Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-110/15-3/S/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: W związku z nieodpłatnym dokonaniem oceny i sporządzeniem opinii przez eksperta oraz przeniesieniem na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten spełnia definicję zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jako wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Oznacz to tym samym, że w zakresie określenia czy u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: budżet-budżet państwa; dotacja; ekspertyza; ocena; opinia; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3476/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB6/4510-110/15-2/AZ, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznano w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 24 września 2015 r. (data stempla pocztowego 24 września 2015 r., data wpływu do Izby Skarbowej 28 września 2015 r.) na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r. znak: IPPB6/4510-110/15-2/AZ, otrzymanej w dniu 11 września 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-1-8/15-2/AZ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 20 października 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 września 2015 r. Nr IPPB6/4510-110/15-2/AZ Strona złożyła pismem z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 23 listopada 2015 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3476/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 września 2015 r. znak: IPPB6/4510-110/15-2/AZ (data wpływu prawomocnego wyroku 5 lipca 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzania opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „N.” lub „Wnioskodawca”) jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm. - dalej: „u.f.p.”), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o N. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1788, ze zm. - dalej: „ustawa o N.”).

W ramach realizowanych zadań N. ogłasza konkursy na wykonanie projektów w ramach realizowanych programów. Wnioski złożone w tych konkursach podlegają ocenie ekspertów lub zespołów ekspertów, powoływanych spośród wybitnych przedstawicieli środowisk naukowych, gospodarczych i finansowych, w tym ekspertów zagranicznych. Oceny przeprowadzane są w oparciu o zawierane z ekspertami umowy cywilnoprawne. Przedmiotem tych umów jest sporządzenie przez eksperta pisemnej oceny konkretnego wniosku, która to ocena stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.). Dodatkowo, umowa obejmuje postanowienia dotyczące przeniesienia na N. autorskich praw majątkowych do oceny. Zgodnie z art. 38 ust. 3 ustawy o N. eksperci oraz członkowie zespołów ekspertów otrzymują wynagrodzenie za dokonanie ocen i sporządzenie opinii. Wysokość wynagrodzenia ustala Dyrektor N.. Zdarza się jednak, że eksperci rezygnują z wynagrodzenia przysługującego im z tytułu wykonania umowy, sporządzając ocenę i przenosząc nieodpłatnie na N. autorskie prawa majątkowe do niej. W odniesieniu do ekspertów zagranicznych zjawisko rezygnacji przez ekspertów z wynagrodzenia ma dużo częstszy charakter z uwagi na przyjętą praktykę w środowisku różnych państw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie N. nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie N. nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o PDOP) przychodem jest m. in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość tych rzeczy lub praw określa się, zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla zastosowania przedmiotowej normy, kluczowe znaczenie ma definicja „nieodpłatnego świadczenia”. Ustawa o PDOP nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia” zawierając jedynie wskazania w jaki sposób je ustalić. Z kolei w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to polegać może na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). Tak m. in. Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. Powyższe rozumienie nieodpłatnego świadczenia wyrażone zostało także m. in. w uchwałach siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 a także potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W świetle powyższych regulacji oraz tez orzeczniczych można wskazać na najistotniejsze cechy świadczeń nieodpłatnych, tj. przysporzenie o wymiarze finansowym w majątku podatnika oraz brak świadczenia wzajemnego. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie N. nie dochodzi do przysporzenia majątku N. czy też uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu. Dla prawidłowych wniosków w tym zakresie nie można bowiem pominąć specyfiki regulacji dotyczących gospodarki finansowej N.. Wnioskodawca jako agencja wykonawcza, co do zasady nie kumuluje środków finansowych. Środki którymi dysponuje N. to prawie wyłącznie dotacje otrzymane z budżetu państwa za pośrednictwem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa. Oznacza, to że N. nie staje się „bogatsze” w następstwie nieodpłatnie otrzymanych opinii od ekspertów, ponieważ środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) na ich pokrycie, o ile nie zostały w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa. Nie następuje zatem żadne przysporzenie majątku po stronie N.

Należy zwrócić także uwagę na fakt, iż dokonanie oceny i sporządzenie opinii przez eksperta oraz przeniesienia na N. majątkowych praw autorskich do niej służy jedynie do prawidłowego wykonywania przez N. zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, do realizacji których N. zostało powołane. Powyższe oznacza, iż poddanie N. szczególnemu reżimowi prawnemu, nie pozwala na uznanie, że nieodpłatne sporządzenie opinii przez eksperta i przeniesienia do niej praw autorskich bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreślić również należy, iż wielu ekspertów rezygnuje z wynagrodzenia z uwagi na przyjętą praktykę w środowisku naukowym różnych państwa. Prowadzi to do wniosku, iż N. nie uzyskuje korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu (tj. ekspertów rezygnujących z wynagrodzenia).

Na szczególną uwagę zasługuje także fakt, iż stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP, dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach są wolne od podatku dochodowego. Opodatkowanie wartości opinii sporządzonej przez eksperta bez wynagrodzenia oraz przeniesionych na N. praw autorskich do niej prowadziłoby de facto do opodatkowania niewykorzystanej części dotacji podmiotowej przyznanej N., co sprzeczne jest z regulacjami ustawy o PDOP.

Reasumując, mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty w ocenie N. nieodpłatne dokonanie oceny i sporządzenie opinii przez eksperta oraz przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do opinii bez wynagrodzenia za nieprawidłowe.

Na wstępnie należy wskazać, że stosownie do treści ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o N…., ustawa określa zasady działania N., zwanego dalej „N.”. N. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 i 2 ww. ustawy, N. zarządza strategicznymi programami badań naukowych i prac rozwojowych oraz finansuje lub współfinansuje te programy. Strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych są finansowane ze środków finansowych na naukę zgodnie z rocznym planem finansowym N., o którym mowa w art. 48 ust. 1.

Jak stanowi art. 30 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy, do zadań N. należy także:

1.  wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki;
2.  inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań stosowanych, o których mowa w art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z późn. zm.), Minister przekazuje N. środki finansowe w formie:

1.  dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych oraz innych zadań N., o których mowa w art. 5 pkt 1, oraz na realizację badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, określonych w art. 5 pkt 2, na wniosek Dyrektora N. ;
2.  dotacji podmiotowej na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez N. zadaniami, określonymi w art. 5 pkt 1 i 2;
3.  dotacji celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji dotyczących obsługi realizacji zadań, określonych w art. 5 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o N., przychodami N. są środki finansowe otrzymywane w formie:

1.  dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań N. oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, przekazywanej na wniosek Dyrektora;
2.  dotacji podmiotowej na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez N. zadaniami, o których mowa w pkt 1, w tym kosztów wynagradzania ekspertów i zespołów ekspertów, o których mowa w art. 38 ust. 1;
3.  dotacji celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji dotyczących obsługi realizacji zadań, o których mowa w pkt 1.

Przechodząc do meritum rozpatrywanej sprawy na gruncie podatkowoprawnym należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, że w ramach realizowanych zadań Wnioskodawca ogłasza konkursy na wykonanie projektów w ramach wykonywanych programów. Wnioski złożone w tych konkursach podlegają ocenie ekspertów lub zespołów ekspertów, powołanych spośród wybitnych przedstawicieli środowisk naukowych, gospodarczych i finansowych, w tym ekspertów zagranicznych. Zdarza się, że eksperci rezygnują z wynagrodzenia przysługującego im z tytułu wykonania umowy, sporządzając ocenę i przenosząc nieodpłatnie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do niej.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie N. w kontekście uzyskania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy: _„w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie N. nie dochodzi do przysporzenia majątku N. czy też uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu. Dla prawidłowych wniosków w tym zakresie nie można bowiem pominąć specyfiki regulacji dotyczących gospodarki finansowej N.. Wnioskodawca jako agencja wykonawcza, co do zasady nie kumuluje środków finansowych. Środki którymi dysponuje N. to prawie wyłącznie dotacje otrzymane z budżetu państwa za pośrednictwem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa. Oznacza, to że N. nie staje się „bogatsze” w następstwie nieodpłatnie otrzymanych opinii od ekspertów, ponieważ środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) na ich pokrycie, o ile nie zostały w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa. Nie następuje zatem żadne przysporzenie majątku po stronie N.”._

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie N. powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie, jakim jest dokonana ocena i sporządzona opinia przez eksperta, będąca utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawie pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880). W momencie rezygnacji eksperta z wynagrodzenia za ww. ocenę, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci sporządzenia przez eksperta ocen i sporządzenie opinii bez pobrania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym, tym bardziej, że innym ekspertom wynagrodzenie jest wypłacane.

Tym samym nie można zgodzić się z stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie N. nie powstaje z tego tytułu przychód. Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstaje wymierna korzyść majątkowa, niezwiązana z poniesieniem wydatków w postaci obowiązku uiszczenia wynagrodzenia lub innej formy ekwiwalentu. Takie świadczenie na rzecz Wnioskodawcy ma dla niego konkretny wymiar finansowy i stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (\`(...)\`). Dochód ustalony w ww. sposób może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop wolne od podatku są dochody z dotacji otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy zawiera jedynie ogólne wskazanie rodzaju przysporzenia korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania stwierdzając, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zwolnienie to dotyczy więc dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe, czy też celowe. Nie ma również znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Natomiast ważne jest źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Ustalenie zatem, czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki korzystają z tego zwolnienia przedmiotowego jest uzależnione od sposobu ich finansowania.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych - uprawnia do odwołania się do ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.), wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w związku z nieodpłatnym dokonaniem oceny i sporządzeniem opinii przez eksperta oraz przeniesieniem na N. majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten spełnia definicję zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jako wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Oznacz to tym samym, że w zakresie określenia czy u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii ustalenia, czy ww. dotacja uzyskana przez N., o której mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o N. jest przychodem zwolnionym z podatku, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowa dotacja spełniać będzie zarówno przesłankę pozytywną przywołanego przepisu (jako otrzymana z budżetu jednostki samorządu lub z budżetu państwa), jak i negatywną (jako niebędąca dopłatą do oprocentowania kredytów bankowych) korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3476/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jana 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.