Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.252.2023.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-08
Teza: Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomością w zakresie Usługi (...).
Słowa kluczowe: najem; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomością w zakresie Usługi (…). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 maja 2023 r. (wpływ 29 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza świadczyć na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „właściciel”), usługi z zakresu zarządzania nieruchomością (lokalami). Przedmiotem zarządzania będą lokale znajdujące się w budynkach mieszczących się w dziale 11 PKOB (Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych).

Jednym z rodzajów świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie tzw. usługa (…) (dalej: „Usługa (…)”), polegająca na kompleksowym świadczeniu usług zarządzania nieruchomością, na które składają się:

*   poszukiwanie najemców, w tym reprezentowanie właściciela lokalu na podstawie udzielonego Spółce pełnomocnictwa przed najemcami w zakresie:
*   uczestniczenia w procesie podpisywania umowy najmu, rozwiązywania umowy najmu, przedłużania umowy najmu;
*   jeżeli jest zawierana umowa najmu okazjonalnego - reprezentowanie właściciela lokalu u notariusza oraz dokonanie w imieniu właściciela lokalu zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym, co jest wymagane przepisami ustawy o ochronie lokatorów,
*   prezentacja lokalu (w tym usługa tzw. A.).

Równocześnie, w trakcie trwania umowy najmu do obowiązków Spółki określonych w umowie o zarządzanie należeć będzie bieżące zarządzanie wynajętym lokalem, w tym:

*   przeprowadzenie początkowej oceny Lokalu, w tym sprawdzenie stanu technicznego Lokalu, wykonanie szczegółowych zdjęć Lokalu, sporządzenie opisu Lokalu, budynku, w którym się znajduje oraz jego najbliższego otoczenia,
*   weryfikacja najemcy pod kątem jego wypłacalności,
*   sporządzenie Protokołu Wydania lokalu,
*   zapewnienie stałej, kompleksowej obsługi Lokalu, w tym w szczególności bieżącej komunikacji z Najemcą, spółdzielnią lub wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów oraz usług telekomunikacyjnych dostępnych w Lokalu,
*   organizowanie napraw w lokalu w przypadku usterek,
*   wyliczanie kaucji za Lokal,
*   podpisywanie Protokołu Odbioru oraz innych dokumentów niezbędnych do świadczenia Usług Zarządzania,
*   przyjmowanie Opłat za Lokal od Najemcy, dokonywanie wpłat z tytułu Opłat Eksploatacyjnych, Czynszu Administracyjnego,
*   kontrolowanie terminowości dokonywania Opłat przez Najemcę,
*   sporządzanie oraz wysyłanie upomnień oraz wezwań do zapłaty do Najemcy,
*   prowadzenie działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych,
*   dokonywanie inwentaryzacji wyposażenia Lokalu, przyjmowanie kluczy, pilotów, kart i kodów dostępu do budynku, w którym znajduje się Lokal, dokumentów związanych z Lokalem - jeśli zostaną udostępnione przez Wynajmującego,
*   archiwizacja Umowy Najmu wraz z powiązaną dokumentacją formalną (wezwaniami do zapłaty oraz upomnieniami skierowanymi do Najemcy) przez czas obowiązywania niniejszej Umowy,
*   udostępnienie Wynajmującemu Serwisu (\`(...)\`) \[umożliwiający monitorowanie zarządzanego przez Wnioskodawcę Lokalu, w tym m.in. podgląd harmonogramu płatności za Lokal z wyszczególnieniem opłat rozliczonych oraz wymagalnych, a także wykaz przychodów z Lokalu w danym okresie\].

Ponadto, w ramach usługi (…) właściciel, będzie miał dostęp do danych dotyczących usług zarządzania poprzez stronę internetową (tzw. „aplikacja webowa”), dzięki któremu będzie mógł na bieżąco śledzić, jakie czynności, w ramach Usługi (…) są wykonywane przez Wnioskodawcę (będzie odbiorcą informacji udostępnionych dla niego na platformie).

Głównym (zasadniczym) celem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz właścicieli lokali będzie kompleksowe zarządzanie najmem, czyli zorganizowanie wynajmu lokali - począwszy od poszukiwania najemców, przez bieżącą obsługę najmu, a skończywszy na przygotowaniu lokalu do kolejnego najmu. Wskazane powyżej czynności będą składały się na jedną, złożoną usługę – Usługę (…) – świadczoną na podstawie zawartej z klientem umowy (regulaminu), w zamian za wynagrodzenie.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania nieruchomościami będą klasyfikowane do PKWiU 68.32.11 \[Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności\] oraz 68.32.12 \[Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie\] - z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Celem Usług (…) jest racjonalne zarządzanie nieruchomością, w imieniu właściciela nieruchomości w taki sposób, aby właściciel nie musiał sam zajmować się sprawami związanymi z wynajmem, w tym z przygotowaniem mieszkania do wynajmu. Wnioskodawca ma za zadanie zarządzać nieruchomością w taki sposób, aby zwiększać jego atrakcyjność na rynku najmu i generować pożytki z najmu, natomiast właściciel nieruchomości, decydując się na skorzystanie z Usługi (…), robi to w celu scedowania obowiązków związanych z zarządzaniem nieruchomością, przygotowaniem jej do wynajmu oraz samym wynajmem na podmiot zewnętrzny, czyli na Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie Spółki będzie ustalone jako określony procent od przychodów (Spółka pozostawia też możliwość ustalenia stałej, zryczałtowanej kwoty – w zależności od ustaleń) uzyskiwanych przez właściciela z tytułu wynajmowania lokalu. Niezależnie od sposobu ustalania wynagrodzenia Spółka będzie pobierać opłatę ustaloną kwotowo, za przyjęcie lokalu do zarządzania, w wysokości 75% pierwszego czynszu.

**Pytanie**

Czy przedstawiona w stanie faktycznym świadczona przez Wnioskodawcę Usługa (…) stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla usługi zarządzania lokalami?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę Usługa (…) stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazał, że świadczenie przez niego Usługi (…) będzie stanowić (w całości) świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, zwolnione od podatku VAT są usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych: a) PKWiU ex 68.32.11.0, tj. usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności i b) PKWiU ex 68.32.12.0, tj. usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie.

W konsekwencji, w przypadkach, gdy dana czynność dotyczy usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, jest ona co do zasady – w ramach świadczenia tych usług – zwolniona od podatku VAT. Wskazane zwolnienie obejmuje przy tym usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (tj. lokalami mieszkalnymi oraz budynkami mieszkalnymi) niezależnie od sposobu ich wykorzystania. W konsekwencji, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, zwolnione są również usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (a w efekcie związane z nimi opłaty), które są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy elementy Usługi (…) będą mieściły się w zakresie ww. zwolnienia z VAT, należy odnieść się do praktyki organów podatkowych w tym zakresie, co Wnioskodawca przedstawia poniżej. I tak, co do zasady usługi, takie jak: przygotowywanie lokalu do wynajmu, zarządzanie budynkiem (rozliczanie mediów budynkowych, nadzór nad przeglądami technicznymi wymaganymi prawem lub zapisami gwarancji itp., nadzór nad podwykonawcami, przy czym koszty podwykonawców pokrywane są przez właściciela) czy obsługa administracyjna najmu (rozliczanie czynszu najmu, rozliczanie czynszu administracyjnego - transfer do wspólnoty, bez prowizji dla Wnioskodawcy), powinny mieścić się w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie czynności wskazane w stanie faktycznym – stanowią świadczenie kompleksowe związane, z usługą zarządzania nieruchomością. W konsekwencji, wszystkie świadczenia wchodzące w skład Usługi (…) – zdaniem Wnioskodawcy – będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Na wstępie należy wskazać, że koncepcja świadczeń kompleksowych powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) i dotyczy wyjątkowych odstępstw od nadrzędnej zasady niezależności świadczeń na gruncie VAT, na co wielokrotnie uwagę zwracały zarówno polskie sądy administracyjne i organy interpretacyjne, jak również sam TSUE. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, przedstawiona w dniu 22 października 2020 roku w sprawie C-581/19 (dalej: Opinia), w której wskazała ona, że: „każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…). Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu (…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”. W Opinii wskazano również, że zasada niezależności świadczeń na gruncie VAT nie ma charakteru bezwzględnego. Innymi słowy, mogą wystąpić sytuacje, w których zasada ta będzie podlegała wyłączeniu. Jak wskazała Rzecznik Generalna w Opinii: „transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone (…), a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym (…). Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych (…)”.

W związku z powyższym, możliwość uznania danego zespołu usług za świadczenie kompleksowe jest uzależniona od tego, czy występuje jedno z poniższych odstępstw:

1) odstępstwo od zasady niezależności świadczeń – dotyczy czynności ściśle związanych i wynika bezpośrednio z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. 2006. 347. 1),

2) odstępstwo od zasady niezależności świadczeń – wynika z tego, że zespół usług w istocie stanowi jedno świadczenie złożone,

3) odstępstwo od zasady niezależności świadczeń – jest związane z podziałem świadczonych usług na świadczenia o charakterze pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego.

A. Jedno świadczenie złożone

Pierwszym z mogących mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazanych przez TSUE odstępstw od zasady niezależności świadczenia na gruncie VAT jest kwalifikacja świadczenia jako jedno świadczenie złożone. Ma ona miejsce w sytuacji, w której co najmniej dwa elementy / czynności, których dokonuje podatnik, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Rzecznik Generalna w Opinii zwraca uwagę, że przy ocenie spełnienia tego warunku uwzględnia się to, jak „przeciętny konsument” odbiera to świadczenie, tj. czy postrzega on je jako świadczenie pojedyncze, czy wiele niezależnych świadczeń. W celu dokonania tej oceny, TSUE przedstawił wskazówki, których celem jest ułatwienie prawidłowej klasyfikacji usług jako świadczenia kompleksowego lub świadczeń odrębnych, przy czym wymaga podkreślenia, że nie jest to wiążący zamknięty katalog przesłanek, których spełnienie lub niespełnienie decyduje o kwalifikacji danego zespołu świadczeń do jednej z kategorii. Wskazówkami tymi są:

1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia,

2) niezależna dostępność świadczeń,

3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu (cel gospodarczy),

4) odrębne rozliczenie.

Przechodząc do analizy pierwszej z przedstawionych przez TSUE przesłanek, Wnioskodawca wskazuje, że nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia rozumiana jest jako scalanie się ze sobą poszczególnych elementów świadczenia złożonego i tworzenie nowego, niezależnego świadczenia. W sytuacji Wnioskodawcy, dochodzi jego zdaniem do swoistego scalenia poszczególnych elementów (usług), które razem tworzą nową, kompleksową usługę. Żadna z tych usług samodzielnie w najmniejszym stopniu nie zapewnia realizacji celu, jaki ma spełniać Usługa (…) , tj. kompleksowego zarządzania nieruchomością w imieniu jej właściciela, który nie musi zajmować się wyszukiwaniem odrębnych usługodawców do wyświadczenia poszczególnych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczonych przez niego usług zarządzania nieruchomością, właściciel, który nabywa usługę zarządzania nieruchomością kieruje się w tym przypadku chęcią scedowania wszelkich obowiązków, z tym związanych, na podmiot zewnętrzny (tu: Wnioskodawcę) i otrzymania kompleksowego świadczenia, które pozwoli mu w istocie „wyłączyć się” z procesu zarządzania nieruchomością, pozostawiając sobie jedynie funkcję kontrolną. W konsekwencji, niezbędne jest, aby kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością składała się z szeregu czynności, zaczynając od przygotowania nieruchomości do wynajmu i usług typu A., poprzez obsługę administracyjną, kontrolowanie terminowości dokonywania Opłat przez Najemcę, sporządzanie oraz wysyłanie upomnień oraz wezwań do zapłaty do Najemcy, kończąc na zapewnieniu właścicielowi dostępu do informacji (co realizowane jest poprzez dostęp do aplikacji koordynującej wykonywanie wszystkich usług). Dla „przeciętnego konsumenta”, którą to konstrukcją posługuje się również Rzecznik w Opinii, jest zatem nabycie usługi kompleksowej, w skład której wchodzi szereg poszczególnych elementów, wpływających na wartość tej usługi. W tym przypadku, poszczególne elementy Usługi (…) tracą dla przeciętnego konsumenta swoją niezależność, a w ich miejsce powstaje kompleksowe świadczenie – zarządzania nieruchomością. Nabywanie poszczególnych świadczeń wchodzące w zakres Usługi (…) , przez właścicieli, nie ma ekonomicznego sensu, w tym konkretnym przypadku. Można zatem założyć, że właściciele, nie byliby w ogóle zainteresowani nabyciem tych usług jako odrębnych elementów, bowiem to kompleksowość Usługi (…) , w największym stopniu wpływa na jej atrakcyjność, z perspektywy przeciętnego konsumenta. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek ten jest spełniony, gdyż z perspektywy odbiorcy, dokonuje on zakupu usługi zarządzania nieruchomością (jako takiej), której celem (zakupionej usługi) jest przekazanie do Wnioskodawcy, zlecenia polegającego na wykonaniu wszelkich czynności związanych z najmem mieszkania przez odbiorcę. Stanowisko Wnioskodawcy wzmacnia fakt, że właściciel nie ma możliwości nabycia pojedynczych czynności oddzielnie. Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku TSUE z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie C-231/19: „Na wstępie, jeśli chodzi o kwestię, czy świadczenie usług przez BFMI na rzecz BlackRocka za pośrednictwem platformy Aladdin należy uznać za jedno świadczenie, należy przypomnieć, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, że chociaż każdą transakcję należy zwykle uznawać do celów VAT za odrębną i niezależną, jak wynika to z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Drugą wskazówką, która może świadczyć o występowaniu świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Świadczenie złożone występuje wówczas, gdy odbiorca nie otrzyma jednego elementu świadczenia bez innego. Wnioskodawca, gdyby nie wykonywał usługi podstawowej (tj. usługi zarządzania nieruchomością), nie świadczyłby oddzielnie poszczególnych usług wchodzących w skład Usługi (…) . Właściciel, nie otrzymałby zatem poszczególnych elementów usługi, gdyby nie to, że są one częścią Usługi (…) . Powyższe łączy się również z trzecią wskazówką zaprezentowaną przez Rzecznik Generalnej w Opinii, czyli tzw. celem gospodarczym. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Rzecznik Generalnej, o kompleksowym charakterze świadczenia może świadczyć jednolity cel gospodarczy transakcji. Innymi słowy, poszczególne elementy usługi złożonej są niezbędne dla osiągnięcia danego celu – w przypadku Wnioskodawcy, do zapewnienia właściwego zarządzania nieruchomością. Jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, ekonomiczną wartość Usługi (…) dla klienta tworzy właśnie jej kompleksowość, która umożliwia scedowanie na podmiot zewnętrzny wszystkich obowiązków związanych z odpowiednim zarządzaniem nieruchomością. Nie sposób uznać, że którykolwiek z elementów wchodzących w skład Usługi (…) nie stanowi elementu niezbędnego do właściwego zarządzania nieruchomością. Wszystkie zawarte w Usłudze (…) świadczenia są na równi ważne z perspektywy osiągnięcia celu, jaki ma spełniać Usługa (…) (tj. kompleksowego zarządzania nieruchomością, dbania o utrzymanie jej wartości na rynku najmu i wykonania w imieniu właściciela nieruchomości służących temu czynności) i stanowią kolejne etapy, które pomagają w jego osiągnięciu – od przygotowania mieszkania do wynajmu, przez pośrednictwo w dokonywaniu wszelkich opłat, po zapewnienie dostępu do aplikacji koordynującej cały proces zarządzania nieruchomością.

TSUE wielokrotnie wskazywał, że jedno świadczenie złożone wystąpi w sytuacji, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. Przykładowo, w wyroku z dnia 2 lipca 2020 roku w sprawie C-231/19 TSUE wskazał, że: „Ponadto z postanowienia odsyłającego nie wynika, by w ramach usługi świadczonej przez platformę taką jak rozpatrywana w postępowaniu głównym możliwe było rozróżnienie między usługami głównymi a pomocniczymi. Analiza rynku, monitorowanie wyników, ocena ryzyka, kontrola zgodności z przepisami i usługi w zakresie realizacji transakcji są kolejnymi etapami świadczenia, które są na równi niezbędne do pomyślnego przeprowadzenia transakcji inwestycyjnych. W związku z tym takie świadczenie ma postać jednego świadczenia składającego się z różnych elementów o równoważnym znaczeniu”.

Podobnie wypowiadają się polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w sprawie dotyczącej usługi polegającej na udzielaniu kredytów, która posiada wiele cech wspólnych z usługą zarządzania nieruchomością (szczególnie istotne znaczenie w obu przypadkach ma bowiem kompleksowość usługi), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1492/15 wskazał, że: „usługa udzielenia kredytu świadczona przez bank jest w istocie usługą o charakterze kompleksowym, w ramach której bank podejmuje określone czynności w celu osiągnięcia jednego celu gospodarczego w postaci „udzielenia kredytu”. Temu celowi służy zarówno przyjęcie od sprzedawcy zlecenia kredytowego, jak i udzielenie klientowi finansowania zgodnie z tym zleceniem”.

Podsumowując, jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy w szczególności na otrzymaniu usługi kompleksowej, w ramach której może on oczekiwać kompleksowego zarządzania danym obszarem (w tym przypadku, kompleksowego zarządzania nieruchomością), jest to argumentem przemawiającym za tym, że usługa taka stanowi świadczenie złożone. Z perspektywy docelowego odbiorcy, wszystkie elementy Usługi (…) są niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego celu – a to świadczy o wystąpieniu świadczenia złożonego. Usługi (…) wykonywane są bowiem na rzecz odbiorcy po to, aby „uwolnić go” od ciężaru zarządzania nieruchomością, a wykluczenie nawet jednej z usług wskazanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skutkowałoby brakiem spełnienia głównego celu świadczenia. Czwartą wskazówką, której analiza ma pomóc w ocenie tego, czy dane świadczenie może zostać uznane za kompleksowe jest odrębne rozliczenie. Łączna cena ustalona za zespół świadczeń i czynności jest cechą wskazującą na złożoność świadczenia. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń. Odrębna wycena może bowiem, w indywidualnych przypadkach polegać tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy. W przypadku Wnioskodawcy, świadczeniobiorca płaci jedną, łączną, ryczałtową kwotę miesięczną za otrzymywane usługi zarządzania nieruchomością.

Reasumując, po przeanalizowaniu powyższych wskazówek w odniesieniu do Usługi (…) , zdaniem Wnioskodawcy, stanowi ona świadczenie złożone, ponieważ wszystkie wchodzące w jej zakres świadczenia są niezbędne z perspektywy osiągnięcia celu, który ma ona realizować, tj. kompleksowego zarządzania nieruchomością. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie otrzymywał tzw. opłatę wstępną, za czynności związane, z przyjęciem nieruchomości do zarządzania.

B. Niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym

Niezależnie od powyżej wskazanych cech Usługi (…) , które wskazują bezsprzecznie, zdaniem Wnioskodawcy, na świadczenie kompleksowe, spełniające cechy jednego, nierozerwalnie związanego ze sobą świadczenia (składającego się z wielu elementów), można wskazać również cechy, które potwierdzą zasadność traktowania Usługi (…) jako świadczenia kompleksowego składającego się, z głównej usługi zasadniczej – Usługi zarządzania nieruchomościami i usług do niej pomocniczych. W ramach Usługi (…) występuje jedno świadczenie główne (usługa zarządzania nieruchomością) wraz z usługami pomocniczymi, które z punktu widzenia podatkowego powinny być traktowane tak samo, jak świadczenie główne. Na temat pomocniczego charakteru świadczenia wchodzącego w skład usługi kompleksowej wielokrotnie wypowiadał się niejednokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2020 roku o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.302.2020.2.KOM wskazał, że: „w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej”.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie pomocnicze występuje m.in. w sytuacji, gdy nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, ale środek, który pozwala na lepsze skorzystanie ze świadczenia głównego (tak m.in. wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie C-231/19).

W sytuacji Wnioskodawcy – gdyby Organ nie zgodził się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w pkt A – należałoby uznać, że występuje usługa główna, tj. usługa zarządzania nieruchomością i występują usługi, które do tej usługi mają charakter pomocniczy lub przygotowawczy w taki sposób, że:

*   usługa A. pozwala na przygotowanie mieszkania do wynajmu oraz doprowadzenie do wynajęcia mieszkania (poprzez przygotowanie zdjęć, ogłoszeń etc.) i jest ona jedynie świadczeniem pomocniczym, w odniesieniu do usługi zarządzania nieruchomością,
*   usługa dostępu do aplikacji pozwala na przekazywanie informacji i kontrolę właściciela nieruchomości nad sprawowanym przez Wnioskodawcę zarządzaniem nieruchomością i jest również świadczeniem dodatkowym (gdyby nie było dostępu do aplikacji, Wnioskodawca w inny sposób musiałby kontaktować się z klientem – realizowanie tego za pomocą aplikacji jest jedynie ułatwieniem i dodatkową funkcjonalnością Usługi (…), wspomagającą zarządzenie nieruchomością).

Jak wskazuje Rzecznik Generalna w Opinii: „niezależne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych (…) Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna””. Takiego „służebnego” charakteru można doszukiwać się we wskazanych powyżej rodzajach usług. Przykładowo, usługi A. mają podobny charakter, jak przytoczone przez Rzecznik Generalną, w Opinii pakowanie i wysyłka w przypadku sprzedaży towarów. W istocie, przygotowanie mieszkania do wynajmu, przygotowanie odpowiednich zdjęć oraz ogłoszeń spełnia bowiem taką samą funkcję – jest elementem dodatkowym, bez którego nie dojdzie do wynajmu mieszkania, analogicznie, jak bez pakowania i wysyłki nie dojdzie do należytego wykonania świadczenia, w postaci sprzedaży towarów. Rzecznik Generalna przedstawiła w Opinii również dwie wskazówki, które mogą świadczyć o wystąpieniu niesamodzielnego świadczenia o charakterze pomocniczym. Pierwszą z nich jest nieistotna wartość, w stosunku do świadczenia głównego. Przesłanka ta występuje, gdy zakres świadczenia pomocniczego jest pomijalny, a jego wykonanie nie wpływa istotnie na łączną cenę świadczenia kompleksowego (przykładowo usługa dodatkowa polegająca na odbiorze z lotniska zapewniana przez hotel – zob. Opinia).

W przypadku Wnioskodawcy, można wskazać, że w odniesieniu do kosztów zarządzania nieruchomością w ogólności, koszty A. nie będą stanowić istotnej części całej usługi. Drugą przesłanką, która może wskazywać na występowanie świadczenia kompleksowego może być brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, co oznacza, że świadczeniobiorca nie ma niezależnego interesu gospodarczego w świadczeniu tych usług, gdyż mają one wyłącznie charakter dopełniający w stosunku do usługi głównej (np. dostawa wody w stosunku do wynajmu). Taka relacja może w ocenie Wnioskodawcy zachodzić również w jego przypadku. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie wykonywałby takich świadczeń jak: przyjmowanie Opłat za Lokal od Najemcy, dokonywanie wpłat z tytułu Opłat Eksploatacyjnych, Czynszu Administracyjnego, kontrolowanie terminowości dokonywania Opłat przez Najemcę, sporządzanie oraz wysyłanie upomnień oraz wezwań do zapłaty do Najemcy, prowadzenie działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych świadczenia itd., gdyby nie wykonywał kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że TSUE zwraca uwagę na to, że uzasadnione odstępstwo od zasady niezależności świadczeń nie wpływa na erozję systemu ukształtowanego w dyrektywie VAT. Jak bowiem wskazuje: „ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. (…) Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego”.

Reasumując, niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie oceniony zostanie charakter usług wchodzących w skład Usługi (…), tj. jako usługi o równoważnym znaczeniu czy jako usługi o charakterze pomocniczym w stosunku do usługi podstawowej, Usługa (…) stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowe na gruncie VAT, a w konsekwencji powinna ona być w całości zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne podejście w odniesieniu do kompleksowości usług zarządzania nieruchomością i możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT było prezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Tak m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.204.2018.2.DM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.609.2020.2.KS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.882.2021.2.KO.

W interpretacjach tych organy podatkowe zgodziły się z podatnikami (wnioskodawcami), iż wszystkie wskazane świadczenia realizowane w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością są objęte zwolnieniem od opodatkowania. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe podnosiły te same argumenty, tj. że usługa jest usługą złożoną (kompleksową), kiedy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Jak wskazał (przykładowo) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 14 stycznia 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.882.2021.2.KO: „celem głównym umów zawieranych przez Wnioskodawcę z właścicielami lokali mieszkalnych będzie przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem. Wszystkie wykonywane na rzecz właściciela lokalu czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania tym lokalem”.

Podobnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r. I FSK 724/19 wskazał, że: „W świetle dotychczasowych rozważań Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami złożonymi. Nie ulega wątpliwości, że główną usługą jest usługa zarządzania nieruchomością. Natomiast pozostałe usługi mające charakter pomocniczy są w tym wypadku jednoznacznie kojarzone z usługą zarządzania nieruchomością. A zatem z punktu widzenia konsumenta uznanie spornych usług jako ściśle związane z usługą główną należało uznać za prawidłowe a ich rozdzielenie było sztuczne. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wskazanych naruszeń prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione”.

Reasumując całość powyższej argumentacji i przytoczonego orzecznictwa, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym świadczona przez Wnioskodawcę Usługa (…), w całości stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumnie się przez to przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wskazać należy, że w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

Wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej „PKWiU 2015”, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych normują kwestie zwolnień od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT odpowiedniej dla przedmiotu świadczonej usługi.

Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Stosownie do art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Na podstawie art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4) bieżące administrowanie nieruchomością;

5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, czy świadczona przez Państwa Usługa (…) stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla usługi zarządzania lokalami.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia kompleksowego dostarcza również orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44. Jak wynika z wyroku, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 68.32.11.0 obejmuje:

*   usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,
*   usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),
*   usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,
*   usługi pobierania opłat za czynsz,
*   usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że jednym z rodzajów świadczonych przez Państwa usług będzie tzw. usługa (…) , polegająca na kompleksowym świadczeniu usług zarządzania nieruchomością, na które składają się: czynność poszukiwania najemców w tym reprezentowanie właściciela lokalu na podstawie udzielonego Spółce pełnomocnictwa przed najemcami w zakresie: uczestniczenia w procesie podpisywania umowy najmu, rozwiązywania umowy najmu, przedłużania umowy najmu; jeżeli jest zawierana umowa najmu okazjonalnego - reprezentowanie właściciela lokalu u notariusza oraz dokonanie w imieniu właściciela lokalu zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym, co jest wymagane przepisami ustawy o ochronie lokatorów, prezentacja lokalu (w tym usługa tzw. A.).

Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że równocześnie w trakcie trwania umowy najmu do obowiązków Spółki określonych w umowie o zarządzanie należeć będzie bieżące zarządzanie wynajętym lokalem, w tym:

*   przeprowadzenie początkowej oceny Lokalu, w tym sprawdzenie stanu technicznego Lokalu, wykonanie szczegółowych zdjęć Lokalu, sporządzenie opisu Lokalu, budynku, w którym się znajduje oraz jego najbliższego otoczenia,
*   weryfikacja najemcy pod kątem jego wypłacalności,
*   sporządzenie Protokołu Wydania lokalu,
*   zapewnienie stałej, kompleksowej obsługi Lokalu, w tym w szczególności bieżącej komunikacji z Najemcą, spółdzielnią lub wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów oraz usług telekomunikacyjnych dostępnych w Lokalu,
*   organizowanie napraw w lokalu w przypadku usterek,
*   wyliczanie kaucji za Lokal,
*   podpisywanie Protokołu Odbioru oraz innych dokumentów niezbędnych do świadczenia Usług Zarządzania,
*   przyjmowanie Opłat za Lokal od Najemcy, dokonywanie wpłat z tytułu Opłat Eksploatacyjnych, Czynszu Administracyjnego,
*   kontrolowanie terminowości dokonywania Opłat przez Najemcę,
*   sporządzanie oraz wysyłanie upomnień oraz wezwań do zapłaty do Najemcy,
*   prowadzenie działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych,
*   dokonywanie inwentaryzacji wyposażenia Lokalu, przyjmowanie kluczy, pilotów, kart i kodów dostępu do budynku, w którym znajduje się Lokal, dokumentów związanych z Lokalem - jeśli zostaną udostępnione przez Wynajmującego,
*   archiwizacja Umowy Najmu wraz z powiązaną dokumentacją formalną (wezwaniami do zapłaty oraz upomnieniami skierowanymi do Najemcy) przez czas obowiązywania niniejszej Umowy,
*   udostępnienie Wynajmującemu Serwisu (\`(...)\`) \[umożliwiający monitorowanie zarządzanego przez Wnioskodawcę Lokalu, w tym m.in. podgląd harmonogramu płatności za Lokal z wyszczególnieniem opłat rozliczonych oraz wymagalnych, a także wykaz przychodów z Lokalu w danym okresie\].

Ponadto, w ramach usługi (…) właściciel, będzie miał dostęp do danych dotyczących usług zarządzania poprzez stronę internetową (tzw. „aplikacja webowa”), dzięki któremu będzie mógł na bieżąco śledzić, jakie czynności, w ramach Usługi (…) są wykonywane przez Państwa (będzie odbiorcą informacji udostępnionych dla niego na platformie).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w Państwa sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami w ramach świadczonej przez Państwa Usługi (…). Trudno w tym przypadku uznać świadczoną przez Państwa Usługę (…) jako jedno świadczenie kompleksowe.

W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami, która obejmuje czynność poszukiwania najemców w tym reprezentowanie właściciela lokalu na podstawie udzielonego Spółce pełnomocnictwa przed najemcami w zakresie: uczestniczenia w procesie podpisywania umowy najmu, rozwiązywania umowy najmu, przedłużania umowy najmu; jeżeli jest zawierana umowa najmu okazjonalnego - reprezentowanie właściciela lokalu u notariusza oraz dokonanie w imieniu właściciela lokalu zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym, co jest wymagane przepisami ustawy o ochronie lokatorów, prezentacja lokalu (w tym usługa tzw. A.) oraz czynności polegające na weryfikacji najemcy pod kątem jego wypłacalności oraz prowadzeniu działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych.

Usługa poszukiwania najemców oraz czynności polegające na weryfikacji najemcy pod kątem jego wypłacalności i prowadzeniu działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych, powinny być traktowane jako oddzielne świadczenia od usług związanych z bieżącym zarządzaniem wynajętym lokalem polegających na przeprowadzeniu początkowej oceny Lokalu, w tym sprawdzenie stanu technicznego Lokalu, wykonaniu szczegółowych zdjęć Lokalu, sporządzeniu opisu Lokalu, budynku, w którym się znajduje oraz jego najbliższego otoczenia; sporządzeniu Protokołu Wydania lokalu; zapewnieniu stałej, kompleksowej obsługi Lokalu, w tym w szczególności bieżącej komunikacji z Najemcą, spółdzielnią lub wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów oraz usług telekomunikacyjnych dostępnych w Lokalu; organizowaniu napraw w lokalu w przypadku usterek; wyliczaniu kaucji za Lokal; podpisywaniu Protokołu Odbioru oraz innych dokumentów niezbędnych do świadczenia Usług Zarządzania; przyjmowaniu Opłat za Lokal od Najemcy, dokonywaniu wpłat z tytułu Opłat Eksploatacyjnych, Czynszu Administracyjnego; kontrolowaniu terminowości dokonywania Opłat przez Najemcę; sporządzaniu oraz wysyłania upomnień oraz wezwań do zapłaty do Najemcy; dokonywaniu inwentaryzacji wyposażenia Lokalu, przyjmowaniu kluczy, pilotów, kart i kodów dostępu do budynku, w którym znajduje się Lokal, dokumentów związanych z Lokalem - jeśli zostaną udostępnione przez Wynajmującego; archiwizacji Umowy Najmu wraz z powiązaną dokumentacją formalną (wezwaniami do zapłaty oraz upomnieniami skierowanymi do Najemcy) przez czas obowiązywania niniejszej Umowy; udostępnieniu Wynajmującemu Serwisu(\`(...)\`) \[umożliwiającego monitorowanie zarządzanego przez Państwa Lokalu, w tym m.in. podgląd harmonogramu płatności za Lokal z wyszczególnieniem opłat rozliczonych oraz wymagalnych, a także wykaz przychodów z Lokalu w danym okresie\] oraz zapewnienie usługi dostępu do danych dotyczących usług zarządzania poprzez stronę internetową (tzw. „aplikacja webowa”).

Zachodzący między tymi świadczeniami związek nie jest bowiem na tyle ścisły, że z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.

Usługi poszukiwania najemców oraz czynności w zakresie weryfikacji najemcy pod kątem jego wypłacalności i prowadzenie działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych, stanowią usługi odrębne od usług zarządzania nieruchomością. To, że powyższe usługi będą wykonywane w ramach realizacji usługi określanej przez Państwa jako „Usługa (…)” nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej. Bez znaczenia pozostaje także, że usługa poszukiwania najemców, czynności w zakresie weryfikacji najemcy pod kątem jego wypłacalności i prowadzenie działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych oraz usługi zarządzania nieruchomością będą wynikały z jednego zamówienia właściciela lokalu mieszkalnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług w zakresie poszukiwania najemców w celu zawarcia umowy najmu oraz z usługą zarządzania Lokalem, który został oddany w najem. Wobec tego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, mimo że powyższe usługi, w ramach których będą Państwo wykonywać czynności mające na celu zawarcie umowy najmu Lokalu, będą realizowane w ramach jednej Umowy (…), należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według właściwych dla nich zasad.

Z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że czynność poszukiwania najemców w tym reprezentowanie właściciela lokalu na podstawie udzielonego Spółce pełnomocnictwa przed najemcami w zakresie: uczestniczenia w procesie podpisywania umowy najmu, rozwiązywania umowy najmu, przedłużania umowy najmu; jeżeli jest zawierana umowa najmu okazjonalnego - reprezentowanie właściciela lokalu u notariusza oraz dokonanie w imieniu właściciela lokalu zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym, prezentacja lokalu (w tym usługa tzw. A.), oraz weryfikacja najemcy pod kątem jego wypłacalności i prowadzenie działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych, świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług (właściciel) z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej wraz z usługą zarządzania lokalem mieszkalnym. Zatem czynności te nie podlegają zwolnieniu od podatku na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. W konsekwencji, powyższe usługi powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danych usług.

Natomiast, wykonywane czynności w trakcie trwania umowy najmu w zakresie bieżącego zarządzania wynajętym lokalem, w tym:

*   przeprowadzenie początkowej oceny Lokalu, w tym sprawdzenie stanu technicznego Lokalu, wykonanie szczegółowych zdjęć Lokalu, sporządzenie opisu Lokalu, budynku, w którym się znajduje oraz jego najbliższego otoczenia,
*   sporządzenie Protokołu Wydania lokalu,
*   zapewnienie stałej, kompleksowej obsługi Lokalu, w tym w szczególności bieżącej komunikacji z Najemcą, spółdzielnią lub wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów oraz usług telekomunikacyjnych dostępnych w Lokalu,
*   organizowanie napraw w lokalu w przypadku usterek,
*   wyliczanie kaucji za Lokal,
*   podpisywanie Protokołu Odbioru oraz innych dokumentów niezbędnych do świadczenia Usług Zarządzania,
*   przyjmowanie Opłat za Lokal od Najemcy, dokonywanie wpłat z tytułu Opłat Eksploatacyjnych, Czynszu Administracyjnego,
*   kontrolowanie terminowości dokonywania Opłat przez Najemcę,
*   sporządzanie oraz wysyłanie upomnień oraz wezwań do zapłaty do Najemcy,
*   dokonywanie inwentaryzacji wyposażenia Lokalu, przyjmowanie kluczy, pilotów, kart i kodów dostępu do budynku, w którym znajduje się Lokal, dokumentów związanych z Lokalem - jeśli zostaną udostępnione przez Wynajmującego,
*   archiwizacja Umowy Najmu wraz z powiązaną dokumentacją formalną (wezwaniami do zapłaty oraz upomnieniami skierowanymi do Najemcy) przez czas obowiązywania niniejszej Umowy,
*   udostępnienie Wynajmującemu Serwisu (\`(...)\`) \[umożliwiający monitorowanie zarządzanego przez Wnioskodawcę Lokalu, w tym m.in. podgląd harmonogramu płatności za Lokal z wyszczególnieniem opłat rozliczonych oraz wymagalnych, a także wykaz przychodów z Lokalu w danym okresie\],

oraz usługi dostępu do danych dotyczących usług zarządzania poprzez stronę internetową, składają się na prawidłową realizację usług polegających na zarządzaniu nieruchomością. Świadczenia te stanowią razem usługę złożoną, składającą się z ww. czynności. Poszczególne świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa zarządzania nieruchomościami. Ww. czynności uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy, tj. prawidłowo wykonaną usługę zarządzania nieruchomościami.

Wymienione powyżej czynności, stanowią świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego. Z okoliczności sprawy wynika, że w tym konkretnym przypadku trudno jest wskazać wśród ww. czynności, które świadczenie jest świadczeniem głównym, bowiem ww. czynności składają się na jedną usługę prowadzącą do prawidłowego wykonania usługi zarządzania nieruchomością.

Wskazać należy, że czasami występują sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności umów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całej umowy. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wykonywania przez Państwa ww. usług, składających się na usługę bieżącego zarządzania nieruchomością.

Zaznaczyć przy tym należy, że z okoliczności sprawy wynika, że nie świadczą Państwo wyceny nieruchomości mieszkalnych oraz nie świadczą Państwo w ramach zawartej umowy usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ww. usługi polegające na: przeprowadzeniu początkowej oceny Lokalu, w tym sprawdzenie stanu technicznego Lokalu, wykonaniu szczegółowych zdjęć Lokalu, sporządzeniu opisu Lokalu, budynku, w którym się znajduje oraz jego najbliższego otoczenia; sporządzeniu Protokołu Wydania lokalu, zapewnieniu stałej, kompleksowej obsługi Lokalu, w tym w szczególności bieżącej komunikacji z Najemcą, spółdzielnią lub wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów oraz usług telekomunikacyjnych dostępnych w Lokalu; organizowaniu napraw w lokalu w przypadku usterek; wyliczaniu kaucji za Lokal; podpisywaniu Protokołu Odbioru oraz innych dokumentów niezbędnych do świadczenia Usług Zarządzania; przyjmowaniu Opłat za Lokal od Najemcy, dokonywaniu wpłat z tytułu Opłat Eksploatacyjnych, Czynszu Administracyjnego; kontrolowaniu terminowości dokonywania Opłat przez Najemcę; sporządzaniu oraz wysyłania upomnień oraz wezwań do zapłaty do Najemcy; dokonywaniu inwentaryzacji wyposażenia Lokalu, przyjmowaniu kluczy, pilotów, kart i kodów dostępu do budynku, w którym znajduje się Lokal, dokumentów związanych z Lokalem - jeśli zostaną udostępnione przez Wynajmującego; archiwizacji Umowy Najmu wraz z powiązaną dokumentacją formalną (wezwaniami do zapłaty oraz upomnieniami skierowanymi do Najemcy) przez czas obowiązywania niniejszej Umowy; udostępnieniu Wynajmującemu Serwisu (\`(...)\`) oraz zapewnienie usługi dostępu do danych dotyczących usług zarządzania poprzez stronę internetową, stanowią kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczoną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług (właściciel). Jak Państwo wskazali, usługa ta sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 68.32.11 – Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie oraz PKWiU 68.32.12 – Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie, a w związku z tym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Za usługę kompleksową do powyżej świadczonych usług zarządzania nieruchomością nie można natomiast uznać wykonywanych przez Państwa czynności w zakresie poszukiwania najemców polegających na: uczestniczeniu w procesie podpisywania umowy najmu, rozwiązywaniu umowy najmu, przedłużaniu umowy najmu; reprezentowaniu właściciela lokalu u notariusza oraz dokonaniu w imieniu właściciela lokalu zgłoszenia takiej umowy w urzędzie skarbowym - jeżeli jest zawierana umowa najmu okazjonalnego; prezentacji lokalu (w tym usługa tzw. A.), a także czynności polegających na weryfikacji najemcy pod kątem jego wypłacalności oraz prowadzenie działań marketingowych dotyczących Lokalu, w tym publikacja ofert najmu Lokalu lub promowanie ogłoszeń na portalach internetowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania, że świadczona przez Państwa Usługa (…) stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja, została wydana na podstawie treści wniosku wskazanej w opisie sprawy. W szczególności interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że świadczą Państwo usługi dotyczące nieruchomości mieszkalnych sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.32.11 \[Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności\] oraz 68.32.12 \[Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie\] – z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).