Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.317.2022.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: W zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu związanego z pracami budowlanymi.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; przychód; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zapłata-zapłata częściowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu związanego z pracami budowlanymi.

### Opis zdarzenia przyszłego

B. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…), pod numerem KRS (…), która prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest spółką celową, która została utworzona wyłącznie dla celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, polegającego na nabyciu szeregu działek (stworzeniu banku ziemi - jednolitego wielkoobszarowego kompleksu niezabudowanych nieruchomości, przystosowanego pod zabudowę), a następnie przygotowaniu ich pod realizację inwestycji deweloperskiej w celu sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka jest zatem spółką celową, powołaną do życia tylko i wyłącznie na potrzeby realizacji powyższego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności Spółka, po dokonaniu kompleksowych analiz pod kątem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (…), miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, atrakcyjności położenia, dostępności do dróg publicznych zakupiła szereg działek gruntu celem stworzenia kompleksu nieruchomości gruntowych z przeznaczeniem pod realizację inwestycji deweloperskiej na podstawie:

‒ umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi, tj.:

‒ (…) z obrębu (…) oraz (…) z obrębu (…) położonych w mieście (…), o łącznej powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) oraz (…) z obrębu (…) położonych w mieście (…), o łącznej powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) oraz (…) z obrębu (…) położonych w mieście (…), o łącznej powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) ha;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) oraz (…) z obrębu (…) położonych w mieście (…), o łącznej powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) ha;

‒ (…) z obrębu (…) położonej przy ulicy (…) w mieście (…), o powierzchni (…) m2;

‒ umowy sprzedaży prawa własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) z obrębu (…), o powierzchni (…) m2, położonej w mieście (…);

‒ umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi, tj.:

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…);

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…);

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…);

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…) o łącznym obszarze (…) ha.

‒ umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości składających się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…) o łącznym obszarze (…) m2;

‒ (…) położonej w (…), w obrębie nr (…), nazwa obrębu (…) o łącznym obszarze (…) m2.

Wszystkie opisane wyżej nieruchomości, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz nieruchomość, która jest przedmiotem własności, będą dalej zwane łącznie „Nieruchomością”.

Spółka nie realizuje żadnych innych projektów inwestycyjnych, za wyjątkiem podjęcia czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości pod realizację inwestycji przez nabywcę Nieruchomości. Na nieruchomości docelowo powstanie kilka niezależnych budynków magazynowych, które będą realizowane etapowo.

Decyzja o warunkach zabudowy Nieruchomości nie została jeszcze wydana, stąd nie są nadal znane powierzchnie budynków, ani tym bardziej terminy ich realizacji.

Mając na uwadze, iż obecny stan Nieruchomości pozwala na jej zabudowę pod inwestycję (po uzyskaniu stosownych decyzji/zezwoleń), Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. W tym celu Spółka podpisała przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa przedwstępna”) z niepowiązaną spółką z o.o. (dalej: „Nabywca”), która zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji.

W Umowie przedwstępnej strony transakcji ustaliły, iż część ceny z tytułu sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Cena”) będzie wymagalna w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Prawa Użytkowania Wieczystego oraz Umowy Sprzedaży (dalej: „Umowy przyrzeczonej”), na co składa się:

‒ zaliczka wpłacona do depozytu notarialnego, która została przelana na rachunek bankowy Spółki niezwłocznie po zawarciu przez Strony umowy ustanowienia Hipoteki Kupującego albo złożenia oświadczenia o ustanowieniu Hipoteki Kupującego oraz po złożeniu przez notariusza wniosków do Ksiąg Wieczystych w celu ujawnienia Hipoteki Kupującego,

‒ kwota wpłacona do depozytu notarialnego, która ma zostać przelana na rachunek bankowy Spółki w dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej,

‒ wskazane wyżej kwoty będą dalej nazywane łącznie: „Ceną Podstawową" (Spółka otrzyma ją w związku z zawarciem Umowy przyrzeczonej).

Pozostała zaś część Ceny sprzedaży Nieruchomości została zdefiniowana w Umowie Przedwstępnej jako „Pozostała Cena” – i tak też będzie definiowana dalej na gruncie niniejszego Wniosku. Przedmiotowa Pozostała Cena stanie się należna w przypadku spełnienia się opisanych niżej warunków odnoszących się do budynków wznoszonych na Nieruchomości:

a) rozpoczęcia robót budowlanych związanych z budową danego budynku (dalej: „Budynek”; - dalej: „Warunek 1”),

b) zawarcia umów najmu dotyczących całej powierzchni najmu w Budynku, wydania pomieszczeń oraz wystawienia i opłacenia pierwszych wystawionych faktur z tytułu czynszu (dalej: „Warunek 2”),

c) upływu 4 lat od zawarcia Umowy Przedwstępnej (dalej: „Warunek 3”)

– Warunki 1, 2 oraz 3 będą dalej zwane łącznie „Warunkami”.

Na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej Strony nie będą znały wysokości wynagrodzenia należnego za spełnienie każdego z ww. Warunków, gdyż w Umowie przedwstępnej zastrzeżono, że każda płatność należna w momencie spełnienia Warunków 1 i 2 będzie odpowiadać odpowiedniej części ceny obliczonej poprzez pomnożenie całkowitej Pozostałej części ceny przez procentową wartość odpowiadającą stosunkowi powierzchni najmu Budynku do powierzchni najmu, której wybudowanie jest dozwolone na podstawie decyzji o warunkach zabudowy (lub innej decyzji, na podstawie której realizowana będzie budowa Budynku). Strony nie mają wiedzy o powierzchni poszczególnych budynków, jakie mają być wybudowane na Nieruchomości, a także w odniesieniu do tych budynków nie została wydana jakakolwiek decyzja umożliwiająca rozpoczęcie robót budowlanych.

Powyższy sposób wypłaty wynagrodzenia należnego z tytułu Pozostałej Ceny podyktowany jest tym, że budynki będą wznoszone na Nieruchomości stopniowo, zatem możliwe będzie wypłacanie kolejnych części Pozostałej Ceny w miarę oddawania kolejnych budynków w najem.

Kwoty wynikające z Warunku 1, 2 oraz 3 (tj. kwota Pozostałej Ceny) nie są obecnie wymagalne. Spółka nie może domagać się ich zapłaty przed sądem powszechnym. Spółka oraz Kupujący – strony planowanej Transakcji głównej są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy VAT, jak i Ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy przychód podatkowy z tytułu Pozostałej Ceny powstanie w momencie, gdy poszczególne części tej Ceny staną się wymagalne, tj. gdy zostaną spełnione Warunki wypłaty kolejnych części Pozostałej Ceny i Wnioskodawca będzie mógł domagać się ich na drodze sądowej?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu Pozostałej Ceny będzie powstawał w momencie, gdy poszczególne części tej Pozostałej Ceny staną się wymagalne, tj. gdy zostaną spełnione Warunki umowne wypłaty kolejnych części Pozostałej Ceny i Wnioskodawca będzie mógł domagać się ich na drodze sądowej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

**1\. Ustalenie zakresu pojęcia „przychód”**

Należy wskazać, iż ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. Ustawodawca w przepisach dotyczących przychodów wymienia jedynie przykładowe rodzaje przysporzeń, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego, zatem wymienione tam kategorie pożytków są jedynie katalogiem otwartym. Nadto w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT ustanowiony został katalog zamknięty kategorii przychodów, które wyłączone są z opodatkowania. A contrario, wszystkie inne przysporzenia aniżeli te, które są wymienione w art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Do takiej kategorii przychodów należą m.in. pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Co do zasady, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. Ustawodawca w przepisach ustawy CIT wskazuje w praktyce dwa momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego:

‒ według zasady kasowej (przychodem są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne) oraz

‒ według zasady memoriałowej (za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie ulega wątpliwości, iż przychody osiągnięte przez Spółkę ze sprzedaży prawa własności bądź prawa użytkowania wieczystego, należy wiązać z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka jest bowiem spółką nieruchomościową, której przedmiotem działalności jest działalność deweloperska, ukierunkowana na realizację konkretnej inwestycji.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca uważa, że zaliczenie przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza, iż zasadniczo będą one miały wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy stają się należne.

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia „przychód należny”, stąd zasadne jest odwołanie się do potocznego znaczenia przymiotnika „należny”. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998; t. II, s. 267) przymiotnik „należny” definiuje jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Na podstawie powyższej definicji uprawnionym jest przyjęcie założenia, iż przychodem należnym będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem, której wypłaty może się on skutecznie domagać. W odniesieniu do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód należny, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika oraz

b) świadczenie powinno być wymagalne – a więc takie, którego zapłaty Spółka może się skutecznie domagać.

Poniżej Wnioskodawca dokonuje analizy braku spełnienia/spełnienia przedmiotowych przesłanek w sprawie.

**Ad. a)** Przychód jako przysporzenie majątkowe podatnika

Przychody należne są to wszelkiego rodzaju przychody otrzymane lub też należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. W praktyce przychodem należnym może więc być wierzytelność (należność), która wynika z konkretnego stosunku prawnego, jest wystarczająco skonkretyzowana i której zapłaty wierzyciel może domagać się od dłużnika. Innymi słowy, Wnioskodawca uważa, iż przychodem należnym jest należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem w odniesieniu, do której podatnikowi przysługuje skuteczne prawo domagania się jej od kontrahenta.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

‒ NSA w wyroku z 7 grudnia 2021 r. (II FSK 749/19) wskazał, że: „Błędne jest stanowisko, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji, niezależnie od dnia wymagalności zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. (\`(...)\`) »Przychodami należnymi« stają się kwoty, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta”.;

‒ NSA w wyroku z 13 grudnia 2018 r. (II FSK 3510/16) zaznaczył, że: „Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że »przychodami należnymi« stają się kwoty, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem (\`(...)\`)”

Należy wskazać, iż podatek CIT jest podatkiem od dochodu, który stanowi różnicę pomiędzy uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz poniesionymi przez niego kosztami. Opodatkowaniu CIT podlega więc przyrost wartości majątku podatnika w danym roku podatkowym. Przychód jest to zatem wartość, o którą powiększa się majątek podatnika.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca jest zdania, iż do przychodów podatkowych podatnik może zaliczyć wyłącznie przysporzenia, które są podatnikowi należne oraz którymi podatnik może swobodnie dysponować. Oznacza to zatem przysporzenie stanowiące faktyczne powiększenie majątku podatnika (wpływy środków pieniężnych do jego majątku) lub powstanie wierzytelności – o charakterze wymagalnym, tj. takich, których zapłaty podatnik może się domagać. Aby zatem powstał przychód po stronie podatnika, podatnik ten musi posiadać możliwość dysponowania tym przysporzeniem (wpływem bądź wierzytelnością) co oznacza, iż przysporzenie musi mieć względem tego podatnika charakter wymagalny, jak również musi być znana jego wysokość.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca jest zdania, iż w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej wyłącznie Cena Podstawowa będzie stanowiła dla Spółki przysporzenie majątkowe (przychód). Wskazana Cena Podstawowa na moment zawarcia przedmiotowej Umowy przyrzeczonej będzie bowiem względem Spółki wymagalna – co szerzej Wnioskodawca wyjaśnia w punkcie b poniżej – jak również będzie znana jej wysokość. Przedmiotowa Cena Podstawowa efektywnie wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy i Wnioskodawca będzie mógł nią swobodnie dysponować.

Pozostała zaś część Ceny, tj. Pozostała Cena, w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej nie będzie jeszcze stanowiła przysporzenia majątkowego Spółki, bowiem, mimo, iż w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej stanie się wierzytelnością, to jednak będzie to wierzytelność, w ramach której nie będą znane terminy płatności oraz wysokość poszczególnych kwot składających się na Pozostałą Cenę (te bowiem uzależnione będą od spełnienia Warunków). Nadto zaś, w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej, Pozostała Cena nie będzie dla Spółki wymagalna, ergo nie będzie dla Spółki przysporzeniem, którego mogłaby dochodzić przed sądem oraz którym mogłaby swobodnie dysponować – o czym szerzej w punkcie b.

Podsumowując, Pozostała Cena na moment sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowić przysporzenia majątkowego, a nadto nie będzie wymagalna.

**Ad. b)** Wymagalność świadczenia

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dany przychód mógł zostać uznany za należny, oprócz tego, że musi stanowić przysporzenie majątkowe podatnika to, przychód ten powinien być wymagalny, tj. podatnik musi być uprawniony do prawnie skutecznego dochodzenia kwoty przychodu.

Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, iż przychód należny, o którym mowa w prawie podatkowym, to wierzytelność w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym przychód staje się należny wtedy, kiedy wierzyciel ma prawo do żądania od dłużnika zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Przychodami należnymi są zatem wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Takimi przychodami nie mogą być przysporzenia majątkowe, które są potencjalne, przyszłe oraz niepewne, lecz wyłącznie takie, które są określone co do kwoty oraz są wymagalne. Testem na to, czy przysporzenie jest wymagalne (i należne) jest to, czy może być skutecznie dochodzone na drodze sądowej. Jeżeli przysporzenie jest wymagalne, to sąd orzeknie o obowiązku jego zaspokojenia przez dłużnika. Jeżeli natomiast takie przysporzenie nie będzie jeszcze wymagalne, jego dochodzenie przed sadem będzie nieskuteczne i sąd nie zasądzi zapłaty niewymagalnego świadczenia.

Stanowisko w powyższym zakresie znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej:

‒ Dyrektora KIS z 10 sierpnia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.333.2022.1.DP), w której wskazano: „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin »kwota należna«, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, jest tożsamy z pojęciem »wymagalne świadczenie« (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ »wierzytelność« to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”.

‒ Dyrektora KIS z 18 listopada 2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.119.2022.1.KS), w której stwierdzono, że: „Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. »Należność« wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ »wierzytelność« to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”.

Również w orzecznictwie sądowo–administracyjnym jednoznacznie przyjmuje się, że wierzytelność staje się przychodem należnym w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie co do żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Przykładowo:

‒ w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2018 r. (III SA/Wa 1664/17) stwierdzono, iż: „Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. »Należność« przychodu wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia”;

‒ w wyroku WSA w Szczecinie z 26 września 2012 r.(I SA/Sz 590/12), stwierdza, że: „Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie »przychód należny«, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność”.

Jak wynika z powyższych rozważań warunkiem opodatkowania przychodu jest jego „należny” charakter. A contrario, za przychód należny nie może zostać uznany przychód przyszły, który jest potencjalny i jeszcze nie wymagalny.

Jeżeli zatem określona należność, wynikająca z danego stosunku prawnego, nie będzie wymagalna, nie będzie stanowiła dla danego podatnika przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. W takim bowiem przypadku podatnik nie ma prawa dochodzenia płatności ceny, gdyż ewentualne powództwo do sądu powszechnego o spełnienie świadczenia zostanie oddalone z uwagi na brak wymagalności świadczenia – a wymagalność jest warunkiem zasądzenia roszczenia (roszczenia o wierzytelności niewymagalne są odrzucane przez sąd). Powyższe oznacza, że w związku z danym zdarzeniem gospodarczym obowiązek podatkowy może powstać dopiero jedynie w sytuacji, gdy przychód powstanie i będzie wymagalny, tzn. gdy ziści się uprawnienie podatnika do żądania przysługujących mu należności – w jednoznacznie określonej kwocie – na drodze sądowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

‒ w wyroku WSA w Szczecinie z 26 września 2012 r. (I SA/Sz 590/12), w którym sąd wskazał, że: „Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych”.

‒ wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r. (II FSK 749/19) odnoszącym się do rozumienia pojęcia „przychodu należnego” na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym sąd zaznaczył że: „kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi »należał się« przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej wyłącznie Cena Podstawowa będzie stanowiła dla Spółki przychód, bowiem będzie to jej efektywne przysporzenie majątkowe, które będzie mogło być dochodzone przed sądem. Pozostała Cena nie będzie zaś stanowiła dla Spółki przychodu, bowiem na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej nie będzie jeszcze wymagalna.

Z tego też względu, w sprawie przychodem należnym na moment zwarcia umowy sprzedaży będzie Cena Podstawowa – bowiem, wraz z momentem zawarcia Umowy przyrzeczonej, Spółka będzie uprawniona do żądania spełnienia przysługującego jej roszczenia względem Nabywcy, ergo świadczenie to będzie wymagalne – a zatem nie ulega wątpliwości, iż w odniesieniu do powyższej części Ceny (Ceny Podstawowej) Spółka powinna rozpoznać przychód należny w momencie zawarcia Umowy sprzedaży.

Zgodnie bowiem z treścią Umowy przedwstępnej (co również znajdzie odzwierciedlenie w umowie przyrzeczonej) Cena będzie zasadniczo wymagalna w dwóch częściach. Pierwszą część będzie stanowiła kwota wymagalna w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej, tj. Cena Podstawowa, na którą składa się:

‒ płatność wpłacona do depozytu notarialnego, która ma zostać przelana na rachunek bankowy Spółki w dniu zawarcia Umowy sprzedaży; oraz

‒ zaliczka wpłacona do depozytu notarialnego, która została już przelana na rachunek bankowy Spółki po ustanowieniu przez strony oraz potwierdzeniu przez notariusza Hipoteki Kupującego.

Drugą część stanowi zaś Pozostała Cena, która będzie wymagalna w dniu spełnienia się Warunków – przy czym Pozostała Cena może być wypłacana w częściach, jako że Warunki będą spełniane stopniowo – w miarę oddawania w najem kolejnych Budynków.

Z powyższego należy zatem wywieść, iż przychód należny z tytułu Pozostałej Ceny również powinien być rozpoznawany w częściach – w związku ze spełnieniem Warunków do uznania tego przychodu za przysporzenie o charakterze wymagalnym.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że Pozostała Cena określona w Umowie przedwstępnej nie będzie stanowić przychodu należnego w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej, tj. na moment sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Jak wskazał wyżej Wnioskodawca, z przychodem należnym należy utożsamiać świadczenie, którego wykonania można żądać, a więc takie, w przypadku którego podatnikowi przysługuje roszczenie o jego wykonanie, tj. musi być dla niego wymagalne.

W powyższym zakresie Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej nie można stwierdzić, by Pozostała Cena stanowiła przysporzenie majątkowe, które będzie wymagalne. Zarówno bowiem wysokość, jak i moment, w którymi poszczególne części Ceny podstawowej staną się należne, uzależnione są od spełnienia Warunków – a zatem możliwość dochodzenia tej kwoty ziści się dopiero w tym momencie. Oznacza to, iż na dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej Pozostała Cena nie będzie posiadała charakteru przychodu należnego, gdyż nie będzie jeszcze wymagalna (bez spełnienia Warunków Spółka nie będzie miała podstaw do dochodzenia całości należnej jej Ceny).

W powyższym zakresie wskazać należy, iż na moment zawarcia Umowy sprzedaży Spółka nie będzie posiadać wiedzy w zakresie tego, kiedy i w jakich konkretnie kwotach otrzyma poszczególne części Pozostałej Ceny. Jak bowiem wyżej wskazano, Pozostała Cena ma być wypłacana w częściach obliczonych poprzez pomnożenie całkowitej Pozostałej Ceny przez procentową wartość odpowiadającą stosunkowi powierzchni najmu Budynku do powierzchni najmu, której wybudowanie jest dozwolone na podstawie decyzji o warunkach zabudowy (lub innej decyzji, na podstawie której realizowana będzie budowa Budynku).

Powyższy zapis umowny można zilustrować następującym przykładem:

‒ Pozostała Cena wynosi 1 000 zł; zaś

‒ na Nieruchomości ma być zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wybudowanych 10 Budynków o łącznej powierzchni najmu 1 000 m2;

‒ w związku z wydaniem na rzecz najemców powierzchni najmu wynoszącej 100 m2, Spółce będzie należna część Pozostałej Ceny obliczona jako:

1 000 zł x \[(100 m2/1 000 m2 x 100%\] = 1 000 zł x 10% = 100 zł

‒ w analogiczny sposób będą należne kolejne części Pozostałej Ceny – w miarę wydawania kolejnych Budynków najemcom.

Z uwagi na wyżej wskazany sposób wypłaty Pozostałej Ceny, tj. uzależnienie wysokości i terminu wypłaty jej poszczególnych części od Warunków, na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej nie można tej Pozostałej Ceny uznać za przysporzenie o charakterze wymagalnym, gdyż termin wypłaty tego wynagrodzenia oraz jego kwota uzależnione zostały od spełnienia wyżej opisanych Warunków. Wolą stron w zawartej Umowy przedwstępnej było bowiem, aby wynagrodzenie z tytułu Pozostałej Ceny było wymagalne w momencie spełnienia określonych w umowie Warunków, zatem dopiero wraz z ich spełnieniem przedmiotowe wynagrodzenie może uzyskać przymiot przychodu należnego. Wynika to z faktu, iż przed momentem spełnienia Warunków, w szczególności przed wybudowaniem kolejnych Budynków oraz oddaniem ich w najem, roszczenie Spółki nie uzyska przymiotu wymagalności, a tym samym Spółka nie uzyska możliwości skutecznego dochodzenia swoich wierzytelności przed sądem powszechnym.

Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, iż gdyby Spółka wystąpiła z powództwem do sądu powszechnego o zapłatę Pozostałej Ceny przez Nabywcę przed spełnieniem się Warunków, przedmiotowe powództwo zostałoby oddalone, ponieważ:

‒ nie będzie możliwe określenie poszczególnych kwot części Pozostałej Ceny, których wysokość jest uzależniona od spełnienia Warunków, a które powinny być przedmiotem roszczenia; przy czym

‒ nawet gdyby w jakikolwiek sposób było możliwe określenie poszczególnych kwot Pozostałej Ceny, powództwo Spółki i tak zostanie oddalone z uwagi na brak wymagalności świadczenia do momentu spełnienia się Warunków – tak jak Wnioskodawca wyjaśnił wyżej, warunkiem wystąpienia z powództwem jest wymagalność świadczenia.

Z tego też względu, na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało żadne prawo, które mogłoby być podstawą do wystąpienia z żądaniem zapłaty Pozostałej Ceny – jak zostało wskazane wyżej, nastąpi to dopiero po spełnieniu Warunków i to właśnie wtedy wynagrodzenie stanie się wymagalne. Sam bowiem fakt przysługiwania Wnioskodawcy prawa do wierzytelności przyszłej w postaci Pozostałej Ceny nie powoduje, że może on domagać się tej płatności, gdy owa wierzytelność nie będzie wymagalna.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego z tytułu Pozostałej Ceny w momencie, gdy przedmiotowe wynagrodzenie stanie się wymagalne, tj. w momencie spełnienia się poszczególnych Warunków.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji z 7 lipca 2021 r. (0112-KDIL2-1.4011.370.2021.2.JK) wskazał, iż: „umowa zbycia udziałów przewiduje zapłatę ceny w postaci trzech płatności. Pierwsza została przez Strony definitywnie określona w umowie sprzedaży, to jest strony wskazały, że pierwsza należność (cena) z tytułu dokonanej sprzedaży w wysokości określonej kwoty pieniężnej jest płatna w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy. Strony w umowie określiły tę część ceny jako: »I rata«. Jednocześnie w umowie zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny (II rata, III rata) od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia. Wartość tych płatności będzie znana odpowiednio na 10 kwietnia 2020 r. oraz na 10 kwietnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca był zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży – 1 rata), w momencie w którym doszło do przeniesienia własności udziałów na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego II i III raty wynagrodzenia w okresie, gdy II i III rata staną/stały się wymagalne. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji z 4 października 2017 r. (ITPB1/415-480/14-2/AK), w której wskazano, iż: „»przychodami należnymi« stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym”;

‒ interpretacji Dyrektora KIS z 22 czerwca 2018 r. (0115-KDIT2-1.4011.171.2018.1.MN), w której wskazano: „skoro bowiem, zapłata tej części jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów, zgodzić się należy z twierdzeniem, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego. Uznać zatem należy, iż »przychód należny« powstaje w dacie, kiedy określona kwota, przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego, staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty”.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu nie powinien podlegać przychód przyszły, który jest potencjalny, jeszcze nie znany oraz niepewny, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą opodatkowania czystego dochodu. Wskazana zasada stanowi bowiem, iż opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód, który pozostaje do dyspozycji osoby uzyskującej go i może być przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb.

Dochód czysty powstaje po odliczeniu od przychodu wydatków poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu. Podatek może być zatem pobrany dopiero wtedy, gdy pozostający do dyspozycji podatnika dochód pokrywa przynajmniej pewne minimum, niezbędne do zaspokojenia podstawowych potrzeb jego istnienia. W innym wypadku, środki przejęte od podatnika mogłyby spowodować zagrożenie jego egzystencji, co w przypadku podmiotu gospodarczego mogłoby wiązać się z ogłoszeniem jego upadłości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz literaturze przedmiotu, przykładowo:

‒ w wyroku WSA we Wrocławiu z 2 czerwca 2021 r. (I SA/Wr 512/20), w którym wskazano, że: „podatek ten jest konstrukcją stanowiącą wyraz zasady sprawiedliwości podatkowej i ochrony źródła podatku. Konstrukcja podatku dochodowego powinna być oparta ponadto na zasadzie opodatkowania »czystego« dochodu w ujęciu przedmiotowym, rozumianej jako postulat opodatkowania jedynie dochodu, który pozostaje do dyspozycji osoby uzyskującej go i może być przeznaczony na zaspokojenie potrzeb podatnika”;

‒ w monografii „Prawo podatkowe przedsiębiorców” autorstwa H. Litwińczuk, P. Karwata, W. Pietrasiewicza, K.Tetłak, Warszawa 2006 r., str. 33-34: „Zasada opodatkowania czystego dochodu w ujęciu przedmiotowym polega na tym, że opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód, który pozostaje do dyspozycji osoby uzyskującej go i może być przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb. (\`(...)\`) Zasada opodatkowania czystego dochodu w ujęciu podmiotowym wiąże się z faktem, że podatek uszczupla dochód podatnika przeznaczony na zaspokojenie jego potrzeb. Podatek może być zatem pobrany dopiero wtedy, gdy pozostający do dyspozycji podatnika dochód pokrywa przynajmniej pewne minimum życiowe niezbędne do zaspokojenia elementarnych potrzeb”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że określenie przychodu należnego z tytułu Pozostałej Ceny w momencie zawarcia Umowy przyrzeczonej będzie sprzeczne z zasadą opodatkowania czystego dochodu, gdyż będzie zagrażało dalszemu istnieniu podmiotu gospodarczego, którym jest Spółka. Tak, jak Wnioskodawca wskazywał niejednokrotnie wyżej, faktycznie osiąganie przysporzenia po stronie Spółki z tytułu Pozostałej Ceny będzie miało miejsce dopiero w momencie, kiedy stanie się ono wymagalne.

Zatem, jeżeli Spółka miałaby obowiązek zapłacić podatek od Pozostałej Ceny, mimo braku wymagalności wynagrodzenia, Spółka może nie posiadać wystarczających środków na zapłatę powstałego z tego tytułu zobowiązania podatkowego, bowiem musiałaby płacić podatek od kwot, które nie stanowiłyby jej przysporzenia i których nie mogłaby się domagać.

Potwierdza to tezę Spółki o tym, iż przychód, który nie jest wymagalny i którego zapłaty Spółka nie może się domagać nie powinien polegać opodatkowaniu. Jest to również dodatkowy argument, iż Pozostała Cena powinna być opodatkowana w momencie, gdy jest wymagalna, bowiem wtedy jest opodatkowany czysty a nie zaś ewentualny i przyszły dochód.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższych uwag przychód podatkowy z tytułu Pozostałej Ceny będzie powstawał w momencie, gdy poszczególne części tej Pozostałej Ceny staną się wymagalne, tj. gdy zostaną spełnione Warunki umowne wypłaty kolejnych części Pozostałej Ceny i Wnioskodawca będzie mógł domagać się ich na drodze sądowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia momentu rozpoznania przychodu w Spółce z tytułu kolejnego etapu sprzedaży Nieruchomości (Pozostała Cena).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.; dalej „updop”) przychodami są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Oznacza to, że przychodem będzie każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter i powiększająca jego aktywa, którą może rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje więc wraz z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, ze definitywnie powiększa on aktywa podatnika, a ten zyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W art. 12 updop ustawodawca ustanawia przy tym wyjątki od powyższej reguły:

3\. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 updop,

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jest to spółka celowa, która została utworzona wyłącznie do realizacji konkretnego przedsięwzięcia, polegającego na nabyciu działek, przygotowaniu ich pod inwestycję deweloperską i następnie ich sprzedaży.

Z tego powodu zawarli Państwo umowę przedwstępną, w której pierwsza część Ceny będzie wymagalna w momencie zawarcia Umowy Przeniesienia Prawa Użytkowania Wieczystego oraz Umowy Sprzedaży Nieruchomości. Natomiast Pozostała Cena (wynikająca ze sprzedaży Nieruchomości) będzie spłacana w częściach po spełnieniu wymienionych we wniosku Warunków. Na Nieruchomości stopniowo będą wznoszone budynki magazynowe i Pozostała Cena będzie sukcesywnie wypłacana w miarę oddawania kolejnych magazynów w najem. Obecnie kwota Pozostałej Ceny nie jest wymagalna.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy przychód podatkowy z tytułu Pozostałej Ceny powstanie w momencie, gdy poszczególne jej części staną się wymagalne i mogliby Państwo się jej domagać na drodze sądowej.

Należy zauważyć, że zawarli Państwo tylko Umowę przedwstępną, zdefiniowaną w art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.; dalej kc):

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Oznacza to, że ten rodzaj umowy zobowiązuje strony przyszłej transakcji do zawarcia pewnej, ustalonej umowy w przyszłości, w Państwa sprawie – umowy sprzedaży Nieruchomości. Dodatkowo powinna określać kluczowe postanowienia przyszłej umowy. Takie postanowienia to, m.in. strony przyszłej umowy, jej przedmiot, cena, termin zawarcia przyszłej umowy, a także wszelkiego rodzaju szczegółowe ustalenia, które są istotne dla stron tej transakcji.

Państwa Umowa przedwstępna określa jedynie wysokość i termin zapłaty Ceny Podstawowej. Nie określa natomiast ani konkretnego terminu ani tym bardziej wysokości Pozostałej Ceny. Kwoty te nie będą znane aż do momentu spełnienia określonych warunków.

Powyższe oznacza, że przedmiotowa Pozostała Cena nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji nie można mówić o przychodzie należnym na dzień podpisania wcześniej wymienionych Umów. Na ten moment nie jest ona objęta żadną gwarancją uzyskania zapłaty.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – nieruchomości) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 kc, zgodnie z którym:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 kc określa właściwą formę dla tej czynności prawnej:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Zgodnie z art. 555 kc przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Mając na względzie powyższe, odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 3a updop, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, datą powstania przychodu z tytułu Pozostałej Ceny jest dzień zawarcia umowy definitywnie przenoszącej własność Nieruchomości na nabywcę w formie aktu notarialnego. W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

W konsekwencji, to z umowy przenoszącej własność Nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) Nieruchomości, będącego przedmiotem umowy sprzedaży (art. 12 ust. 3a updop).

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż Nieruchomości nastąpi z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności Nieruchomości i przeniesienia własności w wykonaniu umowy przedwstępnej/deweloperskiej, to w tym momencie powstanie przychód z tytułu sprzedaży Nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Część Nieruchomości zostanie oddana Nabywcy w formie sporządzenia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 237 kc:

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Natomiast art. 235 kc mówi, że:

§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

§ 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Oznacza to, że do obu rodzajów zawieranych umów zastosowanie mają te same przepisy Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, za moment, w którym powinni Państwo rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ww. umów, należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).