Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.257.2018.3.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 usług świadczonych w imieniu i na rzecz TU.
Słowa kluczowe: agent; pośrednictwo; umowa-umowa ubezpieczenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Wniosek uzupełniono w dniu 20 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 16 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej również: Spółka, Zainteresowany) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa działanie jako agent na rynku ubezpieczeń. Spółka zostanie wpisana w rejestrze Agentów Komisji Nadzoru Finansowego w związku z czym będzie posiadać status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Spółka podpisze umowy agencyjne (dalej: Umowy Agencyjne) z towarzystwami ubezpieczeniowymi (dalej: Towarzystwa Ubezpieczeń, TU). W ramach Umów Agencyjnych Spółka, jako agent ubezpieczeniowy, będzie świadczyć w imieniu i na rzecz TU usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego polegające na sprzedaży ubezpieczeń komunikacyjnych.

Ubezpieczenia będą oferowane klientom (ubezpieczającym) przez Dealerów samochodowych i/lub Wnioskodawcę we współpracy z Importerami Samochodów i/lub firmami leasingowymi.

W ramach obowiązujących schematów prawnych Spółka będzie współpracować z zakładami ubezpieczeń, Dealerami samochodowymi, Importerami samochodów i/lub firmami leasingowymi.

Dealerzy samochodowi będą mieli zawarte umowy agencyjne z Towarzystwami Ubezpieczeń, w których będzie uwzględnione, że Wnioskodawca będzie agencją centralną a Dealerzy będą mieli zawartą umowę o współpracy ze Spółką. W jednym z kontraktów umowa o współpracy zawarta będzie pomiędzy Dealerem a Wnioskodawcą w ramach jednego Towarzystwa Ubezpieczeniowego.

Firmy leasingowe będą miały zawarte z TU umowy agencyjne, natomiast Importerzy samochodów będą mieli z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi zawarte umowy o współpracy.

W przypadku jednej z firm leasingowych nie będzie umowy agencyjnej z TU, będzie za to Umowa o współpracy pomiędzy importerem a jednym z Towarzystw Ubezpieczeniowych.

W ramach zawartych umów agencyjnych z TU, Wnioskodawca będzie świadczyć kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego polegającą na:

1.  popularyzowaniu usług ubezpieczeniowych TU i pozyskiwaniu klientów dla Zakładu Ubezpieczeń oraz informowaniu klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez Zakład Ubezpieczeń, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu ubezpieczenia;
2.  wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania przez TU umów ubezpieczenia;
3.  udzielaniu pomocy ubezpieczającym (tj. klientom) przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia;
4.  przekazywaniu ubezpieczającym (tj. klientom) Ogólnych Warunków Ubezpieczeń i Szczególnych Warunków Ubezpieczeń, jeśli takie obowiązują;
5.  zawieraniu umów ubezpieczenia (w tym potwierdzeniu ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez Zakład Ubezpieczeń;
6.  pozyskiwaniu Klientów za pośrednictwem infolinii:
    *   przygotowywanie oferty ubezpieczeniowej, w tym obliczanie wysokości należnej Zakładowi Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowej, informowanie o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz kierowanie Klientów do Dealerów samochodowych w celu sfinalizowania zawarcia umowy ubezpieczenia;
    *   obsługa ubezpieczających związana z zawarciem umowy ubezpieczeniowej na kolejny rok ubezpieczenia – wysyłka do Klientów listu przypominającego o końcu ubezpieczenia, przygotowywanie oferty ubezpieczeniowej za pośrednictwem infolinii Wnioskodawcy oraz kierowanie Klientów do Dealerów samochodowych w celu sfinalizowania umowy ubezpieczenia;
7.  nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek lub rat składek ubezpieczeniowych;
8.  nadzorowaniu czynności agencyjnych Dealerów:
    1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia przez Dealerów, w tym:
        *   przygotowanie i aktualizacja aplikacji informatycznej wykorzystywanej przy zawieraniu umów,
        *   pomoc w określaniu sum ubezpieczenia pojazdów przyjmowanych do ubezpieczenia,
        *   pomoc Dealerom w rozmowach z Klientami, zmierzającymi do zawarcia umowy ubezpieczenia,
    2.  organizowanie czynności agencyjnych, w tym:
        *   przyjmowanie od Dealerów potwierdzeń wpłat składki za ubezpieczenie oraz innych dokumentów niezbędnych do zawarcia i realizacji umowy ubezpieczenia,
        *   sprawdzanie poprawności i kompletności zgromadzonej dokumentacji,
        *   sprawdzanie poprawności obliczania przez Dealerów wysokości należnej Zakładowi Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowej,
        *   rozliczanie należnej składki ubezpieczeniowej i nadzorowanie terminowości wpłat przez Dealerów,
        *   rozliczanie należnej prowizji i wypłata prowizji Dealerom,
        *   zbiorcze przekazywanie umów zawartych przez Dealerów do Zakładu Ubezpieczeń.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 lipca 2018 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca za świadczenie kompleksowych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie umów agencyjnych z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi otrzyma wynagrodzenie będące prowizją od składki zainkasowanej i/lub fee z tytułu zawartych umów. Wnioskodawca przewiduje, że może również otrzymać wynagrodzenie, które będzie stanowiło prowizję wyrażoną kwotowo w PLN.
2.  Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od Towarzystwa Ubezpieczeniowego za czynności będące – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksową usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego.
3.  Umowy zawarte z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi będą określały wypłacanie wynagrodzenia w formie prowizji i/lub fee, które zależne będzie od zainkasowanej i przekazanej składki do Towarzystw Ubezpieczeniowych bądź wynagrodzenia w formie prowizji wyrażonej kwotowo w PLN. Wynagrodzenie będzie wypłacone za świadczenie przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa finansowego.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie szczegółowo opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą wykonywane w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych.
5.  Wnioskodawca nie będzie przyjmował roli którejkolwiek ze stron umowy.
6.  Wnioskodawca będzie wykonywać czynności związane z obsługą posprzedażową zawartych umów ubezpieczeniowych. Dokładne czynności to m.in.: wystawianie aneksu lub duplikatu w ramach otrzymanej prowizji.
7.  Wnioskodawca z tytułu obsługi posprzedażowej będzie otrzymywał wynagrodzenie, które nie będzie odrębnym wynagrodzeniem, czyli de facto ujęte w całościowej nierozerwalnej prowizji od zawieranych umów ubezpieczeń.
8.  Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
9.  W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na przekazywaniu ubezpieczającym, tj. klientom Ogólnych Warunków Ubezpieczeń i Szczególnych Warunków Ubezpieczeń będzie miało miejsce przed zawarciem lub przystąpieniem do umowy ubezpieczenia.
10.  Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczeniowe w zakresie dozwolonym przez Zakład Ubezpieczeniowy w jego imieniu (Zakładu Ubezpieczeń).
11.  Pod pojęciem „Zakład Ubezpieczeniowy” Zainteresowany rozumie Towarzystwo Ubezpieczeniowe, na którego rzecz Wnioskodawca będzie świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.
12.  Obsługa ubezpieczających związana z zawarciem umowy ubezpieczeniowej na kolejny rok ubezpieczenia ma związek z zawarciem nowej umowy ubezpieczeniowej.
13.  Za nadzorowanie czynności agencyjnych Dealerów Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od Towarzystw Ubezpieczeniowych. Wykonywanie ww. czynności będą zlecać Towarzystwa Ubezpieczeniowe, będą one wykonywane w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych i w zakresie przez nie określonym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie czynności, które świadczone będą przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz TU należy traktować jako świadczenie (z ekonomicznego punktu widzenia) kompleksowe, a tym samym czy wszystkie przedstawione w zdarzeniu przyszłym czynności będą korzystać w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 7 sierpnia 2018 r.):

Nie wszystkie czynności, które świadczone będą przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz TU należy traktować jako świadczenie (z ekonomicznego punktu widzenia) kompleksowe, a tym samym nie wszystkie przedstawione w zdarzeniu przyszłym czynności korzystać będą w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Warto podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i prawo unijne, nie zawiera definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie „świadczenia kompleksowego” zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym.

Należy wyjaśnić, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych powinno mieć charakter wyjątkowy. Powyższe zostało przedstawione m.in. w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Również w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), należy przeanalizować, czy składa się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wszystkie wykonywane przez niego w przyszłości czynności będą miały charakter jednej złożonej usługi, w której będzie można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń będzie miała zadanie uzupełniające i pomocnicze. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie będą miały charakteru jednolitego świadczenia, gdzie usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowić będą tylko część z jego składników; występować w nim będzie również świadczenie innego rodzaju usług, które swoimi cechami nie będą wykazywać związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmą szereg rożnego rodzaju czynności, wśród których nie sposób będzie wyróżnić świadczenia dominującego, jako tego, które nadałoby charakteru pozostałym czynnościom. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy nie będzie miało więc charakteru sztucznego. Zasadne będzie zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie będą mogły tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy o VAT uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.; dalej Dyrektywa).

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zwolnienia zawarte w ustawach podatkowych, w tym w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, tym bardziej, że art. 43 ustawy o VAT zawiera zwolnienia, które stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W związku z powyższym należy zdefiniować, jakie czynności zawarte są w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, które obejmuje zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Punktem wyjścia, pozwalającym na ustalenie, czy dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podkreślił, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Aby wyjaśnić, co w świetle przepisów prawa podatkowego rozumie się pod pojęciem „pośrednictwa” należy odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. – wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00, Trybunał zajął się próbą zdefiniowania samego pojęcia „pośrednictwa”. Zgodnie z tym orzeczeniem pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit, a dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Warto podkreślić, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing, Trybunał (sygn. C-224/11) stwierdził, iż „transakcja ubezpieczeniowa” w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy.

Art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie stanowi, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych. Pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie reasekuracji jest wykonywane wyłącznie przez brokerów ubezpieczeniowych posiadających zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie reasekuracji (brokerów reasekuracyjnych).

Natomiast, w myśl art. 4 ustawy o pośrednictwie, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje:

1.  czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna) albo
2.  czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej „czynnościami brokerskimi”, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe to czynności, których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

Analiza wymienionych w zdarzeniu przyszłym czynności, do których zobowiąże się Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi Wnioskodawcę do wniosku, że tylko część z nich będzie mogła być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak:

*   popularyzowanie usług ubezpieczeniowych TU i pozyskiwanie klientów dla Zakładu Ubezpieczeń oraz informowanie klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez Zakład Ubezpieczeń, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu ubezpieczenia;
*   wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania przez TU umów ubezpieczenia;
*   udzielanie pomocy ubezpieczającym (tj. klientom) przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia;
*   przekazywanie ubezpieczającym (tj. klientom) Ogólnych Warunków Ubezpieczeń i Szczególnych Warunków Ubezpieczeń, jeśli takie obowiązują;
*   zawieranie umów ubezpieczenia (w tym potwierdzenie ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez Zakład Ubezpieczeń,
*   pozyskiwanie Klientów za pośrednictwem infolinii:
    *   przygotowywanie oferty ubezpieczeniowej, w tym obliczanie wysokości należnej Zakładowi Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowej, informowanie o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz kierowanie Klientów do Dealerów samochodowych w celu sfinalizowania zawarcia umowy ubezpieczenia,
    *   obsługę ubezpieczających związaną z zawarciem umowy ubezpieczeniowej na kolejny rok ubezpieczenia – wysyłka do Klientów listu przypominającego o końcu ubezpieczenia, przygotowywanie oferty ubezpieczeniowej za pośrednictwem infolinii Wnioskodawcy oraz kierowanie Klientów do Dealerów samochodowych w celu sfinalizowania umowy ubezpieczenia;
*   nadzorowanie czynności agencyjnych Dealerów:
    1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia przez Dealerów, w tym:
        *   przygotowanie i aktualizacja aplikacji informatycznej wykorzystywanej przy zawieraniu umów,
        *   pomoc w określaniu sum ubezpieczenia pojazdów przyjmowanych do ubezpieczenia,
        *   pomoc Dealerom w rozmowach z Klientami, zmierzającymi do zawarcia umowy ubezpieczenia

należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia.

Tym samym, wymienione powyżej czynności, które wykonywane będą przez Wnioskodawcę w ramach umowy i udzielonego mu pełnomocnictwa należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku.

Z kolei pozostałe wykonywane przez Spółkę czynności, tj.:

*   nadzorowanie terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek lub rat składek ubezpieczeniowych,
*   nadzorowanie czynności agencyjnych Dealerów – organizowanie czynności agencyjnych, w tym:
    *   przyjmowanie od Dealerów potwierdzeń wpłat składki za ubezpieczenie oraz innych dokumentów niezbędnych do zawarcia i realizacji umowy ubezpieczenia,
    *   sprawdzanie poprawności i kompletności zgromadzonej dokumentacji,
    *   sprawdzanie poprawności obliczania przez Dealerów wysokości należnej Zakładowi Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowej,
    *   rozliczanie należnej składki ubezpieczeniowej i nadzorowanie terminowości wpłat przez Dealerów,
    *   rozliczanie należnej prowizji i wypłata prowizji Dealerom,
    *   zbiorcze przekazywanie umów zawartych przez Dealerów do Zakładu Ubezpieczeń,

będą przejawem uczestniczenia Spółki w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia.

Czynności te nie będą zmierzać do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku z tym nie będą stanowić one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Podsumowując, nie wszystkie czynności, które świadczone będą przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz TU należy traktować jako świadczenie (z ekonomicznego punktu widzenia) kompleksowe, a tym samym nie wszystkie przedstawione w zdarzeniu przyszłym czynności korzystać będą w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że posprzedażowa obsługa zawartych umów ubezpieczeniowych, w skład których wchodzi m.in. wystawianie aneksu lub duplikatu w ramach otrzymanej prowizji będzie przejawem uczestniczenia Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. Czynności te nie będą zmierzać do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku z tym, nie będą stanowić one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Powyższe uzasadnienie ma również odpowiednio zastosowanie do obsługi zawartych umów ubezpieczeniowych, w skład których wchodzi m.in. wystawianie aneksu lub duplikatu w ramach otrzymanej prowizji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa działanie jako agent na rynku ubezpieczeń. Spółka zostanie wpisana w rejestrze Agentów Komisji Nadzoru Finansowego w związku z czym będzie posiadać status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Spółka podpisze umowy agencyjne z towarzystwami ubezpieczeniowymi. W ramach Umów Agencyjnych Spółka, jako agent ubezpieczeniowy, będzie świadczyć w imieniu i na rzecz TU usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego polegające na sprzedaży ubezpieczeń komunikacyjnych. Ubezpieczenia będą oferowane klientom (ubezpieczającym) przez Dealerów samochodowych i/lub Wnioskodawcę we współpracy z Importerami Samochodów i/lub firmami leasingowymi. W ramach obowiązujących schematów prawnych Spółka będzie współpracować z zakładami ubezpieczeń, Dealerami samochodowymi, Importerami samochodów i/lub firmami leasingowymi. Dealerzy samochodowi będą mieli zawarte umowy agencyjne z Towarzystwami Ubezpieczeń, w których będzie uwzględnione, że Wnioskodawca będzie agencją centralną a Dealerzy będą mieli zawartą umowę o współpracy ze Spółką. W jednym z kontraktów umowa o współpracy zawarta będzie pomiędzy Dealerem a Wnioskodawcą w ramach jednego Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Firmy leasingowe będą miały zawarte z TU umowy agencyjne, natomiast Importerzy samochodów będą mieli z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi zawarte umowy o współpracy. W przypadku jednej z firm leasingowych nie będzie umowy agencyjnej z TU, będzie za to Umowa o współpracy pomiędzy importerem a jednym z Towarzystw Ubezpieczeniowych. W ramach zawartych umów agencyjnych z TU, Wnioskodawca będzie świadczyć kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego polegającą na:

1.  popularyzowaniu usług ubezpieczeniowych TU i pozyskiwaniu klientów dla Zakładu Ubezpieczeń oraz informowaniu klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez Zakład Ubezpieczeń, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu ubezpieczenia;
2.  wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania przez TU umów ubezpieczenia;
3.  udzielaniu pomocy ubezpieczającym (tj. klientom) przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia;
4.  przekazywaniu ubezpieczającym (tj. klientom) Ogólnych Warunków Ubezpieczeń i Szczególnych Warunków Ubezpieczeń, jeśli takie obowiązują;
5.  zawieraniu umów ubezpieczenia (w tym potwierdzeniu ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez Zakład Ubezpieczeń;
6.  pozyskiwaniu Klientów za pośrednictwem infolinii:
    *   przygotowywanie oferty ubezpieczeniowej, w tym obliczanie wysokości należnej Zakładowi Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowej, informowanie o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz kierowanie Klientów do Dealerów samochodowych w celu sfinalizowania zawarcia umowy ubezpieczenia;
    *   obsługa ubezpieczających związana z zawarciem umowy ubezpieczeniowej na kolejny rok ubezpieczenia – wysyłka do Klientów listu przypominającego o końcu ubezpieczenia, przygotowywanie oferty ubezpieczeniowej za pośrednictwem infolinii Wnioskodawcy oraz kierowanie Klientów do Dealerów samochodowych w celu sfinalizowania umowy ubezpieczenia;
7.  nadzorowaniu terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek lub rat składek ubezpieczeniowych;
8.  nadzorowaniu czynności agencyjnych Dealerów:
    1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia przez Dealerów, w tym:
        *   przygotowanie i aktualizacja aplikacji informatycznej wykorzystywanej przy zawieraniu umów,
        *   pomoc w określaniu sum ubezpieczenia pojazdów przyjmowanych do ubezpieczenia,
        *   pomoc Dealerom w rozmowach z Klientami, zmierzającymi do zawarcia umowy ubezpieczenia,
    2.  organizowanie czynności agencyjnych, w tym:
        *   przyjmowanie od Dealerów potwierdzeń wpłat składki za ubezpieczenie oraz innych dokumentów niezbędnych do zawarcia i realizacji umowy ubezpieczenia,
        *   sprawdzanie poprawności i kompletności zgromadzonej dokumentacji,
        *   sprawdzanie poprawności obliczania przez Dealerów wysokości należnej Zakładowi Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowej,
        *   rozliczanie należnej składki ubezpieczeniowej i nadzorowanie terminowości wpłat przez Dealerów,
        *   rozliczanie należnej prowizji i wypłata prowizji Dealerom,
        *   zbiorcze przekazywanie umów zawartych przez Dealerów do Zakładu Ubezpieczeń.

Wnioskodawca za świadczenie kompleksowych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na podstawie umów agencyjnych z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi otrzyma wynagrodzenie będące prowizją od składki zainkasowanej i/lub fee z tytułu zawartych umów. Wnioskodawca przewiduje, że może również otrzymać wynagrodzenie, które będzie stanowiło prowizję wyrażoną kwotowo w PLN. Spółka otrzyma wynagrodzenie od Towarzystwa Ubezpieczeniowego za czynności będące – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksową usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Umowy zawarte z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi będą określały wypłacanie wynagrodzenia w formie prowizji i/lub fee, które zależne będzie od zainkasowanej i przekazanej składki do Towarzystw Ubezpieczeniowych bądź wynagrodzenia w formie prowizji wyrażonej kwotowo w PLN. Wynagrodzenie będzie wypłacone za świadczenie przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa finansowego. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie szczegółowo opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą wykonywane w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych. Wnioskodawca nie będzie przyjmował roli którejkolwiek ze stron umowy. Wnioskodawca będzie wykonywać czynności związane z obsługą posprzedażową zawartych umów ubezpieczeniowych. Dokładne czynności to m.in.: wystawianie aneksu lub duplikatu w ramach otrzymanej prowizji. Wnioskodawca z tytułu obsługi posprzedażowej będzie otrzymywał wynagrodzenie, które nie będzie odrębnym wynagrodzeniem, czyli de facto ujęte w całościowej nierozerwalnej prowizji od zawieranych umów ubezpieczeń. Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów nie będzie wykonywał jakiekolwiek czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na przekazywaniu ubezpieczającym, tj. klientom Ogólnych Warunków Ubezpieczeń i Szczególnych Warunków Ubezpieczeń będzie miało miejsce przed zawarciem lub przystąpieniem do umowy ubezpieczenia. Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczeniowe w zakresie dozwolonym przez Zakład Ubezpieczeniowy w jego imieniu (Zakładu Ubezpieczeń).

Pod pojęciem „Zakład Ubezpieczeniowy” Zainteresowany rozumie Towarzystwo Ubezpieczeniowe, na którego rzecz Wnioskodawca będzie świadczył usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Obsługa ubezpieczających związana z zawarciem umowy ubezpieczeniowej na kolejny rok ubezpieczenia ma związek z zawarciem nowej umowy ubezpieczeniowej.

Za nadzorowanie czynności agencyjnych Dealerów Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od Towarzystw Ubezpieczeniowych. Wykonywanie ww. czynności będą zlecać Towarzystwa Ubezpieczeniowe, będą one wykonywane w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych i w zakresie przez nie określonym.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wszystkie czynności, które świadczone będą przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz TU, należy traktować jako świadczenie (z ekonomicznego punktu widzenia) kompleksowe, a tym samym czy wszystkie przedstawione w zdarzeniu przyszłym czynności będą korzystać w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy, jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie tut. Organu, nie wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jednolitego świadczenia, usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników; natomiast występują w nim również czynności, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy nie ma więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.; dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady).

W myśl art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE.

Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W rozpatrywanym przypadku między Spółką a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien. W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym mając na uwadze treść powołanych przepisów prawnych oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT.

W konsekwencji, zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy będą następujące czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na:

1.  popularyzowaniu usług ubezpieczeniowych TU i pozyskiwaniu klientów dla Zakładu Ubezpieczeń oraz informowaniu klientów o możliwości zawarcia i warunkach umów ubezpieczenia proponowanych przez Zakład Ubezpieczeń, w tym o sposobie realizacji świadczeń z tytułu ubezpieczenia;
2.  wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania przez TU umów ubezpieczenia;
3.  udzielaniu pomocy ubezpieczającym (tj. klientom) przy wypełnianiu wniosków ubezpieczeniowych, przyjmowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia;
4.  przekazywaniu ubezpieczającym (tj. klientom) Ogólnych Warunków Ubezpieczeń i Szczególnych Warunków Ubezpieczeń, jeśli takie obowiązują (która to czynność – jak wskazał Wnioskodawca – ma miejsce przed zawarciem lub przystąpieniem do umowy ubezpieczenia);
5.  zawieraniu umów ubezpieczenia (w tym potwierdzeniu ich zawarcia polisą ubezpieczeniową) w zakresie dozwolonym przez Zakład Ubezpieczeń;
6.  pozyskiwaniu Klientów za pośrednictwem infolinii:
    *   rzygotowywanie oferty ubezpieczeniowej, w tym obliczanie wysokości należnej Zakładowi Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowej, informowanie o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz kierowanie Klientów do Dealerów samochodowych w celu sfinalizowania zawarcia umowy ubezpieczenia;
    *   obsługa ubezpieczających związana z zawarciem umowy ubezpieczeniowej na kolejny rok ubezpieczenia – wysyłka do Klientów listu przypominającego o końcu ubezpieczenia, przygotowywanie oferty ubezpieczeniowej za pośrednictwem infolinii Wnioskodawcy oraz kierowanie Klientów do Dealerów samochodowych w celu sfinalizowania umowy ubezpieczenia (obsługa ubezpieczających związana z zawarciem umowy ubezpieczeniowej na kolejny rok ubezpieczenia ma związek z zawarciem nowej umowy ubezpieczeniowej);
7.  nadzorowaniu czynności agencyjnych Dealerów:
    1.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia przez Dealerów, w tym:
        *   przygotowanie i aktualizacja aplikacji informatycznej wykorzystywanej przy zawieraniu umów,
        *   pomoc w określaniu sum ubezpieczenia pojazdów przyjmowanych do ubezpieczenia,
        *   pomoc Dealerom w rozmowach z Klientami, zmierzającymi do zawarcia umowy ubezpieczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe czynności, które wykonywane są przez Spółkę w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe – pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wskazać przy tym należy, że otrzymywanie przez Spółkę jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi, nie może rzutować na skutki prawne w podatku VAT, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Wskazanie, że za dany rodzaj usługi przysługuje jedno wynagrodzenie nie przesądza o uznaniu, że na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Podatnik kalkulując wynagrodzenie uwzględnia wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych, które na potrzeby zwolnienia z opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę.

W konsekwencji analiza wymienionych w stanie sprawy czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że czynności takie, jak:

*   nadzorowanie terminowości wpłacania przez ubezpieczających składek lub rat składek ubezpieczeniowych,
*   nadzorowanie czynności agencyjnych Dealerów – organizowanie czynności agencyjnych, w tym:
    *   przyjmowanie od Dealerów potwierdzeń wpłat składki za ubezpieczenie oraz innych dokumentów niezbędnych do zawarcia i realizacji umowy ubezpieczenia,
    *   sprawdzanie poprawności i kompletności zgromadzonej dokumentacji,
    *   sprawdzanie poprawności obliczania przez Dealerów wysokości należnej Zakładowi Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowej,
    *   rozliczanie należnej składki ubezpieczeniowej i nadzorowanie terminowości wpłat przez Dealerów,
    *   rozliczanie należnej prowizji i wypłata prowizji Dealerom,
    *   zbiorcze przekazywanie umów zawartych przez Dealerów do Zakładu Ubezpieczeń,

będą przejawem uczestniczenia Spółki w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia. W konsekwencji, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż nie stanowią one usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nie mogą również korzystać czynności związane z obsługą posprzedażową zawartych umów ubezpieczeniowych (wystawianie aneksu lub duplikatu w ramach otrzymanej prowizji). Czynności te bowiem nie zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku tym nie stanowią one pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części również uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.