Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.535.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: W zakresie czy odpisy amortyzacyjne od licencji programów komputerowych oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem, wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia gier będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od licencji programów komputerowych oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem, wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia gier będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od licencji programów komputerowych oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem, wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia gier będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka powstała w 2019 r. z inicjatywy spółki X (\`(...)\`). Ze względów biznesowych podjęto decyzję, by rozdzielić istniejące w ramach X projekty na działalność kolejnych odrębnych spółek. W ramach tych zmian, Wnioskodawca ma zająć się projektami kreatywnymi dotyczącymi produkcji zarówno nowych gier planszowych, jak i niektórych gier planszowych, należących kiedyś do spółki X.

Wnioskodawca otrzymał od spółki X aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”). Jest to część wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo z istniejącego przedsiębiorstwa X. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest więc działalnością ściśle powiązaną z dotychczasowymi działaniami spółki X, a wręcz stanowi jej kontynuacje na gruncie rozpoczętych już w ramach spółki X czynności.

Otrzymana tytułem aportu zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje samodzielny zespół składników materialnych (sprzęt biurowy, sprzęt IT), wartości niematerialne i prawne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (np. zespół autorskich praw majątkowych do gier znajdujących się w fazie tworzenia), zasoby ludzkie, umowy, wierzytelności oraz zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością ZCP, których celem jest tworzenie nowych gier planszowych, jak również udoskonalanie rozwiązań już istniejących.

W skład ZCP wchodzą także stanowiące wartość niematerialną i prawną (dalej również: „WNiP”) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, tj. koszty związane z powstaniem gry planszowej S, która stanowi obecnie gotowy produkt.

Podstawowe zadania Wnioskodawcy są tożsame z zadaniami objętej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i polegają na: tworzeniu nowych gier planszowych oraz innych utworów fabularnych oraz udoskonalaniu produktów już istniejących, jak również wprowadzanie nowych rozwiązań do istniejących produktów (celem zwiększenia ich innowacyjności i funkcjonalności).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada za cały proces wytwarzania gier. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju innowacyjnych gier Wnioskodawcy.

Prace badawczo-rozwojowe Spółka realizuje w ramach zespołów składających się z managera i grafików 2D. Specjaliści pracują z wykorzystaniem specjalnej infrastruktury technicznej, umożliwiającej przeprowadzenie pełnego procesu produkcji gry planszowej. Docelowo zespół pracowników/zleceniobiorców/twórców zatrudnionych na umowę o dzieło będzie się sukcesywnie powiększał w celu realizacji kolejnych kreatywnych projektów z zakresu gier fabularnych.

Bezpośrednim celem działania Spółki jest udoskonalanie i rozwój gier oraz prowadzenie dodatkowych prac nad ukończonymi grami, zmierzające do zwiększenia funkcjonalności wydania, tj. stworzenie dodatków do gry, które można uznać za całkowicie nowe, samodzielne projekty. W przyszłości planowane jest również tworzenie kolejnych nowych gier.

Proces produkcji planszowych gier fabularnych w Spółce przedstawia się następująco:

1.  Praca nad konceptem i ideą gry.
2.  Przygotowanie wizualizacji, grafik 2D.
3.  Ustalenie zasad gry oraz przeprowadzenie testów mechaniki gry i odbioru gry (testy mechaniki gry Wnioskodawca częściowo będzie zlecał także innym podmiotom).
4.  Produkcja gry i jej poszczególnych elementów.
5.  Działalność marketingowa związana z wyprodukowaną grą.
6.  Sprzedaż gry.

Szczególnie istotne i wymagające innowacyjnego podejścia są prace związane z przygotowaniem założeń i koncepcji gry, a także tzw. prace 2D. Dokładny opis tych etapów prac Wnioskodawca opisuje poniżej.

1.Prace 2D.

1)Koncepty.

Jest to proces wizualnej komunikacji i rozwiązywania poszczególnych problemów przy użyciu rożnych metod graficznych w ścisłej współpracy z autorami gry oraz osobami zajmującymi się Narrative Design (Creative Writing). Na tym etapie przygotowuje się obrazy, grafiki, symbole jako reprezentację abstrakcyjnej idei twórców. Graficy przygotowują wizualną narracje pomysłu, który w kolejnym etapie przygotowania gry może zostać przekształcony w model 3D lub inny element produktu. Na etapie konceptów powstają nie tylko materiały dla nowych produktów (ilustracje, które są potem drukowane w albumach/modele 3D/grafiki narracyjne), ale i nowe rozwiązania dotyczące zasad rozgrywki.

2)Research, inspiracje i samodoskonalenie.

Praca grafików 2D jako grupy kreatywnej wymaga ciągłego samodoskonalenia w celu rozwijania swoich umiejętności. W związku z tym przy realizacji powierzonych zadań prowadzony jest research (przeszukiwanie źródeł w poszukiwaniu inspiracji i nowych trendów) ponadto zakupywane są materiały szkoleniowe w postaci filmów czy książek, które mają na celu doskonalić warsztat i ulepszyć finalny produkt.

3)Ilustracje.

Na tym etapie powstają prace ilustrujące wartość merytoryczną, fabularną i produktową gry.

Podczas tworzenia ilustracji powstają wizualizacje produktu, wizualizacje scen fabularnych, a także wizualizacje rozwiązań z zakresu zasad i mechaniki gry. Ze względu na różnorodność działań, na tym etapie wykorzystywanych jest wiele metod graficznych.

4)Design.

Na tym etapie następuje wizualne przedstawienie elementów gry (pudełko, plansze, karty) i rozwiązań wynikających z mechaniki (karty bohaterów, znaczniki, tokeny), które występują w danym produkcie (grze). Prace w zakresie designu polegają na stworzeniu interesujących, atrakcyjnych wizualnie i jednocześnie funkcjonalnych elementów gry (w kontekście jej mechaniki i zasad) zarówno co do całego produktu (pudełko, wnętrze pudełka), jak i detali (znaczniki).

5)Design reklam.

Projektowanie grafik przeznaczonych do prezentacji wizualnych, przedstawiających produkt końcowy. Design reklam ma na celu w jak najbardziej estetyczny, przejrzysty i intuicyjny dla odbiorcy sposób przedstawić produkt i informacje, które go dotyczą.

6)DTP.

Czynności związane z przygotowaniem przez grafika materiałów, które będą później powielane metodami poligraficznymi. Przygotowanie do druku polega na dostosowaniu grafiki komputerowej do prawidłowego wydruku oraz dobraniu odpowiedniej technologii i narzędzi, aby stworzyć obraz i kształt stron publikacji. Do zadań tej grupy należy też upewnienie się co do wizualnej jakości ostatecznych papierowych elementów gry.

2.Game Test.

1)Przyjęcie prototypu.

Współpraca z autorami gry w celu ustalenia dalszych prac dotyczących danego tytułu, testy przysyłanych rozwiązań i ocena oraz wprowadzanie odpowiednich korekt.

2)Zamknięte testy oraz development.

Na tym etapie wprowadza się zmiany na poziomie całych mechanik zarządzających rozgrywką. Ingerencje w przedstawiony prototyp są niekiedy dość znaczne (nawet do 30% całego tytułu). Zmiany mają charakter twórczy, proponowane rozwiązania mają na celu poprawę grywalności, przejrzystości końcowego produktu. Testy mają każdorazowo indywidualny charakter - uwzględniający specyfikę i mechanizm danej gry.

Na tym etapie przekazywane są również informacje dotyczące oczekiwań w stosunku do interfejsu (wyglądu planszy i głównych elementów) gry, layoutu (stylistyki) kart itp.

3)Otwarte testy.

Ten etap charakteryzuje się wzmożoną współpracą na linii tester - DTP/grafik 2D. Na podstawie wyników testów prowadzonych na osobach pierwszy raz stykających się z tytułem, wprowadzane są zmiany mające na celu zwiększenie czytelności poszczególnych komponentów, eliminowane są niejasne zapisy i szczególny nacisk kładziony jest na pozytywne odczucia związane z rozgrywką.

Na podstawie wniosków z testów przygotowywana jest instrukcja do gry oraz ewentualne materiały pomocnicze.

4)„Blind” testy.

W tym etapie zmiany w samej rozgrywce są praktycznie minimalne, a testowana jest sama łatwość przyswojenia sobie zasad i rozegrania partii zgodnie z nimi. Praktycznie wszystkie zmiany na tym etapie dotyczą tekstu instrukcji i tekstów na komponentach gry i są wprowadzane na podstawie wniosków wyciągniętych z rozgrywek osób trzecich, obserwowanych przez osoby prowadzące testy.

Testy o których mowa powyżej częściowo będą również realizowane przez inne podmioty, na zlecenie Wnioskodawcy.

Skutkiem realizacji powyższych etapów jest stworzenie nowych gier fabularnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności rozwija także istniejące już produkty o nowe funkcjonalności. Wszystkie podejmowane przez Spółkę działania stanowią spójną całość logiczną oraz ekonomiczną. Nowe gry nie mogą bowiem powstać bez opracowania ich koncepcji, stworzenia prototypów czy przeprowadzania ich testów. Pomiędzy wszystkimi etapami procesu tworzenia gier istnieje więc ścisła zależność.

Spółka zwraca uwagę, że po opracowaniu ostatecznego kształtu gry, jej masowa produkcja realizowana jest przez zewnętrzny, niezależny podmiot.

Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny oraz nie są związane z rutynowymi oraz okresowymi zmianami. Spółka wykorzystując wiedzę oraz umiejętności swoich pracowników tworzy nowe unikatowe produkty oraz doskonali już istniejące. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej zwiększają się zasoby wiedzy osób realizujących takie projekty, dzięki czemu tworzone są nowsze i ulepszone rozwiązania stosowane w procesie tworzenia gier.

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest autorski i innowacyjny, a stworzone przez Spółkę gry objęte są prawami autorskimi.

Spółka w związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością badawczo-rozwojową ponosi szereg różnego rodzaju kosztów.

Przede wszystkim wśród kosztów ponoszonych przez Spółkę (jak i planowanych) wymienić można koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

Podkreślić należy, że w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Spółka prowadzi więc ewidencję czasu pracy pracowników, z której wynika, jaka część czasu pracy poświęcona była na wykonywanie obowiązków w ramach uczestniczenia w konkretnych projektach związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Na tej podstawie Spółka dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia pracownika przypadającego na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka oprócz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatrudnia i planuje zatrudniać również osoby w ramach umowy zlecenie i dzieło, w związku z czym ponosi (planuje ponosić) także koszty wynagrodzenia tych osób wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Również koszty ponoszone na wykonywanie prac przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz zlecenie są ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów.

Pracownicy oraz osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenie, którzy wykonują prace twórcze związane z działalnością badawczo-rozwojową mają określone w umowach wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę. Do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich Spółka stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ponosi również koszty związane z amortyzacją licencji programów komputerowych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesie tworzenia gier.

Wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji są koszty prac rozwojowych nad grą planszową S. W związku z tym, że prace te zakończyły się wynikiem pozytywnym, tj. stworzeniem gotowego produktu - gry planszowej, koszty ich przeprowadzenia zostały ujęte w ewidencji jako WNiP jeszcze w ramach działalności podmiotu wnoszącego aport, tj. X. Wnioskodawca, po przejęciu WNiP w ramach aportu ZCP, kontynuuje amortyzację kosztów prac rozwojowych i prowadzi dalsze prace nad nowymi projektami przy wykorzystaniu zakończonych wynikiem pozytywnym prac badawczo rozwojowych. Przede wszystkim, Wnioskodawca wykorzystuje efekt zakończonych pozytywnym wynikiem prac rozwojowych do własnej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności do wytworzenia ulepszeń do gry S, np. w postaci dodatków do podstawowej wersji gry, które mają stanowić nowy, równie innowacyjny projekt.

Spółka ponosi także wydatki związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcji gier oraz elementów gry np. materiały poligraficzne (dalej łącznie zwane surowcami i materiałami). Surowce te i materiały są niezbędne do prowadzenia prac badawczo- rozwojowych.

W związku z rozwojem swojej działalności Spółka planuje także poniesienie wydatków na ochronę prawną swoich produktów/koncepcji fabularnych, w tym planuje ponieść koszty uzyskania i utrzymania prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Spółka planuje przystąpić do rejestracji wzorów przemysłowych na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w prowadzonej ewidencji rachunkowej wyodrębnia koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową, zgodnie z art. 9 ust. 1 (winno być art. 9 ust. 1b) ustawy o CIT;
*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 4a pkt 27 lit. a ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 141);
*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   wydatki poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie, w szczególności nie zostały sfinansowane dotacją;
*   wszystkie opisane wyżej wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu;
*   prowadzona działalność badawczo-rozwojowa nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT;
*   zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT) w rozliczeniu za 2019 r. i za lata kolejne.

Spółka zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach prac opisanych w stanie faktycznym również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy odpisy amortyzacyjne od licencji programów komputerowych oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem, wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia gier będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od licencji na programy komputerowe oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem wykorzystywane przez Spółkę w procesie tworzenia gier, będącej przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 ustawy o CIT i art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Koszty odpisów amortyzacyjnych na licencję programów komputerowych oraz od wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, odpisy amortyzacyjne od licencji na programy komputerowe

wykorzystywane w procesie wytwarzania gier będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 maja 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.41.2017.1.MR w której stwierdził, że: amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych, amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego, a także koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania, które ponosi Spółka w związku z prowadzonymi Pracami badawczo-rozwojowymi, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, wartościami niematerialnymi i prawnymi zwane są także - i podlegają tym samym amortyzacji - koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Koszty prac rozwojowych nad ukończoną grą planszową S zostały ujęte w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne i są amortyzowane przez Spółkę. Efekt ponoszonych kosztów, tzn. gra planszowa, jest wykorzystywana w dalszej działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wynika, że Wnioskodawcy przysługuje możliwość ujęcia wartości tych odpisów amortyzacyjnych jako koszty kwalifikowane w proporcji, na jaką wskazuje przepis art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Ww. ustawa, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy updop, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest odpowiedź na pytanie, czy odpisy amortyzacyjne od licencji programów komputerowych oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem, wykorzystywanych przez Spółkę w procesie tworzenia gier będących przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 updop oraz art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop.

Z brzmienia art. 18d ust. 2a updop, wynika, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2a updop, w ramach limitów, wartości niematerialnych i prawnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że odpisy amortyzacyjne od licencji na programy komputerowe oraz od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem wykorzystywane przez Spółkę w procesie tworzenia gier, będącej przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu odpowiednio art. 18d ust. 3 updop i art. 18d ust. 2a w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 oraz 5 i 6 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.