Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/65/SEW/2014/RWPD-3691
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(...).
Słowa kluczowe: adwokat; obrona-obrona z urzędu; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-źródła przychodu; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2011 r. Nr IPPB1/415-121/11-4/JB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r., (data wpływu 4 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 maja 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu świadczenia usług adwokackich z urzędu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Lecha D. z dnia 30 grudnia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca od 01.05.2009 r. prowadzi działalność gospodarczą, z miejscem wykonywania tej działalności na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanej przez Prezydenta Miasta z dnia 09.04.2009 r. Od początku prowadzonej działalności gospodarczej, a więc zarówno w 2009 r., jak również w całym 2010 r., aż do chwili obecnej, jedynymi przychodami uzyskanymi przez Wnioskodawcę były wynagrodzenia za zlecone przez sądy zastępstwa procesowe z urzędu.

Wynagrodzenia te sądy wypłaciły na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT, zawierających dane Jego indywidualnej kancelarii adwokackiej.

Od wynagrodzeń tych sądy, zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o pdof, naliczyły i odprowadziły zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, traktując wypłacone wynagrodzenia jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o pdof.

Rozróżnienie źródeł przychodów (z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o pdof, czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy nie jest w przypadku Wnioskodawcy zabiegiem nieistotnym, bowiem stosownie do art. 9 ust 2 ustawy o pdof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z kwalifikowaniem wynagrodzeń za pomoc prawną świadczoną z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w formie (indywidualnej) kancelarii adwokackiej, dzięki której Wnioskodawca może wykonywać zawód adwokata i wykonywać czynności obrońcy z urzędu generuje wyłącznie koszty i w konsekwencji straty (strata za 2009 r. 6 696,55 zł strata za 2010 r. 9 97651 zł)

Wnioskodawca podkreśla, że limitowane koszty uzyskania przychodu (20 % w odniesieniu do przychodów określonych w art. 13 pkt 6 ustawy o pdof) nie odpowiadają w przypadku Wnioskodawcy rzeczywistym kosztom uzyskania wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wynagrodzenia otrzymywane od sądów z tytułu obrony z urzędu w ramach wykonywanego przez Wnioskodawcę zawodu adwokata, w formie (indywidualnej) kancelarii adwokackiej, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o pdof, czy tez z pozarolniczej działalności gospodarczej o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowanie przychodów uzyskiwanych za pomoc prawną świadczoną z urzędu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o pdof jest nie do pogodzenia z zasadami regulującymi wykonywanie zawodu adwokata, a mianowicie z przepisami art. 4a ust.1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. Nr 16, poz. 124, ze zm.), które stanowią, że adwokat nie może wykonywać zawodu w innej formie organizacyjno - prawnej niż wybrana przez niego spośród form określonych w tymże przepisie (w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej).

Świadczenie pomocy prawnej poza tą formą nie mogłoby być traktowane jako wykonywanie zawodu adwokata, w konsekwencji zaś osoba taka nie mogłaby również świadczyć pomocy z urzędu. W przypadku kwalifikowania wynagrodzeń za pomoc prawną świadczoną z urzędu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w formie (indywidualnej) kancelarii adwokackiej, dzięki której Wnioskodawca może wykonywać zawód adwokata i wykonywać czynności obrońcy z urzędu, generować będzie wyłącznie koszty iw konsekwencji straty.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że przychody osiągane przeze mnie z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez sądy za świadczone usługi adwokackie z urzędu, należy traktować jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2011 r. Nr IPPB1/415-121/11-4/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (…) przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług adwokackich na zlecenie sądu będą zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być opodatkowane tylko za pośrednictwem płatnika. Wobec tego Wnioskodawca nie może zaliczyć uzyskanego z tego tytułu dochodu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywania kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Podkreślić przy tym należy, że umocowanie do świadczenia pomocy prawnej z urzędu obliguje pełnomocnika do podejmowania stosownych czynności procesowych na rzecz strony (oskarżonego), dla której został ustanowiony pełnomocnikiem (obrońcą) z urzędu, i jednocześnie stanowi zobowiązanie Skarbu Państwa do wypłaty ustanowionemu w tym trybie pełnomocnikowi wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzenia otrzymywanego przez pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu udzielonej przez nich nieopłaconej pomocy prawnej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej, podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 listopada 2013 r. Nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(\`(...)\`).

Należy również wskazać, że wyżej wymienioną interpretacją ogólną, Minister Finansów zmienił dotychczasową interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02, kwalifikującą omawiane przychody do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji należało również, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.