Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-929/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-20
Teza: W świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy odsetki wypłacane w ramach Umowy przez Spółkę na rzecz B. AG podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o PDOP z uwzględnieniem postanowień umowy zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.? /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/
Słowa kluczowe: cash pooling; Niemcy; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 20 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę cash pool Leaderowi /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/ - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę cash pool Leaderowi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B.Sp. z o.o. (dalej: Spółka) planuje zawarcie z niemieckim bankiem AG (dalej: Bank) oraz swoim jedynym udziałowcem - niemiecką spółką B. AG (dalej B. AG) - Umowy D.C.C. (dalej: Umowa), na mocy której przystąpi do systemu zarządzania płynnością finansową cash pooling (dalej: System Cash Pooling), opartego na następującej strukturze:

*   Spółka, wchodząca w skład międzynarodowej grupy B. będzie posiadała w banku polskim (dalej: Bank Polski) rachunek bankowy prowadzony w złotych polskich (dalej: Rachunek w PLN), a także rachunek bankowy w Banku prowadzony w euro (dalej: Rachunek w EUR);
*   B. AG pełni w ramach omawianego Systemu Cash Pooling rolę tzw. cash pool leadera (dalej: Lider) i w tym celu posiada w Banku w Niemczech rachunek bankowy docelowy main bank account (dalej: Rachunek Lidera) prowadzony w euro;
*   w Systemie Cash Pooling na bazie oddzielnych analogicznych umów uczestniczą również inne zagraniczne podmioty z grupy B., posiadające rachunki bankowe prowadzone przez Bank w Niemczech lub przez inne banki zagraniczne.

Cash pooling wykonywany jest na podstawie Umowy w następujący sposób:

*   jako punkt wyjściowy omawianej struktury dla celów realizacji Systemu Cash Pooling na koniec każdego dnia roboczego ustalane jest saldo na Rachunku Spółki w PLN, a następnie po przeliczeniu na EUR zostaje ono przeksięgowane na Rachunek Spółki w EUR w Banku. W wyniku tej operacji saldo wykazane wcześniej na Rachunku Spółki w Banku Polskim i wyrażone w PLN zostaje wykazane w odpowiedniej kwocie w EUR na Rachunku Spółki w Banku.
*   również na koniec każdego dnia roboczego (po operacji opisanej w punkcie (i)) ustalane jest saldo na wskazanym powyżej Rachunku Spółki w EUR.
*   następnie, po ustaleniu salda, na koniec każdego dnia roboczego dokonywane są dzienne przelewy środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Spółki w EUR a rachunkiem Lidera, w taki sposób, aby na koniec danego dnia Rachunek Spółki w EUR wykazywał saldo zerowe, tzn.:

\-w przypadku, gdy przed końcem danego dnia Rachunek Spółki w EUR wykazuje saldo dodatnie, kwota ta zostaje przez Bank przelana z tego rachunku na Rachunek Lidera,

\-w przypadku, gdy przed końcem danego dnia Rachunek Spółki w EUR wykazuje saldo ujemne, Bank przelewa odpowiednio środki z Rachunku Lidera na Rachunek Spółki w EUR.

Głównym celem Systemu Cash Pooling jest zapewnienie optymalizacji w zarządzaniu stanem środków pieniężnych na rachunkach bankowych podmiotów z grupy B. (w tym Spółki) względem banków. System ma zapewnić zoptymalizowanie wysokości odsetek otrzymywanych i płaconych przez poszczególnych posiadaczy rachunków z tytułu posiadanych sald dodatnich i ujemnych względem banków i zmniejszenia w ten sposób potrzeb kredytowych grupy.

Kalkulacja odsetek.

W wyniku wskazanych powyżej przeliczeń powstaną wzajemne rozrachunki pomiędzy Spółką a B. AG. Będące wynikiem tych rozrachunków wzajemne należności i zobowiązania będą odpowiednio oprocentowane na podstawie odrębnej umowy „Cash Pool” (Cash Pool Agreement) zawartej pomiędzy B. AG a Spółką. Stronie, która posiada należności przysługują zawsze odsetki według stopy określonej we wskazanej umowie Cash Pool. Po zakończeniu danego miesiąca Bank dostarcza informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania umowy umożliwiając tym samym Spółce i B. AG na rozliczenie odsetek z tytułu jej wykonania. Natomiast odsetki są przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu, w tym Rachunkiem Spółki w EUR, a Rachunkiem Lidera w Banku (bądź też ewentualnie między ich innymi rachunkami bankowymi).

B. AG jest udziałowcem Spółki posiadającym ponad 25% Jej udziałów. Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynagrodzenie za usługę bankową.

Bank pobiera wynagrodzenie za świadczenie opisywanej usługi (na podstawie punktu 6 Umowy).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy odsetki wypłacane w ramach Umowy przez Spółkę na rzecz B. AG podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o PDOP z uwzględnieniem postanowień umowy zawartej miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.? /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/

Zdaniem Spółki, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach umowy „Cash Pool” na rzecz B. AG będą podlegały w Polsce podatkowi u źródła.

Z omawianego stanu faktycznego, w tym w szczególności z umowy „Cash Pool” zawartej pomiędzy Spółką a B. AG wynika, iż odsetki mogą być należne wyłącznie w relacji: Spółka – B. AG (tzn. innymi słowy dla Spółki, jako uczestnika cash poolingu, odsetki mogą być należne tylko od/na rzecz Lidera). Każdorazowo, w przypadku pokrywania ujemnego salda na Rachunku Spółki w EUR środkami pochodzącymi z Rachunku Lidera po stronie Spółki powstaje zobowiązanie do spłaty kwoty przelewu wobec posiadacza Rachunku Lidera, tj. B. AG.

W świetle powyższego, w każdym przypadku, gdy w ramach umowy „Cash Pool” Spółka zostaje zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz Lidera (B. AG) to właśnie Lider jest podmiotem uprawnionym do tych odsetek i ich rzeczywistym odbiorcą (tzw. beneficial owner). Kwota należności odsetek na rzecz B. AG będzie wynikała każdorazowo z informacji dotyczących przepływów pieniężnych z tytułu wykonania umowy dostarczanych przez Bank po zakończeniu danego miesiąca.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kwoty odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty nie mające siedziby na terytorium Polski podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 20%. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Ponieważ w omawianym przypadku odsetki będą wypłacane na rzecz podmiotu będącego rezydentem niemieckim zastosowanie znajdą regulacje umowy z dnia 14 maja 2003r. podpisanej w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie art. 26 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. 2005 r., Nr 12, poz. 90 – dalej: umowa o UPO), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 umowy o UPO, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 umowy o UPO, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ustępów 1, 2, i 3 art. 11 umowy UPO nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 UPO).

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD – wersja skrócona, lipiec 2005) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka, wchodząca w skład międzynarodowej grupy B., będzie posiadała w Banku Polskim Rachunek w PLN, a także rachunek bankowy w Banku niemieckim prowadzony w EURO. B. AG pełni w ramach omawianego Systemu Cash Pooling rolę tzw. cash pool Leadera i w tym celu posiada w Banku w Niemczech rachunek bankowy docelowy main bank account prowadzony w EURO. W systemie Cash Pooling, na bazie oddzielnych analogicznych umów, uczestniczą również inne zagraniczne podmioty z grupy B., posiadające rachunki bankowe prowadzone przez Bank w Niemczech lub przez inne banki zagraniczne.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, iż za pośrednictwem skonsolidowanego rachunku bankowego Lidera, na którym będzie dokonywana konsolidacja środków z rachunków spółek z grupy B., przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem Lidera nie powoduje jednak, iż staje się on rzeczywistym odbiorcą należności. Lider jest bowiem jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, pełni rolę zarządcy środków finansowych, natomiast ich odbiorcą (podmiotem uprawnionym) pozostaje spółka będąca uczestnikiem umowy cash poolingu, na rzecz której Lider świadczy usługę.

W odniesieniu do powyższego, nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że Lider posiada wyłączny status „beneficial owner”.

Zatem Spółka, dokonując wypłaty odsetek na rzecz pozostałych podmiotów uczestniczących w systemie Cash-poolingu za pośrednictwem rachunku Leadera, nie może zastosować postanowień art. 11 ust. 2 ww. UPO.

Natomiast w sytuacji, gdy podmiot zarządzający - Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwał, na podstawie postanowień umowy Cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę niemieckiego certyfikatu rezydencji Lidera) postanowienia art. 11 ust. 2 ww. UPO.

Zatem stanowisko Spółki, w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę cash pool Leaderowi, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 oraz 4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.