Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1001/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Zasady wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy otrzymywanych dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; obrót; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy otrzymywanych dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy otrzymywanych dotacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – M. jest instytucją kultury wpisaną do rejestru kultury prowadzonego przez Burmistrza Miasta. Otrzymuje następujące dotacje z Urzędu Miasta na prowadzenie działalności statutowej:

1.  Dotacja podmiotowa na prowadzenie bieżącej działalności, tj. na wynagrodzenia osobowe i bezosobowe, pochodne wynagrodzeń, zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody, usługi obce. W ramach działalności M. prowadzone są zajęcia bezpłatne i płatne, takie jak np. kółko plastyczne, nauka śpiewu, aerobik, nauka gry na instrumentach, próby zespołów, kółko modelarskie itp. Przy M. działa też kino.
2.  Dotacja figurująca w Urzędzie Miejskim jako podmiotowa z przeznaczeniem na określony cel, jakim jest utrzymanie świetlic wiejskich, ponieważ M. jest administratorem świetlic gminnych (właścicielem świetlic jest Gmina). Utrzymanie świetlic obejmuje: wynagrodzenia osobowe i bezosobowe, pochodne wynagrodzeń, zakup materiałów do realizacji zadań, środków czystości, opał, gaz, zakup drobnego wyposażenia, energia elektryczna, woda, ścieki, usługi obce, remonty. W świetlicach wiejskich prowadzone są zajęcia dla dzieci wiejskich. Zajęcia prowadzone są nieodpłatnie. Niektóre świetlice są też wynajmowane odpłatnie przez mieszkańców wsi, na różnego rodzaju imprezy. Jednak dochód z wynajmu przekazywany jest właścicielowi świetlic, czyli Urzędowi Miasta.
3.  Dotacja celowa na zorganizowanie 6 imprez kulturalnych w ciągu roku, np „Dni M.”. Dotacja celowa przekazywana jest w terminie 14 dni przed realizacją zadania na wniosek M. W ramach tej dotacji Urząd Miasta zleca M. organizację 6 imprez kulturalnych. Imprezy organizowane są dla mieszkańców miasta i gminy nieodpłatnie.
4.  jest podatnikiem podatku VAT. Realizuje sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 23% i 8% oraz zwolnioną od podatku. Podatek VAT naliczony odliczany jest wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane z Urzędu Miasta dotacje powinny być zaliczana do obrotu dla celów obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja podmiotowa, jak i dotacja na utrzymanie świetlic, nie ma związku ze sprzedażą, gdyż nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów utrzymania, więc nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu struktury, o której mowa w art. 90 ustawy. Jedynie dotację celową na zorganizowanie imprez dla mieszkańców należałoby uwzględnić przy obliczaniu struktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. artykułu – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w liczniku proporcji ustalonej wg art. 90 ust. 3 ustawy, uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji określonej w art. 90 ust. 3).

Zarówno mianownik, jak i licznik bazują wyłącznie na czynnościach podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych od podatku), tak więc współczynnik ten może być odnoszony tylko do podatku naliczonego od zakupów przypisanych tym czynnościom.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, aby ustalić czy opisane dotacje winny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy te dotacje są podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i tym samym stanowią (zwiększają) podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że zarówno dotacja podmiotowa na prowadzenie bieżącej działalności przeznaczona na pokrycie wynagrodzeń osobowych i bezosobowych, pochodnych wynagrodzeń, zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody, usług obce, jak i dotacja figurująca w Urzędzie Miejskim jako podmiotowa z przeznaczeniem na określony cel, jakim jest utrzymanie świetlic wiejskich, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż ww. dotacje, jak wskazał Wnioskodawca, nie stanowią dopłaty do ceny usług lub towarów, a jedynie środki na utrzymanie – pokrycie wydatków związanych z funkcjonowania działalności Wnioskodawcy, czy też kosztów na utrzymanie świetlic. Zatem dotacji tych nie należy uwzględnić przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast dotacja celowa na zorganizowanie 6 imprez kulturalnych w ciągu roku stanowi – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – podstawę opodatkowania i tym samym, jak słusznie wskazał Wnioskodawca jej wartość należy uwzględnić przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie rozstrzygnięto sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić jednocześnie należy, że odliczenie podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy jest możliwe do zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (działalnością podlegającą opodatkowaniu – opodatkowaną i zwolnioną), w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.