Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1475/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-06
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: -składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz wynagrodzeń osób pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcie zatrudnionych na podstawie: a. umów o pracę, b. umów zleceń, umów o dzieło i kontraktów menadżerskich, -odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.
Słowa kluczowe: kontrakt; kontrakt-kontrakt menedżerski; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

\-składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz wynagrodzeń osób pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcie zatrudnionych na podstawie:

1.  umów o pracę – **jest nieprawidłowe,**
2.  umów zleceń, umów o dzieło i kontraktów menadżerskich – **jest prawidłowe,**

\-odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

\-składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz wynagrodzeń osób pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcie zatrudnionych na podstawie:

1.  umów o pracę,
2.  umów zleceń, umów o dzieło i kontraktów menadżerskich,

\-odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg kontraktów o różnym charakterze i o różnym zasięgu, tj. krajowym i zagranicznym. Kontrakty prowadzone są m.in. w zakresie remontów, modernizacji, serwisu obiektów energetycznych i ich elementów. Podstawą realizacji kontraktów w większości przypadków jest umowa, natomiast w sytuacji, gdy umowa nie zostaje zawarta, realizacja następuje w oparciu o zamówienie. Umowy i zamówienia zawierają szczegółowe informacje dotyczące kontraktu, w tym informacje niezbędne dla poprawnych rozliczeń podatkowych. Celem realizacji określonych kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę ponoszone są koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników realizujących dany kontrakt.

Przez koszty wynagrodzeń pracowników Spółka rozumie wynagrodzenia z następujących tytułów:

*   z umów o pracę,
*   z umów zleceń,
*   z umów o dzieło,
*   z kontraktów menadżerskich.

Narzuty na wynagrodzenia obejmują wszystkie obowiązkowe obciążenia, które zostały narzucone na pracodawcę z tytułu zatrudniania pracowników, tj.:

*   składki z tytułu ubezpieczenie społecznego (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe),
*   składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
*   odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W Spółce prowadzona jest szczegółowa ewidencja, która umożliwia przypisanie wskazanych wyżej kosztów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia do właściwych kontraktów, tj. Spółka posiada dokładną informację jaki pracownik, w jakim zakresie realizował prace w ramach danego kontraktu.

W związku z powyższym koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, są uznawane przez Spółkę jako koszty bezpośrednie konkretnego kontraktu i rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uzyskano przychód na danym kontrakcie.

Jednocześnie Spółka nie uznaje za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych bądź niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń, a także innych należności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a Ustawy CIT. Tym samym wynagrodzenia ze stosunku pracy wraz z narzutami klasyfikowane do kosztów bezpośrednich, zostają uznane za koszt podatkowy w miesiącu, w którym Spółka osiągnęła przychód z danego kontraktu oraz po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy CIT (wynagrodzenia są wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, ubezpieczeń społecznych umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzeń pracowników pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcje i narzuty na te wynagrodzenia, Spółka powinna odnieść w ciężar kosztów podatkowych, jako koszty bezpośrednie, w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji określonego kontraktu (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami) o ile zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, czy też obowiązuje w tym przypadku inna zasada dotycząca momentu rozliczania kosztu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami mają bezpośredni związek z osiągniętymi przez Spółkę przychodami z tytułu realizacji określonych kontraktów. W związku z powyższym, w szczególności w związku z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT (rozliczanie kosztów pozostających w bezpośrednim związku z danym przychodem) koszty te należy uznać jako koszty uzyskania przychodu w tym okresie, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, ubezpieczeń społecznych, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodów, uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów ujętych w art. 16 ust. 1 tejże Ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, jeżeli:

*   koszty zostały poniesione przez podatnika, a więc zostały pokryte z jego zasobów majątkowych,
*   koszty są definitywne, a więc rzeczywiste, wartość poniesionego wydatku nie została zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną działalnością,
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, albo też mogą mieć wpływ na wysokość uzyskanego przychodu,
*   zostaną należycie udokumentowane,
*   nie są ujęte w grupie kosztów, nieuznanych za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Za koszty uzyskania przychodów należy więc uznać racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mające na celu osiągnięcie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty powinny być więc oceniane pod kątem celowości ich ponoszenia. Poniesiony wydatek będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem będzie zachodził związek przyczynowo-skutkowy. Sytuacja taka ma miejsce kiedy osiągnięcie lub zwiększenie przychodu jest możliwe dzięki poniesionemu wydatkowi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, ze zarówno koszty wynagrodzeń pracowników pracujących przy danym kontrakcie, jak i narzuty na te wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów. W szczególności wydatki te spełniają definicję art. 15 ust. 1 Ustawy CIT i nie zostały wyłączone w art. 16 ust. 1 tej samej Ustawy.

Dla prawidłowego rozpoznania momentu, w którym określone wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów istotnym jest ustalenie czy dany wydatek stanowi koszt bezpośrednio lub inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni i pośredni).

Koszty bezpośrednie

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b Ustawy CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Konieczność rozliczania kosztów bezpośrednich w odniesieniu do ściśle określonych, konkretnych przychodów jest regularnie podkreślana zarówno w indywidualnych interpretacjach podatkowych, jak i w orzecznictwie czy profesjonalnych publikacjach podatkowych. Jednocześnie analizowane tezy interpretacji i orzecznictwa są pomocne przy formułowaniu definicji kosztów bezpośrednich (w Ustawie CIT definicja taka nie występuje). Zgodnie z wyrokiem z 27 lutego 2014 r. WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 711/13): W doktrynie wskazuje się, że pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o PDOP. Z językowego sensu sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wynika jednak, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Natomiast przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie, jakich przychodów dotyczą. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów, (por. M, Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo elektroniczne LEX, stan prawny 1 marca 2012 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że aby dany wydatek można było uznać za koszt bezpośredni muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek musi być ściśle powiązany z określonym, konkretnym przychodem;
*   wydatek nie może być ponoszony w celu wygenerowania różnych przychodów.

Zbieżne stanowisko w tym zakresie wyrażają również organy podatkowe. We wskazanej wyżej sprawie na wcześniejszym etapie postępowania organ podatkowy wskazał ponadto: (\`(...)\`) koszty w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych, zdaniem organu podatkowego, należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji zaliczyć go do kosztów podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. W przedstawionym stanie faktycznym, w grupie kosztów przypisanych do konkretnego kontraktu (oprócz kosztów związanych z produkcją prefabrykatów) znajduje się bowiem proporcjonalna część kosztów stałych obejmująca amortyzację maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest produkcja prefabrykatów, a zatem spółka nie może przypisać tych kosztów bezpośrednio do jednego kontraktu.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-982/10-3/KS) wskazał: (\`(...)\`) koszty bezpośrednie są to koszty, które bez zastosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiocie sprawy. Spółka wskazała, że koszty wydziałowe zalicza do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka kosztów wydziałowych nie może przypisać bezpośrednio do jednego zlecenia. Spółka rozlicza natomiast te koszty za pomocą kluczy podziałowych, przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu. Powyższe świadczy - zdaniem Organu o tym - że koszty wydziałowe nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym z tytułu usług budowlanych.

Koszty pośrednie

Art. 15 ust. 14d (winno być: art. 15 ust. 4d) Ustawy CIT, wprowadza definicję i określa moment rozliczenia kosztów pośrednich. Zgodnie z tym artykułem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z ust. 4e tego samego artykułu, uważa się (..) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady powyższe oznacza, że:

*   za koszty pośrednie należy uznać koszty wszystkie inne niż bezpośrednie (typowe koszty pośrednie to koszty zarządu, koszty ogólnoadministracyjne, koszty reklamy, koszty magazynowe, koszty obsługi prawnej);
*   koszty pośrednie są ujmowane w rachunku podatkowym w oderwaniu od momentu powstania przychodu (należy podkreślić, że ogólna zasada uznawania wydatku za koszt uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - obowiązuje bez zmian jako zasada nadrzędna); momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach rachunkowych podatnika;
*   jedyna możliwość rozliczenia w danym okresie rozliczeniowym określonej części kosztu pośredniego (bezpośrednio lub proporcjonalnie) wystąpi w sytuacji kiedy dany koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Powyższe, podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednich oznacza, że podatnik nie może dowolnie wybrać momentu rozliczenia kosztu pośredniego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, ze zarówno koszty wynagrodzeń pracowników pracujących przy danym kontrakcie, jak i narzuty na te wynagrodzenia stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami; u Wnioskodawcy są to koszty związane bezpośrednio z określonym kontraktem.

Zgodnie z generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich istotny jest moment ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. W związku z powyższym, jak wskazano w stanie faktycznym wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wraz z narzutami (klasyfikowane do kosztów bezpośrednich), zostają uznane za koszt podatkowy w miesiącu, w którym Spółka osiągnęła przychód z danego kontraktu.

Jednocześnie, mając na uwadze regulację art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a Ustawy CIT, Wnioskodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych wynagrodzeń oraz składek ZUS. Innymi słowy wynagrodzenia wraz z narzutami dotyczące określonego kontraktu stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie, w którym Spółka osiągnęła przychód z danego kontraktu, o ile zostały one wypłacone. Jeżeli natomiast wynagrodzenia zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji w terminie, jednakże Spółka nie osiągnęła przychodu z danego kontraktu, to koszty wynagrodzeń nie są klasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów, natomiast dokonuje ich aktywacji w obrębie danego zlecenia jako roboty w toku. Pozycje te zostaną zaliczone do kosztów podatkowych na moment uzyskania przychodów z danego kontraktu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wskazane we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń pracowników pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcje i narzuty na te wynagrodzenia, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie updop można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg kontraktów o różnym charakterze i o różnym zasięgu, tj. krajowym i zagranicznym. Kontrakty prowadzone są m.in. w zakresie remontów, modernizacji, serwisu obiektów energetycznych i ich elementów. Podstawą realizacji kontraktów w większości przypadków jest umowa, natomiast w sytuacji, gdy umowa nie zostaje zawarta, realizacja następuje w oparciu o zamówienie. Umowy i zamówienia zawierają szczegółowe informacje dotyczące kontraktu, w tym informacje niezbędne dla poprawnych rozliczeń podatkowych. Celem realizacji określonych kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę ponoszone są koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników realizujących dany kontrakt.

Przez koszty wynagrodzeń pracowników Spółka rozumie wynagrodzenia z następujących tytułów:

*   z umów o pracę,
*   z umów zleceń,
*   z umów o dzieło,
*   z kontraktów menadżerskich.

Narzuty na wynagrodzenia obejmują wszystkie obowiązkowe obciążenia, które zostały narzucone na pracodawcę z tytułu zatrudniania pracowników, tj.:

*   składki z tytułu ubezpieczenie społecznego (składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe),
*   składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
*   odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W Spółce prowadzona jest szczegółowa ewidencja, która umożliwia przypisanie wskazanych wyżej kosztów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia do właściwych kontraktów, tj. Spółka posiada dokładną informację jaki pracownik, w jakim zakresie realizował prace w ramach danego kontraktu. W związku z powyższym koszty wynagrodzeń wraz z narzutami, są uznawane przez Spółkę jako koszty bezpośrednie konkretnego kontraktu i rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uzyskano przychód na danym kontrakcie. Jednocześnie Spółka nie uznaje za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych bądź niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń, a także innych należności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop. Tym samym wynagrodzenia ze stosunku pracy wraz z narzutami klasyfikowane do kosztów bezpośrednich, zostają uznane za koszt podatkowy w miesiącu, w którym Spółka osiągnęła przychód z danego kontraktu oraz po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 4g i 4h updop (wynagrodzenia są wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, ubezpieczeń społecznych umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, należy zauważyć, że art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje (mające charakter przepisów szczególnych) dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Podkreślić przy tym należy, że zasady zawarte w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4g updop wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Przepis art. 15 ust. 4h updop, stanowi natomiast że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 16 ust. 7d updop).

W świetle powyższych przepisów, wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone we wskazanych w tych przepisach terminach.

Również odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy updop zawierają szczegółowe uregulowania w tym zakresie. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…). Wobec powyższego, koszty wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 8 i pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu umów zleceń, umów o dzieło, kontraktów menadżerskich) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jeżeli są wypłacone.

Zatem biorąc pod uwagę art. 15 ust. 4g updop, jeżeli wynagrodzenia pracowników pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcie zatrudnionych na podstawie umów o pracę są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio we wskazanych w tym przepisie terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. W świetle powyższego wynagrodzenia pracowników pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcie zatrudnionych na podstawie umów o pracę wraz z narzutami na te wynagrodzenia (z wyjątkiem odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych), nie powinny być potrącane w dacie uzyskania przychodów z danego kontraktu, lecz stosownie do art. 15 ust. 4g updop w miesiącach za które są należne, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop.

Natomiast w odniesieniu do osób pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcie zatrudnionych na podstawie umów zleceń, umów o dzieło i kontraktów menadżerskich cytowane powyżej przepisy stanowią jedynie, że wydatki z tytułu zawartych tego typu umów bądź kontraktów wraz z należnymi składkami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostaną wypłacone (opłacone). Jednakże nie znaczy to, że w momencie ich zapłaty stanowią one podatkowy koszt uzyskania przychodów, bez względu na rodzaj ich powiązania z przychodami. Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych umów zleceń, umów o dzieło i kontraktów menadżerskich wraz z narzutami na te wynagrodzenia (opłaconymi zgodnie z odrębnymi przepisami nie będącymi niniejszej interpretacji), Wnioskodawca powinien bowiem rozpoznać rodzaj powiązania tych wydatków z przychodami. W przypadku pracowników pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcie będą to wydatki bezpośrednio związane z przychodami, stosownie do cyt. art. 15 ust. 4 updop, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jednakże, z uwagi na fakt, że w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop, w zakresie wydatków związanych z zawartymi umowami zlecenie i o dzieło oraz kontraktami menadżerskim, zawarto szczegółowe uregulowania – wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów nie wcześniej niż w momencie ich zapłaty.

Z kolei odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych stwierdzić należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Zatem kwota odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie przekazania środków na rachunek ZFŚS.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

\-składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz wynagrodzeń osób pracujących bezpośrednio przy danym kontrakcie zatrudnionych na podstawie:

1.  umów o pracę – jest nieprawidłowe,
2.  umów zleceń, umów o dzieło i kontraktów menadżerskich – jest prawidłowe,

\-odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.