Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.276.2022.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „…” oraz opodatkowanie dotacji otrzymanej na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „…” oraz opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1\. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w X.,

2\. Gminny Zespół O. P. O.,

3\. Publiczna Szkoła Podstawowa w B.,

4\. Publiczna Szkoła Podstawowa w P.,

5\. Zespół Szkół w S.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, 583), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację. Przebudowa sieci wodociągowej wynika z konieczności dostawy wody o jakości odpowiadającej wymaganiom wynikającym z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 roku w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. 2017, poz. 2294). Inwestycja zapewni poprawę stanu zdrowia ludności dzięki spożywaniu zdrowej wody.

Z orzecznictwa wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego – zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody Gmina:

\- wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

\- wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, które są dokumentowane notami księgowymi).

Obecnie, w 2022 r. realizowana jest inwestycja – „….”. Wartość inwestycji wynosi netto 1 108 130,08 zł, wysokość podatku VAT wynosi 254 869,92 zł, wartość brutto: 1 363 000,00 zł. Planowany termin zakończenia powyższego zadania to jedenaście miesięcy od dnia podpisania umowy z wykonawcą, która została podpisana w dniu X. 2021 r. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z przebudową ww. sieci wodociągowej. Wykonawca jest w trakcie realizacji zadania i nie zostały wystawione faktury. Po zakończeniu prac zostanie wystawiona jedna faktura rozliczeniowa.

W ramach inwestycji zostaną wykonane przez wykonawcę następujące prace:

1) pomiary geodezyjne zgodnie z zasadami opracowywania map sytuacyjno-wysokościowych dla potrzeb projektu,

2) opracowanie projektu budowlanego przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami z wymaganymi uzgodnieniami i decyzjami,

3) wykonanie robót budowlano-montażowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi instalacji wodno-kanalizacyjch w zakresie przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami wykonanej z rur azbesto-cementowych i stalowych ocynkowanych (w tym sieci wodociągowej z rur PE 100 SDR 17 0 110x6,6 na odcinku 1-2-3-4 o długości około 1841 m w miejscowości X, gm. S., przyłączy wodociągowych z rur PE 100 SDR 17 0 50x3,0 o łącznej długości około 1034 m w miejscowości,X, gm. S., przyłączy wodociągowych z rur PE 100 SDR 17 0 40x2,4 o łącznej długości około 1730 m w miejscowości X., gm. S.), zabudowa zasuw sekcyjnych – szt. 5, zabudowa zasuw domowych szt. 67, zabudowa hydrantów przeciwpożarowych szt. 13, zabudowa skrzynek żeliwnych szt. 85, zabudowa studzienek wodomierzowych DN 600 mm izolowanych termicznie z włazami żeliwnymi szt. 31, zabudowa układów pomiarowych w budynkach i studzienkach wodomierzowych szt. 59, budowa bloków oporowych, wykonanie przewiertów z rur stalowych DN 200 mm i DN 150 mm w miejscach przejść sieci wodociągowej i przyłączy pod drogami, odbudowa nawierzchni asfaltowej i chodnikowej (jeżeli takie wystąpią), zabezpieczenie kolizji z kablami telekomunikacyjnymi i energetycznymi rurami dwudzielnymi AROT, oznakowanie sieci wodociągowej i przyłączy, zasuw, hydrantów szt. 85,

4) wykonanie prób szczelności, dezynfekcji i płukania.

Roboty polegają na przebudowie sieci wodociągowej z przyłączami na odcinku 1-2-3-4 w miejscowości X, Obręb geodezyjny X, gm. S.

Z ww. inwestycji wodociągowej będą korzystali tylko odbiorcy zewnętrzni – mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy, instytucje. Do przebudowywanej sieci wodociągowej nie będzie podłączony Urząd Gminy, jednostki organizacyjne oraz inne obiekty użyteczności publicznej Gminy. Ponadto z wybudowanych hydrantów nie będą korzystać jednostki straży pożarnej (z tych miejsc nie będzie pobierana woda do pożarów, Straż pobiera wodę w okolicach budynków OSP).

Inwestycja realizowana jest z własnych środków Gminy (kredyt – 576 000 zł) i dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (RFIL) w kwocie 800 000 zł. (wpływ środków 2 kwietnia 2021 r.). Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki z RFIL mogły być przeznaczone na konkretną inwestycję (przebudowę sieci wodociągowej) zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z RFIL mogły być przeznaczone tylko na inwestycje, nie mogły być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Mieszkańcy Gminy nie partycypują w kosztach inwestycji. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to nie realizowaliby ww. zadania. W przypadku nie zrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach RFIL podlegają zwrotowi.

W uchwale Nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (M.P. z 2022 r., poz. 22) określono elementy, które Komisja brała pod uwagę przy ocenie wniosków o dofinansowanie. Zgodnie z § 10 uchwały Komisja, oceniając wnioski, bierze pod uwagę:

1) realizację zasady zrównoważonego rozwoju;

2) kompleksowość planowanych inwestycji;

3) ograniczenie emisyjności i poziomu ingerencji planowanych inwestycji w środowisko;

4) koszt planowanych inwestycji w stosunku do planowanych dochodów jednostki w roku rozpoczęcia inwestycji

5) liczbę osób, na które planowane inwestycje będą miały korzystny wpływ;

6) relację kosztu planowanych inwestycji do prognozowanego efektu;

7) wpływ planowanej inwestycji na ograniczenie skutków klęsk żywiołowych lub zapobieganie im w przyszłości, jeżeli planowana inwestycja może mieć taki wpływ;

8) zapewnienie dostępności w rozumieniu ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1062).

Komisja dokonywała oceny wniosków oraz przekazywała Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość otrzymanych środków (dotacji) była zależna od ustaleń Komisji.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z przebudową infrastruktury wodociągowej. Przebudowa sieci wodociągowej stanowi nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki ponoszone w związku z przebudową sieci, stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Realizowana inwestycja - „….” służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby niepodlegające lub zwolnione z VAT. Z inwestycji korzystać będą tylko podmioty zewnętrzne, tj.:

\- mieszkańcy Gminy,

\- przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie Gminy,

\- instytucje.

Podatek VAT dotyczący inwestycji podlega odliczeniu w pełnej wysokości. Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z przebudową sieci wodociągowych, które służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Infrastrukturą wodną (sieciami wodociągowymi) na terenie Gminy zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

**Pytania**

1) Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących „…..”, niezależnie od źródła finansowania (środki własne, dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych)?

2) Czy otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „….”, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Państwa zdaniem, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom opodatkowanym (działalności gospodarczej opodatkowanej) dotyczących inwestycji – „….” przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur. Odliczenie przysługuje niezależnie od źródła finansowania – środki własne oraz dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

2) Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 1

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przede wszystkim związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przedmiotową infrastrukturę wodociągową wykorzystuje i po przebudowie będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych (dostarcza za jej pomocą wodę wyłącznie odbiorcom zewnętrznym). Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacjach indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.l.NK, w której Organ wskazał, iż „wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko zawiera Wiążąca Informacja Stawkowa z dnia 17 stycznia 2022 r. sygn. 0112-KDSL2-1.440.329.2021.1 .SS, w której wskazano, że „Opisana we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%”.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od wykonawcy w związku z realizacją inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.964.2021.1 .MJ gdzie stwierdzono, że „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony, ponieważ zakupy towarów i usług dotyczące rozbudowy sieci wodociągowej ul. \`(...)\` będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Państwa Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`”, ponieważ mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;

\- z dnia 4 stycznia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.864.2021.1.DK, w której wskazano, że ,,w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, powstała infrastruktura opisana we wniosku będzie wykorzystywana tylko przez odbiorców zewnętrznych, nie będzie obsługiwała odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „(\`(...)\`)”;

\- z dnia 29 września 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.358.2021.1.TK gdzie uznano, że ,,skoro w okolicznościach niniejszej sprawy, wybudowana sieć wodociągowa nie będzie wykorzystywana do dostarczania wody do budynków jednostek organizacyjnych Gminy i jak wskazał Wnioskodawca zakupy towarów i usług dotyczące budowy sieci wodociągowej będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy, to uznać należy, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej. Jak wynika bowiem z wniosku zostaje spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Podsumowując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej, przy udziale środków z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, która będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”;

\- z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.491.2020.3.MK, w której uznano, że ,,skoro infrastruktura kanalizacyjna budowana w ramach zadania 4, na etapie planowania i realizacji inwestycji przeznaczona była w całości do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT to Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”;

\- z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.780.2020.2.MGO gdzie stwierdzono,

że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji oraz od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabywane w celu realizacji inwestycji „\`(...)\`” są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powstała w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;

\- z dnia 16 listopada 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.698.2020.1.OS według której ,,w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z przedmiotową Infrastrukturą. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”;

\- z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której wskazano, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą, która służy/będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;

\- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.612.2018.1.AS, w której wskazano, że „ w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na infrastrukturę. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonuje nabyć towarów i usług, które pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Według Gminy, nie ma prawnych podstaw do tego by traktować ją inaczej niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Gmina będzie wykorzystywać przebudowaną infrastrukturę wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według Gminy skoro wydatki inwestycyjne związane z przebudową sieci wodociągowych są związane tylko z czynnościami opodatkowanymi, to przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Odliczenie przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę –środki własne oraz otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Ad 2.

Zgodnie z uchwałą Nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (Monitor Polski Dz. Urz. poz. 662, z późn. zm.), wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych przeznaczone jako dofinansowanie na realizację przebudowy sieci wodociągowej, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dotacja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji (przebudowy sieci wodociągowej) przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług – dostawy wody na rzecz odbiorców. Gmina otrzymała środki, które przeznaczyła na pokrycie kosztów związanych z przebudową sieci wodociągowej, które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,(\`(...)\`)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzyskane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zatem do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Obecnie realizują Państwo inwestycję pn. „….”. Nie dokonywali Państwo dotychczas odliczeń podatku naliczonego związanego z przebudową ww. sieci wodociągowej. Wykonawca jest w trakcie realizacji zadania i nie zostały wystawione faktury. Po zakończeniu prac zostanie wystawiona jedna faktura rozliczeniowa. Jak Państwo wskazali z ww. inwestycji będą korzystali tylko odbiorcy zewnętrzni (tj. mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy, instytucje). Do przebudowywanej sieci wodociągowej nie będzie podłączony Urząd Gminy, jednostki organizacyjne oraz inne obiekty użyteczności publicznej Gminy. Ponadto z wybudowanych hydrantów nie będą korzystać jednostki straży pożarnej. Realizowana inwestycja służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby niepodlegające lub zwolnione od podatku VAT. Ponadto są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z przebudową sieci wodociągowych, które służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Zawierają Państwo umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi na dostawę wody, a także wystawiają faktury VAT. Realizowane odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji pn. „….”, niezależnie od źródła finansowania (środki własne, dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika również, że infrastruktura wodociągowej, która powstania w ramach projektu będzie wykorzystywana przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie dostawy wody wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych tj. mieszkańców gminy, przedsiębiorców, instytucji. Czynności te będą wykonywane na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Jak Państwo wskazali do przebudowywanej sieci wodociągowej nie będzie podłączony Urząd Gminy, jednostki organizacyjne oraz inne obiekty użyteczności publicznej Gminy. Ponadto z wybudowanych hydrantów nie będą korzystać jednostki straży pożarnej.

W konsekwencji, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących realizacji projektu pn. „…”. Zaznaczenia wymaga, że będą mogli Państwo zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy otrzymane przez Gminę dofinasowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na realizację inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zauważyć należy przy tym, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Zatem, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W przedmiotowej sprawie realizują Państwo inwestycję dotyczącą przebudowy sieci wodociągowej w miejscowości X. Inwestycja realizowana jest z własnych środków i dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Środki z RFIL mogły być przeznaczone tylko na konkretną inwestycje zgodną ze złożonym przez Państwa wnioskiem, nie mogły być przeznaczone na ogólną działalność gminy. Mieszkańcy nie partycypują w kosztach inwestycji. W sytuacji gdyby nie otrzymali Państwo dotacji to nie realizowaliby ww. zadania. W przypadku nie zrealizowania inwestycji przez Państwa uzyskane środki w ramach RFIL podlegają zwrotowi. Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z przebudową infrastruktury wodociągowej. Przebudowa sieci wodociągowej stanowi nakłady na środek trwały będący Państwa własnością, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki ponoszone w związku z przebudową sieci, stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Zatem, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie ww. inwestycji nie stanowią w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa czynności. Otrzymana dotacja stanowi zwrot kosztów poniesionych przez Państwa na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

W przedmiotowej sprawie z całą pewnością otrzymane dofinansowanie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie, dotyczy ono Państwa ogólnej działalności, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Państwa na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Państwa dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Podsumowując, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „…”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Państwa interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).