Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-910/10-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-23
Teza: podstawą opodatkowania będzie faktyczne wynagrodzenie, tj. kwota należna za udzielenie finansowania (ustalona przez Strony w umowie), pomniejszona o kwotę należnego podatku
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010r. (data wpływu 25 listopada 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia praw do przyszłych przepływów pieniężnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia praw do przyszłych przepływów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako „Bank”) jako instytucja finansowa, świadczy szeroki zakres usług finansowych skierowanych zarówno do odbiorców korporacyjnych oraz indywidualnych, jak również instytucji zależnych od Banku.

Usługi świadczone przez Bank obejmują m.in.: udzielanie kredytów / pożyczek, przyjmowanie lokat, działania inwestycyjne, obrót papierami wartościowymi, obrót wierzytelnościami, pośrednictwo finansowe wszelkiego rodzaju. W strukturach Banku funkcjonuje podmiot zależny (dalej „Spółka”), którego głównym zakresem działalności jest świadczenie na rzecz Banku usług podnajmu powierzchni w posiadanych i dzierżawionych / wynajmowanych przez Spółkę nieruchomościach, które to powierzchnie są przez Bank wykorzystywane do prowadzonej działalności. Spółka jest podmiotem świadczącym usługi na terytorium Polski posiadającym status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Współpraca pomiędzy Bankiem a Spółką oparta jest o generalną umowę podnajmu (dalej „Umowa”). Zgodnie z Umową, Spółka, na zlecenie Banku, wyszukuje i dostosowuje powierzchnie na potrzeby działalności Banku. Z tytułu świadczenia tych usług, Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie.

Ze względu na plany rozwojowe, Spółka poszukuje źródeł finansowania umożliwiających bardziej dynamiczny rozwój, co pozwoli Spółce na świadczenie usług zgodnie z rosnącym zapotrzebowaniem i wymaganiami Banku. Przeprowadzona analiza ekonomiczna wykazała, iż najbardziej efektywnym i korzystnym ekonomicznie rozwiązaniem będzie udzielenie Spółce finansowania poprzez odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Banku przyszłych praw do przepływów pieniężnych z tytułu zawartej Umowy.

Bank wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stawki VAT z tytułu wyżej opisanych usług w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 5 października 2010r., wydał interpretację indywidualną na rzecz Banku (sygn. IPPP2/443-481/10-4/RR, dalej: Interpretacja), w której uznał, iż „zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy transakcji polegających na udostępnieniu finansowania w zamian za nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych, świadczona na terytorium Polski na rzecz podatnika VAT jest nieuzasadnione.”, w związku z powyższym zastosowanie będzie miała stawka podstawowa, tj. 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT w zakresie transakcji wskazanych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30- 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Bank chciałby wskazać, iż zgodnie z przyjętym rozumieniem obrotu (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki „Komentarz do ustawy o VAT”, LEX 2010) „Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) ETS wskazał, że wynagrodzenie (w polskiej ustawie nazywane kwotą należną z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.”

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnosząc wyżej wskazane przepisy do stanu faktycznego, zdaniem Banku, w przedmiotowej sytuacji dojdzie do świadczenia usług finansowych polegających na zakupie praw do przyszłych przepływów pieniężnych (nabycie ekspektatywy). Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT, nie wskazują sposobu określenia/kalkulacji wynagrodzenia przez kontrahentów. Zatem wynagrodzenie za dostawę towarów czy świadczenie usługi (jak w przypadku określonym w stanie faktycznym), może być kształtowane przez strony dowolnie, z poszanowaniem cywilistycznej zasady swobody umów.

W konsekwencji powyższego, w omawianej sytuacji cała kwota wynagrodzenia, uzgodniona przez strony w umowie, będącej podstawą zakupu ekspektatywy (praw), tj. cena - będzie stanowiła obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem zaprezentowanego przez Bank podejścia może być stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia g lutego 2010r. (sygn. IPPP3/443-1075/09-2/KG), zgodnie z którym: wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) jest ceną za sprzedaż praw a zatem tylko w tym zakresie istnieje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.”, a ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż praw wynikających z zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym, której podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu świadczenia tej usługi pomniejszona o podatek VAT.”

Reasumując, w opinii Banku, w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania będzie, stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu świadczonej usługi (tj. zapłacona cena).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opisu sprawy wynika, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym ma dojść do udzielenia Spółce – podmiotowi zależnemu finansowania poprzez odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Banku przyszłych praw do przepływów pieniężnych z tytułu zawartej umowy podnajmu.

Udostępnienie finansowania w zamian za nabycie praw do przyszłych przepływów pieniężnych w kontekście zawartej umowy pomiędzy Stronami jest formą pośrednictwa finansowego, świadczonego przez Bank w ramach prowadzonej działalności bankowej i efektywnie stanowi zakup wierzytelności, w oparciu o przepis art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W przedmiotowej sytuacji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Stronę zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż dochodzi tu do zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia przyszłych przepływów pieniężnych w zamian za udostępnienia finansowania. Zatem dochodzi do przeniesienia wierzytelności przyszłej, która poprzez zawartą umowę jest dostatecznie oznaczona. Nabycie wierzytelności przyszłej, postrzegane jest jako zawarcie umowy nienazwanej mającej za przedmiot właściwie ekspektatywną wierzytelność. Zakup tzw. ekspektywy rodzi istotne skutki dla oceny sposobu nabycia wierzytelności. Przede wszystkim z chwilą przekształcenia ekspektatywy w wierzytelność, wierzytelność ta powstaje bezpośrednio w majątku nabywcy (Banku) i może on nią swobodnie rozporządzać.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Nabycie wierzytelności (w tym również wierzytelności przyszłej) mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę nadmienić należy, iż wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w strukturach Banku funkcjonuje podmiot zależny (dalej „Spółka”), którego głównym zakresem działalności jest świadczenie na rzecz Banku usług podnajmu powierzchni w posiadanych i dzierżawionych / wynajmowanych przez Spółkę nieruchomościach, które to powierzchnie są przez Bank wykorzystywane do prowadzonej działalności. Spółka jest podmiotem świadczącym usługi na terytorium Polski posiadającym status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Współpraca pomiędzy Bankiem a Spółką oparta jest o generalną umowę podnajmu (dalej „Umowa”). Zgodnie z Umową, Spółka, na zlecenie Banku, wyszukuje i dostosowuje powierzchnie na potrzeby działalności Banku. Z tytułu świadczenia tych usług, Spółka otrzymuje od Banku wynagrodzenie.

Wnioskodawca planuje udzielić finansowania Spółce – podmiotowi zależnemu przez odsprzedaż przez Spółkę na rzecz Banku przyszłych praw do przepływów pieniężnych z tytułu zawartej umowy.

W przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia przyszłych przepływów pieniężnych w zamian za udostępnienia finansowania. Zatem dochodzi do przeniesienia wierzytelności przyszłej, która poprzez zawartą umowę jest dostatecznie oznaczona. W związku z powyższym mamy tu do czynienia z jedną z kategorii wierzytelności, która to jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego, co do zasady stanowiącym świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Świadczona przez Bank usługa stanowiąca zakup wierzytelności nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT.

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uregulowana została w dziale VI ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać tutaj również należy, iż zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy, podstawą opodatkowania dla dostaw towarów i usług, za wyjątkiem wymienionych pod lit. b), c) i d) tego przepisu, jest „wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw”. Podobnie też w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzono, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej stanowić będzie różnica między wartością nominalną wierzytelności, a kwotą którą podatnik zobowiązany będzie zapłacić za przyjętą wierzytelność, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Różnica ta stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie z tytułu świadczonej usług.

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nie można kwotowo oznaczyć wartości nominalnej przyszłych przepływów pieniężnych, a jedynie kwotę finansowania płaconą przez Bank Spółce z tytułu nabycia przyszłych wierzytelności. Odnosząc przywołane uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że kwota za jaką Bank nabędzie prawa do przyszłych przepływów, ustalona w Umowie zawartej między Stronami i zapłacona przez Spółkę będzie stanowiła kwotę należną za udzielenie finansowania. Kwota ta będzie stanowiła faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu świadczonej usługi. Zatem podstawą opodatkowania będzie ta kwota (ustalona przez Strony w umowie), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.