Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-338/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-01
Teza: określenie: 1. sposobu w jaki powinna być wyliczona proporcja służąca do dokonania korekty podatku naliczonego za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku z aportem przedsiębiorstwa oraz jakich zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną powinna dotyczyć. 2. sposobu w jaki powinna być wyliczona proporcja opisana w art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności 90 ust. 4 ustawy o VAT obowiązującą wstępnie w 2009r.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009r. (data wpływu 6 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

1.  sposobu w jaki powinna być wyliczona proporcja służąca do dokonania korekty podatku naliczonego za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku z aportem przedsiębiorstwa oraz jakich zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną powinna dotyczyć.
2.  sposobu w jaki powinna być wyliczona proporcja opisana w art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności 90 ust. 4 ustawy o VAT obowiązującą wstępnie w 2009r.

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

1.  sposobu w jaki powinna być wyliczona proporcja służąca do dokonania korekty podatku naliczonego za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w związku z aportem przedsiębiorstwa oraz jakich zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną powinna dotyczyć.
2.  sposobu w jaki powinna być wyliczona proporcja opisana w art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności 90 ust. 4 ustawy o VAT obowiązującą wstępnie w 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca otrzymał w dniu 31 października 2008r. aportem przedsiębiorstwo od innej spółki (dalej „Spółka Wnosząca Aport"). Przed wniesieniem aportu Spółka Wnosząca Aport prowadziła działalność dokonując zakupów i sprzedaży towarów i usług. Część dokonywanych przez tę spółkę zakupów związana była ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku podatkowego należy dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 Ustawy. Jednak zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa (a więc i aportu przedsiębiorstwa) korekty tej dokonuje nabywca przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  w jaki sposób Spółka powinna dokonać wyliczenia proporcji służącej do dokonania korekty podatku za 2008r. zgodnie z art. 91 ustawy
    1.  korzystając ze sprzedaży dokonanej w 2008 roku tylko przez Spółkę
    2.  korzystając ze sprzedaży dokonanej w 2008 roku przez Spółkę oraz ze sprzedaży dokonanej przez Spółkę Wnoszącą aport w okresie styczeń - październik 2008?
2.  w jaki sposób Spółka powinna wyliczyć proporcję opisaną w art. 90, a w szczególności 90 ust. 4 ustawy obowiązującą wstępnie w 2009r.?
3.  do skorygowania których zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną dokonanych w 2008r. powinna służyć wyliczona zgodnie z punktem 1 proporcja?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z zastosowaniem art. 91 ust. 9 ustawy, Spółka powinna wyliczyć strukturę za 2008r. korzystając z sumy sprzedaży dokonanej przez Spółkę w całym 2008r. oraz dokonanej przez Spółkę Wnoszącą Aport obejmującą okres styczeń - październik 2008r. (odpowiedź 1b). Tak wyliczona struktura powinna być wykorzystana do wstępnego rozliczania podatku VAT za 2009r. W związku z tym korekty, o której mowa w art. 90 ust.1 ustawy Spółka powinna dokonać za pomocą opisanej w punkcie 1 struktury co do zakupów związanych ze sprzedażą zarówno opodatkowaną jak i nieopodatkowaną, które były dokonane przez Spółkę w 2008r. oraz przez Spółkę Wnoszącą Aport w styczniu - październiku 2008r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejszej interpretacji udzielono przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotem aportu na jego rzecz było przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Ponadto przyjęto, że zarówno Wnioskodawca jak i przejęte przedsiębiorstwo zasadnie stosowało odliczenie podatku naliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT w związku ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a nie nieopodatkowaną, którego to określenia użyto we wniosku. Należy bowiem pamiętać, że odliczenie częściowe, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do tej części działalności podatnika, która stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, której nie należy utożsamiać z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Jeśli bowiem podatnik wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być co do zasady zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, to dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

I tak w pierwszym etapie, z całości zakupów, których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, należy wydzielić tę ich część, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Podziału tego należy dokonać w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, a wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając specyfikę swojej działalności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym dla celów niniejszej interpretacji przyjęto, że sprawa dotyczy proporcji służącej odliczeniu podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Metodę ustalania proporcji ustawodawca wskazał w przepisach art. 90 ust. 3-9 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja, o której mowa wyżej:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie od 1 czerwca 2005r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych (art. 91 ust. 1).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2).

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8).

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9).

Ze stanu faktycznego przestawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał w dniu 31 października 2008r. aportem przedsiębiorstwo od innej spółki. Przed wniesieniem aportu spółka wnosząca aport prowadziła działalność dokonując zakupów i sprzedaży towarów i usług. Część dokonywanych przez tą spółkę zakupów związana była ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną (dla celów nin. interpretacji przyjęto, że chodzi o sprzedaż zwolnioną). Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku podatkowego należy dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy. Jednak zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa (a więc i aportu przedsiębiorstwa) korekty tej dokonuje nabywca przedsiębiorstwa, tj. Wnioskodawca.

W świetle przestawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że ustawodawca w sposób szczególny - w zakresie obowiązków związanych z korektami podatku odliczonego - potraktował przypadek, gdy następuje zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części (do dnia 30 listopada 2008 r. – zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans).

W ustawie przyjęto, że obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego też powodu zbywca nie dokonuje w tym przypadku jednorazowej korekty za cały pozostały okres korekty. Korekty wieloletnie (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) będą bowiem kontynuowane przez nabywcę (obowiązek w zakresie korekt wieloletnich jest „przejmowany" przez nabywcę).

Korekty jednorazowe (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) za dany rok także muszą zostać dokonane przez nabywcę.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakłada bowiem na jednostkę przejmującą obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązana byłaby jednostka przejmowana - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostkę przejętą w oparciu o wyliczoną przez nią proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości.

Zatem dokonując korekty rocznej po zakończeniu 2008r. jednostka przejmująca powinna dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej z jednostek, t.j. podmiotu przejmowanego (za okres przed przejęciem) i podmiotu przejmującego (za cały rok o ile Wnioskodawca również dokonuje odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji) odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, na podstawie rzeczywistych obrotów za 2008r. każdej z jednostek.

W oparciu o powyższe Wnioskodawca jest zobowiązany do wyliczenia kwot korekty podatku od dokonanych w 2008r. zakupów, których nie można było jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju sprzedaży, tj. takich które służą jednocześnie sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, i dotyczy to zarówno środków trwałych (korekty wieloletnie) jak i zakupów pozostałych (korekty jednorazowe), dla każdej z jednostek.

Następnie tak wyliczone kwoty korekt należy zsumować oraz wykazać jako kwotę korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej przez jednostkę przejmującą, tj. Wnioskodawcę, za styczeń 2009r.

Natomiast proporcję prognozowaną na 2009r., która będzie stosowana przez cały rok podatkowy przez jednostkę przejmującą (Wnioskodawcę), w odniesieniu do zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, należy ustalić w oparciu o sumę obrotów jednostek (przejmowanej i przejmującej) osiągniętych w poprzednim roku podatkowym tj. jako procentowy udział rocznego (łącznego) obrotu tych jednostek z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie (łącznym) tych jednostek uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi w poprzednim roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby podmiot przejęty bezpodstawnie stosował odliczenie proporcjonalne wg art. 90 ustawy o VAT, z uwagi np. na fakt, że dokonane zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu przy braku sprzedaży zwolnionej) lub zmiany stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10 , 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.