Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-341/14-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-20
Teza: Opodatkowanie darowizny prawa użytkowania wieczystego działek, wydzielonych z działek nabytych w wykonaniu czynności zwolnionej od podatku.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; darowizna; dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; działki; grunty; grunty-darowizna gruntu; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 21 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, które na dzień zakupu klasyfikowane były jako ziemia rolna niezabudowana/ziemia rolna zabudowana/grunty orne niezabudowane/grunty orne zabudowane. Zakup użytkowania pierwszej z nich o numerze 35/3 nastąpił 11 października 2006 r. Zakup użytkowania drugiej z nich o numerze 35/4 nastąpił 6 marca 2007 r. Zakup ten był objęty stawką zwolniony (ZW) od podatku od towarów i usług (VAT). W latach 2006-2008 działki te były scalane i dzielone. Ostatecznie z ww. dwóch działek wyodrębniono 17 działek. Gmina, będąca właścicielem działek, zamierza dokonać zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nastąpi zmiana ich przeznaczenia na grunt pod zabudowę mieszkaniową. Plan został już uchwalony i obecnie jest u Wojewody, który plan ten będzie ogłaszał. Podatnik wystąpił o wydanie pozwolenia na budowę domów mieszkalnych na ww. działkach wydzielonych. Obecnie dysponuje on pozwoleniami na budowę dla każdej z działek. Podatnik nie prowadzi na wydzielonych działkach działalności gospodarczej, z wyjątkiem jednej działki, na której zlokalizowany jest budynek wykorzystywany jako magazyn przez spółkę jawną, której jest wspólnikiem. W najbliższej przyszłości podatnik zamierza dokonać darowizny wydzielonych działek wraz z pozwoleniami na budowę domów mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy darowizna działek wydzielonych będzie podlegać podatkowi od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na dokonaniu darowizny przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). W tym przypadku nie występuje podatek należny.

W świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121; dalej jako Kodeks cywilny), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym (art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast podmiot posiadający w użytkowaniu wieczystym grunt ma określone przez obowiązujący system prawny – prawa i obowiązki. Przede wszystkim wskazuje się na regulacje zgodnie z którymi, użytkownik wieczysty gruntu może korzystać z przekazanego mu gruntu z wyłączeniem innych osób, a w zamian za to jest zobowiązany do uiszczania opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntu (art. 232 w zw. z art. 236 i 238 Kodeksu cywilnego). Użytkownik ten może jednak swobodnie swoim prawem rozporządzać w tym m.in. dokonać jego zbycia. Z kolei zbycie może przyjmować różną formę, w tym przykładowo formę darowizny czy sprzedaży. Wówczas następuje wyłącznie przeniesienie prawa do korzystania z tego gruntu, a nie przeniesienie samego prawa do gruntu. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada od gminy grunty w użytkowaniu wieczystym, które z oznaczonych jako rolne/orne zostaną określone jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) stanowi dostawę towarów, co wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. zbycie prawa, o którym mowa w pkt 5 i 6, tj.:

1.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
2.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Co do zasady, dokonanie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu objęte jest opodatkowaniem według podstawowej stawki podatku VAT, która obecnie wynosi 23%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722). Niemniej jednak, wskazana treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi przepis szczególny (lex specialis), który modyfikuje zasadę opodatkowania darowizny użytkowania wieczystego.

Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie towarów w formie darowizny, uznaje się za odpłatną dostawę towarów objętą stawką podstawową podatku VAT tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem. Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej 17 października 2011 r. interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/443-1091/11/AD. Zatem, niespełnienie powyższego warunku, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, co miało miejsce w opisanym stanie faktycznym, jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru, jakim jest użytkowanie wieczyste (w tym jego darowizny), jako czynności nieprowadzącej do obowiązku naliczenia podatku należnego od takiej czynności na moment jej dokonania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, które na dzień zakupu klasyfikowane były jako ziemia rolna niezabudowana/ziemia rolna zabudowana/grunty orne niezabudowane/grunty orne zabudowane. Zakup użytkowania pierwszej z nich nastąpił 11 października 2006 r. Zakup użytkowania drugiej z nich nastąpił 6 marca 2007 r. Zakup ten był objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W latach 2006-2008 działki te były scalane i dzielone. Ostatecznie z ww. dwóch działek wyodrębniono 17 działek. Gmina, będąca właścicielem działek, zamierza dokonać zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nastąpi zmiana ich przeznaczenia na grunt pod zabudowę mieszkaniową. Plan został już uchwalony i zostanie przez Wojewodę ogłoszony. Podatnik wystąpił o wydanie pozwolenia na budowę domów mieszkalnych na ww. działkach wydzielonych. Obecnie dysponuje on pozwoleniami na budowę dla każdej z działek. Podatnik nie prowadzi na wydzielonych działkach działalności gospodarczej, z wyjątkiem jednej działki, na której zlokalizowany jest budynek wykorzystywany jako magazyn przez spółkę jawną, której jest wspólnikiem. W najbliższej przyszłości podatnik zamierza dokonać darowizny wydzielonych działek wraz z pozwoleniami na budowę domów mieszkalnych.

Stosownie do treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powyższego, darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do podatnika, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, za dostawę towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, które na dzień zakupu klasyfikowane były jako ziemia rolna niezabudowana/ziemia rolna zabudowana/grunty orne niezabudowane/grunty orne zabudowane. Zakup użytkowania pierwszej z nich nastąpił 11 października 2006 r. Zakup użytkowania drugiej z nich nastąpił 6 marca 2007 r. Zakup ten był objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości, z których wydzielone zostały działki gruntowe i zabudowane mające być przedmiotem darowizny, w drodze transakcji korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania wskazanych we wniosku działek gruntowych i zabudowanych za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

W konsekwencji, darowizna wydzielonych nieruchomości, przy nabyciu których nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.