Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-6d/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-31
Teza: W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu poniesiony w związku z nabyciem usług doradczych związanych ze sprzedażą akcji „P.”?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 14 marca 2011 r. – dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu i wysokości ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem usług doradczych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 14 marca 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu i wysokości ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„J.” S.A. oraz „S.” S.A. należą do grupy kapitałowej „C.”.

W dniu 27 lipca 2010 r. pomiędzy „J.” S.A. (dalej: „J.” lub Spółka) i „S.” S.A. (dalej: „S.”) a „G.” AG (dalej: Kupujący) została zawarta umowa sprzedaży akcji „P.” S.A. (dalej: „P.”) posiadanych przez „J.” i „S.” (dalej: Umowa). Zarówno „J.” jak i „S.” objęły akcje „P.” w 2003 r. (wówczas akcje te były akcjami „U.” S.A.) poprzez wniesienie posiadanych przez te spółki akcji „C.” S.A.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedaż akcji „P.” dojdzie do skutku z chwilą spełnienia się określonych warunków zawartych w Umowie (np. otrzymanie zezwoleń odpowiednich organów). Strony Umowy mogą również dokonać faktycznego zbycia akcji pomimo niespełnienia się wszystkich warunków wskazanych w Umowie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, faktyczne zbycie akcji nastąpi z chwilą podpisania protokołu przekazania. Moment ten został określony w umowie jako „Zamknięcie”.

Obecnie toczy się postępowanie sądowe, pozostające w związku z akcjami „P.”, będącymi przedmiotem sprzedaży. Postępowanie ma na celu usunięcie defektu prawnego, jakim obarczone są posiadane przez spółki „J.” i „S.” akcje „P.”. Stronami postępowania są:

*   „F.” S.A. (dalej: „F.”), jako Powód;
*   „P.”, jako Pozwany;
*   „J.” jako jeden z interwenientów ubocznych po stronie Pozwanego („S.” nie uczestniczy w postępowaniu sądowym, jako że interes obu spółek jest wystarczająco i w jednakowym stopniu chroniony poprzez uczestnictwo w procesie „J.”).

Sposób zapłaty przez Kupującego ceny za akcje na rzecz „J.” i „S.” został określony w następujący sposób:

1.  Wstępna cena zakupu akcji „P.” wynosi 136 270 000 PLN, niemniej jednak na dzień Zamknięcia będzie wymagalna kwota 109 020 000 PLN (kwota pozostała po odjęciu kwoty Depozytu 1, o którym mowa w pkt 2 poniżej, od wstępnej ceny sprzedaży).
2.  Kwota w wysokości 27 250 000 PLN zostanie przekazana na odrębny rachunek depozytowy (dalej: Depozyt 1):

1.  Umowa rachunku depozytowego zostanie zawarta na okres 24 miesięcy od daty Zamknięcia. Kwota ta na mocy postanowień Umowy zostanie przeznaczona do ewentualnych rozliczeń z „F.”, które będą następstwem toczącego się aktualnie postępowania sądowego dotyczącego akcji „P.”.
2.  W przeciwnym razie, kwota pozostała po ewentualnych rozliczeniach z „F.” zostanie wypłacona na rzecz spółek sprzedających oraz Kupującego w proporcji 60:40.
3.  Jeżeli żadne porozumienie w sprawie rozliczeń z „F.” w okresie na jaki Depozyt 1 został ustanowiony nie zostanie osiągnięte, kwota zapisana na rachunku depozytowym lub jakakolwiek jej pozostała część zostanie wypłacona na rzecz Kupującego. W sytuacji, kiedy do momentu Zamknięcia postępowanie sądowe zakończy się rozstrzygnięciem korzystnym z punktu widzenia sprzedających akcje (roszczenia „F.” nie zostaną uwzględnione przez sąd), Depozyt 1 zostanie wypłacony na rzecz „J.” i „S.”.

4.  W sytuacji, gdy w dniu Zamknięcia Kupującemu nie zostanie przekazany list gwarancyjny wystawiony przez „C.” S.A., to zgodnie z Umową, z kwoty pozostałej po odjęciu Depozytu 1 wymienionego w pkt 2) od wstępnej kwoty wymienionej w pkt 1) zostanie dodatkowo wyodrębniona kwota w wysokości 9 000 000 PLN (dalej: Depozyt 2) i przekazana na odrębny rachunek depozytowy:

1.  Powyższa kwota będzie stanowić zabezpieczenie dla wszelkich roszczeń Kupującego wobec „J.” oraz „S.” wynikających lub związanych z przedmiotową umową lub jej realizacją.
2.  Umowa rachunku depozytowego zostanie zawarta na okres kończący się z upływem 12 miesięcy od daty Zamknięcia lub z upływem 5 dni od otrzymania przez Kupującego wiążącego i ostatecznego nakazu sądowego wraz z klauzulą wykonalności nakazującego wypłatę odszkodowania lub innej płatności przez spółki sprzedające na rzecz Kupującego - w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi później.

6.  Kwota wypłacona przez Kupującego na rzecz „J.” oraz „S.” może ponadto ulec zmianie o Kwotę Korekty ustaloną przez Kupującego w sposób określony w Umowie oraz w terminach w niej wskazanych. Kwota Korekty wyliczona zostanie wg wzoru określonego w Umowie, uzależniona będzie od wartości netto majątku „P.” wg sprawozdania finansowego „P.” na dzień 31 grudnia 2009 r. i sprawozdania przygotowanego na Zamknięcie, zgodnie z wytycznymi Umowy. Może ona spowodować zwiększenie bądź zmniejszenie ostatecznej ceny zakupu akcji, może też wynieść zero.
7.  Cena za akcje zostanie wypłacona spółkom sprzedającym proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nie akcji „P.”.

Spółka pragnie zauważyć, że obecnie między stronami Umowy trwa proces renegocjacji niektórych warunków Umowy. Jest możliwe, że w wyniku tego procesu zostanie ustalona określona cena sprzedaży akcji „P.” przy jednoczesnym braku wyodrębnienia kwot depozytów, o których mowa w pkt 2 i 3 powyżej (Depozyt 1 oraz Depozyt 2) na rachunki depozytowe.

W związku z przedmiotową transakcją Spółka poniosła w latach 2008 i 2009 szereg kosztów, do których należy zaliczyć:

*   koszty usług prawnych związanych ze zbyciem akcji „P.” (due dilligence, sporządzenie części prawnej memorandum informacyjnego, przygotowanie umowy sprzedaży akcji, udział w negocjacjach związanych ze sprzedażą akcji);
*   koszty obsługi „wirtualnego pokoju danych”;
*   koszty usług doradztwa finansowego związanych ze zbyciem akcji „P.”;
*   koszty doradztwa podatkowego związanego z planowanym zbyciem akcji „P.”.

Dodatkowo, Spółka ponosi wydatki związane z toczącym się postępowaniem sądowym.

Powyższe wydatki są przez Spółkę rozpoznawane jako koszty dla celów księgowych od roku 2009. Spółka nie rozpoznała powyższych wydatków jako koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży akcji „P.” na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jaki sposób Spółka powinna rozpoznać korektę przychodu z tytułu przewidzianej w Umowie korekty ceny?
3.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu związany z wcześniejszym nabyciem akcji „P.”?
4.  W którym momencie i w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu poniesiony w związku z nabyciem usług doradczych związanych ze sprzedażą akcji „P.”?
5.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu związany z poniesionymi wydatkami związanymi z postępowaniem sądowym?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnych pismach.

W odniesieniu do pytania czwartego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną organów podatkowych aby wydatki mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów podatnika, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   muszą zostać poniesione przez podatnika, muszą mieć charakter definitywny,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   zostały właściwie udokumentowane.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli mają one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym poniesienie wydatków na usługi doradcze miało na celu doprowadzenie do transakcji sprzedaży akcji „P.” posiadanych przez Spółkę i osiągnięcie przychodu z tej transakcji. Poniesione wydatki należy rozpatrywać w kategoriach należytej staranności w dążeniu do zabezpieczenia interesów gospodarczych Spółki, ich poniesienie było bowiem niezbędne w celu dokonania skutecznej i korzystnej sprzedaży posiadanych aktywów.

W świetle powyższych okoliczności Spółka stoi na stanowisku, że wskazane wyżej wydatki spełniają warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o momencie potrącenia kosztów uzyskania przychodów decyduje rodzaj związku przedmiotowego kosztu z uzyskanym przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4d przytoczonej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem z transakcji. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskanym w związku ze zbyciem akcji „P.” bez wątpienia należą:

*   koszty usług prawnych związanych ze zbyciem akcji „P.” (due dilligence, sporządzenie części prawnej memorandum informacyjnego, przygotowanie umowy sprzedaży akcji, udział w negocjacjach związanych ze sprzedażą akcji),
*   koszty obsługi „wirtualnego pokoju danych”,
*   koszty usług doradztwa finansowego oraz podatkowego związanych ze zbyciem akcji „P.”,
*   koszty doradztwa podatkowego związanego z planowanym zbyciem akcji „P.”.

Co do zasady, powyższe koszty jako bezpośrednio związane z przychodem powinny zostać rozpoznane w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży akcji, czyli w momencie Zamknięcia. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w dacie Zamknięcia transakcji dojdzie do sprzedaży wszystkich akcji „P.” będących przedmiotem Umowy.

Ponadto, na moment Zamknięcia Spółce należny będzie przychód z tytułu ceny sprzedaży w jej podstawowej części (reszta ceny zakupu zostanie przekazana na rachunki depozytowe). Spółka nie jest w stanie określić kiedy (i w jakiej wysokości) i czy w ogóle otrzyma kwoty z depozytów, które w momencie wypłaty stanowiłyby jej przychód.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodu z tytułu poniesionych wydatków na usługi doradcze związane z przedmiotową transakcją powinny zostać rozpoznane jednorazowo w całej ich wysokości w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia akcji (w dacie Zamknięcia transakcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b,4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni.

W celu ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d omawianej ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a ustawy – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

We wskazanych przepisach ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż opisane we wniosku wydatki na usługi związane ze sprzedażą akcji poniesione przez Spółkę, umożliwiają sprzedaż akcji, przez co przyczyniają się do uzyskania przychodu z tego tytułu. Wydatki te można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatków.

Zasady ujmowania wydatków bezpośrednich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4, 4b-4c omawianej ustawy.

Innymi słowy ponosząc wskazane wydatki związane ze sprzedażą akcji Spółka będzie mogła je rozliczyć najwcześniej w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tychże akcji, przy czym wysokość uzyskanego przychodu nie będzie miała wpływu na możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem podniesiono wyżej zasadnicze znaczenie ma cel w jakim dany wydatek został poniesiony nie zaś jego efekt.

Reasumując należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania czwartego należy uznać za prawidłowe, przy czym podkreślić należy, iż kwestia określenia momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą akcji została rozstrzygnięta w interpretacji dotyczącej pytania pierwszego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.