Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-788/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-26
Teza: Skutki podatkowe związane ze zniesieniem klauzuli o walutowej denominacji kapitału pożyczki.
Słowa kluczowe: denominacja; kompensata; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zniesieniem klauzuli o walutowej denominacji kapitału pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zniesieniem klauzuli o walutowej denominacji kapitału pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2001 r. Spółka zawarła ze swoim udziałowcem umowę pożyczki denominowanej, wypłaconej w PLN i stanowiącej równowartość kwoty 5 698 100 USD. W związku z trudną sytuacją finansową od 2004 r. Spółka nie dokonywała spłat rat kapitałowych, ani odsetek. W dniu 1 września 2009 r. w ramach postępowania naprawczego został zatwierdzony układ wierzycieli, który zobowiązał bank kredytujący Spółkę oraz udziałowców do restrukturyzacji zadłużenia z tytułu otrzymanych kredytów bankowych i pożyczek.

Mając na uwadze postanowienia układu w dniu 28 października br. Spółka podpisała aneks do umowy, który znosił klauzulę o walutowej denominacji kapitału pożyczki w ten sposób, że waloryzowany w USD kapitał pożyczki przeliczono na kwotę w PLN po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia ww. aneksu. W konsekwencji zniesienia denominacji Spółka była zobowiązana do spłaty kapitału pożyczki w PLN, ale kwota spłaty nie była już odnoszona do równowartości w PLN kwoty wyrażonej w USD. W wyniku zmian kursów walut historyczna wartość złotówkowa pożyczki (w chwili jej otrzymania) była wyższa od wartości złotówkowej pożyczki na dzień dokonania zniesienia denominacji i powstały księgowe dodatnie różnice kursowe.

Wypełniając postanowienia układu w dniu 29 października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i pokryciu nowoutworzonych udziałów wkładami pieniężnymi. Następnie w dniu 30 października 2009 r. Spółka zawarła ze swoim udziałowcem umowę potrącenia, w wyniku której dokonano umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanej od swojego udziałowca pożyczki (w wartości złotówkowej po zniesieniu denominacji) z należnością Spółki z tytułu wkładu pieniężnego na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, od tegoż samego udziałowca.

Ponadto Spółka zaznacza, iż zgodnie z regulacją art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala różnice kursowe według reguł wynikających z art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy na gruncie obecnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze zniesieniem walutowej denominacji kapitału otrzymanej pożyczki i powstaniem różnicy pomiędzy złotówkową wartością pożyczki ustaloną na dzień jej otrzymania (tj. wartością w USD obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego) a złotówkową wartością pożyczki ustaloną na dzień zniesienia jej denominacji (tj. wartością w USD obliczoną przy zastosowaniu kursu zniesienia denominacji), wystąpił obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych z chwilą:

1.  zniesienia klauzuli o walutowej denominacji kapitału pożyczki,
2.  dokonania umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zniesienie klauzuli o walutowej denominacji kapitału pożyczki nie wywołuje żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie daje podstaw do podwyższenia przychodów podatkowych o dodatnie różnice związane z operacją zniesienia denominacji.

W podatkowej analizie przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy uwzględnić niezmienione nowelizacją przepisy wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, a także przepisy wynikające z wprowadzonej od 1 stycznia 2009 r. zmiany dodającej w art. 12 ust. 1 nowy pkt 10.

Warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych w świetle niezmienionych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a jest zaciągnięcie pożyczki oraz jej spłata również w walucie obcej. Pożyczka denominowana walutą obcą jest de facto pożyczką złotówkową i dlatego różnice, jakie powstały pomiędzy wartością pożyczki denominowanej obliczonej na dzień jej otrzymania a wartością pożyczki obliczonej na dzień zniesienia jej walutowej denominacji lub spłaty, nie stanowią przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a.

Mając na uwadze powyższe pozostaje do oceny kwestia skutków podatkowych wynikająca z wprowadzonej od 1 stycznia 2009 r. zmiany dodającej w art. 12 ust. 1 pkt 10 nowa kategorie przychodów, zgodnie z którą za przychody z innych źródeł uważa się również przychody otrzymane w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zniesienie denominacji kapitału pożyczki jest operacją polegającą na przeliczeniu kwot wyrażonych w USD, będących podstawą dla określenia kwoty otrzymanej pożyczki w złotych polskich, po ustalonym wspólnie z pożyczkodawcą kursie i wyrażeniu kwoty pożyczki do spłaty wyłącznie w PLN. W efekcie przeprowadzenia tej operacji doszło do zmiany kwoty kapitału dotychczas wyrażonego w PLN, ale jako równowartość kwot w USD, na kwoty kapitału wyrażone tylko w PLN i powstała dodatnia różnica pomiędzy wartością złotówkową pożyczki w dniu jej otrzymania a wartością złotówkową pożyczki w dniu zniesienia jej denominacji.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy wyraźnie uzależniają powstanie przychodu od zwrotu (lub otrzymania) kapitału pożyczki (kredytu), co nie jest pojęciem równoznacznym ze zniesieniem denominacji. Zniesienie klauzuli o walutowej denominacji kapitału pożyczki (przewalutowanie) polega wyłącznie na rezygnacji ze stosowania przelicznika walutowego, będącego elementem uzgodnień pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą, a mającego na celu jedynie aktualizację wartości pożyczki. Należy zaznaczyć, że w operacji tej nie dochodzi do zwrotu zobowiązania, lecz jedynie do określenia (już nie waloryzowanej) kwoty zobowiązania w PLN. Spółka nadal pozostaje dłużnikiem (pożyczkobiorcą), pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, a Pożyczka pozostaje niespłacona. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana wartości zadłużenia (z równowartości w PLN kwoty USD na PLN), której nie można utożsamiać z faktycznym zwrotem kapitału pożyczki.

Skoro zniesienie klauzuli o walutowej denominacji nie stanowi spłaty pożyczki, a warunkiem powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy jest zwrot otrzymanej pożyczki, to zniesienie denominacji przedstawionej w stanie faktycznym pożyczki nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodów podatkowych.

Odnośnie kwestii poruszonej w pytaniu drugim, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., dokonanie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensaty) pożyczki (po uprzednim zniesieniu jej denominacji) nie wywołuje żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie daje podstaw do podwyższenia przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przychodem podatkowym są przychody otrzymane w związku ze zwrotem pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkobiorca zwraca tytułem spłaty środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki. Oznacza to, że dla powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   pożyczka powinna być spłacana lub zwracana w jakiejkolwiek formie,
*   wartość pożyczki powinna być waloryzowana w walucie obcej,
*   powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego spłaty.

Tymczasem w sytuacji Spółki pożyczka po zniesieniu denominacji, w momencie spłaty przestała być już pożyczką waloryzowaną kursem waluty obcej, a kwota spłaconego kapitału była równa zaktualizowanej wartości otrzymanej pożyczki. Tym samym dwie ostatnie z trzech ww. przesłanej koniecznych dla zastosowania powyższych regulacji, nie wystąpiły.

Ustawodawca wprowadzając art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy doprowadził do podobnego traktowania (w aspekcie podatkowym) kredytów walutowych i kredytów denominowanych walutą obcą. W obecnym stanie prawnym, zarówno w jednym, jak i drugim przypadku, skutki w podatku dochodowym wywołują różnice powstałe przy spłacie zaciągniętych pożyczek (kredytów). Zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem władz skarbowych przewalutowanie kredytu walutowego oraz późniejsza jego spłata po przewalutowaniu są neutralne podatkowo, dlatego też zniesienie denominacji kredytu waloryzowanego walutą obcą i jego spłata po zniesieniu denominacji również nie wywołują skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zniesienie klauzuli o walutowej denominacji kapitału pożyczki oraz jej spłata (po uprzednim zniesieniu denominacji) jest neutralne pod względem podatkowym bez względu na to, czy została przeprowadzona przed 1 stycznia 2009 r., czy po tej dacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.