Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-558/14-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy powstały z wniesienia do spółki wkładów o wyższej wartości niż wartość nominalna wyemitowanych nowych udziałów - agio) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest notariuszem. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o PCC na notariuszach spoczywa obowiązek pobierania i odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W przyszłości notariusz sporządzi akt notarialny - uchwałę dotyczącą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym („Spółka Kapitałowa”). W momencie utworzenia Spółki Kapitałowej wartość kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej została opodatkowana podatkiem PCC.

Spółka Kapitałowa zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną („Spółka Jawna”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r, poz. 1030 ze zm.; „KSH”). Spółka Jawna będzie następcą prawnym Spółki Kapitałowej zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego.

Na moment przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną jej kapitały składać się będą z kapitału zakładowego oraz z kapitału zapasowego powstałego z wniesienia do spółki wkładów o wyższej wartości niż wartość nominalna wyemitowanych nowych udziałów (agio).

W toku przekształcenia Spółki Kapitałowej nie przystąpią do niej nowi wspólnicy. Nie zostaną również wniesione do tej spółki żadne dodatkowe wkłady. W związku z tym majątek spółki po przekształceniu nie ulegnie zwiększeniu względem majątku tej spółki przed przekształceniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  W przypadku uznania w pierwszym pytaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko, że część wkładów do Spółki Jawnej odpowiadająca kapitałowi zakładowemu Spółki Kapitałowej i jej kapitałowi zapasowemu powstałemu z agio (nadwyżki wkładów do Spółki Kapitałowej ponad wartość nominalną objętych w spółce udziałów) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania PCC przy przekształceniu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania w pytaniu 1 stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, część wkładów do Spółki Jawnej odpowiadająca kapitałowi zakładowemu Spółki Kapitałowej i jej kapitałowi zapasowemu powstałemu z agio (nadwyżki wkładów do Spółki Kapitałowej ponad wartość nominalną objętych w spółce udziałów) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania PCC przy przekształceniu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.; „ustawa o PCC”) podatkowi podlegają umowy spółki. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (w ocenie Wnioskodawcy ust. 3 pkt 4 nie znajdzie zastosowania).

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosowanie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 9 pkt 11) lit. a) ustawy o PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższych przepisów ustawy o PCC jednoznacznie wynika, iż oceniając, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu PCC, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w wyniku takiego przekształcenia wzrosła wartość majątku spółki osobowej, tj. czy w wyniku zmiany umowy spółki doszło do spełnienia przesłanki wskazanej w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Przepis ten zakreśla bowiem zakres przedmiotowy opodatkowania PCC i dopiero stwierdzenie, że ten warunek jest spełniony pozwala zastanawiać się nad określeniem podstawy opodatkowania i ewentualnych zwolnień z opodatkowania.

Przepisy o PCC nie wyjaśniają pojęcia „zwiększenie majątku spółki osobowej”. Tym samym należy je rozumieć w sposób obiektywny i zgodny z jego znaczeniem językowym. Przyjmuje się powszechnie, zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce jego stosowania, że wykładni językowej należy przydać pierwszeństwo względem innych metod interpretacji przepisów. Dopiero gdy rezultaty wykładni językowej nie są jednoznaczne, należy ustalić znaczenie w inny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując wykładni językowej przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC należy przede wszystkim odróżnić „zwiększenie majątku spółki osobowej” od „podwyższenia kapitału zakładowego”. Zdaniem Wnioskodawcy utożsamianie tych pojęć byłoby sprzeczne z dyrektywami wykładni językowej, jak i założeniem o racjonalności ustawodawcy. Przyjmuje się bowiem, że nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym oraz nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Na potrzeby ustalenia właściwego znaczenia sformułowaniu „zwiększenie majątku spółki osobowej”, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie terminu „majątek”. Potocznie za majątek uznaje się łączną wartość zasobów majątkowych kontrolowanych przez spółkę ujmowaną w bilansie po stronie aktywów (tj. wszelkie aktywa trwałe i obrotowe spółki). W szczególności, pojęcia „majątek” nie można utożsamiać z terminami „kapitał zakładowy” lub „wkład”. Zdaniem Wnioskodawcy tym trzem pojęciom należy nadawać odrębne znaczenia. Na tej podstawie nie można przyjąć przykładowo, że „zwiększenie majątku spółki osobowej” przejawia się różnicą między wartością majątku spółki osobowej a wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej. „Majątek” i „kapitał zakładowy” to bowiem różne pojęcia, a ponadto pieniężna wartość majątku bardzo często różni się od wartości kapitału zakładowego - jest od niej zazwyczaj większa.

W rezultacie, za zwiększenie majątku należy uznać pomnożenie zasobów majątkowych spółki w wyniku nabycia aktywów lub wzrostu wartości posiadanych składników majątkowych. Zmianę wartości majątku spółki najłatwiej ustalić poprzez porównanie wartości aktywów w dwóch różnych datach. W konsekwencji, „zwiększenie majątku spółki osobowej” można rozumieć jako wyrażony w jednostkach pieniężnych wzrost wartości majątku w porównaniu z przeszłym wynikiem wyceny.

W ocenie Wnioskodawcy, zwiększenie majątku spółki w toku przekształcenia następuje jedynie w sytuacji, gdy wartość majątku spółki po przekształceniu jest wyższa od wartości majątku spółki po przekształceniu. Sytuacja, w której obiektywne, ekonomicznie nie dochodzi do wzrostu aktywów spółki w toku przekształcania oznacza brak spełnienia przesłanki do opodatkowania przekształcenia spółki podatkiem PCC wskazanej w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

Przechodząc do analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że w toku przekształcenia Spółki Kapitałowej nie przystąpią do niej nowi wspólnicy. Nie zostaną również wniesione do tej spółki żadne dodatkowe wkłady. W związku z tym majątek spółki po przekształceniu nie ulegnie zwiększeniu względem majątku tej spółki przed przekształceniem.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie zostanie wypełniona dyspozycja art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, zgodnie z którym za zmianę umowy uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego majątek spółki po przekształceniu nie ulegnie zmianie względem majątku tej spółki przed przekształceniem. Jeśli zatem w dwóch różnych datach wartość majątku wyrażona w jednostkach pieniężnych będzie identyczna, ponieważ do spółki nie zostaną wniesione żadne dodatkowe wkłady, to nie wystąpi „zwiększenie majątku spółki osobowej”. W konsekwencji, przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że neutralność podatkową ww. przekształcenia, w przypadku gdy majątek spółki nie ulega zwiększeniu w wyniku wniesienia dodatkowych wkładów kapitałowych, potwierdza także analiza przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11; „dyrektywa kapitałowa”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę,przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy kapitałowej na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Natomiast zgodnie z art. 9 dyrektywy kapitałowej na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Stosownie do art. 3 lit. b dyrektywy kapitałowej na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się m.in. przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową. Niemniej jednak, w myśl art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o PCC. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do postanowień dyrektywy kapitałowej. W szczególności, wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi w świetle przepisów tej dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy kapitałowej spółkę jawną w rozumieniu regulacji krajowych można uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Spółka jawna prowadzi bowiem działalność nastawioną na zysk, natomiast Polska nie skorzystała z możliwości wskazanej w art. 9 ww. dyrektywy, skoro opodatkowaniu PCC podlega zwiększenie majątku tej spółki.

Możliwość uznania spółek osobowych (w tym spółek jawnych) za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 dyrektywy kapitałowej potwierdza zarówno doktryna (por. Waluga M., Adamczyk Ł., Zakres podmiotowy dyrektyw kapitałowych i jego znaczenie dla ustawy, Prawo i Podatki, listopad 2012, s. 11 -12), jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 roku, sąd wskazał: „Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w skardze, że Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że spółka komandytowo - akcyjna została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych”. Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że powyższa teza została zaakceptowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12.

W ocenie Wnioskodawcy z ww. orzeczeń wynika, że uznanie spółki za spółkę osobową na gruncie KSH nie decyduje o jej opodatkowaniu lub wyłączeniu z opodatkowania na gruncie analizowanych przepisów podatkowych. O uznaniu spółki jawnej za spółkę kapitałową przesądza wyłącznie to, czy spółka jawna prowadzi działalność nastawioną na zysk oraz czy podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy oba wskazane warunki są spełnione, zatem spółkę jawną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. Powyższego nie zmienia okoliczność, że definicja legalna spółki kapitałowej w ustawie o PCC nie obejmuje spółki jawnej.

W przeciwnym razie, tj. gdyby uznać spółkę jawną za spółkę nie będącą spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy, należałoby uznać, że wkłady do spółek jawnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Państwa członkowskie, w tym Rzeczpospolita Polska, mogą bowiem stosować podatki kapitałowe tylko w odniesieniu do podmiotów będących spółkami kapitałowymi. Wynika to wprost z preambuły dyrektywy kapitałowej, zgodnie z którą „oprócz podatku kapitałowego, nie powinny być nakładane żadne podatki pośrednie od gromadzenia kapitału”.

W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) dyrektywy kapitałowej Polska nie może nakładać na spółki kapitałowe (a więc i spółki jawne) podatku w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej i dyrektywa nie przewiduje żadnych wyjątków w tym zakresie, to przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie może być obciążone tym podatkiem, jeśli w toku przekształcenia nie są wnoszone do spółki żadne dodatkowe wkłady kapitałowe.

Powyższe dotyczy w szczególności sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego.

Na moment przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną jej kapitały składać się będą z kapitału zakładowego oraz z kapitału zapasowego powstałego z wniesienia do spółki wkładów o wyższej wartości niż wartość nominalna wyemitowanych nowych udziałów (agio).

W toku przekształcenia Spółki Kapitałowej nie przystąpią do niej nowi wspólnicy. Nie zostaną również wniesione do tej spółki żadne dodatkowe wkłady. W związku z tym majątek spółki po przekształceniu nie ulegnie zwiększeniu względem majątku tej spółki przed przekształceniem.

Jeśli zatem w ramach przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną nie zostaną wniesione do tej spółki żadne dodatkowe wkłady kapitałowe, to nie zostanie spełniona przesłanka do opodatkowania wkładów kapitałowych. Samo przekształcenie jako czynność wprost wyłączona z opodatkowania na gruncie dyrektywy kapitałowej nie będzie zatem podlegało opodatkowaniu podatkiem PCC.

Biorąc powyższe pod uwagę, w zakresie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

W przypadku uznania w pierwszym pytaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że część wkładów do Spółki Jawnej odpowiadająca kapitałowi zakładowemu Spółki Kapitałowej i jej kapitałowi zapasowemu powstałemu z agio (nadwyżki wkładu do Spółki Kapitałowej ponad wartość nominalną objętych w spółce udziałów) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania PCC przy przekształceniu.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli w ramach przekształcenia nie dochodzi do zwiększenia majątku tej spółki, to przekształcenie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC (jak wskazano w uzasadnieniu dotyczącym pytania 1). Niemniej jednak, przyjmując nawet, że w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki, należy uwzględnić jeszcze przepisy ustawy o PCC dotyczące zwolnień z opodatkowania.

Jak wynika wprost z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC w przypadku m.in. przekształcenia spółki, zwolnieniu z opodatkowania podlega ta część wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna art. 9 pkt 11 lit. 1) wyraźnie wskazuje, że spójnik „albo” użyty przed sformułowaniem „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dzieli przepis art. 9 pkt 11 lit. a) na dwie części. W ww. przepisie chodzi zatem o zwolnienie z podatku PCC części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska;

*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Powyższy wniosek potwierdza także użyty w przepisie zaimek względny „który” stojący na początku obydwu ww. zdań zależnych. Wskazuje on wyraźnie na rzeczowniki stojące na końcu zdania nadrzędnego, tj. „wkłady” oraz „kapitał zakładowy”. W rezultacie, należy uznać, że ustawodawcy zależało na zwolnieniu z opodatkowania części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w drugim zdaniu podrzędnym (po spójniku „albo”) ustawodawca nie użył sformułowania „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”, ale zastosował jedynie ogólne pojęcie „państwo członkowskie”.

Jak wynika wprost z art. 1a pkt 5 ustawy o PCC, użyte w tej ustawie określenie „państwo członkowskie” oznacza państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W konsekwencji, państwo członkowskie to m.in. Rzeczpospolita Polska. Tym samym, zwolnieniu z podatku PCC podlegać może w szczególności ta część wkładów albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z polskim prawem podatek PCC nie był naliczany.

Przechodząc do analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że kapitały Spółki Kapitałowej na dzień przekształcenia składać się będą z kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego powstałego z wniesienia do spółki wkładów o wyższej wartości niż wartość nominalna wyemitowanych nowych udziałów (agio). Ponadto, jak wskazano na wstępie, w momencie utworzenia Spółki Kapitałowej wartość kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej została opodatkowana podatkiem PCC.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisów ustawy o PCC wkłady do spółki kapitałowej opodatkowane są podatkiem PCC jedynie w części, w której stanowią podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym, od wkładu do Spółki Kapitałowej w części alokowanej na kapitał zapasowy (agio) podatek PCC zgodnie z ustawą o PCC nie jest naliczany.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarówno wkłady alokowane na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej (których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC), jak i wkłady alokowane na kapitał zapasowy tej spółki (od których podatek PCC nie był naliczany), na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC będą podlegać zwolnieniu w przypadku zmiany umowy Spółki Kapitałowej związanej z jej przekształceniem.

Podsumowując, w zakresie pytania 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania w pytaniu 1 stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, część wkładów do Spółki Jawnej odpowiadająca kapitałowi zakładowemu Spółki Kapitałowej i jej kapitałowi zapasowemu powstałemu z agio (nadwyżki wkładu do Spółki Kapitałowej ponad wartość nominalną objętych w spółce udziałów) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania PCC przy przekształceniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych (w tym. m.in. kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy oraz niepodzielone zyski zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku bieżącego).

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca jest notariuszem. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o PCC na notariuszach spoczywa obowiązek pobierania i odprowadzania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W przyszłości notariusz sporządzi akt notarialny - uchwałę dotyczącą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym („Spółka Kapitałowa”). W momencie utworzenia Spółki Kapitałowej wartość kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej została opodatkowana podatkiem PCC. Spółka Kapitałowa zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną („Spółka Jawna”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r, poz. 1030 ze zm.; „KSH”). Spółka Jawna będzie następcą prawnym Spółki Kapitałowej zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego. Na moment przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną jej kapitały składać się będą z kapitału zakładowego oraz z kapitału zapasowego powstałego z wniesienia do spółki wkładów o wyższej wartości niż wartość nominalna wyemitowanych nowych udziałów (agio). W toku przekształcenia Spółki Kapitałowej nie przystąpią do niej nowi wspólnicy. Nie zostaną również wniesione do tej spółki żadne dodatkowe wkłady. W związku z tym majątek spółki po przekształceniu nie ulegnie zwiększeniu względem majątku tej spółki przed przekształceniem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy powstały z wniesienia do spółki wkładów o wyższej wartości niż wartość nominalna wyemitowanych nowych udziałów - agio) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o., tj. spółki przekształcanej.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.