Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.71.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Uprawnienie do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości niezamortyzowanych nakładów w momencie wygaśnięcia umowy w związku z nieodpłatnym przekazaniem Miastu poczynionych nakładów przed upływem normatywnego okresu amortyzacji
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; strata; umowa-rozwiązanie umowy; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości niezamortyzowanych nakładów w momencie wygaśnięcia umowy w związku z nieodpłatnym przekazaniem Miastu poczynionych nakładów przed upływem normatywnego okresu amortyzacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości niezamortyzowanych nakładów w momencie wygaśnięcia umowy w związku z nieodpłatnym przekazaniem Miastu poczynionych nakładów przed upływem normatywnego okresu amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej także: Zainteresowana, Spółdzielnia) prowadzi działalność w zakresie usług pogrzebowo-cmentarnych. Z dniem 1 stycznia 1975 r. Spółdzielni powierzono prowadzenie gospodarki cmentarnej w Mieście. W następstwie powyższego Miasto przekazało Wnioskodawczyni składniki mienia komunalnego niezbędne do realizacji zadań związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi.

Przekazaniem objęto m.in. domy przedpogrzebowe, budynki socjalno-gospodarcze, zakłady produkcji kamieniarskiej, środki transportowe, materiały oraz przedmioty nietrwałe.

W oparciu o umowę z dnia 1 lipca 1992 r. Zarząd Miasta powierzył Zainteresowanej zarządzanie, utrzymanie i prowadzenie na okres 25 lat cmentarzy komunalnych Miasta wraz ze zlokalizowanym na tych terenach budynkami i budowlami.

W świetle postanowień ww. umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Spółdzielnia zobowiązała się m.in. do (i) realizacji całokształtu spraw związanych z działalnością w zakresie bieżącej konserwacji poprzez pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach cmentarnych oraz placach i parkingach znajdujących się w obrębie cmentarzy, konserwacji ławek, koszy na odpadki i śmietników, konserwacji pomp, (ii) rozbudowy i modernizacji oraz remontów kapitalnych cmentarzy poprzez projektowanie nowych kwater, projektowanie nowych oraz modernizację i przebudowę istniejących obiektów, budowę nowych obiektów kubaturowych i niekubaturowych oraz remonty kapitalne istniejących budynków i budowli.

Spółdzielnia, realizując obowiązki wynikające z umowy zawartej w dniu 1 lipca 1992 r., ponosiła wydatki inwestycyjne (nakłady) związane z modernizacją oraz budową na terenie cmentarzy dróg, urządzeń melioracyjnych, sieci wodociągowych, budynków i budowli, a także wydatki związane z dokonywaniem na terenie cmentarzy nasadzeń drzew i krzewów.

Stosownie do postanowień umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Miasto po wygaśnięciu umowy zobowiązało się do zwrotu Zainteresowanej wartości poczynionych przez nią nakładów na zasadach i zgodnie z procedurą opisaną w aneksie do ww. umowy, który sporządzony został w dniu 26 listopada 2010 r.

Mając na względzie zmianę stanu prawnego (tj. ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o zamówieniach publicznych oraz ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), która to zmiana uniemożliwiła Spółdzielni podjęcie starań o wyrażenie przez Miasto zgody na prolongowanie okresu obowiązywania rzeczonej umowy, a także nieodległy termin jej wygaśnięcia (tj. 1 lipiec 2017 r.), Spółdzielnia zainicjowała procedurę rozliczenia nakładów obejmującą ich inwentaryzację oraz ustalenie wartości. Miasto opóźniało się w sfinalizowaniu powyższej procedury, każdorazowo wydłużając termin zgłoszenia uwag i zastrzeżeń w odniesieniu do wskazanych przez Spółdzielnię nakładów.

Jednocześnie Spółdzielnia podjęła działania mające na celu zawarcie z Miastem długoterminowych umów dzierżawy niektórych budynków i budowli wykorzystywanych przez Spółdzielnię na podstawie umowy z dnia 1 lipca 1992 r. (tj. umów dzierżawy obejmujących m.in. domy przedpogrzebowe, zakład produkcji kamieniarskiej, zakład kremacji, budynek usługowo-administracyjny). Pozbawienie Zainteresowanej możliwości korzystania z rzeczonych budynków oraz budowli znacząco obniży zdolności usługowe Spółdzielni, uniemożliwi wykonywanie usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie, a w konsekwencji przyczyni się do znacznego spadku sprzedaży Wnioskodawczyni. Zainteresowana planuje zawrzeć z Miastem umowy dzierżawy, które miałaby wejść w życie z chwilą wygaśnięcia umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Zawarcie wspomnianych umów dzierżawy Miasto uzależniło jednak od zrzeczenia się przez Spółdzielnię roszczeń o zwrot wartości poczynionych przez nią nakładów oraz nieodpłatnego ich przekazania Miastu. Nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz Miasta stanowić będzie w istocie wyraz działania pod przymusem. Jak już wskazano, od tego bowiem Miasto uzależnia oddanie Spółdzielni w dzierżawę składników majątkowych, które umożliwią jej funkcjonowanie na rynku usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie. Składniki majątkowe obecnie wykorzystywane przez Spółdzielnię mocą umowy z dnia 1 lipca 1992 r., Wnioskodawczyni przekaże Miastu w dniu 1 lipca 2017 r. w związku z jej wygaśnięciem. Niektóre z tych składników, które objęte zostaną ww. umowami dzierżawy, ponownie zostaną przekazane Zainteresowanej.

Wzmiankowane wydatki inwestycyjne, traktowane przez Spółdzielnię m.in. jako inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zaliczane są w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Spółdzielnia dokonywała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w związku z nieodpłatnym przekazaniem Miastu poczynionych nakładów przed upływem normatywnego okresu amortyzacji, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości niezamortyzowanych nakładów w momencie wygaśnięcia umowy z dnia 01 lipca 1992 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zrzeczenie się roszczenia o zwrot wartości poczynionych nakładów oraz ich nieodpłatne przekazanie Miastu uprawni Spółdzielnię do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości niezamortyzowanych nakładów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Aby określony wydatek można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem a przychodem winien istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Zakwalifikowanie danego wydatku jako koszt uzyskania przychodów nie wymaga w każdym przypadku wykazania między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wskazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter generalny. Zważywszy na powyższe każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, w której przepisy ustawy wyraźnie wskazują jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłączają możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, każdorazowo należy przenalizować istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter 2016).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych i budynki oraz budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Powyższy przepis modyfikuje art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji straty w znaczeniu, w jakim pojęcie to występuje w ww. przepisie. Należy zatem odwołać się do wykładni językowej, zgodnie z którą przez stratę należy rozumieć „mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać” (Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 3, PWN, Warszawa 2003).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z powyższego, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, podatnik nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych, jeżeli powodem likwidacji środków trwałych jest utrata przez nie przydatności gospodarczej w następstwie zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że w przypadku utraty przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn, podatnik jest uprawniony do zaliczenia, po dokonaniu likwidacji, nieumorzonej części wartości środka trwałego do kosztów podatkowych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2005 r. (FSK 2169/04, ONSAiWSA 2006, Nr 3, poz. 90), wskazując, że „a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania pochodu będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia”.

Zaliczenie do kosztów podatkowych wartości strat nieznajdujących pokrycia w dokonanych odpisach amortyzacyjnych znajduje zastosowanie także w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych oraz w odniesieniu do budynków oraz budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Pojęcie ,,likwidacja” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w związku z czym należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), likwidacja to „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”. Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie „likwidacja” zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale również przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, oraz „wycofanie go z ewidencji środków trwałych” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 124/10, Legalis).

Szerokie rozumienie pojęcia likwidacji zostało zaprezentowane także w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, Nr 5, poz. 77), w której stwierdzono, że: „należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (nakreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej (\`(...)\`). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego)”.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. (II FSK 109/10, Legalis) „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat i nie amortyzuje się określonych składników majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność ubywania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego (\`(...)\`). Jednakże nasuwa się pytanie, czy to świadome działanie podatnika zmierza do likwidacji działalności gospodarczej, czy też następuje wskutek innych okoliczności, takich jak np. zmiana siedziby firmy, co często spowodowane jest wymogami rynku. Zatem tylko wtedy można przyjąć, że w sytuacji, kiedy podatnik nie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej, straty powstałe wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji – mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to omawiane straty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem mechanicznie przenosić pojęcia likwidacji środka trwałego do innych sytuacji, nie wskazujących na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej”.

Konsekwentnie, przez likwidację należy rozumieć wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikające z zaprzestania jego wykorzystywania, niezależnie od tego czy został on fizycznie zniszczony (analogicznie R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2005, LexPolonica).

Jak zostało to wyżej wskazane pojęcie „likwidacja” oznacza również „rozwiązanie czegoś”. Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego, na podstawie którego podatnik uprawniony był do ponoszenia nakładów na cudzej własności. Konsekwencją rozwiązania tegoż stosunku prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i ich przekazanie właścicielowi. W takiej sytuacji podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym, budynku lub budowli wybudowanego na cudzym gruncie). Nie jest przy tym istotne, czy został on fizycznie zniszczony. Na decyzję podatnika w powyższym zakresie należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem jego utraty w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszym przypadku spełnione zostaną wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości niezamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym, budynku lub budowli wybudowanego na cudzym gruncie). Poczynione przez Spółdzielnię nakłady na składniki majątkowe należące do Miasta bezpośrednio związane są z prowadzoną przez nią działalnością. Przyszłe zrzeczenie się roszczeń o zwrot wartości poczynionych nakładów, a także nieodpłatne ich przekazanie Miastu z chwilą wygaśnięcia umowy z dnia 1 lipca 1992 r. ma swoje ekonomiczne i racjonalne uzasadnienie. Od powyższego bowiem Miasto uzależniło zawarcie ze Spółdzielnią umów dzierżawy obejmujących potrzebne jej składniki majątkowe, których brak skutkować będzie niemożnością świadczenia usług w dotychczasowym zakresie. Wygaśnięcie umowy z dnia 1 lipca 1992 r. zawartej pomiędzy Zleceniodawcą (winno być: Zleceniobiorcą) a Miastem prowadzić będzie do likwidacji środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych, budynków i budowli wybudowanych na cmentarzach komunalnych), do których odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, albowiem w tej dacie winno dojść do wykreślenia składników majątku z prowadzonej przez Spółdzielnię ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nadto, powyższe będzie wiązać się z powstaniem straty po stronie Spółdzielni rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych nakładów.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że niezamortyzowana wartość początkowa środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym, budynku lub budowli wybudowanego na cudzym gruncie) stanowić będzie dla Zainteresowanej koszty uzyskania przychodów w momencie wygaśnięcia umowy z dnia 1 lipca 1992 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej także: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z ww. przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku – a contrario – straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, pod. red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Jak zostało to wyżej wskazane pojęcie „likwidacja” oznacza również „rozwiązanie czegoś”. Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego najmu. Konsekwencją rozwiązania tego węzła prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia do opisanego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zrzeczenie się roszczenia o zwrot wartości poczynionych nakładów oraz ich nieodpłatne przekazanie Miastu uprawni Spółdzielnię do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej wartości niezamortyzowanych nakładów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie (odrębne rozstrzygnięcia).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.