Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-231/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-22
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty aplikacji radcowskiej
Słowa kluczowe: egzaminy; odliczenia-prawo do odliczenia; radca prawny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty aplikacji radcowskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty aplikacji radcowskiej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 maja 2015 r. znak: IBPBI/1/4511-312/15/SK, IBPP2/4512-231/15/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Czy w związku zobowiązującym prawem istnieje możliwość zaliczenia kosztów odbycia aplikacji radcowskiej, tj. w szczególności: koszt egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, koszt aplikacji radcowskiej (kwota wpłacana na podstawie zawartej umowy z Okręgową Izbą Radców Prawnych) w całości przez cały rzeczywisty okres trwania aplikacji, koszt egzaminu zawodowego Radcy Prawnego - na poczet kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną indywidualną działalnością gospodarczą oraz odliczenia od tychże kosztów podatku VAT (jeśli wystąpi)?

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Jako właściciel prowadzący pod własną firmą pozarolniczą działalność gospodarczą Wnioskodawca działa od 1 października 2014 roku w formie jednoosobowej działalności gospodarczej podlegającej wpisowi ewidencyjnego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna.

Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest doradztwo prawne dla przedsiębiorców - prowadzących własną działalność gospodarczą oraz działalność leczniczą - poszukujących interpretacji zagadnień prawnych w zakresie prawa cywilnego, prawa handlowego, prawa pracy, a w szczególności prawa medycznego (Podstawowa Opieka Zdrowotna, Ambulatoryjna Opieka Specjalistyczna).

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca zajmuje się w szczególności stałą obsługą prawną podmiotów leczniczych, praktyk lekarskich i pielęgniarskich, w tym tworzeniem umów, tworzeniem pism urzędowych i prywatnych dla podmiotów leczniczych związanych z prowadzoną działalnością leczniczą, tworzeniem aktów towarzyszących tj. regulaminów organizacyjnych, polityk bezpieczeństwa informacji, regulaminów pracy i wynagrodzeń, prowadzeniem audytów wewnętrznych, asystowaniem w zarządzaniu podmiotem leczniczym, w tym tworzeniem uchwał wspólników, uchwał zarządu, zarządzeń Prezesa spółki, prowadzeniem statystyk z efektywności pracy personelu, w tym doradztwem związanym z wyborem systemu wynagradzania, doradztwem i asystowaniem podczas kontroli organów państwowych, nadzorem i kontrolą nad działem medycyny pracy, przeprowadzaniem procedury uzyskania przez podmiot leczniczy akredytacji do prowadzenia specjalizacji w danej dziedzinie medycyny.

W nawiązaniu do samej prowadzonej działalności gospodarczej nie da się ukryć faktu, że Wnioskodawca będąc magistrem prawa - niezależnie od profesjonalizmu i nabytej wiedzy - nie posiada z urzędu uprawnień przysługujących tzw. profesjonalistom procesowym jakimi są adwokaci czy radcowie prawni. Mowa tu między innymi o reprezentacji klienta przed władzą sądowniczą, której nie daje w takim wymiarze nawet art. 87 KPC.

Jasno wiadomym jest, że wzrost kompetencji i uprawnień najczęściej pociąga za sobą wzrost wynagrodzenia, a nawet jeśli - to daje możliwość renegocjacji kontraktu będąc faktycznym argumentem. Tak i w przypadku Wnioskodawcy wnioskowanie o wydanie interpretacji w tym przedmiocie - uzyskanie dodatkowych uprawnień przyniesie możliwość znacznego wzrostu wynagrodzenia oraz pozwoli na zabezpieczenie źródła przychodu na ciągle rozwijającym się i ciężkim rynku usług prawniczych. Ponadto, uzyskanie aplikacji pozwoli na otworzenie dodatkowej działalności gospodarczej pod szyldem KANCELARIA, która jako nazwa własna zabezpieczona jest tylko dla profesjonalistów, którzy zdobyli zawód odbywając aplikację.

Będąc przedsiębiorcą świadczącym usługi prawnicze - zgodnie z PKB – Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, który opłaca, w wysokości 23% - bez żadnych zniżek.

Wydatki związane z odbyciem wstępnego egzaminu na aplikację radcowską, opłaty związane z zawarciem umowy o odbywanie aplikacji radcowskiej przez cały okres jej trwania jak i sam egzamin zawodowy uprawniający do reprezentacji procesowej jest związany ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, która to pozwoli na rozwój tejże działalności wraz ze wzrostem zainteresowania klientów zgodnie z art. 4 ustawy o radcach prawnych – „Wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, z wyjątkiem występowania w charakterze obrońcy w postępowaniu karnym i w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych - zgodnie z PKD - może zaliczyć koszt wstępnego egzaminu na aplikację radcowską, koszt aplikacji radcowskiej przez cały okres jego trwania czyli około 5 500 zł rocznie (trzykrotność minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym roku) przez okres 3 lat czyli umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą jako przedsiębiorcą, a Okręgową Izbą Radców Prawnych, w tym wypadku w Krakowie oraz koszt egzaminu zawodowego Radcy Prawnego jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z postanowieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy w związku z prowadzoną działalnością prawniczą może odliczyć podatek od towarów i usług od usług nabytych we wnioskowanym przedmiocie?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z 26 maja 2015 r.) .

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem oraz przedstawieniem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że jako przedsiębiorca jest uprawniony do zaliczenia kosztów związanych z wstępnym egzaminem na aplikację radcowską, opłatami związanymi z odbyciem aplikacji oraz zaliczeniem egzaminu zawodowego jako kosztu uzyskania przychodu oraz jest uprawniony do odliczenia podatku VAT w przypadku gdy on wystąpi.

Jasnym dla Wnioskodawcy jest, że problem związany z odliczeniem kosztów odbycia aplikacji oraz zaliczenia ich na poczet kosztów uzyskania przychodu budzi pewne wątpliwości gdy zalicza się je w poczet kosztów po odbyciu aplikacji gdy wnioskodawca faktycznie nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej - oraz znam tego rodzaju interpretacje takich przypadków. Różnica jednak w przypadku Wnioskodawcy jest kolosalna z uwagi na fakt prowadzonej już od 1 października 2014 roku działalności gospodarczej - działalności stricte prawniczej.

Więc skoro ustawodawca wraz z organami skarbowymi nie czyni zarzutów w przypadku zaliczenia np. kosztów doskonalenia zawodowego w postaci szkolenia jednodniowego lub kursu kilkudniowego, które niejednokrotnie mogą swą ceną przewyższyć rzeczywisty koszt całej aplikacji, a takich kursów może być wiele w ciągu roku to tym bardziej nie powinno czynić się sprzeciwu co to przedmiotu mojego wniosku skoro aplikacja jest pewnego rodzaju kursem dającym jasno określony, prestiżowy zawód.

W ocenie Wnioskodawcy niezwykle istotnym jest zaznaczenie dodatkowo kwestii kosztów aplikacji jako wydatków jasno zabezpieczających przyszłe dochody. Obecnie Wnioskodawca realizuję jeden stały kontrakt obsługując spółkę będącą podmiotem leczniczym oraz realizuje drobne zlecenia, w tym także pro bono dla organizacji pożytku publicznego i z rozmów przeprowadzonych ze zleceniodawcami jasno wynika, że gdyby Wnioskodawca miał uprawnienia reprezentacji sądowej mógłby liczyć na stałe zatrudnienie w formie stosunku pracy.

Podsumowując Wnioskodawca jasno uważa, że aplikacja (niezależnie jaka) jest rodzajem kosztu, który w pełnej mierze realizuje przesłanki wskazane w art. 22 oraz następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV TSUE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

Zasada generalna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż związek między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odprzedaży, lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem sprzedaży - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, a tym samym z osiąganymi przez niego przychodami. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

Wobec powyższego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobnie w wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Koszty wstępnego egzaminu na aplikacje radcowską, koszt samej aplikacji oraz koszt egzaminu zawodowego Radcy Prawnego nie są bezpośrednio powiązane z konkretnym obrotem uzyskanym przez Wnioskodawcę, to jednak wiążą się z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Podjęte czynności podnoszenia kwalifikacji Wnioskodawcy są pośrednio związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy. Będąc radcą prawnym Wnioskodawcy przysługują uprawnienia do reprezentacji klienta przed władzą sądowniczą. Ponadto uzyskanie aplikacji pozwoli na otworzenie dodatkowej działalności gospodarczej pod nazwą „Kancelaria”.

Wzrost kompetencji i uprawnień jakie wynikają z odbycia aplikacji radcowskiej pociągają za sobą wzrost wynagrodzenia, czy też możliwość renegocjacji kontraktu. Uzyskanie dodatkowych uprawnień przyniesie wzrost wynagrodzenia.

W związku z powyższym z uwagi na wskazany wyżej pośredni związek wydatków, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty aplikacji radcowskiej, o ile nie wystąpią okoliczności określone w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie zadanego pytania i stanowiska, a zatem nie rozstrzyga w kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług składających się na koszty aplikacji radcowskiej, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania oraz nie przedstawił stanowiska.

Dodatkowo informuje się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-000 Bielsko-Biała.