Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: IP Box, ulga B+R, ustalenie dochodu z IP Box, wskaźnik nexus
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty pośrednie; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wartości-wartości niematerialne i prawne; wskaźnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 września 2020 r. (data nadania 7 września 2020 r., data wpływu 11 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.1.JS (data nadania 20 sierpnia 2020 r., data odbioru 24 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy, uzyskane przez Spółkę w 2019 r. przychody z praw własności intelektualnej do Aplikacji (Gra DLC), przyjętych do używania jako wartość niematerialna i prawna w latach 2013-2019 r., można uznać jako spełniające kryteria dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) podlegające opodatkowaniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 24d updop (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   czy, koszty poniesione w związku z uzyskaniem od 01.01.2019 r. dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do Aplikacji (Gier, DLC), które to koszty w roku 2018 rozliczone zostały w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, mogą być brane pod uwagę przy obliczeniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   do jakiej kategorii kosztów: „a”, czy „b”, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, należy zaliczać koszty działalności badawczo-rozwojowej ponoszone na wynagrodzenie z tytułów umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 ust.8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   do jakiej kategorii kosztów: „a” czy „b”, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, należy zaliczać koszty działalności badawczo-rozwojowej ponoszone na wynagrodzenie podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B posiadających w swoich umowach klauzule o przeniesieniu praw autorskich do utworów stanowiących efekt ich prac, zakładając, że nie są to podmioty powiązane (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   czy, dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do kilku Gier i DLC może zostać rozliczony jako grupa produktów tzw. własnych IP, z uwagi na poniesione nakłady na Silnik (Game Engine) i jego ulepszenia, który jest niezbędny do działania wszystkich Gier i DLC (Aplikacji) stworzonych przez Spółkę, z których Spółka w danym roku podatkowym, rozlicza dochód na zasadach określonych w art. 24d ust. 1 updop (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   czy, przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) należy uwzględnić koszty pośrednie ogólnozakładowe, koszty finansowe oraz koszty pozostałe operacyjne, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym (pytanie Nr 7) – **jest nieprawidłowe**,

*   czy, przy wyliczeniu wskaźnika Nexus jako koszty kwalifikowane do litery „a” lub „b” zaliczyć należy koszty wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej Członków Zarządu Spółki w zakresie wyłącznie prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowanego IP (pytanie Nr 8):
    *   do litery „a” – **jest prawidłowe**,
    *   do litery „b” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie IP Box.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), jest polskim podatnikiem i uiszcza podatek dochodowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”).

Od 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dotyczy Dz. U. z 2018 r., poz.2193) wprowadziły do systemu prawa podatkowego tzw. Innovation Box (dalej: „IP-Box”) Powyższe zmiany wprowadziły korzystne rozwiązania w zakresie opodatkowania dochodów z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych praw własności intelektualnej określone w art. 24d do 24e ustawy o CIT. Do wprowadzonych przepisów Ministerstwo wydało projekt Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: „Objaśnienia IP-Box”).

Spółka klasyfikuje swoją działalność gospodarczą m.in. w podklasie 58.21.Z (Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych) oraz w podklasie 62.01 Z (działalność związana z oprogramowaniem) oraz 58.29.Z (działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania).

Spółka jest producentem innowacyjnych produktów - Gier wideo (dalej: „Gry” lub „Aplikacje”) w wersji na komputery PC (wersje: …) oraz konsole (…) jak również na urządzenia mobilne, oraz wszelkich funkcji dodatkowych lub rozszerzeń do gry tzw. dodatków do gry (dalej: „DLC” lub „Aplikacje”), do których posiada pełne prawa własności intelektualnej (dalej: „IP”).

Strategia Spółki zakłada maksymalne wydłużanie cyklu życia każdego z produktów, w celu zwiększenia przychodów z ich sprzedaży. Sposobem na to jest m.in. stały rozwój produktów poprzez udostępnianie graczom dodatkowej treści (bohaterów, budynków, scenariuszy) w postaci bezpłatnych bądź płatnych dodatków lub rozszerzeń do gry tj. DLC. Tego typu działania są typowe dla podmiotów działających na krajowym oraz międzynarodowym rynku Gier.

Spółka od kilku lat realizuje projekty, które poprzez swoją wyjątkowość i innowacyjność osiągnęły znaczącą pozycję na międzynarodowym rynku Gier. Inwestycje i nakłady jakie Spółka ponosi w ramach prac badawczych i rozwojowych przy powstaniu Gier stanowią nierozerwalną część innowacyjnych rozwiązań zarówno technologicznych, programistycznych jak i designerskich.

Tworzenie Gry jest procesem skomplikowanym, najczęściej wymagającym znaczących nakładów finansowych oraz bliskiej współpracy wielu osób z różnych specjalizacji. Gry oferowane przez Spółkę charakteryzują się wysoką innowacyjnością z uwagi na wyjątkowość połączenia sztuki, psychologii, reżyserii z technologią inżynierii IT i unikatowość na rynku. W większości przypadków o sukcesie komercyjnym i wizerunkowym Gry decydują takie elementy jak poziom innowacyjności, świeżości, artyzm, sprostanie aktualnym trendom na rynku, poziom skomplikowania oraz jakość wykonania, jak również skuteczność kampanii marketingowych.

Z uwagi na fakt, że Grę powinna charakteryzować wysoka jakość, a spełnienie tych oczekiwań nie jest możliwe bez wcześniejszego, wszechstronnego jej przetestowania zanim trafi do sprzedaży, każdą premierę Gry poprzedzają zamknięte, cykliczne testy na grupach fokusowych reprezentujących różne grupy odbiorców. Każdorazowo testy kończą się oceną stanu Gry w danym momencie, a zebrane wnioski są implementowane do Gry, która następnie może być testowana przez kolejne grupy fokusowe.

Samo powstanie nowej Gry poprzedzone jest też badaniami rynku międzynarodowego, osiągnięć w tym zakresie a także pracą kreatywną. Kreatywność stanowi podstawę całego „know-how” powstających Gier jako produktów, nie tylko z uwagi na walory estetyczne, graficzne, wizualne ale również na aspekt wewnętrznych emocji jakie dostarcza użytkownikowi (graczowi) korzystającemu z Gry. Nie chodzi wyłącznie o statyczne uczestnictwo w Grze ale o głębszy aspekt „przeżywania emocjonalnego”.

Prace badawczo-rozwojowe (B+R) w trakcie powstawania Gier obejmują główne dwa obszary: technologię dotyczącą autorskich rozwiązań IT z zakresu inżynierii oprogramowania („Silnik do Gier”, „Silnik” lub „Game Engine”) oraz obszar „twórczy”, tzn. tworzenie Gier jako utworu pod kątem reżyserii, grafiki. Dlatego też, prace B+R prowadzone przez Spółkę można określić posługując się następującym schematem:

1.  zdobywanie i poszerzanie wiedzy z zakresu technologii inżynierii IT;
2.  opracowywanie nowych rozwiązań technologicznych dla nowych Gier (tj. produktu finalnego);
3.  przeprowadzanie prób testowo-pilotażowych w trakcie realizacji Gry w celu jej udoskonalenia;
4.  udostępnienie wersji (prototypu) Gry w trakcie prac badawczo-rozwojowych do oceny przez tzw. testerów, w celu wyeliminowania „błędów/wad” lub zaproponowania „udoskonaleń”.

Projekty realizowane w całości przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych stanowią Gry wideo, z prawami autorskimi należącymi do Spółki.

W celu tworzenia Gier Spółka zatrudnia w szczególności kierowników projektów, programistów, grafików, testerów, scenarzystów. Spółka przy realizacji własnych Aplikacji, w ramach swojej struktury organizacyjnej tworzy zespoły projektowe (zespoły robocze), które realizują określone zadania przyporządkowane danemu projektowi. Osoby te zatrudnione są na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o współpracę na świadczenie usług. Każda osoba z zespołu projektowego pracującego przy realizacji danej Gry wykonuje jedynie część (fragment) realizowanego projektu.

Oznacza to, że praca wykonywana przez poszczególnych pracowników oraz współpracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło, B2B), mimo iż jest przedmiotem prawa autorskiego, nie stanowi jednak autorskiego prawa majątkowego do całości Gry. Praca lub usługi wykonywane przez osoby zaangażowane przy stworzeniu Gry stanowią pojedyncze procesy poszczególnych etapów tworzenia Aplikacji, a zatem są to „fragmenty kodu programistycznego" lub , ,elementy grafiki komputerowej” wykorzystane przy powstaniu Gry jako utworu (dzieła) podlegającego ochronie jako prawo własności intelektualnej (IP).

W świetle zarówno stanu faktycznego oraz prawnego stworzone przez poszczególne osoby (twórców) „fragmenty kodu programistycznego” lub „elementy grafiki komputerowej” należy uznać za dzieło, jednak nie stanowią one niezależnej Gry a w związku z tym nie stanowią autorskiego prawa majątkowego do Gry w rozumieniu art. 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych do całości „utworu” jakim jest Aplikacja w formie Gry.

W rezultacie, całość osobistych oraz majątkowych praw autorskich do Gry należy do Spółki jako „jedynego właściciela utworu”.

Osoby pracujące oraz współpracujące przy poszczególnych Aplikacjach przenoszą autorskie prawa majątkowe do poszczególnych części utworu, jednak nie stanowią one same w sobie jeszcze kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT. Gry powstają w wyniku pracy całego zespołu, która odbywa się pod ścisłą kontrolą kierowników projektu. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę są wykonywane w wyodrębnionych pionach rozwojowo-wdrożeniowych składających się z zespołów, do których należą również członkowie Zarząd wykonujący czynności z zakresu koncepcji Aplikacji oraz jej testowania w celu udoskonalania i rozwoju Gry. Nakład czasu pracy osób wchodzących w skład Zarządu w zakresie testowania jest ewidencjonowany identycznie jak pozostałych członków zespołu zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe. A zatem, członek Zarządu Spółki poza czynnościami typowymi dla członka zarządu, jak każdy inny członek zespołu tworzącego konkretną Grę (Aplikację) realizuje również określone prace na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie. Członkowie Zarządu Spółki są również jej akcjonariuszami.

Spółka w związku z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi konkretnej Gry (Aplikacji) ponosi koszty, do których zaliczamy:

1.  koszty wynagrodzeń z tytułów o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych,
2.  koszty wynagrodzeń z tytułów o których mowa w art. 12 ust. l Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych,
3.  koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT,
4.  koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom; koszty opłat za korzystanie z praw do dźwięku, oprogramowań narzędziowych np. do grafiki komputerowej, systemów operacyjnych,
5.  koszty sprzedaży oraz koszty marketingu (w szczególności dotyczące okresu przedpremierowego Gry).

Kosztami działalności badawczo-rozwojowej związanej z Grami są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, tj. w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych wypłacane na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji działalności B+R koszty w znaczącym zakresie spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że ponoszone są one w ramach prac rozwojowych obejmujących m.in. wytworzenie nowych Gier wideo, dla celów podatkowych Spółka kapitalizuje je, jako prace rozwojowe, do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, które to następnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3, z uwzględnieniem przepisu szczegółowego zawartego w art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W tym celu Spółka odnosi wszelkie bezpośrednie poniesione nakłady na poszczególne Aplikacje na odpowiednich kontach analitycznych, przypisanych do każdej wartości niematerialnej i prawnej, tj. Spółka od momentu rozpoczęcia prac badawczo-rozwojowych odpowiednio kwalifikuje koszty zgodnie z ich przeznaczeniem.

Dodatkowo zgodnie z wewnętrzną polityką rachunkowości oprócz kosztów dotyczących zatrudnienia osób przydzielonych do zespołu projektowego i kosztów realizacji projektu prac badawczo-rozwojowych, ujmowane są również cyklicznie koszty ogólnozakładowe tj. koszty wydziałowe rozliczane wg odpowiednich kluczy przypadających na dany projekt.

Należy również dodać, iż istotną pozycją przy pracach badawczo-rozwojowych jest Silnik do Gier, tzw. „Game Engine”, który stanowi odrębną wartość niematerialną i prawną w księgach rachunkowych spółki.

Jak wskazano w wydanej na rzecz Spółki Interpretacji Indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. (znak: 1462-IPPB5.4510.942.2016.1.MR):

W ramach prowadzonej działalności B+R, tj. w ramach prowadzonych prac rozwojowych, Spółka utworzyła i w dalszym ciągu rozwija tzw. Game Engine („silnik do gier wideo”), będący zbiorem algorytmów, narzędzi oraz kodu źródłowego („Silnik”). Przy tworzeniu kolejnych jego wersji na potrzeby nowych gier bądź też do nowych wersji istniejących gier, jak również do wersji gier wykorzystywanych na innych platformach (np. wersje gry na komputer osobisty, platformę (…) czy tez wersję mobilną gry itd.) Spółka opiera swoje prace na dotychczas stworzonych wersjach Silnika. Przy czym każda kolejna wersja Silnika tworzona do nowej gry (bądź też nowej wersji gry) jest zmieniana bądź ulepszona w zależności od potrzeb produktu (gry).

W konsekwencji, w zakresie prac rozwojowych wykonywanych przez Spółkę, dotyczących tworzenia nowych lub zmienionych (ulepszonych) wersji Silnika do Gier, Spółka wykorzystuje dotychczasowe wersje Silnika, stanowiące wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Należy jednak zaznaczyć, że Silnik (Game Engine) obsługuje jako Aplikacja wszystkie własne Gry i DLC. Z uwagi na to, że nie da się przyporządkować wartości nakładów dotyczących budowy i dalszych ulepszeń Silnika do poszczególnych Gier, stanowi on odrębną pozycję wartości niematerialnej i prawnej. Wszystkie wartości niematerialne i prawne dotyczące własnych Aplikacji aktywowane są na kontach grupy „…” z odpowiednią analityką odnoszącą się do poszczególnych produktów IP - Gier i DLC.

Spółka w 2018 r. rozliczyła koszty kwalifikowane poniesione na prowadzoną działalność badawczo rozwojową w zakresie gry (Aplikacji) oraz kolejnej wersji Silnika (Game Engine). W momencie oddania do użytku Aplikacji, Spółka rozpoczyna odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w wysokości odpowiadającej przyjętej stawce amortyzacyjnej. Koszty w formie odpisów amortyzacyjnych ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów na kontach analitycznych zespołu „501”. W 2018 r. Spółka rozliczyła ulgę B+R zgodnie z obowiązującymi przepisami - w przypadku wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznawano odpisy amortyzacyjne dokonywane od danej wartości niematerialnej i prawnej w takiej proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostały koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT.

Spółka informuje, że w Interpretacji Indywidualnej nr 0114-KDlP2-1.4010.501.2019.1.MR z dnia 23 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Spółka może zaliczyć do podstawy amortyzacji wydatki poniesione na prace osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w latach 2016, 2017, 2018 dotyczące powstania prototypów Gier zakończone wynikiem pozytywnym i przyjęte jako wartość niematerialna i prawna w 2018 r.

Odnosząc się do przepisów dotyczących IP Box tj. preferencyjnych warunków opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP), Spółka chciałaby z nich skorzystać przy rozliczeniu dochodów za 2019 r. uzyskanych z poszczególnych IP, w tym rozliczonych uprzednio w roku 2018 w ramach ulgi B+R.

W celu skorzystania z preferencji podatkowej w zakresie IP Box, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności B+R dotyczące poszczególnych Aplikacji (Gier, DLC, Silnika). Spółka prowadzi również ewidencję zapewniającą ustalenie przychodów z każdego rodzaju własności intelektualnej (kwalifikowanej IP) tj. dla każdej Aplikacji. Ze względu na wyodrębnienie każdej Aplikacji w ewidencji rachunkowej pod względem zarówno kosztów bezpośrednich (poniesionych nakładów) jak i przychodów uzyskanych ze sprzedaży z każdej Gry, Spółka jest w stanie wyliczyć dochód z kwalifikowanego IP. Natomiast problem stanowić może rozliczenie przychodów i kosztów z kwalifikowanego IP dotyczących poszczególnych wersji Silnika (Game Engine). Zdaniem Spółki bardzo skomplikowane jest jednoznaczne przyporządkowanie wartości nakładów poniesionych na konkretną wersję Silnika do poszczególnej Gry lub DLC. Z tego względu Spółka rozważa możliwość rozliczenia wszystkich własnych Gier i DLC jako całość, zważywszy, iż stanowią one jedną grupę wartości niematerialnych i prawnych stanowiących kwalifikowane IP.

Spółka ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również koszty ogólne takie jak: koszty biura, koszt mediów, usług prawnych oraz księgowych, pracowników administracyjnych, które stanowią koszty pośrednie ewidencjonowane na koncie zespołu „550 Koszty Zarządu”.

Koszty dotyczące bezpośrednio poszczególnych projektów, w tym z zakresu kwalifikowanych IP, z podziałem na każdą Grę należą do zespołu kont „501 Koszty działalności podstawowej” odpowiadającą dodatkową analityką dla każdej z Aplikacji.

Spółka w roku 2019 poniosła również koszty takie jak np.: koszty finansowe w postaci ujemnych zrealizowanych różnic kursowych, koszty aktualizacji z wycen wartości z inwestycji, odsetek (w tym odsetek z leasingu nie związanego z wytworzeniem IP Box), oraz koszty pozostałe operacyjne, w szczególności darowizny, odpisy aktualizujące.

Koszty pośrednie dotyczące tzw. kosztów Zarządu ewidencjonowanych na koncie z grupy „550” oraz kosztów finansowych i pozostałych kosztów operacyjnych Spółka nie uwzględnia w kalkulacji tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Spółka w roku 2019 osiągała dochody opodatkowane na zasadach ogólnych stawką 19 % oraz dochody opodatkowane stawką 5 % z kwalifikowanych IP tj. dochody z Gier i DLC.

Spółka przy określeniu dochodów ze źródeł opodatkowanych wg. stawki 19% oraz 5% koszty, które nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z poszczególnych Aplikacji (Gry, DLC) przypisała do przychodów w takim stosunku w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z poszczególnych Gier i DLC do ogólnej kwoty przychodów związanych z tymi kosztami zgodnie z regulacją przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT. W szczególności dotyczy to kosztów sprzedaży i marketingu ujmowanych na kontach zespołu „520 Koszty sprzedaży”, a które stanowią grupę kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i w opinii Spółki powinny być brane do wyliczenia dochodu z IP.

Spółka w celu rozpoznania przychodów z poszczególnych IP i odpowiadających im kosztów związanymi z powstaniem Aplikacji (Gry, DLC, Silnika) prowadziła w latach poprzednich oraz prowadzi obecnie dokładną ewidencję tj.:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej za pomocą kont analitycznych;
2.  prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z własnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co do których odnosi się koszt wytworzenia Silnika, poszczególne nakłady na prace badawczo-rozwojowe w odniesieniu do każdego produktu;
4.  dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do IP nabytych w ramach umów licencyjnych z wyszczególnieniem odrębnie przychodów, kosztów oraz poniesionych wydatków na prace badawczo-rozwojowe związane z tymi grami;
5.  prowadzi odrębne ewidencjonowanie kosztów nie związanych bezpośrednio z poszczególnymi kwalifikowanymi IP, ujmując je na kontach zespołu „550 Koszty zarządu” i kontach kosztów finansowych (na kontach 751-759 ) oraz pozostałych kosztów operacyjnych (na kontach 761-769).

W celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych w zakresie rozliczenia ulgi IP Box, zgodnie z zawartą w projekcie Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP-Box”) rekomendacją wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4011.201.2020.1.JS (data nadania 20 sierpnia 2020 r., data doręczenia 24 sierpnia 2020 r.), tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 4 września 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

1.  Czy Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce? Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), jest polskim podatnikiem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w tym uiszcza podatek dochodowy zgodnie z ustawą o CIT.
2.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią:
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza prac B+R?Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prac B+R przy tworzeniu Gier wideo (we Wniosku oraz dalej: „Gry” lub „Aplikacje”) w wersji na komputery PC (wersje: Windows, IOS, Linux) oraz konsole (…) jak również na urządzenia mobilne, oraz wszelkich funkcji dodatkowych lub rozszerzeń do Gry tzw. dodatków do Gry (we Wniosku oraz dalej: „DLC” lub „Aplikacje”) są związane m.in. z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania, ale nowych lub ulepszonych produktów tj. Gier wideo oraz różnych wersji Silnika do gier wideo (we Wniosku oraz dalej: „Silnik”, „Game Engine”). Realizowane przez Spółkę prace nie stanowią więc rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów informatycznych (dalej: IT), czy też administrowania produktami IT przez serwisantów lub jakichkolwiek inne czynności serwisowe w zakresie usług informatycznych. Spółka realizuje projekty w branży gier komputerowych, które cechują się wyjątkowością i innowacyjnością. Realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe przy powstaniu Gier i DLC stanowią nierozerwalną część innowacyjnych rozwiązań zarówno technologicznych, programistycznych jak i designerskich. Jak wskazano we Wniosku, w większości przypadków o sukcesie komercyjnym i wizerunkowym Gry decydują takie elementy jak poziom innowacyjności, świeżości, artyzm, sprostanie aktualnym trendom na rynku, poziom skomplikowania oraz jakość wykonania oraz stworzenie wizualnych efektów.
3.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R stanowią prace o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej), która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a celem tej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prac B+R stanowią prace o charakterze twórczym, indywidualnym, tj. wyraz własnej twórczości intelektualnej, obejmujące prace badawczo-rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a celem tej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy w celu tworzenia innowacyjnych Gier i DLC oraz Silnika (Game Engine). Stworzenie nowej Gry i DLC poprzedzone jest też badaniami rynku międzynarodowego, badaniem preferencji klientów, nie rzadko chodzi o preferencje społeczne, opracowaniem scenariusza i pracą kreatywną. Kreatywność twórców stanowi podstawę „know-how” powstających Gier i DLC, m.in. z uwagi na walory estetyczne, graficzne, wizualne. Praca osób zaangażowanych w część kreacji (design) sprowadza się do projektowania, wykonania często nowych wzorów postaci, form wizualnych, których prezentacja w Grach odbywa się poprzez stworzenie do tego języka informatycznego (kody programistyczne). Oprócz efektów wizualnych statycznych (rysunek, kolor, światło) tworzone są efekty dynamiczne jak ruch postaci, tła oraz efekty dźwiękowe (muzyka, głos). To wszystko nadaje nową formę tworzenia utworu jakim jest Gra i DLC. Wraz z powstawaniem nowych Gier i DLC konieczne jest również udoskonalanie i tworzenie kolejnych wersji Silnika (Game Engine), który jest oprogramowaniem umożliwiającym projekcję Gry i DLC.
4.  Czy w ramach działalności gospodarczej, w tym związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (wytworzenie, rozwinięcie, ulepszenie), Wnioskodawca opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących? W ramach działalności gospodarczej związanej z tworzeniem Gier, DLC oraz kolejnych wersji Silnika Spółka opracowuje nowe rozwiązania technologiczne w zakresie inżynierii oprogramowania (rozbudowana i powstanie nowych kodów) oraz rozwija i ulepsza produkty o innowacyjne rozwiązania. Prace badawczo-rozwojowe w trakcie powstawania Gier obejmują główne dwa obszary: technologię dotyczącą autorskich rozwiązań IT z zakresu inżynierii oprogramowania (Game Engine, Gry, DLC) oraz obszar „twórczy” tzn. tworzenie Gier i DLC jako utworów pod kątem reżyserii, grafiki. Dlatego też, prace B+R prowadzone przez Spółkę przy powstaniu Gier i DLC można określić posługując się następującym schematem:
    1.  zdobywanie i poszerzanie wiedzy z zakresu technologii inżynierii IT;
    2.  opracowywanie nowych rozwiązań technologicznych dla nowych Gier oraz DLC (tj. produktu finalnego);
    3.  przeprowadzanie prób testowo-pilotażowych w trakcie realizacji Gry oraz DLC w celu jej udoskonalenia;
    4.  udostępnienie wersji (prototypu) Gry oraz DLC w trakcie prac badawczo-rozwojowych do oceny przez tzw. testerów, w celu wyeliminowania „błędów/wad” lub zaproponowania „udoskonaleń”.
5.  Czy „Gra” wskazana w treści wniosku jako „Aplikacja” (w zakresie pytania ozn. Nr 1 we wniosku) stanowi autorskie prawo/prawa do programu komputerowego lub jego/ich części? Jeżeli nie, proszę wskazać, czy: „Gra” stanowi wymienione w treści art. 24d ust. 2 updop kwalifikowane prawa własności intelektualnej (inne niż autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części) – proszę wymienić te kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz wskazać, czy podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej? Zdaniem Spółki, każda Gra wideo, której dotyczy Wniosek (określana we Wniosku również jako Aplikacja), spełnia kryteria do uznania za autorskie prawo do programu komputerowego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2019.0.1231 t.j., dalej: ustawa o prawie autorskim) do całości utworu jakim jest Aplikacja w formie Gry. Całość osobistych oraz majątkowych praw autorskich do Gry i DLC oraz Silnika (Game Engine) należy do Spółki jako jedynego właściciela utworu.
6.  Czy „DLC” (dodatki do gry) wskazane w treści wniosku jako „Aplikacja” (w zakresie pytania ozn. Nr 1 we wniosku) stanowi autorskie prawo/prawa do programu komputerowego lub jego/ich części, które jest odrębne od „Gry”? Jeżeli nie, proszę wskazać, czy:
    *   „DLC” stanowi wymienione w treści art. 24d ust. 2 updop kwalifikowane prawa własności intelektualnej (inne niż autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części) – proszę wymienić te kwalifikowane prawa własności intelektualnej oraz wskazać, czy podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
    *   stanowi on element składowy „Gry”, w związku z czym nie może stanowić odrębnego IP?Zdaniem Spółki, DLC (dodatki do Gry), określane w treści wniosku również jako Aplikacja spełnia kryteria do uznania za autorskie prawo do programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, które zdaniem Spółki jest odrębne od Gry, gdyż Gra może istnieć bez DLC, natomiast DLC bez Gry nie może być wykorzystane, równocześnie jednak DLC (jako produkt) wzbogaca Grę o nowe innowacyjne możliwości i funkcje dodatkowe, scenariusze, moduły. DLC to skrót Od Downloadable Content, czyli w powszechnie przyjętym tłumaczeniu „zawartość do ściągnięcia”. Osoby pracujące w Spółce oraz współpracujące ze Spółką w ramach prac badawczo-rozwojowych przy poszczególnych Aplikacjach przenoszą autorskie prawa do fragmentów kodu programistycznego, jednak to Spółka modyfikując, łącząc oraz rozbudowując te fragmenty kodu, tworzy innowacyjne DLC, a w rezultacie Spółce przysługuje prawo własności autorskiego prawa w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.
7.  Czy autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego, ulepszanego przez Wnioskodawcę autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części (lub innego kwalifikowanego IP wymienionego w odpowiedzi na pytanie ozn. Nr 5 i 6 niniejszego wezwania) podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez ww. Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej? Autorskie prawo do tworzonych przez Spółkę Gier i DLC oraz Silnika i jego wersji, jako autorskiego prawa do programu komputerowego podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim. Dodatkowo, zgodnie z art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim:
    *   programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie,
    *   ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.Należy podkreślić, że Aplikacja to program komputerowy, a w rezultacie prawa autorskie do tworzonych przez Spółkę Gier i DLC oraz Silnika podlegają ochronie jako autorskiego prawa do programu komputerowego.
8.  Czy Silnik do Gier (Game Engine) jest to oprogramowanie, które:
    
    *   zostało wytworzone, a także jest rozwijane i ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności B+R, w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop?
    *   stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa treści w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, które jest odrębne od Aplikacji „Gra” „DLC”?
    *   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?
    *   Spółka rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z tego Oprogramowania, tj. Silnika do gier na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. lub w latach następnych?
    
    Ponadto, proszę jednoznacznie wskazać, z jakiego tytułu określonego w art. 24d ust. 7 updop Spółka będzie uzyskiwała dochód z Oprogramowania, tj. Silnika do gier jest/będzie uzyskiwany, tj.:
    
    *   wyłącznie z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy może również:
    *   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    *   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    *   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    
    Spółka w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, stworzyła i w rozwija Silnik (Game Engine) tj. oprogramowanie (również określane jako Aplikacja) stanowiące autorskie prawo do programu komputerowego) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Silnik (Game Engine) oraz jego różne wersje np. Game Engine 3.0, Game Engine 4.0, Game Engine 5.0 stanowią odrębne WNiP, które zdaniem Spółki stanowią odrębne kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Przysługujące Spółce autorskie prawo do Silnika jest prawem odrębnym od autorskiego prawa do Gry oraz prawa do DLC, równocześnie stanowi oprogramowanie umożliwiające działanie (użytkowanie i tworzenie) Gier oraz DLC. Silnik (Game Engine) jest zbiorem algorytmów, narzędzi oraz kodu źródłowego. Przy tworzeniu kolejnych wersji Silnika na potrzeby nowych Gier i DLC, w tym wersji Gier i DLC wykorzystywanych na różnych platformach, Spółka opiera swoje prace na dotychczas stworzonych wersjach Game Engine (Silnika) tworząc nowe kody programistyczne oraz wprowadzając ulepszenia i modyfikacje. Spółka nie udostępnia licencji do żadnej wersji Silnika podmiotom zewnętrznym lecz korzysta z tego kwalifikowanego IP przy tworzeniu własnych produktów. Można stwierdzić, że w przychodach ze sprzedaży produktów/udostępnienia licencji do kwalifikowanych IP tj. Gier i DLC zawarty jest przychód z Game Engine, który jest Aplikacją umożliwiającą użytkowanie (działalnie) Gier lub DLC. Zdaniem Spółki uzasadnione jest rozliczanie przychodów z Gier i DLC, które udostępniane są na podstawie umów licencyjnych Graczom w danym roku podatkowym jako przychodu z kwalifikowanych IP i zasadne jest określenie dochodu z kwalifikowanych IP tj. z Gier i DLC oraz Silnika jako grupy produktów poprzez określenie:
    
    *   przychodu uzyskanego z udostępniania licencji do korzystania z każdej Gry i DLC, następnie zsumowanie tych przychodów,
    *   określenie kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z każdą Grą i DLC, do których Spółka zalicza Odpisy amortyzacyjne ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku bieżącym od każdej wartości niematerialnej i prawnej, do których należą: nakłady na poszczególne Gry i DLC oraz koszty bezpośrednie udostępniania licencji (sprzedaży) do każdej Gry tzw. koszty sprzedaży (głównie koszty marketingu) oraz dotyczące poszczególnych wersji Silnika (Game Engine) odpisy amortyzacyjne ujęte w kosztach uzyskania przychodów w roku bieżącym. Spółka stoi na stanowisku, że z racji ponoszonych nakładów na tworzenie Silnika (Game Engine) i jego kolejnych wersji, koszt ten stanowi koszt bezpośredni przy rozliczeniu przychodów z wszystkich kwalifikowanych IP tj. Gier oraz DLC. Biorąc pod uwagę, że przy tworzeniu kolejnych wersji Silnika wykorzystywane są jego poprzednie wersje zasadne jest rozliczanie kosztów Silnika oraz jego różnych wersji jako grupy rodzajowej kwalifikowanych IP.
    
    Zdaniem Spółki, w roku podatkowym rozpoczętym od 01.01.2019 r. oraz w latach następnych przysługuje jej prawo rozliczenia jako dochodu uzyskanego z kwalifikowanych IP wg. stawki 5% z uwzględnieniem obowiązujących na dany rok przepisów ustawy o CIT. W roku podatkowym 2018 rozpoczętym od 01.01.2018 a kończącym się 31.12.2018 r. Spółka rozliczyła ulgę B+R od poniesionych nakładów na prace badawczo-rozwojowe stanowiące tzw. koszty kwalifikowalne. Ulga obejmowała przypadający na rok 2018 odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnych i prawnych, do których zaliczono Gry i DLC . Zdaniem Spółki, w przypadku rozliczenia wg. zasad IP Box dochodu uzyskanego w 2019 r. z kwalifikowanego IP tj. Gry oraz DLC, nie ma znaczenia, że w poprzednim roku podatkowym tj. 2018 r., dochód z tego samego kwalifikowanego IP został rozliczony na zasadach ogólnych wg. stawki 19% wraz z rozliczeniem ulgi B+R. Istotne jest natomiast, że w 2019 r. nie rozliczała ulgi B+R. Zdaniem Spółki, istotą wprowadzonych przepisów o IP Box jest dokonanie przez podatnika wyboru w danym roku podatkowym:
    *   rozliczenie dochodu z Gier oraz DLC jako kwalifikowanych IP wg stawki CIT 5 % lub
    *   rozliczenie dochodu z Gier oraz DLC, mimo że stanowią kwalifikowane IP, wg zasady ogólnej - stawki CIT 19% z rozliczeniem ulgi B+R.Spółka skorzystała z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych ze stworzonych przez Spółkę Gier i DLC (kwalifikowanych IP własnych) na podstawie przepisów o IP Box w zeznaniu rocznym za rok podatkowy trwający od stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oraz rozważa skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania corocznie w latach następnych.
9.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części (lub innego kwalifikowanego IP wymienionego w odpowiedzi na pytanie ozn. Nr 2 niniejszego wezwania) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części? Działania Spółki, polegające na tworzeniu DLC (tj. dodatków i funkcji dodatkowych, modułów itp.) wzbogacają Grę. W rezultacie przychód uzyskany w wyniku udzielania Graczom licencji do każdej Gry oraz licencji do DLC stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) opodatkowanego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT. Sprzedaż (udzielanie) Graczom licencji do DLC umożliwia wydłużanie cyklu życia każdej Gry, co wpływa na zwiększanie przychodów z ich sprzedaży. W istocie nie jest to poprawa funkcjonalności Gry w kontekście używania tylko są to dodatkowe elementy Gry wprowadzające gracza w dodatkowe możliwości Gry. Celem tworzenia DLC nie jest osiągnięcie lepszego komfortu Gry tylko uzyskanie dodatkowych możliwości oraz walorów, które pozwalają na zwiększenie poziomu emocji u Graczy.
10.  Czy – w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (lub innego kwalifikowanego IP) – Wnioskodawca jest właścicielem tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części na podstawie umowy licencyjnej? W zakresie objętym przedmiotowym Wnioskiem, Spółce przysługuje wyłączne prawo (jest właścicielem) do Gier, DLC oraz Silnika (Game Engine). W świetle stanu faktycznego oraz prawnego stworzone przez poszczególne osoby (twórców) fragmenty kodu programistycznego lub elementy grafiki komputerowej należy uznać za dzieło, jednak nie stanowią one niezależnej Gry lub DLC, a w związku z tym nie stanowią autorskiego prawa majątkowego do Gry lub DLC w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy z twórców (osoby zatrudnione na umowy o pracę, B2B) pracujący (lub współpracujący) przy stworzeniu Gry lub DLC tworzy fragment kodów lub elementy grafiki komputerowej a następnie przenosi prawa autorskie na Spółkę. W rezultacie, całość osobistych oraz majątkowych praw autorskich do Gry, DLC oraz Silnika należy do Spółki jako jedynego właściciela.
11.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części (lub innego kwalifikowanego IP) na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? Spółka posiada również prawo do korzystania z gry wideo na podstawie zawartej umowy licencyjnej, przychody uzyskiwane z tej gry nie są jednak objęte przedmiotowym Wnioskiem. Przedmiotowy Wniosek w zakresie stanu faktycznego, pytań oraz przedstawione stanowisko w zakresie metodologii rozliczenia dochodu wg. zasady IP Box dotyczy wyłącznie dochodu z Gier oraz DLC jako kwalifikowanych IP stworzonych przez Spółkę tzw. IP własnych.
12.  Jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    *   czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części, powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy Wnioskodawcy przysługuje ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej?Przedmiotowy Wniosek dotyczy tylko kwalifikowanych IP stworzonych przez Spółkę tzw. IP własnych.
13.  Czy, w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. kwalifikowanego IP, Spółka osiągnie wyłącznie dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy może również:
    *   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    *   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    *   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;który zamierza objąć preferencyjną stawką podatku? Spółka w związku ze stworzeniem Gier, DLC oraz Silnika (Game Engine) jako kwalifikowanych IP, osiągnie dochód ze sprzedaży tj. udzielania licencji Graczom. Nie jest wykluczone, że Spółka może w przyszłości osiągnąć dochód z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do Gier, DLC oraz Silnika, gdyby takie naruszenie praw zostało stwierdzone w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażowym — informujemy, że żadne tego typu postępowanie nie toczy się na dzień złożenia Wniosku oraz niniejszego pisma.
14.  Jeżeli Wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu i usługi, to, czy wypełnia dyspozycję zawartą w art. 24e ust. 5 updop, tj. dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży Gier oraz DLC, a Wniosek oraz niniejsze pismo dotyczy tylko kwalifikowanych IP stworzonych przez Spółkę tzw. IP własnych. Przy wprowadzaniu polityki cenowej na poszczególne Gry, oprócz poniesionych nakładów na tworzenie poszczególnej Gry lub DLC uwzględnia się też nakłady ponoszone na wytworzenie Silnika ( Game Engine) i jego różnych wersji. W ramach prac badawczo-rozwojowych nad Silnikiem i jego kolejnymi wersjami wyodrębniony jest zespół osób. Spółka ewidencjonuje koszty wytworzenia Silnika oraz jego kolejnych wersji na wyodrębnionych kontach analitycznych, które następnie aktywowane są jako wyodrębniona wartość niematerialna i prawna tj. każda wersja Silnika stanowi odrębny WNiP podlegający amortyzacji. W tym zakresie została według Spółki wypełniona dyspozycja zawarta w art. 24e ust. 5 ustawy o CIT, tj. Spółka:
    *   dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu albo do tych produktów,
    *   w przypadku gdy wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie albo w produktach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
    *   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie dwóch powyższych warunków.Doprecyzowując, w księgach Spółki wyodrębnione koszty wytworzenia IP własnych są aktywowane na poszczególne konta analityczne. Z uwagi na fakt, że przy stworzeniu (pracy nad) kolejnej wersji Silnika wykorzystywane są poprzednie wersje Silnika (stanowiące odrębne WNiP), to koszty wytworzenia Silnika (Game Engine) i jego kolejnych wersji należy traktować jako grupę rodzajową kwalifikowanych IP, gdyż nie można jednoznacznie kwotowo przypisach ich do poszczególnych Aplikacji (Gry lub DLC) w takim zakresie w jakim Silnik ten jest wykorzystany. Spółka podkreśla, że koszty wytworzenia Silnika (Game Engine) i jego kolejnych wersji są wyodrębnione na oddzielnych kontach analitycznych oraz stanowią odrębną WNiP. Podsumowując, w momencie tworzenia kolejnej wersji Silnika (Game Engine) Spółka nie jest w stanie jednoznacznie kosztów tych przyporządkowywać do poszczególnych Gier lub DLC, które dopiero są tworzone. Przypadająca na rok obrotowy amortyzacja poszczególnych wersji Silnika (Game Engine) jest brana pod uwagę przy rozliczeniu kalkulacji dochodu ze stworzonych przez Spółkę Gier oraz DLC czyli kwalifikowanych IP. W rezultacie stosując zasady IP Box, dochód uzyskanych ze stworzonych przez Spółkę Gier oraz DLC należy obniżyć o ujętą w kosztach uzyskania przychodów amortyzację poszczególnych wersji Silnika (Game Engine), stanowiących odrębne WNiP, przypadającą na dany rok podatkowy (w tym 2019 r.) i stanowiącą koszt bezpośredni przychodów z Gier oraz DLC czyli kwalifikowanych IP. Dochód o którym mowa powyżej następnie należy przemnożyć przez wskaźnik News, przy wyliczeniu którego uwzględnić należy wszystkie koszty B+R poniesione po 31.12.2012 obejmujące również koszty kwalifikowalne rozliczone w uldze B+R w rozliczeniu CIT za rok 2018. W celu uniknięcia wątpliwości, Spółka wyjaśnia, że w rozliczeniu CIT za rok 2018 w ramach ulgi B+R dokonano dodatkowego odpisu amortyzacji za rok 2018 dotyczącego wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe.
15.  Jeżeli u Wnioskodawcy występuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, to czy dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Spółka uzyskuje dochody z Silnika (Game Engine) i jego kolejnych wersji jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży każdej stworzonej przez Spółkę Gry oraz DLC (kwalifikowanych IP własnych), przy czym z uwagi na specyfikę kwalifikowanych IP tworzonych przez Spółkę nieracjonalne jest odnoszenie się zasady ceny rynkowej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT. Spółka nie udostępnia licencji do korzystania z żadnej wersji Silnika (jako produktu) podmiotom zewnętrznym. Całość przychodów uzyskanych ze stworzonych przez Spółkę Gier oraz DLC uwzględniana jest przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych IP, natomiast w kalkulacji kosztowej oprócz kosztów przyporządkowanych do poszczególnych Gier oraz DLC uwzględniane są dodatkowo koszty wytworzenia Silnika (Game Engine) i jego kolejnych wersji w kwocie amortyzacji przypadającej na rok podatkowy. W rezultacie przy rozliczeniu wg. zasad IP Box dochodu uzyskanego ze stworzonych przez Spółkę Gier oraz DLC (kwalifikowanych IP własnych) należy obniżyć te dochody o przypadające na dany rok podatkowy koszty amortyzacji (stanowiące koszt uzyskania przychodów) Silnika (Game Engine) oraz jego wersji stanowiących odrębne WNiP tj. o rozliczane w czasie nakłady, które należy traktować jako koszt bezpośredni (wspólny wydatek) dla wszystkich stworzonych i skomercjalizowanych przez Spółkę Gier oraz DLC.
16.  Mając na uwadze treść pytania Wnioskodawcy ozn. Nr 2 oraz pozostałych kolejno we wniosku wymienionych, proszę jednoznacznie wskazać, czy w pytaniach ozn. we wniosku od Nr 3 do Nr 8 mieszczą się koszty/wydatki, które w roku 2018 r. zostały rozliczone w Spółce w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d updop w całości lub w części? Jeżeli odpowiedź na powyższe będzie twierdząca, proszę jednoznacznie wskazać te wydatki odliczone w ramach ulgi B+R w całości lub części oraz wskazać, czy objęte są treścią pytań ozn. we wniosku Nr od 3 do Nr 8, z podaniem które z nich odliczone zostały w ramach B+R w całości a które w części. Odpowiadając na pytanie, cytuję :„czy koszty poniesione w związku z uzyskaniem od 01.01.2019 r. dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do Aplikacji (Gier, DLC), które to koszty w roku 2018 rozliczone zostały w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, mogą być brane pod uwagę przy obliczeniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?”, jak też pozostałych kolejno we wniosku wymienionych, należy wskazać, iż pytania oznaczone we wniosku od Nr 2 do Nr 4 dotyczą również kosztów/wydatków, które w 2018 zostały rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ustawy o CIT w części dotyczącej odpisu amortyzacyjnego przypadającego na rok 2018. Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku od Nr 2 do Nr 4, należy wskazać, że dotyczą one wskaźnika nexus a nie wyliczenia dochodu ze stworzonych przez Spółkę Gier oraz DLC (kwalifikowanego IP). Zgodnie z regulacja ustawową wskaźnik Nexus należy obliczyć w celu obliczenia % dochodu uzyskanego z kwalifikowanych IP, osiągniętego w danym roku podatkowym, w celu opodatkowania tego dochodu preferencyjną stawką 5%. Przy wyliczeniu wskaźnika Nexus brane są pod uwagę wydatki poniesione po 31.12.2012 r., natomiast przy wyliczeniu dochodu z kwalifikowanego IP brane są pod uwagę wydatki/koszty odnoszące się wyłącznie do kosztów danego roku podatkowego (w tym 2019 r.). Należy podkreślić, że przepisy ustawy CIT przy wyliczeniu wskaźnika Nexus nie wskazują na obowiązek obniżania kwoty (wartości) wydatków poniesionych na wytworzenie kwalifikowanych IP, zaliczanych do rac badawczo-rozwojowych przy powstawaniu IP, o kwoty uwzględnione w latach poprzednich do ulgi B+R. Spółka w 2018 r. rozliczyła koszty kwalifikowane poniesione na prowadzoną działalność badawczo- rozwojową w zakresie Gry oraz DLC oraz kolejnej wersji Silnika (Gamę Engine). W momencie oddania do użytku Gry, DLC oraz wersji Silnika, Spółka rozpoczyna odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej (WNiP) w wysokości odpowiadającej przyjętej stawce amortyzacyjnej. W 2018 r. Spółka rozliczyła ulgę B+R zgodnie z obowiązującymi przepisami - w przypadku wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznawano odpisy amortyzacyjne dokonywane od danej wartości niematerialnej i prawnej w takiej proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostały koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a ustawy o CIT. A zatem do wyliczenia wskaźnika Nexus odnoszą się złożone we Wniosku pytania od Nr 2 do Nr 4, natomiast pytania od Nr 5 do Nr 7 dotyczą dochodu z Gier oraz DLC oraz Silnika (kwalifikowanych IP) a nie wskaźnika Nexus. Spółka wskazała w uzasadnieniu do Wniosku (cytuję): „W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest określenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus, którego wartość nie może być wyższa niż „1”. Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) x 1,3/(a + b + c + d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
    
    1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
    2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
    3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
    4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    
    Podsumowując, zdaniem Spółki do wyliczenia w danym roku podatkowym (w tym w 2019):
    *   wskaźnika Nexus należy ująć wszystkie nakłady poniesione na prace badawczo-rozwojowe związane ze stworzeniem Gier oraz DLC oraz Silnika i jego kolejnych wersji (kwalifikowanych IP) po 31.12.2012 roku, w tym rozliczone w ramach ulgi B+R w roku 2018,
    *   dochodu z Gier oraz DLC do kalkulacji kosztów należy uwzględnić koszty/wydatki bezpośrednio związane z poszczególnym IP tj. amortyzację poszczególnych Gier oraz DLC oraz jako koszty wspólne amortyzację Silnika i jego wersji przypadającą na dany rok podatkowy oraz koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem dochodu z Gier oraz DLC (koszty sprzedaży za na dany rok podatkowy). Wymienione koszty/wydatki dotyczą wyłącznie danego roku podatkowego (w tym roku 2019) i zostaną (w 2019 r. zostały) ujęte w kosztach uzyskania przychodów.Natomiast do rozliczenia ulgi B+R zostały uwzględnione koszty/wydatki uzyskania przychodów w formie amortyzacji przypadającej na rok 2018 . W związku z tym, Spółka zadając we Wniosku zapytania dotyczące kosztów miała na względzie wyliczenie wskaźnika Nexus w kontekście wykorzystywanej ulgi B+R za rok 2018. W ocenie Spółki ulga B+R wykorzystywana przy rozliczeniu dochodu za rok 2018 nie wpływa na wyliczenie dochodu uzyskanego z Gier oraz DLC (kwalifikowanych IP) za kolejne lata podatkowe, w tym od 01.01.2019 r. do 21.12.2019 r.
17.  W zakresie kosztów Wnioskodawcy związanych z wynagrodzeniami z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a updop Członków Zarządu, należy wskazać, czy czynności wykonywane przez ww. osoby w ramach prac B+R stanowią prace o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej), która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a celem tej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią:
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza prac B+R?W zakresie ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń na rzecz Członków Zarządu z tytułów, o których mowa art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o CIT, należy wskazać, że czynności wykonywane przez ww. osoby w ramach prac B+R stanowią prace o charakterze twórczym, indywidualnym, w tym dają wyraz własnej twórczości intelektualnej, która obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Celem wskazanych działań jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów posiadanej już wiedzy do tworzenia Gier oraz DLC jako innowacyjnych Aplikacji. Działania te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych produktów, produkcji seryjnej/komercyjnej, administrowania serwisów, czynności serwisowych, itp. prac spoza zakresu prac B+R. Gry powstają w wyniku pracy całego zespołu, która odbywa się pod ścisłą kontrolą kierowników projektu. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę są wykonywane w wyodrębnionych pionach rozwojowo-wdrożeniowych składających się z zespołów, do których należą również członkowie Zarządu wykonujący czynności z zakresu koncepcji Aplikacji oraz jej testowania w celu udoskonalania i rozwoju Gry oraz DLC. Nakład czasu pracy osób wchodzących w skład Zarządu w tym zakresie jest ewidencjonowany identycznie jak pozostałych członków zespołu zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe. A zatem, członek Zarządu Spółki poza czynnościami typowymi dla członka zarządu, jak każdy inny członek zespołu tworzącego konkretną Grę oraz DLC (Aplikację) realizuje również określone prace na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie.
18.  W zakresie kosztów Wnioskodawcy ponoszonych w związku z zawartymi umowami na wynagrodzenie podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B, proszę wskazać, czy:
    1.  Wnioskodawca nabył/nabędzie w związku z powyższymi kosztami wyłącznie wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, niestanowiące kwalifikowanego IP, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, czy od podmiotu powiązanego w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,
    2.  a może ww. koszty ponoszone są na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP? Jeżeli tak, to wówczas należy wskazać, czy:
        1.  wskazane powyżej koszty (B2B) były/są/będą faktycznie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową w całości i wszystkie stanowią/będą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
        2.  w przypadku, gdy są/będą to koszty bezpośrednio ponoszone na działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ponoszone na tę działalność w części a nie w całości, to czy były/są/będą one przyporządkowywane do uzyskiwanych przychodów z IP według ustalonej proporcji?
    3.  Wnioskodawca w zakresie ponoszenia tych kosztów nabył/nabędzie kwalifikowane IP?W zakresie ponoszonych przez Spółkę kosztów na wynagrodzenia podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B, należy wskazać, że Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Spółka nabywa od osób współpracujących na B2B wyniki prac badawczo-rozwojowych wraz z przeniesieniem praw autorskich do efektów tych prac, które stanowią fragment aplikacji (kodów programistycznych, efektów graficznych) nie stanowią natomiast nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT, z uwagi na to że nabycie nie dotyczy IP które może zostać skomercjalizowane, a jedynie może zostać wykorzystane przy stworzeniu Gry oraz DLC oraz wersji Silnika tj. kwalifikowanych IP. Zleceniobiorcy w ramach zawartych umów B2B (umowy zlecenie, umowy o dzieło) uczestniczą w poszczególnych etapach prac nad Grami oraz DLC oraz wersji Silnika, które wchodzą w zakres prac badawczo-rozwojowych. Spółka ponosi również koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z Grami oraz DLC oraz wersją Silnika w postaci należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, tj. w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie Od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponoszone za pracowników zaangażowanych w konkretny projekt tworzonego IP. Spółka też klasyfikuje do kosztów prac badawczo-rozwojowych sfinansowane przez płatnika składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Klasyfikacja kosztów odbywa się na zasadzie przyporządkowania konkretnych osób i liczby godzin pracy (etatu) do poszczególnych projektów, w których zleceniobiorcy, osoby współpracujące na B2B oraz pracownicy są bezpośrednio zaangażowani w prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę. Biorąc powyższe pod uwagę, koszty ponoszone przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP dotyczą głównie kosztów wynagrodzeń osób zaangażowanych w konkretny projekt. Wydatki, o których mowa powyżej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem konkretnego kwalifikowanego IP. Koszty poniesione na stworzenie Gry, DLC oraz wersji Silnika ewidencjonowane są na odrębnych kontach analitycznych, które po zakończeniu prac tworzą wartość niematerialną i prawną poszczególnych IP tj. WNiP dla konkretnej Gry lub DLC. Podobnie dzieje się z klasyfikacją kosztów/wydatków ponoszonych z tytułu wynagrodzeń osób zaangażowanych w tworzenie Silnika (Game Engine) i jego kolejnych wersji. Od wielu lat Spółka w ten sposób klasyfikuje koszty dotyczące tworzonych produktów, które po premierze (komercjalizacji) Gry lub DLC amortyzuje według przyjętej stawki amortyzacyjnej. Odnoszone w koszty uzyskania przychodów wydatki stanowią więc, według klasyfikacji podatkowej i bilansowej, „odpis amortyzacyjny”. Do przychodów z poszczególnych Gier oraz DLC (kwalifikowane IP) przyporządkowane są koszty bezpośrednie tj. odpisy amortyzacyjne poszczególnych IP oraz koszt budowy Silnika lub jego wersji. Zdaniem Spółki uzasadnione jest, by przy wyliczeniu dochodu uzyskanego ze wszystkich Gier oraz DLC (kwalifikowane IP) koszt Silnika (Game Engine) i jego wersji w formie odpisów amortyzacyjnych uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z kwalifikowanych IP jako grupy produktów. Spółka przy rozliczaniu dochodu z Gier oraz DLC uwzględnia wyłącznie koszty/wydatki ujęte w kosztach uzyskania przychodów za dany rok podatkowy (w tym rok 2019).
19.  Proszę wymienić „koszty wytworzenia” poszczególnych wersji Silnika (Game Engine). Tut. Organ wnosi o powyższe, w celu usystematyzowania wydatków ponoszonych w ramach prac B+R Wnioskodawcy związanych z kwalifikowanym IP, a które stanowią przedmiot pytań zawartych we wniosku i będą stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia przez tut. Organ. W trakcie procesu tworzenia konkretnej Gry oraz DLC wykorzystywane są różne wersje Silnika, które na bieżąco podlegają pracom rozwojowym, przy czym przy wyliczeniu dochodu z kwalifikowanych IP uzasadnione jest uwzględnienie łącznych kosztów wytworzenia poszczególnych wersji Silnika, tj. odpisów amortyzacyjnych przypadających na dany rok podatkowy. Literalna wykładnia art. 24d ust. 9 ustawy o CIT wskazuje, że łączne podejście dotyczy nie tylko dochodu z kwalifikowanych IP, ale także kosztów ujmowanych do wyliczenia wskaźnika Nexus. Do zakresu wydatków ponoszonych przy tworzeniu Silnika i jego kolejnych wersji zalicza się w szczególności koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe przy tworzeniu tej Aplikacji. Należą do nich wynagrodzenie z tytułu umów cywilnoprawnych (zlecenia, dzieło), wynagrodzenia podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B oraz pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Dodatkowo zalicza się składki poniesione przez płatnika z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Oprócz kosztów pracy (wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne) oraz kosztów nabycia efektów prac w postaci fragmentów kodów programistycznych wykorzystywanych przy tworzeniu kolejnych wersji Silnika, do kosztów zaliczane są również koszty wydziałowe tj. koszty działalności operacyjnej ogólne (najem, media, pracownicy administracyjni) przypadające wg klucza rozliczeniowego na daną Aplikację (dany projekt). Suma wskazanych w zdaniu poprzednim kosztów stanowiła wartość początkową Silnika, oraz odpowiednio po przyjęciu kolejnej wersji Silnika jako WNiP, która podlega amortyzacji wg przyjętej stawki, następnie na odpowiednim koncie ewidencjonowane są koszty dotyczące stworzenia nowej (kolejnej) wersji Silnika, która po uznaniu za WNiP podlega amortyzacji - zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest odpis amortyzacyjny. Spółka chce podkreślić, że do zakresu czynności osób zaangażowanych w budowę Silnika i jego kolejnych wersji należą głównie:
    *   tworzenie i utrzymywanie kodu źródłowego Silnika w celu realizacji potrzeb Gier i DLC,
    *   tworzenie nowych oraz utrzymanie istniejących systemów i modułów Silnika w celu realizacji potrzeb Gier i DLC,
    *   współpraca z zespołami tworzącymi Gry i DLC w celu zapewnienia najwyższej jakości narzędzi i funkcji wchodzących w skład Silnika,
    *   identyfikacja wymagań technologicznych i potrzeb zespołów tworzących Gry i DLC w celu budowania planu rozwoju Silnika który zapewni możliwość realizacji planowanych Gier i DLC.
20.  Czy, Wnioskodawca w związku z kwalifikowanym IP prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem? W celu skorzystania z preferencji podatkowej w zakresie IP Box, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności B+R dotyczące poszczególnych Aplikacji (Gier, DLC, Silnika i jego wersji). Spółka prowadzi również ewidencję zapewniającą ustalenie przychodów z każdej Gry oraz DLC (kwalifikowanej IP). Tym samym, Spółka wypełnia wymóg o którym mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT. Ze względu na wyodrębnienie każdej Aplikacji w ewidencji rachunkowej pod względem zarówno kosztów bezpośrednich (poniesionych nakładów) jak i przychodów uzyskanych ze sprzedaży z każdej Gry oraz DLC, Spółka jest w stanie wyliczyć dochód z kwalifikowanego IP. Natomiast problem stanowić może rozliczenie kosztów dotyczących różnych Gier i DLC w zakresie poszczególnych wersji Silnika (Game Engine). W związku z tym Spółka w zapytaniu Nr 6 zadanym we Wniosku zwróciła się o potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie (cytuję): „Spółka stoi na stanowisku, że w oparciu o swoje uzasadnienie zawarte we Wniosku w zapytaniu Nr 5,w świetle przepisów Ustawy o CIT i Objaśnień dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, może zastosować rozliczenie dochodu IP własnych (Gry, Dodatki i Silnik) jako całość. Jednak, jeżeli stanowisko organu będzie odmienne to zasadne w ocenie Spółki będzie rozliczenie nakładów poniesionych na poszczególne wersje Silnika do gier w proporcji przypadającej na poszczególne Gry i DLC w odniesieniu do uzyskanych przychodów z konkretnej gry, w takim stosunku procentowym, jaki stanowi przychód z konkretnej Gry w ogólnej kwocie przychodów z IP własnych.”
21.  Czy może w przypadku Wnioskodawcy w związku z kwalifikowanym IP dokonuje się zapisów w myśl art. 24e ust. 1 pkt 4 updop, tj. w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3? Spółka w zakresie Gier i DLC (kwalifikowanych IP) dokonuje zapisów zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, tj. w prowadzonej ewidencji rachunkowej w stosunku do przychodów i kosztów bezpośrednich związanych z wytworzeniem danego IP. Jednak koszty dotyczące budowy kolejnych wersji Silnika, ujęte na oddzielnych kontach analitycznych, nie są aktywowane w koszty wytworzenia poszczególnych IP. A zatem można uznać, że Spółka w stosunku do wydatków związanych z tworzeniem Silnika i jego kolejnych wersji stosuje również przepis art. 24e ust. l pkt 4 Ustawy o CIT.
22.  Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP? Odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia oraz rozwinięcia lub ulepszenia poszczególnych Gier i DLC oraz poszczególnych wersji Silnika (kwalifikowanego IP).

Ponadto, Wnioskodawca przeformułował pytanie ozn. Nr 6 oraz zajął stanowisko adekwatne do tego przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskane przez Spółkę w 2019 r. przychody z praw własności intelektualnej do Aplikacji (Gra DLC), przyjętych do używania jako wartość niematerialna i prawna w latach 2013-2019 r., można uznać jako spełniające kryteria dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) podlegające opodatkowaniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 24d ustawy o CIT?
2.  Czy koszty poniesione w związku z uzyskaniem od 01.01.2019 r. dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do Aplikacji (Gier, DLC), które to koszty w roku 2018 rozliczone zostały w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, mogą być brane pod uwagę przy obliczeniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?
3.  Do jakiej kategorii kosztów „a” czy „b”, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać koszty działalności badawczo-rozwojowej ponoszone na wynagrodzenie z tytułów umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych?
4.  Do jakiej kategorii kosztów „a” czy „b”, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać koszty działalności badawczo-rozwojowej ponoszone na wynagrodzenie podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B posiadających w swoich umowach klauzule o przeniesieniu praw autorskich do utworów stanowiących efekt ich prac, zakładając, że nie są to podmioty powiązane?
5.  Czy dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do kilku Gier i DLC może zostać rozliczony jako grupa produktów tzw. własnych IP z uwagi na poniesione nakłady na Silnik (Game Engine) i jego ulepszenia, który jest niezbędny do działania wszystkich Gier i DLC (Aplikacji) stworzonych przez Spółkę, z których Spółka w danym roku podatkowym, rozlicza dochód na zasadach określonych w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?
6.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki zaprezentowanego w uzasadnieniu do pytania nr 5, wnosimy zapytanie: czy przypadku w rozliczeniu dochodu kwalifikowanego odrębnie dla każdej Gry i DLC, prawidłowe jest rozliczenie nakładów poniesionych na poszczególne wersje Silnika, w stosunku procentowym, jaki stanowi przychód z konkretnej Gry i DLC w ogólnej kwocie przychodów z wszystkich Gier i DLC.
7.  Czy przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) należy uwzględnić koszty pośrednie ogólnozakładowe, koszty finansowe oraz koszty pozostałe operacyjne, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym?
8.  Czy przy wyliczeniu wskaźnika Nexus jako koszty kwalifikowane do litery „a” lub „b” zaliczyć należy koszty wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej Członków Zarządu Spółki w zakresie wyłącznie prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowane o IP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Uzyskane w 2019 r. przychody z praw własności intelektualnej do Aplikacji (Gra, DLC), przyjętych do używania jako wartość niematerialna i prawna w latach 2013-2019 r., można uznać jako spełniające kryteria dochodu z kwalifikowanego IP i opodatkować zgodnie z regulacją zawartą w art. 24d ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, stworzone Gry jako oprogramowanie chronione prawem autorskim spełniają warunki kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w rezultacie uzyskany na podstawie licencji przychód z Gry i DLC w wersji na komputery PC (wersje: Windows, IOS, Linux) oraz konsole (…) jak również na urządzenia mobilne, stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowanego IP), o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT lub „Aplikacje”.

W myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej spełnia autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z Objaśnieniami ws. IP Box, s. 32-33: „podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box” (również: J. Barta, R. Markiewicz, A. Matlak, Prawo autorskie, System Prawa Prywatnego tom 13, 2017, C.H. Beck, Art. 74, pkt 3.).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny, stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różnie traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Ustawa o CIT w art. 24d ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, nie ma definicji gry wideo czy też programu komputerowego.

Zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego oraz Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: "ustawa o prawie autorskim”) nie funkcjonuje regulacja prawna, która wprost definiuje program komputerowy, a tym bardziej Grę wideo i ich zakres. Gra wideo jest pojęciem szerszym niż gra komputerowa jest to bowiem gra, która może być używana zarówno na komputerze, jak i konsolach oraz urządzeniach mobilnych, są to różne wersje tej samej Gry. Również DLC (dodatki do gry) wydane po jej komercjalizacji stanowią element całościowy Gry, nie jest możliwe bowiem ich funkcjonowanie (w aspektach technicznych oraz biznesowych) bez właściwej wersji Gry. W celu uniknięcia wątpliwości wyjaśniamy, że funkcje dodatkowe umożliwiają dodatkową rozgrywkę z użyciem różnych opcji, dodatkowych lokalizacji, wirtualnych przedmiotów i innego rodzaju dodatków. Dodatki (funkcje dodatkowe) są elementem Gry tworząc z nią funkcjonalną całość.

Biorąc pod uwagę konstrukcję Gry i DLC, które składają się w zasadniczej części z kodu źródłowego, warstwy graficznej oraz warstwy dźwiękowej, istotne jest również podejście zaprezentowane w projekcie Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika. W ocenie Spółki przy ocenie Gry jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającego ochronie w zakresie praw autorskich, należy też posłużyć się definicjami programu komputerowego oraz gry komputerowej, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa podatkowego.

Warto wskazać na wyrok Sąd Najwyższy z dnia 29 października 1979 r. sygn. IV CR 353/79, w którym Sąd potwierdził, że Prawo autorskie uzależnia ochronę utworów artystycznych od ustalenia utworu w jakiejkolwiek postaci, zgodnie z art. 1 SI ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim:

1.  Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim, które stanowią, że:

1.  Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie,
2.  Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Gra komputerowa to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (Źródło: https://pI.wikipedia.Org/wiki/Gra\_komputerowa# Tworzenie\_gier\_komputerowych, https://pl.wikipedia.org/wikitprogram\_komputerowy).

Program komputerowy to (…) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. Program można podzielić na dwie części (obszary):

*   część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora;

*   część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych, itp.

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Gry, a zatem aplikacje z funkcjami dodatkowymi, jako całość, tj. kod źródłowy, interfejs użytkownika, warstwa graficzna i dźwiękowa, stanowią jednolity program komputerowy.

W ocenie Spółki, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Gry należałoby klasyfikować w całości jako oprogramowanie/programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Spółka klasyfikuje swoją działalność gospodarczą m.in. w podklasie 58.21.Z (Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych) oraz w podklasie 62.01 Z (działalność związana z oprogramowaniem oraz 58.29.Z (działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania) zgodnie z klasyfikacją działalności gospodarczej określoną w Rozporządzeniu PKD, Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji („Załącznik Schemat klasyfikacji”).

Zgodnie Załącznikiem Schemat klasyfikacji – „Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (Zgodnie z Rozporządzeniem PKD 2007 r.; Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część III - Wyjaśnienia PKD 2007, 58.21 - podklasa ta obejmuje działalność wydawniczą w zakresie gier komputerowych dla wszystkich platform) - klasyfikowana w podklasie 58.21 Z PKD 2007 i jednocześnie stanowiąca przedmiot przeważającej działalności Spółki - mieści się w ramach grupy 58.2. PKD 2007, tj. „Działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania.” Jednocześnie przepisy Rozporządzenia PKD 2007, nie rozróżniają oprogramowania od programu komputerowego (zgodnie z rozumieniem zarówno technicznym jak i potocznym - są to pojęcia stosowane zamiennie). Zatem, na gruncie przepisów o statystyce publicznej - gry komputerowe są klasyfikowane jako oprogramowanie, mieszczą się bowiem w zakresie grupy 58.2. PKD 2007. Tym samym podklasa 58.29.Z obejmuje tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację standardowego oprogramowania, bez uwzględniania specyficznych wymagań klienta, systemów operacyjnych, jak też programów użytkowych i pozostałych.

Z kolei zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01 Z PKD - podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

1.  rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
2.  pisanie programów na zlecenie użytkownika,
3.  projektowanie stron internetowych.

Dla zastosowania preferencji podatkowej w zakresie IP Box istotne jest ponadto prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, którą Spółka prowadzi — zagadnienie prowadzonych prac B+R zostało omówione przy pytaniu 2. W ocenie Spółki, uzasadnione jest zatem skorzystanie z preferencji IP Box na podstawie art. 24d i art. 24e ustawy o CIT w zakresie dochodu podatnika pochodzącego z kwalifikowanego IP stworzonego w wyniku prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r. (znak: 0111-KDIB1.4010.220.2019.2.MG), zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu” , czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Podsumowując w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Aplikacje (Gry, DLC) wytwarzane przez Spółkę stanowią kwalifikowane IP oraz są wytwarzane w ramach działalności-badawczo rozwojowej i stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika) oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (np. telefonu komórkowego, tabletu, komputera).

Spółka zrealizowała obowiązki określone w art. 24e ustawy o CIT w zakresie ewidencji przychodów i kosztów z kwalifikowanych IP. Art. 24e ust. 1 ustawy o CIT ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT są obowiązani:

1.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
3.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 4.
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
5.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Ad. 2

Spółka w roku podatkowym rozpoczętym od 01.01.2019 r. oraz w latach następnych dochód uzyskany z kwalifikowanego IP może rozliczyć:

*   wg. zasad IP Box wg. stawki 5%, lub

*   na zasadach ogólnych wg. stawki 19% z uwzględnieniem ulgi B+R.

W przypadku rozliczenia wg. zasad IP Box dochodu uzyskanego w 2019 r. z kwalifikowanego IP nie ma znaczenia, że w poprzednim roku podatkowym np. 2018 r. dochód z tego samego kwalifikowanego IP został rozliczony na zasadach ogólnych wg. stawki 19% wraz z rozliczeniem ulgi B+R.

Spółka w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz preferencyjne rozlicznie dochodu z kwalifikowanych IP (w ramach IP BOX) wobec różnych kategorii dochodu tj. ulgę B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz preferencyjnego IP BOX wobec dochodu z kwalifikowanego IP. Może również zdecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP BOX, bądź z ulgi i preferencji, w zależności od sytuacji faktycznej warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

Odnosząc się do zagadnienia interakcji preferencji IP Box oraz ulgi B+R w kontekście ustalania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Natomiast zgodnie z art. 18 podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ustawy o CIT, pomniejszony o stosowne odliczenia. Zgodnie z informacją zawartą w Objaśnieniach ws. IP Box, zamieszczoną na stronie 66 „należy również zauważyć, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie poprzez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych. Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP rozliczanego z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika Nexus.

Przy czym skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach prowadzonej działalności B+R.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP Box jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT).

Spółka stoi na stanowisku, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz informuje, że w rozliczeniu CIT za 2018 r, rozliczyła ulgę na działalność B+R.

Regulacja art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT wprowadza szeroką definicję pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych, których dotyczy preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z praw własności intelektualnej tzw. IP Box. Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo rozwojowa stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja wskazuje szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

1.  musi być twórcza;
2.  podejmowana w sposób systematyczny;
3.  musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe;
4.  musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu, tj. zwiększenie oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia. Należy zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, ze może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy program.

Pojęcie „systematyczny” oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Ustawodawca zdefiniował również dwa pojęcia będące elementem definicji działalności badawczo rozwojowej, tj. badania naukowe oraz prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 a-b ustawy o CIT badania naukowe to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 zakres działalności naukowej ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2018.1668, dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym) oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Natomiast art. 4a pkt 28 ustawy o CIT wprowadza definicję prac rozwojowych, przez które należy rozumieć prace rozwojowe określone w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym określa badania naukowe jako działalność obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Dodatkowo, art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym wskazuje, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W przypadku uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP przyjętego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (WNP), które to kwalifikowane IP powstało w ramach działalności badawczo rozwojowej, jest możliwe rozpoznanie jako koszt kwalifikowany wydatków faktycznie poniesionych na wytworzenie tego kwalifikowanego IP po 31.12.2012 r. W przypadku przyjęcia Aplikacji (Gra, DLC, Silnik) po 31.12.2012 r. do ewidencji WNiP, jest możliwe rozpoznanie jako koszt kwalifikowany wydatków poniesionych na wytworzenie danego IP w wysokości wartości odpisów amortyzacyjnych przypadających na dany rok podatkowy. Biorąc powyższe od uwagę Spółka przy wyliczeniu dochodu z IP za rok 2019 oraz lata następne uwzględnia przychód z IP pomniejszony o koszty bezpośrednie, w tym odpis amortyzacji w pełnej wysokości przypadający na rok podatkowy, do którego odnosi się rozliczenie. Jednocześnie dochód z konkretnego kwalifikowanego IP będzie rozliczony jedynie na zasadach IP Box, tzn. nie będzie możliwości równoczesnego rozliczenia kosztów prac badawczo-rozwojowych dotyczących danego IP w ramach ulgi B+R za dany rok podatkowy. Spółka przy wyliczaniu wskaźnika Nexus uwzględnia całość nakładów (lit. „a” lub „b”) poniesionych w stosunku do poszczególnych IP, w tym również nakładów, od których rozliczono ulgę B+R za rok 2018 w formie odpisu amortyzacyjnego, uwzględnionego w CIT BR za rok 2018 w ramach ulgi B+R.

Ad. 3

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus Spółka może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które należy zaliczyć we wskaźniku Nexus do kategorii kosztów objętych literą „a”.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest określenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus, którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. l la ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Aplikacji mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie wytworzyłaby lub nie rozwinęłaby Aplikacji, które są przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Know-how pracowników i usługobiorców jest kluczową wartością tworzenia każdej Aplikacji podlegającej ochronie jako autorskie prawo do programu komputerowego.

Objaśnienia ws. IP Box, na s. 48 wskazują, że „do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Zgodnie z informacją podaną w Objaśnieniach ws. IP Box, s. 49: „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.”

Spółka prowadzi ewidencję projektów badawczo-rozwojowych, która wskazuje:

1.  nazwę projektu,
2.  czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,
3.  wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie,
4.  wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę.

Jak wyżej wskazano, do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus nie zalicza się wydatków, które nie są w sposób bezpośredni powiązane z kwalifikowanym IP.

Podsumowując, w ocenie Spółki do kategorii kosztów zaliczanych do litery a wzoru Nexus w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, należy zaliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka pragnie zaznaczyć, że jeżeli w ramach zawartych umów cywilno-prawnych dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego, to prawo to dotyczy wyłącznie fragmentu utworu w ramach prac badawczo-rozwojowych, dopiero jednak w wyniku dalszych prac rozwojowych i ulepszeniowych powstaje Aplikacja (Gra, DLC) z pełnymi prawami autorskimi należącymi wyłącznie do Spółki podlegająca komercjalizacji i stanowiąca kwalifikowane IP.

Podsumowując, w ocenie Spółki do kategorii kosztów zaliczanych do litery a wzoru Nexus w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, należy zaliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka pragnie zaznaczyć, że jeżeli w ramach zawartych umów cywilno-prawnych dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego, to prawo to dotyczy wyłącznie fragmentu utworu w ramach prac badawczo-rozwojowych, dopiero jednak w wyniku dalszych prac rozwojowych i ulepszeniowych powstaje Aplikacja (Gra, DLC) z pełnymi prawami autorskimi należącymi wyłącznie do Spółki podlegająca komercjalizacji i stanowiąca kwalifikowane IP.

Ad. 4

Jak wskazano w opisie do pyt. Nr 3 do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus Spółka może między innymi zaliczyć koszty związane z zatrudnieniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione zobowiązania z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Spółce przysługuje również prawo uwzględnienia kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej w ramach B2B (z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą), które należy zaliczyć we wskaźniku Nexus do kategorii kosztów objętych literą „b”.

W zakresie kosztów o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu Spółka będzie musiała umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c.

Zgodnie z informacją podaną w Objaśnieniach ws. IP Box na s. 48 „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP będzie ujęta w literze „b” wzoru Nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy zakwalifikować do kategorii ujętej w literze „c” wzoru Nexus.

Usługobiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie stworzenia fragmentu kodu wykorzystanego następnie przez Spółkę, w ramach prac rozwojowych, do stworzenia lub rozwijania Aplikacji (Gra, DLC, Silnik), która podlega ochronie jako autorskie prawa do programów komputerowych. Spółka zatem nabywa od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia, o dzieło i o współpracy, które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia) rozwinięcia w ramach swojej działalności gospodarczej Gry - przedmiotu ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Nabycie od osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z przeniesieniem praw autorskich do efektów prac badawczych i rozwojowych stanowiących fragment aplikacji (kodów programistycznych, efektów graficznych) nie stanowi nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT, z uwagi na to, że nabycie nie dotyczy IP, które może zostać skomercjalizowane, a jedynie może zostać wykorzystane przy stworzeniu Gry i DLC tj. kwalifikowanego IP.

W odniesieniu do kosztów wynikających z umów o współpracy, tj. usług osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą należy wskazać, że umowy o współpracę (umowy B2B) zawierane przez Spółkę - wprost wskazują na usługowy charakter świadczeń w zakresie badań i rozwoju osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Spółka płaci podmiotowi zewnętrznemu za wykonanie określonych usług i w ramach wypłacanego wynagrodzenia może nabywać wyniki prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez usługodawców w ramach tworzenia Aplikacji, a zatem usługi badawczo rozwojowe, których wynik ma doprowadzić do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie Spółki, do kategorii kosztów zaliczanych do litery „b” wzoru Nexus w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, należy zaliczyć wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad. 5

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych „rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w Objaśnieniach podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX to, czy dany element oprogramowania i sprzętu komputerowego stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. Z Objaśnień IP-BOX (akapit nr 51) wynika, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Zasadą jest przypisywanie dochodów i strat do poszczególnych kwalifikowanych IP. Odmiennym rozwiązaniem, mającym charakter wyjątku jest sytuacja, w której podatnik jest uprawniony na podstawie art. 24d ust. 9 ustawy o CIT do ustalenia dochodu, czy straty z kwalifikowanego IP na poziomie produktu (grupy produktów), w których zostało wykorzystane dane kwalifikowane IP.

Możliwość zastosowania tego typu rozwiązania znalazła potwierdzenie w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. (Nr: 0111 -KDIBI-1.4010.220.2019.2.MG), w której organ poparł stanowisko wnioskodawcy odnośnie możliwości przypisania kosztów wspólnych których nie można przypisać jednoznacznie do przychodów z poszczególnych aplikacji, w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych aplikacji w ogólnej kwocie przychodów. W tym przypadku, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT zastosowanie znajduje zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

Oprogramowanie Silnika do gier (Game Engine) jest systematycznie rozwijane o nowe funkcjonalności oraz stale ulepszane, podlega ciągłym innowacjom w ramach działalności B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT.

Silnik obsługuje wszystkie Gry i DLC, które Spółka stworzyła we własnym zakresie, w tym również wersje poszczególnych Gier na konsolach (…).

Silnik do Gier jako oprogramowanie:

1.  został wytworzony, a także jest rozwijany i ulepszany przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności B+R, w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT;
2.  stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa treści w art. 24d ust. 2 pkt 8 CIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska

Spółka rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Podkreślić należy, iż Spółka w ramach ewidencji przychodów i kosztów związanych z wytworzeniem oprogramowania:

1.  prowadziła dotychczas ewidencje kosztów, o której mowa w art. 24d ust. 4 CIT, przypadających na GE (oprogramowanie), oraz
2.  ma możliwość wiarygodnego ustalenia wysokości kosztów związanych z oprogramowaniem poniesionych po 31 grudnia 2012 r. do dnia złożenia wniosku, a na potrzeby ustalenia wskaźnika Nexus może uwzględnić koszty związane z pracami rozwojowymi dotyczącymi poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesione po 31 grudnia 2012 r. w wysokości wartości początkowej określonej dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych,
3.  Game Engine jest niezbędny przy komercjalizacji kwalifikowanych IP tj. Gier stworzonych przez Spółkę.

Należy zaznaczyć, że pierwotna wersja Game Engine ulegała systematycznemu ulepszaniu i dostosowaniu pod poszczególne gry wideo oraz wersje na komputery PC (wersje: \`(...)\`) oraz konsole (\`(...)\`) jak również na urządzenia mobilne, w rezultacie stworzone zostały kolejne wersje oprogramowania - tj. np. Game Engine 3.0, Game Engine 4.0, Game Engine 5.0, które w ramach ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjęte zostały jako odrębna wartość niematerialna i prawna. Problematycznym zagadnieniem jest, czy poszczególne wersje Silnika stanowią odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, natomiast nie ulega wątpliwości, że bez poszczególnych wersji Silnika Spółka nie uzyskałaby dochodów z kwalifikowanych IP.

Jak wskazano w wydanej na rzecz Spółki Interpretacji Indywidualnej z dnia 25 listopada 2016r. (znak:1462-IPPB5.4510.942.2016.1.MR):

W ramach prowadzonej działalności B+R, tj. w ramach prowadzonych prac rozwojowych, Spółka utworzyła i w dalszym ciągu rozwija Silnik (Game Engine) będący zbiorem algorytmów, narzędzi oraz kodu źródłowego. Przy tworzeniu kolejnych jego wersji na potrzeby nowych Gier oraz DLC wykorzystywanych na różnych platformach (np. wersje gry na komputer osobisty, platformę (…) czy też wersję mobilną gry itd.) Spółka opiera swoje prace na dotychczas stworzonych wersjach Silnika. Przy czym każda kolejna wersja Silnika tworzona do nowej Gry (bądź też nowej wersji Gry) jest zmieniana bądź ulepszona w zależności od potrzeb Gry.

Powyższe koszty, w zakresie prac rozwojowych, które zakończyły się wynikiem pozytywnym, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Przy czym poszczególne wersje Silnika do Gry stanowią odrębną wartość niematerialną i prawną dla celów podatkowych.

W konsekwencji, w zakresie prac rozwojowych wykonywanych przez Spółkę, dotyczących tworzenia nowych/zmienionych wersji Silnika do gier Spółka wykorzystuje między innymi dotychczasowe wersje Silnika, stanowiące wartości niematerialne i prawne (zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT), podlegające amortyzacji dla celów podatkowych Spółka informuje, że skorzystała z ulgi B+R w rozliczeniu CIT m.in. w zakresie prac rozwojowych związanych z ulepszeniem Silnika wersji 4.0 w rozliczeniu za 2018 r.

Ustalenie dochodu i straty przypadającej na poszczególne kwalifikowane IP jest istotnie utrudnione w zakresie przyporządkowania kosztów dotyczących kwalifikowanego IP, jakim jest konkretna wersja Silnika np. Game Engine 4.0, Game Engine 5.0 do poszczególnych kwalifikowanych IP tj. Gier i DLC udostępnionych na różnych platformach.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX jeśli ustalenie dochodu i straty z kwalifikowanego IP wymagałoby kalkulacji, która nie odzwierciedlałaby rzeczywistych danych niezbędnych do obliczenia dochodu i straty z kwalifikowanego IP, możliwa jest kalkulacja kwalifikowanego dochodu i straty dla tego samego rodzaju produktu lub tej samej grupy produktów, w których zostało wykorzystane to kwalifikowane IP. Rozliczanie poniesionej straty na poziomie rodzaju, grupy produktów odnoszone jest do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju czy grupy produktów, w których wykorzystane jest to samo kwalifikowane IP,

O grupie produktów należy mówić wówczas, gdy kwalifikowane IP zostało użyte przez podatnika w kilku Grach i DLC. Próba dokonania podziału kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi nad kolejnymi wersjami Silnika w celu obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP z powodu użycia go w kilku Grach i DLC udostępnionych na różnych platformach jest znacznie utrudnione i nie można wykluczyć, że może powodować ewentualne ryzyko w przyszłości dyskusji z kontrolującymi, co do właściwego określenia rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie kwalifikowanego IP. W tej sytuacji ustalenie dochodu i straty dla grupy produktów tj. Gier oraz DLC stanowiących kwalifikowane IP, w których wykorzystywane są poszczególne wersje Silnika wydaje się prawidłowym i racjonalnym rozwiązaniem, a ponadto jest zgodne z rekomendacjami BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z powyższym zastosowanie podejścia łącznego powinno być możliwe zarówno poprzez wspólne ujęcie dochodów związanych z jednym prawem własności intelektualnej wykorzystywanym w kilku produktach, jak i poprzez łączne ujęcie dochodów związanych z kilkoma prawami własności intelektualnej wykorzystywanymi w jednym produkcie. A zatem jeżeli przy powstaniu konkretnej Gry wykorzystywane były różne wersje Silnika, które na bieżąco podlegały pracom rozwojowym należy uwzględnić łączne koszty wytworzenia poszczególnych wersji Silnika. Literalna wykładnia odnośnych art. 24d ust. 9 ustawy o CIT wskazuje na fakt, że łączne podejście dotyczy nie tylko dochodu z powyższych praw, ale także kosztów ujmowanych we wskaźniku Nexus.

Strategia Spółki zakłada maksymalne wydłużanie cyklu życia każdego z produktów, w celu maksymalizowania przychodów z ich sprzedaży. Sposobem na to jest m.in. stały rozwój gier poprzez udostępnianie graczom dodatkowej treści (bohaterów, budynków, scenariuszy) w postaci bezpłatnych bądź płatnych dodatków do Gier. W celu uniknięcia wątpliwości wyjaśniamy, że dodatki i funkcje dodatkowe są elementem Gry tworząc z nią funkcjonalną całość. W rezultacie przychód uzyskany w wyniku udzielania graczom licencji do każdej Gry oraz DLC stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) opodatkowanego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT. A do przedmiotowych przychodów z kwalifikowanych IP muszą zostać przyporządkowane koszty. W celu uzyskania przychodu niezbędne jest korzystanie z Silnika, który jest na bieżąco rozwijany, a w rezultacie przy poszczególnych Grach i DLC możliwe jest korzystanie z różnych wersji Silnika.

Biorąc pod uwagę, że zastosowanie łącznego ujęcia w ewidencji IP Box kilku elementów jest dopuszczalne w sytuacji, gdy osobne ujęcie zgodnie z ogólnymi zasadami byłoby istotnie utrudnione oraz sztuczne, Spółka stoi na stanowisku, iż uzasadnione jest rozliczanie przychodów z kwalifikowanych IP dla grupy produktów tj. Gier i Dodatków, które udostępniane są na podstawie umów licencyjnych Graczom w danym roku podatkowym.

W ocenie Spółki, do wyliczenia dochodu za 2019 r. i lata następne z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zasadne jest określenie dochodu z kwalifikowanego IP tj. z Gier i DLC jako grupy produktów w następujący sposób:

*   określenie przychodu uzyskanego z udostępniania licencji do korzystania z każdej Gry i DLC oraz zsumowanie wszystkich przychodów,

*   określenie kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z daną Grą i DLC, do których Spółka zalicza odpisy amortyzacyjne od tej Gry i DLC oraz ewentualne koszty bezpośrednie udostępniania licencji do każdej Gry (sprzedaży), a następnie zsumowanie tak określonych kosztów oraz dodanie kosztu Silnika (stanowiącego prawo własności intelektualnej) w wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na dany rok podatkowy,

*   wyliczony dochód określony dla grupy produktów tj. Gier i DLC (stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej), Spółka mnoży przez wskaźnik tzw. Nexus obliczony zgodnie ze wzorem określonym w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Ad. 6

Tytułem wyjaśnienia, Spółka wskazuje, że zadane we Wniosku pytania 5 i 6 ściśle się ze sobą łączą oraz dotyczą interpretacji art. 24d ust. 3 i ust. 9 ustawy o CIT tj. zgodnie z art. 24d ust. 3 podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym natomiast na podstawie art. 24d ust. 9 ustawy o CIT, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Należy podkreślić, że stworzone przez Spółkę Gry i DLC oraz Silnik i jego kolejne wersje stanowią rodzaj oprogramowania komputerowego tzw. gry wideo przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych ( rozrywka interaktywna), wymagającego od użytkownika ( gracza) rozwiązania zadań logicznych i zręcznościowych.

W oparciu o wprowadzone przepisy dotyczące ulgi IP BOX, w tym w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT należy stwierdzić, że stworzone przez Spółkę Gry i DLC stanowią grupę kwalifikowanych IP, do których przysługują Spółce autorskie prawa do programu komputerowego. Przepis art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu. W przypadku Spółki, Gry i DLC są produktami stanowiącymi kwalifikowane IP, z których uzyskuje przychód a równocześnie do ich działania wykorzystuje różne wersje Silnika, który jest też kolejnym wytworzonym IP. Z tego względu Spółka przy rozliczeniu dochodu z poszczególnych Gier i DLC powinna uwzględnić w kosztach bezpośrednich koszt budowy kolejnych wersji Silnika przypadające na dany rok obrotowy

Zadane we Wniosku pytanie Nr 5 dotyczy możliwości zastosowania art. 24d ust. 9 ustawy o CIT do rozliczenia dochodów z kilku Gier i DLC (kwalifikowanych IP) jako grupy produktów, do działania których został wykorzystany Silnik (Game Engine) i jego kolejne wersje (np. Game Engine 3.0, Game Engine 4.0, Game Engine 5.0). Silnik (Game Engine) oraz jego różne wersje, poszczególne Gry oraz DLC stanowią w ewidencji rachunkowej Spółki odrębne WNiP dla celów podatkowych i bilansowych.

Biorąc pod uwagę, że przy tworzeniu kolejnych wersji Silnika wykorzystywane są jego poprzednie wersje zasadne jest rozliczanie kosztów Silnika oraz jego różnych wersji jako grupy rodzajowej kwalifikowanych IP. W celu uniknięcia wątpliwości wyjaśniamy, że Spółka w ramach ewidencji przychodów i kosztów związanych z wytworzeniem Aplikacji prowadzi ewidencje kosztów, o której mowa w art. 24e ust. 4 CIT, przypadających na budowę kolejnych wersji Silnika oraz ewidencje przychodów i kosztów poszczególnych Gier i DLC na podstawie art. 24e ust. 1-3 Ustawy o CIT. Jednocześnie Spółka: ma możliwość wiarygodnego ustalenia wysokości kosztów dotyczących poszczególnych Gier, DLC oraz wersji Silnika poniesionych po 31 grudnia 2012 r. do dnia złożenia wniosku. W zakresie ustalenia wskaźnika Nexus, Spółka ma możliwość wiarygodnego określenia oraz uwzględnienia przy obliczeniu tego wskaźnika kosztów związanych z pracami rozwojowymi dotyczącymi poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionych po 31 grudnia 2012 r. tj. kosztów w wysokości wartości początkowej określonej dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych tj. Gier, DLC, wersji Silnika.

Spółka, zadała pytanie nr 5 w celu uniknięcia wątpliwości rozliczenia wszystkich Gier i DLC oraz Silnika i jego kolejnych wersji jako całości traktując za podstawę wydane Objaśnienia do IP BOX. Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX jeśli ustalenie dochodu i straty z kwalifikowanego IP wymagałoby kalkulacji, która nie odzwierciedlałaby rzeczywistych danych niezbędnych do obliczenia dochodu i straty z kwalifikowanego IP, możliwa jest kalkulacja kwalifikowanego dochodu i straty dla tego samego rodzaju produktu lub tej samej grupy produktów, w których zostało wykorzystane to kwalifikowane IP. Rozliczanie poniesionej straty na poziomie rodzaju, grupy produktów odnoszone jest do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju czy grupy produktów, w których wykorzystane jest to samo kwalifikowane IP.

O grupie produktów, należy mówić wówczas, gdy kwalifikowane IP zostało użyte przez podatnika w kilku Grach i DLC. Próba dokonania podziału kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi nad kolejnymi wersjami Silnika oraz przyporządkowania tych kosztów w celu obliczenia dochodu z każdej Gry oraz DLC, zwłaszcza gdy dana wersja Silnika jest wykorzystywana w kilku Grach i DLC udostępnionych na różnych platformach, jest znacznie utrudnione i nie można wykluczyć, że może powodować ryzyko dyskusji w trakcie kontroli podatkowej, co do określonej proporcji podziału kosztów. W tej sytuacji ustalenie dochodu i straty dla grupy produktów tj. Gier oraz DLC stanowiących kwalifikowane IP, w których wykorzystywane są poszczególne wersje Silnika, stanowiące grupę rodzajową kwalifikowanych IP, wydaje się prawidłowym i racjonalnym rozwiązaniem, a ponadto jest zgodne z rekomendacjami BEPS Plan Działania nr 5.

W przypadku, kiedy Dyrektor KIS nie zgodziłby się ze stanowiskiem Spółki o zastosowaniu podejścia łącznego rozliczenia dochodu z IP w zakresie Gier i DLC jako grupy produktów, zasadne jest przyjęcie innego kryterium przyporządkowania kosztów budowy Silnika i jego kolejnych wersji do poszczególnych IP jako kosztu bezpośredniego. W ocenie Spółki wskazane byłoby wówczas przyjęcie rozliczenie kosztów budowy Silnika i jego kolejnych wersji, jako kosztu bezpośredniego, w stosunku procentowym, jaki Stanowi przychód z konkretnej Gry i DLC w ogólnej kwocie przychodów z IP własnych tzn. wszystkich Gier i DLC.

Ad. 7

Spółka uzyskuje przychód z udzielania użytkownikom (graczom) do poszczególnych Aplikacji (Gier i DLC), na określonych polach eksploatacji, na różnych platformach, a jednocześnie ponosi koszty bezpośrednie, na które składają się w szczególności:

*   koszty odpisów amortyzacyjnych od Aplikacji, których wysokość nie przekracza limitu o którym mowa w art. 16m ust. l pkt 1 Ustawy o CIT,

*   koszty bezpośrednie sprzedaży na kontach z grupy „520 Koszty Sprzedaży” z podziałem analitycznym dotyczącym poszczególnych Gier,

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi również koszty ogólne takie jak: koszty biura, koszt mediów, koszty sprzedaży i marketingu, usług prawnych oraz księgowych, które stanowią koszty pośrednie ewidencjonowane na koncie zespołu „550 Koszty Zarządu” i koncie zespołu „520 Koszty Sprzedaży”. Koszty dotyczące bezpośrednio poszczególnych projektów, w tym z zakresu IP Box, z podziałem na każdą z Gier należą do zespołu kont „501 Koszty działalności podstawowej” z odpowiadającą dodatkową analityką dla każdej Gry stworzonej przez Spółkę we własnym zakresie.

Spółka w poszczególnych latach, w tym w roku 2019, ponosi też:

*   koszty finansowe w postaci: różnic kursowych, aktualizacji z wycen wartości z inwestycji, Odsetek, w tym odsetek z leasingu nie związanego z wytworzeniem IP Box, oraz

*   koszty pozostałe operacyjne w szczególności darowizny, odpisy aktualizujące.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody z kilku Gier i DLC oraz przychody z innych tytułów niż sprzedaż (udostępnianie licencji) kwalifikowanych IP, w szczególności przychody finansowe, w tym odsetki, dodatnie różnice kursowe zrealizowane, przychody z refakturowania usług, sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych, z którymi związane są koszty pośrednie. W związku z tym, że brak jest precyzyjnej definicji kosztów pośrednich, Spółka uznaje, że będą to wszelkie koszty nie zaliczone do kosztów bezpośrednich. Kosztami pośrednimi w ocenie Wnioskodawcy będą w szczególności poniesione wydatki na tzw. koszty zarządu aktywowane na kontach zespołu „550 Koszty Zarządu”, koszty finansowe w postaci różnic kursowych, aktualizacji z wycen wartości z inwestycji, odsetek, w tym odsetek z leasingu nie związanego z wytworzeniem IP Box, oraz koszty określane Ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.1994 Nr 121 poz. 591) jako koszty operacyjne pozostałe, do których zalicza się w szczególności darowizny, odpisy aktualizujące.

Zdaniem Spółki, z regulacji IP-Box określonej w ustawie o CIT nie wynika wprost, czy przy wyliczenia dochodu z konkretnej Aplikacji (Gry, DLC) jako kwalifikowanego IP należy uwzględnić koszty pośrednie tj. nie związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu z kwalifikowanego IP.

Linia orzecznicza wskazuje, że tam gdzie występują ulgi i odliczenia podatkowe należy opierać się na ścisłej interpretacji przepisu. W kontekście referencji podatkowej IP Box:

*   art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT dotyczy dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Przepis wyraźnie wskazuje, że do wyliczenia dochodu z kwalifikowanych IP należy brać pod uwagę wyłącznie wartość przychodu i kosztu z danego roku podatkowego. Oznacza to, że uzyskane przychody ze sprzedaży wszystkich Gier i Dodatków w roku 2019 mogą zostać pomniejszone wyłącznie o koszty uzyskania przychodów związane z tym przychodem w sposób bezpośredni. Takim kosztem jest koszt amortyzacji i koszty sprzedaży i marketingu związane z uzyskaniem przychodu z Aplikacji (Gry, DLC) oraz koszty opłat licencyjnych. - w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT jest mowa o wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru tzw. Nexus,

*   art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT stanowi: „do kosztów , o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”.

Literalnie interpretując przepis art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT można stwierdzić, że do wyliczenia dochodu kwalifikowanego z własności intelektualnej IP nie należy uwzględniać żadnych kosztów pośrednich, zwłaszcza że kontekst prawny zawarty w tym przepisie mówi o katalogu otwartym kosztów, które nie są kosztami bezpośrednimi a nie zamkniętym. Z racji tego, że ustawa o CIT nie zawiera przepisu wyraźnie wskazującego na metodologię liczenia samego dochodu z kwalifikowanej własności intelektualnej IP, należy przyjąć jako jedyną regulację przepis art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, który wskazuje, że do wyliczenia dochodu należy uwzględnić wyłącznie koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. 8

Wynagrodzenie wypłacane członkom Zarządu w zakresie wyłącznie prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowanego prawa IP tj. ponoszone z tytułu udziału w stworzeniu koncepcji oraz testowania (weryfikacji) Aplikacji (Gra, DLC) należy zaliczyć odpowiednio do litery „a” lub „b” wskaźnika Nexus. Przesłanki dotyczące zaliczenia wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych do litery „a” lub „b” wskaźnika Nexus zostały omówione w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 3 i 4.

W przypadku wynagrodzeń wypłacanych członkom Zarządu w zakresie wyłącznie prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowanego prawa IP, należy rozważyć kwestię istnienia powiązań między spółką a członkami organów, biorącymi udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli. Podkreślić należy, że członkowie Zarządu Spółki przestrzegają przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz wewnętrzne regulacje korporacyjne dotyczące zasad funkcjonowania zarządu, rady nadzorczej oraz walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Członkowie Zarządu Spółki posiadają również akcje Spółki.

Jeżeli konkretna osoba poza czynnościami typowymi dla członka Zarządu Spółki, jak każdy inny członek zespołu tworzącego konkretną Aplikację realizuje również określone prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy cywilno-prawnej, to uznać należy, że nie mamy tu do czynienia z transakcją między podmiotami powiązanymi - w tym wypadku nie można mówić o istnieniu powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy muszą istnieć „na zewnątrz”, to znaczy pomiędzy podatnikami (kontrahentami) lub osobami, które pełniąc funkcje w jednym podmiocie wywierają wpływ na funkcjonowanie drugiego podmiotu. Pod pojęciem podmiotów powiązanych, zgodnie z art. 1 la ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład (a w przypadku podatników CIT, tworzących podatkową grupę kapitałową - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy, uzyskane przez Spółkę w 2019 r. przychody z praw własności intelektualnej do Aplikacji (Gra DLC), przyjętych do używania jako wartość niematerialna i prawna w latach 2013-2019 r., można uznać jako spełniające kryteria dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) podlegające opodatkowaniu zgodnie z regulacją zawartą w art. 24d updop (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   czy, koszty poniesione w związku z uzyskaniem od 01.01.2019 r. dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do Aplikacji (Gier, DLC), które to koszty w roku 2018 rozliczone zostały w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, mogą być brane pod uwagę przy obliczeniu wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   do jakiej kategorii kosztów: „a”, czy „b”, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, należy zaliczać koszty działalności badawczo-rozwojowej ponoszone na wynagrodzenie z tytułów umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 ust.8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   do jakiej kategorii kosztów: „a” czy „b”, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, należy zaliczać koszty działalności badawczo-rozwojowej ponoszone na wynagrodzenie podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B posiadających w swoich umowach klauzule o przeniesieniu praw autorskich do utworów stanowiących efekt ich prac, zakładając, że nie są to podmioty powiązane (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   czy, dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do kilku Gier i DLC może zostać rozliczony jako grupa produktów tzw. własnych IP, z uwagi na poniesione nakłady na Silnik (Game Engine) i jego ulepszenia, który jest niezbędny do działania wszystkich Gier i DLC (Aplikacji) stworzonych przez Spółkę, z których Spółka w danym roku podatkowym, rozlicza dochód na zasadach określonych w art. 24d ust. 1 updop (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   czy, przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) należy uwzględnić koszty pośrednie ogólnozakładowe, koszty finansowe oraz koszty pozostałe operacyjne, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym (pytanie Nr 7) – **jest nieprawidłowe**,

*   czy, przy wyliczeniu wskaźnika Nexus jako koszty kwalifikowane do litery „a” lub „b” zaliczyć należy koszty wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej Członków Zarządu Spółki w zakresie wyłącznie prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowanego IP (pytanie Nr 8):
    *   do litery „a” – **jest prawidłowe**,
    *   do litery „b” – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 30 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym do 30 września 2018 r. ) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.), mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Ponadto, od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Ponadto, wyjaśnić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP, należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 updop.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z ww. objaśnień (akapit nr 115) wynika również, że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus.

Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

W tym miejscu należy wskazać również, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop)

Ponadto, w myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 24d ust. 8 updop, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 9 updop w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ponadto, w myśl art. 24d ust. 10 updop, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 24d ust. 11 updop, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, przez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy.

Natomiast, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, podkreślić również należy, że ustawodawca wprowadzając do ustawy przepisy regulujące zasady korzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box, nie ograniczył stosowania ulgi B+R w odniesieniu do kosztów działalności B+R uwzględnionych do ustalenia dochodu z IP Box.

Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym. Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1.  stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2.  stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo
3.  skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop – innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).”

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Spółka, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w tym uiszcza podatek dochodowy zgodnie z ustawą o CIT.
2.  Spółka jest producentem innowacyjnych produktów - Gier w wersji na komputery PC oraz konsole jak również na urządzenia mobilne, oraz wszelkich funkcji dodatkowych lub rozszerzeń do gry tzw. dodatków do gry, do których posiada pełne prawa własności intelektualnej (dalej: „IP”).
3.  Spółka od kilku lat realizuje projekty, które poprzez swoją wyjątkowość i innowacyjność osiągnęły znaczącą pozycję na międzynarodowym rynku Gier. Inwestycje i nakłady jakie Spółka ponosi w ramach prac badawczych i rozwojowych przy powstaniu Gier stanowią nierozerwalną część innowacyjnych rozwiązań zarówno technologicznych, programistycznych jak i designerskich.
4.  Spółka realizuje projekty w branży gier komputerowych, które cechują się wyjątkowością i innowacyjnością.
5.  Prace badawczo-rozwojowe (B+R) w trakcie powstawania Gier obejmują główne dwa obszary: technologię dotyczącą autorskich rozwiązań IT z zakresu inżynierii oprogramowania („Silnik do Gier”, „Silnik” lub „Game Engine”) oraz obszar „twórczy”, tzn. tworzenie Gier jako utworu pod kątem reżyserii, grafiki. Dlatego też, prace B+R prowadzone przez Spółkę można określić posługując się następującym schematem:
    *   zdobywanie i poszerzanie wiedzy z zakresu technologii inżynierii IT;
    *   opracowywanie nowych rozwiązań technologicznych dla nowych Gier (tj. produktu finalnego);
    *   przeprowadzanie prób testowo-pilotażowych w trakcie realizacji Gry w celu jej udoskonalenia;
    *   udostępnienie wersji (prototypu) Gry w trakcie prac badawczo-rozwojowych do oceny przez tzw. testerów, w celu wyeliminowania „błędów/wad” lub zaproponowania „udoskonaleń”.
6.  Realizowane przez Spółkę prace nie stanowią więc rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów informatycznych (IT), czy też administrowania produktami IT przez serwisantów lub jakichkolwiek inne czynności serwisowe w zakresie usług informatycznych.
7.  Ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji działalności B+R koszty w znaczącym zakresie spełniają definicję kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że ponoszone są one w ramach prac rozwojowych obejmujących m.in. wytworzenie nowych Gier wideo, dla celów podatkowych Spółka kapitalizuje je, jako prace rozwojowe, do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, które to następnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3, z uwzględnieniem przepisu szczegółowego zawartego w art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
8.  Odnosząc się do przepisów dotyczących IP Box tj. preferencyjnych warunków opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP), Spółka chciałaby z nich skorzystać przy rozliczeniu dochodów za 2019 r. uzyskanych z poszczególnych IP, w tym rozliczonych uprzednio w roku 2018 w ramach ulgi B+R.
9.  Spółka w związku ze stworzeniem Gier oraz DLC jako kwalifikowanych IP, osiąga dochód ze sprzedaży tj. udzielania licencji Graczom. Nie jest wykluczone, że Spółka może w przyszłości osiągnąć dochód z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do gier, DLC oraz Silnika, gdyby takie naruszenie praw zostało stwierdzone w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że uzyskane w 2019 r. przychody (dochody) z praw własności intelektualnej, o których mowa w treści art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, przyjętych przez Spółkę do używania jako wartość niematerialna i prawna w latach 2013-2019, podlegają opodatkowaniu 5% stawką, w myśl art. 24d ust. 1 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Spółka w 2018 r. rozliczyła koszty kwalifikowane poniesione na prowadzoną działalność badawczo rozwojową w zakresie gry (Aplikacji) oraz kolejnej wersji Silnika (Game Engine). W momencie oddania do użytku Aplikacji, Spółka rozpoczyna odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w wysokości odpowiadającej przyjętej stawce amortyzacyjnej.
2.  W 2018 r. Spółka rozliczyła ulgę B+R zgodnie z obowiązującymi przepisami – w przypadku wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznawano odpisy amortyzacyjne dokonywane od danej wartości niematerialnej i prawnej w takiej proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostały koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT.
3.  Odnosząc się do przepisów dotyczących IP Box tj. preferencyjnych warunków opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP), Spółka chciałaby z nich skorzystać przy rozliczeniu dochodów za 2019 r. uzyskanych z poszczególnych IP, w tym rozliczonych uprzednio w roku 2018 w ramach ulgi B+R.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 2 koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Wnioskodawca, na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus, w kalkulacji dochodu za 2019 r. może uwzględnić koszty poniesione w związku z uzyskaniem od 01.01.2019 r. dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do Aplikacji (Gier, DLC), które w 2018 r. rozliczone zostały w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Należy wskazać, że do wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop, mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości, tj. po dniu 31 grudnia 2012 r. Wynika to z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zgodnie z którym jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, ustawodawca wprowadzając do ustawy przepisy regulujące zasady korzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. IP Box - art. 24d-24e updop, ograniczył stosowanie ulgi B+R w odniesieniu do kosztów działalności B+R uwzględnionych do ustalenia dochodu z IP Box. Z treści objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących opodatkowania dochodów z tzw. IP BOX (akapit nr 153) wynika, że: „ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym”.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego Spółka na potrzeby ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop może ująć koszty poniesione w związku z uzyskaniem od 01.01.2019 r. dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do Aplikacji (Gier, DLC), które w 2018 r. rozliczone zostały w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Zastrzec w tym miejscu należy, że odpowiedź tut. Organu na pytanie ozn. we wniosku Nr 2 dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Tut. Organ nie dokonał zatem oceny możliwości uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w treści art. 18d updop. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Ad. 3

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika, m.in., że Spółka w związku z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi konkretnej Gry (Aplikacji) ponosi koszty, do których zalicza m.in. koszty wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym, należy wskazać, że sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisu art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX z dnia 15 sierpnia 2019 r. (akapit nr 114) wskazano, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Biorąc pod uwagę powyższe pod uwagę oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Spółka prawidłowo przyporządkowuje we współczynniku Nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop pod lit. „a” koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych, osób zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika, m.in., że:

1.  Spółka ponosi koszty na wynagrodzenia podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B. Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
2.  Spółka nabywa od osób współpracujących na B2B wyniki prac badawczo-rozwojowych wraz z przeniesieniem praw autorskich do efektów tych prac, które stanowią fragment aplikacji (kodów programistycznych, efektów graficznych) nie stanowią natomiast nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT.

Natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, m.in. że: „(…) Usługobiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie stworzenia fragmentu kodu wykorzystanego następnie przez Spółkę, w ramach prac rozwojowych, do stworzenia lub rozwijania Aplikacji (Gra, DLC, Silnik), która podlega ochronie jako autorskie prawa do programów komputerowych. Spółka zatem nabywa od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia, o dzieło i o współpracy, które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia) rozwinięcia w ramach swojej działalności gospodarczej Gry - przedmiotu ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Nabycie od osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych wraz z przeniesieniem praw autorskich do efektów prac badawczych i rozwojowych stanowiących fragment aplikacji (kodów programistycznych, efektów graficznych) nie stanowi nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT, z uwagi na to że nabycie nie dotyczy IP które może zostać skomercjalizowane, a jedynie może zostać wykorzystane przy stworzeniu Gry i DLC tj. kwalifikowanego IP. (…).

Z objaśnień Ministra Finansów w zakresie IP Box (akapit nr 115) wynika m.in., że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku ponoszenia przez Spółkę kosztów na wynagrodzenia podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B, gdy Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, winny być ujęte pod lit. „b” wzoru Nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 4, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest ustalenie, czy dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do kilku Gier i DLC może zostać rozliczony jako grupa produktów tzw. własnych IP z uwagi na poniesione nakłady na Silnik (Game Engine) i jego ulepszenia, który jest niezbędny do działania wszystkich Gier i DLC (Aplikacji) stworzonych przez Spółkę, z których Spółka w danym roku podatkowym, rozlicza dochód na zasadach określonych w art. 24d ust. 1 updop.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika, że:

1.  Odnosząc się do przepisów dotyczących IP Box tj. preferencyjnych warunków opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP), Spółka chciałaby z nich skorzystać przy rozliczeniu dochodów za 2019 r. uzyskanych z poszczególnych IP.
2.  Spółka w związku ze stworzeniem Gier oraz DLC jako kwalifikowanych IP, osiąga dochód ze sprzedaży tj. udzielania licencji Graczom. Nie jest wykluczone, że Spółka może w przyszłości osiągnąć dochód z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do Gier, DLC oraz Silnika, gdyby takie naruszenie praw zostało stwierdzone w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażowym, ale żadne tego typu postępowanie nie toczy się na dzień złożenia Wniosku oraz niniejszego pisma.
3.  W celu skorzystania z preferencji podatkowej w zakresie IP Box, Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności B+R dotyczące poszczególnych Aplikacji (Gier, DLC, Silnika). Spółka prowadzi również ewidencję zapewniającą ustalenie przychodów z każdego rodzaju własności intelektualnej (kwalifikowanej IP) tj. dla każdej Aplikacji.
4.  Ze względu na wyodrębnienie każdej Aplikacji w ewidencji rachunkowej pod względem zarówno kosztów bezpośrednich (poniesionych nakładów) jak i przychodów uzyskanych ze sprzedaży z każdej Gry, Spółka jest w stanie wyliczyć dochód z kwalifikowanego IP. Natomiast problem stanowić może rozliczenie przychodów i kosztów z kwalifikowanego IP dotyczących poszczególnych wersji Silnika (Game Engine).
5.  W zakresie prac rozwojowych wykonywanych przez Spółkę, dotyczących tworzenia nowych lub zmienionych (ulepszonych) wersji Silnika do Gier, Spółka wykorzystuje dotychczasowe wersje Silnika, stanowiące wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
6.  Bardzo skomplikowane jest jednoznaczne przyporządkowanie wartości nakładów poniesionych na konkretną wersję Silnika do poszczególnej Gry lub DLC. Z tego względu Spółka rozważa możliwość rozliczenia wszystkich własnych Gier i DLC jako całość.
7.  Z uwagi na fakt, że przy stworzeniu (pracy nad) kolejnej wersji Silnika wykorzystywane są poprzednie wersje Silnika (stanowiące odrębne WNiP), to koszty wytworzenia Silnika (Game Engine) i jego kolejnych wersji należy traktować jako grupę rodzajową kwalifikowanych IP, gdyż nie można jednoznacznie kwotowo przypisać ich do poszczególnych Aplikacji (Gry lub DLC) w takim zakresie, w jakim Silnik ten jest wykorzystany.
8.  W momencie tworzenia kolejnej wersji Silnika (Game Engine) Spółka nie jest w stanie jednoznacznie kosztów tych przyporządkowywać do poszczególnych Gier lub DLC, które dopiero są tworzone.
9.  W Spółce wypełniona jest dyspozycja zawarta w art. 24e ust. 5 ustawy o CIT, tj. Spółka:
    *   dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu albo do tych produktów - w przypadku gdy wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie albo w produktach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
    *   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
    *   dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie dwóch powyższych warunków.

Natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, ponadto, m.in., że:

„(…) Ustalenie dochodu i straty przypadającej na poszczególne kwalifikowane IP jest istotnie utrudnione w zakresie przyporządkowania kosztów dotyczących kwalifikowanego IP, jakim jest konkretna wersja Silnika np. Game Engine 4.0, Game Engine 5.0 do poszczególnych kwalifikowanych IP tj. Gier i DLC udostępnionych na różnych platformach.

(…) O grupie produktów należy mówić wówczas, gdy kwalifikowane IP zostało użyte przez podatnika w kilku Grach i DLC. Próba dokonania podziału kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi nad kolejnymi wersjami Silnika w celu obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP z powodu użycia go w kilku Grach i DLC udostępnionych na różnych platformach jest znacznie utrudnione i nie można wykluczyć, że może powodować ewentualne ryzyko w przyszłości dyskusji z kontrolującymi, co do właściwego określenia rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie kwalifikowanego IP. W tej sytuacji ustalenie dochodu i straty dla grupy produktów tj. Gier oraz DLC stanowiących kwalifikowane IP, w których wykorzystywane są poszczególne wersje Silnika wydaje się prawidłowym i racjonalnym rozwiązaniem, a ponadto jest zgodne z rekomendacjami BEPS Plan Działania nr 5.

Zgodnie z powyższym zastosowanie podejścia łącznego powinno być możliwe zarówno poprzez wspólne ujęcie dochodów związanych z jednym prawem własności intelektualnej wykorzystywanym w kilku produktach, jak i poprzez łączne ujęcie dochodów związanych z kilkoma prawami własności intelektualnej wykorzystywanymi w jednym produkcie. A zatem jeżeli przy powstaniu konkretnej Gry wykorzystywane były różne wersje Silnika, które na bieżąco podlegały pracom rozwojowym należy uwzględnić łączne koszty wytworzenia poszczególnych wersji Silnika. Literalna wykładnia odnośnych art. 24d ust. 9 ustawy o CIT wskazuje na fakt, że łączne podejście dotyczy nie tylko dochodu z powyższych praw, ale także kosztów ujmowanych we wskaźniku Nexus. (…)

Biorąc pod uwagę, że zastosowanie łącznego ujęcia w ewidencji IP Box kilku elementów jest dopuszczalne w sytuacji, gdy osobne ujęcie zgodnie z ogólnymi zasadami byłoby istotnie utrudnione oraz sztuczne, Spółka stoi na stanowisku, iż uzasadnione jest rozliczanie przychodów z kwalifikowanych IP dla grupy produktów tj. Gier i Dodatków, które udostępniane są na podstawie umów licencyjnych Graczom w danym roku podatkowym.(…).”

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że jak wskazano w wyjaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX:

„Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu” (strona 72 akapit nr 174).

„Wyjątkiem od zasady przypisywania strat do poszczególnych kwalifikowanych IP jest sytuacja, w której podatnik jest uprawniony na podstawie art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanego IP na poziomie produktu lub usługi (grupy produktów lub usług), w których zostało wykorzystane dane kwalifikowane IP. Ustalenie dochodu (straty) przypadającego na poszczególne kwalifikowane IP może okazać się niemożliwe ze względu na (i) organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w danym przedsiębiorstwie lub (ii) możliwości zastosowania danego rozwiązania technicznego objętego prawem ochronnym. Jeśli w jednym i drugim przypadku ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanego IP - na podstawie którego wytworzono produkty lub świadczono usługi - wymagałoby arbitralnych wyliczeń, które nie odzwierciedlałyby rzeczywistych danych niezbędnych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP, wówczas podatnik będzie mógł obliczyć kwalifikowany dochód (stratę) dla tego samego rodzaju produktu lub usługi, lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane to kwalifikowane IP. Rozliczanie poniesionej straty na poziomie rodzaju, grupy (produktów, usług) odbywać się będzie w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju, tej samej grupy (produktów, usług), w których wykorzystane jest to samo kwalifikowane IP. Należy jednak mieć na uwadze, iż podatnik w pierwszej kolejności jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych IP oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP. (strona 63 akapit nr 146).

O grupie produktów (usług) mówimy wtedy, gdy dane kwalifikowane IP zostało użyte przez podatnika w kilku produktach lub usługach. Przykładem może być sytuacja, w której podatnik posiada prawo ochronne (na przykład patent) na pewne rozwiązanie techniczne, które jest wykorzystywane do produkcji drukarek różnego typu (na przykład dużych przeznaczonych do użytku biurowego, małych przeznaczonych do użytku domowego, czy też drukarek przeznaczonych do użytku profesjonalnego służących drukowaniu zdjęć). Wówczas podatnik na podstawie art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może obliczyć kwalifikowany dochód (stratę) dla tych trzech typów drukarek, w których zostało wykorzystane to samo rozwiązanie techniczne objęte prawem ochronnym (np. patentem). Przy założeniu, że ta sama grupa pracowników była zaangażowana w prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego kwalifikowanego IP, próba dokonania podziału kosztów związanych z tymi pracami w celu obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP z powodu użycia go w kilku produktach (tu kilku typach drukarek) byłaby znacznie utrudniona, jeżeli nie niemożliwa i mogłaby nie odzwierciedlać rzeczywistych nakładów poniesionych przez podatnika na wytworzenie tego kwalifikowanego IP. W tej sytuacji ustalenie dochodu (straty) dla tego samego rodzaju produktu wydaje się prawidłowe, racjonalne, a ponadto jest zgodne z rekomendacjami BEPS Plan Działania nr 5 (…)”. (strona 63 i 64 akapit nr 147).

Zatem, przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w treści wniosku wskazuje, że bardzo skomplikowane jest jednoznaczne przyporządkowanie wartości nakładów poniesionych na konkretną wersję Silnika do poszczególnej Gry lub DLC (tj. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), Wnioskodawca ma prawo, na podstawie art. 24d ust. 9 updop obliczyć kwalifikowany dochód (stratę) dla danych IP, w których zostało wykorzystane to samo rozwiązanie techniczne, tj. konkretna wersja Silnika.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 5, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 24d ust. 9 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż ustalenie dochodu (straty) przypadającego na poszczególne kwalifikowane IP nie jest możliwe, wymagałaby arbitralnych wyliczeń, które nie odzwierciedlałyby rzeczywistych danych niezbędnych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP.

Natomiast, pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zastrzec również, w tym miejscu należy, że odpowiedź tut. Organu na pytanie ozn. we wniosku Nr 5 dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, sposobu wyliczenia dochodu za 2019 r. i lata następne z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 6

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 5 uznano za prawidłowe, bezprzedmiotowa stała się ocenq stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym przez pytanie Nr 6, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytanie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 5 za nieprawidłowe.

Ad. 7

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (kwalifikowanego IP) należy uwzględnić koszty pośrednie ogólnozakładowe, koszty finansowe oraz koszty pozostałe operacyjne, które Spółka poniosła w danym roku podatkowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że:

1.  Spółka w roku 2019 osiągała dochody opodatkowane na zasadach ogólnych stawką 19 % oraz dochody opodatkowane stawką 5 % z kwalifikowanych IP tj. dochody z Gier i DLC, z udzielania użytkownikom (graczom) licencji do poszczególnych Aplikacji (Gier i DLC).
2.  Spółka przy określeniu dochodów ze źródeł opodatkowanych wg. stawki 19% oraz 5% koszty, których nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z poszczególnych Aplikacji (Gry, DLC) przypisała do przychodów w takim stosunku w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z poszczególnych Gier i DLC do ogólnej kwoty przychodów związanych z tymi kosztami zgodnie z regulacją przepisu art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT. W szczególności dotyczy to kosztów sprzedaży i marketingu ujmowanych na kontach zespołu „520 Koszty sprzedaży”, a które stanowią grupę kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i w opinii Spółki powinny być brane do wyliczenia dochodu z IP.
3.  Spółka ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty ogólne takie jak: koszty biura, koszt mediów, usług prawnych oraz księgowych, pracowników administracyjnych, które stanowią koszty pośrednie ewidencjonowane na koncie zespołu „550 Koszty Zarządu”.
4.  Koszty dotyczące bezpośrednio poszczególnych projektów, w tym z zakresu kwalifikowanych IP, z podziałem na każdą Grę należą do zespołu kont „501 Koszty działalności podstawowej”.
5.  Spółka w roku 2019 poniosła również koszty takie jak np.: koszty finansowe w postaci ujemnych zrealizowanych różnic kursowych, koszty aktualizacji z wycen wartości z inwestycji, odsetek (w tym odsetek z leasingu nie związanego z wytworzeniem IP Box), oraz koszty pozostałe operacyjne, w szczególności darowizny, odpisy aktualizujące.
6.  Ponadto, Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował, że przedmiotem pytania ozn. we wniosku Nr 7 jest określenie dochodu z Gier, DLC oraz Silnika, a nie wskaźnika nexus.

Wysokość dochodu, który będzie podlegał opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% liczona jest jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

W myśl art. 24d ust. 7 updop dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 1);

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu (pkt 4).

Ponadto, należy w tym miejscu wskazać również treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku ustalania dochodu kwalifikowanego z danego IP nie znajduje zastosowania treść art. 24d ust. 5 updop, przywoływana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie.

Zgodnie z ww. przepisem do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami,

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że czym innym jest ustalenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności indywidualnej, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus, a czym innym kwestia ujęcia poszczególnych kosztów, związanych z danym IP we wskaźniku, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop, wg wskazanego w jego treści wzoru.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynika, że wyłącznie koszty bezpośrednio związane z przychodami z kwalifikowanym IP mogą być uwzględniane przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanych IP.

Wnioskodawca w przypadku osiągania przychodów z kwalifikowanego IP, w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP, winien alokować do tych przychodów związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni, jak i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Jednakże, zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie wszystkie wymienione w treści wniosku oraz pytaniu ozn. Nr 7 wydatki, może uznać, za koszty pośrednio związane z przychodami z danego IP.

Jako koszty pośrednie, w przypadku ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca może uznać:

*   koszty biura,

*   koszty mediów,

*   koszty sprzedaży i marketingu,

*   usług prawnych oraz księgowych,

*   pracowników administracyjnych.

Podkreślić jednakże należy, że ww. koszty nie mogą w całości obciążać dochodu opodatkowanego wg stawki 19% (czego oczekuje Wnioskodawca). Jako koszty dotyczące całokształtu działalności, w przypadku uzyskiwania dochodu podlegającego stawce 5% oraz 19%, winny być odpowiednio podzielone na poszczególne dochody, w części, w jakiej dotyczą danego dochodu.

Zauważyć należy, że wskazane powyżej objaśnienia podatkowe dotyczące IP Box, wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Powyższe oznacza, że możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza przychodowego. Podział danych kosztów na poszczególne źródła powinien nastąpić według metodologii „wewnętrznej” przyjętej przez Wnioskodawcę, jeśli jest on w stanie określić jaka ich część odnosi się do danego źródła przychodów. W przeciwnym wypadku możliwe jest zastosowanie metodologii wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2b updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w rozpatrywanej sprawie ww. „proporcję”, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji, zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja przyjętej przez podatnika proporcji może być zatem dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Natomiast, odnosząc się w tym miejscu do wymienionych w pytaniu:

*   kosztów finansowych w postaci: różnic kursowych, aktualizacji z wycen wartości z inwestycji, Odsetek, w tym odsetek z leasingu nie związanego z wytworzeniem IP Box, oraz

*   kosztów pozostałych operacyjnych, w szczególności darowizny, odpisów aktualizujących,

stwierdzić należy, że ww. wydatki nie mogą stanowić kosztów pośrednich uwzględnianych przy wyliczaniu dochodu z poszczególnych IP.

Powyższe wynika z faktu, że ww. wydatków nie można w żaden sposób powiązać z przychodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych IP, o których mowa w treści art. 24d ust. 7 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec w tym miejscu należy, że odpowiedź tut. Organu na pytanie ozn. we wniosku Nr 7 dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem wymienionych w treści tego pytania wydatków. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy koszty odpisów amortyzacyjnych oraz sprzedaży na kontach z grupy „520 Koszty sprzedaży” stanowią koszty bezpośrednie związane z danym IP.

Ad. 8

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy przy wyliczeniu wskaźnika Nexus jako koszty kwalifikowane do litery „a” lub „b” zaliczyć należy koszty wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej Członków Zarządu Spółki w zakresie wyłącznie prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowane o IP.

1.  Spółka w związku z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi konkretnej Gry (Aplikacji) ponosi koszty, do których zalicza m.in. wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.
2.  Czynności wykonywane przez ww. osoby w ramach prac B+R stanowią prace o charakterze twórczym, indywidualnym, w tym dają wyraz własnej twórczości intelektualnej, która obejmuje prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
3.  Celem wskazanych działań jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów posiadanej już wiedzy do tworzenia Gier oraz DLC jako innowacyjnych Aplikacji
4.  Ww. działania te nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych produktów, produkcji seryjnej/komercyjnej, administrowania serwisów, czynności serwisowych, itp. prac spoza zakresu prac B+R.
5.  Gry powstają w wyniku pracy całego zespołu, która odbywa się pod ścisłą kontrolą kierowników projektu.
6.  Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Spółkę są wykonywane w wyodrębnionych pionach rozwojowo-wdrożeniowych składających się z zespołów, do których należą również członkowie Zarządu wykonujący czynności z zakresu koncepcji Aplikacji oraz jej testowania w celu udoskonalania i rozwoju Gry oraz DLC.
7.  Nakład czasu pracy osób wchodzących w skład Zarządu w tym zakresie jest ewidencjonowany identycznie jak pozostałych członków zespołu zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe. A zatem, członek Zarządu Spółki poza czynnościami typowymi dla członka zarządu, jak każdy inny członek zespołu tworzącego konkretną Grę oraz DLC (Aplikację) realizuje również określone prace na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, wskazuje, że: „(…) wynagrodzenie wypłacane członkom Zarządu w zakresie wyłącznie prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowanego IP, tj. ponoszone z tytułu udziału stworzeniu koncepcji oraz testowania (weryfikacji) Aplikacji (Gra, DLC) należy zaliczyć odpowiednio do lit. „a” lub „b” wskaźnika nexus. (…).”

Wyjaśnić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z ww. objaśnień (akapit nr 115) wynika również, że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

Uwzględniając powyższe oraz treść art. 24d ust. 4 updop, stwierdzić należy, że pod lit. a wskaźnika nexus, należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Spółka w związku z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi konkretnej Gry (Aplikacji) ponosi koszty, z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a updof oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, stwierdzić należy, że Spółka prawidłowo przyporządkowuje we współczynniku Nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop pod lit. „a” koszty ww. wynagrodzeń.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oz. we wniosku Nr 8, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, z uwagi na fakt, że Członkowie Zarządu, realizują określone prace z zakresu koncepcji Aplikacji oraz jej testowania w celu udoskonalania i rozwoju Gry na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie, to Spółka nie może wynagrodzenia z tego tytułu przyporządkować we współczynniku Nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop pod lit. „b”, bowiem nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (innych niż wymienione w literze d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oz. we wniosku Nr 8, w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec w tym miejscu należy, że odpowiedź tut. Organu na pytanie ozn. we wniosku Nr 8 dotyczy wyłącznie problematyki będącej przedmiotem tego pytania. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy w tym przypadku mamy do czynienia z transakcją między podmiotami powiązanymi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem podkreślić, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zastrzec również w tym miejscu należy, że odpowiedź tut. Organu na poszczególne pytania Wnioskodawcy dotyczyła wyłącznie problematyki będącej przedmiotem pytań wymienionych w treści wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji indywidualnej. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena innych elementów, wskazywanych/wymienianych we własnych stanowiskach Wnioskodawcy, które nie stanowiły przedmiotu poszczególnych pytań Wnioskodawcy wymienionych od Nr 1 do Nr 8.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.