Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-882a/13-1/17-S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-14
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (w tym akcji SKA) z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; przychód; rozwiązanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 374/14 (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2783/14 (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: „Spzoo") należącej do grupy kapitałowej kontrolowanej przez Wnioskodawcę.

W ramach uporządkowania struktury grupy podmiotów zależnych od Wnioskodawcy, rozważane są następujące działania:

1.  zakup przez Spzoo od innego podmiotu z grupy akcji spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego („SKA”), za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych akcji, w wyniku czego Spzoo stanie się jedynym akcjonariuszem SKA,
2.  połączenie Spzoo z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością gdzie Spzoo będzie spółką przejmującą a następnie
3.  jej przekształcenie w trybie art. 551 § 1 KSH w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zakończenia bytu prawnego Spółki osobowej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby to być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich jej wspólników o rozwiązaniu Spółki osobowej.

W wyniku powyższego działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Majątek Spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu Spółki osobowej, mogą stanowić środki pieniężne lub/oraz inne składniki majątku (w tym akcje w SKA).

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca zdecyduje się na zbycie na rzecz SKA akcji w SKA otrzymanych w ramach podziału majątku Spółki osobowej, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka osobowa, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Spółka osobowa będzie następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z przekształcenia której powstanie. Będzie zatem kontynuować działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać udziałami, akcjami oraz innymi papierami wartościowymi.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że na moment złożenia wniosku oraz jego uzupełnienia trudno jednoznacznie określić źródło pochodzenia środków pieniężnych, które pozostaną w spółce osobowej na moment zakończenia jej działalności. Można jednak wskazać, że będą to albo środki pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo środki otrzymane po dniu przekształcenia w spółkę osobową. W tym pierwszym przypadku, w sposób oczywisty przychody, z którymi wiązało się otrzymanie przedmiotowych środków nie mogły podlegać opodatkowaniu w rękach Wnioskującego, bowiem na tym etapie podatnikiem podatku dochodowego była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast w przypadku środków otrzymanych już po przekształceniu w spółkę osobową, przyjąć należy, że będą to środki pochodzące z transakcji podlegających rozliczeniu zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. takich z których przychody łączy się z pozostałymi przychodami Wnioskującego i opodatkowuje na bieżąco.

Wnioskodawca wskazuje także, że składniki majątku spółki osobowej, o których mowa we wniosku, będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi w prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalności gospodarczej. Spółka osobowa, jako następca prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystywać będzie przedmiotowe składniki majątkowe w tym samym zakresie. Ponadto składniki majątku spółki osobowej, w tym akcje spółek komandytowo-akcyjnych, będą składnikami uprzednio wykorzystywanymi w prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano także, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zakupi od innego podmiotu z grupy akcje spółki komandytowo-akcyjnej, za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych akcji.

Ponieważ, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wydatków tych nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie stać się bowiem mogą kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (w tym akcji SKA) z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji środków pieniężnych oraz innych składników majątku (w tym akcji w SKA) nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – dalej: „KSH”).

Na podstawie art. 58 pkt 2 KSH jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że w myśl przepisów KSH, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, że wspólnicy mogą ustalić inne zakończenie bytu danej spółki, niż poprzez postępowanie likwidacyjne, ta inna forma zakończenia bytu powinna się odbyć poprzez porozumienie „co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona” A. Kidyba, Komentarz do art. 67 Kodeksu spółek handlowych \[w;\] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, publ. LEX).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania zarówno kwot (pieniędzy) jak i wartości (składników majątkowych) otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w związku z zakończeniem jej bytu prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji, powinno być traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogicznie do jej likwidacji, tj. powinno być objęte hipotezą art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. (nr IPTPB1/415-233/12-4/MD), jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. (nr ILPB1/415-826/12-2/AG).

W konsekwencji, rozwiązanie Spółki osobowej bez likwidacji będzie neutralne dla Wnioskodawcy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne oraz inne składniki majątku, w tym akcje SKA, nie będą na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

W dniu 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-882a/13/DP w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej – z tytułu rozwiązania tej spółki – środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę i uprzednio opodatkowanych u Wnioskodawcy – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wypłacone Wnioskodawcy środki pieniężne, pochodzące z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był wspólnikiem, a która została przekształcona w spółkę osobową („pozostałe w spółce z okresu, kiedy prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”) – nie pochodzą z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę – w związku z rozwiązaniem spółki osobowej – środków pieniężnych wypracowanych (zgromadzonych) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – nie będzie miał zastosowania cytowany art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma – w związku z rozwiązaniem spółki osobowej – środki pieniężne pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to będzie to przychód, który nie mieści się w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. znak ITPB1/415W-117/13/AK. W dniu 18 lutego 2014 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 14 lutego 2014 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 374/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku w dniu 16 czerwca 2014 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu.

Wyrokiem z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2783/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W dniu 1 grudnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 374/14 wraz z aktami sprawy.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując ponownej merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i innych niż środki pieniężne składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.