Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-96/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-22
Teza: 1. Czy zasiłek chorobowy, który pozostał po zmarłej osobie stanowi przychód osoby uprawnionej do renty rodzinnej? 2. Czy osoba taka powinna rozliczać go jako swój przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przychód ten wchodzi w skład masy spadkowej, a tym samym podlega podatkowi od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: pracodawca; pracownik; prawa-prawa majątkowe; spadkobiercy; zasiłki; śmierć
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie sposobu opodatkowania zasiłku chorobowego wypłaconego po śmierci pracownika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie sposobu opodatkowania zasiłku chorobowego wypłaconego po śmierci pracownika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 stycznia 2009 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Zmarła była osobą rozwiedzioną i miała trzy córki. Dwie z nich są samodzielne, trzecia natomiast (tj. Wnioskodawczyni) jest osobą studiującą, która otrzymuje po zmarłej matce rentę rodzinną. Pozostałym członkom rodziny nie przysługiwało prawo do renty rodzinnej. Po śmierci matki Wnioskodawczyni wypłacono: ekwiwalent za niewykorzystany urlop, zasiłek chorobowy oraz odprawę pośmiertną. Wszystkie formalności związane z pogrzebem załatwiała Wnioskodawczyni, w związku z tym jej został wypłacony zasiłek pogrzebowy.

Zakład Pracy, w którym pracowała zmarła wystawił na Wnioskodawczynię PIT-8C, w którym wyszczególnił: ekwiwalent za niewykorzystany urlop, zasiłek chorobowy oraz odprawę pośmiertną. Wnioskodawczyni wielokrotnie zwracała się z prośbą o zmianę informacji o przychodach wyszczególnionych w PIT-8C ze względu na ich błędne określenie. Zarówno zakład pracy zmarłej, jak i Urząd Skarbowy nie chciał zmienić stanowiska. W związku z powyższym w dniu 13 marca 2010 r. Wnioskodawczyni zwróciła się z pisemną prośbą o zmianę informacji o przychodach. Dnia 6 kwietnia 2010 r. zakład pracy zmarłej zwrócił się z wnioskiem o unieważnienie informacji o przychodach wyszczególnionych wcześniej na formularzu PIT-8C, przesyłając jednocześnie informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w której wykazano łącznie zasiłek chorobowy oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym jako przychód Wnioskodawczyni.

Zakład pracy stoi na stanowisku, że zasiłek chorobowy jest prawem majątkowym ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 631 § 2 Kodeksu pracy) i przechodzi po śmierci pracownika na osoby uprawnione do renty rodzinnej.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy zasiłek chorobowy, który pozostał po zmarłej osobie stanowi przychód osoby uprawnionej do renty rodzinnej?
2.  Czy osoba taka powinna rozliczać go jako swój przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też przychód ten wchodzi w skład masy spadkowej, a tym samym podlega podatkowi od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasiłek chorobowy po zmarłym pracowniku nie jest prawem majątkowym wynikającym ze stosunku pracy i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasiłek chorobowy po zmarłym pracowniku wchodzi zatem w skład masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni odwołuje się do art. 631 § 2 ustawy Kodeks pracy. Uważa, że powołany przepis łamie reguły prawa spadkowego i musi być interpretowany zawężająco. Regulacja ta nie dotyczy praw majątkowych pracownika wynikających ze stosunków prawnych związanych ze stosunkiem pracy. Prawo do zasiłku chorobowego wynika z ubezpieczenia społecznego, gdyż przysługuje on ubezpieczonym. Dodatkowo art. 631 Kodeksu pracy dotyczy zobowiązań pracodawcy, zaś zasiłek wypłacany jest przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem pracodawcy. Zasiłek chorobowy nie jest zatem prawem majątkowym wynikającym ze stosunku pracy i podlegać będzie dziedziczeniu na mocy przepisów Kodeksu cywilnego. Sam ustawodawca przesądza o tym, że nie jest to prawo majątkowe ze stosunku pracy. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodów wymienia m.in. stosunek pracy. W ust. 1 pkt 9 tegoż artykułu mowa jest o przychodach z innych źródeł, zaś art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł uznaje w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Jeżeli zatem sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie traktuje zasiłku chorobowego jako przychodu ze stosunku pracy, to dla celów podatkowych można przyjąć, że świadczenie to, jako nie wynikające ze stosunku pracy, nie będzie przechodziło na Wnioskodawczynię.

W opinii Wnioskodawczyni, zamiarem ustawodawcy było to, aby zasiłek chorobowy, jako przychód z innych źródeł, podlegał podatkowi dochodowemu tylko wtedy, jeśli jego beneficjentem będzie sam pracownik. Ustawodawca wykazałby się wielką niekonsekwencją, gdyby raz traktował zasiłek chorobowy jako wynikający ze stosunku pracy a innym razem nie.

Nie wpływa również na opisaną wyżej sytuację prawną Wnioskodawczyni art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, który stanowi, iż w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku, zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego”. Z cytowanego artykułu wynika jedynie obowiązek wypłaty zasiłku określonym osobom, co jest tylko faktycznym dokonaniem czynności, co nie wpływa jednak na kwalifikację prawną zasiłku. Artykuł 65 tejże ustawy, określa jedynie krąg osób uprawnionych w określonych przypadkach do otrzymania zasiłku, który nadal pozostaje dochodem osoby uprawnionej (ubezpieczonej). Przykładowo art. 65 ust. 1 wymienia także osoby, którym wypłaca się w określonych sytuacjach zasiłek. Mimo tego zasiłek taki nadal pozostaje dochodem osoby ubezpieczonej, a inny podmiot uprawniony jest jedynie do jego podjęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi Czwartej Kodeksu cywilnego). Na gruncie podatkowym nabycie zaś przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP w drodze spadku - co do zasady podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), co wynika z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast nie należą do spadku, a w konsekwencji do ich nabycia nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512 ze zm.), świadczenia pieniężne z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, obejmują m.in. zasiłek chorobowy. Przysługuje on ubezpieczonemu, który stał się niezdolny do pracy z powodu choroby w czasie trwania ubezpieczenia chorobowego (art. 6 ust. 1 ustawy).

Stosownie zaś do art. 65 ust. 2 ww. ustawy, w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku, zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego.

W takiej sytuacji krąg osób uprawnionych określa art. 631 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), w myśl którego prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku.

Z kolei przepis art. 67 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zmianami) wskazuje, iż do renty rodzinnej uprawnieni są następujący członkowie rodziny spełniający warunki określone w art. 68 - 71: dzieci własne, dzieci drugiego małżonka oraz dzieci przysposobione, przyjęte na wychowanie i utrzymanie przed osiągnięciem pełnoletniości wnuki, rodzeństwo i inne dzieci, w tym również w ramach rodziny zastępczej, małżonek (wdowa i wdowiec) oraz rodzice (za rodziców uważa się również ojczyma i macochę oraz osoby przysposabiające).

W myśl art. 68 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione mają prawo do renty rodzinnej:

1.  do ukończenia 16 lat;
2.  do ukończenia nauki w szkole, jeżeli przekroczyły 16 lat życia, nie dłużej jednak niż do osiągnięcia 25 lat życia, albo
3.  bez względu na wiek, jeżeli stały się całkowicie niezdolne do pracy oraz do samodzielnej egzystencji lub całkowicie niezdolne do pracy w okresie, o którym mowa w pkt 1 lub 2.

Jeżeli dziecko osiągnęło 25 lat życia, będąc na ostatnim roku studiów w szkole wyższej, prawo do renty rodzinnej przedłuża się do zakończenia tego roku studiów.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni była uprawniona do renty rodzinnej, zatem należny zmarłej zasiłek chorobowy został wypłacony wyłącznie Jej. Kwotę wypłaconego zasiłku chorobowego wykazano w informacji PIT-11 za 2009 r.

Ze względu na powyższe – w sytuacji gdy świadczenie wypłacone zostanie osobie wyżej wymienionej omawiane prawa nie wchodzą do masy spadkowej i nie stosuje się do nich przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Świadczenie z tytułu wypłaconego zasiłku chorobowego należy więc zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ponadto, stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”. Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Skoro zatem tylko Pani przysługiwało prawo do zaległego zasiłku chorobowego po śmierci matki – w myśl przytoczonych przepisów – to jego realizacja, tj. wypłata świadczenia, stanowi realizację tego prawa majątkowego, a w konsekwencji powstaje przychód z praw majątkowych. Wobec czego na gruncie przepisów prawa podatkowego bezzasadnym jest zajęte przez Panią stanowisko, zgodnie z którym zasiłek chorobowy pozostaje – pomimo określenia kręgu osób uprawnionych w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku do jego wypłaty w art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa w związku z art. 631 § 2 Kodeksu pracy i art. 67 o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych – nadal dochodem osoby ubezpieczonej, a inny podmiot uprawniony jest jedynie do jego podjęcia.

Powyższe wynika z określonej w cytowanym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przychodu, w myśl której stanowią go otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji - vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.

Stąd też niemożliwym jest uznanie zasiłku chorobowego wypłaconego osobie uprawnionej w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu świadczenia jako dochodu osoby zmarłej (ubezpieczonego), gdyż ww. świadczenie zostało wypłacone Pani w wyniku realizacji prawa przysługującego jej z mocy art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż wypłacona Wnioskodawczyni kwota zaległego świadczenia z tytułu zasiłku chorobowego po zmarłej matce stanowi dla Niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega wykazaniu, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła jego wypłata.

Natomiast na płatniku ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy i wystawienia Wnioskodawczyni informacji PIT-11 uwzględniającej ten przychód z tytułu praw majątkowych. Kwoty wykazane w informacji PIT-11 należało wykazać w zeznaniu rocznym, zsumować z pozostałymi dochodami uzyskanymi w trakcie roku podatkowego i opodatkować na zasadach ogólnych, z zastosowaniem skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.