Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.659.2.2016.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Uznanie transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1 d ustawy oraz brak przesłanek do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do przedmiotowych transakcji.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; komputery; obciążenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów należy traktować jako jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r., został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów należy traktować jako jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje z Firmą (podatnik VAT czynny) i wykonuje na jej rzecz usługi informatyczne. Sporadycznie dokonuje sprzedaży sprzętu komputerowego, w tym laptopów na rzecz tej Firmy.

Od lipca 2015 r. do września 2016 r. Wnioskodawca sprzedał 8 sztuk laptopów, a kwota 20.000,00 zł z tytułu sprzedaży została minimalnie przekroczona w miesiącu sierpniu 2016 r. W poszczególnych miesiącach sprzedaż obejmuje tylko jedno urządzenie (laptop), a sprzedaż nie ma charakteru cyklicznego, lecz sporadyczny. Dodatkowo należy wskazać, że sprzedawane laptopy są często modernizowane i przystosowywane do potrzeb panujących w Firmie. Dlatego też cena końcowa produktu sprzedażowego jest powiększona o marżę handlową oraz dodatkowo usługi przygotowującej sprzęt dla klienta końcowego, czyli wskazanej Firmy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

1.  nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  wszystkie laptopy będące przedmiotem sprzedaży (dostawy/dostaw) spełniają definicję towarów, o których mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (Symbol PKWiU ex 26.20.11.0),
3.  w okresie od lipca 2015 r., do sierpnia 2016 r., zrealizował osiem zamówień ze wskazanym kontrahentem/Firmą,
4.  pomiędzy sprzedającym a kontrahentem nie ma zawartej żadnej umowy związanej z dostawą ww. towarów; jest to sprzedaż bieżąca według aktualnych potrzeb; nie zdarzyło się do tej pory, aby miesięcznie było to więcej niż jedna sztuka,
5.  od lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r., kwota sprzedaży netto wyniosła 20.400,00 zł; jest to jednak kwota laptopów już przez Wnioskodawcę zmodyfikowanych w różny sposób wraz z przystosowaniem sprzętu do konkretnych warunków pracy; kwota powyższa powstała z sumowania sprzedaży poszczególnych komputerów w tym okresie,
6.  umowy nie są ze sobą powiązane w żaden sposób; zawsze była to tylko sprzedaż jednostkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiotową sprzedaż należy traktować jako jednolitą gospodarczo transakcję do której ma zastosowanie mechanizm „odwrotnego obciążenia”, czy też w sposób indywidualny, do której ma zastosowanie opodatkowanie stawką 23 %?
2.  W sytuacji uznania powyższej sprzedaży za jednolitą gospodarczo transakcję, to od którego momentu należy stosować mechanizm „odwrotnego obciążenia” – czy od początku sprzedaży laptopów, czy też po przekroczeniu kwoty w łącznej wysokości 20.000,00 zł?
3.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia deklaracji VAT-27, a jeśli tak to od którego miesiąca?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż laptopów za każdym razem jest związana z nowym zleceniem, nie powiązanym z innymi, którą należy traktować odrębnie i indywidualnie. Dotyczy to indywidualnego przygotowania tego urządzenia do konkretnego zadania, które aktualnie (w danej chwili) jest z nim związane. Zdaniem Wnioskodawcy, w tak opisanym stanie faktycznym, transakcje te można traktować jako jednostkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy– rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Powołane regulacje wprowadzają tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 1c, 1d, 1e, 1f, 1g ustawy w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

W poz. 28a załącznika nr 11 zostały wymienione następujące towary: „przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy” - PKWiU ex 26.20.11.0.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której współpracuje z Firmą/kontrahentem i wykonuje na jej rzecz usługi informatyczne. Sporadycznie dokonuje na rzecz tej Firmy sprzedaży sprzętu komputerowego, w tym laptopów. Jak wskazano w treści wniosku, pomiędzy sprzedającym a kontrahentem nie ma zawartej żadnej umowy związanej z dostawą ww. towarów. Jest to sprzedaż bieżąca według aktualnych potrzeb. Do tej pory nie zdarzyło się, aby miesięcznie przedmiotem sprzedaży był więcej niż jeden laptop. W okresie od lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r., dokonano sprzedaży 8 laptopów o łącznej wartości 20.400,00 zł netto, a kwota każdego laptopa jest zależna od dokonanych przez Wnioskodawcę modyfikacji sprzętu i jego przystosowania do konkretnych warunków pracy. Kwota powyższa powstała z sumowania sprzedaży poszczególnych komputerów we wskazanym okresie. Jak stwierdził Wnioskodawca umowy sprzedaży nie są ze sobą powiązane w żaden sposób, a poszczególne transakcje traktowano jako sprzedaż jednostkową.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w okolicznościach zaprezentowanych w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że doszło do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, a w efekcie rozliczenie podatku należnego z tytułu dostawy/dostaw towarów nastąpi w ramach mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia.

W tym miejscu należy wskazać, biorąc pod uwagę wcześniej wskazane przepisy prawa, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20.000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, wskazać należy, że skoro dostawa towarów wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług realizowana jest każdorazowo na podstawie różnych, indywidualnych umów/zleceń, przewidujących każdorazowe dostosowanie urządzenia do konkretnego zadania i nie mają one charakteru cyklicznego (sprzedaż sporadyczna), to nie stanowi łącznie jednolitej gospodarczo transakcji lecz pojedyncze transakcje, które – na potrzeby stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia – należy oceniać odrębnie.

W konsekwencji – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – przedmiotową sprzedaż laptopów w okresie od lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r. należy traktować jako transakcje jednostkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W związku z treścią niniejszego rozstrzygnięcia pytania oznaczone nr 2 i 3 stały się bezprzedmiotowe. Wobec tego odstąpiono od udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.