Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.295.2023.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych, limit kosztów wskazanych w art. 24aa ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. należy weryfikować w odniesieniu do całkowitej sumy kosztów uzyskania przychodów, tj. do łącznej sumy kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności zwolnionej, kosztów dotyczących działalności opodatkowanej; - koszty usług ponoszonych na rzecz (…) opisanie w punkcie 1, w zakresie usług opisanych w punktach I - VII nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu; - koszty usług kontrolingu, opisanych powyżej w punkcie 2, ponoszonych na rzecz (…) nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu; - koszty technicznej obsługi klienta, opisanych powyżej w punkcie 3, ponoszonych na rzecz (…) nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu. - w odniesieniu do dochodu (przychodu) z danego tytułu wymienionego w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiąganego przez podmioty powiązane będące spółkami osobowymi (…) zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. należy analizować nominalną stawkę podatku dochodowego w odniesieniu do każdego ze wspólników (stawka nominalna podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych w zależności od statusu wspólnika), czy do spółki osobowej jako oddzielnej jednostki (stawka nominalna podatku dochodowego od osób prawnych) (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 października 2023 r.)
Słowa kluczowe: koszt; podatek-podatek od przerzuconych dochodów; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19 % od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów (podatek od przerzuconych dochodów)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24aa-ust. 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,33

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań Nr 2-4 jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych, limit kosztów wskazanych w art. 24aa ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. należy weryfikować w odniesieniu do całkowitej sumy kosztów uzyskania przychodów, tj. do łącznej sumy kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności zwolnionej, kosztów dotyczących działalności opodatkowanej;

\- koszty usług ponoszonych na rzecz (…) opisanie w punkcie 1, w zakresie usług opisanych w punktach I - VII nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu;

\- koszty usług kontrolingu, opisanych powyżej w punkcie 2, ponoszonych na rzecz (…) nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu;

\- koszty technicznej obsługi klienta, opisanych powyżej w punkcie 3, ponoszonych na rzecz (…) nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu.

\- w odniesieniu do dochodu (przychodu) z danego tytułu wymienionego w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiąganego przez podmioty powiązane będące spółkami osobowymi (…) zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. należy analizować nominalną stawkę podatku dochodowego w odniesieniu do każdego ze wspólników (stawka nominalna podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych w zależności od statusu wspólnika), czy do spółki osobowej jako oddzielnej jednostki (stawka nominalna podatku dochodowego od osób prawnych) (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 października 2023 r.)

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2023 r., 31 lipca 2023 r. oraz 21 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

S sp. z o.o. z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją i sprzedażą (…). Spółka jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) (dalej: „u.p.d.o.p.”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż klientom korporacyjnym i indywidualnym rozwiązań dotyczących systemów (…) - przede wszystkim dla przemysłu chemicznego, petrochemicznego i spożywczego, jak również systemów (…). Spółka specjalizuje się w produkcji (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”, „Strefa”) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Zgodnie z treścią Zezwolenia nr (…) Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie SSE:

\- (…);

\- (…)

oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności sklasyfikowanej w pozycji (…) oraz w zakresie sprzedaży (…) z działalności określonej powyżej.

Działalność realizowana na terenie Strefy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na przychody i koszty podatkowe, (i) które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz (ii) na związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wnioskodawca należy do Grupy (…), której spółką dominującą jest (…). Jej spółka córka (…) jest spółką operacyjną i jednocześnie podmiotem kontrolującym większość pozostałych spółek operacyjnych, w tym (…).

Z uwagi na międzynarodowy charakter działalności w ramach Grupy (…) wiele usług jest scentralizowanych i świadczonych przez (…) oraz (…) na rzecz pozostałych spółek operacyjnych będących częścią Grupy (…). Taka sytuacja dotyczy między innymi usługi informatycznych (dalej: „usługi IT”), usług zakupu surowców, controllingu świadczonych przez (…), czy usług zarządzania kluczowymi klientami nabywanych przez Wnioskodawcę od (…).

Dzięki centralnemu świadczeniu usług Grupa (…) jest w stanie wynegocjować lepsze warunki z zewnętrznymi firmami konsultingowymi, firmami zajmującymi się oprogramowaniem IT oraz dostawcami usług (…) ze względu na większe wolumeny do zakontraktowania. Efekt ten nie wystąpiłby, gdyby każda lokalna jednostka Grupy (…) działała samodzielnie.

Spółka zaznacza, iż każda z powyższych grup usług świadczonych przez (…) oraz (…) na rzecz Wnioskodawcy dokumentowana jest odrębną fakturą wystawianą przez podmiot będący usługodawcą (odpowiednio (…) albo (…)). W zależności od charakteru usługi fakturowanie odbywa się na bazie rozliczeń kwartalnych lub miesięcznych.

Wszystkie powyżej wskazane kategorie wydatków są nierozerwalnie związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę zapewniając Spółce gotowość do produkcji i sprzedaży (…), a tym samym zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodów.

Poniżej znajduje się opis poszczególnych usług nabywanych przez Wnioskodawcę będących przedmiotem wniosku, tj. usługi informatyczne, usługi kontrolingu oraz technicznej obsługi klienta.

1\. Z zakresu usług IT:

1.  Usługi informatyczne dotyczące systemu księgowego SAP.

\- Roczna opłata za utrzymanie licencji SAP;

\- Amortyzacja ceny zakupu licencji SAP;

\- Amortyzacja sprzętu używanego do obsługi systemu SAP (serwerów, komputerów, routerów itp.);

\- Koszty osobowe wszystkich członków personelu, którzy są bezpośrednio lub pośrednio zaangażowani w administrowanie systemem SAP (w tym alokacja kosztów ogólnych);

\- Odpowiedni udział kosztów infrastruktury oraz kosztów budowy i eksploatacji centrum komputerowego (w tym kosztów ogólnych).

1.  Usługi bezpieczeństwa systemu informatycznego

Kolejnym podstawowym zadaniem działu IT jest zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa systemów informatycznych. W związku z tym (…) zatrudnia zespół IT Security. Usługi IT Security obejmują:

\- zapewnienie ochrony punktów końcowych dla wszystkich urządzeń, w tym oprogramowania antywirusowego, szyfrowania dysków twardych, uwierzytelniania dwuczynnikowego, kontroli dostępu i zapobiegania utracie danych;

\- dostarczenie rozwiązania firewall dla wszystkich podmiotów grupy z systemem zapobiegania włamaniom i systemem wykrywania włamań;

\- zapewnienie wirtualnej sieci prywatnej dla zdalnego dostępu;

\- zapewnienie wsparcia w zakresie ochrony danych osobowych oraz zgodności z normami i wytycznymi dotyczącymi ochrony i bezpieczeństwa danych;

\- szkolenia z zakresu bezpieczeństwa IT i ochrony danych.

1.  Usługi informatyczne dotyczące systemu Open Text

Usługi informatyczne dotyczące utrzymania systemu Open Text polegają na zapewnieniu dostępu i utrzymaniu systemu współdzielenia dokumentów korporacyjnych.

1.  Usługi z zakresu podstawowej infrastruktury informatycznej

Usługi te polegają na dostarczeniu i utrzymaniu systemu poczty elektronicznej, dystrybucji oprogramowania (aktualizacje) oraz zarządzaniu magazynem danych. Zespół Podstawowej Infrastruktury IT zapewnia również utrzymanie i monitorowanie globalnej sieci IT składającej się z sieci rozległych i lokalnych (WAN i LAN) dla wszystkich zakładów produkcyjnych Grupy (…). Ponadto odpowiada za dostarczanie i utrzymanie narzędzia do autoryzacji dla systemów Microsoft Windows i SAP.

1.  Usługi z zakresu obsługi informatycznej - infolinia

Serwis IT oferuje help desk i infolinię serwisową w sprawach informatycznych (24 godziny, 7 dni w tygodniu). Rozwiązuje tzw. incydenty pierwszego i drugiego stopnia. Ponadto zespół Służby Informatycznej udostępnia portal internetowy do zakupu sprzętu IT oraz zarządza zamówieniami komponentów informatycznych. Zajmuje się również zarządzaniem użytkownikami (tworzenie kont użytkowników, nadawanie dostępów, blokada/odblokowanie dostępów).

1.  Usługi dotyczące systemu realizacji produkcji

Usługi IT dotyczące Systemu Realizacji Produkcji (…) obejmują ogólne wsparcie w zakresie realizacji projektów (…) od strony technicznej. Dodatkowo (…) świadczy usługi hostingu i utrzymania związane z systemem Hydra (system śledzenia i monitorowania danych z hali produkcyjnej).

1.  Usługi informatyczne dotyczące projektów

Działania w ramach Projektów IT obejmują różnorodne usługi:

\- projektowanie rozwiązań informatycznych;

\- definiowanie standardów;

\- dobór odpowiedniego oprogramowania i sprzętu;

\- budowanie interfejsów i integrowanie nowych systemów z istniejącymi;

\- roll-out, w szczególności roll-out SAP;

\- wybór, koordynacja i kontakt z zewnętrznymi dostawcami usług informatycznych.

2\. Z zakresu kontrolingu

Dział controllingu jest odpowiedzialny za dostarczanie odpowiednich informacji niezbędnych do podejmowania decyzji biznesowych na wszystkich poziomach Grupy (…).

Działania planistyczne wykonywane przez dział kontrolingu obejmują przygotowanie i konsolidację planów segmentowych dotyczących wielkości kosztów i inwestycji w zintegrowane budżety dla różnych spółek operacyjnych i pionów biznesowych. Ponadto dział controllingu jest odpowiedzialny za obliczanie kosztów produkcji na podstawie aktualnych cen surowców.

Dział controllingu zapewnia również znormalizowany system informacji zarządczej. W tym celu organizuje księgowanie kosztów oraz zamknięcie miesiąca dla wszystkich jednostek grupy w systemie SAP zgodnie z globalnymi standardami. Ponadto wspiera lokalne zespoły sprzedaży za pomocą kalkulatorów cen sprzedaży i wycen w zakresie nowych inwestycji.

Nabywane usługi kontrolingu w szczególności dotyczą:

\- Przygotowania prognoz;

\- Udostępniana kalkulatorów cen sprzedaży dla pracowników działu sprzedaży;

\- Organizacji i realizacji zamknięcia miesiąca;

\- Dostarczenia standardowych dla całej grupy harmonogramów i procedur w zakresie rachunku kosztów i zamknięcia miesiąca w systemie SAP;

\- Przygotowania miesięcznych raportów zarządczych dla wszystkich podmiotów grupy na wszystkich poziomach i dla wszystkich jednostek biznesowych;

\- Zapewnienia, utrzymania i ciągłego rozwoju ogólnogrupowego znormalizowanego planu centrów kosztów;

\- Zapewnienia, utrzymania i ciągłego rozwoju ogólnogrupowego, znormalizowanego systemu raportowania;

\- Projektowania i ciągłego rozwoju systemów controllingu wspieranych przez IT;

\- Wyceny zapasów na potrzeby skonsolidowanego sprawozdania finansowego;

\- Wsparcia w przeprowadzaniu inwentaryzacji;

\- Instruktażu i szkolenia w zakresie zamknięcia miesiąca i rachunku kosztów;

\- Doradztwa i wsparcia w wycenach inwestycyjnych poprzez obliczanie wartości bieżących netto i okresów zwrotu;

\- Sporządzania porównań kosztów.

3\. Techniczna obsługa klienta

Usługi technicznej obsługi klienta (…) polegają na obsłudze wszystkich zapytań od klientów wewnętrznych i zewnętrznych, które nie mogą być zrealizowane przez lokalnie bezpośrednio przez poszczególne jednostki wchodzące w skład Grupy (…). (…) jest również odpowiedzialny za zapytania dotyczące sprzedaży nowych produktów i modyfikacji, a także obsługę reklamacji. Dział ten ustala z działem projektowym potencjalne kierunki rozwoju produktów oferowanych przez Grupę (…), a także organizuje spotkania mające na celu informowanie jednostek operacyjnych w ramach Grupy (…) o nowych produktach, a na dalszym etapie także prowadzenie wewnętrznych szkoleń w tym zakresie.

W związku z nabywanymi usługami Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od przerzuconych dochodów na podstawie art. 24aa ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 lipca 2023 r. wskazali Państwo, że:

1.  (…) oraz (…) są podmiotami powiązanymi z S Sp. z o.o. w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
2.  Spółka na ten moment nie jest w stanie jednoznacznie określić czy warunki wynikające z art. 24aa ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały łącznie spełnione. Kwestia ta wymaga potwierdzenia z (…) oraz (…). Spółka powinna przesłać odpowiedź na pytanie nr 2 do dnia 11 sierpnia 2023 r.
3.  Spółka w ramach usług podstawowej infrastruktury informatycznej ponosi opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawny.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 października 2023 r. wskazali Państwo, że:

1) (…) oraz (…) są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

2) Spółka w ramach usług podstawowej infrastruktury informatycznej ponosi opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż głównym elementem świadczonych usług informatycznych jest zapewnienie bieżącego funkcjonowania Spółki w ramach dostępu do wewnętrznych zasobów na poziomie grupowym dot. dostarczania i utrzymania poczty elektronicznej, aktualizowania oprogramowania i ciągłego monitorowania globalnej sieci IT. Częścią takiego wsparcia jest również zapewnienie dostępu do systemów Windows i SAP oraz udzielanie licencji na ich korzystanie dla użytkowników będących pracownikami Wnioskodawcy.

3) Spółka nie spełnia łącznie warunków wynikających z art. 24aa ust. 2 ustawy CIT. Wnioskodawca informuje, że koszty poniesione przez Spółkę na rzecz (…) oraz (…) nie przekraczały 50% łącznych przychodów (liczone dla każdego podmiotu oddzielnie).

(…) oraz (…) to Spółki niemieckie dla których nominalna stawka podatku dochodowego odnoszona do dochodów z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy CIT zdaniem Wnioskodawcy jest wyższa niż 14,25%.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż (…) jest niemieckim odpowiednikiem spółki osobowej (…) i opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają poszczególni wspólnicy, tj. (…) nie jest podatnikiem podatku dochodowego jako odrębna jednostka w rozumieniu niemieckich regulacji.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych, limit kosztów wskazanych w art. 24aa ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. należy weryfikować w odniesieniu do całkowitej sumy kosztów uzyskania przychodów, tj. do łącznej sumy kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności zwolnionej, kosztów dotyczących działalności opodatkowanej?

2\. Czy koszty usług ponoszonych na rzecz (…) opisanie w punkcie 1 powyżej, w zakresie usług opisanych w punktach I - VII nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu?

3\. Czy koszty usług kontrolingu, opisanych powyżej w punkcie 2, ponoszonych na rzecz (…) nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu?

4\. Czy koszty technicznej obsługi klienta, opisanych powyżej w punkcie 3, ponoszonych na rzecz (…) nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu?

5\. Czy w odniesieniu do dochodu (przychodu) z danego tytułu wymienionego w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiąganego przez podmioty powiązane będące spółkami osobowymi (…) zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. należy analizować nominalną stawkę podatku dochodowego w odniesieniu do każdego ze wspólników (stawka nominalna podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych w zależności od statusu wspólnika), czy do spółki osobowej jako oddzielnej jednostki (stawka nominalna podatku dochodowego od osób prawnych)?

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 października 2023 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Spółki wskazany próg 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku przez podatnika należy weryfikować w odniesieniu do sumy całkowitych kosztów uzyskania przychodów, czyli sumy kosztów uzyskania przychodów przypisanych do działalności opodatkowanej i kosztów dotyczących działalności zwolnionej.

Ad. 2, 3, 4

W ocenie Spółki powyższe kategorie wydatków nie będą stanowiły przerzuconych dochodów w rozumieniu art. 24aa u.p.d.o.p.

Ad. 5 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 października 2023 r.)

Przepisy art. 24aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. odnoszą się do dochodu (przychodu) podmiotu uzyskanego z jednego z tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3, nie zaś dochodu (przychodu) podatnika. W ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów mogą podlegać koszty poniesione na rzecz różnego rodzaju jednostek, które nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym spółek niebędących osobami prawnymi. Wobec powyższego, w ocenie Spółki należy uwzględnić nominalną stawkę podatku w odniesieniu do całościowej działalności spółki osobowej, tj. stawkę nominalną podatku dochodowego właściwą dla całego podmiotu, a nie dla poszczególnych wspólników.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 4 za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym określone kategorie wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli spełnione zostały dodatkowe warunki, tj.

1) według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w ust. 3 podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, obliczonej zgodnie z ust. 2a i 2b, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;

2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;

3) ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu:

a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub

b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

4) suma określonych w ust. 3 kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok Przedmiotem opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów są określone kategorie wydatków, zakładając iż, ich suma stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w danym roku.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych.

W ocenie Spółki wskazany próg 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku przez podatnika należy weryfikować w odniesieniu do sumy całkowitych kosztów uzyskania przychodów, czyli sumy kosztów uzyskania przychodów przypisanych do działalności opodatkowanej, jak i kosztów dotyczących działalności zwolnionej.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych szczególnych regulacji i wyłączeń od powyższej zasady, które miałyby zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE. W szczególności przepisy nie wskazują, aby przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE próg 3% kosztów w stosunku do całkowitych kosztów poniesionych w roku podatkowym przez podatnika powinien być kalkulowany oddzielnie w odniesieniu do działalności zwolnionej i opodatkowanej. Tym samym, w ocenie Spółki powinny mieć zastosowanie zasady ogólne. Tym samym powyższy limit powinien być kalkulowany łącznie w odniesieniu do sumy kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również podstaw, aby próg 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku przez podatnika należałoby weryfikować tylko na podstawie kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością nieobjętą zwolnieniem strefowym, tj. działalności opodatkowanej.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482; dalej: „uSSE”) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 uSSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podkreślono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ustawy o CIT), zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, który powstaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 uSSE oraz odpowiadającymi tym przychodom kosztami ich uzyskania. Podatnik winien, zatem prowadzić zarówno działalność, jak i urządzenia księgowe dla celów podatku dochodowego, w taki sposób, aby wykazać, że uzyskany przez niego dochód (przychody i koszty) objęty jest zwolnieniem podatkowym, w szczególności jeśli prowadzi także działalność gospodarczą poza strefą lub w zakresie, jaki nie został objęty zezwoleniem, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 uSSE. W konsekwencji, mimo iż ustawa posługuje się pojęciem dochodu zwolnionego w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE na potrzeby kalkulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych kluczowa jest alokacja przychodów oraz kosztów. Mimo zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu alokowanego do działalności strefowej wydatki będące podstawą kalkulacji tego dochodu traktowane są jako koszty uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. W konsekwencji, w ocenie Spółki wydatki te powinny być również uwzględnione w kalkulacji limitu art. 24aa ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. jako suma kosztów uzyskania przychodów poniesiona przez podatnika w danym roku.

Ad. 2

1.  Usługi informatyczne

Zgodnie art. 24aa ust. 3 do kategorii przerzuconych dochodów zalicza się następujące grupy kosztów:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

4) finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;

5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk

\- jeżeli suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`).

W myśl tego przepisu, koszty te obejmują określone kategorie usług niematerialnych opisanych powyżej, których suma wynosi co najmniej 3% sumy wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku.

Usługi objęte Wnioskiem mają charakter niejednorodny, jednak zdaniem Wnioskodawcy właściwymi symbolami PKWiU dla usług informatycznych wymienionych we Wniosku, są/mogą być m.in. poniżej wymienione.

Usługi IT:

\- 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

\- 62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

\- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

\- 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Wskazane usługi nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 w związku z czym nie powinny podlegać ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. Istota nabywanych usług informatycznych ma na celu głównie zapewnienie wsparcia informatycznego w celu zapewnienia możliwości bieżącego działania Spółki, a nie nabycie usługi doradczej czy innej wymienionej w katalogu z art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma więc żadnych podstaw by uznać opisane powyżej kategorie usług informatycznych za usługi mieszczące się w katalogu usług doradczy czy zarządczych.

W odniesieniu do powyższej klasyfikacji PKWiU usług informatycznych Spółka zastrzega przy tym, iż została ona dokonana w oparciu o najlepszą wiedzę i rozumienie wytycznych klasyfikacyjnych PKWiU przez przedstawicieli Spółki. Powoduje to, iż nie można wykluczyć sytuacji, iż dokonując klasyfikacji Usług informatycznych, inne niż Spółka podmioty lub organy dojdą we wskazanym zakresie do odmiennych wniosków, co jednak w ocenie Spółki, w kontekście szczegółowego opisu stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę we wniosku, pozostawałoby bez wpływu na poprawność wykładni podatkowej przedstawionej przez Spółkę we wniosku oraz ważność wnioskowanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Usługi niematerialne przedstawione w art. 24aa ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. swoim zakresem zbliżone są do katalogu usług opisanych w zakresie poborem zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła”).

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

Jednocześnie w obydwu przypadkach ustawodawca posłużył się pojęciem „o podobnym charakterze” co oznacza, że jest to katalog usług objętych regulacjami dot. przerzuconych dochodów, jak również podatkiem u źródła jest otwarty.

W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych wypracowaną w odniesieniu do przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., którego brzmienie w analizowanym zakresie jest analogiczne do treści przepisu art. 24aa u.p.d.o.p. Zgodnie z tym stanowiskiem, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym, z uwagi na podobnie sformułowany katalog usług z art. 24aa u.p.d.o.p. analogiczne wnioski można sformułować w kontekście usług objętych regulacjami dotyczącymi przerzuconych dochodów. W świetle powszechnie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, zaprezentowanego m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM: (\`(...)\`) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Konsekwentnie, skoro przepis art. 24aa oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na potrzeby analizy obu regulacji. Co istotne, katalog usług objętych podatkiem u źródła jest szerszy niż katalog usług wymienionych w art. 24aa. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 24aa u.p.d.o.p., to świadczenia w dużej części równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mimo że regulacja z art. 21 oraz u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 24aa u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Mając na uwadze zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, gdyż ten przepis zawiera częściowo tożsame pojęcia, jak w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 „takie świadczenia można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą zaś tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w punkcie 2a, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie, które nie jest wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Dodatkowo taką wykładnie przepisu prezentuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS, gdzie zostało zaprezentowane podejście, że „usługi informatyczne nie obejmują usług opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Co istotne, katalog ten jeszcze szerszy niż regulacje z art. 24aa ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko Organu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.1.PW, w której Organ wskazał, że usługi informatyczne polegające na wdrożeniu i testowaniu oprogramowania, usługi serwisowe, usługi utrzymania, wsparcia, umożliwiające faktyczne funkcjonowanie programów komputerowych oraz aplikacji jak instalacja programów komputerowych, czynności wdrożeniowej dostosowawcze, integracja systemowa, uruchomienie, jak również mogące obejmować wsparcie techniczne a także bieżącą konserwację, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, wsparcie użytkowników (help-desk), wsparcie techniczne, usługi zdalnego monitorowania i konserwacji, aktualizacja oprogramowania, nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy podobne wnioski należy odnieść w kontekście katalogu usług o przerzuconych dochodach, co również potwierdzają najnowsze interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 24aa u.p.d.o.p.

Stanowisko, iż usługi informatyczne nie są objęte zakresem przepisu 24aa u.p.d.o.p. wprost potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.664.2021.1.SG zgodnie z którą „Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług informatycznych za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.” Mając na uwadze powyższe argumenty, wymienione wyżej usługi informatyczne nabywane przez Spółkę w ocenie Wnioskodawcy nie będą nosić znamion usług wymienionych w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p.

1.  Usługi kontrolingowe

W ocenie Spółki koszty usług kontrolingowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p. tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty ww. usług nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p. i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wymienione w art. 24aa ust. 3 nie obejmują swoim zakresem usług takich jak usługi kontrolingu. Pomimo, iż katalog usług wymienionych w art. 24aa nie jest wprost sprecyzowany w związku z użyciem prze Ustawodawcę sformułowania „oraz usług o podobnym charakterze” zdaniem Wnioskodawcy usługi kontrolingowe nie posiadają cech wspólnych z wprost wymienionymi świadczeniami w katalogu, trudno im bowiem przypisać wprost charakter doradczy, badania rynku, reklamowy czy zarządzania i kontroli zatem nie ma podstaw, aby uznać je za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 24aa.

W ocenie Spółki, mimo że w ramach niektórych z tych kategorii usług możliwe byłoby wyodrębnienie pojedynczych czynności o charakterze doradczym lub kontrolnym, to jednak całościowy charakter i przeznaczenie tych usług nie pozwala na stwierdzenie, że usługi te mieszczą się w definicji usług kontroli. Całokształt usług świadczonych przez (…) nie ma charakteru zarządczego, doradczego ani kontrolnego. Istotą tych usług nie jest udostępnianie wiedzy doradczej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach, jak również udzielanie specjalistycznych porad. Istota usług sprowadza się do przygotowywania prognoz finansowych, przygotowywania raportów, sporządzania porównań kosztów a także umożliwienia stałego i niezakłóconego wykorzystywania oraz rozwój ogólnogrupowego systemu raportowania w sposób optymalny z punktu widzenia potrzeb Spółki. (…) nie doradza Spółce, w jaki sposób powinna realizować swoje cele, nabywane usługi mają na celu dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych, Spółka-matka nie przekazuje Wnioskodawcy żadnych opinii mogących stanowić poradę, rekomendację czy sugestię dotyczącą kwestii księgowych. W ramach powyższych usług (…) nie nabywa również uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy oraz nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Należy wskazać definicję słownikową pojęcia „kontroling” zgodnie z którą polega on na „tworzeniu i aktualizowaniu systemu planowania, konstruowaniu wskaźników i mierników oceny finansowej firmy oraz przygotowywaniu informacji bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji w przedsiębiorstwie”. Cel usług kontrolingu nie sprowadza się zatem do podejmowania decyzji w zakresie działalności finansowej przedsiębiorstwa, lecz do dostarczenia danych/informacji niezbędnych do zarządzania tą działalnością w spółce.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy wskazane usługi kontrolingowe nie zawierają przeważających elementów charakterystycznych dla usług wprost wymienionych w katalogu usług art. 24aa nad cechami niewymienionymi wprost w przepisie, o którym mowa w związku z tym nie można ich uznać za równorzędne pod względem prawnym ze świadczeniami wymienionymi wprost w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, iż z analizy treści art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p. oraz nieobowiązującego już art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że w przeważającej części przepisy te dotyczą tożsamych usług. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p. można posiłkować się praktyką interpretacyjną ukształtowaną na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, przykładowo Interpretacja Indywidualna z dnia 12 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA gdzie Organ stwierdził, że „pozostałe usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu opisane we wniosku nie noszą znamion usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie nie podlegają limitowaniu.” Również w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ potwierdzono, że „usługi finansowe, rachunkowe i kontroling - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W Rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki nabywanych usług kontrolingowych nie sposób również uznać za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 24aa ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

1.  Usługi technicznej obsługi klienta

Koszty nabywanych usług technicznych dotyczących obsługi klienta w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Nabywane usługi dotyczące technicznej obsługi klienta nie posiadają również elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie. W konsekwencji koszty ww. usług nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p. i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości. W ocenie Spółki uzasadnienie przedstawione w punkcie b dotyczącym usług kontrolingowych znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do nabywanych usług dotyczących technicznej obsługi klienta. Zdaniem Spółki nie sposób jest stwierdzić, że usługi technicznej obsługi klienta będą miały podobny charakter do usług wymienionych w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy dla określenia ich zakresu należy posłużyć się ich znaczeniem językowym np. definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN.

Tak samo jak w przypadku opisanych usług kontrolingowych, usługi technicznej obsługi klienta nie zawierają elementu zarządzania, ponieważ usługodawca w żadnym stopniu nie kieruje działaniami podejmowanymi przez Spółkę. Ponadto, brak jest elementu kontroli, ponieważ, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, słowo „kontrola” oznacza „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”. W chwili świadczenia usługi brak jest „stanu wymaganego” do którego można by porównać badany stan faktyczny.

Zgodnie z odpowiednią definicją w odniesieniu do usług o podobnych charakterze - zwrot „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju». Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług niewymienionych w art. 24aa ust. 3 u.p.d.o.p. Aby więc dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, lub też wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w analizowanym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym usługi dotyczące technicznej obsługi klienta nie będą spełniały warunków, aby je uznać za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 24aa ust. 3.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań Nr 2-4 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 24aa ust. 1, 2, 3 i 10 ustawy o CIT:

1\. Podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania (podatek od przerzuconych dochodów).

2\. Za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w ust. 3 podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, obliczonej zgodnie z ust. 2a i 2b, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;

2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;

3) ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu:

a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub

b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

4) suma określonych w ust. 3 kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

3\. Do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

4) finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;

5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

10\. Przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że nowo dodany artykułu 24aa ma na celu wyeliminować możliwość uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Dotyczy to przede wszystkim podmiotów, które uzyskują dochody z wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z faktu, że transfer wartości prawnych i niematerialnych jest względnie prosty a ustalenie ich wartości bywa problematyczne ze względu na ich innowacyjny a zarazem unikatowy charakter (Druk sejmowy Nr 1532).

Art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza rodzaj bezpiecznej przystani w zakresie przerzuconych dochodów. W świetle tego przepisu podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów, jeżeli suma kosztów pasywnych (wskazanych w ust. 3 omawianego przepisu) poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych zaliczonych w danym roku do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi mniej niż 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych, limit kosztów wskazanych w art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT należy weryfikować w odniesieniu do całkowitej sumy kosztów uzyskania przychodów, tj. do łącznej sumy kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności zwolnionej, kosztów dotyczących działalności opodatkowanej;

\- koszty usług ponoszonych na rzecz (…) opisanie w punkcie 1 powyżej, w zakresie usług opisanych w punktach I - VII nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu;

\- koszty usług kontrolingu, opisanych powyżej w punkcie 2, ponoszonych na rzecz (…) nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu;

\- koszty technicznej obsługi klienta, opisanych powyżej w punkcie 3, ponoszonych na rzecz (…) nie będą stanowiły przerzuconego dochodu zgodnie z art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu;

\- w odniesieniu do dochodu (przychodu) z danego tytułu wymienionego w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiąganego przez podmioty powiązane będące spółkami osobowymi (…) zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. należy analizować nominalną stawkę podatku dochodowego w odniesieniu do każdego ze wspólników (stawka nominalna podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych w zależności od statusu wspólnika), czy do spółki osobowej jako oddzielnej jednostki (stawka nominalna podatku dochodowego od osób prawnych) (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 października 2023 r.).

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy na brzmienie art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT, z którego wynika, że przepisów ust. 1-9 nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty, o których mowa w ust. 2, zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w ust. 2, podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 24aa ust. 11 i 12 ustawy o CIT, przy ocenie, czy podmiot powiązany, o którym mowa w ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności;

3) podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności.

Przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez podmiot powiązany, o którym mowa w ust. 2, z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem (art. 24aa ust. 11 i 12 ustawy o CIT).

Z opisu sprawy wynika, że (…) oraz (…) są dla Państwa podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

W związku z powyższym skoro jak wynika z uzupełnienia wniosku, podmioty powiązane wskazane we wniosku podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą (co nie było przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji indywidualnej, informację tą przyjęto jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego), to nie stosuje się przepisów wymienionych w art. 24aa ust. 1-9 ustawy o CIT w zakresie, w jakim koszty zostały poniesione na ich rzecz.

W związku z tym do Wnioskodawcy nie ma zastosowania m.in. przepis art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, w którym zawarte są warunki uznania kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego za przerzucone dochody i ust. 3, w którym wymieniony został zamknięty katalog kosztów, o których mowa w ust. 2.

Tym samym w odniesieniu do kosztów usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych ((…) oraz (…)) wskazanych we wniosku nie będą miały zastosowania przepisy art. 24aa ust. 1-9 ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te nie będą podlegać opodatkowaniu na podstawie tych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, 3 i 4 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że mimo odmiennej argumentacji Wnioskodawcy, uznaliśmy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 2, 3 i 4 za prawidłowe, ponieważ brak zastosowania w sprawie przepisów art. 24aa ust. 1-9 ustawy o CIT, powoduje, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych nie będą stanowiły przerzuconych dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24aa ustawy o CIT.

W związku z powyższym dalsza ocena, czy koszty wskazane we wniosku nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, pozostaje w tym wypadku bezprzedmiotowa, bowiem jak to zostało wskazane powyżej zastosowanie w sprawie znajdzie art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT. Tym samym ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 oraz Nr 5 stała się również bezprzedmiotowa.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).