Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.46.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-11
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju transakcji dokonywanych przez Spółkę na rzecz platform internetowych.
Słowa kluczowe: gry; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju transakcji dokonywanych przez Spółkę na rzecz platform internetowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2022 r. (wpływ 27 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A (dalej: A lub Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną w Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik VAT czynny oraz podatnikiem VAT-UE.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na programowaniu, w tym przede wszystkim na tworzeniu nowych gier komputerowych, unikatowych w skali światowej – B.

B jest nowym gatunkiem gier komputerowych, w którym akcja, przestrzeń i fabuła są zaprojektowane w całości przez oryginalne algorytmy (\`(...)\`). Rozgrywka gier komputerowych typu B jest podobna do gier wideo, ale wzbogacona o specjalne efekty sensoryczne i dźwiękowe.

W związku z tym, Wnioskodawca opracował autorską grę komputerową – „C”, która jest pierwszą grą z gatunku B.

Wnioskodawca posiada wyłączne majątkowe prawa autorskie do gry „C”.

Swoje produkty, w tym grę C, Wnioskodawca oferuje odbiorcom końcowym (graczom) z dowolnego kraju na świecie (w tym z Polski), przy wykorzystaniu dostępnych platform internetowych D, E oraz F.

W każdym z ww. przypadków, Wnioskodawca udostępnia grę C właścicielom platform internetowych, z którymi są podpisane stosowne umowy.

Wnioskodawca nie zawiera jakichkolwiek umów z finalnym odbiorcą usługi, korzystającym z gry za pośrednictwem platformy.

We wszystkich przypadkach korzystania z platform internetowych, kupując dostęp do gry i pobierając stosowne treści z platformy odbiorcy docelowi zawierają umowę z właścicielem platformy, a nie ze Spółką. Odbiorcy docelowi dokonują płatności na rzecz Dystrybutorów gier.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia istotę zawartych umów, z każdą poszczególną platformą internetową.

A. Platforma D – umowa z G (dalej: Właściciel platformy)

Wnioskodawca udostępnia wytworzony przez siebie produkt (grę) za pośrednictwem platformy online D, dzięki której użytkownicy z całego świata są w stanie zakupić do niej dostęp. Świadczenie usługi przebiega na podstawie wcześniej podpisanej umowy między G a A. Zgodnie z zapisami umowy G nabywa prawa do dystrybucji oraz publikowania wytworzonej przez Wnioskodawcę gry za co Wnioskodawca, raz w miesiącu otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca pobiera w tym celu co miesiąc raport sprzedażowy, w którym Dystrybutor przedstawia ilość sprzedanych dostępów do gier wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabycia. Wynagrodzenie stanowi sumę sprzedanych w każdym miesiącu gier pomniejszone o prowizję dla Dystrybutora.

Wnioskodawca nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie gry na rzecz użytkownika końcowego. A, poprzez podpisaną umowę przekazał G licencję na używanie i dystrybucję gry, zgodnie z zapisem w umowie.

Zgodnie z postanowieniem (\`(...)\`) umowy, A udziela licencji na powielanie, publiczne wyświetlanie, przesyłanie, sprzedawanie i rozpowszechnianie aplikacji (gry) w formie kodu przez D do właścicieli kont D w dowolnym kraju oraz pobieranie za to płatności od użytkowników.

B. Platforma E– umowa z H (dalej: Właściciel platformy)

Gra jest sprzedawana za pośrednictwem platformy H. Jest to platforma należąca do firmy H. Wnioskodawca przed rozpoczęciem dystrybucji swojego produktu na platformie, podpisał z jej właścicielem umowę, zgodnie z którą, Wnioskodawca przekazuje grę Właścicielowi platformy, który zobowiązuje się do jej prezentowania oraz dystrybucji na rzecz klientów końcowych. Użytkownicy kupujący grę za pośrednictwem E rejestrują się na platformie, akceptując regulamin ustalony przez właściciela platformy, który to umożliwia użytkownikowi końcowemu zakup licencji i instalację na urządzeniu użytkownika. E po zakupie pakietu pobiera w określonym czasie opłatę od użytkowania aplikacji.

Klientami są zazwyczaj osoby fizyczne. Wnioskodawca dostaje raz w miesiącu od właściciela platformy przelew za wszystkie sprzedane w danym miesiącu licencje, pomniejszony o prowizję oraz o podatek VAT. H, zgodnie z umową jest jedynie pośrednikiem sprzedaży, zaś faktycznym sprzedawcą jest Wnioskodawca. Jest to umowa stała, akceptowana podczas rejestracji przez programistę w systemie H. Właściciel platformy udostępnia jedynie szczątkowy miesięczny raport sprzedaży bez dokładnych danych nabywców.

Według umowy z H, to Wnioskodawca sprzedaje aplikację końcowemu użytkownikowi. Właściciel platformy, jako przyjmujący zlecenie, tylko pośredniczy. Zgodnie z umową to A decyduje o cenie. Dostawa jest „wprost” do telefonu odbiorcy, zaraz po zakupieniu usługi za pośrednictwem Właściciela platformy. Wnioskodawca nie ma na jej przebieg żadnego wpływu. Na koniec miesiąca E będzie wykonywał Wnioskodawcy jeden zbiorczy przelew, tego co przez ten czas zarobił.

C. Platforma F – umowa z I (dalej: Właściciel platformy)

Właścicielem platformy F jest firma I, z którą Wnioskodawca podpisał umowę wraz ze stosownym załącznikiem niezbędnym do odpłatnej dystrybucji gier. Zgodnie z załącznikiem firma I jest pośrednikiem w sprzedaży gier oraz aplikacji dostarczanych przez Wnioskodawcę. Do głównych zadań Właściciela platformy należy przede wszystkim udostępnianie użytkownikom urządzeń firmy I oraz promocja gier. A samodzielnie określa cenę swojego produktu. Podobnie jak w przypadku uprzednio opisywanej platformy, również F dokonuje dostawy zakupionego przez klienta końcowego, produktu „wprost” na urządzenie użytkownika. Wnioskodawca nie ma w tym zakresie wpływu na przebieg transakcji.

D. J. (dalej: Właściciel platformy)

Właścicielem platformy internetowej J, zajmującej się między innymi udostępnianiem gier klientom na całym świecie jest J, której główna siedziba znajduje się (\`(...)\`). Wnioskodawca zawarł umowę dystrybucji z Właścicielem platformy. Wnioskodawca nie przenosi na Właściciela platformy żadnych praw autorskich, gry komputerowe udostępniane klientom nadal pozostają własnością Wnioskodawcy. Do głównych zadań Właściciela platformy należy dystrybucja oraz promocja gier udostępnianych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z brzmieniem umowy, Wnioskodawca przez platformę J udostępnia szerszemu odbiorcy swój produkt, a dostawa do klienta końcowego następuje za pośrednictwem platformy, bezpośrednio na urządzenie użytkownika końcowego. Wnioskodawca nie ma wpływu na relacje między Właścicielem platformy (dystrybutorem gry) a klientem końcowym (użytkownikiem).

W piśmie z 27 kwietnia 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca podał następujące informacje:

1\. Wymienione powyżej platformy internetowe nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

2\. Wymienione platformy internetowe działają w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki.

3\. Udostępnienie gier za pośrednictwem platform internetowych stanowi usługi elektroniczne.

4\. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, dokumenty rozliczeniowe wystawione ostatecznemu klientowi przez platformy internetowe zawierają dane Wnioskodawcy, jako dostawcy gry.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywane transakcje przez A powinny zostać zakwalifikowane jako eksport usług, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Tym samym, ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei art. 28k ustawy o VAT reguluje miejsce świadczenia usług elektronicznych (którą w ocenie Wnioskodawcy jest udostępnienie gier komputerowych).

Zgodnie z ww. przepisem, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podatnika, którego siedziba znajduje się poza Polską, wówczas miejscem świadczenia takiej usługi jest kraj w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Tym samym, uznanie iż świadczenie usług przez Wnioskodawcę ma miejsce na rzecz Właścicieli platform prowadzi do opodatkowania transakcji według zasad kraju, w którym Właściciel platformy ma siedzibę, tj. (\`(...)\`)(i tym samym uznaniu, iż czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako czynność niewskazana w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, w sprawie kluczowe jest określenie na rzecz kogo Wnioskodawca świadczy usługi, tj. na rzecz Dystrybutora (Właścicieli platform), czy też poszczególnych osób fizycznych, którzy przy wykorzystaniu platformy internetowej uzyskali dostęp do gry komputerowej.

W ocenie Wnioskodawcy, A świadczy usługi na rzecz Dystrybutora, a ten w dalszej kolejności świadczy usługi na rzecz poszczególnych klientów końcowych.

Stanowisko takie wynika z treści art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112 VAT), jak również analizy stosunku prawnego łączącego Strony.

Zgodnie bowiem z art. 28 Dyrektywy 112 VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z kolei, przedstawiony stan faktyczny wprost wskazuje, iż powstają dwa odrębne stosunki prawne, tj.:

a) pomiędzy Wnioskodawcą a Właścicielami platform polegający na udostępnieniu/ dystrybucji gry komputerowej na platformę za wynagrodzeniem;

b) pomiędzy właścicielami platform, a klientami docelowymi (z wyłączeniem Wnioskodawcy).

W konsekwencji, nie zachodzi bezpośredni stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą, a klientami docelowymi (i tym samym świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów docelowych).

Usługa bowiem jest świadczona na rzecz właścicieli platform (dystrybutorów) poprzez udostępnienie gry komputerowej/udostępnianie licencji, która następnie trafia do właściwych klientów ostatecznych, za co Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie, tj. suma sprzedanych w danym miesiącu gier pomniejszona o prowizję dla Właścicieli platform oraz należne podatki.

Kupując dostęp do aplikacji mobilnych i pobierając stosowne treści z platformy klienci docelowi zawierają umowę z Dystrybutorem, a nie z Wnioskodawcą. Klienci docelowi dokonują płatności na rzecz Dystrybutora, a ten udostępnia A na koniec miesiąca zestawienie sprzedanych dostępów i przekazuje wpłatę pomniejszoną kwotę prowizji.

Powyższe, wskazuje iż odbiorcą usług Wnioskodawcy jest wyłącznie Właściciel platformy (Dystrybutor), który działając we własnym imieniu nabywa prawa do dalszej dystrybucji na rzecz klientów docelowych i sam świadczy usługi na ich rzecz.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane czynności udostępnienia gier komputerowych na wskazane platformy internetowe stanowią świadczenie usług elektronicznych dla których miejscem opodatkowania jest kraj siedziby odbiorcy usługi, tj. Właściciela platformy (mających siedzibę w (\`(...)\`)).

W związku z tym, Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz klientów docelowych, lecz jedynie Dystrybutora.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca dokonuje eksportu usług, tj. czynności nieopodatkowanej w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną w Rzeczypospolitej Polskiej jako podatnik VAT czynny oraz podatnikiem VAT-UE. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na programowaniu, w tym przede wszystkim na tworzeniu nowych gier komputerowych, unikatowych w skali światowej. Wnioskodawca opracował autorską grę komputerową – „C”, która jest pierwszą grą z gatunku B. Wnioskodawca posiada wyłączne majątkowe prawa autorskie do gry „C”. Swoje produkty, w tym grę C, Wnioskodawca oferuje odbiorcom końcowym (graczom) z dowolnego kraju na świecie (w tym z Polski) przy wykorzystaniu dostępnych platform internetowych D, E oraz F. W każdym z ww. przypadków, Wnioskodawca udostępnia grę C właścicielom platform internetowych, z którymi są podpisane stosowne umowy. Udostępnienie gier za pośrednictwem platform internetowych stanowi usługi elektroniczne. Wnioskodawca nie zawiera umów z finalnym odbiorcą usługi, korzystającym z gry za pośrednictwem platformy. We wszystkich przypadkach korzystania z platform internetowych, kupując dostęp do gry i pobierając stosowne treści z platformy odbiorcy docelowi zawierają umowę z właścicielem platformy, a nie ze Spółką. Odbiorcy docelowi dokonują płatności na rzecz Dystrybutorów gier.

Wnioskodawca zawarł umowy z:

\- Platformą D – umowa z G (dalej: Właściciel platformy). Wnioskodawca udostępnia wytworzony przez siebie produkt (grę) za pośrednictwem platformy online D, dzięki której użytkownicy z całego świata są w stanie zakupić do niej dostęp. Świadczenie usługi przebiega na podstawie wcześniej podpisanej umowy między G a A. Zgodnie z zapisami umowy G nabywa prawa do dystrybucji oraz publikowania wytworzonej przez Wnioskodawcę gry za co Wnioskodawca, raz w miesiącu otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca pobiera w tym celu co miesiąc raport sprzedażowy, w którym Dystrybutor przedstawia ilość sprzedanych dostępów do gier wraz z zapłaconą za nie ceną oraz stosownym podatkiem, w zależności od kraju nabycia. Wynagrodzenie stanowi sumę sprzedanych w każdym miesiącu gier pomniejszone o prowizję dla Dystrybutora. Wnioskodawca nie ma wpływu, ani nie uczestniczy w dostawie gry na rzecz użytkownika końcowego. Wnioskodawca poprzez podpisaną umowę przekazał G licencję na używanie i dystrybucję gry, zgodnie z zapisem w umowie.

\- Platformą E– umowa z H (dalej: Właściciel platformy). Gra jest sprzedawana za pośrednictwem platformy H. Jest to platforma należąca do firmy H. Zgodnie z umową Wnioskodawca przekazuje grę Właścicielowi platformy, który zobowiązuje się do jej prezentowania oraz dystrybucji na rzecz klientów końcowych. Użytkownicy kupujący grę za pośrednictwem E rejestrują się na platformie, akceptując regulamin ustalony przez Właściciela platformy, który to umożliwia użytkownikowi końcowemu zakup licencji i instalację na urządzeniu użytkownika. E po zakupie pakietu pobiera w określonym czasie opłatę od użytkowania aplikacji.

Wnioskodawca dostaje raz w miesiącu od Właściciela platformy przelew za wszystkie sprzedane w danym miesiącu licencje, pomniejszony o prowizję oraz o podatek VAT. H, zgodnie z umową jest jedynie pośrednikiem sprzedaży, zaś faktycznym sprzedawcą jest Wnioskodawca. Jest to umowa stała, akceptowana podczas rejestracji przez programistę w systemie H. Właściciel platformy udostępnia jedynie szczątkowy miesięczny raport sprzedaży bez dokładnych danych nabywców. Właściciel platformy, jako przyjmujący zlecenie, tylko pośredniczy. Zgodnie z umową to Spółka decyduje o cenie. Dostawa jest „wprost” do telefonu odbiorcy, zaraz po zakupieniu usługi za pośrednictwem właściciela platformy. Wnioskodawca nie ma na jej przebieg żadnego wpływu. Na koniec miesiąca E będzie wykonywał Wnioskodawcy jeden zbiorczy przelew, tego co przez ten czas zarobił.

\- Platformą F – umowa z I (dalej: Właściciel platformy). Właścicielem platformy F jest firma I, z którą Wnioskodawca podpisał umowę wraz ze stosownym załącznikiem niezbędnym do odpłatnej dystrybucji gier. Zgodnie z załącznikiem firma I jest pośrednikiem w sprzedaży gier oraz aplikacji dostarczanych przez Wnioskodawcę. Do głównych zadań Właściciela platformy należy przede wszystkim udostępnianie użytkownikom urządzeń firmy I oraz promocja gier. Spółka samodzielnie określa cenę swojego produktu. Podobnie jak w przypadku uprzednio opisywanej platformy, również F dokonuje dostawy zakupionego przez klienta końcowego, produktu „wprost” na urządzenie użytkownika. Wnioskodawca nie ma w tym zakresie wpływu na przebieg transakcji.

\- J (dalej: Właściciel platformy). Wnioskodawca zawarł umowę dystrybucji z Właścicielem platformy. Wnioskodawca nie przenosi na Właściciela platformy żadnych praw autorskich, gry komputerowe udostępniane klientom nadal pozostają własnością Wnioskodawcy. Do głównych zadań Właściciela platformy należy dystrybucja oraz promocja gier udostępnianych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z brzmieniem umowy dostawa do klienta końcowego następuje za pośrednictwem platformy, bezpośrednio na urządzenie użytkownika końcowego. Wnioskodawca nie ma wpływu na relacje między Właścicielem platformy (dystrybutorem gry) a klientem końcowym (użytkownikiem).

Wnioskodawca wskazał również, że wymienione powyżej platformy internetowe nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wymienione platformy internetowe działają w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki.

Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, dokumenty rozliczeniowe wystawione ostatecznemu klientowi przez platformy internetowe zawierają dane Wnioskodawcy, jako dostawcy gry.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dokonywane transakcje przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako eksport usług, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić na rzecz kogo Spółka świadczy przedmiotowe usługi, tj. czy na rzecz firmy wskazanych we wniosku platform internetowych, czy na rzecz klientów docelowych, a następnie ustalić miejsce opodatkowania tych usług.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone drogą elektroniczną”.

Z kolei art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że:

1\. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

2\. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

3\. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane przez Wnioskodawcę platformy internetowe, z którymi Spółka zawarła umowy, tj. Platforma D – umowa z G, Platforma E– umowa z H, Platforma I – umowa z I oraz z J, powinny być traktowane jako podatnicy uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) jako wyraźnie wskazanego przez ww. platformy internetowe za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca nie zawiera umów z finalnym odbiorcą usługi. W każdym przypadku Wnioskodawca udostępnia grę właścicielom platform internetowych, z którymi są podpisane stosowne umowy. We wszystkich przypadkach korzystania z platform internetowych, kupując dostęp do gry i pobierając stosowne treści z platformy, odbiorcy docelowi zawierają umowy z właścicielami platform, a nie z Wnioskodawcą. Z przedstawionych w opisie sprawy warunków współpracy między Wnioskodawcą a właścicielami platform wynika, że platformy uczestniczą w świadczeniu usługi oferowanej przez Wnioskodawcę oraz mają wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie ma wpływu na przebieg transakcji. Również sposób dokonywania płatności za grę oferowaną przez Wnioskodawcę wskazuje, że ww. platformy internetowe należy uznać za podmioty, które otrzymają i świadczyć będą dalej usługę elektroniczną. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, płatność jest wykonywana po stronie platform internetowych i Spółka nie ma na jej przebieg żadnego wpływu. Odbiorcy docelowi dokonują płatności na rzecz Dystrybutorów gier. Z okoliczności sprawy wynika również, że ww. platformy udostępniają Wnioskodawcy zestawienie sprzedanych dostępów do gry i przekazują wpłatę pomniejszoną o kwotę prowizji. Zatem podmiotami odpowiedzialnymi za płatność pomiędzy odbiorcą końcowym a Spółką są wskazane w opisie sprawy platformy internetowe. Powyższe okoliczności wskazują, że platformy internetowe z którymi Wnioskodawca zawarł umowy, tj. Platforma D – umowa z G, Platforma E– umowa z H, Platforma I – umowa z I oraz z J, należy uznać za podmioty, które otrzymują i świadczą dalej usługę elektroniczną.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych. Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności świadczy usługę elektroniczną na rzecz platform, z którymi zawarł umowy, tj. Platformy D – umowa z G, Platformy E – umowa z H, Platformy I – umowa z I oraz z J.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej.

Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz wskazanych platform internetowych jest miejsce, w którym platformy te posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej.

W konsekwencji uznać należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników końcowych. Wnioskodawca natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz platform, z którymi zawarł umowy, tj. Platformy D – umowa z G, Platformy E– umowa z H, Platformy I – umowa z I oraz z J, które dla celów podatku VAT są nabywcami przedmiotowej usługi, a następnie są jej dostawcami na rzecz klientów ostatecznych. Przy czym miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. platform nie będzie terytorium Polski.

**W konsekwencji, dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje na rzecz opisanych we wniosku platform internetowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).