Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.486.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych.
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; towar; wspólnik; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych na używanie:

*   Znaków Towarowych w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**;

*   Praw Własności Intelektualnej w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**;

*   Znaków Towarowych wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej, które alokowane są do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej – **jest prawidłowe**;

*   Praw Własności Intelektualnej wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej, które alokowane są do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), jednego z czołowych producentów materiałów budowlanych o światowej renomie.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wydobyciu, produkcji i sprzedaży różnego rodzaju kruszyw dla potrzeb budownictwa – piaskowca, dolomitu, piasku, mączki wapiennej, granodiorytu, bazaltu, żwirów. Kruszywa są wykorzystywane przez klientów w różnego rodzaju projektach budowlanych, od małych projektów budowlanych, po wymagające pod względem technicznym i architektonicznym projekty infrastrukturalne. Wnioskodawca oferuje również usługi i rozwiązania dla swoich klientów polegające na doradztwie przy odpowiednim doborze, wykonaniu i prawidłowej eksploatacji produktów i rozwiązań pod kątem planowanego projektu.

Wnioskodawca jest także wspólnikiem (komandytariuszem) w sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: Spółka Zależna), której przedmiotem działalności jest m.in. wydobycie i obróbka kruszyw wykorzystywanych na potrzeby budownictwa.

Wnioskodawca wyjaśnia, że z uwagi na historyczny rozwój działalności Grupy w Polsce, obecnie większość działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw w ramach Grupy na terytorium Polski realizowana jest przez Wnioskodawcę, niemniej analogiczna działalność (na mniejszą skalę) prowadzona jest także przez inne spółki z Grupy, w tym przez Spółkę Zależną.

1.  Licencja na używanie Znaków Towarowych

Jedna ze spółek z Grupy, tj. (…) z siedzibą na terenie Francji (dalej: Licencjodawca 1) jest właścicielem zarejestrowanego, renomowanego znaku towarowego stosowanego na całym świecie do identyfikacji działalności w zakresie produkcji materiałów budowlanych.

Wnioskodawca zawarł z Licencjodawcą 1 umowę, na podstawie której Licencjodawca 1 udzielił na rzecz Wnioskodawcy licencji na używanie Znaków Towarowych w działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw. Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę zarówno we własnym imieniu i na własną rzecz, jak i w imieniu i na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą (w tym w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej).

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach umowy zawartej z Licencjodawcą 1, Wnioskodawca nie działa jako podmiot udzielający sublicencji na rzecz Spółki Zależnej, lecz jako podmiot będący pośrednikiem w rozliczeniach pomiędzy Licencjodawcą 1 a Spółką Zależną.

Powyższy schemat rozliczeń jest konsekwencją wprowadzenia przez Licencjodawcę 1 polityki rozliczeń, zgodnie z którą opłaty za używanie Znaku Towarowego na danym terytorium ustalane są w odniesieniu do poszczególnych linii biznesowych (w tym przypadku w odniesieniu do linii kruszyw).

Wynagrodzenie Licencjodawcy 1 za udzielenie licencji na Znaki Towarowe zostało określone jako procent od skonsolidowanych obrotów netto licencjobiorcy, tj. procent od łącznych obrotów z tytułu sprzedanych produktów (kruszyw) przez Wnioskodawcę i podmioty powiązane (w tym Spółkę Zależną), kalkulowanych zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę 1.

W ramach opisanego modelu rozliczeń, Wnioskodawca jest obciążany przez Licencjodawcę 1 kosztem związanym z nabyciem prawa do używania Znaków Towarowych w odniesieniu do całości działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw na terytorium Polski.

Następnie Wnioskodawca obciąża Spółkę Zależną proporcjonalną częścią opłat za licencję na używanie Znaków Towarowych w działalności kruszywowej prowadzonej przez Spółkę Zależną (w proporcji przychodów Spółki Zależnej do skonsolidowanych przychodów). Finalna wysokość opłat ponoszonych przez Spółkę Zależną za używanie Znaku Towarowego w prowadzonej przez Spółkę Zależną działalności kruszywowej kalkulowana jest zatem w oparciu o proporcję wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Spółkę Zależną do całkowitej wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Wnioskodawcę oraz jego jednostki powiązane (w imieniu i na rzecz których została zawarta umowa z Licencjodawcą 1) w danym okresie.

Udzielona przez Licencjodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej licencja ma charakter ograniczony, niewyłączny oraz obejmuje wyłącznie terytorium Polski. Na mocy jej postanowień Wnioskodawca oraz Spółka Zależna nie mają prawa do udzielania sublicencji. Zgodnie z umową zawartą z Licencjodawcą 1, sposób wykorzystania Znaków Towarowych powinien być zgodny z wytycznymi i instrukcjami od Licencjodawcy 1, a wszelkie odstępstwa od standardowego użycia Znaków Towarowych określonego w umowie, powinny podlegać zatwierdzeniu przez Licencjodawcę 1.

Wnioskodawca oraz Spółka Zależna wykorzystują Znak Towarowy w prowadzonej działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw, co pozwala na podkreślenie przynależności Wnioskodawcy i Spółki Zależnej do Grupy należącej do światowej czołówki producentów materiałów budowlanych. Wykorzystanie Znaków Towarowych w działalności Wnioskodawcy i Spółki Zależnej pozwala również na utrwalenie w świadomości klientów pozycji Wnioskodawcy i Spółki Zależnej jako kontrahentów gwarantujących wysoką jakość dostarczanych produktów oraz związanych z nimi usług.

Wykorzystanie Znaku Towarowego w działalności Wnioskodawcy i Spółki Zależnej polegającej na produkcji i sprzedaży kruszyw obejmuje zróżnicowane obszary. Znaki Towarowe umieszczane są na zamówieniach, materiałach sprzedażowych, ofertach kierowanych do potencjalnych klientów, na stronach internetowych Wnioskodawcy, samochodach przedstawicieli handlowych/doradców technicznych, odzieży roboczej pracowników.

Wnioskodawca oraz Spółka Zależna dokonują sprzedaży swoich produktów na rzecz szerokiej gamy klientów o różnych potrzebach biznesowych. Kruszywa wydobywane przez Wnioskodawcę i Spółkę Zależną dostarczane są kontrahentom przy wykorzystaniu transportu kolejowego bądź kołowego (samochody ciężarowe/dostawcze zewnętrznych podwykonawców).

Znaki Towarowe umieszczane są również na dokumentach przewozowych, kartach technicznych opisujących właściwości sprzedawanych materiałów oraz certyfikatach jakości.

Znaki Towarowe eksponowane są także w siedzibie Wnioskodawcy, m.in. w salach konferencyjnych przeznaczonych do spotkań z kontrahentami.

Wnioskodawca i Spółka Zależna wykorzystują Znaki Towarowe również w działalności marketingowej. Znaki Towarowe są umieszczane na stanowiskach Wnioskodawcy i Spółki Zależnej podczas organizowanych targów, spotkań z klientami, szkoleń dla klientów w zakresie wykorzystania oraz najlepszych praktyk stosowania produktu, jak również w działalności usługowej Wnioskodawcy i Spółki Zależnej związanej z doradztwem technicznym oraz obsługą reklamacji.

Licencje na Znaki Towarowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca nie dokonuje żadnych odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

1.  Licencja na używanie Praw Własności Intelektualnej

Wnioskodawca zawarł również ze spółką z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Licencjodawca 2) umowę, na podstawie której Licencjodawca 2 udzielił na rzecz Wnioskodawcy licencji na używanie praw własności intelektualnej w postaci know-how, patentów oraz niektórych zarejestrowanych marek produktów (dalej: Prawa Własności Intelektualnej) na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji materiałów kruszywowych.

Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę zarówno we własnym imieniu i na własną rzecz, jak i w imieniu i na rzecz jednostek powiązanych (w tym w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej). W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach umowy zawartej z Licencjodawcą 2, Wnioskodawca nie działa jako podmiot udzielający sublicencji na rzecz Spółki Zależnej, lecz jako podmiot będący pośrednikiem w rozliczeniach pomiędzy Licencjodawcą 2 a Spółką Zależną.

Wynagrodzenie Licencjodawcy 2 za udzielenie licencji na Prawa Własności Intelektualnej zostało określone jako procent od skonsolidowanych obrotów netto licencjobiorcy, tj. procent od łącznych obrotów z tytułu sprzedanych produktów (kruszyw) przez Wnioskodawcę i jej jednostki powiązane (w tym Spółkę Zależną), kalkulowanych zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę 2.

W ramach opisanego modelu rozliczeń, Wnioskodawca jest obciążany przez Licencjodawcę 2 kosztem związanym z nabyciem prawa do używania Praw Własności Intelektualnej w odniesieniu do całości działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw na terytorium Polski.

Następnie Wnioskodawca obciąża Spółkę Zależną proporcjonalną częścią opłat za licencję na używanie Praw Własności Intelektualnej na potrzeby działalności kruszywowej prowadzonej przez Spółkę Zależną (w proporcji przychodów Spółki Zależnej do skonsolidowanych przychodów). Finalna wysokość opłat ponoszonych przez Spółkę Zależną za korzystanie z Praw Własności Intelektualnej w ramach prowadzonej przez Spółkę Zależną działalności kruszywowej kalkulowana jest zatem w oparciu o proporcję wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Spółkę Zależną do całkowitej wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Wnioskodawcę oraz jego jednostki powiązane (w imieniu i na rzecz których została zawarta umowa z Licencjodawcą 2) w danym okresie.

Udzielona licencja ma charakter niewyłączny oraz obejmuje wyłącznie terytorium Polski. Zgodnie z postanowieniami umownymi, Wnioskodawca i Spółka Zależna są uprawnione do wykorzystywania know-how i patentów wyłącznie w celu produkcji i dystrybucji produktów i nie mają prawa do adaptacji lub zmiany know-how lub patentów.

Know-how, na które Licencjodawca 2 udzielił Wnioskodawcy i Spółce Zależnej licencji obejmuje wszelkie informacje i dane techniczne, receptury, specyfikacje, surowce i źródła ich pochodzenia, metody, wynalazki, cały związany z nimi sprzęt do produkcji oraz procesy produkcyjne, a także wszelkie podlegające ochronie informacje, które są własnością lub pod kontrolą Licencjodawcy 2 i dotyczą (i) produktów, (ii) procesów i wyposażenia do wytwarzania produktów, oraz (iii) badań w ramach kontroli jakości produktów. Know-how obejmuje także oprogramowanie będące własnością Licencjodawcy 2 oraz standardy jakościowe, specyfikacje i zarządzenia dotyczące produktów wydane lub zatwierdzone przez Licencjodawcę 2 lub właściwy organ.

Na podstawie umowy zawartej z Licencjodawcą 2, Wnioskodawca i Spółka Zależna zobowiązały się do prowadzenia dystrybucji objętych licencją produktów pod markami wymienionymi w umowie, a także zgodnie ze stosownymi i uzasadnionymi instrukcjami Licencjodawcy 2.

Licencje na Prawa Własności Intelektualnej nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca nie dokonuje żadnych odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone ostatecznie przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 1 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Znaków Towarowych na potrzeby produkcji i sprzedaży kruszyw w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. licencje nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone ostatecznie przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 2 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Praw Własności Intelektualnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji kruszyw w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. licencje nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków Towarowych wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej na potrzeby produkcji i sprzedaży kruszyw, które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?
4.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat licencyjnych za używanie Praw Własności Intelektualnej wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji kruszyw, które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone ostatecznie przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 1 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Znaków Towarowych na potrzeby produkcji i sprzedaży kruszyw w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. licencje nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone ostatecznie przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 2 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Praw Własności Intelektualnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji kruszyw w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. licencje nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków Towarowych wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej na potrzeby produkcji i sprzedaży kruszyw, które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat licencyjnych za używanie Praw Własności Intelektualnej wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji kruszyw, które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. W ustawie o CIT znajdują się jedynie postanowienia dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zdecydował się na użycie dwóch różnych terminów – „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru” – zdaniem Wnioskodawcy nie powinno się ich utożsamiać przypisując im to samo znaczenie.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r., w których Ministerstwo Finansów uznało, że pojęcia „kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów” i „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów” nie są tożsame i opowiedziało się za funkcjonalnym rozumieniem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Znaków Towarowych w działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw prowadzonej przez Wnioskodawcę (a zatem koszty licencji nabywanej przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć do nich zastosowania.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca należy do renomowanej Grupy, której produkty są powszechnie rozpoznawane w branży ze względu na swoją wysoką jakość. Jakkolwiek oznaczanie wydobywanych kruszyw Znakami Towarowymi jest utrudnione z uwagi na wielkość zamówień od klientów (zazwyczaj na potrzeby dużych projektów infrastrukturalnych) i właściwości samego towaru, fakt posługiwania się Znakami Towarowymi w sytuacjach kiedy jest to możliwe (np. poprzez oznaczenie samych zakładów/kopalni), umożliwia Wnioskodawcy utrzymanie stabilnej pozycji na rynku kruszyw w Polsce i zwiększanie produkcji/sprzedaży produktów.

Oznaczenie towarów Znakami Towarowymi stanowi dla kontrahentów gwarancję wysokiej jakości kojarzonej z produktami Grupy, a prawna możliwość posługiwania się Znakami Towarowymi przez Wnioskodawcę przekłada się na fakt osiągania zwiększonych przychodów ze sprzedaży. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie dysponował prawem korzystania ze Znaków Towarowych, wytwarzanie oraz sprzedaż produktów na obecną skalę byłoby znacznie utrudnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, między kosztami ponoszonymi na opłaty licencyjne za używanie Znaków Towarowych a wytworzoną jednostką produktu występuje związek funkcjonalny w rozumieniu przedstawionym w wyjaśnieniach Ministra Finansów. Marka (…) jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę także do prowadzenia działalności marketingowej (Znaki Towarowe są wykorzystywane na stanowiskach Wnioskodawcy podczas organizowanych targów, spotkań z klientami, szkoleń dla klientów w zakresie wykorzystania oraz najlepszych praktyk stosowania produktu). Pozbawienie możliwości korzystania ze Znaków Towarowych uniemożliwiłoby Wnioskodawcy czerpanie zysków z faktu dokonywania sprzedaży pod renomowanym znakiem firmowym Grupy. Okoliczność ta świadczy o występowaniu ekonomicznego powiązania między Znakami Towarowymi a towarami wytwarzanymi przez Wnioskodawcę.

Również w odniesieniu do usług okołosprzedażowych świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na doradztwie przy doborze produktów, fakt posługiwania się Znakami Towarowymi (np. na samochodach przedstawicieli handlowych/doradców technicznych) stanowi pewnego rodzaju gwarancję zapewnienia standardów obsługi klienta wypracowanych w ramach Grupy. Fakt, że kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy (tj. produkt wraz z usługą) sygnowane jest marką (…) niewątpliwie przekłada się na osiąganie wyższych przychodów ze sprzedaży produktów.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na opłaty licencyjne za Znaki Towarowe z wytworzonymi produktami przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy 1, tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży kruszyw. Powiązanie kosztu opłat licencyjnych z przychodem ze sprzedaży poszczególnych produktów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Końcowo, należy także wskazać, że stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem towaru zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Praw Własności Intelektualnej w działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw prowadzonej przez Wnioskodawcę (a zatem koszty licencji nabywanej przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć do nich zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, za bezpośrednim związkiem kosztów opłat licencyjnych na Prawa Własności Intelektualnej z wytworzonymi produktami przemawia fakt, że w przypadku gdyby Wnioskodawca takich kosztów nie poniósł, wytworzenie jednostki produktu nie byłoby w ogóle możliwe.

Prawa Własności Intelektualnej w postaci patentów oraz know-how są bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcyjnym i warunkują wytworzenie produktów (tj. różnego rodzaju kruszyw wydobywanych przez Wnioskodawcę) sprzedawanych następnie przez Wnioskodawcę. Z uwagi na specyfikę i wysoką specjalizację w ramach prowadzonej działalności, brak dostępu do Praw Własności Intelektualnej uniemożliwiałoby techniczną produkcję i obróbkę towarów przez Wnioskodawcę.

W przypadku braku zawarcia umowy z Licencjodawcą 2 na nabycie Praw Własności Intelektualnej, Wnioskodawca chcąc prowadzić działalność związaną z wydobyciem i produkcją kruszyw byłby zobowiązany do zawarcia umowy z innym podmiotem, co jednak nie gwarantowałoby Wnioskodawcy wytworzenia produktów tak wysokiej jakości, jakie znajdują się obecnie w asortymencie Wnioskodawcy. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zauważyć, że zachowanie najwyższych standardów wytworzenia produktów oferowanych przez Wnioskodawcę stanowi istotny element pozwalający na skuteczne konkurowanie Wnioskodawcy z innymi podmiotami operującymi na rynku kruszyw. Dzięki nabywaniu Praw Własności Intelektualnej opracowanych w ramach Grupy Wnioskodawca zapewnia sobie stały dostęp do najnowszych technologii w zakresie wydobycia i obróbki produktu, czym jednocześnie gwarantuje utrzymanie niekwestionowanej pozycji na rynku materiałów budowlanych.

Tym samym, nie powinno ulegać wątpliwości, że między kosztami ponoszonymi na nabycie Praw Własności Intelektualnej, a wytworzonymi produktami zachodzi bezpośredni związek o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na opłaty licencyjne za Prawa Własności Intelektualnej z wytworzonymi produktami przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia dla Licencjodawcy 2, tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży kruszyw. Powiązanie kosztu opłat licencyjnych na nabycie Praw Własności Intelektualnej z przychodem ze sprzedaży kruszyw, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Końcowo, należy także wskazać, że stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za używanie praw własności intelektualnej wykorzystywanych w procesie wytworzenia produktów za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem towaru zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.213.2018.1.NL;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW.

Ad. 3 i 4

Na wstępie Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast stosownie do ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 i 1 a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15e ust. 6 przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Jak wynika z literalnego brzmienia powyższych przepisów, regulacje art. 15e ustawy o CIT odnoszą się nie tylko do podmiotów bezpośrednio ponoszących koszty usług niematerialnych, ale także do tych podatników, którym takie koszty zostały przypisane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zauważyć, że Spółka Zależna prowadzi działalność w formie spółki komandytowej, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest podmiotem transparentnym podatkowo). Powyższe oznacza, że wszelkie skutki podatkowe w podatku dochodowym, związane z funkcjonowaniem Spółki Zależnej należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników Spółki Zależnej (proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach Spółki Zależnej).

W konsekwencji, wszelkie skutki podatkowe na gruncie art. 15e ustawy o CIT w odniesieniu do opłat licencyjnych na używanie Znaków Towarowych oraz Praw Własności Intelektualnej w części ponoszonej przez Spółkę Zależną powinny być odnoszone do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej.

Powyższe obejmuje również możliwość zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w związku z wystąpieniem bezpośredniego związku między zakupioną usługą niematerialną, a wytworzeniem produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę Zależną w związku z opłatami za używanie Znaków Towarowych wykorzystywanych w działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw, alokowane do Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Zależnej, powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegać wyłączeniu z zastosowania art. 15e ustawy o CIT.

Podobnie jak Wnioskodawca, Spółka Zależna należy do renomowanej Grupy, której produkty są powszechnie rozpoznawane w branży materiałów budowlanych ze względu na swoją wysoką jakość. Jakkolwiek oznaczanie wydobywanych kruszyw Znakami Towarowymi jest utrudnione z uwagi na wielkość zamówień od klientów (zazwyczaj na potrzeby dużych projektów infrastrukturalnych) i właściwości samego towaru, fakt posługiwania się Znakami Towarowymi w sytuacjach kiedy jest to możliwe (np. poprzez oznaczenie samych zakładów/kopalni), umożliwia Spółce Zależnej utrzymanie stabilnej pozycji na rynku kruszyw w Polsce i zwiększanie produkcji/sprzedaży produktów.

Oznaczenie produktów Znakami Towarowymi stanowi dla kontrahentów gwarancję wysokiej jakości kojarzonej z produktami Grupy, a prawna możliwość posługiwania się Znakami Towarowymi przez Spółkę Zależną przekłada się na fakt osiągania zwiększonych przychodów ze sprzedaży przez Spółkę Zależną. W sytuacji gdyby Spółka Zależna nie dysponowała prawem korzystania ze Znaków Towarowych, wytwarzanie oraz sprzedaż produktów na obecną skalę byłoby znacznie utrudnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, między kosztami ponoszonymi na opłaty licencyjne za używanie Znaków Towarowych a wytworzoną jednostką produktu w Spółce Zależnej występuje związek funkcjonalny w rozumieniu przedstawionym w wyjaśnieniach Ministra Finansów. Marka (…) jest wykorzystywana przez Spółkę Zależną także do prowadzenia działalności marketingowej (Znaki Towarowe są wykorzystywane na stanowiskach Spółki Zależnej podczas organizowanych targów, spotkań z klientami, szkoleń dla klientów w zakresie wykorzystania oraz najlepszych praktyk stosowania produktu). Pozbawienie możliwości korzystania ze Znaków Towarowych uniemożliwiłoby Spółce Zależnej realizowanie sprzedaży pod renomowanym znakiem firmowym Grupy. Okoliczność ta świadczy o występowaniu ekonomicznego powiązania między Znakami Towarowymi a towarami wytwarzanymi przez Spółkę Zależną.

Również w odniesieniu do usług okołosprzedażowych świadczonych przez Spółkę Zależną polegających na doradztwie przy doborze produktów, fakt posługiwania się Znakami Towarowymi (np. na samochodach przedstawicieli handlowych/doradców technicznych) stanowi pewnego rodzaju gwarancję zapewnienia standardów obsługi klienta wypracowanych w ramach Grupy. Fakt, że kompleksowe świadczenie Spółki Zależnej (tj. produkt wraz z usługą) sygnowane jest marką (…) niewątpliwie przekłada się na osiąganie wyższych przychodów ze sprzedaży produktów.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na opłaty licencyjne za Znaki Towarowe z wytworzonymi produktami przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia za używanie Znaków Towarowych tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu ze sprzedaży produktów (materiałów kruszywowych). Powiązanie kosztu opłat licencyjnych z przychodem ze sprzedaży poszczególnych produktów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym ww. koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków Towarowych wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej na potrzeby produkcji i sprzedaży kruszyw, oraz przypisane podatnikowi (tu: Wnioskodawcy) proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki Zależnej, nie powinny podlegać pod ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę Zależną na używanie Praw Własności Intelektualnej wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji kruszyw, alokowane do Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Zależnej, również stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć do nich zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy za bezpośrednim związkiem kosztów opłat licencyjnych na Prawa Własności Intelektualnej z wytworzonymi produktami przemawia fakt, że w przypadku gdyby Spółka Zależna takich kosztów nie ponosiła, wytworzenie jednostki produktu nie byłoby w ogóle możliwe.

Prawa Własności Intelektualnej w postaci patentów oraz know-how są bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcyjnym i warunkują wytworzenie produktów (tj. różnego rodzaju kruszyw wydobywanych przez Spółkę Zależną) sprzedawanych następnie przez Spółkę Zależną. Z uwagi na specyfikę i wysoką specjalizację w ramach prowadzonej działalności, brak dostępu do Praw Własności Intelektualnej uniemożliwiałoby techniczne wydobycie i obróbkę towarów przez Spółkę Zależną.

W przypadku braku zawarcia umowy z Licencjodawcą 2 na nabycie Praw Własności Intelektualnej, Spółka Zależna chcąc prowadzić działalność związaną z wydobyciem i produkcją kruszyw byłaby zobowiązana do zawarcia umowy z innym podmiotem, co jednak nie gwarantowałoby Wnioskodawcy wytworzenia produktów tak wysokiej jakości, jakie znajdują się obecnie w asortymencie Spółki Zależnej. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zauważyć, że zachowanie najwyższych standardów wytworzenia produktów oferowanych przez Spółkę Zależną stanowi istotny element pozwalający na skuteczne konkurowanie Spółki Zależnej z innymi podmiotami operującymi na rynku kruszyw. Dzięki nabywaniu Praw Własności Intelektualnej opracowanych w ramach Grupy, Spółka Zależna zapewnia sobie stały dostęp do najnowszych technologii w zakresie wydobycia i obróbki produktu, czym jednocześnie gwarantuje utrzymanie niekwestionowanej pozycji na rynku materiałów budowlanych.

Tym samym, nie powinno ulegać wątpliwości, że między kosztami ponoszonymi przez Spółkę Zależną na nabycie Praw Własności Intelektualnej, a wytworzonymi produktami zachodzi bezpośredni związek o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na opłaty licencyjne za Prawa Własności Intelektualnej z wytworzonymi produktami przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia za używanie Praw Własności Intelektualnej tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu ze sprzedaży produktów (materiałów kruszywowych). Powiązanie kosztu opłat licencyjnych na nabycie Praw Własności Intelektualnej z przychodem ze sprzedaży poszczególnych produktów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Na powyższe konkluzje nie wpływa fakt, że opłaty za licencje na używanie znaków Towarowych oraz Praw Własności Intelektualnej fizycznie wypłacane są przez Spółkę Zależną do Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika w rozliczeniach z tytułu licencji udzielonych przez Licencjodawcę 1 oraz Licencjodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Ad. 1

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł z jedną ze spółek z grupy kapitałowej (Licencjodawca 1) umowę, na podstawie której Licencjodawca 1 udzielił Wnioskodawcy licencji na używanie Znaków Towarowych w działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw. Wnioskodawca wykorzystuje Znak Towarowy w prowadzonej działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw. Znaki Towarowe umieszczane są m.in. na dokumentach przewozowych, kartach technicznych opisujących właściwości sprzedawanych materiałów oraz certyfikatach jakości.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość w zakresie pytania nr 1 dotyczy tego, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 1 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Znaków Towarowych na potrzeby produkcji i sprzedaży kruszyw, odnoszące się do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wynagrodzenie Licencjodawcy 1 za udzielenie licencji na Znaki Towarowe zostało określone jako procent od skonsolidowanych obrotów netto licencjobiorcy, tj. procent od łącznych obrotów z tytułu sprzedanych produktów (kruszyw) przez Wnioskodawcę i podmioty powiązane, kalkulowanych zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej. Wnioskodawca jest obciążany przez Licencjodawcę 1 kosztem związanym z nabyciem prawa do używania Znaków Towarowych w odniesieniu do całości działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane powyżej koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy 1, tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży kruszyw. Koszty te determinują/umożliwiają ponadto produkcję oraz sprzedaż produktów opatrzonych Znakami Towarowymi. Jak wynika z wniosku, koszty wynikające z umowy licencyjnej na używanie Znaków Towarowych są wprost powiązane z wartością sprzedaży określonego produktu. Bez ponoszenia tych kosztów, Spółka nie mogłaby korzystać ze Znaków Towarowych w odniesieniu do sprzedawanych towarów i tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie nr 1 stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone ostatecznie przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 1 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Znaków Towarowych na potrzeby produkcji i sprzedaży kruszyw w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. licencje nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje do nich zastosowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał również, że zawarł umowę z podmiotem z grupy kapitałowej, na podstawie której Licencjodawca 2 udzielił na rzecz Wnioskodawcy licencji na używanie praw własności intelektualnej w postaci know-how, patentów oraz niektórych zarejestrowanych marek produktów („Prawa Własności Intelektualnej”) na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji materiałów kruszywowych. Know-how, na które Licencjodawca 2 udzielił licencji Wnioskodawcy obejmuje m.in. wszelkie informacje i dane techniczne, receptury, specyfikacje, surowce i źródła ich pochodzenia, metody, wynalazki, związany z nimi sprzęt do produkcji oraz procesy produkcyjne.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone numerem 2, dotyczące wskazania, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 2 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Praw Własności Intelektualnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji kruszyw, odnoszące się do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie Licencjodawcy 2 za udzielenie licencji na Prawa Własności Intelektualnej zostało określone jako procent od skonsolidowanych obrotów netto licencjobiorcy, tj. procent od łącznych obrotów z tytułu sprzedanych produktów (kruszyw) przez Wnioskodawcę, kalkulowanych zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę 2.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że opisane powyżej koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia dla Licencjodawcy 2, tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży kruszyw. Ponadto, dzięki nabywaniu Praw Własności Intelektualnej Wnioskodawca zapewnia sobie stały dostęp do najnowszych technologii w zakresie wydobycia i obróbki produktu. Jednocześnie, jak wskazała Spółka w uzasadnieniu do własnego stanowiska, Prawa Własności Intelektualnej w postaci patentów oraz know-how są bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcyjnym i warunkują wytworzenie produktów sprzedawanych następnie przez Wnioskodawcę.

Zatem, w odpowiedzi na pytanie nr 2 wskazać trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone ostatecznie przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy 2 wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Praw Własności Intelektualnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji kruszyw w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. licencje nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje do nich zastosowania.

W konsekwencji uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabywa od Licencjodawcy 1 oraz Licencjodawcy 2 licencje na używanie Znaków Towarowych oraz Praw Własności Intelektualnej również w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej, działającej w formie spółki komandytowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Zależnej.

Spółka Zależna wykorzystuje Znak Towarowy w prowadzonej działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw, co pozwala na podkreślenie przynależności Spółki Zależnej do grupy kapitałowej. Wnioskodawca jest obciążany przez Licencjodawcę 1 kosztem związanym z nabyciem prawa do używania Znaków Towarowych. Następnie Wnioskodawca obciąża Spółkę Zależną proporcjonalną częścią opłat za licencję na używanie Znaków Towarowych w działalności kruszywowej prowadzonej przez Spółkę Zależną (w proporcji przychodów Spółki Zależnej do skonsolidowanych przychodów). Finalna wysokość opłat ponoszonych przez Spółkę Zależną za używanie Znaku Towarowego w prowadzonej przez Spółkę Zależną działalności kruszywowej kalkulowana jest zatem w oparciu o proporcję wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Spółkę Zależną do całkowitej wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Wnioskodawcę oraz jego jednostki powiązane (w imieniu i na rzecz których została zawarta umowa z Licencjodawcą 1) w danym okresie.

Wnioskodawca jest również obciążany przez Licencjodawcę 2 kosztem związanym z nabyciem prawa do używania Praw Własności Intelektualnej. Następnie Wnioskodawca obciąża Spółkę Zależną proporcjonalną częścią opłat za licencję na używanie Praw Własności Intelektualnej na potrzeby działalności kruszywowej prowadzonej przez Spółkę Zależną (w proporcji przychodów Spółki Zależnej do skonsolidowanych przychodów). Finalna wysokość opłat ponoszonych przez Spółkę Zależną za korzystanie z Praw Własności Intelektualnej w ramach prowadzonej przez Spółkę Zależną działalności kruszywowej kalkulowana jest zatem w oparciu o proporcję wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Spółkę Zależną do całkowitej wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Wnioskodawcę oraz jego jednostki powiązane (w imieniu i na rzecz których została zawarta umowa z Licencjodawcą 2) w danym okresie.

W związku z powyższym opisem, powstały wątpliwości związane z tym, czy koszty ponoszone przez Spółkę Zależną, z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków Towarowych oraz Praw Własności Intelektualnej, wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej, alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zauważyć trzeba, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 15e ust. 6 updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 updop. Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e updop odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 updop. Zatem, art. 15e updop ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają „fizycznie” z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 updop.

Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 2 oraz ich ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 updop, mamy do czynienia w niniejszym wniosku, gdyż Wnioskodawca nabywa licencje również w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej, której jest wspólnikiem (komandytariuszem).

Jednocześnie, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie ma zastosowania, jak już wskazano w poprzedniej części uzasadnienia, w przypadku kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tj. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazane w pytaniach nr 3 i 4 koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków Towarowych oraz Praw Własności Intelektualnej, alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na ww. opłaty licencyjne z wytworzonymi produktami przemawia w szczególności sposób kalkulacji wynagrodzenia za używanie Znaków Towarowych oraz Praw Własności Intelektualnej, tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu ze sprzedaży produktów (materiałów kruszywowych). Ponadto, pozbawienie możliwości korzystania ze Znaków Towarowych uniemożliwiłoby Spółce Zależnej realizowanie sprzedaży pod renomowanym znakiem firmowym grupy kapitałowej. Natomiast Prawa Własności Intelektualnej w postaci patentów oraz know-how są bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcyjnym i warunkują wytworzenie produktów (tj. różnego rodzaju kruszyw wydobywanych przez Spółkę Zależną) sprzedawanych następnie przez Spółkę Zależną. Brak dostępu do Praw Własności Intelektualnej uniemożliwiałby techniczne wydobycie i obróbkę towarów przez Spółkę Zależną.

W związku z powyższym, w odpowiedzi na zadane pytanie nr 3 uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków Towarowych wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej na potrzeby produkcji i sprzedaży kruszyw, które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje do nich zastosowania.

Jednocześnie, odpowiadając na pytanie nr 4, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat licencyjnych za używanie Praw Własności Intelektualnej wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej na potrzeby produkcji, stosowania i dystrybucji kruszyw, które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje do nich zastosowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4, należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych na używanie:

*   Znaków Towarowych w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe;

*   Praw Własności Intelektualnej w części odnoszącej się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe;

*   Znaków Towarowych wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej, które alokowane są do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej – jest prawidłowe;

*   Praw Własności Intelektualnej wykorzystywanych w działalności Spółki Zależnej, które alokowane są do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.