Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.236.2024.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-16
Teza: Spółka posiada na terytorium Polski zakład dla celów CIT zarówno w opisanym stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, tj. także w sytuacji jeśli Inżynier Serwisu zacznie wykonywać prace nienależące bezpośrednio do gwarancji dla końcowych klientów w imieniu dealerów (poza obecnie ustalonymi kontraktami serwisowymi) a Spółka zacznie fakturować te koszty dealerom według zasad nakreślonych.
Słowa kluczowe: Dania; pracownik; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

*   w świetle opisu zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakład dla celów CIT;
*   w świetle opisu zdarzenia przyszłego, tzn. jeśli Inżynier Serwisu zacznie wykonywać prace nienależące bezpośrednio do gwarancji dla końcowych klientów w imieniu dealerów (poza obecnie ustalonymi kontraktami serwisowymi) oraz jeżeli Spółka zacznie fakturować te koszty dealerom według zasad nakreślonych, należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 lipca 2024 r. (wpływ do organu 11 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.1. działalność operacyjna:

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Danii jako spółka akcyjna, z główną siedzibą oraz głównym miejscem prowadzenia działalności w Danii. Wnioskodawca jest północnoeuropejskim działem marketingu, dystrybucji i sprzedaży spółki A. z siedzibą w (\`(...)\`). A. jest (…). Produkty te są stosowane głównie w przemyśle (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) w Polsce ani nie utrzymuje żadnej prawnej obecności w Polsce. Spółka uczestniczy na polskim rynku poprzez sprzedaż za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów, sprzedając głównie szeroko rozumiane maszyny (\`(...)\`) (dalej również jako: „Maszyny”) dostarczane z innych krajów Unii Europejskiej. Wszystkie umowy sprzedaży i kontrakty dystrybucyjne są koordynowane z Danii przez dedykowany Zespół Wsparcia Klienta Spółki. Spółka nie jest zarejestrowana do celów podatków VAT ani CIT w Polsce, ale jest zarejestrowana do celów VAT w Danii i nie posiada żadnych biur, magazynów, pojazdów ani innych namacalnych aktywów w Polsce.

1.2. Proces dystrybucji i sprzedaży:

Maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce, między innymi lokalizacjach. Spółka działa wyłącznie w ramach modelu B2B (business-to-business; firma-firma), gdzie dealerzy/odtwarzacze są całkowicie odpowiedzialni za sprzedaż Maszyn końcowym klientom. Spółka nie odgrywa bezpośredniej roli w tej części procesu sprzedaży.

1.3. Role pracowników w Polsce:

Spółka zatrudnia dwóch polskich obywateli na umowy o pracę:

*   Jednego jako Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią.
*   Drugiego jako Inżynier Serwisu na Europę Wschodnią, regiony nordyckie i kraje bałtyckie.

Obaj pracownicy pracują zdalnie z domów lub hoteli, ponieważ Spółka nie posiada żadnych fizycznych obiektów w Polsce.

1.4. Aktualne role i obowiązki pracowników:

Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią: Odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych. Działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży. Niemniej nie ma żadnych uprawnień do podpisywania umów sprzedaży; te uprawnienia są realizowane przez dyrektora zarządzającego Spółki w Danii.

Inżynier Serwisu: Głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne. Jego główne obowiązki obejmują szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn. W przypadku usług gwarancyjnych, chociaż dealerzy realizują usługi naprawcze na własny koszt jako część swoich obowiązków, Wnioskodawca pokrywa wszystkie potrzebne części zamienne (inaczej mówiąc żadne koszty nie są przerzucane na dealerów czy końcowych klientów przez Spółkę). Natomiast koszty usług pogwarancyjnych ponoszą bezpośrednio końcowi klienci do dealerów. Inżynier serwisu okazjonalnie pomaga dealerom w szczególnie skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych. Jednak w takich sytuacjach (gdy Inżynier Serwisu przebywa u klienta) faktury nie są wystawiane dealerom czy końcowym klientom, chyba że w wyjątkowych okolicznościach, gdy dealer dopuścił się ciężkiego zaniedbania swoich obowiązków, ale są to sytuacje jednostkowe.

1.5. Podejmowanie decyzji i zależność od Spółki

Decyzje dotyczące sprzedaży towarów i wsparcia serwisowego są scentralizowane i podejmowane w Danii. Polscy pracownicy Spółki w Polsce koordynują swoje działania ze swoimi duńskimi kolegami i innymi lokalizacjami międzynarodowymi, ale wszystkie strategiczne decyzje są podejmowane przez główną siedzibę Spółki w Danii. Polski personel jest całkowicie zależny od szerszych strategii decyzyjnych Spółki, logistyki, finansów, kontroli, księgowości, HR, prawa, podatków i polityki administracyjnej.

1.6. Reprezentacja w Polsce

Spółka nie korzysta z niezależnych agentów w Polsce. Wszystkie warunki usług i umowy sprzedaży są zarządzane z Danii przez organizację serwisową (…), z wyjątkiem wcześniej wspomnianego nawiązywania kontaktów z klientami i wstępnego negocjowania kontraktów sprzedaży towarów przez Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią.

1.7. Podsumowanie opisu stanu faktycznego

Pracownicy w Polsce tworzą zespół wsparcia, który odgrywa integralną, lecz uzupełniającą rolę w podstawowej działalności Spółki polegającej na dystrybucji sprzętu (\`(...)\`). Ich działania ograniczają się do ról wspierających, bez bezpośredniego zaangażowania w sprzedaż czy znaczące procesy decyzyjne. Układ ten podkreśla operacyjny model Spółki, który centralizuje kluczowe funkcje i podejmowanie decyzji w Danii, aby usprawnić jej działania na innych rynkach.

2\. Opis zdarzenia przyszłego

W opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć wszystkie założenia jak w przypadku opisu stanu faktycznego z jednym wyjątkiem: w przyszłości mogą zmienić się role i obowiązki jednego z pracowników.

Należy zaznaczyć że rola Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią pozostanie niezmieniona, tzn. będzie kontynuował zaangażowanie w proces sprzedaży. Jednakże przewiduje się, że Inżynier Serwisu może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Praca ta byłaby wynagradzana przez dealerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o interpretację przepisów podatkowych, która umożliwi należyte zrozumienie konsekwencji podatkowych zarówno obecnej jak i planowanej działalności i zapewni pewność prawną w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od dochodowym od osób prawnych (CIT).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pismem z 11 lipca 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez odpowiedzi na poniższe pytania Organu:

Wnioskodawca w kraju siedziby działalności gospodarczej, czyli w Danii, posiada biuro i tzw. (…) z maszynami (\`(...)\`) (dalej również jako: „Maszyny”), ale nie posiada magazynów. Jak wspomniano wcześniej maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce. Spółka posiada łącznie (…) pracowników, w tym (…) żyjących w Danii, (…) w Polsce i (…) na Węgrzech. Biuro w Danii pełni nie tylko funkcję sprzedażową, ale także posiada funkcje administracyjne, takie jak wsparcie klientów, obsługa pracowników Spółki (HR) i obsługa finansowa Spółki.

Obaj pracownicy mają zapewnione wynajęte samochody oraz zakupione komputery i telefony (służą one odpowiednio do (i) przemieszczania się miejsc wykonywania przez nich czynności albo do (ii) komunikacji). Komputery i telefony muszą zostać zwrócone do Spółki w przypadku, gdy pracownik opuszcza firmę.

Inżynier Serwisu ma również do dyspozycji niezbędne narzędzia wykonywanie zadań w ramach wsparcia wykonywania usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Jeśli Inżynier potrzebuje części zamiennych, są one zamawiane przez biuro w Danii i dostarczane z Belgii.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy, jeśli działalność Wnioskodawcy w Polsce wymaga posiadania stosownych zezwoleń, to czy Spółka posiada takie zezwolenie, a jeśli tak to od kiedy jest ważne i do kiedy obowiązuje, Spółka wskazała, że nie ma wiedzy co do żadnych wymaganych zezwoleń w tym zakresie.

Żadne zasoby nie są udostępniane podmiotom w Polsce. Spółka będzie świadczyć swoje usługi za pomocą Inżyniera Serwisu, który odpowiada przed władzami Spółki (nie przed resellerami czy dealerami) i może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Praca ta będzie wynagradzana przez dealerów/ resellerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami / resellerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom/ resellerom.

Spółka nie ma kontroli nad jakimikolwiek zasobami dealerów / resellerów.

Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa i uprawnionych do zawierania umów. Innymi słowy, żadne pełnomocnictwa nie zostały wydane osobom w Polsce (ani w innych krajach). Wszystkie dokumenty muszą być podpisane przez Prezesa (lub inne osoby do tego uprawnione) w Danii.

W odpowiedzi na prośbę Organu o wskazanie na jakich zasadach odbywa się współpraca z resellerami/dealerami w Polsce, w tym w jaki sposób Spółka zleca resellerom/dealerom wykonanie świadczeń związanych ze sprzedażą i czy w ogóle kontroluje ich realizację oraz w jaki sposób następuje rozliczenie z resellerami/dealerami za dokonane świadczenia, Spółka wskazała, że maszyny są zamawiane przez dealerów/resellerów, następnie wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców – resellerów/dealerów w Polsce. Spółka działa wyłącznie w ramach modelu B2B (business-to- usiness; firma-firma), gdzie dealerzy/resellerzy są niezależni od Spółki i całkowicie odpowiedzialni za sprzedaż Maszyn końcowym klientom. Spółka nie odgrywa bezpośredniej roli w tej części procesu sprzedaży. Spółka nie zleca resellerom/dealerom wykonanie świadczeń związanych ze sprzedażą i w ogóle nie kontroluje ich realizacji.

Jeśli chodzi o obecne usługi świadczone za pomocą Inżyniera Serwisu obejmujące usługi gwarancyjne i pogwarancyjne, to jak wskazano we wniosku:

*   W przypadku usług gwarancyjnych, chociaż dealerzy realizują usługi naprawcze na własny koszt jako część swoich obowiązków, Wnioskodawca pokrywa wszystkie potrzebne części zamienne (inaczej mówiąc żadne koszty nie są przerzucane na dealerów czy końcowych klientów przez Spółkę).
*   Natomiast koszty usług pogwarancyjnych ponoszą bezpośrednio końcowi klienci do dealerów. Inżynier serwisu okazjonalnie pomaga dealerom w szczególnie skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych. Jednak w takich sytuacjach (gdy Inżynier Serwisu przebywa u klienta) faktury nie są wystawiane dealerom czy końcowym klientom, chyba że w wyjątkowych okolicznościach, gdy dealer dopuścił się ciężkiego zaniedbania swoich obowiązków, ale są to sytuacje jednostkowe.

Jeśli chodzi o przyszłe usługi świadczone za pomocą Inżyniera Serwisu (Inżynier Serwisu, jak wspomniano we wniosku, może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami) praca ta będzie wynagradzana przez dealerów/ resellerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami/resellerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom/resellerom.

W tym układzie nie można uznać, że resellerzy/dealerzy będą dokonywać świadczeń na rzecz Spółki.

Obecnie Spółka kupuje usługi w Polsce w zakresie zarządzania płacami, corocznych badań zdrowotnych dla obu pracowników, usługi telekomunikacyjne, leasingu aut oraz bieżącego wsparcia prawnego (w tym podatkowego, jak na przykład wsparcie przy przygotowaniu niniejszego wniosku o interpretację). Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami, takie jak bilety lotnicze, hotele, bilety parkingowe, bilety na targi. Ponadto Spółka nabywa dla pracowników raz na jakiś czas komputery i telefony (w przypadku zużycia poprzednich zakupionych egzemplarzy).

Dodatkowa praca będzie wykonywana przez Inżyniera Serwisu u klientów końcowych.

Inżynier Serwis ma zapewnione wynajęte auto, oraz zakupione komputery i telefony (służą one odpowiednio do (i) przemieszczania się miejsc wykonywania przez nich czynności albo do (ii) komunikacji). Komputery i telefony muszą zostać zwrócone do Spółki w przypadku, gdy pracownik opuszcza firmę.

Inżynier Serwisu ma również do dyspozycji niezbędne narzędzia do wykonywania swoich zadań. Jeśli Inżynier będzie potrzebować części zamiennych, są one zamawiane przez biuro w Danii i dostarczane z Belgii.

**Pytania**

1\. Pytanie nr 1 dotyczące obecnych działań (opisu stanu faktycznego):

Czy w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakład (dalej również jako „PE” od terminu z jęz. angielskiego - _permanent establishment_) dla celów CIT?

2\. Pytanie dotyczące przyszłych działań (opisu zdarzenia przyszłego):

Czy w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, tzn. jeśli Inżynier Serwisu zacznie wykonywać prace nienależące bezpośrednio do gwarancji dla końcowych klientów w imieniu dealerów (poza obecnie ustalonymi kontraktami serwisowymi) oraz jeżeli Spółka zacznie fakturować te koszty dealerom według zasad nakreślonych, należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zadaniem Spółki, prawidłowo uznaje ona w obydwu przypadkach, tzn. biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego, że nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu zagranicznego w rozumieniu przepisów o CIT i że w związku z tym ewentualne dochody osiągnięte przez Spółkę w związku z dokonaną sprzedażą Maszyn oraz wynikające ze świadczenia usług serwisowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W ocenie Spółki nie posiada ona zakładu na terytorium Polski.

Uzasadnienie

1\. Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Z kolei, art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby ani zarządu uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Jak wynika z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład w powyższym znaczeniu oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, lub

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

2\. Miejsce opodatkowania

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 243, poz. 368, dalej: „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”).

Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski siedziby ani zarządu, tym samym mogłaby podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w przypadku posiadania w Polsce zagranicznego zakładu w przywołanym rozumieniu – w zakresie tych dochodów, które Spółka osiągałaby poprzez tak rozumiany zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g UPO, przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa należy rozumieć m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą siedzibę w jednym umawiającym się państwie. Zgodnie z powyższym, jeżeli Spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu, to wypracowane przez nią zyski nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Definicję zakładu zawiera art. 5 UPO. Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu ww. UPO Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Strony (Polska i Dania) UPO jednocześnie postanowiły w art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

3\. Zakład podatkowy - komentarz OECD

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza do Modelowej Konwencji OECD o Podatkach od Majątku i Dochodu z lipca 2014 r. (dalej „Komentarz OECD“). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Komentarz stanowi, że dla powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania koniecznym jest:

1) istnienie stałej placówki;

2) posiadanie ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz

3) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich; warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej.

Prowadzenie działalności z wykorzystaniem zakładu w formie stałej placówki

Należy zaznaczyć, że w piśmiennictwie oraz Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zwraca się uwagę na okoliczność, że zwykła obecność przedsiębiorcy w innym państwie nie jest wystarczająca do powstania zakładu. W Komentarzu do Konwencji OECD wskazano, że dla zaistnienia placówki (ang. _place of business_) konieczne jest władanie, pod jakimkolwiek tytułem lub bez tytułu, miejscem, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (por.: pkt 4 i 5 do Komentarza do Konwencji OECD do artykułu 5). Wykonywanie przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności nie jest bowiem możliwe bez faktycznego dysponowania w innym państwie rzeczą bądź zorganizowanym zbiorem rzeczy przeznaczonych do realizacji tego celu. Możliwość dysponowania przestrzenią należącą do prywatnej osoby może również wynikać z istnienia stosunku ekonomicznego podporządkowania przestrzeni przedsiębiorcy. Taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku finansowania przez przedsiębiorcę całości lub znacznej części kosztów związanych z wykorzystaniem danej przestrzeni przez osobę działającą na jego rzecz.

Innymi słowy, zgodnie z Komentarzem, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Niezbędnym jest jednak by przedsiębiorstwo miało ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką.

Jak wspomniano, w Komentarzu do artykułu 5 wskazuje się, że stałe miejsce musi być oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa. W sytuacji opisanej przez Spółkę, takie oddanie do dyspozycji nie będzie miało miejsca, a wobec tego nie może być mowy o istnieniu stałej placówki Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach - m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC z 11 kwietnia 2017 r. w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: _„(…) dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi"._

Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji z dnia 9 października 2018 r. 0114-KDIP2-1.4010.301.2018.2.AJ.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie właścicielem czy współwłaścicielem, najemcą czy użytkownikiem nieruchomości znajdujących się w Polsce. Nie będzie posiadał on także w Polsce zaplecza technicznego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, innymi słowy infrastruktury technicznej - tj. maszyn, magazynów, biur, itp.

Co prawda Pracownicy operują głównie z własnych domów, ale nie obciążają Spółki np. częścią czynszu.

Poza tym, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych działalność pracownika w Polsce wykonującego pracę przy wykorzystaniu powierzchni własnego mieszkania (ang. home office) nie spowoduje powstania zakładu spółki zagranicznej na terytorium Polski. Tak uznał m.in.: Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-356/12-2/PS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnych z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-357/11-5/PS), z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-841/14-6/PS) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.246.2023.1.AK).

Jednocześnie pokrywanie przez Spółkę kosztów np. hoteli dla pracowników nie sposób traktować jako posiadanie wystarczającej infrastruktury technicznej kreującej placówkę, które konstytuowałoby na terenie Polski zakład.

Należy bowiem pamiętać, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż Maszyn.

Działalność ta wymaga zaangażowania specjalistycznej infrastruktury technicznej takiej jak np. magazyny, centra dystrybucyjne, biura. Jednocześnie np. wynajmowany dla pracowników hotel nie są infrastrukturą wprost związaną z podstawowym przedmiotem działalności Spółki. Osoby, którymi posługuje się Spółka na terytorium Polski nie byłyby w stanie, korzystając np. z hotelu, samodzielnie wykonywać czynności będących przedmiotem działalności Spółki, tj. projektować, produkować i sprzedawać Maszyny. Tym samym nie sposób uznać, że Spółka posiada w Polsce infrastrukturę techniczną pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki.

Reasumując tą część rozważań Spółka:

1) nie posiada jakichkolwiek nieruchomości,

2) nie wynajmuje żadnych pomieszczeń przemysłowych bądź przestrzeni biurowych,

3) nie posiada innej infrastruktury technicznej.

Jednocześnie pokrywanie przez Spółkę kosztów np. hoteli dla pracowników nie sposób traktować jako posiadanie wystarczającej infrastruktury technicznej, które konstytuowałoby na terenie Polski.

W świetle powyższego, nie można przypisać Spółce żadnej konkretnej stałej placówki, przez którą prowadziłaby w Polsce działalność gospodarczą. Spółka nie będzie wykonywać w Polsce żadnych działań, które mogłyby wskazywać, że ma ona tutaj stałą placówkę

Prowadzenie działalności z wykorzystaniem zakładu agencyjnego

Zaprezentowany przez Wnioskodawcę model biznesowy nie powoduje, że spełnione zostają kryteria powstania stałej placówki, o których mowa w art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT, jak również nie będzie spełniać warunków powstania zakładu wskazanych w art. 4 pkt 11 lit. b ustawy o CIT. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wykonywania przez Pracowników swoich obowiązków pracowniczych na terenie Polski, nie będzie on posiadał na jej terytorium zakładu typu agencyjnego.

W szczególności, zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT, zakład przedsiębiorstwa może powstać również wtedy, gdy dana osoba działa na terytorium Polski w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 5 ust. 6 UPO, który stanowi, że, zasadniczo, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5 (na przykład działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z Komentarzem OECD, możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba może być uznana za agenta (patrz: Komentarz do art. 5 ust. 5, w szczególności pkt 32 i 32.1 Komentarza do tego artykułu). Mając na uwadze fakt, że Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy, co stanowi podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie danego podmiotu za agenta, zdaniem Spółki ich działalność Pracownika nie może być również uznana za działalność zależnego agenta.

Taka okoliczność nie będzie zachodzić jednak w przedmiotowej sprawie. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, za wyjątkiem dwóch osób, których głównym zadaniem jest nawiązywanie lub utrzymywanie relacji z klientami zainteresowanymi nabyciem produktów Spółki oraz wstępne negocjowanie umów sprzedaży (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią) oraz wsparcie techniczne dealerów w wykonywaniu napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych (Inżynier Serwisu). Jednak żadna ze wskazanych osób nie ma umocowania do podejmowania ostatecznych decyzji o sprzedaży Maszyn czy serwisie już sprzedanych urządzeń - wszystkie wiążące decyzje związane z prowadzoną działalnością będą bowiem podejmowane przez Spółkę w Danii.

Zatem jak wskazano w opisach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pracownicy ani żaden inny podmiot nie będą posiadać pełnomocnictwa do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu Wnioskodawcy, zarówno w stosunku do jego klientów (dealerów), jak i wszelkich podmiotów trzecich.

Reasumując, należy wskazać, że w przedstawionym modelu biznesowym, Spółka nie będzie posiadać w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Tym samym działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie spełnia warunków powstania zakładu w Polsce zgodnie, z art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

Podsumowanie

Reasumując, ani w przypadku przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, ani w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do spełnienia żadnego z kryteriów, które w świetle obowiązujących przepisów oraz praktyki interpretacyjnej muszą zostać zrealizowane, aby można było stwierdzić, iż określony podmiot posiada w danym kraju zakład na gruncie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Tym samym dochody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją działalności gospodarczej w opisanym we wniosku modelu biznesowym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W piśmie z 11 lipca 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że w świetle uzupełnionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzupełnienie stanowiska Wnioskodawca nie jest potrzebne, ponieważ to stanowisko nie ulega zmianie. Jak już wskazano we wniosku, ani w przypadku przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, ani w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do spełnienia żadnego z kryteriów, które w świetle obowiązujących przepisów oraz praktyki interpretacyjnej muszą zostać zrealizowane, aby można było stwierdzić, iż określony podmiot posiada w danym kraju zakład na gruncie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Tym samym dochody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją działalności gospodarczej w opisanym we wniosku modelu biznesowym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:
---------------------------------------------------------------------------------------------------

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Danii, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. 2003 r. Nr 43, poz. 368 dalej: „Konwencja”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. , zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Konwencji:

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 5 Konwencji:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Stosownie do art. 5 ust. 6 Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 Konwencji:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Dokonując interpretacji postanowień tej umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem stałej placówki. Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki oznacza, że osoby które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownicy będą zatrudnieni na podstawie umowy o pracę).

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Spółki, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników wskazanych we wniosku urządzeń (wynajęte samochody oraz zakupione komputery i telefony) wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być konkretne miejsce pracy np. mieszkanie pracownika. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 5 lit. e) Konwencji.

Zdaniem Organu i wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy czynności podejmowane przez pracowników zatrudnionych w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest północnoeuropejskim działem marketingu, dystrybucji i sprzedaży spółki A. z siedzibą w (\`(...)\`). Zatrudnieni w Polsce pracownicy:

*   nawiązują kontakty z klientami i wstępnie negocjują kontrakty sprzedaży towarów (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią),
*   działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią),
*   okazjonalnie pomaga dealerom w szczególnie skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych (Inżynier serwisu),
*   odpowiada za szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn (Inżynier Serwisu).

Działanie Spółki i Pracowników w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez pracownika działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią oraz Inżyniera Serwisu wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do sprzedaży maszyn (\`(...)\`).

Jeśli celem działań:

1\. Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią jest:

*   kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych,
*   działania jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży,

2\. Inżyniera Serwisu jest:

*   wspieranie usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych,
*   szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn,

to stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią oraz Inżyniera Serwisu w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 5 lit. e) Konwencji.

Ponadto Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią zatrudniony w Polsce realizuje określone obowiązki przedstawione we wniosku co jednoznacznie wskazuje, że będzie on odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, pomimo że umowy te są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Danii.

Z wniosku jednoznacznie wynika, że celem działania w przypadku Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią jest m.in. kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych oraz działania jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej, a także nawiązywanie kontaktów z klientami i wstępne negocjowanie kontraktów sprzedaży towarów.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 6 Konwencji znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Zatem, ww. pracownika nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy z Wnioskodawcą, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy - Spółki. Z opisu sprawy wynika, że Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią wykonuje pracę na rzecz Spółki w miejscu przez siebie wybranym, tj. we własnym mieszkaniu lub hotelu i każdorazowo uzgodnionym ze Spółką.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-5 art. 5 Konwencji. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-5 art. 5 Konwencji. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-5 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 6 Konwencji.

Tym samym ust. 6 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie - o czym pisano już wcześniej - mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym o jakim mowa w art. 5 ust. 6 Konwencji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-5 (stała placówka) i ust. 6 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka posiada na terytorium Polski zakład dla celów CIT zarówno w opisanym stanie faktycznym jak i zdarzeniu przyszłym, tj. także w sytuacji jeśli Inżynier Serwisu zacznie wykonywać prace nienależące bezpośrednio do gwarancji dla końcowych klientów w imieniu dealerów (poza obecnie ustalonymi kontraktami serwisowymi) a Spółka zacznie fakturować te koszty dealerom według zasad nakreślonych.

W świetle powyższego Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).