Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-948/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Ryczałt odszkodowawczy przysługuje Wnioskodawcy na pokrycie kwoty wypłaconej poszkodowanemu po uprzednim stwierdzeniu zasadności roszczenia. A zatem należy uznać, że kwota ryczałtu odszkodowawczego jest „przejściowo” ujęta w ewidencjach Wnioskodawcy, a ponadto Wnioskodawca posiada dowody przeniesienia tych wydatków. W świetle tych okoliczności oraz przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że kwoty ryczałtu odszkodowawczego nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy podlegają wyłączeniu kwot z podstawy opodatkowania. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania w zakresie opodatkowania kwoty ryczałtu otrzymywanego od zakładu sprawcy na pokrycie kwoty odszkodowania jako zwrot kosztów, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT należało uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: likwidacja; odszkodowania; szkody; ugody; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wolnienia od podatku świadczonych usług likwidacji szkód – **jest nieprawidłowe.**

*   opodatkowania kwoty ryczałtu odszkodowawczego jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę – **jest nieprawidłowe**

*   opodatkowania kwoty ryczałtu odszkodowawczego otrzymywanego od zakładu sprawcy na pokrycie kwoty odszkodowania jako zwrot kosztów o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług likwidacji szkód, oraz opodatkowania kwoty ryczałtu odszkodowawczego otrzymywanego od zakładu sprawcy na pokrycie kwoty odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Oddział w Polsce (dalej jako „L.” lub „Wnioskodawca”), jest czynnym podatnikiem VAT, wykonującym działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r., o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. 2013 poz. 950 dalej jako „uDU”), na podstawie stosownego zezwolenia. Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 uDU, świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowe polegające na oferowaniu i udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W rezultacie, w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego, określonego w umowie ubezpieczenia, Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłacenia odszkodowania na rzecz podmiotu, któremu przysługuje roszczenie.

W przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych od odpowiedzialności cywilnej (OC), podmiot będący poszkodowanym w zdarzeniu komunikacyjnym zgłasza roszczenie o odszkodowanie do sprawcy lub ubezpieczyciela udzielającego sprawcy ochrony ubezpieczeniowej z tytułu wystąpienia zdarzeń komunikacyjnych objętych zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Na tej podstawie, zakład ubezpieczeń sprawcy wypadku (dalej jako „zakład sprawcy”), po przeanalizowaniu zdarzenia i uznaniu przedmiotowego roszczenia, dokonuje stosownej rekompensaty na rzecz poszkodowanego w zdarzeniu komunikacyjnym.

Powyższy schemat, chociaż powszechny na rynku ubezpieczeniowym, bywa w praktyce uciążliwy dla klientów, którzy w przypadku wystąpienia szkody objętej ubezpieczeniem OC muszą nawiązać bezpośrednią relację z zakładem sprawcy. W praktyce, o wiele bardziej komfortową sytuacją dla poszkodowanego jest możliwość uzyskania odszkodowania za pośrednictwem zakładu ubezpieczeniowego, do którego wpłaca składkę.

Dlatego też, w celu usprawnienia ww. procesu, Wnioskodawca wprowadził do swojej oferty usługi bezpośredniej likwidacji szkód wykonywane na rzecz zakładu sprawcy danego zdarzenia komunikacyjnego (dalej jako „BLS”).

BLS (bezpośrednia likwidacja szkód) polega na tym, że weryfikacją zasadności roszczenia, oraz wypłatą odszkodowania zajmuje się zakład ubezpieczeń, w którym poszkodowany zakupił OC (dalej jako „zakład poszkodowanego”). Podmiot ten następnie występuje do zakładu sprawcy i odzyskuje wypłaconą kwotę. Sam proces likwidacyjny ma w założeniu przebiegać szybciej i sprawniej. W tym celu zakłady ubezpieczeń zawarły umowę wielostronną o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej jako „Umowa”). L. przystąpiła do Umowy z dniem 1 lipca 2015 r.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca oraz pozostałe zakłady ubezpieczeń - strony Umowy, zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (tj. wykonywania czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 uDU oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 uDU) oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tytułu wypłaconego odszkodowania.

Umowa reguluje wykonywanie przez zakład poszkodowanego, w tym Wnioskodawcę, czynności, w związku z roszczeniami zgłaszanymi z umów OC, zawartych z zakładem ubezpieczeń sprawcy w zakresie:

*   ustalania przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;

*   ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym;

*   składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie;

*   wypłacania poszkodowanym odszkodowań należnych im z tytułu umów OC zawartych przez sprawcę z zakładem sprawcy;

łączne w Umowie zdefiniowane zbiorczo jako „usługi likwidacji szkód”.

Umowa szczegółowo reguluje zasady współpracy pomiędzy uczestnikami systemu, w tym dotyczące m.in. wymiany informacji o sprawach szkodowych, rodzajach spraw objętych rozliczeniem w ramach Umowy czy też co do rozliczeń między stronami.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, usługa BLS wykonywana jest zasadniczo przez Wnioskodawcę (w przypadku gdy L. będzie w danej sytuacji zakładem poszkodowanego) w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy, na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego L. przez zakład sprawcy. Tej sytuacji właśnie dotyczy niniejszy wniosek o interpretację.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w odniesieniu do modelu rozliczeń BLS będącego przedmiotem niniejszego wniosku, z tytułu likwidacji szkody dokonanej w sprawie objętej systemem BSL, zakładowi poszkodowanego przysługują od zakładu sprawcy następujące kwoty:

1.  ryczałt kosztowy;
2.  ryczałt odszkodowawczy.

Dla potrzeb Umowy kwoty te określono zbiorczo jako „Wynagrodzenie”, natomiast w dalszej części Wnioskodawca precyzyjnie opisuje charakter tych kwot.

Zatem w sytuacji, gdy L. będzie zakładem poszkodowanego, będzie te kwoty otrzymywał od zakładu sprawcy. Natomiast jeśli L. będzie zakładem sprawcy, wówczas będzie te kwoty wypłacał do zakładu poszkodowanego.

Ryczałt kosztowy stanowi stałą zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia przypadającą na jedno zgłoszenie szkody i przysługującą zakładowi poszkodowanego z tytułu czynności:

1.  ustalania przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;
2.  ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowania należnego poszkodowanemu z umowy OC;
3.  składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC (dalej zbiorczo jako „czynności likwidacyjne”).

Jest to zatem wynagrodzenie dla zakładu poszkodowanego (tu: L.) od zakładu sprawcy za ustalenie, czy odszkodowanie się poszkodowanemu należy czy nie, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Kwota ta została określona w Umowie jako kwota stała, tzn. nie mają znaczenia faktyczne koszty poniesione przez zakład poszkodowanego w celu realizacji tych czynności. Łącznie kwota jest wyliczana w okresach kwartalnych jako iloczyn ryczałtu kosztowego oraz ilości szkód, obsługiwanych przez L. w ramach Umowy na rzecz zakładów sprawcy.

Z kolei ryczałt odszkodowawczy przysługuje zakładowi ubezpieczeń poszkodowanego w związku z wypłatą poszkodowanemu odszkodowania należnego mu na podstawie umowy OC zawartej pomiędzy sprawcą a zakładem sprawcy. Zakład poszkodowanego (tu: L.), po stwierdzeniu zasadności roszczenia o wypłatę odszkodowania na rzecz poszkodowanego dokonuje wypłaty kwoty odszkodowania na rzecz poszkodowanego wyręczając w tym zakład sprawcy, który zgodnie z zawartą ze sprawcą umową OC, jest zobowiązany do tej wypłaty. Jest to kluczowa różnica modelu BLS od modelu klasycznego wypłaty odszkodowania z ubezpieczenia OC, gdzie wypłaty na rzecz poszkodowanego dokonuje zakład sprawcy (skoro to on ma ze sprawcą zawartą umowę ubezpieczenia OC). Należy w tym miejscu podkreślić, że Umowa nie zmienia relacji prawnej poszkodowany – zakład sprawcy. Mimo tego, że technicznie wypłata odszkodowania jest realizowana przez zakład poszkodowanego, to nadal prawnie do wypłaty odszkodowania jest zobowiązany zakład sprawcy. Oznacza to, że zakład poszkodowanego dokonuje wypłaty odszkodowania w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy. Celem pokrycia zakładowi poszkodowanego (tu: L.) kosztów poniesionych w związku z wypłatą odszkodowania, zakład sprawcy wypłaca zakładowi poszkodowanego ryczałt odszkodowawczy.

Kwota ryczałtu odszkodowawczego ustalana jest w oparciu o zasady określone w Umowie. Dla potrzeb niniejszego wniosku należy wskazać, że ryczałt jest obliczany w oparciu o parametry uwzględniające element losowy oraz o inne wskaźniki. Należy przy tym wskazać, że mimo celu jaki przyświeca wypłacanie ryczałtu odszkodowawczego, tj. pokrycie kwoty wypłaconej poszkodowanemu przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego, może istnieć rozbieżność pomiędzy kwotą faktycznie wypłaconego odszkodowania a kwotą ryczałtu odszkodowawczego. Wartość odszkodowania nie jest więc zwracana w stosunku 1:1 (kwota ta może być niższa lub wyższa od odszkodowania wypłaconego przez zakład ubezpieczeniowy poszkodowanego). Ma to na celu zmotywowanie zakładów poszkodowanych do rzetelnej oceny szkód i niezawyżania kwot odszkodowań wypłacanych klientom. Model rozliczeń jest jednak tak skonstruowany, aby w dłuższej perspektywie czasu kwota, którą otrzyma zakład ubezpieczeń poszkodowanego od zakładu ubezpieczeń sprawcy była równa odszkodowaniom wypłaconym poszkodowanym.

Całościowy schemat rozliczeń przy wykorzystaniu systemu BLS przedstawia graf poniżej.

Patrz wniosek ORD-IN

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy L. działa w charakterze zakładu poszkodowanego, ryczał kosztowy, stanowiący wynagrodzenie za usługi likwidacji szkód świadczone przez L. na rzecz zakładu sprawcy, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT?
2.  Czy w przypadku gdy L. działa w charakterze zakładu poszkodowanego, kwota ryczałtu odszkodowawczego otrzymywana od zakładu sprawcy na pokrycie kwoty odszkodowania OC wypłaconego poszkodowanemu (w ramach realizacji przez L. obowiązków zakładu sprawcy wynikających z umowy o ubezpieczenie OC pomiędzy zakładem sprawcy, a sprawcą) podlega opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Ryczał kosztowy, stanowiący wynagrodzenie za usługi likwidacji szkód świadczone przez L. na rzecz zakładu sprawcy podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ad. 2.

Ryczałt odszkodowawczy otrzymywany przez L. na pokrycie kwoty odszkodowania wypłaconego w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dla obu pytań

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Niewątpliwie w przypadku umowy BLS nie dochodzi do dostawy towarów. Zatem przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Taka definicja usługi wynika z ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub „Trybunał”; przykładowo z orzeczenia w sprawie C-16/93, Tolsma; orzeczenia C-102/86, Apple and Pear Development).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dla pytania nr 1.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, strony Umowy zobowiązały się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód. Zgodnie z postanowieniami Umowy, usługa BLS wykonywana jest zasadniczo przez Wnioskodawcę (w przypadku gdy L. jest w danej sytuacji zakładem poszkodowanego) w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy, na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego L., w ramach świadczenia przez zakład sprawcy.

W świetle argumentacji przedstawionej w części uzasadnienia wspólnej dla pytania pierwszego, należy uznać, że świadczenie Wnioskodawcy, będącego w określonym wypadku zakładem poszkodowanego, polegające na wykonywaniu czynności likwidacji szkód stanowi świadczenie usług, bowiem spełnione zostają dwa warunki wymagane przez ww. przepisy, tj.

1.  nabywca usługi (tj. zakład sprawcy zlecający czynności likwidacji szkód do zakładu poszkodowanego) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia wykonywanego przez L.;
2.  z tytułu wyświadczonych czynności likwidacji szkód, L. przysługiwało będzie świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), tj. ryczałt kosztowy.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art, 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odpowiedzieć na pytanie czy ryczałt kosztowy, stanowiący wynagrodzenie za realizowane w ramach Umowy czynności likwidacji szkód, może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13?

W tym konkretnym przypadku, aby ustalić czy dane czynności podlegają zwolnieniu, należy przede wszystkim ustalić czy wskazane czynności stanowią element usługi ubezpieczeniowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. W tym celu, należy ustalić czy usługa likwidacji szkód:

*   stanowi odrębną całość;

*   jest właściwa, oraz

*   niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (tj. wobec usługi ubezpieczeniowej).

Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Z całą pewnością usługi realizowane w ramach Umowy BSL nie stanowią takiego elementu.

W tym kontekście, należy nadmienić, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej jako „Dyrektywa 112”). Tym niemniej, analiza orzecznictwa TSUE pozwala dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy 112). Zgodnie z powtarzaną przez TSUE tezą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (np. wyrok w sprawie C-169/04, Abbey National z dnia 4 maja 2006 r.). Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy 112 przy jego interpretacji należy posłużyć się, powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w przypadku występowania przez L. jako zakładu poszkodowanego, L. wykonuje czynności likwidacji szkód, polegające na:

1.  ustalaniu przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;
2.  ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym;
3.  składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC,
4.  wypłacaniu poszkodowanym odszkodowań należnych im z tytułu umów OC zawartych przez sprawcę z zakładem sprawcy.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że omawiane usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Trzeba więc jeszcze wykazać, czy są one właściwe dla usługi ubezpieczeniowej.

W ocenie Wnioskodawcy warto w tym zakresie posiłkować się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako „NSA"), który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii możliwości zwolnienia usług likwidacji szkody.

Przykładowo, w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. IFSK 577/12) NSA wskazał, że:

*   „Nie ma racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że usługi polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym „nie są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej” w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego”, PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg. „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także „charakterystyczny, typowy”. W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”. W tym znaczeniu proces likwidacji szkód obejmujący usługi świadczone przez Spółkę jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej. Stanowi cechę charakterystyczną usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. 2010, Nr 11, poz. 60) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.”

Oprócz tego, NSA uznał w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r., że:

*   „W ocenie Sądu organ nieprawidłowo ocenił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i uznał, że świadczone przez nią usługi w zakresie likwidacji szkód nie mają charakteru usług właściwych dla umowy ubezpieczenia. Nie ulega przecież wątpliwości, że aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej konieczne jest w szczególności: przyjęcie zgłoszenia szkody, udokumentowanie jej rozmiarów, ustalenie odpowiedzialności TU z polisy, ustalenie i wyliczenie wartości szkody i wreszcie podjęcie decyzji o przyznaniu odszkodowania lub odmowie wypłaty odszkodowania oraz wystawienia polecenia wypłaty. Świadczone usługi mają więc cechy typowe, czyli właściwe dla umowy ubezpieczenia. Dokonywane przez Skarżącą czynności, składające się na usługę likwidacji szkód, niewątpliwie stanowią pewną odrębną całość od momentu przyjęcia zgłoszenia do momentu podjęcia decyzji w sprawie odszkodowania. Z powyższych uwag wynika także, że usługa likwidacji szkód jest niezbędna, a więc konieczna, dla usługi ubezpieczenia. Bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi opisane we wniosku są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Realizują zatem cele usługi zasadniczej. Bez tych działań Skarżącej ubezpieczony nie otrzyma przecież odszkodowania. Sąd podkreśla w związku z tym, że wbrew stanowisku organu, usługą charakterystyczną dla usługi ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia, w których ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonego świadczenia i ustalanie składek, ale również likwidacja szkody, a więc czynność/ wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia.

W konsekwencji w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania usług likwidacyjnych zewnętrznemu podmiotowi, usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT”

Analogicznie NSA orzekał np. w wyrokach z 11 września 2013 r. (sygn. I FSK 1186/12), z 21 maja 2014 r. (sygn. I FSK 824/13), z 25 lutego 2014 r. (sygn. I FSK 565/13) oraz 16 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 218/13).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym zaprezentowane powyżej wyroki NSA, należy uznać, że czynności likwidacji szkód realizowane przez zakład poszkodowanego (tu: L.) w ramach Umowy BLS stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bowiem stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Oznacza to, że ryczałt kosztowy, stanowiący wynagrodzenie za te usługi, powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dla pytania nr 2.

Jak wskazano powyżej, warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w związku z realizacją przez Wnioskodawcę (działającego w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy) wypłat kwot odszkodowania OC na rzecz poszkodowanych, L. przysługuje ryczałt odszkodowawczy. W ten sposób zakład sprawcy dokonuje zwrotu kosztów poniesionych na wypłatę odszkodowania - jako że wobec poszkodowanego to ciągle zakład sprawcy był zobowiązany do realizacji świadczenia (wypłaty odszkodowania OC). Wnioskodawca nigdy nie był stroną tego zobowiązania, tj. nie miał wobec poszkodowanego obowiązku wypłaty świadczenia. Zrobił to, na bazie Umowy, w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy.

Co prawda, ryczałt odszkodowawczy znajduje się w Umowie w katalogu kwot, które zbiorczo nazwano Wynagrodzeniem, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, bez względu na to w jaki sposób dana wypłata została nazwana, dla potrzeb opodatkowania VAT, istotny jest charakter dokonanej wypłaty. Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 12 marca 2015 r. nr ILPP1/443-1097/14-4/AW) czy też sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako „WSA”) w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1112/13) WSA stwierdził, że: „Podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana”.

Wobec tego, dla potrzeb określenia zasad opodatkowania VAT ryczałtu odszkodowawczego należy ustalić charakter wypłaty dokonanej przez zakład sprawcy na rzecz zakładu poszkodowanego (tu: L.).

W tym miejscu wskazać należy, że termin „odszkodowanie” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej jako „KC”).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 KC wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy, a sama szkoda powstaje na skutek określonego czynu niedozwolonego (choćby niezawinionego). Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec tego nie ulega wątpliwości, że kwota odszkodowania wypłacana poszkodowanemu (czy to w modelu klasycznym przez zakład sprawcy, czy to w modelu BLS przez zakład poszkodowanego), stanowi odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu VAT, ze względu na brak ekwiwalentności świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, również kwota wypłacona przez zakład ubezpieczeń sprawcy zakładowi ubezpieczeń poszkodowanego (ryczałt odszkodowawczy), powinna zostać potraktowana w ten sam sposób, tj. nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że brakuje spełnienia podstawowej przesłanki powodującej opodatkowanie określonego świadczenia, tj. braku ekwiwalentności świadczeń obu podmiotów. Z tytułu dokonanej wypłaty przez zakład sprawcy, zakład poszkodowanego nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia. Wypłata ryczałtu odszkodowawczego zakładowi poszkodowanego ma na celu jedynie zwrócenie kwoty wypłaconej poszkodowanemu. Z Umowy wynika bowiem, że wypłata dokonywana jest przez zakład poszkodowanego w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy, tj. w ramach spełnienia jego obowiązku prawnego. Ani wobec sprawcy, z polisy którego odszkodowanie jest wypłacane, ani wobec poszkodowanego, Wnioskodawca nie ma żadnych obowiązków związanych z wypłatą odszkodowania. Robi to wyłącznie działając w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy - wyręcza go w czynności wypłaty odszkodowania.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że zwrot kwoty odszkodowania (ryczałt odszkodowawczy), które uprzednio zakład poszkodowanego (działając w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy) wypłacił poszkodowanemu, powinien być traktowany jako wynagrodzenie za usługę. W zamian za tę kwotę zakład poszkodowanego nie realizuje żadnych czynności na rzecz zakładu sprawcy. Jest to wyłącznie przekazanie kwoty pieniędzy na pokrycie wcześniej poniesionego wydatku, przy czym wydatek ten z góry był poniesiony w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego zwrotu. Ryczałt odszkodowawczy nie powinien być zatem traktowany jako wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę podlegającą VAT.

Takie rozumowanie wspiera również analiza przepisów dotyczących podstawy opodatkowania VAT. Art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Implementacją tego przepisu do polskiego porządku prawnego jest art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższe jasno wskazuje, że zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz innego podmiotu nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania VAT, a co za tym idzie nie jest opodatkowany VAT. Skoro zatem Umowa jasno wskazuje, że czynności podejmowane przez zakład poszkodowanego są realizowane w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy (na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa), w szczególności wypłacając odszkodowanie zakład poszkodowanego wypełnia zobowiązanie prawne spoczywające na zakładzie sprawcy, należy uznać, że zwrot kosztów wypłaconego odszkodowania (ryczałt odszkodowawczy) nie podlega: opodatkowaniu VAT.

Na słuszność takiego podejścia wskazują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących zwrotu kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (patrz np.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z 3 kwietnia 2014 r., nr IPTPP4/443-54/14-2/MK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2012 r., nr IPPP2/443-1301/11-2/AO;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2012 r., nr IBPP1 /443-444/12/LSz)

oraz sądy (patrz np. wyrok WSA w Gorzowie z 10 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Go 123/15).

Co prawda, jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, mimo celu jaki przyświeca wypłacanie ryczałtu odszkodowawczego, tj. pokrycie kwoty wypłaconej poszkodowanemu przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego, może istnieć rozbieżność pomiędzy tą kwotą a kwotą ryczałtu odszkodowawczego. Wartość odszkodowania nie musi być więc zwracana w stosunku 1:1 (kwota ta może być niższa lub wyższa od odszkodowania wypłaconego przez zakład ubezpieczeniowy poszkodowanego - model rozliczeń jest jednak tak skonstruowany, aby w dłuższej perspektywie czasu kwota, którą otrzyma zakład ubezpieczeń poszkodowanego od zakładu ubezpieczeń sprawcy była równa odszkodowaniom wypłaconym poszkodowanym). Takie ustalenia mają charakter wyłącznie biznesowy i mają na celu zabezpieczenie zakładów ubezpieczeń, których klienci tworzą największą ilość szkód względem klientów pozostałych zakładów ubezpieczeń, które zawarły Umowę - chodzi o zdyscyplinowanie zakładów ubezpieczeń poszkodowanych w zakresie rzetelnej (tj. niezawyżonej) wyceny szkód. Celem takich ustaleń nie jest generowanie zysków po stronie zakładu poszkodowanego, a faktyczna kwota ryczałtu odszkodowawczego nie jest znana na moment wypłaty odszkodowania poszkodowanemu (jak wskazano wcześniej, może być nawet niższa niż odszkodowanie).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie ma wpływu na fakt, że wypłacona kwota ryczałtu odszkodowawczego stanowi jedynie zwrot kosztów wypłaconego odszkodowania. Pewne niewielkie rozbieżności pomiędzy wskazanymi kwotami nie mogą mieć bowiem wpływu na całkowity charakter wypłaconego ryczałtu odszkodowawczego i uznanie, że stanowi ono wynagrodzenie za świadczenie usług (choćby ze względu na brak elementu ekwiwalentności świadczeń).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie ryczałtu odszkodowawczego przez zakład poszkodowanego od zakładu sprawcy nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług likwidacji szkód;

*   **nieprawidłowe** – opodatkowania kwoty ryczałtu odszkodowawczego jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę;

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania kwoty ryczałtu odszkodowawczego otrzymywanego od zakładu sprawcy na pokrycie kwoty odszkodowania jako zwrot kosztów o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 950 dalej: „Udu”), na podstawie stosownego zezwolenia i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 Udu, świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowe polegające na oferowaniu i udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych – w przypadku wystąpienia takiego zdarzenia losowego, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłacenia odszkodowania na rzecz podmiotu, któremu przysługuje roszczenie. W celu usprawnienia procesu likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, Wnioskodawca planuje wprowadzić do swojej oferty usługi bezpośredniej likwidacji szkód wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy danego zdarzenia komunikacyjnego (dalej: „BLS”). W tym celu zakłady ubezpieczeń planują zawrzeć umowę wielostronną o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: „Umowa”). Na podstawie wskazanej wyżej Umowy Wnioskodawca oraz pozostałe zakłady ubezpieczeń - strony Umowy, zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu.

Istotą BLS będzie podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności wskazanych w powyżej wymienionych zapisach Udu, tj. m.in.:

*   ustalania przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;

*   ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC;

*   kładania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC;

*   wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC.

Usługa BLS wykonywana będzie zasadniczo przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy, na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego Spółce, w ramach świadczenia przez zakład ubezpieczeniowy sprawcy usługi ubezpieczeniowej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług bezpośredniej likwidacji szkód podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(…) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (…) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (…), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia usługach. Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe sprawcy, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – ustalanie przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustalenie rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC, składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC, wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC, trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyżej wymienione czynności świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych sprawcy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę orzecznictwa sądowego, nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednak wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Tym samym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są także z opodatkowaniem ryczałtu odszkodowawczego jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy również wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się również przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania kwoty ryczałtu odszkodowawczego jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę, nie można mówić o odszkodowaniu za szkodę, ponieważ pomiędzy zakładem sprawcy, a zakładem poszkodowanego nie doszło do powstania żadnej szkody. Szkoda wystąpiła pomiędzy sprawcą, a poszkodowanym. Zakład poszkodowanego najpierw wypłaca odszkodowanie poszkodowanemu, a następnie zwraca się o zwrot wypłaconego odszkodowania do zakładu sprawcy. W takiej sytuacji nie występuje zapłata za szkodę tylko przekazanie kwoty pieniędzy na pokrycie wcześniej poniesionego wydatku, przy czym wydatek ten z góry był poniesiony w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego zwrotu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania kwoty ryczałtu odszkodowawczego jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są również z kwestią opodatkowania kwoty ryczałtu odszkodowawczego otrzymywanego od zakładu sprawcy na pokrycie kwoty odszkodowania jako zwrot kosztów, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 6 obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy;

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem jego zastosowania jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.

W analizowanej sprawie jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dokonuje wypłaty poszkodowanemu należnych kwot odszkodowania i dokonuje tej czynności w imieniu i na rzecz zakładu sprawcy (na którym ciąży taki obowiązek w związku z zawartą umową ubezpieczenia).

Z opisu sprawy wynika, że ryczałt odszkodowawczy przysługuje Wnioskodawcy na pokrycie kwoty wypłaconej poszkodowanemu po uprzednim stwierdzeniu zasadności roszczenia. A zatem należy uznać, że kwota ryczałtu odszkodowawczego jest „przejściowo” ujęta w ewidencjach Wnioskodawcy, a ponadto Wnioskodawca posiada dowody przeniesienia tych wydatków. W świetle tych okoliczności oraz przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że kwoty ryczałtu odszkodowawczego nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy podlegają wyłączeniu kwot z podstawy opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania w zakresie opodatkowania kwoty ryczałtu otrzymywanego od zakładu sprawcy na pokrycie kwoty odszkodowania jako zwrot kosztów, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.