Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.359.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 czynności przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w skład którego wchodzą wybrane stacje X. oraz wybrane umowy franczyzowe w ramach podziału przez wydzielenie do nowej spółki
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2021 r. (data wpływu 8 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 czynności przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w skład którego wchodzą wybrane xxxx X. oraz wybrane umowy franczyzowe w ramach podziału przez wydzielenie do nowej spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

8 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 czynności przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w skład którego wchodzą wybrane xxxx X. oraz wybrane umowy franczyzowe w ramach podziału przez wydzielenie do nowej spółki. Wniosek został uzupełniony pismem z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu znak 0111-KDIB3-2.4012.359.2021.1 MD z 7 lipca 2021 r.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 13 lipca 2021 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium …, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). F. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. F jest podmiotem zależnym od Grupy F. S.A. (dalej: „GF”).

Podstawowym przedmiotem działalności F. jest sprzedaż detaliczna …. na xxxx oraz sprzedaż hurtowa ….. Ponadto, F. za pośrednictwem xxxx również działalność w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów …, jak również działalność w zakresie sprzedaży napojów i żywności oraz usług gastronomicznych.

Prowadzoną przez F. działalność można podzielić na dwa zasadnicze segmenty:

1.  Sprzedaż hurtową obejmującą sprzedaż xxx do klientów biznesowych – głównie prowadzących ….
2.  Sprzedaż detaliczną obejmującą sprzedaż xxxx do xxxx. na xxx na rzecz klientów tankujących na xxxx.

Obecnie, w ramach sprzedaży hurtowej F. posiada liczne portfolio klientów, na rzecz których dokonuje sprzedaży p. W tym celu wykorzystuje szeroką sieć magazynów należących zarówno do GF, jak również podmiotów trzecich, rozmieszonych na terytorium całego kraju.

Sprzedaż detaliczna xxx odbywa się głównie z wykorzystaniem:

1.  Xxx należących do F. i prowadzonych przez podmioty trzecie (operatora niepowiązanego z F.) na podstawie umów o prowadzenie xxxx (xxxx X… – ang. ….). W ramach tych xxxx xxxx sprzedaje p. na rzecz klientów tankujących na xxxx;
2.  Xxx należących do franczyzobiorców prowadzonych na podstawie umowy franczyzowej (xxx Y… – ang. …). W tym przypadku F. sprzedaje xxx na rzeczy poszczególnych franczyzobiorców prowadzący xxx (F. zaopatruje xxxx Y. w xxxx i inne towary). Następnie franczyzobiorcy sprzedają xxxx na rzecz klientów xxxx. W niektórych operacjach …, F. może sprzedawać xx bezpośrednio na rzecz klientów xxx.

Obecnie, w związku z działaniami mającymi na celu przygotowanie do nabycia udziałów F. przez zewnętrznego inwestora, planowane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu części działalności związanej ze sprzedażą detaliczną.

W tym celu zostanie przeprowadzony podział F. poprzez wydzielenie z jej majątku zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do odrębnej spółki kapitałowej (dalej: „xxx”), w której GF będzie posiadać 100 % udziałów. W skład wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będą zarówno wybrane xxx X. (w tym xxxx na których będę montowane instalacje wodorowe) oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxxxY.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych do xxxx.

W części dotyczącej wydzielenia xxxx Y., przeniesione do S zostaną w szczególności:

1.  grunty (lub prawa do korzystania z gruntów), na których położone są poszczególne xxxx;
2.  wybrane wyposażenie xxxx wraz z urządzeniami i instalacjami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in:
    1.  odmierzacze ….,
    2.  odmierzacze …,
    3.  odmierzacze …,
    4.  stałe zbiorniki ….,
    5.  zbiorniki ….,
    6.  urządzenia …,
    7.  przenośne zbiorniki ….,
    8.  kotły ….,
    9.  stałe zbiorniki ….;
3.  xxx jak również pozostałe towary należące do poszczególnych xxx służące prowadzeniu działalności gospodarczej;
4.  koncesje i zezwolenia związane z działalnością xxx, które mogą być przedmiotem sukcesji prawnej;
5.  umowy związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxx (np. wybrane umowy najmu i dzierżawy oraz inne umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości, umowy na prowadzenie xxxx zawarte z operatorami poszczególnych xxxx , umowy kaucji na zabezpieczenie, umowy na dostawę wody, umowy na dostawę energii elektrycznej etc.), w zakresie jakim możliwe będzie przeniesienie ich bez udziału drugiej strony umowy (w przypadku, w którym będzie to wymagać zgody drugiej strony, xxx wystąpi o taką zgodę przed wydzieleniem lub umowy będą odpowiednio renegocjowane);
6.  zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxx, które będą przedmiotem wydzielenia;
7.  przypisane należności handlowe związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxx;
8.  relacje handlowe z podmiotami zaopatrującymi się w produkty oferujące przez poszczególne xxx;
9.  część środków pieniężnych przypisanych do poszczególnych xxx;
10.  regulaminy, akty organizacyjne itd. obejmujące funkcjonowanie poszczególnych xxx;
11.  inne wybrane aktywa niematerialne.

Ze względu na przyjęty model biznesowy, F. nie zatrudnia pracowników do bezpośredniej obsługi xxx X. Pracownicy ci są zatrudniani bezpośrednio przez operatora danych xxx Wraz z wydzieleniem, tam gdzie będzie to prawnie możliwe, umowy na prowadzenie xxx przejdą na xxx. W konsekwencji, dotychczasowi pracownicy zatrudnieni przez operatora w całości lub części będą kontynuować zatrudnienie w ramach danej xxx będącej przedmiotem wydzielenia. W ramach wyodrębnienia xxx X. do xxx nie zostaną przeniesieni pracownicy wpierający działalność poszczególnych xxx X. (np. działu HR, działu księgowości, działu IT). Funkcje w tym zakresie zostaną co do zasady outsourcowane, tj. xxx. zawrze z innymi podmiotami umowy o świadczenie usług.

Nie wyklucza to jednak zatrudnienia przez xxx. pracowników, w zależności od bieżących potrzeb. Za bieżące zarządzanie xxx. (w tym w zakresie przejętej w wyniku opisywanej transakcji działalności) będzie odpowiadać jej zarząd.

Do xxx nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże xxx przed dokonaniem wydzielenia rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by poszczególne xxxx mogły prowadzić swoją działalność od dnia wydzielenia. Nie przewiduje się czasowego wstrzymania działalności.

W ramach wydzielenia, do xxx przeniesione zostaną umowy franczyzowe zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność na poszczególnych xxxx … działających w formie Y. Dodatkowo w ramach wydzielenia, do xxx przejdą niektóre grunty należące do F., które w przyszłości mogą zostać zagospodarowane dla celów inwestycyjnych, w szczególności mogą zostać przeznaczone pod budowę xxxx … oraz umowy dzierżawy kolejnych xxxx zlokalizowanych w miejscach obsługi podróżnych (M…).

Zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w F.

Po dokonaniu wyodrębnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa powyżej, w F. pozostanie pozostała część xxxx … działających w formie zarówno X. oraz wybrane umowy franczyzowe dotyczące xxxx … działających w ramach modelu Y. oraz zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do segmentu hurtowego.

Po dokonaniu wyżej opisanego wydzielenia, w F. pozostanie pozostała część xxx modelu X. i związane z nimi w szczególności:

1.  grunty (lub prawa do korzystania z gruntów), na których położone są poszczególne xxx. wraz z zabudowaniami;
2.  wyposażenie xxx wraz z urządzeniami i instalacjami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in.:
    1.  odmierzacze…,
    2.  odmierzacze …..
    3.  odmierzacze ….,
    4.  stałe zbiorniki …,
    5.  zbiorniki …..,,
    6.  urządzenia …,
    7.  przenośne zbiorniki ….,
    8.  kotły …,
    9.  stałe zbiorniki …;
3.  xxx jak również pozostałe towary należące do poszczególnych xxx służące prowadzeniu działalności gospodarczej;
4.  koncesje i zezwolenia związane z działalnością xxx,
5.  umowy związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxx (np. wybrane umowy najmu i dzierżawy oraz inne umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości umowy na prowadzenie xxxx , umowy kaucji na zabezpieczenie, umowy na dostawę wody, umowy na dostawę energii elektrycznej etc.);
6.  zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxx,
7.  przypisane należności handlowe związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxx,
8.  relacje handlowe z podmiotami zaopatrującymi się w produkty oferujące przez poszczególne xxxx ;
9.  środki pieniężne przypisanych do poszczególnych xxx,
10.  regulaminy, akty organizacyjne itd. obejmujące funkcjonowanie poszczególnych xxx,
11.  inne wybrane aktywa niematerialne.

Jednocześnie ww. wydzieleniu do xxx nie podlegają składniki materialne i niematerialne związane z segmentem sprzedaży hurtowej xxx dlatego też składniki tegoż segmentu pozostaną w całości w F., w szczególności:

1.  budowle przypisane do segmentu hurtowego, wraz z towarzyszącą infrastrukturą;
2.  relacje handlowe (klientela) wraz umowami handlowymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą;
3.  xxx należące do segmentu hurtowego oraz zapasy surowcowe niezbędne do prowadzenia działalności w sposób nieprzerwany;
4.  koncesje i zezwolenia wydane na rzecz F. związane ze sprzedażą hurtową xxx;
5.  pozostałe umowy niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności (powierzchnie biurowe podnajmowane od GF., umowy z podwykonawcami itp.);
6.  zobowiązania oraz należności handlowe związane z działalnością prowadzoną przez segment hurtowy;
7.  bieżące środki pieniężne przypisane segmentowi hurtowemu;
8.  inne wybrane aktywa niematerialne.

Dodatkowo, po dokonaniu wydzielenia w F. pozostanie również m. in.:

1.  know-how w zakresie prowadzonej działalności hurtowej i detalicznej;
2.  pozostała część nieruchomości niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej;
3.  bazy danych Spółki;
4.  pozostałe prawa związane z:
    1.  użytkowaniem wieczystym terenów, na których mają powstać kolejne xxxx …;
    2.  dzierżawą samochodów;
    3.  dzierżawą budynków.

Jednocześnie w F pozostaną pracownicy wspierający działalność segmentu detalicznego oraz segmentu hurtowego (m in. pracownicy zatrudnieni w dziale marketingu, dziale obsługi handlu, dziale IT, biurze rozwoju etc.) oraz zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami.

Dla jednostek organizacyjnych wchodzących w skład F (w zakresie poszczególnych segmentów oraz w odniesieniu do poszczególnych xxxx …) prowadzone są/będą na moment wydzielenia wyodrębnione budżety kosztowe. F. będzie w stanie wydzielić koszty związane z działalnością wydzielonego zespołu składników oraz z działalnością zespołu składników, który pozostanie w F.

Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane będą do poszczególnych jednostek organizacyjnych F.. Przed dokonaniem podziału sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla wydzielonego ze struktur F. zespołu składników, w ramach których przedstawiona będzie symulacja rachunku zysków i strat, bilansu w sytuacji, gdyby podział przez wydzielenie doszedł do skutku.

Zarówno zespół wydzielanych składników majątkowych, jak również składniki pozostające w F. stanowić będą wyodrębnione organizacyjnie, terytorialnie i strukturalnie działalności.

Na pytanie Organu nr 1 „Czy mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzić będą zarówno wybrane xxx X. oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxx Y. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze?” oraz pytanie nr 2 „Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mające być przedmiotem transakcji składniki majątkowe będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa?” Wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w jej ocenie mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze tj. prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży detalicznej p. (s. 9).

Zdaniem Wnioskodawcy o możliwości samodzielnego wykonywania zadań przez zespół przenoszonych składników majątkowych, przesądza fakt, że w skład poszczególnych xxxx wchodzić będzie niezbędna infrastruktura do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży p. (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne xxxx , umowy, zobowiązania itp.). Elementy te zostały szczegółowo opisane we wniosku (s. 3-5). Dodatkowo, jak wskazała we wniosku Spółka, o możliwości samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej przez przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych przesądza fakt, iż każda ze xxxx jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej p. na wyodrębnionym geograficznie rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy (s. 14). Należy zaznaczyć że przenoszone xxxx …. stanowią de facto wyodrębnione operacyjnie jednostki organizacyjne, które oprócz niezbędnej infrastruktury posiadają istotne relacje handlowe zapewniające możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Może dojść do sytuacji w przyszłości, w której w toku prowadzonej działalności Nabywca zatrudni nowych pracowników, zaangażuje nowe aktywa lub zawrze nowe umowy do prowadzenia poprzez xxxx … działalności lub zawrze nowe umowy w zakresie modelu Y., jednak zaangażowanie wynikać będzie z normalnego toku prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie wynikać z faktu niemożności prowadzenia samodzielnie działalności poprzez przenoszone aktywa na moment wydzielenia.

Podsumowując odpowiedź na pytania zadane w pkt 1 i pkt 2 wezwania, zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzić będą zarówno wybrane xxxx … X. oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxxx Y. będzie stanowił w ocenie Wnioskodawcy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Na pytanie Organu nr 3 „Czy Nabywca po nabyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych w skład którego wchodzić będą zarówno wybrane xxxx X. oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxxx Y. będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o nabyte składniki bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań?” oraz pytanie nr 4 „Czy Nabywca będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowe działania faktyczne (np. zawarcie umów, uzyskanie pozwoleń, koncesji, decyzji, świadectw bezpieczeństwa, świadectw legalizacji, dokumentacji), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi.

Jak wskazano we wniosku (s. 10), wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Świadczy o tym fakt, że obecnie F. prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży .. z wykorzystaniem xxxx …. modelu X. oraz xxxx … należących do franczyzobiorców prowadzonych na podstawie umowy franczyzowej (xxxx Y.), po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez S.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) przypisane odpowiednio do poszczególnych xxxx modelu X. oraz umowy franczyzowe zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność na poszczególnych xxxx działających w formie Y., będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności, tj. sprzedaży detalicznej p. O powyższym świadczy chociażby fakt, że w skład poszczególnych xxxx wchodzić będzie infrastruktura służąca, niezbędna i wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży p.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wejdą zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxxx ….

W świetle powyższego należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych (taki jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne) nie będzie stanowić przypadkowego zbioru, lecz pozostaje w ścisłych zależnościach funkcjonalnych i w konsekwencji będzie przeznaczony do realizacji zadań związanych ze sprzedażą detaliczną p.

Jak wskazano we wniosku (s.16), w ramach wydzielenia do S. zostaną wniesione również wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez poszczególne xxxx działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej. Z kolei S. nie uzyska pozostałych koncesji lub zezwoleń związanych z działalnością tych xxxx , które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowe akty stosowania prawa administracyjnego nie zostaną przeniesione nie ze względu na wolę Spółki w takim ukształtowaniu czynności prawnej, lecz ze względu na ograniczenia wynikające z bezwzględnie obowiązujących norm prawa administracyjnego zakazujących przenoszenia tych aktów w drodze czynności cywilnoprawnej.

Pod względem materialnoprawnym S. będzie uprawniona do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. Oczywistym jest więc, że dla kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę, S. będzie musiał uzyskać niezbędne zgody, decyzje, koncesje, zezwolenia itd., jednak okoliczność ta – zgodnie z przytoczoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ugruntowaną linią orzeczniczą – nie ma wpływu na kwalifikację opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzić będą zarówno wybrane xxxx … X. oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxxx Y. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy również podkreślić, że S. uzyska koncesje, zezwolenia lub inne niezbędne akty administracyjne związane z działalnością xxxx …, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej lub uzyska zapewnienia odpowiednich organów, że po nabyciu takie zezwolenia/koncesje zostaną wydane. W rezultacie po wydzieleniu zarówno xxxx modelu X., jak również modelu Y. będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w ramach wydzielenia nie będą przeniesione do S., nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez poszczególne xxxx . Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli F. lub S., lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. W celu potwierdzenie słuszności stanowiska Wnioskodawcy, we wniosku o wydanie interpretacji odniesiono się do praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych (s. 15-16).

Jednocześnie, jak przedstawiono we wniosku (s. 4), ze względu na przyjęty model biznesowy, F. nie zatrudnia pracowników do bezpośredniej obsługi xxxx X.. Pracownicy w tym zakresie są zatrudnieni bezpośrednio przez operatora lub właściciela xxxx co, z jednej strony wyklucza możliwość ich formalnego przeniesienia do S., z drugiej jednak strony pracownicy Ci faktycznie będą w całości lub części kontynuować świadczenie pracy w ramach danej xxxx … będącej przedmiotem wydzielenia.

Niezależnie, w ramach wyodrębnienia xxxx X. do S. nie zostaną przeniesieni pracownicy wpierający działalność poszczególnych xxxx C. (np. działu HR, działu księgowości, działu IT). Funkcje w tym zakresie zostaną co do zasady outsourcowane, tj. S. zawrze z innymi podmiotami umowy o świadczenie usług. Nie wyklucza to jednak zatrudnienia przez S. pracowników, w zależności od bieżących potrzeb. Za bieżące zarządzanie S. (w tym w zakresie przejętej w wyniku opisywanej transakcji działalności) będzie odpowiadać jej zarząd.

Zdaniem Wnioskodawcy, na ocenę, czy wyodrębniany do S. zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w stanie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą nie powinien mieć wpływu fakt, że do S. nie przejdą osoby bezpośrednio zaangażowane w działanie xxxx ….

Powyższe jest spowodowane przyjętym modelem biznesowym i niezatrudnianiem pracowników xxxx … bezpośrednio przez F. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez przytoczone we wniosku orzecznictwo (s. 9).

Podsumowując odpowiedź na pytania zadane w pkt 3 i 4 wezwania, po nabyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych, ich nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności przez Spółkę. Konieczność podjęcia dodatkowych działań w postaci uzyskania koncesji, zezwoleń, decyzji itd. oraz zawarcia dodatkowych umów w ocenie Spółki nie ma wpływu na kwalifikację wydzielanego zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z F. do S. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z F. do S. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawa o VAT nie ma zastosowania.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czy przeniesienie w drodze podziału przez wydzielenie. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W rezultacie, kluczowe jest określenie czy przedmiotem planowanej transakcji, w skład której wejdą zorganizowane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone
2.  do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
4.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
5.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1) Zespół wydzielanych składników może być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z F. do S. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego tj. do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży detalicznej P. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) przypisane odpowiednio do poszczególnych xxxx modelu X. oraz umowy franczyzowe zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność na poszczególnych xxxx działających w formie Y., będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności. O powyższym świadczy chociażby fakt, że w skład poszczególnych xxxx wchodzić będzie infrastruktura służąca, niezbędna i wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży p.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Zadania te mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, jeżeli mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10). W podobny sposób Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10 (jakkolwiek ostatni z ww. wyroków dotyczył wykładni art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to niemniej porównując treść tego przepisu z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy zauważyć, że przepisy te mają tożsamą treść).

Zbliżone stanowisko zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17, w którym jednoznacznie wskazano, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że warunkiem koniecznym do przyjęcia, że doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przejęcie pracowników. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r. (I SA/Rz 594/14) stwierdził, że dla przyjęcia, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe dopuszcza uznanie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa także wówczas, gdy zespół ten nie obejmuje bezpośrednio pracowników. Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że brak przeniesienia pracowników w przypadku możliwości outsourcingu wybranych usług, nie przesądza o niemożliwości przypisania wyodrębnionemu zespołowi składników usług materialnych i niematerialnych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności, należy wskazać, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym brak przeniesienia pracowników wynika z przyjętego modelu biznesowego (zatrudnienie pracowników bezpośrednio przez operatora lub właściciela danej xxxx p.), która nie wymaga dla kontynuacji działalności przeniesienia pracowników do S.. Dodatkowo za bieżące zarządzanie S. (w tym w zakresie przejętej w wyniku opisywanej transakcji działalności) będzie odpowiadać jej zarząd.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielany do S. zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez F. Świadczy o tym fakt, że obecnie F. prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży p. z wykorzystaniem xxxx … modelu X. oraz xxxx … należących do franczyzobiorców prowadzonych na podstawie umowy franczyzowej (xxxx Y.), po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez S..

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wejdą zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxxx p.

W świetle powyższego należy uznać, że zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie przeznaczony do realizacji zadań związanych ze sprzedażą detaliczną xxxx

Ad. 2) Zespół wydzielanych składników będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM).

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

*   do S. zostaną przeniesione wyodrębnione xxxx X. wraz z przypisanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi (własność wybranych nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne xxxx itp.). Jednocześnie w ramach wydzielania przeniesione zostaną niektóre umowy franczyzowe z właścicielami xxxx Y.;
*   wybrane składniki majątkowe będą co do zasady precyzyjne alokowane do poszczególnych xxxx X. przenoszonych do S.. W ramach wyodrębnienia xxxx X., do S. zostaną przeniesione m.in.:
    *   grunty, na których położone są poszczególne xxxx … wraz z zabudowaniami;
    *   wyposażenie xxxx wraz z urządzeniami i instalacjami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej;
    *   p., jak również pozostałe towary należące do poszczególnych xxxx służące prowadzeniu działalności gospodarczej;
    *   umowy związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxxx … (np. umowa na dostawę energii elektrycznej itd.);
    *   relacje handlowe z podmiotami zaopatrującymi się w produkty oferujące przez poszczególne xxxx ;
    *   zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez xxxx …;
*   należności handlowe związane z działalnością prowadzoną przez xxxx ….;
*   widoczna jest niezależność organizacyjna poszczególnych xxxx względem pozostałych.
*   Poszczególne xxxx posiadają niezależnego operatora, który samodzielnie zarządza daną xxxx. Każda z przeniesionych xxxx stanowi de facto wyodrębniony organizacyjnie podmiot, który jest w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej ….;
*   każda ze xxxx …. jest wyodrębniona terytorialnie i w prosty sposób można przyporządkować dane składniki materialne w odniesieniu do danej xxxx …. Ponadto, każda ze xxxx … działa na rynku lokalnym w odróżnieniu od działalności hurtowej, której skala dotyczyły terytorium całego kraju;
*   jednocześnie, w ramach wyodrębnienia do S. przeniesione zostaną umowy franczyzowe, na podstawie których właściciele poszczególnych xxxx modelu Y. prowadzą działalność gospodarczą poprzez niezależne organizacyjnie xxxx .

Zdaniem Wnioskodawcy przypisane do poszczególnych xxxx składniki materialne i niematerialne bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący przenoszone xxxx X. oraz wybrane umowy franczyzowe z właścicielami xxxx modelu Y., będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   w interpretacji indywidulanej z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.246.2020.2.MŻ, w której wskazano, że o wyodrębnieniu organizacyjnym xxxx świadczy to, że nastąpiło ono w regulaminie organizacyjnym a w skład przenoszonych składników majątkowych wchodzi prawo własności gruntu, na którym posadowiona jest stacja wraz z istniejącym budynkiem i infrastrukturą oraz wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy dzierżawy;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:
    *   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;
    *   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;
    *   poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;
    *   poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.304.2019.1.MD, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: korzystanie z innych niż pozostała część działalności aktywów ruchomych tj. specjalnych maszyn, urządzeń, innych komponentów używanych w procesie produkcji, a także odrębnych zasobów niematerialnych – odrębne umowy handlowe zawarte z klientem i dostawcami oraz odrębny od pozostałej działalności asortyment produkowany przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: możliwość przypisania składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; możliwość samodzielnej realizacji zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną całość; istnienie możliwości rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób kierowania nim; przyporządkowanie zobowiązań itp.

W świetle przedstawionych okoliczności oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy zespół wydzielonych składników spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 3) Zespół wydzielanych składników będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe)

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyodrębnienie finansowe zespołu przenoszonych składników zostanie dokonane poprzez:

*   przypisanie do poszczególnych xxxx środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
    *   co zostało precyzyjnie opisane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;
*   możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez poszczególne xxxx działalnością;
*   możliwość określenia przychodów oraz należności powiązanych z działalnością prowadzoną poprzez poszczególne xxxx ;
*   posiadanie rachunków bankowych i środków pieniężnych na nich zgromadzonych;
*   przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w F. i w S., która miałaby miejsce po dokonaniu podziału przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym zespołu przenoszonych składników. Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: „W zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;
*   system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;
*   istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji”.

W świetle powyższego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Wnioskodawcę czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Wnioskodawcy zespół przenoszonych składników zostanie wyodrębniony z prowadzonego przez F. przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

Ad. 4) Zespół wydzielanych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (będzie wyodrębniony funkcjonalnie)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Wnioskodawca uważa, że zespół przenoszonych składników spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

*   do przenoszonych xxxx X. będą przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne xxxx , umowy, zobowiązania itp.).
*   każda ze xxxx stanowi de facto wyodrębniony operacyjnie jednostkę organizacyjną z niezależnym operatorem, który jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej p.;
*   każda z wydzielanych xxxx jest w stanie działać na wyodrębnionym geograficznie rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy – xxxx p. funkcjonują na rynkach lokalnych, sprzedając p. głównie do tych samych klientów. Planowane wydzielenie nie wpłynie więc na zasięg rynkowy poszczególnych xxxx ;
*   jednocześnie, w ramach wyodrębnienia do S. przeniesione zostaną umowy franczyzowe, na podstawie których właściciele poszczególnych xxxx modelu Y. prowadzą działalność gospodarczą;
*   co również istotne, poszczególne xxxx będą również posiadały istotne relacje handlowe, które będą zapewniać możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe czynniki przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym zespołu wydzielanych składników, co znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS, w której wskazano, że o wyodrębnieniu funkcjonalnym zespołu składników materialnych i niematerialnych świadczy m.in.:
*   środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;
*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;
*   zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży);
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS,
*   w której wskazywano na następujące czynniki wyodrębnienia funkcjonalnego:
*   „zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
*   ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
*   ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
*   zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
*   ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami”;
*   z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.246.2020.2.MŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że o wyodrębnieniu funkcjonalnym xxxx p. świadczy fakt, że nabywca, po przejęciu xxxx p., będzie miał możliwość kontynuowania dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej bez konieczności angażowania innych składników majątkowych, nawet w przypadku, w którym nabywca xxxx w celu efektywniejszego gospodarczo prowadzenia działalności podejmie decyzję o dalszych przedsięwzięciach inwestycyjnych;
*   w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r, w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa: (a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności; (b) nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania zespołu przenoszonych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z wydzieleniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na nie, na S. nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli F. lub S., lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że: „(…) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe”.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Z analogicznym stanowiskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2020.2.JF, w której wnioskodawca podnosił: „Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o Majątek Y. będzie prowadzona w taki sam sposób przed i po Podziale. Nie zmienia tego fakt, że A. wystąpi o wydanie nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w oparciu o Majątek Y. Brak możliwości przeniesienia koncesji wydanej na B. jest podyktowany ograniczeniami administracyjnymi i prawnymi w tym zakresie. Tym samym, brak przeniesienia koncesji nie jest efektem decyzji B. czy A., tylko jest efektem stanu prawnego, który wprowadza w tym zakresie brak swobody”.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez poszczególne xxxx działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do S. w ramach wydzielenia. Z kolei S. nie uzyska pozostałych koncesji lub zezwoleń związanych z działalnością tych xxxx , które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej. Pod względem materialnoprawnym S. będzie uprawniona do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. W rezultacie po wydzieleniu zarówno xxxx modelu X., jak również modelu Y. będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Jakkolwiek przytoczone wyroki oraz interpretacje w znacznej mierze dotyczą wykładni art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to niemniej porównując treść tego przepisu z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy zauważyć, że przepisy te mają tożsamą treść.

Dlatego też, w świetle powyższego należy uznać, iż brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w ramach wydzielenia nie będą przeniesione do S., nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez poszczególne xxxx .

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy na ocenę, czy wyodrębniany do S. zespół składników materialnych i niematerialnych (obejmujący zarówno xxxx X. oraz umowy franczyzowe z właścicielami xxxx modelu Y.) będzie stanowić ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że do S. nie przejdą osoby bezpośrednio zaangażowane w działanie xxxx p. Pracownicy w tym zakresie są zatrudnieni bezpośrednio przez operatora lub właściciela xxxx co, z jednej strony wyklucza możliwość ich formalnego przeniesienia do S., z drugiej jednak strony pracownicy Ci faktycznie będą w całości lub części kontynuować świadczenie pracy na wydzielanych xxxx w związku z przeniesieniem umów na obsługę xxxx X. lub umów franczyzowych. Niezależnie, S. zawrze nowe umowy handlowe (w tym w zakresie umów wsparcia bieżącej działalności) w niezbędnym zakresie, aby móc kontynuować działalność prowadzoną przez F. w zakresie detalicznej sprzedaży p. Dodatkowo, za bieżące zarządzanie S. (w tym w zakresie przejętej w wyniku opisywanej transakcji działalności) będzie odpowiadać jej zarząd.

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia działalności detalicznej sprzedaży p.), który zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej tj. stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przede wszystkim kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności do wyodrębnionej działalności;
*   funkcjonalnej, tj. opisane we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność tych jednostek wzmacniać będzie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe poszczególnych xxxx oraz segmentu sprzedaży hurtowej.

W związku z powyższym, wyodrębniony, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z przedsiębiorstwa prowadzonego przez F. zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie przenoszony przez F. do S. w drodze podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy jest zasadniczo podzielona na dwa segmenty tj. sprzedaż hurtowa obejmująca sprzedaż p. do klientów biznesowych – głównie prowadzących xxxx p. oraz sprzedaż detaliczna obejmująca sprzedaż p. do pojazdów s. na xxxx p. na rzecz klientów tankujących na xxxx . Wnioskodawca planuje wydzielenie do odrębnego podmiotu części działalności związanej ze sprzedażą detaliczną. W tym celu zostanie przeprowadzony podział F. przez wydzielenie z jej majątku zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do odrębnej spółki kapitałowej (S.), w której GF będzie posiadać 100% udziałów. W skład wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będą zarówno wybrane xxxx p. X. (w tym xxxx p. na których będę montowane instalacje wodorowe) oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxxx Y.

Zainteresowani mają wątpliwości czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z F. do S. w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

W opisie sprawy wskazano, że zespół składników materialnych i niematerialnych w skład którego wchodzić będą zarówno wybrane xxxx p\`(...)\` X. (w tym xxxx p. na których będę montowane instalacje wodorowe) oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxxx Y. stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży detalicznej p.. Składniki materialne i niematerialne nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) przypisane odpowiednio do poszczególnych xxxx modelu X. oraz umowy franczyzowe zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność na poszczególnych xxxx działających w formie Y., będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności. Świadczy o tym fakt, że w skład poszczególnych xxxx wchodzić będzie infrastruktura służąca, niezbędna i wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży p. Jak wskazano we wniosku, zespół wydzielanych składników majątkowych stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i strukturalnie działalność. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że każda ze xxxx p. jest wyodrębniona terytorialnie i w prosty sposób można przyporządkować dane składniki materialne w odniesieniu do danej xxxx p. Ponadto, każda ze xxxx p. działa na rynku lokalnym w odróżnieniu od działalności hurtowej, której skala dotyczyły terytorium całego kraju. Każda ze xxxx jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej p. na wyodrębnionym geograficznie rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wydzielony zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, dla jednostek organizacyjnych wchodzących w skład F. (w zakresie poszczególnych segmentów oraz w odniesieniu do poszczególnych xxxx p.) prowadzone są/będą na moment wydzielenia wyodrębnione budżety kosztowe. F. będzie w stanie wydzielić koszty związane z działalnością wydzielonego zespołu składników oraz z działalnością zespołu składników, który pozostanie w F. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane są do poszczególnych xxxx . Wnioskodawca ma możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez poszczególne xxxx działalnością. Istnieje również możliwość określenia przychodów oraz należności powiązanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne xxxx .

Natomiast na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje okoliczność, że zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z F. jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego tj. do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży detalicznej p. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzić będą zarówno wybrane xxxx p. X. oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxxx Y. będzie stanowił na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wydzielany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Świadczy o tym fakt, że obecnie F. prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży p. z wykorzystaniem xxxx p. modelu X. oraz xxxx p. należących do franczyzobiorców prowadzonych na podstawie umowy franczyzowej (xxxx Y.), po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez S.. Jak podał Wnioskodawca przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych (taki jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne) nie będzie stanowić przypadkowego zbioru, lecz pozostaje w ścisłych zależnościach funkcjonalnych i w konsekwencji będzie przeznaczony do realizacji zadań związanych ze sprzedażą detaliczną p. Wnioskodawca nie wyklucza również sytuacji w której w toku prowadzonej działalności Nabywca zatrudni nowych pracowników, zaangażuje nowe aktywa lub zawrze nowe umowy do prowadzenia poprzez xxxx p. działalności lub zawrze nowe umowy w zakresie modelu Y., jednak zaangażowanie wynikać będzie z normalnego toku prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie wynikać z faktu niemożności prowadzenia samodzielnie działalności poprzez przenoszone aktywa na moment wydzielenia. Przedmiotem transakcji będą wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez poszczególne xxxx działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej. Natomiast brak przeniesienia na Nabywcę wybranych aktów stosowania prawa administracyjnego (koncesji lub zezwoleń) wynika z ograniczeń z bezwzględnie obowiązujących norm prawa administracyjnego zakazujących przenoszenia tych aktów w drodze czynności cywilnoprawnych. Dla kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę, S. będzie musiał uzyskać niezbędne zgody, decyzje, koncesje, zezwolenia itd. S. uzyska koncesje, zezwolenia lub inne niezbędne akty administracyjne związane z działalnością xxxx p., które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej lub uzyska zapewnienia odpowiednich organów, że po nabyciu takie zezwolenia/koncesje zostaną wydane. W rezultacie po wydzieleniu zarówno xxxx modelu X., jak również modelu Y. będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – S. będzie w sposób nieprzerwany kontynuować działalność prowadzoną przez F. w zakresie detalicznej sprzedaży p.z wykorzystaniem xxxx p. modelu X. oraz xxxx p. należących do franczyzobiorców prowadzonych na podstawie umowy franczyzowej (xxxx Y.). Po nabyciu zespołu składników materialnych i niematerialnych, ich nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności przez Spółkę.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonego do S., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę zespół składników służący do prowadzenia części działalności związanej ze sprzedażą, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych w skład którego wchodzić będą wybrane xxxx p. X. oraz wybrane umowy franczyzowe w zakresie xxxx Y. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowane przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie ww. części majątku do S. która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie skoro wyłączone z transakcji są takie zezwolenia, koncesje i decyzje niezbędne do prowadzenia działalności, które w świetle odrębnych przepisów nie mogą być przedmiotem transakcji, ale S. uzyska je we własnym zakresie i po transakcji dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana bez czasowego wstrzymania działalności, to elementy te, w tym przypadku nie wpłyną na utratę przez wydzielony zespół składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.