Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.191.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt-projekt badawczy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**,

*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu (…). Instytut posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury (…). Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na: (…)

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary: (…)

Do działań podejmowanych przez Instytut należą w szczególności:

*   rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności Instytutu,

*   współuczestnictwo w kluczowych projektach dotyczących rozwoju i modernizacji (…),

*   udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i projektach UE,

*   rozwiązywanie problemów modernizacji infrastruktury (…),

*   tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu (…), w tym o szczególnym znaczeniu dla bezpieczeństwa pasażerów, ładunków i środowiska naturalnego,

*   badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie (…), ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,

*   opracowanie i opiniowanie standardów oraz działanie prenormatywne w zakresie elementów infrastruktury (…),

*   opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie (…), ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,

*   rozwój metod monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń stwarzających zagrożenie dla ludzi, mienia i środowiska,

*   opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych i eksploatacyjnych transportu (…) oraz wykonywanie innych prac usługowo- badawczych, w tym zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością Instytutu,

*   sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów wymiaru sprawiedliwości,

*   opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie działalności Instytutu, a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć światowych,

*   wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością Instytutu,

*   współpracę z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi,

*   udział w pracach legislacyjnych dotyczących (…),

*   sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych,

*   prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej.

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 z późn. zm.) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Instytut nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe, Instytut rozumie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm., dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”) prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

*   wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

*   wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,

*   subwencje otrzymywane zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W dniu 10 stycznia 2018 r. Instytut zawarł umowę konsorcjum (dalej jako: „Umowa konsorcjum”) wraz z:

*   W., będącą liderem konsorcjum (dalej jako: „Lider konsorcjum” lub „Lider”),

*   O., (dalej jako: „Jednostka badawcza”),

*   spółką prawa polskiego - B. S.A., (dalej jako: „Spółka B.”),

*   spółką prawa polskiego - T. S.A., (dalej jako: „Spółka T.”),

(dalej pięć podmiotów łącznie jako: „Konsorcjum” lub „Członkowie konsorcjum”, natomiast Instytut, Jednostka badawcza, Spółka B. oraz Spółka T., dalej łącznie jako: „Konsorcjanci”).

Intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja projektu pn. „…” (dalej jako: „Przedsięwzięcie” lub „Projekt”), ustanowionego przez (i) Narodowe Centrum Badań i Rozwoju - polską agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o finansach publicznych”) powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa (dalej jako: „NCBiR”) oraz (ii) spółkę prawa polskiego - P. S.A., (dalej jako: „Spółka P.”).

Przedmiotem Przedsięwzięcia, zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum do NCBiR wnioskiem o dofinansowanie Projektu (dalej jako: „Wniosek o dofinansowanie Projektu”) jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie ochrony ludzi i budynków przed (…). W ramach prac przewiduje się opracowanie czterech wyrobów, (…) (maty wibroizolacyjne podtłuczniowe i podkładki podpodkładowe) oraz bezpodsypkowych (maty…). Dodatkowym celem będzie opracowanie wytycznych stosowania urządzeń ograniczających (…), określających ich skuteczność oraz zakres stosowania. W trakcie Projektu, prototypowe urządzenia zostaną opracowane i kompleksowo przebadane, w warunkach laboratoryjnych oraz przetestowane w warunkach operacyjnych.

Instytut w ramach Projektu przeprowadzi prace polegające na: (…)

Szczegółowy zakres prac prowadzonych w ramach Projektu opisany jest we Wniosku o dofinansowanie Projektu w etapach 3 i 6 (w których Instytut jest odpowiedzialny za realizację niniejszych etapów).

Współpraca w ramach Konsorcjum, utworzonego Umową konsorcjum stanowi więc umowne powiązanie Członków konsorcjum dla realizacji określonego celu badawczego.

Członkowie konsorcjum podpisali również - obok Umowy konsorcjum - umowy z twórcami Przedsięwzięcia, tj. (i) umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój z NCBiR (dalej jako: „Umowa o dofinansowanie”) oraz (ii) umowę o realizację Projektu ze Spółką P. (dalej jako: „Umowa o realizację Projektu”). Na podstawie wskazanych umów, Projekt finansowany jest z dwóch źródeł: (i) przez NCBiR w formie dofinansowania (dalej jako: „Dofinansowanie”) oraz (ii) Spółkę P. w formie wynagrodzenia (dalej jako: „Wynagrodzenie”).

Do czasu wypłaty Wynagrodzenia oraz otrzymania Dofinansowania Konsorcjum zobowiązane jest do finansowania realizacji projektu z własnych środków.

Wynagrodzenie

Spółka P. dokona wypłaty Wynagrodzenia w częściach, wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności Projektu. Wynagrodzenie wypłacone zostanie po podpisaniu przez upoważnionych przedstawicieli Spółki P. protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac określonych w Umowie projektu.

Spółka P. będzie mogła wstrzymać wypłatę danej części Wynagrodzenia w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości bądź wystąpienia uzasadnionych podejrzeń, że Projekt zostanie zrealizowany niezgodnie z postanowieniami Umowy o realizację Projektu. Należy jednak podkreślić, że wstrzymanie wypłaty Wynagrodzenia z przyczyn leżących po stronie Członków konsorcjum nie wpłynie na ich zobowiązania do wykonania Projektu zgodnie z Umową o realizację Projektu. Konsorcjum ponosi wobec Spółki P. odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie lub nienależyte wykonanie postanowień Umowy o realizację Projektu w zakresie realizacji Przedsięwzięcia, chyba że nastąpi to z przyczyn, za które Członkowie konsorcjum odpowiedzialności nie ponoszą. Lider konsorcjum oraz Konsorcjanci ponoszą wobec Spółki P. solidarną odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu Umowy o realizację Projektu.

Wypłata Wynagrodzenia zostanie zrealizowana na podstawie prawidłowo wystawionych na rzecz Spółki P. faktur VAT powiększonych o podatek od towarów i usług, sporządzonych przez poszczególnych Konsorcjantów i przekazanych przez Lidera konsorcjum, dokumentujących zakres, wykonanych przez nich prac. Spółka P. dokona wypłaty Wynagrodzenia w oparciu o stosowanie udokumentowaną i przekazaną do niej przez NCBiR informację o spełnieniu przez Konsorcjum, na gruncie Umowy o dofinansowanie, warunków do wypłaty Wynagrodzenia.

Dofinansowanie

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie Liderowi konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą wypłacane w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu na podstawie złożonych przez Lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność. Lider konsorcjum odpowiedzialny jest za przekazanie środków pieniężnych w postaci Dofinansowania Konsorcjantom, w tym Instytutowi. Rozdysponowanie środków pieniężnych nastąpi z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Członków konsorcjum kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Liderowi konsorcjum przekazane zostanie Dofinansowanie nieprzekraczające 90% kwoty Dofinansowania wynikającej z Umowy o dofinansowanie. Pozostała kwota Dofinansowania, jako płatność końcowa, będzie przekazana Liderowi po zaakceptowaniu przez NCBiR wniosku o płatność końcową.

Przez przedmiotowe Dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego Liderowi konsorcjum oraz Konsorcjantom ze środków publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem NCBiR (Dz. U. poz. 299) i stanowi pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej na podstawie rozporządzenia.

Instytut, jak i pozostali Członkowie konsorcjum zobowiązani zostali do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków pieniężnych wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, Członkowie konsorcjum zobowiązani zostali także do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Przedsięwzięcia.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zwarciu Umowy o realizację Projektu traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez Członków konsorcjum. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez Konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie projektu oraz Umową o realizację Projektu.

Środki uzyskane w ramach Projektu - zarówno w formie Dofinansowania od NCBiR jak i Wynagrodzenia od Spółki P. będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od NCBiR, niezależnie od finansowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, na etapie realizacji Projektu żadnych innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia.

Dofinansowanie przekazane zostanie na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu, a przede wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach Projektu czy też na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Wnioskodawca podkreśla, że bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac nie brałby udziału w Projekcie.

Co więcej, nadmienić należy, że realizacja Projektu podlega ścisłej kontroli ze strony NCBiR. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum zobligowane jest do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz zatwierdzonym Wnioskiem o dofinansowanie Projektu. Powyższe oznacza, że Instytut wykonuje i będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z Wniosku o dofinansowanie Projektu.

Z Umowy konsorcjum wynika, że obowiązkami Instytutu oraz pozostałych Członków konsorcjum są:

*   realizacja Projektu zgodnie z prawem oraz Umową o dofinansowanie oraz Umową o realizację Projektu;

*   nieprzenoszenie, w okresie kwalifikalności wydatków oraz w okresie trwałości Projektu, na inny podmiot praw, obowiązków lub wierzytelności wynikających z Umowy konsorcjum, bez zgody NCBiR oraz Spółki P.;

*   dostarczenie Liderowi konsorcjum informacji niezbędnych do prawidłowej realizacji Umowy o dofinansowanie i Umowy o realizację Projektu, w szczególności informacji niezbędnych do przygotowania wniosków o płatność, raportów z realizacji zadań, informacji końcowej, sprawozdania z wdrożenia, informacji o efektach społecznych i gospodarczych wdrożenia oraz sprawozdania z rozpowszechnienia wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych w formie elektronicznej i papierowej 10 dni przed wymaganym terminem złożenia w NCBiR;

*   dostarczenie Liderowi konsorcjum kopii informacji pokontrolnych oraz zaleceń pokontrolnych lub innych równoważnych dokumentów sporządzonych przez instytucje kontrolujące, jeżeli wyniki kontroli dotyczą Projektu, w formie elektronicznej i papierowej w terminie 7 dni od daty otrzymania;

*   prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków Projektu w sposób przejrzysty i rzetelny, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem;

*   dostarczenie Liderowi Konsorcjum kopii dokumentów dotyczących poniesionych kosztów w terminie 7 dni przed złożeniem wniosku o płatność lub raportu końcowego;

*   niezwłoczne informowanie Lidera konsorcjum o zamiarze dokonania zmian prawno- organizacyjnych w statusie Członków konsorcjum, które mogłyby mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu lub osiągnięcie celów Projektu, w tym w szczególności o wszelkich zmianach mogących mieć wpływ na status małego / średniego przedsiębiorcy;

*   niezwłoczne informowanie Lidera konsorcjum o uzyskanej pomocy publicznej oraz pomocy de minimis przeznaczonej na te same koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, na pokrycie których ubiegał się o pomoc publiczną oraz o obowiązku zwrotu pomocy wynikającym z decyzji Komisji Europejskiej;

*   niezwłoczne informowanie Lidera konsorcjum o prawomocnym orzeczeniu względem nich zakazu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy wobec Członków konsorcjum lub osób za które ponoszą oni odpowiedzialność, na podstawie Ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie mogącej mieć wpływ na realizację Projektu;

*   niezwłoczne informowanie Lidera konsorcjum o zaprzestaniu prowadzenia działalności, wszczęciu wobec nich postępowania upadłościowego, likwidacyjnego lub przejściu pod zarząd komisaryczny;

*   niezwłoczne, wzajemne informowanie o fakcie wystąpienia siły wyższej, która mogłaby mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu lub osiągnięcie celów Projektu;

*   niezwłoczne informowanie Lidera konsorcjum o konieczności wprowadzenia zmian w Projekcie;

*   poinformowanie o wykluczeniu z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich zgodnie z ustawą o finansach publicznych;

*   niezwłoczne poinformowanie Lidera konsorcjum w przypadku, gdy w trakcie realizacji Projektu okaże się, że dalsze badania przemysłowe lub prace rozwojowe nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu prac badawczych wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia;

*   przechowywanie w sposób gwarantujący należyte bezpieczeństwo informacji wszelkich danych związanych z realizacją Projektu, a w szczególności dokumentacji związanej z zarządzaniem finansowym, technicznym lub procedurami zawierania umów z wykonawcami, przez okres, o którym mowa w art. 140 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 17 grudnia 2013 r. oraz jednocześnie nie krócej niż 10 lat od dnia wejścia w życie Umowy o dofinansowanie i Umowy o realizację Projektu i udostępnienie ich na żądanie upoważnionych organów, jak również terenów i pomieszczeń, w których realizowany jest Projekt, związanych z Projektem systemów teleinformatycznych, wszystkich dokumentów elektronicznych związanych z Projektem;

*   zapewnienie możliwości kontroli oraz audytu w zakresie realizacji Projektu w okresie wskazanym w art. 23 ust. 3 Ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, oraz składania wszelkich informacji i wyjaśnień (w tym, jeżeli jest to konieczne do stwierdzenia kwalifikowalności wydatków ponoszonych z Projekcie, udostępniania również dokumentów niezwiązanych bezpośrednio z jego realizacją) na żądanie upoważnionych organów, a także do wykonania zaleceń pokontrolnych oraz ewentualnie wyjaśnienia przyczyn niewykonania ich w terminie;

*   współpraca w zakresie oceny śródokresowej Projektu, w tym do uczestnictwa w spotkaniu z ekspertami z NCBiR i Spółką P.;

*   współpraca w okresie realizacji Projektu oraz w okresie jego trwałości z NCBiR lub inną upoważnioną instytucją, a w szczególności do udzielania tym podmiotom wszelkich informacji dotyczących Projektu, przedkładania informacji o efektach ekonomicznych i innych korzyściach powstałych w wyniku realizacji Projektu oraz uczestnictwa w wywiadach, ankietach oraz udostępniania informacji koniecznych dla ewaluacji;

*   osiągnięcie celów i wskaźników zadeklarowanych we Wniosku o dofinansowanie Projektu;

*   zachowanie trwałości efektów Projektu w rozumieniu art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 17 grudnia 2013 r. przez okres 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej na rzecz Lidera konsorcjum;

*   informowanie opinii publicznej o fakcie otrzymania Dofinansowania na realizację Projektu ze środków Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014 - 2020 zarówno w trakcie realizacji Projektu jak i po jego zakończeniu oraz stosowania pkt 2.2 Obowiązki beneficjentów załącznika XII do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 17 grudnia 2013 r. oraz Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z dnia 28 lipca 2014 r.;

*   przekazywanie Liderowi konsorcjum w każdym roku realizacji Umowy o dofinansowanie oraz Umowy o realizację Projektu oraz w okresie trwałości Projektu kopii sprawozdań o działalności badawczej i rozwojowej za rok poprzedni, składanych w Głównym Urzędzie Statystycznym na podstawie Ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej;

*   niezlecanie sobie nawzajem realizacji usług, dostaw lub robót budowlanych;

*   niezlecanie realizacji usług, dostaw lub robót budowlanych Spółce P. oraz podmiotom zależnym wobec Spółki P.

Powyższe zadania mają charakter techniczny oraz funkcjonalny i są niezbędne celem, m.in. prawidłowego dochowania formalności dla uzyskania Dofinansowania do Projektu.

Zgodnie z założeniami Projektu i treścią Umowy projektu, Członkowie konsorcjum zobowiązani zostali do wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej jako: „B+R”) wykonywanych w ramach Projektu w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji projektu.

Docelowo opracowane wyniki Projektu w postaci praw majątkowych do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), przedmiotów praw własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 776 z późn. zm.) oraz innych rezultatów realizacji Projektu niepodlegających takiej ochronie, będą przysługiwać Członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, Konsorcjum na podstawie zawartej umowy licencji, udzieli Spółce P. praw do wyników Projektu, o których mowa powyżej w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych, w zakresie usług świadczonych dla Spółki P.

Z efektów Projektu korzystać będzie mogła nie tylko Spółka P., wykorzystując nabyte jako efekt Projektu licencje do prowadzonej działalności gospodarczej, ale również inne zainteresowane do skorzystania z wyników prac podmioty z rynku. Co istotne, NCBiR nie będzie dysponentem efektów zrealizowanego Projektu.

Poza powyżej opisaną, obligatoryjną formą wdrożenia, w warunkach Umowy o realizację Projektu zawarto, iż zarówno Instytut, jak i pozostali Konsorcjanci będą mogli wdrożyć wyniki prac B+R uzyskane jako efekt przeprowadzenia Projektu poprzez:

*   wprowadzenie wyników prac badawczo-rozwojowych do działalności gospodarczej Konsorcjanta będącego przedsiębiorcą poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu lub

*   udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Konsorcjantom wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza Konsorcjum) lub

*   sprzedaż praw do wyników prac badawczo-rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy (spoza Konsorcjum), z zastrzeżeniem warunków umownych w zakresie udzielenia licencji na rzecz Spółki P.

Co istotne, zarówno ewentualna sprzedaż praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, jak i udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub Konsorcjantowi praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych podmiotom trzecim nie biorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektu powinna zostać dokonana po cenie rynkowej.

Ponadto, Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac B+R poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć pośrednio przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji projektów innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż nie prowadzi badań podstawowych. Wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.774.2016.1.AS.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca ma do czynienia z przeprowadzeniem Projektu realizowanego w ramach Konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, którzy kooperując ze sobą będą dążyć do osiągnięcia wspólnych celów Przedsięwzięcia. Otrzymane Dofinansowanie pokryje zatem wyłącznie bieżące koszty kwalifikowalne Instytutu w ramach Projektu.

Realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, iż wyniki prac i badań, a także ich ekonomiczny efekt są niepewne. W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia. Spółka P. zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność końcową. Jeśli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, Członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Instytut oraz pozostałych Członków konsorcjum kosztów kwalifikowanych.

Dofinansowanie przekazywane jest więc wyłącznie na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu. Dzięki Dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione pokrycie całości kosztów kwalifikowanych poniesionych jedynie w związku z realizacją Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów. Dofinansowanie nie będzie wpływać na jakąkolwiek cenę bowiem dotyczyć będzie wyłącznie strony kosztowej Przedsięwzięcia.

Biorąc pod uwagę całość zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce upewnić się co do poprawności mających nastąpić w związku z wykonywanym Projektem rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania transferowana przez Lidera konsorcjum od NCBiR na rzecz Instytutu - w części jemu przynależnej - będzie stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Instytutu na podstawie którego zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków Dofinansowania transferowanych przez Lidera konsorcjum od NCBiR, na rzecz Instytutu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kwota Dofinansowania transferowana przez Lidera konsorcjum od NCBiR na rzecz Instytutu - w części jemu przynależnej - nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT. Otrzymane Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Projektu, a zatem powinno być traktowane jako refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu. Nie każde dofinansowanie jest bowiem tym, które należy ująć w podstawie opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na to, jakie koszty są refinansowane. Są to mianowicie koszty kwalifikowane, do których zaliczyć można np. wynagrodzenia, koszty stałe, koszty użycia aparatury.
2.  W zaprezentowanym stanie faktycznym, Instytutowi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od nabytych w ramach Projektu i dla jego celów towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na podstawie Umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi są i będą bowiem, niezależnie od realizowanego Projektu, wykorzystywane na cele związane z przyszłą działalnością gospodarczą Instytutu.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W celu dokładniejszego zobrazowania, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia usług”, w ocenie Wnioskodawcy należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”).

I tak:

*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),

*   stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),

*   pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W świetle przytoczonych wyroków TSUE można wywnioskować, że czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „wynagrodzenie” - to zapłata za pracę, (https://sjp.pwn.pl/szukaj/wynagrodzenie.html)

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zauważyć należy, że w zawartej Umowie konsorcjum nie przyjęto jakiegokolwiek postanowienia, które stanowiłoby o obowiązku wykonania usługi przez Instytut bezpośrednio na rzecz Lidera konsorcjum, NCBiR, czy też innego uczestnika Konsorcjum. Brak też postanowień o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innych środków pieniężnych poza finansowaniem, o którym mowa w niniejszym wniosku i które będzie stanowić wyłącznie pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w związku z wykonywanym Projektem.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Instytut od NCBiR za pośrednictwem Lidera konsorcjum Dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz NCBiR, jako że Projekt nie jest realizowany na rzecz NCBiR, a jedynie za pośrednictwem NCBiR i Lidera konsorcjum dystrybuowane są środki publiczne przeznaczone na jego realizację. Powyższe dowodzi, że otrzymane Dofinansowanie nie powinno być traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Obowiązki Instytutu ujęte w Umowie konsorcjum stanowią jedynie zadania o charakterze funkcjonalnym, niezbędnym do prawidłowego procesowania wymogów koniecznych dla uzyskania Dofinansowania od NCBiR. Sytuację tę porównać można do tzw. „toolingu”, w którym wykonawca uzyskuje do dyspozycji narzędzia niezbędne do wykonania zlecenia przekazywanego mu przez zlecającego i który uznaje się za czynność niepodlegającą VAT.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 239/16 oddalił skargę kasacyjną i przychylił się do oceny organu podatkowego, stwierdzając, że: „(\`(...)\`) przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie było możliwe uznanie stanowiska skarżącej w części za prawidłowe w sytuacji, gdy z oceny prawnej zawartej w wyroku NSA wynika, że czynności te mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług”. W omawianej sprawie, inny jest charakter „narzędzi” udostępnianych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w przedsięwzięcie (mają one charakter niematerialny). Niemniej jednak nie ma to wpływu na konkluzje dotyczące skutków podatkowych zdarzenia.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że Instytut oraz pozostali Konsorcjanci wspólnie poprzez podział zadań i ryzyka, zobowiązali się do realizacji przyjętego zadania.

Korzyść w formie Dofinansowania, otrzymana przez Instytut z NCBiR za pośrednictwem Lidera konsorcjum, nie może być więc w tym wypadku rozpatrywana jako forma odpłatności za jakąkolwiek usługę. Wskazać należy bowiem, że ani Lider konsorcjum ani NCBiR nie będą dysponentem/beneficjentem efektów realizowanego Projektu.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie mamy również do czynienia z ceną, definiowaną według internetowego wydania Słownika języka polskiego jako wartość czegoś wyrażana w pieniądzach (https://sjp.pwn.pl/sjp/cena;2447431.html). Realizując Przedsięwzięcie, Instytut bezpośrednio wykonuje część zadań, które składają się na pewną większą całość, a mianowicie wykonanie Projektu w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych. Zatem Dofinansowanie nie ma bezpośrednio wpływu na cenę konkretnego towaru czy też usługi, brak jest bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, z którą mogłoby zostać ono powiązane. Otrzymane przez Instytut Dofinansowanie nie powinno być zatem traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

W związku z powyższym, należy wskazać na wyrok NSA z 13 lutego 2019 r., sygn. I FSK 593/17, gdzie przedmiot sporu stanowiły skutki podatkowe w obszarze VAT związane z otrzymaniem dofinansowania od NCBiR w ramach Konsorcjum. Jak podniósł NSA, w tego rodzaju sprawach, w pierwszej kolejności należy rozstrzygać, czy wykonana została usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero konsekwencją odpowiedzi na to pytanie będzie kwalifikacja dotacji, tzn. rozstrzygnięcie, czy uzyskane środki pieniężne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania. W sytuacji, kiedy nie dochodzi do świadczenia rzeczywistej usługi, wówczas zagadnienie kalkulacji podstawy opodatkowania staje się bezprzedmiotowe. W kontekście powyższego NSA orzekł, że dofinansowania nie można uznać za wynagrodzenie, gdyż stanowi jedynie zwrot kosztów, poniesionych w związku z realizacją projektu: „Opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał zatem przyjąć - odmiennie niż wywodził autor skargi kasacyjnej - aby Skarżący świadczył usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim nie wskazano we wniosku „interpretacyjnym”, aby istniał konkretny usługobiorca tego, co miał wykonać Skarżący jako współwykonawca projektu realizując tylko jego fazę badawczą. Wręcz przeciwnie wprost we wniosku tym podano, że takiego odbiorcy w ogóle nie ma, a rezultat metodyczny ostatecznie ujęty w Y. finalnie będzie mógł być powszechnie wykorzystywany w skali kraju przez inne podmioty. Zabrakło więc cechy pozwalającej przypisać mające powstać opracowania, w drodze realizacji badań, jako wykonane na rzecz wprost identyfikowanego odbiorcy, który tworzyłby ze Skarżącym prawną relację usługobiorca-usługodawca (\`(...)\`) Podsumowując, okoliczność wykonania określonych czynności przez Skarżącego, które miały się wyrażać docelowo rezultatem w postaci powstania specjalistycznych metodyk ujętych w Y., ale bez cechy wyświadczenia tego wszystkiego w ramach działań na rzecz konkretnego podmiotu jako usługobiorcy, nie upoważniała do przyjęcia, że wystąpiło świadczenie usług w znaczeniu właściwym dla sfery podatku VAT. Skoro zatem nie mieliśmy do czynienia ze „świadczeniem usług”, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to badanie kwestii ewentualnej „odpłatności” uzyskanej przez Skarżącego za czynności wykonane w ramach projektu - czemu dużą uwagę poświęcił Sąd pierwszej instancji - okazywało się bezprzedmiotowe. Skarżący miał pozyskać dotację na częściowe sfinansowanie swoich prac, ale płatność za nie była elementem mogącym ukształtować „odpłatne świadczenie usług”, a więc w jakikolwiek sposób wpłynąć na wykreowanie czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykluczone stało się odnoszenie do rzeczonej dotacji postanowień zawartych w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wykluczenie zastosowania tego ostatniego, co przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, na tle wniosku Skarżącego było w konsekwencji prawidłowe”.

W świetle powyższego, rozpatrywane Dofinansowanie będzie zatem dofinansowaniem o charakterze ogólnym, które jako takie, stanowić będzie jedynie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Instytut w ramach realizacji Projektu.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego, według Wnioskodawcy, opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje zwiększają obrót, a w konsekwencji stanowić będą element podstawy opodatkowania VAT. Dotacjami zwiększającymi podstawę opodatkowania w VAT są jedynie te, które związane są bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczonych usług. Wyjątek ten, zgodnie z zasadami wykładni prawniczej, należy zawsze interpretować w sposób ścisły. Wskazać należy, że ścisła wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Tym samym, inne dotacje nie stanowią elementu podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Stąd, dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania istotnym pozostaje wyjaśnienie pojęcia „dotacji bezpośrednio związanej z ceną”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę) to wówczas dotacja taka stanowi element podstawy opodatkowania VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca chce jednocześnie podkreślić, że na moment otrzymania Dofinansowania nie istnieje konkretna dostawa lub usługa bezpośrednio powiązane z otrzymanymi środkami finansowymi, a wyniki prac B+R mogą się okazać nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie nadawać się do ich dalszego wykorzystania. Co więcej, Dofinansowanie przekazane przez NCBiR za pośrednictwem Lidera konsorcjum nie ma wpływu na cenę jaką Spółka P. przekaże Instytutowi z tytułu wykonania czynności. Wynagrodzenie pomiędzy Spółką P. i Instytutem ustalane jest bowiem odrębnie i nie jest uzależnione od decyzji NCBiR.

W sytuacji, w której podatnik w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc takie, które nie są uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie cel otrzymanego Dofinansowania oraz charakter zadań sfinansowanych tymi środkami, nie można przyjąć, że otrzymane środki pieniężne mają bezpośredni wpływ na jakąkolwiek cenę usługi/dostawy towarów. Instytut nie będzie bowiem wykonywał jakiejkolwiek usługi czy też dostawy towarów na rzecz Lidera konsorcjum, NCBiR lub innego podmiotu w ramach Projektu. W konsekwencji, nie sposób zidentyfikować ekonomicznej i wyraźnej zależności między Dofinansowaniem, a ostateczną wartością/ceną usługi czy dostawy towarów, które w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią. W istocie rzeczy, przedmiotowe Dofinansowanie mieć będzie niejako charakter dopłaty do kosztów Projektu. Otrzymane środki pieniężne pokryją bowiem wydatki ponoszone podczas realizacji Projektu i nie będą miały charakteru cenotwórczego. Tym samym elementem cenotwórczym nie są wydatki, których poniesienie przez Instytut dotowane będzie ze środków pozyskanych z Dofinansowania.

W ocenie Wnioskodawcy zauważyć należy, że nie każda dotacja (subwencja) / dofinansowanie traktowana jest jako element podstawy opodatkowania VAT w świetle art. 29a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie należy położyć nacisk na charakter kosztów refundowanych przez NCBiR. Dotyczy to kosztów kwalifikowanych np. wynagrodzenia, kosztów stałych, kosztów użycia aparatury. Według Wnioskodawcy przedmiotowe koszty stanowić będą w ramach Projektu koszty ogólne, które nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT. Wynika to z faktu, że jak wspomniano powyżej, nie kształtują one ostatecznej ceny z uwagi na brak zaistnienia jakiegokolwiek świadczenia, które stanowiłoby usługę/dostawę towaru.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na całokształt Projektu opisanego w niniejszym wniosku i fakt, że środki finansowe w postaci Dofinansowania przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego Projektu, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie i w rozpatrywanym strumieniu finansowania, nie wystąpi dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi czy dostawy towarów. Zatem kwota Dofinansowania przekazywana przez NCBiR za pośrednictwem Lidera konsorcjum do Instytutu odpowiada jedynie wysokości kosztów tj. kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Instytut na wykonanie zadań, określonych we wniosku o dofinansowanie. W konsekwencji, Dofinansowanie z NCBiR stanowić będzie swego rodzaju refundację ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów. To dzięki Dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione pokrycie kosztów odnoszących się do całokształtu prac prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu. Zaangażowanie się Instytutu w Projekt, z uwagi na zbyt duże obciążenia kosztowe, nie byłoby bowiem możliwe bez ww. formy refundacji.

Wskazać należy, że tematyka charakteru dotacji udzielanych w związku z realizacją projektów badawczych, była niejednokrotnie przedmiotem wykładni NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej jako: „WSA”). W orzecznictwie wielokrotnie prezentowane było stanowisko, według którego dotacje otrzymane przez podatnika, a dotyczące pokrycia kosztów realizowanego przez niego projektu, mają charakter zakupowy (kosztowy). Takie dotacje są bowiem przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu, w konsekwencji, brak jest uzasadnienia dla stanowiska, że zwiększają one obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sądy wielokrotnie uchylały również rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, dopatrywały się bezpośredniego związku dopłaty ze świadczeniem realizowanym na rzecz nabywcy majątkowych praw własności intelektualnej, z pominięciem szerokiego kontekstu i celów projektu. Przykładowo, zauważyć należy, że:

W wyroku z 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 566/19, NSA orzekł, że: „(\`(...)\`) za prawidłowe należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie przekazane przez N. ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (\`(...)\`) Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie otrzymywane przez spółkę jako partnera konsorcjum, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podsumował, że w sytuacji, gdy efekt zakończonych prac będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, spółka zobligowana jest do przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw (nieodpłatnie) i że w takim przypadku nie można mówić o świadczeniu wzajemnym. Skoro omawiana dotacja nie stanowi wynagrodzenia (dopłaty do wynagrodzenia) za świadczone na rzecz zamawiającego usługi, to prawidłowo także ocenił Sąd pierwszej instancji, że przeniesienie praw nie może być utożsamiane z odpłatną usługą wykonaną przez spółkę (\`(...)\`)”.

W wyroku z 15 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1947/16, NSA podniósł, że: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał omawianą interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia ograniczając się do jednego tylko aspektu, tj. rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a konsorcjantami, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dotacja jest przyznawana konsorcjum świadczącemu usługi na rzecz K. która nie ma wpływu na jej cenę. Nie byłaby ona wyższa w przypadku braku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą świadczoną na rzecz K.

Pokrywa własne koszty konsorcjantów ponoszone w ramach 50% realizowanego przedsięwzięcia, a K. nie czerpie korzyści z dotacji”.

W wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/1, NSA stwierdził, że: „Przyznana dotacja na dofinansowanie tego projektu stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wypłacana ona jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu (\`(...)\`) Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

W wyroku z 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Łd 938/16, WSA w Łodzi wskazał, iż: „Deklarowany cel nie ma charakteru komercyjnego, służyć będzie realizacji zadań publicznych wynikających z regulacji prawnych, to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów (…). Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że uniwersytet realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w umowie”. Wnioskodawca zauważa, że w przedmiotowej sprawie 13 lutego 2019 r. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i przyznał rację podatnikowi o braku konieczności opodatkowania VAT otrzymanego dofinansowania.

Konkluzje zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy ujęte zostały również m.in. w wyroku NSA z 21 marca 2019 r., sygn. I FSK 1363/18, w wyroku WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3651/17, w wyroku WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 944/17, w wyroku WSA w Krakowie z 23 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1226/17, a także w wyroku WSA w Warszawie z 18 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 493/19 oraz wyroku WSA w Warszawie z 29 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2961/18. Wyroki te wydane zostały w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych zbliżonych do stanu stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku.

Instytut chciałby również wskazać, że otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 października 2019 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.502.2019.2.BS, w której w pokrewnym stanie faktycznym organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Instytutu zgodnie, z którym otrzymane w związku z realizowanym przedsięwzięciem dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT: „W okolicznościach przedmiotowej sprawy otrzymywane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju Dofinansowanie nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej oznaczonej czynności opodatkowanej (tj. dopłatą do ceny sprzedaży praw lub udzielania licencji). Dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju to środki niestanowiące refundacji całości lub części ceny, tym samym nie powinny być one zaliczane do podstawy opodatkowania. Otrzymana kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę będącą liderem konsorcjum, od NCBiR, na rzecz Instytutu - w części jemu przynależnej - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dofinansowanie na realizację Przedsięwzięcia przyznane przez NCBiR i transferowane od NCBiR za pośrednictwem Lidera konsorcjum nie może być zatem traktowane jako stanowiące element podstawy opodatkowania VAT, nie jest bowiem bezpośrednio powiązane z ceną stanowiącą element wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę bądź dostawę towaru. Przeznaczone jest bowiem w całości na refundację kosztów przeprowadzenia Projektu.

Wnioskodawca uważa, że w ww. stanie faktycznym brak jest argumentów, które w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, pozwalałyby stwierdzić konieczność włączenia Dofinansowania otrzymanego od NCBiR za pośrednictwem Lidera konsorcjum do postawy opodatkowania. Wynika to faktu, że przedmiotowe dofinansowanie stanowi w rzeczywistości zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Regulacja ta stanowi implementację art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Generalnie zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zasadniczo, jeśli zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy o VAT dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Nowelizacja ta spowodowała zmiany w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a prawo do odliczenia VAT nie odnosi się do obrotu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, lecz do czynności, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było rozróżnienie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej od celów innych niż działalność gospodarcza, np. działalność podmiotu związana z nieodpłatną działalnością statutową.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.

Zatem, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej.

Przez działalność gospodarczą - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnił zatem faktu prowadzenia działalności gospodarczej od jej rezultatu. Oznacza to, że ma ona miejsce nawet wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów finansowych. W szczególności pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia), czy też, jak ma to miejsce w przypadku Instytutu, do kreowania wiedzy i przeprowadzania badań naukowych celem późniejszego wykorzystania efektów naukowych w działalności opodatkowanej VAT.

Wskazane normy prawne wyrażają jedną z podstawowych konstrukcyjnych zasad w VAT, tj. zasadę neutralności, w następstwie której VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Ponadto, zaznaczyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem katalog wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału. Przykładowo w wyroku z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu Hiszpanii, TSUE jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony, jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną. Z kolei w wyroku TSUE, sygn. C-74/08 w sprawie PARAT Automotive Cabrio Textiltetöket Gyártó kft przeciwko Adó-és Pénzügyi Ellenörzési Hivatal Hatósági Föosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, TSUE orzekł, iż: „ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Instytut, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektu posiada wiedzę, że będą one co najmniej pośrednio, wykorzystane do działalności gospodarczej. Pracownicy Instytutu prowadząc różnego rodzaju próby, testy lub analizy nabędą bowiem wiedzę i doświadczenie, które wpłynie na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, tym samym pośrednio przyczyniając się do realizacji działalności gospodarczej i osiąganych w przyszłości przychodów, w tym świadczenia czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Wszystkie realizowane przez Instytut działania nastawione są co do zasady na ich komercjalizację - wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane - bezpośrednio lub pośrednio - na ich sprzedaż i osiągnięcie przychodu. Działalność Instytutu polega na przeniesieniu wyników badań do praktyki gospodarczej (badania są realizowane na podstawie zleceń od kontrahentów, których intencją jest wprowadzenie wyników badań do swoich przedsiębiorstw). W ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych, Instytut prowadzi badania i prace rozwojowe, które mają być przeznaczone na cele gospodarcze.

Co ważne, powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie również w praktyce innych instytutów badawczych o profilu zbliżonym do działalności Wnioskodawcy w tym w interpretacjach indywidualnych wydawanych na ich rzecz przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.774.2016.1.AS – „jak wskazał Wnioskodawca, nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej / związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-186/16-4/AWa - „(\`(...)\`) należy wskazać, że badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem), prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (\`(...)\`) Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie wykonuje czynności służących celom innym niż działalność gospodarcza, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to - w przedmiotowej sprawie - nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy”.

Wnioskodawca chce także zwrócić uwagę na wyrok sądu administracyjnego, wydany w zbliżonym stanie faktycznym, wskazujący że stanowisko Instytutu zaprezentowane we wniosku w przedmiotowej kwestii powinno zostać uznane za prawidłowe, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 783/19, w którym orzeczono, że instytutowi, będącemu skarżącym przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów/usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu, ponieważ instytut ten wykazał związek tego prawa do odliczenia ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd wskazał, że związek ten jest co prawda pośredni, ale udostępniana w ramach konsorcjum infrastruktura badawcza nie przestanie mieć związku z prowadzoną przez ów instytut działalnością gospodarczą. WSA podkreślił, że w tym kontekście należy zauważyć, że art. 86 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do zakupów wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej a nie sprzedaży opodatkowanej.

Instytut chciałby również wskazać, że otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.502.2019.2.BS, w której w zbliżonym stanie faktycznym organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Instytutu mówiące, że niezależnie od końcowego wyniku projektu (powstanie praw majątkowych/know how lub ich brak) Instytutowi przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych w ramach projektu i na jego cel towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z dofinansowania: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, Instytutowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z nabyciem towarów i usług, celem realizacji Projektu, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z ww. Dofinansowania, będzie mu przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Zakupione towary lub usługi będą bowiem wykorzystywane w działalności Instytutu co najmniej pośrednio - wykorzystanie wiedzy i doświadczenia w ogólnej działalności gospodarczej. Pozbawienie Instytutu pełnego prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego tylko z powodu, że zakupy w ramach Projektu nie wiążą się od razu czy też bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi, stanowiłoby na gruncie podatku VAT zbyt daleko idące uproszczenie w ocenie ww. stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „ (\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Podsumowując, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu (…). Instytut posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury (…). Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej. Instytut nie prowadzi badań podstawowych. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników. Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

W dniu 10 stycznia 2018 r. Instytut zawarł umowę konsorcjum wraz z:

*   W., będącą liderem konsorcjum,

*   Instytutem O. („Jednostka badawcza”),

*   spółką prawa polskiego - B. S.A., ( „Spółka B.”),

*   spółką prawa polskiego - T. S.A., ( „Spółka T.”),

(dalej pięć podmiotów łącznie jako: „Konsorcjum” lub „Członkowie konsorcjum”, natomiast Instytut, Jednostka badawcza, Spółka B. oraz Spółka T., dalej łącznie jako: „Konsorcjanci”).

Intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja projektu pn. „…”, ustanowionego przez (i) Narodowe Centrum Badań i Rozwoju - polską agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa oraz (ii) spółkę prawa polskiego - P. S.A., („Spółka P.”).

Przedmiotem Przedsięwzięcia, zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum do NCBiR wnioskiem o dofinansowanie Projektu jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie (…). W ramach prac przewiduje się opracowanie czterech wyrobów, przeznaczonych do (…) (maty wibroizolacyjne podtłuczniowe i podkładki podpodkładowe) oraz bezpodsypkowych (maty…). Dodatkowym celem będzie opracowanie wytycznych stosowania urządzeń ograniczających (…) oraz zakres stosowania. W trakcie Projektu, prototypowe urządzenia zostaną opracowane i kompleksowo przebadane, w warunkach laboratoryjnych oraz przetestowane w warunkach operacyjnych.

Instytut w ramach Projektu przeprowadzi prace polegające na: (…)

Szczegółowy zakres prac prowadzonych w ramach Projektu opisany jest we Wniosku o dofinansowanie Projektu w etapach 3 i 6 (w których Instytut jest odpowiedzialny za realizację niniejszych etapów). Współpraca w ramach Konsorcjum, utworzonego Umową konsorcjum stanowi więc umowne powiązanie Członków konsorcjum dla realizacji określonego celu badawczego.

Członkowie konsorcjum podpisali również - obok Umowy konsorcjum - umowy z twórcami Przedsięwzięcia, tj. (i) umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój z NCBiR oraz (ii) umowę o realizację Projektu ze Spółką P. („Umowa o realizację Projektu”). Na podstawie wskazanych umów, Projekt finansowany jest z dwóch źródeł: (i) przez NCBiR w formie dofinansowania ( „Dofinansowanie”) oraz (ii) Spółkę P. w formie wynagrodzenia („Wynagrodzenie”). Do czasu wypłaty Wynagrodzenia oraz otrzymania Dofinansowania Konsorcjum zobowiązane jest do finansowania realizacji projektu z własnych środków.

Wynagrodzenie

Spółka P. dokona wypłaty Wynagrodzenia w częściach, wysokościach i terminach określonych w harmonogramie płatności Projektu. Wynagrodzenie wypłacone zostanie po podpisaniu przez upoważnionych przedstawicieli Spółki P. protokołu odbioru potwierdzającego wykonanie prac określonych w Umowie projektu. Spółka P. będzie mogła wstrzymać wypłatę danej części Wynagrodzenia w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości bądź wystąpienia uzasadnionych podejrzeń, że Projekt zostanie zrealizowany niezgodnie z postanowieniami Umowy o realizację Projektu. Należy jednak podkreślić, że wstrzymanie wypłaty Wynagrodzenia z przyczyn leżących po stronie Członków konsorcjum nie wpłynie na ich zobowiązania do wykonania Projektu zgodnie z Umową o realizację Projektu. Konsorcjum ponosi wobec Spółki P. odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie lub nienależyte wykonanie postanowień Umowy o realizację Projektu w zakresie realizacji Przedsięwzięcia, chyba że nastąpi to z przyczyn, za które Członkowie konsorcjum odpowiedzialności nie ponoszą. Lider konsorcjum oraz Konsorcjanci ponoszą wobec Spółki P. solidarną odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu Umowy o realizację Projektu. Wypłata Wynagrodzenia zostanie zrealizowana na podstawie prawidłowo wystawionych na rzecz Spółki P. faktur VAT powiększonych o podatek od towarów i usług, sporządzonych przez poszczególnych Konsorcjantów i przekazanych przez Lidera konsorcjum, dokumentujących zakres, wykonanych przez nich prac. Spółka P. dokona wypłaty Wynagrodzenia w oparciu o stosowanie udokumentowaną i przekazaną do niej przez NCBiR informację o spełnieniu przez Konsorcjum, na gruncie Umowy o dofinansowanie, warunków do wypłaty Wynagrodzenia.

Dofinansowanie

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie Liderowi konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą wypłacane w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu na podstawie złożonych przez Lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność. Lider konsorcjum odpowiedzialny jest za przekazanie środków pieniężnych w postaci Dofinansowania Konsorcjantom, w tym Instytutowi. Rozdysponowanie środków pieniężnych nastąpi z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Członków konsorcjum kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Liderowi konsorcjum przekazane zostanie Dofinansowanie nieprzekraczające 90% kwoty Dofinansowania wynikającej z Umowy o dofinansowanie. Pozostała kwota Dofinansowania, jako płatność końcowa, będzie przekazana Liderowi po zaakceptowaniu przez NCBiR wniosku o płatność końcową.

Przez przedmiotowe Dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego Liderowi konsorcjum oraz Konsorcjantom ze środków publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem NCBiR i stanowi pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej na podstawie rozporządzenia.

Instytut, jak i pozostali Członkowie konsorcjum zobowiązani zostali do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków pieniężnych wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, Członkowie konsorcjum zobowiązani zostali także do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Przedsięwzięcia.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zwarciu Umowy o realizację Projektu traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez Członków konsorcjum. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez Konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie projektu oraz Umową o realizację Projektu.

Środki uzyskane w ramach Projektu - zarówno w formie Dofinansowania od NCBiR jak i Wynagrodzenia od Spółki P. będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od NCBiR, niezależnie od finansowania, o którym mowa w niniejszym wniosku, na etapie realizacji Projektu żadnych innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia. Dofinansowanie przekazane zostanie na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu, a przede wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach Projektu czy też na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Wnioskodawca podkreśla, że bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac nie brałby udziału w Projekcie. Co więcej, nadmienić należy, że realizacja Projektu podlega ścisłej kontroli ze strony NCBiR. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum zobligowane jest do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz zatwierdzonym Wnioskiem o dofinansowanie Projektu. Powyższe oznacza, że Instytut wykonuje i będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z Wniosku o dofinansowanie Projektu.

Z Umowy konsorcjum wynika, że obowiązkami Instytutu oraz pozostałych Członków konsorcjum są, m.in.: realizacja Projektu zgodnie z prawem oraz Umową o dofinansowanie oraz Umową o realizację Projektu, nieprzenoszenie, w okresie kwalifikalności wydatków oraz w okresie trwałości Projektu, na inny podmiot praw, obowiązków lub wierzytelności wynikających z Umowy konsorcjum, bez zgody NCBiR oraz Spółki P., dostarczenie Liderowi konsorcjum informacji niezbędnych do prawidłowej realizacji Umowy o dofinansowanie i Umowy o realizację Projektu, w szczególności informacji niezbędnych do przygotowania wniosków o płatność, raportów z realizacji zadań, informacji końcowej, sprawozdania z wdrożenia, informacji o efektach społecznych i gospodarczych wdrożenia oraz sprawozdania z rozpowszechnienia wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych w formie elektronicznej i papierowej 10 dni przed wymaganym terminem złożenia w NCBiR, dostarczenie Liderowi konsorcjum kopii informacji pokontrolnych oraz zaleceń pokontrolnych lub innych równoważnych dokumentów sporządzonych przez instytucje kontrolujące, jeżeli wyniki kontroli dotyczą Projektu, w formie elektronicznej i papierowej w terminie 7 dni od daty otrzymania, prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków Projektu w sposób przejrzysty i rzetelny, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem, dostarczenie Liderowi Konsorcjum kopii dokumentów dotyczących poniesionych kosztów w terminie 7 dni przed złożeniem wniosku o płatność lub raportu końcowego, niezwłoczne informowanie Lidera konsorcjum o zamiarze dokonania zmian prawno- organizacyjnych w statusie Członków konsorcjum, które mogłyby mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu lub osiągnięcie celów Projektu, w tym w szczególności o wszelkich zmianach mogących mieć wpływ na status małego / średniego przedsiębiorcy.

Powyższe zadania mają charakter techniczny oraz funkcjonalny i są niezbędne celem, m.in. prawidłowego dochowania formalności dla uzyskania Dofinansowania do Projektu.

Zgodnie z założeniami Projektu i treścią Umowy projektu, Członkowie konsorcjum zobowiązani zostali do wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej jako: „B+R”) wykonywanych w ramach Projektu w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Docelowo opracowane wyniki Projektu w postaci praw majątkowych do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotów praw własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej oraz innych rezultatów realizacji Projektu niepodlegających takiej ochronie, będą przysługiwać Członkom konsorcjum w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych. Ponadto, Konsorcjum na podstawie zawartej umowy licencji, udzieli Spółce P. praw do wyników Projektu, o których mowa powyżej w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych, w zakresie usług świadczonych dla Spółki P. Z efektów Projektu korzystać będzie mogła nie tylko Spółka P., wykorzystując nabyte jako efekt Projektu licencje do prowadzonej działalności gospodarczej, ale również inne zainteresowane do skorzystania z wyników prac podmioty z rynku. Co istotne, NCBiR nie będzie dysponentem efektów zrealizowanego Projektu.

Poza powyżej opisaną, obligatoryjną formą wdrożenia, w warunkach Umowy o realizację Projektu zawarto, iż zarówno Instytut, jak i pozostali Konsorcjanci będą mogli wdrożyć wyniki prac B+R uzyskane jako efekt przeprowadzenia Projektu poprzez:

*   wprowadzenie wyników prac badawczo-rozwojowych do działalności gospodarczej Konsorcjanta będącego przedsiębiorcą poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu lub

*   udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Konsorcjantom wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza Konsorcjum) lub

*   sprzedaż praw do wyników prac badawczo-rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy (spoza Konsorcjum), z zastrzeżeniem warunków umownych w zakresie udzielenia licencji na rzecz Spółki P.

Co istotne, zarówno ewentualna sprzedaż praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności prowadzonej przez innego przedsiębiorcę, jak i udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Liderowi konsorcjum lub Konsorcjantowi praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych podmiotom trzecim nie biorącym udziału w finansowaniu realizacji Projektu powinna zostać dokonana po cenie rynkowej.

Ponadto, Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac B+R poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć pośrednio przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji projektów innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż nie prowadzi badań podstawowych. Wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.774.2016.1.AS.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca ma do czynienia z przeprowadzeniem Projektu realizowanego w ramach Konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, którzy kooperując ze sobą będą dążyć do osiągnięcia wspólnych celów Przedsięwzięcia. Otrzymane Dofinansowanie pokryje zatem wyłącznie bieżące koszty kwalifikowalne Instytutu w ramach Projektu. Realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, iż wyniki prac i badań, a także ich ekonomiczny efekt są niepewne. W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia. Spółka P. zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do NCBiR wniosku o płatność końcową. Jeśli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, Członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Instytut oraz pozostałych Członków konsorcjum kosztów kwalifikowanych.

Dofinansowanie przekazywane jest więc wyłącznie na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu. Dzięki Dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione pokrycie całości kosztów kwalifikowanych poniesionych jedynie w związku z realizacją Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów. Dofinansowanie nie będzie wpływać na jakąkolwiek cenę bowiem dotyczyć będzie wyłącznie strony kosztowej Przedsięwzięcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymana kwota Dofinansowania transferowana przez Lidera konsorcjum, od NCBiR na rzecz Wnioskodawcy – w części jemu przynależnej – będzie stanowić dla Wnioskodawcy element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z analizy przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa wynika, że środki finansowe z NCBiR otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem lidera na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Przekazywane środki finansowe przez NCBiR na realizację opisanego projektu pn. „…” - należy uznać za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

Z opisu sprawy wynika też, że opracowane wyniki Projektu będą przysługiwać członkom konsorcjum. Ponadto, konsorcjum na podstawie zawartej umowy licencji, udzieli Spółce P. praw do wyników Projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych w zakresie usług świadczonych dla Spółki P. Zatem uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem lidera środki z NCBiR na realizację projektu opisanego we wniosku, stanowią należności za świadczone usługi, a licencja udzielana Spółce P. nie jest de facto bezpłatna, bowiem zostanie otrzymana w związku z finansowanymi przez NCBiR pracami badawczymi. W analizowanym przypadku istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Zainteresowanego przekazanie przez Konsorcjum na rzecz Spółki P. praw do wyników Projektu nastąpi odpłatnie, gdyż – jak już wskazano – nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dlatego też otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Dofinansowania (transferowana przez Spółkę P. będącą liderem konsorcjum, od NCBiR, na rzecz Wnioskodawcy – w części jemu przynależnej) stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto, co wynika z treści wniosku środki z dofinansowania od NCBiR będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone na pokrycie jego kosztów. Za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac nie brałby udziału w Projekcie. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztu projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy będzie Mu przysługiwało pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków Dofinansowania transferowanych przez Lidera konsorcjum od NCBiR, na rzecz Instytutu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potencjalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W wyroku TSUE w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektu posiada wiedzę, iż będą one co najmniej pośrednio, wykorzystane do działalności gospodarczej. Pracownicy Wnioskodawcy prowadząc różnego rodzaju próby, testy lub analizy nabędą bowiem wiedzę i doświadczenie, które wpłynie na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, tym samym pośrednio przyczyniając się do realizacji działalności gospodarczej i osiąganych w przyszłości przychodów, w tym świadczenia czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że poza obligatoryjną formą wdrożenia, w warunkach Umowy o realizację Projektu zawarto, że zarówno Instytut, jak i pozostali Konsorcjanci będą mogli wdrożyć wyniki prac B+R uzyskane jako efekt przeprowadzenia Projektu poprzez:

*   wprowadzenie wyników prac badawczo-rozwojowych do działalności gospodarczej Konsorcjanta będącego przedsiębiorcą poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu lub

*   udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących Konsorcjantom wyników prac B+R w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza Konsorcjum) lub

*   sprzedaż praw do wyników prac badawczo-rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy (spoza Konsorcjum), z zastrzeżeniem warunków umownych w zakresie udzielenia licencji na rzecz Spółki P.

Przy czym, ewentualne wdrożenie efektów Projektu przez Wnioskodawcę i Konsorcjantów powinno zostać dokonane po cenie rynkowej.

W kwestii komercjalizacji efektów Projektu Wnioskodawca wskazał, że będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Wnioskodawcy, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraźnie podkreślił, że nie prowadzi badań podstawowych, wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu.

Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawarte w niej stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że Organ nie podziela stanowiska w nich wyrażonego.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, natomiast Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA, które potwierdzają stanowisko Organu. Dla przykładu – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1186/16, wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 2075/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/GI 1186/16 WSA w Gliwicach wskazał, że „kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Dlatego nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia –okoliczność, że wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników szkolenia, a od osoby trzeciej tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy jako Instytucji Pośredniczącej i że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt szkoleniowy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności „A” i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy szkolenia biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę szkolenia w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jego organizacją i przeprowadzeniem. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16 (orzeczenie prawomocne), WSA stwierdził, że: „Nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia okoliczność, że wynagrodzenia wnioskodawca nie otrzymuje od partnera biznesowego, a od osoby trzeciej tj. D. We wniosku nie podano żadnych bliższych szczegółów dotyczących zasad na jakich środki pieniężne na prowadzone badania Uniwersytet otrzymuje, ale niewątpliwie występuje bezpośredni związek między świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest z pewnością określona w umowie o dofinansowaniu projektu przez D. i wypłacana zgodnie z ustalonymi warunkami. Zasadnie wskazał organ interpretujący, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt badawczy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Uniwersytetu, zatem dotacja nie jest udzielana ani na koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę przekazywanych rezultatów projektu, gdyż partner biznesowy nabywa od Uniwersytetu określone wartości niematerialne i prawne, za które musiałby zapłacić cenę w wysokości co najmniej równej tym wydatkom”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.