Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.694.2020.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: brak opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; pracownik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 stycznia 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.694.2020.1.KOM, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów mięsnych, w szeregu zakładów na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza zawrzeć szereg umów najmu z właścicielami działek zabudowanych budynkami mieszkalnym (dalej „Budynki”) lub z właścicielami lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych (dalej „Mieszkania”); właściciele Budynków i/lub Mieszkań określani są jako „Wynajmujący”.

Wnioskodawca zamierza wynajmować całe Budynki, albo niektóre lub wszystkie Mieszkania znajdujące się w Budynkach, i przeznaczyć tak wynajęte Budynki i Mieszkania wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą Wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu.

W ten sposób Wnioskodawca zapewni sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Pozwala to Wnioskodawcy na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Wnioskodawca udostępniać będzie swoim pracownikom wynajęte od Wynajmujących Budynki i Mieszkania nieodpłatnie.

Wynajmujący prowadzić będą działalność gospodarczą, będą czynnymi podatnikami VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Na pytanie Organu o wskazanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.) dla świadczonej przez Wynajmujących na rzecz Wnioskodawcy usługi wynajmu Budynku lub Mieszkań w Budynku? Odpowiedź: „W wystawianych Wnioskodawcy fakturach za usługi wynajmu nie będzie ujawniany symbol PKWiU”.
2.  Na pytanie Organu, czy Wnioskodawca będzie zawierał umowy ze swoimi pracownikami, na podstawie których będzie im udostępniał nieodpłatnie Budynek lub Mieszkania w Budynku? Odpowiedź: „Wnioskodawca nie planuje zawierania umów ze swoimi pracownikami, na podstawie których będzie im udostępniał nieodpłatnie Budynek lub Mieszkania w Budynku”.
3.  Na pytanie Organu, czy nabywane od Wynajmujących usługi najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku służą̨/będą̨ służyły opodatkowanej podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy? Odpowiedź: „Tak, usługi najmu nabywane od Wynajmujących będą służyły opodatkowanej podatkiem VAT działalności Wnioskodawcy”.
4.  Na pytanie Organu, jaki istnieje związek (bezpośredni czy pośredni) pomiędzy prowadzoną przez Wnioskodawcę̨ działalnością̨ gospodarczą, której przedmiot stanowi produkcja wyrobów mięsnych z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku? Odpowiedź: „Wnioskodawca posiada zakłady na terenie całego kraju. Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w miejscu funkcjonowania danego zakładu (gdzie wykonywane są czynności z zakresu produkcji/przetwórstwa wyrobów mięsnych), zaistnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania takiego oddziału pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania ciągłości produkcji w danym zakładzie. Bez zapewnienia takim pracownikom zakwaterowania w miejscu funkcjonowania zakładu, nie istnieje możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy, a tym samym działanie takie będzie konieczne w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości. W konsekwencji zaistnieje bezpośredni związek między prowadzoną przez Wykonawcę działalnością̨ gospodarczą, której przedmiot stanowi produkcja wyrobów mięsnych, z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku, jako że nabywana praca pracowników służyć będzie wytworzeniu towarów, będących następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę”.
5.  Na pytanie Organu, czy nieodpłatne udostępnianie Budynku lub Mieszkań w Budynku pracownikom Wnioskodawcy jest związane z działalnością̨ gospodarczą Wnioskodawcy, czy też udostępnianie tychże lokali realizuje wyłącznie cele osobiste pracowników Wnioskodawcy? Odpowiedź: „Nieodpłatne udostępnianie Budynku lub Mieszkań Budynku pracownikom Wnioskodawcy, z uwagi na szczególne – obiektywne - okoliczności opisane w odpowiedzi na pytanie 4 powyżej, będzie w sposób dominujący związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa”.
6.  Na pytanie Organu, czy w przekazywanych Budynkach, Mieszkaniach pracownicy realizują̨ wyłącznie cele mieszkaniowe? Odpowiedź: „W przekazywanych Budynkach i/lub Mieszkaniach pracownicy realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe”.
7.  Na pytanie Organu, czy dochodzi do przeniesienia do ww. Budynków, Mieszkań ośrodka życiowego tych pracowników? Odpowiedź: „Z uwagi na planowane długotrwałe pobyty pracowników w Budynkach/Mieszkaniach (na czas trwania stosunku pracy), dochodzić będzie do przeniesienia do tychże Budynków/Mieszkań ośrodka życiowego tych pracowników”.
8.  Na pytanie Organu, na jaki okres są̨ zawierane umowy najmu Budynków, Mieszkań z Wynajmującymi? Odpowiedź: „Umowy najmu zawierane będą z reguły na czas nieokreślony”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w konsekwencji, czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku lub Mieszkań w Budynku?
2.  Czy nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę jego pracownikom stanowi czynność opodatkowaną VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1 (stanowisko doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, przedmiotowe zwolnienie z podatku od towarów i usług, usługi ma zastosowanie w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Dalej, z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT wynika, że zastosowanie zwolnienia podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Wynajmujący zaś wszystkie powyższe warunki będą spełniać. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. Analizując kwestię zastosowanie zwolnienia usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę (tu: Wnioskodawcę) i podmioty faktycznie korzystające z lokalu dla własnych celów mieszkaniowych (tu: pracowników Wnioskodawcy, na podstawie użyczenia im tychże lokali przez Wnioskodawcę).

Tym samym, zasadniczą kwestią zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług, czy zastosowanie zwolnienia świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez poszczególne osoby uczestniczące w świadczeniu usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, cel ten jest realizowany przez Wnioskodawcę poprzez zakwaterowanie na podstawie umów użyczenia w najętych Budynkach lub Mieszkaniach pracowników Wnioskodawcy.

Zatem, najważniejsza okoliczność dla powstania warunków do zastosowania zwolnienia, czyli sposób wykorzystywania lokalu (części nieruchomości) przez Wnioskodawcę, którym powinna być realizacja celu mieszkaniowego zostanie spełniona, bowiem Wnioskodawca realizować będzie ten cel poprzez zakwaterowanie pracowników, którzy wykorzystują lokale, jako mieszkalne. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że Wynajmujący wynajmą Budynki lub Mieszkania „wyłącznie na cele mieszkaniowe”, co przy spełnieniu pozostałych warunków skutkuje zastosowaniem zwolnienia przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca stwierdza, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego Wnioskodawcy usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.550.2019.1.LS, w której organ wskazał, iż: „1) Z uwagi na fakt, że przedmiotem usług objętych zapytaniem jest podnajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, to spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość jest wynajmowana przez wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie jednym z postanowień umownych zawartej umowy jest, że „wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania w celach mieszkaniowych lokal mieszkalny, o którym w par. 1 umowy wraz z wyposażeniem wyszczególnionym w załączniku nr 1 do niniejszej umowy, a najemca lokal ten bierze w najem i oświadcza, że będzie go wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem na podnajem pracownikom na ich cele mieszkaniowe”.

Nie jest istotne, że pracownicy firmy nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje pracodawca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe.”

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.651.2019.1.MWJ, w której organ wskazał, iż: „W niniejszej sprawie, ostatecznym celem oddania w najem mieszkania jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika spółki. W przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że pracownik spółki nie jest stroną wynajmu, bowiem w jego imieniu występuje spółka, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika w czasie, w którym pełni on obowiązki służbowe.

Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że najem dokonany jest na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez wnioskodawcę – a w niniejszej sprawie lokal wynajmowany jest spółce z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc, w przypadku wynajmu ww. lokalu przez wnioskodawcę, który świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracownika spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że dla świadczonych przez wnioskodawcę usług wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz spółki, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracownika spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie ww. usług z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.”

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku polega zwolnieniu z opodatkowania VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez Wynajmujących faktur dokumentujących czynsz za najem Budynku lub Mieszkań w Budynku, ponieważ przedmiotowe wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytanie 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie przez niego wynajmowanych Budynków i/lub Mieszkań na cele mieszkaniowe pracownikom Wnioskodawcy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)”.

Artykuł 8 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nieodpłatne udostępnienie lokali pracownikom nie powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy VAT.

Dzięki zapewnieniu części pracownikom zakwaterowania Wnioskodawca jest bowiem w stanie zapewnić sobie odpowiednią liczbę osób posiadających wymagane przez niego kwalifikacje. Nie sposób uznać, że Wnioskodawca nieodpłatnie świadczy usługi na cele osobiste pracowników i w związku z tym powinien uznać tę czynność za opodatkowaną VAT na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT.

Nawet gdyby uznać, że korzyść osobista pracownika występuje, to nie jest ona celem udostępnienia lokalu (ma jedynie charakter uboczny). Jedynym celem działania Wnioskodawcy jest bowiem zapewnienie odpowiedniej liczby odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Jest to jedyny cel działania Wnioskodawcy i nie ma żadnych wątpliwości, że korzyści Wnioskodawcy z tytułu udostępnienia zakwaterowania mają charakter pierwszorzędny. Powoduje to, że nieodpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego pracownikowi nie można uznać za czynność opodatkowaną VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników.

W orzeczeniu z dnia 16 października 1997 r. w sprawie Fillibeck Söhne GmbH (C-258/95) TSUE uznał, że co do zasady, czynność, taka jak transport pracowników, jest wykonywana na potrzeby osobiste tychże i w związku z tym powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 VI dyrektywy. Trybunał podkreślił jednak, że w przypadkach gdy pracownicy mieliby trudności ze znalezieniem innego środka transportu, np. ze względu na szczególne położenie rozkładu pracy, wówczas zasadne jest przyjęcie, że zapewnienie środka transportu pracownikom nie jest czynnością służącą zaspokojeniu ich osobistych potrzeb, ale jest wymagane na potrzeby prowadzenia działalności podatnika i jako takie nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 VI dyrektywy.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie Danfoss A/S, AstraZeneca A/S (C‑371/07) TSUE stwierdził: „Należy przyznać, że zapewnianie posiłków swoim pracownikom pozwala pracodawcy między innymi na ograniczenie możliwości przerywania spotkań. Dlatego, dla zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań, pracodawca może zobowiązać się do zapewniania posiłków pracownikom uczestniczącym w tych spotkaniach. Po drugie, jak to wyjaśniła Danfoss na rozprawie, omawiane posiłki składają się z kanapek i zimnych dań podawanych w salach spotkań w szczególnych okolicznościach. Z wyjaśnień tych wynika, że pracownicy nie mogą wybrać ani miejsca, ani czasu, ani też rodzaju posiłku, ponieważ wyborów tych dokonuje pracodawca. W tych szczególnych okolicznościach zapewnianie posiłków przez pracodawcę swym pracownikom nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa”. Odnosząc się do powyższych wyroków TSUE Wnioskodawca podkreśla, że zapewnia części pracownikom zakwaterowanie w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Gdyby bowiem Wnioskodawca mógł zapewnić zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników bez konieczności udostępnienia części z nich zakwaterowania, to nie ponosiłby związanych z tym wydatków. Byłoby to bowiem działanie nieracjonalne. Wnioskodawca zdecydował się udostępniać zakwaterowanie niektórym swoim pracownikom ze względu na problemy ze znalezieniem osób o wymaganych kwalifikacjach. Działanie to jest zatem uzasadnione sytuacją Wnioskodawcy.

Warto również podkreślić, że pracownicy nie mogą sami wybrać miejsca zakwaterowania. Nie mogą oni wskazać mieszkania, w którym chcieliby mieszkać i które Wnioskodawca ma dla nich wynająć. Podsumowując, z orzecznictwa TSUE wynika, że w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku Wnioskodawca zapewniając części pracownikom zakwaterowanie nie wykonuje czynności opodatkowanej VAT.

Argumenty potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy można również odnaleźć w polskim orzecznictwie. Przykładem jest wyrok z dnia 17 grudnia 2007 r. (III SA/WA 1287/07, orzeczenie prawomocne), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, odnosząc się do organizowanych przez podatnika imprez integracyjnych dla pracowników, iż: „opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 u.p.t.u. podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni). Jeśli natomiast usługa taka realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, wówczas wyłączona jest z opodatkowania.”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (I FSK 326/09) Naczelny Sąd Administracyjny udzielił ogólnych wskazówek dotyczących zasad wykładni art. 8 ust. 2 Ustawy VAT: „Odpowiadając na podstawowe pytanie, jak należy rozumieć usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że chodzi o takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane na wnioski innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. (ITPP1/443-887b/13/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „nieodpłatne świadczenie usług transportowych na rzecz pracowników nie podlega opodatkowaniu.

(…) Spółka stoi na stanowisku, iż usługi transportowe są bez wątpienia ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym, nie podlegają one opodatkowaniu VAT, gdyż nie są usługami „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia z 14 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1065/12-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika oraz cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy. Przy czym ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, iż cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe.

Wobec tego cele osobiste podatnika to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą podatnika; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to takie, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Uwzględniając powyższe należy uznać, że wynikające z ponadzakładowego układu zbiorowego pracy nieodpłatne przekazanie uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych pracownikom, emerytom i rencistom oraz dzieciom pracowników jest czynnością, mającą na celu zaspakajanie potrzeb pracowniczych. Czynność ta bez wątpienia związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służy zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”. (\`(...)\`) Zatem nieodpłatne świadczenia usług na rzecz byłych pracowników (…) oraz ich rodzin wynikające z zapisów ZUZP, związane są z działalnością gospodarczą Spółki. W takich okolicznościach uprawnienia do ulgowych przejazdów związane z działaniami gospodarczymi Spółki w okresie do dnia 31 stycznia 2012r. nie wypełniają przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z dnia 22 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1133/12-4/RD),

*   z dnia 3 czerwca 2013 r. (IPPP3/443-218/13-2/LK),

*   z dnia 22 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1133/12-2/RD),

*   z dnia 29 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-21/13-2/EK).

Z powyższych interpretacji wynika, że jeśli porozumienie zawarte z pracownikami spółek związanych z transportem kolejowy gwarantuje pracownikom tych spółek (a także ich rodzinom i emerytowanym pracownikom) nieodpłatne świadczenia pozwalające im korzystać z ulgowych przejazdów (także w celach prywatnych) to: „nieodpłatne świadczenia usług na rzecz wskazanych osób wynikające z zawartego Porozumienia, związane są z działalnością gospodarczą Spółki (jako przewoźnika kolejowego). W takich okolicznościach uprawnienia do ulgowych przejazdów związane z działaniami gospodarczymi Spółki nie wypełniają przesłanki określonej w art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec tego nieodpłatne świadczenia w postaci ulgowych przejazdów grup Osób Uprawnionych wypełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 2 ustawy, pozwala uznać świadczenia Spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu” (cytat z interpretacji z Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., IPPP1/443-21/13-2/EK, ale argumentacja zawarta w pozostałych wskazanych wyżej interpretacjach jest analogiczna).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. (IPPP3/443-218/13-2/LK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „analizując przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że wynikające z ponadzakładowego układu zbiorowego pracy usługi telekomunikacyjne świadczone nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz pracowników są czynnością, mającą na celu zaspokajanie potrzeb pracowniczych. Czynność ta bez wątpienia związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz służy zgodnemu z przepisami prawa (w szczególności zbiorowych układów pracy) funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. A zatem ww. czynności jako niewypełniające postanowień art. 8 ust. 2 ustawy znajdują się poza zakresem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Oznacza to, że wskazane w art. 8 ust. 2 Ustawy VAT pojęcie związku z działalnością gospodarczą podatnika należy interpretować szeroko. Zdaniem organów jest nim bowiem również sytuacja, gdy pracodawca zobowiązał się do wykonywania związanych z przedmiotem jego działalności świadczeń na cele osobiste podatnika. Zdaniem organów podatkowych takie świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym bardziej nie powinny zatem podlegać opodatkowaniu VAT świadczenie, którego głównym celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa polegające na zakwaterowaniu części pracowników.

Z punktu widzenia podatku VAT bez znaczenia jest przy tym, czy uprawnienia pracownika wynikają układu zbiorowego, umowy o pracę czy też porozumienia zawartego z pracownikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy.

W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów mięsnych, w szeregu zakładów na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza zawrzeć szereg umów najmu z właścicielami (Wynajmującymi) działek zabudowanych budynkami mieszkalnym lub z właścicielami lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych.

Wnioskodawca zamierza wynajmować całe Budynki, albo niektóre lub wszystkie Mieszkania znajdujące się w Budynkach, i przeznaczyć tak wynajęte Budynki i Mieszkania wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, za wiedzą i zgodą Wynajmujących, wyrażoną w umowach najmu. Umowy najmu zawierane będą z reguły na czas nieokreślony.

W ten sposób Wnioskodawca zapewni sobie możliwość zatrudniania pracowników nie tylko z najbliższej okolicy, ale również z innych rejonów kraju i zza granicy. Pozwala to Wnioskodawcy na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Wnioskodawca udostępniać będzie swoim pracownikom wynajęte od Wynajmujących Budynki i Mieszkania nieodpłatnie, ale nie planuje zawierania z nimi żadnych umów, na podstawie których będzie im je udostępniał.

Z uwagi na bardzo częstą niemożność pozyskania odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w miejscu funkcjonowania danego zakładu (gdzie wykonywane są czynności z zakresu produkcji/przetwórstwa wyrobów mięsnych), zaistnieje konieczność sprowadzania dla potrzeb działania takiego oddziału pracowników z innych regionów Polski, a nawet zza granicy, celem zachowania ciągłości produkcji w danym zakładzie. Bez zapewnienia takim pracownikom zakwaterowania w miejscu funkcjonowania zakładu, nie istnieje możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy, a tym samym działanie takie będzie konieczne w celu rozwoju działalności Wnioskodawcy i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości. W konsekwencji zaistnieje bezpośredni związek między prowadzoną przez Wykonawcę działalnością̨ gospodarczą, której przedmiot stanowi produkcja wyrobów mięsnych, z wydatkami dotyczącymi zakupu usług najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku, jako że nabywana praca pracowników służyć będzie wytworzeniu towarów, będących następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Nieodpłatne udostępnianie Budynku lub Mieszkań Budynku pracownikom Wnioskodawcy, z uwagi na szczególne – obiektywne - okoliczności będzie w sposób dominujący związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa.

W przekazywanych Budynkach i/lub Mieszkaniach pracownicy realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe, a z uwagi na planowane długotrwałe pobyty pracowników w Budynkach/Mieszkaniach (na czas trwania stosunku pracy), dochodzić będzie do przeniesienia do tychże Budynków/Mieszkań ośrodka życiowego tych pracowników.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie pracownikom Wnioskodawcy świadczeń związanych z zakwaterowaniem, z uwagi na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest/będzie realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy – zapewnienie Wnioskodawcy pracowników, a korzyść osobista uzyskiwana przez tych pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie miejsc w Budynkach mieszkalnych lub Mieszkaniach w tych Budynkach pracownikom Wnioskodawcy stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jego działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika również, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika – jak podane wyżej – jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca poniesie wydatki związane z wynajmem Budynków lub Mieszkań w Budynkach mieszkalnych dla pracowników przeznaczonych na mieszkania dla tychże pracowników. Poniesienie ww. wydatków ma na celu pozyskanie lokali, które Wnioskodawca nieodpłatnie udostępni swoim pracownikom.

Jak już poinformowano w niniejszej interpretacji, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynajem Budynków lub Mieszkań w Budynkach związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w opisanym przypadku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi Budynkami lub Mieszkaniami w Budynkach, tj. z tytułu usług najmu, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym brak takiego prawa nie będzie wynikał z faktu uznania, iż świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku polega zwolnieniu z opodatkowania VAT, tylko z faktu, że to nieodpłatne udostępnienie Budynków i Mieszkań w Budynkach pracownikom Wnioskodawcy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania Budynków i Mieszkań w Budynkach przez Wnioskodawcę swoim pracownikom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu, należy je uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie ustalenia, czy świadczona przez Wynajmujących usługa najmu Budynku lub Mieszkań w Budynku podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT (część pytania nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.