Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.164.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT wykonującego działalność gospodarczą w związku z aportem nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz brak zwolnienia od podatku VAT aportu gruntu zabudowanego budynkami i budowlami wzniesionymi przez spółkę
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; opodatkowanie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT wykonującego działalność gospodarczą w związku z aportem nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz braku zwolnienia od podatku VAT aportu gruntu zabudowanego budynkami i budowlami wzniesionymi przez spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT wykonującego działalność gospodarczą w związku z aportem nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz braku zwolnienia od podatku VAT aportu gruntu zabudowanego budynkami i budowlami wzniesionymi przez spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo (dalej: Wnioskodawca) zamierza wnieść aportem nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej X. S.A. (dalej: Spółka), której jest jedynym akcjonariuszem. Zgodnie ze Statutem Spółki: „1. Celem działalności Spółki nie jest osiąganie zysku, lecz realizacja zadań statutowych określonych w dziale II Statutu Spółki. 2. Cały zysk Spółki, po dokonaniu wymaganych prawem odpisów, przeznacza się uchwałą Walnego Zgromadzenia na cele statutowe Spółki.” Statut Spółki jest zamieszczony pod tym adresem internetowym …

Budowę i eksploatację infrastruktury kolejowej … powierzono Spółce. Spółka zakończyła proces budowy infrastruktury kolejowej w ramach wskazanej inwestycji w 2015 roku i w sierpniu 2015 r. przystąpiła do jej eksploatacji. Budowa prowadzona była częściowo na nieruchomościach, które stanowią własność jedynego akcjonariusza Spółki – Województwa, a które mają stać się przedmiotem aportu do Spółki.

Przedmiotowe działki gruntu są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w oparciu o umowę użyczenia. Umowa użyczenia stanowi, że Spółce nie przysługuje wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomościach. Spółka posiada prawo do rozporządzania nieruchomościami między innymi w zakresie określonym w umowie użyczenia, a oddanie do używania nastąpiło w ściśle określonym celu – „w celu realizacji inwestycji pn. …” (§ 2 ust. 1 umowy użyczenia z dnia 30 grudnia 2014 r.). Zgodnie z § 2 Aneksu nr 3 do Umowy Użyczenia nr … „Użyczający wyraża zgodę na odpłatne oddawanie podmiotom trzecim przez Biorącego do używania użyczonych nieruchomości, na których została posadowiona infrastruktura kolejowa, w całości lub części – według uznania Biorącego do używania.” Spółka korzysta z tej możliwości. Wnioskodawca (Województwo) nie oddawał ani nie zamierza oddawać w najem ani dzierżawę budowli wybudowanych na działkach przez Spółkę. Przed rozpoczęciem inwestycji większość nieruchomości stanowiła grunty niezabudowane albo też grunty zabudowane naniesieniami, które dla potrzeb inwestycji zostały z tych gruntów usunięte.

Przedmiotem aportu będą następujące działki gruntu:

*   1 obr. 1 w …, zabudowana linią kolejową, przepustem żelbetowym, wiaduktem drogowym i ulicą … w ciągu …, przebiegające sieci: elektryczna, teletechniczna, SRK oraz kanalizacja deszczowa i sanitarna,
*   działka powstała z podziału działki nr 2 obr. 2 w …, która po podziale będzie zabudowana linią kolejową, wiaduktem kolejowym, ulicą … pod …, wieżą, ekranem akustycznym, przystankiem „…”, przepustem stalowym; przebiegające sieci: elektryczna, teletechniczna, SRK oraz kanalizacja deszczowa i sanitarna.

Obecnie trwa przygotowanie do realizacji kolejnego etapu projektu, polegającego na elektryfikacji linii kolejowych nr 1 i 2, w związku z czym zabudowa znajdująca się na wyżej wskazanych działkach może ulec zmianie poprzez dobudowanie budowli niezbędnych do elektryfikacji linii kolejowej. Niezależnie jednak od liczby obiektów znajdujących się na działkach, stanowić one będą budowle w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.).

W zakresie obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych posadowionych na działce powstałej z podziału działki 2, Spółka złożyła Wnioskodawcy oświadczenie, że działka po podziale będzie zawierała zabudowania wykazane powyżej, stąd podział działki nie będzie miał znaczenia podatkowego, a uzyskana interpretacja będzie wiążąca w zakresie planowanej transakcji również dla działki po podziale.

Działki nabyte zostały przez Województwo w następujący sposób:

*   działka nr 1 nabyta została przez Województwo od Gminy w drodze umowy sprzedaży z bonifikatą aktem Rep. A nr …. z 13 czerwca 2014 r. Został naliczony VAT w stawce 23%,
*   działka 2 nabyta została przez Województwo od Skarbu Państwa w drodze umowy darowizny aktem Rep. A nr … z 25 sierpnia 2014 r.

Nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na budowę infrastruktury znajdującej się na działkach Spółka ewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych jako wartość środków trwałych w budowie. Po zakończeniu inwestycji, tj. od sierpnia 2015 roku, budowle te są ewidencjonowane jako środki trwałe. Analogicznie będzie w przypadku nakładów związanych z elektryfikacją, tj. Spółka w trakcie budowy będzie ewidencjonowała nakłady w swoich księgach jako środki trwałe w budowie, a po zakończeniu inwestycji budowle te będą stanowiły środki trwałe Spółki.

Po zakończeniu głównej inwestycji …., nieruchomości mające być przedmiotem aportu, są zatem zabudowane budynkami oraz budowlami, w tym obiektami liniowymi, stanowiącymi infrastrukturę kolejową. Obiekty wybudowane na działkach gruntu będących przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.).

W zamian za aport wskazanych nieruchomości, Spółka wyda Wnioskodawcy akcje o wartości nominalnej równej wartości samych nieruchomości gruntowych, bez wartości nakładów w postaci infrastruktury kolejowej, które zostały poniesione przez Spółkę.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W przedmiocie podobnej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dnia 6 czerwca 2019 roku interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-3.4012.223.2019.1.EB.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym, wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki można uznać, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą, a jeśli tak, to czy można uznać, że aport podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, czy też podlegał będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym, wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki należy uznać, iż Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą, a także należy uznać, że aport podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej i nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia powyższego, konieczne jest rozważenie dwóch kwestii:

1.  czy w zakresie wniesienia aportem do Spółki prawa własności nieruchomości można uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz podatnika wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WR Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1),
2.  a jeśli tak, to czy można uznać, że czynności te podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT przewidujących zwolnienie w określonych w tym przepisie sytuacjach dostawy budynków lub budowli.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalnością gospodarczą jest wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W przedmiotowej sprawie mogą istnieć wątpliwości związane z charakterem działania jednostki samorządu terytorialnego (województwa) przy zbywaniu nieruchomości stanowiących własność tej jednostki. Ustalenie czy planowane czynności mają charakter działalności gospodarczej wymaga przeanalizowania jakimi celami kierować się będzie podmiot dokonujący zbycia nieruchomości. Kryterium decydującym o uznaniu działania organu władzy publicznej za działalność gospodarczą jest takie zachowywanie organu, które nie jest typowe dla działania organu władzy, lecz jest typowe dla podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o budowie … i powołał w tym celu spółkę akcyjną, której jest jedynym akcjonariuszem, nabył nieruchomości, na których zbudowana została sieć kolejowa, a obecnie zamierza zbyć Spółce zabudowane infrastrukturą kolejową nieruchomości.

Zarówno nabycie nieruchomości, utworzenie spółki akcyjnej jak i zbycie jej nieruchomości to czynności nakierowane na realizację sieci kolejowej oraz utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się zarządzaniem, w tym udostępnianiem infrastruktury kolejowej. Co do zasady, gdyby działania te nie były prowadzone przez organ władzy publicznej, lecz podmiot prawa prywatnego zostałyby zakwalifikowane jako działania prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działania te zmierzały bowiem konsekwentnie do osiągnięcia ściśle określonego celu gospodarczego – utworzenia przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo będzie prowadziło działalność w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową.

Zespół podjętych przez Wnioskodawcę czynności wypełnia zatem przesłanki definicji działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Rozważenia wymaga, jaki wpływ na ocenę planowanych czynności jako czynności stanowiących prowadzenie działalności gospodarczej ma okoliczność podmiotowa. Planujący dokonanie czynności Wnioskodawca jest bowiem jednostką samorządu terytorialnego, przewidzianą w art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1668 z późn. zm.). Jest zatem organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, z art. 15 ust. 6 wynika, że organ ten jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli w ramach realizacji zadań, dla których został on powołany, zawiera on umowy cywilnoprawne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa do zadań samorządu województwa należą zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w tym przewidziane w pkt 10 zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Planowane przez Wnioskodawcę działania w zakresie zbycia nieruchomości zaliczyć należy do realizacji zadań publicznych w zakresie transportu zbiorowego. Wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę – zarówno nabycie nieruchomości, utworzenie spółki akcyjnej jak i zbycie jej nieruchomości to czynności związane z realizacją zadania publicznego, są one bowiem nakierowane na realizację sieci kolejowej oraz utworzenie przedsiębiorstwa zajmującego się zarządzaniem infrastrukturą kolejową. Unormowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ władzy publicznej zawierający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowę cywilnoprawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy interpretować z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 cytowanej Dyrektywy nr 112, który stanowi, że: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń w konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą one być pominięte. Załącznik nr I, o którym jest mowa w art. 13 ust. 1 akapicie 3 Dyrektywy w punkcie 5 wymienia przewóz osób, obok innych rodzajów działalności jak np. transport towarów (pkt 3), dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż (pkt 6), dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej (pkt 2).

Oznacza to, że w zakresie działalności związanej z zarządzaniem infrastrukturą kolejową podmioty prawa publicznego są uważane za podatników podatku od towarów i usług. Unormowanie Dyrektywy nr 112 nie sprzeciwia się zatem obciążeniu Wnioskodawcy realizującego takie zadanie podatkiem VAT. Okoliczność, że nieruchomości zostały nabyte w ściśle określonym celu – w ramach realizacji inwestycji celu publicznego, pozostaje bez wpływu na ocenę, że przeniesienie prawa własności nieruchomości pozostaje w granicach prowadzonej działalności gospodarczej.

Realizacja przez organ władzy publicznej zadań publicznych wielokrotnie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności ma to miejsce w sytuacji gdy organowi władzy publicznej, z uwagi na istotność potrzeb społecznych danego rodzaju powierzono zadania w zakresie zabezpieczenia tych potrzeb, a ich zaspokajanie następuje w drodze odpłatnego świadczenia usług lub dostaw dla ludności. Okoliczność ta została uwzględniona w art. 13 ust. 1 akapicie 1 Dyrektywy nr 112 Mimo, że prawodawca europejski, co do zasady zwolnił organy władzy publicznej z obowiązku podatkowego, wskazał, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w Załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą one być pominięte. Z Załącznika nr I do Dyrektywy nr 112 wynika natomiast, że do działalności gospodarczej uzasadniającej obciążenie podatkiem VAT zaliczono szereg działań organów władzy związanych z zabezpieczeniem istotnych potrzeb społecznych na określonym obszarze m.in. w zakresie transportu osób, transportu towarów, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. Utworzenie przedsiębiorstwa, które jest niezbędne do świadczenia usług danego rodzaju, stanowi pierwszy, niezbędny dla prowadzenia tej działalności etap i czynności z tym związane mają charakter prowadzenia działalności gospodarczej.

Możliwość skorzystania przez organ władzy publicznej ze szczególnych udogodnień w tym zakresie, w tym nabycia nieruchomości w szczególnym trybie, nie wyłącza oceny, że prowadzona działalność ma charakter działalności gospodarczej. Duże znaczenie prawidłowego zaspokojenia określonych potrzeb społecznych, uzasadniające powierzenie organom władzy obowiązków w zakresie ich zapewnienia, uzasadnia także wyposażenie tych organów w szczególne instrumenty prawne, ułatwiające prowadzenie działalności w tym zakresie. Nie zmienia to jednak gospodarczego charakteru tej działalności.

Druga z rozważanych kwestii dotyczy ewentualnego zastosowania zwolnień podatkowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie sposób zastosować tych zwolnień z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy (aportu) nie są budynki ani budowle z punktu widzenia ustawy o VAT. Zatem w przypadku przedmiotowych działek, zabudowanych budynkami i budowlami z nakładów Spółki, przedmiotem aportu będą z punktu widzenia ustawy o VAT wyłącznie grunty, które – z uwagi na znajdującą się na nich zabudowę – mają charakter terenów budowlanych. W przypadku tym Wnioskodawca, jako jedynie dysponent gruntów, z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, stanowiącymi własność ekonomiczną Spółki, nie może dokonać z punktu widzenia ustawy o VAT dostawy tych budynków i budowli. Innymi słowy. Wnioskodawca jedynie odnośnie gruntów może dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdujących się na nich budynków i budowli, którymi nabywca dysponuje już jak właściciel.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., I FSK 1274/16).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (Wnioskodawcy), nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności.

Nie można zatem uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budowla nierozerwalnie związana z gruntem, jeżeli została zbudowana przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tej budowli. Pogląd ten wypowiedział przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12.

Zatem dostawa (aport) przedmiotowych nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce« (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaakcentować, że spółki akcyjne są odrębnymi od województwa osobami prawnymi. Zgodnie z art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1523, z późn. zm.), ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

Na podstawie § 2 ww. artykułu – spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy – w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Z art. 12 Kodeksu spółek handlowych wynika, że m.in. spółka akcyjna uzyskuje osobowość prawną.

Kwestię zawierania umów natomiast reguluje art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Nie przenosi ona własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki akcyjnej nieruchomości, które są obecnie udostępniane ww. spółce w oparciu o umowę użyczenia.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Województwo zbycie nieruchomości (aport), jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną i dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność, w świetle ustawy, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem zbycie nieruchomości, o których mowa we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a), spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku dostawy ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy (aportu) w istocie będzie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na biorącego w używanie przejdzie prawo własności nieruchomości ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do budynków i budowli, gdyż to Spółka wybudowała je ze swoich środków i zgodnie z umową użyczenia zawartą pomiędzy Województwem a Spółką, Spółce nie przysługuje wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot tych nakładów. Wobec tego z ekonomicznego punktu widzenia władztwo poszczególnych budynków i budowli Spółka objęła wcześniej, natomiast przedmiot zamierzonego zbycia będzie obejmował – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – wyłącznie grunty.

Zatem przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy nie znajdą w rozpatrywanej sprawie zastosowania ze względu na to, że przedmiotem aportu nie będą budynki i budowle, lecz sam grunt.

Przechodząc zatem do zwolnienia od podatku zbycia opisanych działek gruntu należy odwołać się do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z uwagi na fakt, że opisane grunty są zabudowane nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w ww. przepisie, tj. nie będą to grunty niezabudowane nie przeznaczone pod zabudowę.

Należy także zauważyć, że zbycie opisanych działek gruntu nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby ww. działki przez cały okres były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku. Jak wskazał Wnioskodawca, ww. działki są oddane w nieodpłatne użyczenie Spółce.

W konsekwencji sprzedaż opisanych działek gruntu będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą w zakresie aportu poszczególnych nieruchomości wskazanych w stanie faktycznym i aport ten podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

W zakresie stawki podatku od towarów i usług dla dostawy ww. działek będących przedmiotem aportu, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.