Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.96.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Ustalenie czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu oraz określenie momentu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; spółki-spółka jawna; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu – **jest prawidłowe**,
*   określenia momentu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu,
*   określenia momentu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną jest komandytariuszem spółki komandytowej (pozostałym wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem tejże spółki), która to jest jednym ze wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka).

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z gumy, w szczególności w postaci:

*   opon rolniczych;
*   opon pełnych;
*   opon bieżnikowanych;
*   dętek;
*   ochraniaczy;
*   o-ringów;
*   zaworów;
*   dywaników;
*   wycieraczek;
*   mieszanek;
*   wyrobów formowych;
*   mat oraz
*   profili gumowych.

Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 Ustawy, wydaną przez zarządzającego (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: Decyzja). Nowa inwestycja (dalej: Inwestycja) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, poprzez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych (w tym maszyn produkcyjnych, urządzeń, budowli, infrastruktury produkcyjnej i towarzyszącej). Spółka szacuje, że realizacja Inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu, jak również pozwoli na zwiększenia wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych.

Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji, tym samym działalność do objęcia Decyzją będzie w całości lub w większości zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą; w znacznej mierze inwestycja polegać będzie bowiem na modernizacji dotychczasowej działalności Spółki.

Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej zostanie ustalona w oparciu o koszty kwalifikowane nowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z uzyskaniem Decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych) zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PDOF), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF, podlega cały dochód z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej w proporcji (proporcjonalnie do udziału w zysku przypadającego na Wnioskodawcę)?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki w ramach Inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w Decyzji, zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF, podlega cały dochód Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku przypadającego na Wnioskodawcę, z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji (do limitu przyznanej pomocy publicznej), a nie jedynie dochód wygenerowany z Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1

Zgodnie z art. 3 Ustawy wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 21 ust. 5a Ustawy o PDOF, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 15 Ustawy decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, jakie podatnik jest zobowiązany spełnić.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z PDOF, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że spełnione są wymagania wskazane w decyzji), spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu;
2.  uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji wg kodów PKWiU.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Dochód uzyskany z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji i prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia dochodu zwolnionego od PDOF decydujące są określone w Decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia, bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że Decyzja została wydana w związku z konkretną Inwestycją realizowaną przez Spółkę.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na brak przepisów, które nakazywałyby, aby zwolnieniem z PDOF zostały objęte wyłącznie dochody generowane przez realizowaną Inwestycję, wskazaną w Decyzji o wsparciu. Skoro zatem regulacje ustawowe wskazują wyłącznie dwa opisane powyżej wymogi, których spełnienie umożliwia zwolnienie dochodu z opodatkowania, nie jest dopuszczalne stawianie żadnych dodatkowych warunków, których zrealizowanie byłoby niezbędne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko potwierdza również konstrukcja art. 13 ust. 6 Ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Intencją ustawodawcy (w przypadku posiadania przez podatnika dwóch lub więcej decyzji) nie było więc rozliczenie pomocy publicznej zgodnie z podziałem na dochody wygenerowane z danej inwestycji, lecz zgodnie z kolejnością wydania decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie, zgodnie z 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Brzmienie powyższego przepisu przesądza, iż również koszty modernizacji istniejącej działalności w strukturach przedsiębiorstwa powinny dla potrzeb Ustawy również być traktowane jako nowa inwestycja, na którą przysługuje wsparcie w ramach wydanej decyzji o wsparciu.

Zatem przykładowo, jeżeli nowa inwestycja realizowana przez dany podmiot polegałaby na modernizacji linii produkcyjnej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym zwolnieniu podlega wyłącznie dochód wygenerowany z nowej inwestycji, spowodowałoby brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przez taki podmiot. W szczególności, z uwagi na fakt, że na zmodernizowaną linię produkcyjną składałyby się zarówno elementy „stare”, tj. zakupione przez podatnika przed rozpoczęciem nowej inwestycji, jak i „nowe”, tj. nabyte przez ten podmiot w ramach nowej inwestycji, niemożliwe byłoby wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję.

Odmienna interpretacja przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, wiązałaby się z (i) koniecznością wydzielenia dochodów pozyskanych z „nowych” oraz „starych” linii produkcyjnych (co w praktyce byłoby mocno utrudnione lub niemożliwe), pomimo prowadzenia na nich tego samego rodzaju działalności, oraz (ii) faworyzowałaby zupełnie nowe przedsiębiorstwa, których cała infrastruktura stanowiłaby nową inwestycję.

Dodatkowa odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia przytoczonego powyżej.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że w sytuacji:

*   uzyskania przez Spółkę dochodów z działalności prowadzonej poza terenem wskazanym w Decyzji, lub
*   prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności innej niż wskazana w Decyzji

Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do zastosowania do takich dochodów zwolnienia z PDOF.

Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) dnia 27 grudnia 2018 r. (sygn. …). Interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca planował wystąpienie o wydanie decyzji o wsparciu w sprawie inwestycji, która dotyczyć miała zwiększenia zdolności produkcyjnej już istniejącego przedsiębiorstwa. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej (zakładając, że spółka spełni warunki wskazane w decyzji), zwolnieniu z PDOP będzie podlegał cały dochód uzyskany z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji.

Wnioskodawca przywołuje również część treści uzasadnienia stanowiska Dyrektora KIS, które, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje odzwierciedlenie w stosunku do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego:

„W myśl przepisu ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.), ze zwolnienia od podatku korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z planowanym przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia. Jeśli oba te elementy są tożsame dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem starych i nowych środków trwałych, czyli dotyczą prowadzenia działalności w miejscu i w zakresie określonym w decyzji, to nie ma podstaw do stwierdzania konieczności przypisywania dochodu do konkretnej inwestycji odrębnie”.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF jest analogiczny do przepisu art. 21 ust 1 pkt 63a ustawy o PDOF oraz 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, dotyczącego dochodów zwolnionych z PDOF/PDOP, uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Instrument wsparcia wprowadzony Ustawą jest bowiem zbliżony do zasad przyznawania pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650) . Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla potwierdzenia prezentowanego przez niego stanowiska zasadnym jest przywołanie interpretacji indywidulanych/orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących sposobu rozliczenia zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych i potwierdzających prawidłowość zajmowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje na:

*   wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3078/16, zgodnie z którym: „Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego skarżąca spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami”;
*   wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2233/16, zgodnie z którym: „zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.”;
*   wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1883/16, w którym Sąd wskazał, iż: „Z treści art. 16 ust. 2 u.s.s.e. wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej jaką na terenie strefy będzie mógł wykonywać przedsiębiorca oraz warunki, jakie muszą być zrealizowane do skorzystania z pomocy publicznej. Określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów, ani przychodów, a w konsekwencji ani dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., natomiast zwolnienie podatkowe określone w jej art. 17 ust. 1 pkt 34 dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek zatrudnienia pracowników czy wdrożenia inwestycji, czyli na skutek spełnienia warunków określonych konkretnym zezwoleniem. Podkreślenia wymaga, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. jako podstawy działalności gospodarczej podatnika na terenie strefy, nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody, tworzące dochód zwolniony od podatku”;
*   wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1849/14, w którym Sąd wskazał, iż: „z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia”;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 345/16, w którym Sąd stwierdził, że „zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.522.2018.2.MO, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w ramach dostępnego limitu, powinno mieć zastosowanie do całości dochodu Spółki z tytułu produkcji na terenie Strefy w odniesieniu do grupowań statystycznych PKWiU określonych w Zezwoleniach, a zatem nie tylko do dochodu związanego z projektem inwestycyjnym będącym podstawą wydania konkretnego Zezwolenia”, za prawidłowe;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.200.2018.1.PC, w której potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy: „Z powyższego wynika, że dla określenia dochodu zwolnionego z opodatkowania powinien być brany pod uwagę cały dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE mieszczącej się w zakresie zezwolenia, a nie jedynie dochód osiągnięty z inwestycji dokonanej w ramach konkretnego zezwolenia (z którego wynika aktualnie wykorzystywany limit pomocy publicznej). Żaden bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie ogranicza możliwości zwalniania dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wyłącznie do dochodów wynikających z konkretnej inwestycji zrealizowanej w ramach konkretnego zezwolenia”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.429.2017.2.JKT, w której organ stwierdził, że „korzystać z zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, będzie dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dla zachowania zwolnienia wskazanego w zdaniu poprzednim, konieczne jest zachowanie warunków zezwolenia, w tym kategorii produktów tworzonych wymienionych w ich treści. Nie jest istotne czy uzyskiwane dochody będą pochodzić z inwestycji będącej podstawą dla wydania zezwolenia czy innych zakładów produkcyjnych położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.366.2017.1.ANK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „całość dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej SSE, która objęta jest zakresem posiadanego przez dany podmiot zezwolenia strefowego (tj. wchodzi w zakres wskazanych w nim grupowań PKWiU) może być zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, czy zakład, w którym czynności stanowiące tą działalność są wykonywane, był przedmiotem inwestycji realizowanej w ramach tego konkretnego zezwolenia”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 2 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.254.2017.1.APO, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegał będzie cały dochód z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej do wysokości limitu pomocy publicznej wynikającego z udzielonego zezwolenia. Wypełnienie warunków wynikających z zezwolenia zapewni Spółce możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie obejmującym całość działalności produkcyjnej na terenie strefy i brak jest podstaw uprawniających do różnicowania skutków w zakresie części dochodu z produkcji siłowników w zależności od tego, czy zostały wytworzone przy użyciu infrastruktury technicznej posiadanej przed uzyskaniem zezwolenia, czy też infrastruktury nabytej w ramach nowej inwestycji”, za prawidłowe.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z uzyskaniem Decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w Decyzji) zwolnieniu z PDOF, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki, podlega cały dochód osiągany przez Spółkę na terenie określonym w Decyzji w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści (do limitu przyznanej pomocy publicznej).

Ad 2

Zgodnie z § 9 pkt 1 Rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik może zastosować zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, w którym (po wydaniu decyzji o wsparciu) poniósł koszty na realizację nowej inwestycji, do momentu wystąpienia jednego z następujących zdarzeń: (i) wygaśnięcie decyzji o wsparciu lub (ii) wyczerpanie limitu przysługującej pomocy publicznej.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment, od którego należy rozpocząć korzystanie ze zwolnienia, od jakichkolwiek innych zdarzeń.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, istotny jest moment, w którym Spółka poniesie koszty na realizację Inwestycji. To on bowiem wyznacza miesiąc, od którego Wnioskodawca może korzystać z przysługującego jej na podstawie Decyzji zwolnienia z PDOF, w zakresie i na warunkach wskazanych w tej Decyzji.

W szczególności, jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniu z PDOF podlega cały dochód Spółki (w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki) z działalności określonej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, a nie jedynie dochód wygenerowany z Inwestycji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy o PDOF, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu – **jest prawidłowe**,
*   określenia momentu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna bądź tak, jak w niniejszej sprawie inna spółka osobowa, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tej regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 63b ww. ustawy: wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 5 cc ww. ustawy: przepisów ust. 1 pkt 63a i 63b nie stosuje się, jeżeli:

1.  osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub
2.  czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru, lub
3.  podatnik korzystający ze zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, dokonuje czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, w tym związanych z działalnością nieobjętą tymi zwolnieniami, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy 30 czerwca 2018 r. ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162).

Na mocy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wprowadzono nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rozwiązanie zawarte w powołanej ustawie przewiduje wsparcie nowych inwestycji w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie, którego dotyczy ww. ustawa, zastąpi wsparcie dotychczas funkcjonujące w ramach ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm.). Należy jednak zauważyć, że ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie została uchylona. Obowiązywanie dwóch ustaw powoduje czytelny podział na inwestycje, które będą korzystać z dotychczasowego wsparcia do 2026 r. w ramach zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, oraz inwestycje nowe, które mogą korzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji od momentu jej wejścia w życie. Wskazany w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji system wsparcia w postaci prawa do uzyskania przez przedsiębiorcę zwolnienia od podatku dochodowego stanowi ważne i skuteczne narzędzie zachęcające przedsiębiorców do inwestowania na terenie całego kraju. Ten instrument pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego jest dostępny dla przedsiębiorców planujących dokonanie na terenie kraju nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz prawem Unii Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycję. W przeciwieństwie do rozwiązań przewidzianych w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych ograniczonych do inwestycji realizowanych w konkretnych lokalizacjach, o wsparcie przewidziane w ustawie mogą ubiegać się przedsiębiorcy z całego kraju, niezależnie od miejsca prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki komandytowej, która z kolei jest wspólnikiem Spółki jawnej (dalej: Spółka). Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: Decyzja). Nowa inwestycja (dalej: Inwestycja) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa w wyniku nabycia lub wytworzenia nowych środków trwałych (w tym maszyn produkcyjnych, urządzeń, budowli, infrastruktury produkcyjnej i towarzyszącej). Spółka szacuje, że realizacja Inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu, jak również pozwoli na zwiększenie wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych. Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, w związku z czym działalność do objęcia Decyzją będzie w całości lub w większości zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą − Inwestycja będzie polegać głównie na modernizacji dotychczasowej działalności Spółki. Wnioskodawca wskazał, że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej zostanie ustalona na podstawie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z uzyskaniem Decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych) zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega cały dochód z działalności wskazanej w Decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej, proporcjonalnie do udziału w zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy odwołać się do przepisów ustawy o wpieraniu nowych inwestycji.

Zgodnie bowiem z art. 3 ww. ustawy: wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż.

Użyte w ustawie określenie „nowa inwestycja” oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ustawy o wpieraniu nowych inwestycji: zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. art. 14 ust. 1 ustawy o wpieraniu nowych inwestycji: decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji:

1.  która spełnia kryteria:
    1.  ilościowe,
    2.  jakościowe;
2.  w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.

Jak stanowi art. 15 ww. ustawy: decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników;
2.  poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji;
3.  terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej;
5.  kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca;
6.  terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o wpieraniu nowych inwestycji: Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, warunki udzielania pomocy publicznej.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Dla określenia dochodu zwolnionego z opodatkowania decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia.

Reasumując − w związku z uzyskaniem przez Spółkę Decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega cały przypadający na Wnioskodawcę (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki) dochód z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej, a nie jedynie dochód wygenerowany z Inwestycji.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki w ramach Inwestycji.

Kwestia dotycząca określenia momentu korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dotyczącego wsparcia na realizację nowej inwestycji została uregulowana w następujących przepisach rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia: wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zatem w przypadku wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje począwszy od miesiąca, w którym poniesiono koszty kwalifikowane inwestycji po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do jej wygaśnięcia lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, co wynika wprost z wyżej cytowanych przepisów.

Reasumując – Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki w ramach Inwestycji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.