Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP1-443-343/07-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-05
Teza: W przypadku, gdy ZOZ oprócz usług zwolnionych w zakresie ochrony zdrowia świadczy również usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 22%, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 i art. 91
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w … , przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2007r. (data wpływu 15.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów finansowanych częściowo ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2007r. (data wpływu 15.10.2007r.) został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30.10.2007r. (data wpływu 31.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów finansowanych częściowo ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

W dniu 08.07.2005r. SPZOZ w … dokonał zakupu sprzętu medycznego współfinansowanego z EFRR w ramach ZPORR pod nazwą projektu „Zakup sprzętu medycznego dla SPZOZ w … celem podniesienia standardu świadczonych usług”, nr projektu X. ZOZ zakupił sprzęt medyczny na łączną kwotę 2.047.980,00 zł, w tym VAT – 133.9380,00 zł, co dokumentuje faktura VAT Nr X/… wystawiona przez firmę …. Szpital zakupił: tomograf komputerowy – wartość brutto: 1.499.070,00 zł, w tym VAT: 98.070,00 zł; aparat rentgenowski – wartość brutto: 299.600,00 zł, w tym VAT: 19.600,00 zł oraz sterylizator parowy – wartość brutto: 249.310,00 zł, w tym VAT: 16.310,00 zł. 75% wartości zakupu, tj. kwota 1.535.985,00 zł zostało sfinansowane ze środków EFRR, natomiast 25%, tj. kwotę 511.995,00 zł zapłacono ze środków własnych.

Podstawowym przedmiotem działalności jednostki, wg Polskiej Klasyfikacji Działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia – PKD: 8511Z Szpitalnictwo. Na zakupionym sprzęcie ZOZ wykonuje usługi medyczne w zakresie tomografii komputerowej, badań diagnostycznych rtg oraz sterylizacji narzędzi i materiałów opatrunkowych, zgodnie z działalnością statutową. Jednostka świadczy również ww. usługi na zewnątrz, za odpłatnością. Świadczone usługi medyczne, sprzętem zakupionym w ramach ZPORR jednostka kwalifikowała jako zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 – zał. Nr 4, poz. 9, nadając im symbol PKWiU 85 – „usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych”, natomiast usługi sterylizacji narzędzi i materiałów opatrunkowych kwalifikowano jako „pozostałe usługi szpitalne” i przypisywano do symbolu PKWiU 85.11.16. Od lutego 2007r. usługi świadczone sterylizatorem parowym klasyfikowane są pod symbolem PKWiU 33.10.92 „Konserwacja sprzętu medycznego” i obciążane 22% podatkiem VAT wykazywanym w deklaracjach VAT-7 i odprowadzanym do Urzędu Skarbowego (wyłącznie z tytułu sprzedaży dla odbiorców zewnętrznych). Podatek VAT od zakupionego sprzętu medycznego nie był odliczany w składanych deklaracjach VAT-7 od momentu zakupu do chwili obecnej. Na zwiększenie wartości środków trwałych zaksięgowana została całą kwota brutto z faktury VAT NR FVSH/…, tj. kwota 2.047.980,00 zł. Zakupiony sprzęt służy do wykonywania usług medycznych przede wszystkim na potrzeby wewnętrzne jednostki, tj. na potrzeby statutowe, a tylko w niewielkim stopniu na świadczenie usług dla podmiotów zewnętrznych, które według Wnioskodawcy były zwolnione z podatku VAT. Ponadto w większości sprzedaż sterylizacji dla podmiotów zewnętrznych służy także działalności zwolnionej z podatku (Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej) Sprzedaż sterylizacji dla podmiotów zewnętrznych służąca działalności opodatkowanej stanowiła w 2005r. 6% w stosunku do ogólnej sprzedaży sterylizacji na zewnątrz, a w 2006r. – 2%.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

Czy Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej w … ma możliwość odliczenia podatku VAT od dokonanego zakupu w całości lub w części na przestrzeni lat 2005, 2006 i 2007 oraz w latach przyszłych 2008-2010?

Zdaniem wnioskodawcy usługi sterylizacji narzędzi i materiałów opatrunkowych powinny być zwolnione z opodatkowania zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług i klasyfikowane do PKWiU 85 – „usługi w zakresie odnowy zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych”, a nie zaliczane do PKWiU 33.10.92 – „konserwacja sprzętu medycznego” i podlegające opodatkowaniu 22% podatkiem VAT. Sterylizacja narzędzi i materiałów opatrunkowych w przekonaniu Wnioskodawcy nie jest konserwacją sprzętu medycznego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT bądź czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ponadto przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 stanowią, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, wynika iż zakupiony sprzęt medyczny: tomograf komputerowy, aparat rentgenowski i sterylizator parowy, którego nabycie było współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest wykorzystywany zarówno do świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług („usługi w zakresie ochrony i promocji zdrowia” – sklasyfikowane wg PKD jako 8511 Z „Szpitalnictwo”), jak również usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi sterylizacji narzędzi i materiałów opatrunkowych, świadczone dla odbiorców zewnętrznych – zaklasyfikowane do PKWiU 33.10.92 „usługi napraw i konserwacji aparatury i przyrządów medycznych, chirurgicznych i ortopedycznych”). Usługi w zakresie sterylizacji narzędzi i materiałów opatrunkowych na rzecz odbiorców zewnętrznych od lutego 2007r. Wnioskodawca opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 22% i dokumentuje fakturami VAT.

Jak wynika z informacji zawartych w przedmiotowym wniosku, zakupiony w 2005r. sterylizator parowy był przez SPZOZ w … wykorzystywany w latach poprzednich, tj. 2005 i 2006 oraz będzie w latach kolejnych wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Dlatego też w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 90 i art. 91 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w aut. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 4 cyt. ustawy ustawodawca określił sposób ustalenia powyższej proporcji - jest to udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast ust. 10 pkt 2 art. 90 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem SPZOZ w … winien dla roku 2005 ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3, ust. 4 i ust. 8 cyt. ustawy, a następnie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr FVSH/…, dokumentującej zakup sprzętu medycznego, w sposób określony w art. 90 ust. 1 i 2 cyt. ustawy i w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 cyt. ustawy. Ponadto podatnik winien, zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku 2005 dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, dla zakończonego roku podatkowego. Przedmiotowej korekty Podatnik winien dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego tzn. roku 2006. Przy sporządzaniu powyższej korekty Podatnik powinien zastosować również przepisy art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, które stanowią, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, korekty, o której mowa powyżej dokonuje się w ciągu pięciu kolejnych lat; roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Analogicznie Wnioskodawca winien postąpić po zakończeniu roku 2006, tzn. winien wyliczyć proporcję zgodnie z art. 90 ust. 2-6 cyt. ustawy dla roku 2006 i skorygować kwotę podatku odliczonego w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego tzn. roku 2007.

Podobnie Wnioskodawca winien postąpić po zakończeniu roku 2007, 2008 i 2009 – obliczyć proporcję stanowiącą udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowity obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo oraz dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa powyżej odpowiednio w deklaracjach VAT za styczeń lub I kwartał 2008r., za styczeń lub I kwartał 2009r. i styczeń lub I kwartał 2010r. Jak już wcześniej zaznaczono w przywołanym przepisie art. 91 ust. 1 cyt. ustawy korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 cyt. ustawy a proporcją obliczoną dla zakończonego roku podatkowego, ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-6 cyt. ustawy nie przekracza dwóch punktów procentowych.

Należy również podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art.14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania danej czynności do właściwego grupowania PKWiU ciąży na podmiocie wykonującym te czynności. Tutejszy organ nie jest właściwym do dokonania oceny prawidłowości przedstawionej klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług. W przypadku wątpliwości co do poprawności sporządzonej kwalifikacji – SPZOZ w … może się zwrócić do właściwego w tym zakresie organu, tj. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, 93-176 Łódź ul. Suwalska 29.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.