Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-416/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-30
Teza: Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Umarzającej, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Umarzającej, za wynagrodzeniem, którego wysokość może być różna (wyższa lub niższa) od sumy wartości nominalnej umarzanych udziałów lub różna (wyższa lub niższa) od wartości rynkowej umarzanych udziałów, do określenia wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu przez Wnioskodawcę będzie miał zastosowanie art. 11 oraz art. 9a lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. – data wpływu 10 sierpnia 2015 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasady ustalania ceny rynkowej (możliwości szacowania przychodu przez organy podatkowe), o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatkowych zastosowania przepisów dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasady ustalania ceny rynkowej (możliwości szacowania przychodu przez organy podatkowe), o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest udziałowcem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, każda z nich zwana z osobna „Spółką Umarzającą”, w których to spółkach nie jest jedynym wspólnikiem, zaś swoje udziały w każdej Spółce Umarzającej nabył za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Numery KRS Spółek Umarzających to XXX i XXY.

Każda Spółka Umarzająca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Jest planowane (możliwe), że udziały Wnioskodawcy w każdej ze Spółek Umarzających, mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Umarzającej celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.) w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Umarzającej.

W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Umarzającej, Wnioskodawca ma otrzymać od Spółki Umarzającej wynagrodzenie, którego wysokość może być różna (wyższa lub niższa) od sumy wartości nominalnej umarzanych udziałów lub różna (wyższa lub niższa) od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Umarzającej, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Umarzającej, za wynagrodzeniem, którego wysokość może być różna (wyższa lub niższa) od sumy wartości nominalnej umarzanych udziałów lub różna (wyższa lub niższa) od wartości rynkowej umarzanych udziałów, do określenia wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu przez Wnioskodawcę będzie miał zastosowanie art. 11 oraz art. 9a lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Umarzającej, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Umarzającej, za wynagrodzeniem, którego wysokość może być różna (wyższa lub niższa) od sumy wartości nominalnej umarzanych udziałów oraz różna (wyższa lub niższa) od wartości rynkowej umarzanych udziałów nie znajdą zastosowania przepisy art. 11, art. 9a lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W myśl art. 199 § 2 k.s.h., dobrowolne umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wyjątkowo natomiast za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Z chwilą wpisu do rejestru uchwały o umorzeniu udziałów prawa udziałowe wygasają i udziały przestają istnieć. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów. Jeżeli wspólnik nie ma ponadto innych jeszcze praw udziałowych w danej spółce, ustaje również stosunek członkostwa tego wspólnika w spółce.

Umorzenie udziałów (i związana z tym wypłata wynagrodzenia wspólnikowi, którego udziały są umarzane) stanowi przy tym wyjątek od zakazu zwrotu wspólnikom wkładów do spółki. Wysokość wynagrodzenia za umarzany dobrowolnie udział może zostać określona w umowie spółki lub każdorazowo w uchwale zgromadzenia wspólników (nie jest natomiast określana w umowie przenoszącej udziały na spółkę celem ich umorzenia zawartej w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników). Tym samym, wspólnicy najpierw muszą podjąć uchwałę określającą podstawę umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia, a następnie, dopiero w wykonaniu uchwały, spółka nabywa udziały w celu ich umorzenia (jako wyjątek od zakazu nabywania udziałów własnych przez spółkę).

Brak przy tym przepisów k.s.h. określających minimalną wysokość wynagrodzenia za umorzone dobrowolnie udziały.

Umorzenie udziału w drodze obniżenia kapitału zakładowego wymaga zmiany umowy spółki i jest skuteczne z momentem zarejestrowania obniżenia kapitału przez sąd rejestrowy.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów stanowi dla Wnioskodawcy (jako udziałowca) przychód podatkowy rozliczany indywidualnie na zasadach ogólnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie sytuacje, w których organy podatkowe uprawnione są do oszacowania dochodu (przychodu) od wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Regulacje te zawarte są w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 i w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Co więcej, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje nie znajdują zastosowania do przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Umarzającej przeprowadzonego w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Umarzającej, które różnić się będzie (może być wyższe lub niższe) od wartości nominalnej lub rynkowej umarzanych udziałów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w stosunku do opisanej czynności umorzenia udziałów nie znajdzie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do transakcji handlowych, będących następstwem działalności gospodarczej, w wyniku których generowane są przychody. Ich celem jest przeciwdziałanie modyfikacji przychodów uzyskiwanych w wyniku tych transakcji przez podmioty ze sobą powiązane.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki nie można natomiast mówić o transakcji w rozumieniu art. 11 tej ustawy.

Przede wszystkim dobrowolne umorzenie udziałów (w drodze obniżenia kapitału zakładowego) jest zdarzeniem o charakterze restrukturyzacyjnym prowadzącym do obniżenia kapitału zakładowego spółki oraz unicestwienia praw korporacyjnych i majątkowych wspólnika (ma na celu restrukturyzację kapitałów własnych spółki, której udziały są umarzane, jak również zmianę struktury kapitałowej/praw udziałowych wspólników w spółce).

Obniżenie kapitału zakładowego w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów odbywa się na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (jako organu spółki) i wymaga obligatoryjnej zmiany umowy spółki oraz wpisu obniżenia do rejestru. Wobec tego, umorzenie udziałów (obniżenie kapitału zakładowego) ma charakter jednorazowy, związany z restrukturyzacją kapitałów własnych spółki, nie jest natomiast następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, umorzenie udziałów (niezależnie od tego, czy następuje w trybie dobrowolnym bądź przymusowym) z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nawet gdyby uznać dobrowolne umorzenie udziałów (w drodze obniżenia kapitału zakładowego) za transakcję handlową (co z ww. przyczyn nie ma miejsca), brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, w związku z czym nie jest także możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Tym samym, na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Nabywającej, w Spółce nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu wystąpienia opisanego we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też przyjąć, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (w drodze obniżenia kapitału zakładowego) znajdzie zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży określona w umowie (strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny).

Jak wynika z powołanych powyżej regulacji k.s.h., w przypadku zbycia dobrowolnego udziałów w celu umorzenia, udziałowcowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowie spółki lub uchwale zgromadzenia wspólników (dopiero w wykonaniu uchwały zgromadzenia, spółka nabywa następnie udziały własne celem ich umorzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, jeżeli

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Odnosząc cytowany art. 9a ust. 1 cyt. ustawy, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nie będzie on miał w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu ww. przepisu. Przepisy cyt. ustawy nie definiują pojęcia „transakcja”.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też: zawarcie takiej umowy).

W stosunku do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania również cytowany wyżej art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ww. przepis odnosi się do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych.

Natomiast, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, brak jest porównywalnych zdarzeń pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym, nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu ww. umorzenia, na podstawie art. 9a cyt. ustawy, a także nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 cyt. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W omawianej sytuacji, powołany powyżej art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.