Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.272.2016.1.DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-14
Teza: Skutki podatkowe obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; przekształcanie; przychód; spółki; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Obok Wnioskodawcy wspólnikiem w Spółce jest druga osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Drugi Wspólnik”).

Kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie 1.500.000 zł i dzieli się na 1.200 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział. Wnioskodawcy przysługuje w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł. Podobnie, Drugiemu Wspólnikowi przysługuje w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł.

Wniosek o interpretację podatkową dotyczy stanu przyszłego związanego z rozważanym zamiarem zwołania przez wspólników nadzwyczajnego zgromadzenia w Spółce i podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów. W związku z istotnym ograniczeniem działalności Spółki dotychczasowy, wysoki poziom kapitału zakładowego, jest w ocenie wspólników zbędny. Z tego powodu Wspólnicy rozważają częściowe wycofanie posiadanych aktywów, w celu wykorzystania ich w innych aktywnościach gospodarczych Wspólników.

Wspólnicy Spółki rozważają obecnie różne scenariusze obniżenia kapitału zakładowego Spółki, połączonego z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem. Niniejszy wniosek dotyczy jednego z rozważanych scenariuszy.

Spółka została utworzona w październiku 2003 roku na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzoną przed notariuszem. Udziały w Spółce zostały pierwotnie nabyte przez Wnioskodawcę oraz Drugiego Wspólnika w wyniku ich objęcia przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została utworzona z przekształcenia spółki jawnej, w której jedynymi wspólnikami byli Wnioskodawca i Drugi Wspólnik, w trybie art. 572 k.s.h. Zgodnie z treścią tej uchwały, wspólnicy spółki jawnej (obecnie będący też wspólnikami Spółki) zdecydowali przekształcić dotychczasową spółkę jawną w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wartość wkładów w spółce jawnej wynosiła przed przekształceniem 10.000 złotych (wkład każdego ze wspólników wynosił 5.000 złotych).

Zgodnie z wymogami prawa spółek handlowych, do uchwały w przedmiocie przekształcenia dołączony został Plan Przekształcenia oraz Opinia z badania wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) spółki jawnej, sporządzona na dzień 31 sierpnia 2003 roku i wykonaną przez biegłego rewidenta, z której wynika, że wartość aktywów netto określających wartość bilansową majątku spółki przekształcanej dla celów przekształcenia - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na dzień 31 sierpnia 2003 roku - wynosiła 2.421.154,95 zł. W związku z tym, w treści uchwały dotyczącej przekształcenia spółki, Wspólnicy ustalili, że kapitał zakładowy przekształconej Spółki będzie nieco niższy i wynosić będzie 2.421.000,00 zł. Odnośnie ww. różnicy (tj. różnicy wartości aktywów netto określających wartość bilansową majątku spółki przekształcanej i kapitał zakładowy przekształconej Spółki na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego) wynoszącej 154,95 złotych, Wspólnicy ustalili, że zostanie ona przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W październiku 2003 roku, w wykonaniu uchwały o przekształceniu spółki w trybie art. 572 k.s.h., zawarta została umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu, w treści umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy został ustalony na kwotę 2.421.000 zł.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w sposób następujący:

*   Wnioskodawca objął 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej),
*   Drugi Wspólnik objął 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej).

W lutym 2004 roku, postanowieniem Sądu Rejonowego Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

Następnie, we wrześniu 2007 roku kapitał zakładowy Spółki został obniżony do kwoty 600.000 zł i dzielił się na 1.200 równych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, w którym po 50% udziałów posiadali Wnioskodawca i Drugi Wspólnik (każdy ze wspólników posiadał po 600 udziałów po 1.200 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej po 300.000 zł). Rejestracja obniżonego kapitału w KRS nastąpiła w lutym 2008 roku.

W lutym 2008 roku do Spółki dołączył nowy, trzeci wspólnik - zagraniczna osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium innego państwa Unii Europejskiej). Podmiot ten objął 1.800 nowoutworzonych udziałów po 500 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 900.000 zł. W celu utworzenia nowych udziałów (przeznaczonych do objęcia przez nowego udziałowca), Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało wówczas podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1.500.000 zł, tj. właśnie o kwotę 900.000 zł. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale objęła wyżej wspomniana spółka zagraniczna i w całości pokryła je aportem (wkładem rzeczowym), natomiast ilość i wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę i Drugiego Wspólnika nie uległa zmianie. Wnioskodawca oraz Drugi Wspólnik nadal posiadali po 600 udziałów po 500 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej po 300.000 zł. Rejestracja podwyższonego kapitału w KRS nastąpiła w lipcu 2008 roku.

W lutym 2016 roku dokonano kolejnych zmian korporacyjnych w Spółce. W związku z całkowitą zmianą przedmiotu działalności (i zaniechaniem działalności w dotychczasowej branży przez Spółkę), zagraniczny udziałowiec postanowił zrezygnować z dalszego uczestnictwa w Spółce. Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia 1.800 udziałów należących do wspólnika zagranicznego - tj. udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł. Umorzenia dokonano z czystego zysku, tj. w trybie art. 199 § 3 w związku z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych.

W tym celu Spółka nabyła udziały własne (wszystkie udziały należące do wspólnika zagranicznego), przy czym nabycie przez Spółkę udziałów należących do tego wspólnika nastąpiło, za jego zgodą, bez wynagrodzenia. Następnie dokonano umorzenia (unicestwienia) tychże udziałów.

Ponieważ umorzenia dokonano z czystego zysku, nie miało to wpływu na wysokość kapitału zakładowego Spółki (kapitał pozostał w wysokości 1.500.000 zł). Aby dostosować wartość nominalną pozostałych udziałów (niepodlegających umorzeniu) do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego Spółki, w kolejnej uchwale wspólnicy postanowili zmienić wartość nominalną udziałów w ten sposób, że wartość nominalna jednego udziału została określona na kwotę 1.250 zł, zatem kapitał zakładowy Spółki w wysokości 1.500.000 zł dzieli się obecnie na 1.200 udziałów o wartości nominalnej po 1.250 zł. W tym kapitale każdy z pozostałych wspólników (Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) posiada obecnie 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł.

W przyszłości, wspólnicy Spółki rozważają obniżenie kapitału zakładowego Spółki – w trybie i na podstawie art. 263 i 264 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy zamierzają, w drodze uchwały zaprotokołowanej przez notariusza, dokonać obniżenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.500.000 zł do kwoty 900.000 zł, to jest o kwotę 600.000 zł – poprzez dobrowolne umorzenie łącznie 480 udziałów o wartości 1.250 zł każdy (należących do obu Wspólników).

W rozważanym tu scenariuszu planuje się, że umorzeniu podlegać będzie 240 udziałów Wnioskodawcy o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 300.000 zł oraz również 240 udziałów Drugiego Wspólnika o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 300.000 zł. Planowane obniżenie kapitału zakładowego miałoby nastąpić za wynagrodzeniem, które wypłacone zostanie wspólnikom przez Spółkę w gotówce. W rozważanym planie każdy ze wspólników Spółki otrzymałby kwotę równą nominalnej wartości udziałów podlegających umorzeniu. Z tytułu obniżenia wysokości kapitału zakładowego (zbycia udziałów na rzecz Spółki i ich umorzenia) Wnioskodawcy zostanie zwrócona kwota pieniędzy odpowiadająca obniżonej części kapitału zakładowego Spółki, tj. wartości nominalnej należących do Niego udziałów.

W przypadku wskazanym powyżej, Wnioskodawca otrzymałby wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych – kwotę odpowiadającą wartości nominalnej 240 udziałów x 1.250 zł = 300.000 zł. Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (zbycia ich na rzecz Spółki i natychmiastowego unicestwienia) może być płatne jednorazowo albo w ratach ustalonych przez strony porozumienia.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi faktycznie do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych: w pierwszej kolejności następuje zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, a w drugiej – z umorzeniem tych udziałów przez spółkę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z przedstawionym zdarzeniem polegającym na obniżenie kapitału zakładowego na gruncie ustawy o PIT.

Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy stanu przyszłego związanego z zamiarem zwołania przez wspólników nadzwyczajnego zgromadzenia i podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem – w szczególności skutków podatkowych umorzenia udziałów i kwestii prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w takim wypadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego (planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło dochodu po stronie Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce (spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem) otrzymane wynagrodzenie Wnioskodawcy nie spowoduje powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie wygenerowany u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – ze względu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce (spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej) w wysokości wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze wspólników Spółki (tj. kosztu uzyskania przychodu o wartości wyższej aniżeli planowane wynagrodzenie).

1\. Uzasadnienie stanowiska w świetle Kodeksu spółek handlowych.

Zasady obniżenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 263 k.s.h. Podkreślić jednak należy, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie precyzują wprost sposobów obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – tak jak ma to miejsce w stosunku do spółki akcyjnej.

Wspólnicy w ramach kodeksowych rozwiązań mogą zatem pomniejszyć wartość kapitału poprzez:

1.  umorzenie udziałów,
2.  zmniejszenie wartości nominalnej udziałów,
3.  połączenie udziałów,

(zob. Rodzynkiewicz Mateusz, Najnowsze wydanie: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2012 LexisNexis s. 1368).

Udziałowcy, którzy decydują się na zmniejszenie kapitału mają więc do dyspozycji różne mechanizmy prawne, które de facto prowadzą do tego samego celu jakim jest pomniejszenie wartości kapitału. Procedura umorzenia udziałów została szczegółowo uregulowana w art. 199 k.s.h., który przewiduje możliwość umorzenia dobrowolnego, tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę albo też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Obniżenie kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej w spółce polega natomiast na zmianie wartości wszystkich udziałów należących do wspólników o tę samą wartość z zachowaniem wymogów dotyczących minimalnej kwoty jednego udziału.

W ramach kodeksowych rozwiązań wspólnicy mogą umorzyć swoje udziały ale również zmniejszyć ich wartość z tym, że uchwała o obniżeniu kapitału w swej treści musi zawierać co najmniej:

1.  określenie kwoty, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony,
2.  określenie sposobu obniżenia.

W rozważanym obecnie scenariuszu wydarzeń przyszłych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planuje podjęcie decyzji o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze ich nabycia przez Spółkę a następnie umorzenia. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez unicestwienie udziałów nabytych przez Spółkę, przy czym Spółka wypłaci Wspólnikom wynagrodzenie odpowiadające wartości nominalnej udziałów przeznaczonych do umorzenia (tj. odpowiadające wartości obniżanego kapitału zakładowego).

2\. Uzasadnienie stanowiska w świetle przepisów podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej: ustawa o PIT), w szczególności treścią przepisu art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wskazuje, że kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu umorzenia udziałów zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, po stronie wspólnika powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wspólnicy Spółki planują w przyszłości podjąć decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego spółki i wypłatę wynagrodzenia pochodzącego z unicestwionych udziałów.

Obniżenie kapitału zakładowego polega na zmianie wartości kapitału zakładowego poprzez stosowne sformułowanie w umowie spółki i odpowiednie zapisy w bilansie. Obniżenie kapitału zakładowego pozostaje w ścisłym związku z umorzeniem udziałów. Teoretycznie może odbyć się na kilka sposobów: poprzez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. Można też wyróżnić realne obniżenie kapitału zakładowego, które wiąże się z wypłatą kwot dla wspólników albo nominalne obniżenie kapitału zakładowego, które nie wiąże się z wypłatą dla wspólników, ale odbywając się za ich zgodą polega na przepisaniu zapisów bilansu z kapitału zakładowego na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

Z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w rozważanym scenariuszu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie decyzję o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze ich nabycia i umorzenia. W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, Spółka nabędzie udziały własne w celu ich umorzenia zaś wspólnikom zostanie wypłacone wynagrodzenie odpowiadające różnicy w wartości nominalnej udziałów (tj. wartości obniżonego kapitału zakładowego). Wynagrodzenie zostanie wypłacone wspólnikom w gotówce. Obniżenie kapitału zakładowego będzie miało zatem charakter realny.

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi da facto do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych. W pierwszej kolejności mamy do czynienia ze zbyciem udziałów przez wspólnika na rzecz Spółki, a w drugiej – z umorzeniem (unicestwieniem) tych udziałów przez Spółkę. Tytułem do uzyskania przychodu przez wspólnika jest właśnie odpłatne zbycie udziałów.

Okoliczność, iż Spółka stanie się właścicielem przedmiotowych udziałów z chwilą zawarcia umowy ich nabycia (na bardzo krótki moment poprzedzający umorzenie), oznacza że w dacie zawarcia tej umowy po stronie wspólnika zbywającego te udziały powstaje przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Począwszy od 2011 r. obowiązują zmienione zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zmiana ta nastąpiła w wyniku wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dnia 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym faktem, od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W takim przypadku to wspólnik jest zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tego rodzaju transakcji. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, wspólnik winien od niej zapłacić podatek dochodowy według stawki 19%. Przy czym podatek ten należy zapłacić od dochodu z udziałów, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania.

Co do zasady, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy określić na podstawie:

1.  art. 22 ust. lf ustawy o PIT – jeżeli udziały zostały objęte za wkład niepieniężny,
2.  art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT – w przypadku umarzania udziałów powstałych z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową,
3.  art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT – gdy udziały zostały objęte w zamian za pieniądze.

W omawianej sytuacji, udziały w Spółce pokryte są w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej. Jak wyjaśniono bowiem w opisie stanu faktycznego, Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy pokryty został w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej).

W przypadku zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia, jeżeli Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość obliczona zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli wartość wydatków poniesionych na nabycie wkładu w spółce przekształcanej (spółce jawnej). Wynika to z przepisów art. 30b ust. 2 punkt 4 i 5 ustawy PIT. Normy te zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 1 odsyłają do art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy PIT (w zakresie przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o.).

Ponieważ udziały w Spółce nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w Spółce właściwy zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy PIT, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. W ocenie Wnioskodawcy koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie przekształcenia (w dniu ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o.), równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. II FSK 947/10, sygn. II FSK 946/10, sygn. II FSK 1090/10, sygn. II FSK 1348/10 oddalił skargi kasacyjne od trafnych wyroków sądu I instancji, w których orzeczono, że: nie istnieje inna metoda, która pozwala wskazać ten koszt skoro za (\`(...)\`)% udziału w spółce jawnej skarżąca otrzymała 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód. W związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., należy określić wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów w przekształconej spółce z o.o. w wysokości części przypadającego na wnioskodawcę majątku spółki jawnej na dzień zakończenia jej bytu prawnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 786/13).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o., koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów wyznacza wartość bilansowa spółki jawnej z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej (i jednocześnie w spółce z o.o.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianej sytuacji stanu faktycznego Wspólnik, który w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia) otrzyma kwotę równą nominalnej wartości umarzanych udziałów (wynikającą z obniżenia kapitału zakładowego), uprawniony będzie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu – tj. w omawianym stanie faktycznym – kosztu uzyskania przychodu równego wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, przypadającą proporcjonalnie na Wspólnika.

W tym stanie rzeczy oraz zgodnie z generalną zasadą, w myśl której dochodem jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, w rozpatrywanym scenariuszu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie udziały Wnioskodawcy zostały objęte w październiku 2003 roku, przy przekształceniu istniejącej wcześniej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca objął wówczas 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej) – a więc majątkiem własnym Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika. Spółka jawna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Posiada swój majątek, który stanowią wkłady wniesione do spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki jawnej stanowi de facto majątek wspólników, analogicznie jak w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. W czasie działalności spółki osobowej, wspólnicy partycypują w jej majątku zgodnie z ustalonym udziałem w tej spółce. Tymczasem w efekcie przekształcenia cały majątek spółki osobowej zostaje przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W procesie przekształcenia zasadnicze znaczenie ma wartość bilansowa. Wynika to z przepisu art. 558 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym przy przekształceniu obligatoryjnie wymagane jest sporządzenie planu przekształcenia zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, dokonane przez biegłego rewidenta.

Należy zdecydowanie podkreślić, iż w przypadku spółki jawnej nie istnieje pojęcie kapitału zakładowego ani pojęcie udziałów. Jakkolwiek, zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółce przekształconej przysługują co do zasady wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, to jednak nie może dotyczyć to tych aspektów działania spółki, które w wypadku spółki przekształcanej (w tym wypadku jawnej) z mocy prawa ukształtowane są odmiennie niż w wypadku spółki przekształconej (w tym wypadku spółki z o.o.).

Spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (w tym wypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (w tym wypadku spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Dotyczy to jednak praw i obowiązków samej spółki, nie zaś jej wspólników. Udziały w spółce z o.o. są prawem majątkowym wspólników, a nie spółki. Spółka jawna w ogóle nie posiada udziałów. A zatem zasada sukcesji nie może mieć w tym wypadku zastosowania.

Warto podkreślić, że w spółce osobowej pojęciem „wkład wspólnika” określa się ogół praw i obowiązków wspólnika w tej spółce. Pojęcie to nie ma żadnego związku z termin „udział” w odniesieniu do spółki z o.o. W wypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, wartość wkładów w spółce osobowej (spółce przekształcanej) nie ma żadnego związku z wysokością wkładów w spółce z o.o. (spółce przekształconej). Nie następuje „przekształcenie wkładów w udziały”, nie istnieje też żaden związek wartości udziałów z wartością wkładów w spółce osobowej.

Przykładowo, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wartość wkładów w spółce osobowej była w omawianym wypadku 242 razy niższa niż wartość wkładów w spółce z o.o. po przekształceniu (określonej przez biegłego na podstawie wartości bilansowej spółki przekształcanej). Wartości te nie pozostają w jakimkolwiek związku.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza m.in. utworzenie kapitału zakładowego oraz utworzenie udziałów w spółce z o.o. Dochodzi zatem wówczas do pokrycia (pierwotnego) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisów k.s.h., uchwały o przekształceniu i umowy spółki z o.o.

Dlatego właśnie w tym momencie, przy podjęciu uchwały o przekształceniu spółki jawnej i zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiło w omawianym wypadku pokrycie udziałów przez wspólników (co jest tożsame również poniesienie przez nich wydatków na te udziały) – poprzez przeznaczenie na pokrycie udziałów spółki przekształconej majątku spółki jawnej (nieposiadającej osobowości prawnej, a więc majątku, który wcześniej stanowił własność wspólników).

W związku z powyższym, pokrycie udziałów w Spółce majątkiem wniesionym do spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej) nie może być traktowane odmiennie niż pokrycie udziałów wkładem rzeczowym, a zatem stanowi faktyczny wydatek wspólników (Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika). Jedyną wartością, na podstawie której możliwe jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w omawianej sytuacji, jest obliczenie go na podstawie wartości bilansowej spółki przekształcanej (na dzień przekształcenia) w części przypadającej na Wspólnika, którego udziały podlegają zbyciu/umorzeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozważanego obniżenia kapitału zakładowego w Spółce (poprzez umorzenie udziałów w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem), powstanie przychód po stronie wspólników, ale opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie w rozumieniu art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy PIT.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki Wnioskodawcy na objęcie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poniesione przez Niego w momencie zawiązania Spółki z o.o., obejmujące:

1.  wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na Wnioskodawcę (1/2 majątku spółki według wyceny biegłego rewidenta z 2003 roku), to jest: 2.421.154,95 zł \* 1/2 = 1.210.577,475 zł (przy czym, w omawianym wypadku, wartość ta przewyższała nominalną wartość udziałów po powstaniu spółki o 154,95 zł \* 1/2 = 77,48 zł (połowa nadwyżki przekazanej na kapitał zapasowy w przeliczeniu na każdego ze wspólników),
2.  opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki,

– stanowić będą koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części przypadającej na udziały unicestwione. Ponieważ przychód z tytułu zbycia/umorzenia udziałów Wnioskodawcy będzie niższy niż koszt uzyskania przychodu obliczony w sposób wyżej wskazany, nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód do opodatkowania podatkiem PIT.

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w tej sprawie pragnie wskazać, że jest ono zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (zarówno wojewódzkich jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego) w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Zgodnie z utrwaloną linią sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego Wspólnika – zgodnie z umową spółki osobowej – wartością bilansową spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Dla podkreślenia znaczenia wartości bilansowej w toku przekształcenia jest przytaczane chociażby brzmienie art. 558 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wymagane jest sporządzenie planu przekształcenia zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W toku działalności spółki osobowej, wspólnicy będą partycypować w jej majątku zgodnie z ustalonym udziałem w tej spółce. Natomiast w efekcie przekształcenia cały majątek spółki osobowej zostanie przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego, skoro w wyniku przekształcenia wspólnik otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej odpowiadającej wartości „udziału” w spółce osobowej, to kosztem objęcia tych udziałów powinna w takim przypadku być przypadająca na niego wartość bilansowa spółki osobowej na dzień przekształcenia. Ta właśnie wartość odzwierciedla zdaniem sądów administracyjnych rzeczywisty koszt, jaki poniesie wspólnik spółki osobowej, aby móc zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   wyroki NSA z dnia 24 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 947/10, sygn. II FSK 946/10, sygn. II FSK 1090/10, sygn. II FSK 1348/10),
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 786/13),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13),
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 336/13),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2692/11),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1466/09),
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1465/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa (np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o.o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspólnicy Spółki rozważają zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia i podjęcie uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez nabycie udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę w celu ich umorzenia. Planuje się, że umorzeniu będzie podlegać 240 udziałów należących do Zainteresowanego. Umorzenie to odbędzie się za wynagrodzeniem w wysokości kwoty równej nominalnej wartości udziałów podlegających umorzeniu. Z tytułu obniżenia wysokości kapitału zakładowego (zbycia udziałów na rzecz Spółki i ich umorzenia) Zainteresowanemu zwrócona zostanie kwota pieniędzy odpowiadająca obniżonej części kapitału zakładowego Spółki, tj. wartości nominalnej należących do Niego udziałów.

Zasady obniżenia kapitału w Spółce uregulowane zostały w art. 263 k.s.h. I tak zgodnie z § 1 ww. artykułu, uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, że przepisy niniejszego działu dotyczące najniższej wysokości kapitału zakładowego oraz udziału stosuje się do obniżenia kapitału zakładowego.

Obniżenie kapitału zakładowego może zatem być dokonane poprzez umorzenie udziałów, zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, bądź poprzez połączenie udziałów. W rozpatrywanej sprawie jednak będzie dokonane poprzez nabycie przez Spółkę posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia. Zatem de facto wypłacona Zainteresowanemu należność z tytułu obniżenia kapitału zakładowego będzie wynagrodzeniem z tytułu zbycia przez Niego udziałów w celu ich umorzenia (z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów).

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział w spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 k.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 k.s.h.).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowca. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Reasumując, umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca − w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę − a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia − w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Przechodząc na grunt ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej również jako: „u.p.d.o.f.”, stwierdzić należy, że w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jako, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tychże udziałów na rzecz spółki, konsekwencją powyższego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zatem z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 - 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Wobec przytoczonych powyżej uregulowań należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (mającego za zadanie obniżenie kapitału zakładowego Spółki) stanowić będzie przychód z tytułu zbycia udziałów, zgodnie z zapisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (w tym określenie wysokości uzyskanego dochodu) zostały określone w art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku - jak słusznie wskazuje również Wnioskodawca - znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, że w wyniku planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie wygenerowany u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – ze względu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce (spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej) w wysokości wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze wspólników Spółki (tj. kosztu uzyskania przychodu o wartości wyższej aniżeli planowane wynagrodzenie).

Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w powyższym przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość. O tym, że w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła ogólna wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przekonuje także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca mianowicie w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. przewidział szczegółową regulację dotyczącą ustalania kosztów w przypadku odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługuje się on zwrotem ustawowym „koszt poniesiony”, który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Jak wynika zaś z opisu zdarzenia przyszłego jedynym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej wynosiła 5.000 zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki jawnej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej.

Podsumowując zauważyć należy, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez Zainteresowanego na pokrycie wkładów w spółce jawnej w części przypadającej na udziały unicestwione, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmujące wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na Zainteresowanego oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki.

Mając powyższe na uwadze, w związku z tym, że wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej wyniosła 5.000 zł, a więc kwota ta jest niższa niż przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (obniżenia kapitału zakładowego) po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawcy istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanego, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np.: wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1259/15 czy wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3570/13, a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 786/13 powołany (zdaniem tut. organu błędnie) przez Zainteresowanego na poparcie Jego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.