Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-990/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-09
Teza: potrącalność kosztów wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, współpracowników
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2013 r. (data wpływu 19.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz świadczących usługi na podatnie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Firmy Wnioskodawcy jest m. in. sprzedaż i tworzenie oprogramowania komputerowego, produkcja wyrobów które łącznie tworzą systemy pobierania opłat użytkowanych w komunikacji. Sprzedaż wytworzonych produktów wspierana będzie ich uruchomieniem oraz serwisem w trakcie ich użytkowania.

Przedmiotem zapytania są koszty wynagrodzeń bezpośrednio związanych z dostawą sytemu pobierania opłat: dostawa i montaż bramek, automatów biletowych w metrze.

Firma M-S - zwana dalej „podatnikiem” podpisała umowę podwykonawczą z konsorcjum na dostawę i montaż urządzeń systemu pobierania opłat własnej produkcji do stacji budowanych linii metra.

W umowie tej Podatnik występuje wprost w roli podwykonawcy (w stosunku do głównego wykonawcy robót budowlanych Konsorcjum).

Usługi wykonywane przez Podatnika będą realizowane przez firmę w dłuższym okresie czasu.

Zakres przedmiotu umowy dotyczy: zaprojektowania urządzeń systemu pobierania opłat (bramek metra, automatów biletowych), wyprodukowanie i dostawa urządzeń systemu pobierania opłat, instalacja urządzeń w obiekcie linii metra.

Poszczególne etapy prac będą odbierane przez Zamawiającego. Potwierdzeniem odbioru prac będą podpisywane protokoły odbioru dla poszczególnych etapów robot (prac) służących realizacji przedmiotu umowy.

Na wytworzenie nowego produktu Firma poniesie wydatki (koszty bezpośrednie), w skład części których będą wchodzić między innymi wynagrodzenia pracowników firmy zaangażowanych bezpośrednio w ww. działania i wynagrodzenia osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej współpracujących na podstawie umów zlecenia bądź o dzieło. Koszty tego projektu rozłożone będą w okresie kilku miesięcy a nawet na przełomie roku podatkowego i zgodnie z zasadą rachunkowości rozliczane będą w czasie.

Koszty w księgach rachunkowych będą przypisywane do poszczególnych etapów prac.

Ewidencja będzie prowadzona w księgach rachunkowych zgodnie z art. 6 Ustawy o Rachunkowości.

Art. 6. 1.

„W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Podatnika czynności (zaprojektowanie, produkcja, dostawa urządzeń wraz z instalacją i uruchomieniem systemu pobierania opłat) w skład których wchodzić będą bezpośrednie koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników rozliczane zgodnie z Ustawą o Rachunkowości w czasie i współmiernie do przychodów można zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do podatkowych kosztów bezpośrednich czyli kosztów wytworzenia?
2.  Czy będzie miał w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 22 ust. 6ba i 6bb u.p.d.o.f. w świetle którego:
    *   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy p.d.o.f.
    *   składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust 6ba, a dotyczące ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne pod warunkiem, ze składki zostaną opłacone zgodnie z art. 22 ust. 6bb pkt 1 i 2 p.d.o.f. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, w jakiej wysokości koszty bezpośrednie mają być potrącane w stosunku do osiągniętego przychodu. To na podatniku ciąży obowiązek ustalenia prawidłowej wysokości kosztu wytworzenia. Podatnik zaś obwiązany jest, na podstawie u.p.d.o.f. prowadzić ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości wraz z przepisami wykonawczymi.

Powyższe ogólne reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

Mamy w tym przypadku do czynienia z przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych pracowniczych oraz wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło współpracowników (osób nie prowadzących działalności gospodarczej).

Wydatki takie należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 22 ust. 6ab i 6bb u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ab i 6bb updof, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony itd.

Oznacza to, że skoro Wnioskodawca będzie terminowo wypłacać ww. należności, będzie mógł zaliczyć koszty osobowe do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6ab i 6bb u.p.do.f.

Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55 updof.

Reasumując do kosztów osobowych – art. 12 i 13 u.p.d.o.f. mają zastosowanie wyłącznie przepisy artykułu 22 ust. 6ba, 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – **uznaje się za nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik prowadząc księgi rachunkowe lub podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć jednak należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnianych osób, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6bb ustawy, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dot. momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów zawartych w przepisach cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne osób wskazanych w tych przepisach, nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego, wynagrodzenia i składki społeczne pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie.

Natomiast wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów zlecenia, czy umów o dzieło, za wyjątkiem osób świadczących usługi na podstawie tych umów zawartych w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej), a zatem osób osiągających, co do zasady, przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty, bądź pozostawienia do dyspozycji.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6ba i 6bb jeżeli wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i składki na ubezpieczenie społeczne dla tych pracowników są wypłacone (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach Wnioskodawca powinien zaliczyć te wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy.

Wobec wyraźnego określenia w art. 11 ust. 6ba i 6bb daty zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i ww. składek, w części finansowanej przez płatnika nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 22 ust. 5-5d ustawy.

Wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia, czy umów o dzieło stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty, bądź pozostawienia do dyspozycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.