Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.87.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo oddanego do użytkowaniaW zakresie skutków podatkowych dokonania zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2017 r. r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo oddanego do użytkowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo oddanego do użytkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki cywilnej. W roku 2010 spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego z częścią handlowo-usługową. W 2011 roku Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w drodze decyzji udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku mieszkalnego z częścią handlowo-usługową tj. część handlowa (parter) oraz pomieszczenia socjalne (piętro), zrealizowanego na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanych przez Starostę.

W dalszym ciągu część piętra przedmiotowego budynku nie zostało wykończona i oddana do użytkowania. Pomimo niezakończenia robót budowlanych na piętrze, pozostała część obiektu tj. parter wraz z pomieszczeniami socjalnymi (piętro), uzyskał pozwolenie na samodzielne funkcjonowanie, bowiem spełniał określone przepisami prawa budowlanego warunki niezbędne do wydania pozwolenia na użytkowanie. Wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej część budynku (parter) wraz z pomieszczeniami socjalnymi (piętro) nie została wyodrębniona z budynku i nie jest przedmiotem odrębnej własności. Budynek w całości stanowi własność wspólników spółki cywilnej.

W związku z dokonanym odbiorem części budynku, spółka ma zamiar wprowadzić ją do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację.

Spółka ma zamiar ustalić wartość początkowa części budynku, która zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych, w oparciu o udział powierzchni użytkowej parteru wraz z pomieszczeniami socjalnymi (piętro) do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Część budynku (parter) wraz z pomieszczeniami socjalnymi (piętro) w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie kompletna i zdatna do użytku.

Budynek zostanie przyporządkowany do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych, jako budynek handlowo-usługowy z roczną stawką amortyzacyjną wynoszącą 2,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych część budynku oddaną do użytkowania oraz dokonywać od tej części odpisów amortyzacyjnych, które będą ujmowane w podatkowych kosztach uzyskania przychodów każdego ze wspólników w proporcji do udziału w zysku spółki?

Zdaniem Zainteresowanych, spółka cywilna, nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są natomiast wspólnicy spółki cywilnej, a przepisy regulujące prawa i obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym w zakresie amortyzacji środków trwałych) dotyczą podatników tego podatku, czyli wspólników spółki cywilnej, a nie samej spółki. W tym zakresie obowiązuje ustawowa zasada, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Takie same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zatem gdy właścicielem środka trwałego jest spółka cywilna podmiotami uprawnionymi do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego będą wspólnicy tejże spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.. dalej. UPDOF), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) UPDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 8 UPDOF, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 UPDOF. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c ust. 2 UPDOF, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Środki trwale wprowadza się zatem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości początkowej najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, przy czym w przypadku gdyby podatnik tego nie dokonał, to może w terminie późniejszym poprzez ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych dokonać jego ujawnienia. Zaniechanie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych w miesiącu przekazania ich do używania i dopiero późniejsze jego ujawnienie skutkuje tym, że odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego dokonuje się dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ujawnione).

Ponadto zgodnie z art. 22f ust 4 UPDOF jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości budynku lub lokalu.

Z art. 22g ust. 1 UPDOF wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z kolei art. 22g ust. 4 UPDOF stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli stanowi on własność lub współwłasność podatnika, został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalność gospodarczej jest dłuższy niż rok oraz jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez mego działalnością gospodarcza albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie te warunki są spełnione.

Z analizy dotychczas wydawanych interpretacji indywidualnych wynika, że w analogicznych stanach faktycznych kwestia jednej z przesłanek warunkujących uznanie budynku za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej budziła swego czasu pewne wątpliwości jednakże w sposób jednoznaczny zostały one rozwiane przez orzecznictwo Sądów Administracyjnych w tym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mowa jest o przesłance kompletności i zdatność do użytku środka trwałego (budynku) w dniu przyjęcia do używania Aktualne poglądy zarówno orzecznictwa, doktryny jak i organów skarbowych nie pozostawiają wątpliwości ze składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjnie umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie "zdatny do użytku" należy przy tym rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, którą to materię regulują przepisy prawa budowanego.

Zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57 po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten. w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 55 ustawy Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli:

*   na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V IX-XVIII, XX. XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do ustawy,
*   zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 49 ust. 5 albo art. 51 ust. 4,
*   przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Stosownie do treści art. 59 ust. 1-3 ustawy prawo budowlane, właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że to właściwy organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu i to właśnie ten organ decyduje w takim przypadku czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie obiektu oraz w jakim zakresie, a tym samym czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku i w jakim zakresie, pomimo nie wykonania niektórych prac.

Z treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w sprawie pozwolenia na użytkowanie części budynku handlowo - usługowego obejmującej poziom parteru wynika,że w zakresie oddanej do użytkowania części budynku organ uznał budynek za kompletny i zdatny do użytku. Decyzja PINB stała się prawomocna i Spółka miała możliwość rozpoczęcia korzystania z budynku w zakresie oddanej do użytku powierzchni użytkowej Wnioskodawca pragnie dodać, że obecnie użytkowana część budynku nie wymaga czynienia dodatkowych nakładów oraz stanowi kompletny i wykończony obiekt w całości przystosowany do korzystania przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zgodny z pierwotnymi planami Spółki co do budynku. Podkreślić należy, że nie oddana część budynku w żadnym stopniu nie uniemożliwia, ani nie utrudnia korzystania przez Spółkę z oddanej części budynku. Korzystanie przez Spółkę z oddanej do użytkowania części budynku nie wymaga korzystania z pomieszczeń (części) jeszcze nieoddanych do użytkowania. Ponadto nieużytkowane elementy budynku zostały należycie zabezpieczone.

W tych okolicznościach, w sytuacji gdy Spółka ujawni przedmiotowy budynek w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalność gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, takiej części odpisów amortyzacyjnych w jakiej przysługuje mu prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki.

W celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego (budynku) należy zgodnie z art. 22g ust. 4 UPDOF, zaliczyć wszystkie koszty budowy obiektu bezpośrednio związane z realizacją inwestycji (w tym koszty materiałowe, usług obcych, pracownicze koszty prowizji bankowych oraz odsetek) naliczone i poniesione do chwili ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych i używania obiektu (koszt wytworzenia budynku).

Dopiero wprowadzenie (ujawnienie) składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi zdarzenie z którym wiąże się ustalenie wartości początkowej danego składnika majątkowego oraz określenie pozostałych kluczowych elementów (klasyfikacja składników majątku określenie stawek amortyzacyjnych i innych). Przed wprowadzeniem (ujawnieniem) składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych składnik taki nie posiada statusu środka trwałego, stąd też wszelkie koszty z nim związane nie mogą być zaliczane do kosztów bezpośrednich, ani pośrednich prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie jako wydatek powiększający wartość początkową danego środka trwałego.

Tym samym, wartość początkową budynku będzie wartość kosztów budowy obiektu bezpośrednio związanych z realizacją inwestycji (w tym koszty materiałowe usług obcych, pracownicze koszty prowizji bankowych oraz odsetek) naliczone i poniesione przez Spółkę do chwili ujęcia (ujawnienia) budynku w ewidencji środków trwałych (warunek używania obiektu został już przez Spółkę spełniony).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać:

*   wyroki NSA z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1274/12. z 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1274/12,
*   wyrok WSA z 9 grudnia 2010 r.. sygn akt I SA/Ol 731/10,
*   interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-850/14/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania tylko w zakresie objętym treścią zadanego pytania podatkowego.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.