Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.319.2017.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: W zakresie określenia źródła przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości stanowiących towar handlowy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 listopada 2017 r., data wpływu 14 listopada 2017 r. (data nadania 8 listopada 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 2 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.319.2017.1.EC (data nadania 3 listopada 2017 r., data doręczenia 5 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości stanowiących towar handlowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości stanowiących towar handlowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Komandytowa) powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa).

Spółka Komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie:

*   kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek;

*   wynajmu i zarządzania nieruchomościami;

*   pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

W skład majątku Spółki Kapitałowej wchodzą dwie nieruchomości lokalowe mieszkaniowe oraz prawo współwłasności lokalu niemieszkalnego tj. garażu (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Spółkę Kapitałową w wyniku jej wniesienia do Spółki Kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Kapitałowa ponosi obecnie wydatki wykończeniowe / adaptacyjne związane z Nieruchomością, obejmujące m.in. zakup materiałów i usług budowlanych oraz aranżację Nieruchomości (dalej: Adaptacja).

Spółka Komandytowa (ani Spółka Kapitałowa) nie będzie wykorzystywała Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sposób ciągły w takim sensie, iż nie będzie jej wykorzystywać fizycznie w toku prowadzonej działalności (np. jako biuro) oraz nie będzie osiągać przychodów z tytułu jej najmu lub dzierżawy. Aktualnie, w związku z brakiem innych nieruchomości pozostających w dyspozycji Spółki Kapitałowej, Spółka Kapitałowa posługuje się adresem Nieruchomości jako adresem swojej siedziby.

Nieruchomość nie stanowi środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (po pierwsze z uwagi na fakt, iż prace wykończeniowe / adaptacyjne w Nieruchomości nadal trwają, a po drugie w związku z faktem, iż Nieruchomość jest traktowana jako „towar handlowy” przeznaczony do sprzedaży).

Zgodnie z planami, w przyszłości Nieruchomość zostanie sprzedana przez Spółkę Komandytową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 listopada 2017 r. Nr 0114.KDIP3-1.4011.319.2017.1.EC Wnioskodawca wskazał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka kapitałowa) nie nabyła nieruchomości w zamian za aport, lecz Nieruchomość została wniesiona do Spółki kapitałowej w dniu 19 grudnia 2013 r. w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej wydane na rzecz tej osoby fizycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Spółkę Komandytową Wnioskodawca uzyska przychód w wartości odpowiedniej części ceny za Nieruchomość (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej) stanowiący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie odpowiednia część (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej) wartości wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na nabycie Nieruchomości oraz jej Adaptację?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku zbycia Nieruchomości przez Spółkę Komandytową Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF) w odpowiedniej części ceny sprzedaży Nieruchomości, tj. proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF).
2.  Kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie odpowiednia część (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Komandytowej, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF) wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na nabycie Nieruchomości w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz osoby fizycznej z tytułu wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, powiększona o wydatki poniesione na jej Adaptację.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne.

Spółka komandytowa jest spółką handlową, której zasady działania reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U, z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH). Zgodnie z przepisami tej ustawy spółka komandytowa posiada odrębny od wspólników majątek, zdolność sądową i zdolność procesową. Może ona występować w obrocie prawnym i gospodarczym, a także być stroną postępowań administracyjnych i sądowych. Ze względu na fakt, że przepisy KSH przyznają spółce komandytowej tzw. podmiotowość prawną możliwe jest zawieranie umów cywilnoprawnych pomiędzy tą spółką, a innymi podmiotami. Umowy te będąc skuteczne na gruncie prawa cywilnego, co do zasady, są również skuteczne na gruncie prawa podatkowego, o ile co innego nie wynikałoby ze szczególnych regulacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że uzyskiwane przez Spółkę Komandytową przychody oraz ponoszone wydatki stanowią przychody i koszty jej wspólników dla celów opodatkowania PDOF w proporcji do prawa wspólników do udziału w zyskach Spółki Komandytowej.

Ad 1)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF źródłami przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF) prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż jeżeli zbycie nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wtedy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt a ustawy o PDOF przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powinien zostać zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w przywołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. W konsekwencji, przychód ze sprzedaży nieruchomości następującej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (przedmiotem działalności Spółki Komandytowej będzie m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek) należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy zauważyć, iż jeżeli sprzedaż nieruchomości jest dokonywana przez spółkę komandytową, to stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, co do zasady, przychód z takiej sprzedaży należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość nie jest i nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki Kapitałowej jak i Spółki Komandytowej, nie jest środkiem trwałym lecz towarem handlowym przeznaczonym na sprzedaż, w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2c ustawy o PDOF.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 14 ust. 2c ustawy o PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika (stanowiących środki trwałe lub z uwagi na krótki okres użytkowania niebędące środkami trwałymi) co do zasady stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże od tej zasady przewidziany został wyjątek, zgodnie z którym jeżeli składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika należy do jednej z kategorii wskazanych w art. 14 ust. 2c ustawy o PDOF (np. jest lokalem mieszkalnym) to wtedy przychodu ze sprzedaży takie składnika majątku nie traktuje się jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości należy zauważyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanego w niniejszym wniosku ani Spółka Komandytowa (ani Spółka Kapitałowa) nie będzie wykorzystywała Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w sposób ciągły w takim sensie, iż nie będzie jej wykorzystywać fizycznie w toku prowadzonej działalności (np. jako biuro) oraz nie będzie osiągać przychodów z tytułu jej najmu lub dzierżawy. W konsekwencji, Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (z uwagi na fakt, iż prace wykończeniowe / adaptacyjne w Nieruchomości nadal trwają, a po drugie w związku z faktem, iż Nieruchomość jest traktowana jako „towar handlowy” przeznaczony do sprzedaży). Mając to na względzie wskazane powyżej przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o PDOF nie znajdą zastosowania do transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Skoro zatem zamiarem Spółki Komandytowej jest sprzedaż Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a jednocześnie Nieruchomość faktycznie nie jest i nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki Kapitałowej jak i Spółki Komandytowej (Nieruchomość nie zostanie zakwalifikowana zarówno w Spółce Kapitałowej jak i Spółce Komandytowej jako środek trwały), to przychód, który Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczonej do dalszego obrotu w prowadzonej przez Spółkę Komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie stanowić przychód z tej działalności, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 5 października 2015 r., znak IPPB1/4511-842/15-2/ES, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Nabywane nieruchomości mieszkalne, przeznaczone do późniejszej odsprzedaży należy zakwalifikować do towarów handlowych. Skoro prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek to sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiących towary handlowe uznać należy zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 sierpnia 2014 r„ znak IPTPB1/415-291/14-2/KO, w której organ podatkowy wskazał, że: „przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych stanowiących towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychód z tej działalności”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 czerwca 2014 r., znak IPTPB1/415-175/14-4/KSU, z której wynika, że: „przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości stanowiących towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2013 r., znak IPPB1/415-75/13-2/EC, w której organ podatkowy stwierdził, że: „przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości stanowiących towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychód z tej działalności";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2009 r., znak IPPB1/415-311/09-7/EC, w której organ podatkowy przyjął, że: „przychód ze zbycia nieruchomości będących w spółce towarami handlowymi stanowi dla Wnioskodawcy w części przypadającej na jego udział w zysku przychód z działalności gospodarczej";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., znak IPPB1/415-721/09-8/AG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „w przypadku gdy nieruchomości mieszkalne będą przeznaczone na sprzedaż, należy je uznać za towary handlowe".

Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt, iż Spółka Kapitałowa aktualnie posługuje się adresem Nieruchomości (tj. w Nieruchomości zlokalizowana jest siedziba Spółki Kapitałowej) nie pozwala na uznanie, że jest ona wykorzystywana na potrzeby (cele) związane z działalnością gospodarczą. Z uwagi na to, że ustawa o PDOF nie zawiera znaczenia wskazanego powyżej pojęcia „wykorzystywanie”, wobec tego należy przyjąć znaczenie słowa „wykorzystywanie" takie, jakie przypisuje się mu w języku powszechnym (potocznym). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza: „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik Języka Polskiego PWN: https://sip.pwn.Dl/szukai/wvkorzvstvwanie.html). Zatem przez „wykorzystywanie" należy rozumieć osiąganie z czegoś korzyści, pożytku. Tym samym przez składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej należy rozumieć tego rodzaju składniki, które są używane, użytkowane w działalności gospodarczej i przynoszą korzyści. W zakresie znaczeniowym tego wyrażenia nie mieści się zatem samo posługiwanie się adresem nieruchomości. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2009 r., znak IPPB1/415-311/09-7/EC, w której organ stwierdził, że: „pojęcie „wykorzystywania” na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest równoznaczne z fizycznym zajęciem lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. (\`(...)\`) nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż pojęcie „wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`)" o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 updof, oznacza nieruchomości, które są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w ten sposób, że w takich nieruchomościach podatnik prowadzi swoją działalność, czyli że w takiej nieruchomości jest zlokalizowana jego siedziba, biuro, sklep, magazyn, serwis itp."

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży Nieruchomości, przeznaczonej do sprzedaży, w wartości ceny za Nieruchomość, należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym w związku z faktem, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej, która na gruncie ustawy o PDOF jest spółką niebędącą osobą prawną, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości, w proporcji w jakiej przysługuje mu prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Ad 2)

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak już wskazano powyżej, zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o PDOF, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka Komandytowa powstanie z przekształcenia Spółki Kapitałowej. W tym kontekście, należy wskazać, że Ustawa o PDOF nie zawiera szczegółowych regulacji w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży składników majątku takich jak nieruchomości przez spółkę komandytową, w sytuacji gdy wskazane składniki majątku zostały nabyte przez spółkę kapitałową przed jej przekształceniem w spółkę komandytową.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze, iż Spółka Komandytowa będzie następcą prawnym Spółki Kapitałowej, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Komandytową należy ustalić wartość wydatków poniesionych na wskazaną Nieruchomość przez Spółkę Kapitałową. Należy bowiem podkreślić, iż wydatki poniesione przez Spółkę Kapitałową bez wątpienia zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości, a zatem spełniony został podstawowy warunek uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wspólnicy powstałej w wyniku przekształcenia mają prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, które przed przekształceniem nie zostały rozpoznane jako koszty dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, i tak przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2017 r., znak 0111-KDIB1-1.4011.74.2017.1.BK, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka2 (wspólnicy Spółki2 proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spólki2) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę przekształconą, a bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi już po dniu przekształcenia przez Spółkę2";

*   interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2017 r., znak 1462-IPPB3.4510.1028.2016.1.KK, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien (proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki komandytowej) zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wszystkie te z kosztów, które są bezpośrednio związane z przychodami Spółki komandytowej, niezależnie od tego czy zostały one poniesione przez Spółkę z o.o., czy też Spółkę komandytową po przekształceniu. Oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki komandytowej (rozpoznanymi dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę) powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę (proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki komandytowej), niezależnie od tego, kiedy zostały poniesione’’;

*   interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2017 r., znak 1462-IPPB1.4511.1120.2016.1.EC, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż powinni (proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki komandytowej) zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wszystkie te z kosztów, które są bezpośrednio związane z przychodami Spółki komandytowej, niezależnie od tego czy zostały one poniesione przez Spółkę zoo., czy też Spółkę komandytową po przekształceniu. Oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki komandytowej (rozpoznanymi dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę) powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawców (proporcjonalnie do udziałów w zyskach Spółki komandytowej), niezależnie od tego, kiedy zostały poniesione.”

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie, iż Spółka Komandytową będzie następcą prawnym Spółki Kapitałowej, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, z tytułu sprzedaży Nieruchomości, należy ustalić w odpowiedniej części (w proporcji do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki Komandytowej) wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na nabycie przedmiotowej Nieruchomości oraz wydatków poniesionych na jej Adaptację.

Jednocześnie mając na uwadze, iż Nieruchomość została nabyta przez Spółką Kapitałową w wyniku aportu wniesionego do tej spółki przez osobę fizyczną, w konsekwencji jako wydatek na nabycie Nieruchomości poniesiony przez Spółkę Kapitałową należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową osobie fizycznej w zamian za wniesiony wkład w postaci Nieruchomości. Co prawda przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.: dalej: ustawa o PDOP) nie wskazują wprost, jak ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości będącej przedmiotem aportu do spółki, która nie została zakwalifikowana jako jej środek trwały, jednakże w praktyce przyjmuje się, że do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez tę spółkę udziałów w zamian za aport (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lipca 2013 r., znak IPPB5/423-283/13-2/MW).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie będzie stanowiła środka trwałego Spółki Komandytowej (będzie bowiem przeznaczona na sprzedaż). Niemniej, Zdaniem Wnioskodawcy, argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko Wnioskodawcy dotyczącego wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Nieruchomości są zasady wskazane w ustawie o PDOF dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości będących środkami trwałymi.

Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wydatki na nabycie tego składnika majątku oraz wydatki na jego ulepszenie, po ich pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o PDOF. Mając to na uwadze, w przypadku gdyby Nieruchomość została ujęta przez Spółkę Komandytową jako środek trwały, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości byłyby wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości (jak zostało wskazane wcześniej - w wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz osoby fizycznej w zamian za aport Nieruchomości) oraz wydatki na jej ulepszenie (pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Przy czym, mając na uwadze to, że skoro Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego Spółki Komandytowej, to wydatków poniesionych na jej Adaptację nie należy klasyfikować jako wydatków na ulepszenie środka trwałego. Niemniej nie oznacza to, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych w przypadku zbycia Nieruchomości. Wydatki związane z Adaptacją Nieruchomości, która będzie przeznaczona do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mają bowiem na celu uzyskanie przychodów z tej działalności. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5 ustawy o PDOF u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W konsekwencji, wydatki na Adaptację będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości w momencie jej sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r., znak ITPB1/415-786/12/IG, w której organ podatkowy wskazał, że: „wydatki związane z planowanym wyposażeniem mieszkań przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, mają na celu uzyskanie przychodów z tej działalności. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów",

*   interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2008 r., znak ITPB1/415-574/07/PSZ, z której wynika, że: „nakłady poniesione na remont nieruchomości (np. zakup materiałów i usług budowlanych), która traktowana jest jako towar handlowy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Spółkę Komandytową kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy będą: (i) odpowiednia część (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Komandytowej) wartości wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na nabycie Nieruchomości w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz osoby fizycznej, która wniosła przedmiotową Nieruchomość w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej, powiększona (ii) o odpowiednią część (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) wartości wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na Adaptację Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.