spółka nie posiada aktywnych Umów typu 2, natomiast planuje je zawierać w przyszłości.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całkowitych kwot miesięcznych opłat serwisowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz leasingodawcy w ramach Umów typu 1, bez względu na wartość samochodu osobowego udostępnionego Spółce na mocy tych Umów?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całkowitych kwot rocznego ubezpieczenia uiszczanych przez Spółkę na rzecz leasingodawcy w ramach Umów typu 2, bez względu na wartość samochodu osobowego udostępnionego Spółce na mocy tych Umów?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wnioski numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całkowitych kwot miesięcznych opłat serwisowych uiszczanych przez Spółkę na rzecz leasingodawcy w ramach Umów typu 1, bez względu na wartość samochodu osobowego udostępnionego Spółce na mocy tych Umów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cyt.: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Wobec powyższego, koszty poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli następujące warunki są spełnione łącznie:

*   poniesienie kosztów ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że samochody osobowe udostępnione Spółce przez leasingodawcę są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, w ocenie Spółki wydatki ponoszone na podstawie Umów typu 1 bez wątpienia mają na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów po stronie Spółki.

Ponadto, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie Umów nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia”.

Zdaniem Spółki w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu operacyjnego, które spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy to leasingobiorca:

*   jest stroną umów ubezpieczenia zawartych dla leasingowanych samochodów,
*   uiszcza składki ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela.

Spółka podkreśla, że w niniejszym przypadku warunki te nie zostały spełnione. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, z tytułu zawarcia Umów typu 1:

*   to na leasingodawcy ciąży obowiązek pełnego ubezpieczenia udostępnionych Spółce pojazdów w zakresie OC, AC i NNW,
*   leasingodawca jest stroną umów ubezpieczenia OC, AC i NNW, zawieranych dla samochodów udostępnionych Spółce,
*   Spółka nie zawiera żadnych umów ubezpieczenia leasingowanych pojazdów i nie zna postanowień takich umów zawieranych przez leasingodawcę,
*   jedyne wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów na podstawie Umów to miesięczny czynsz i opłata serwisowa,
*   kwota składki przypadającej na każdy z rodzajów ubezpieczenia (OC, AC i NNW) pojazdów udostępnionych Spółce nie została wyszczególniona ani w Umowach typu 1, ani na fakturach wystawianych przez leasingodawcę.

Spółka nie może zatem być uznana za podmiot, który uiszcza składki ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Spółka ponosi jedynie ekonomiczny ciężar składek na ubezpieczenie OC, AC i NNW, które zostały wkalkulowane przez leasingodawcę w wartość miesięcznej opłaty serwisowej.

Składki na ubezpieczenie AC, OC i NNW są wpłacane na rachunek ubezpieczyciela przez leasingodawcę, który jest stroną umów ubezpieczenia zawartych dla pojazdów udostępnionych Spółce. Ponadto Spółka zwraca uwagę, że moment płatności opłaty serwisowej przez Spółkę nie będzie pokrywać się z momentem uiszczenia składek ubezpieczeniowych AC, OC i NNW przez leasingodawcę.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka zaznacza, że szczegółowe warunki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z umowami leasingu zostały uregulowane w art. 17b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi:

1.  Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:
    1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
    2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
    3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.
2.  Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
    1.  art. 6,
    2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
    3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.”

Z przywołanych przez Spółkę przepisów wynika, że wydatki ponoszone przez leasingobiorcę będącego osobą prawną z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu mogą stanowić po stronie leasingobiorcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione są warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, w przypadku Umów zawartych przez Spółkę w/w warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w świetle przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółce przysługuje prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całkowitej kwoty opłat serwisowych, uiszczanych przez Spółkę na rzecz leasingodawcy na podstawie Umów typu 1, bez względu na wartość samochodu osobowego udostępnionego Spółce na mocy tych Umów.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdza jednoznacznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 roku, sygn. akt I SA/Gd 1033/15, z którym Spółka w pełni się zgadza i przyjmuje wyrażone w nim stanowisko jako własne, cyt.: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika jednak, że Spółka ubezpiecza samochody, z których korzysta w ramach zawartych umów leasingu operacyjnego. Spółka ponosi włącznie koszty związane z leasingiem. Wkalkulowanie kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez wydzierżawiającego w raty leasingowe nie powoduje, że Spółka może być uznana za podmiot ubezpieczający samochody, który uiszcza składki ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczyciela. Ograniczenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 odnosi się zaś wyłącznie do składek na ubezpieczenie samochodu i tym samym nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Spółka ponosi bowiem wyłącznie ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez wydzierżawiającego, który ponoszone przez siebie wydatki wkalkulował w wartość opłat wymaganych z tytułu zawartych ze Spółką umów (czynszu dzierżawy i opłaty serwisowej).”

Analogiczne rozstrzygnięcia były również wydawane przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawach dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat i opłat leasingowych z tytułu użytkowania samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej, w przypadku gdy w wartość rat i opłat leasingowych wkalkulowane były składki ubezpieczeniowe. Jako przykład Spółka przywołuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 roku, sygn. IBPBI/1/4511-288/15/AP, cyt.: „Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochód osobowy na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego. Wartość ww. samochodu przekracza równowartość 20.000 euro. Umowa leasingu operacyjnego spełnia wszystkie wymogi określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składka na ubezpieczenie samochodu (OC, AC, NNW, ochrona prawna) została opłacona przez finansującego i stanowi jeden z elementów kalkulacji raty leasingowej (została doliczona do rat leasingowych). Na otrzymywanych od leasingodawcy miesięcznych fakturach widnieje tylko łączna kwota raty w wartości netto (bez wyodrębnienia kwoty ubezpieczenia), powiększona o należny podatek VAT. Umowa ubezpieczenia samochodu, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego została zawarta z firmą ubezpieczeniową przez finansującego (leasingodawcę).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro (jak wynika z wniosku) umowa ubezpieczenia samochodu, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego została zawarta z firmą ubezpieczeniową przez finansującego (leasingodawcę), a wartość tego ubezpieczenia jest jedynie jednym z elementów kalkulacji wysokości rat leasingowych, które Wnioskodawca zobowiązany jest spłacać, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli w istocie umowa leasingu operacyjnego, o której mowa we wniosku spełnia wszystkie wymogi określone w cyt. art. 23b ww. ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej całą wartość rat leasingowych, w których wliczona została również wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu.”

Analogicznie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 roku, sygn. IBPB-1-1/4511-88/15/ESZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów), muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten − bezpośrednio lub pośrednio − wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
*   został poniesiony i jest definitywny, tj. wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny (bezzwrotny) charakter,
*   nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
*   wydatek ten został prawidłowo udokumentowany (przesłanką o charakterze formalnym, wynikającą z praktyki organów podatkowych jest obowiązek udokumentowania kosztu rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym).

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17l ww. ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz.1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów osobowych. Niektóre pojazdy są używane na zasadach leasingu operacyjnego w oparciu o umowy typu 1.

Zgodnie z umową leasingu operacyjnego typu 1 Spółka zawarła z leasingodawcą:

*   Umowę Generalną o Finansowanie Pojazdów, która reguluje ogólne zasady współpracy pomiędzy Spółką a leasingodawcą w zakresie objętym umową,
*   umowy szczegółowe do Umowy Generalnej o Finansowanie Pojazdów, zawierane indywidualnie dla każdego pojazdu udostępnianego Spółce przez leasingodawcę,
*   Umowę Generalną o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych, która reguluje ogólne zasady współpracy pomiędzy Spółką a leasingodawcą w zakresie objętym umową,
*   umowy szczegółowe do Umowy Generalnej o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych, zawierane indywidualnie dla każdego pojazdu udostępnianego Spółce przez leasingodawcę.

Zawarte przez Spółkę umowy typu 1 spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymagane w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej ustawy.

Umowy typu 1 są wykonywane na następujących zasadach:

*   leasingodawca pozostaje właścicielem pojazdów udostępnionych Spółce,
*   na leasingodawcy ciąży obowiązek pełnego ubezpieczenia udostępnionych Spółce pojazdów w zakresie odpowiedzialności cywilnej (OC), autocasco (AC) i następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW),
*   leasingodawca jest stroną umów ubezpieczenia OC, AC i NNW, zawieranych dla samochodów udostępnionych Spółce.

Spółka nie zawiera żadnych umów ubezpieczenia leasingowanych pojazdów i nie zna postanowień takich umów zawieranych przez leasingodawcę, w szczególności nie ma możliwości ustalenia, jaka wartość poszczególnych pojazdów została zadeklarowana przez leasingodawcę dla celów ubezpieczenia.

Z tytułu świadczonych usług leasingodawca wystawia na Spółkę faktury za okresy miesięczne.

Spółka jest zobowiązana do uiszczania na rzecz leasingodawcy następujących płatności:

*   czynsz,
*   opłata serwisowa.

W ramach płatności nazwanej „opłatą serwisową” i uiszczanej przez Wnioskodawcę, leasingodawca gwarantuje Wnioskodawcy następujące świadczenia w odniesieniu do leasingowanych pojazdów:

*   obsługę techniczną,
*   serwis ogumienia,
*   assistance z samochodem zastępczym,
*   karty paliwowe,
*   ubezpieczenie z likwidacją szkód.

Jak z powyższego wynika, suma miesięcznych składek na ubezpieczenie OC, AC i NNW każdego z leasingowanych przez Wnioskodawcę pojazdów stanowi jedynie część opłaty serwisowej uiszczanej na rzecz leasingodawcy.

Płatności czynszu i opłat serwisowych są rozłożone na 36 do 54 miesięcy, zgodnie z czasem trwania każdej z umów szczegółowych, zawartych odpowiednio w wykonaniu Umowy Generalnej o Finansowanie Pojazdów oraz Umowy Generalnej o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych.

Suma miesięcznych składek na ubezpieczenie OC, AC i NNW każdego z leasingowanych pojazdów, do których uiszczenia zobowiązany jest leasingodawca, jest wskazana w zawartej dla danego pojazdu umowie szczegółowej do Umowy Generalnej o Obsługę Serwisową Pojazdów w Wariancie Kosztów Zryczałtowanych jako element kalkulacyjny opłaty serwisowej.

Jak z powyższego wynika to nie Spółka ubezpiecza samochody, z których korzysta w ramach zawartych umów leasingu operacyjnego. Spółka zgodnie z wnioskiem ponosi wyłącznie koszty związane z leasingiem. Z okoliczności, że koszty ubezpieczenia stanowią jedną z podstaw wyliczenia wysokości opłaty serwisowej stanowiącej wraz z czynszem należność za świadczoną usługę leasingu nie powoduje, że to Spółka może zostać uznana za podmiot ubezpieczający samochody. Spółka bowiem według zawartego we wniosku opisu ponosi wyłącznie ekonomiczny ciężar składek, które leasingodawca wkalkulował w wartość opłat wymaganych z tytułu zawartych ze Spółką umów (czynszu i opłaty serwisowej).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro (jak wynika z wniosku) umowa ubezpieczenia samochodów, będących przedmiotem leasingu operacyjnego została zawarta z firmą ubezpieczeniową przez finansującego (leasingodawcę), a wartość tego ubezpieczenia jest jedynie jednym z elementów kalkulacji wysokości rat leasingowych (opłaty serwisowej), które Wnioskodawca zobowiązany jest płacić, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, jeżeli w istocie umowa leasingu operacyjnego, o której mowa we wniosku spełnia wszystkie wymogi określone w cyt. art. 17b ww. ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej całą wartość opłaty serwisowej stanowiącej płatność z tytułu zawartej umowy leasingu będącą częścią rat leasingowych, w których wliczona została również wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu bez ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.