Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.199.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty Usług oraz Licencji ponoszonych na rzecz Usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części, w której koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2019 r., (data wpływu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług oraz Licencji ponoszonych na rzecz Usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części, w której koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług oraz Licencji ponoszonych na rzecz Usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części, w której koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta, (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z).

Spółka, jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, na prowadzenie działalności w SSE. Przychód z działalności Spółki w ramach SSE wynosi około 90%, pozostały przychód jest generowany przez Wnioskodawcę poza SSE.

Spółka zajmuje się produkcją oraz pakowaniem produktów m.in. (dalej: „Produktów”):

*   wielofunkcyjnych systemów komunikacji frontu półki,
*   systemów zarządzania półkami sklepowymi,
*   systemów pojemników na żywność luzem,
*   systemów oświetlenia sklepowego,
*   systemy cyfrowej informacji sklepowej.

Produkty te wytwarzane są przy użyciu formowania wtryskowego, gięcia plastiku na gorąco oraz cyfrowego wydruku i montażu. Ponadto Produkty wytwarzane są wg. innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji wyposażenia sklepów wypracowanych w Grupie.

W ciągu roku podatkowego Spółka nabywa od podmiotów powiązanych (dalej: „Usługodawcy”) szereg usług niematerialnych, które przynajmniej częściowo mogą podlegać zakresowi przedmiotowemu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (dalej: „Usługi”). Ponadto, na rzecz Usługodawców Spółka dokonuje opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. (dalej: „Licencje”). Licencje i Usługi wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia działalności zarówno na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak i działalności pozastrefowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty Usług oraz Licencji ponoszonych na rzecz Usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części, w której koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług oraz Licencji ponoszonych na rzecz Usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części, w której koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 4 Ustawy CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT przepis art. 7 ust. 3 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio. Natomiast, art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (\`(...)\`).

Zdaniem Spółki, należy przyjąć, że art. 7 ust. 3 pkt 1) Ustawy CIT reguluje sytuację podatników prowadzących działalność na terenie SSE i osiągających z tego tytułu przychody zwolnione z podatku. Powyższy przepis oznacza w praktyce, że dla celów kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze źródeł wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną prowadzoną na terenie SSE. Dla podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych (tak jak Spółka) omawiana regulacja jest podstawą do odrębnego ustalania dochodu na działalności opodatkowanej i dochodu na działalności zwolnionej. Tylko bowiem przychody wynikające z działalności prowadzonej w oparciu o zezwolenie strefowe w SSE i korespondujące z nimi koszty określają dochód jaki będzie podlegać zwolnieniu. Koniecznością zatem dla wszystkich tych podmiotów jest powadzenie odrębnej kalkulacji obu „źródeł” dochodów.

Powstaje pytanie jak należy interpretować odesłanie do powyższej regulacji, które znalazło się w nowych wprowadzonych od 1 stycznia 2018 r. przepisach ograniczających zaliczanie w koszty uzyskania przychodu niektórych wydatków na usługi od podmiotów powiązanych. Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia samego odesłania z art. 15e ust. 4 oraz treści art. 7 ust. 3 Ustawy CIT wynika, że wszystkie koszty związane bezpośrednio z działalnością strefową są wyłączone spod dyspozycji art. 15e Ustawy CIT na podstawie ust. 4. W konsekwencji, potencjalnym ograniczeniom na gruncie ww. przepisu podlegałyby jedynie koszty związane z działalnością pozastrefową.

Wniosek ten opiera się przede wszystkim na literalnym brzemieniu przedmiotowych regulacji. Zgodnie z art. 7 ust. 3 (winno być: art. 7 ust. 3 pkt 3) Ustawy CIT (w zakresie istotnym dla odesłania) (…) Przy ustalaniu dochodu (\`(...)\`) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej(\`(...)\`) jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadzałoby się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 Ustawy CIT istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. Odesłanie z art. 15e ust. 4 Ustawy CIT dotyczy wszystkich przychodów i kosztów z ust. 1 ww. artykułu. Zatem mowa jest zarówno o samych kosztach usług od pomiotów powiązanych jak i o przychodach i kosztach, jakie składają się na wyliczenie EBITDA, której sposób kalkulacji jest również podany w ust. 1 ww. artykułu.

Oznacza to, że dla ustawodawcy istotne jest stosowanie całej regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jedynie w odniesieniu do takich kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych, które mogą mieć potencjalny wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu. Nie ma szczególnego sensu wprowadzanie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów takich pozycji, które mogą mieć jedynie wpływ na wysokość dochodu, który i tak będzie przedmiotowo lub podmiotowo podlegał zwolnieniu z podatku CIT. Dla takiej kategorii przychodów/dochodów koszty nie mają bowiem istotnego znaczenia skoro cały przychód niezależenie od jego wysokości nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko prowadzi do następujących konsekwencji praktycznych sprowadzających się do ustalenia jaka część Usług dotyczy działalności opodatkowanej. Aby to ustalić należy, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności podzielić (na podstawie klucza kosztowego, tj. zgodnie z art. 15e ust. 7 Ustawy CIT) koszty wspólne (zakupu Usług i Licencji) na koszty działalności strefowej oraz pozastrefowej, a następnie stosować przepisy art. 15e Ustawy CIT jedynie (wyłącznie) do kosztów działalności jakie zostały przypisane do działalności pozastrefowej (opodatkowanej). Stąd, w przypadku Spółki, limitacji mogłaby podlegać jednie ta część kosztów (zakupu Usług i Licencji - przy założeniu, że wydatki na Usługi lub Licencje stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz koszty te nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT), która jest ponoszona w związku z działalnością opodatkowaną, pozastrefową. Reasumując, art. 15e Ustawy CIT, zdaniem Spółki, należałoby stosować jedynie w odniesieniu do tej części kosztów zakupu Usług w jakiej Usługi są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza również sam cel wprowadzenia przepisu art. 15e do Ustawy o CIT. Celem tym było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Z drugiej strony, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. W związku z powyższym, nieracjonalnym oraz bezzasadnym jest obejmowaniem regulacją art. 15e Ustawy o CIT, tj. wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są alokowane do przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE przez Spółkę, skoro przychód z tej działalności i tak zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami jest wolny od podatku. Po pierwsze, niezależnie od wysokości kosztów uzyskania przychodu (lub ich braku) alokowanych do przychodu z działalności na terenie SSE przez Spółkę, przychód ten jest wolny od podatku, więc pomniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu (m.in. poprzez limit kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e Ustawy o CIT) nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Po drugie, limit, o którym mowa w art. 15e Ustawy o CIT oraz cel, który przemawia za tą regulacją, o którym Spółka wspomina powyżej, jest indyferentny w stosunku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której koszty te alokowane są do przychodu z działalności prowadzonej na terenie SSE przez Spółkę, ponieważ dochód z takiej działalności jest wolny od podatku.

Racjonalny ustawodawca tworząc prawo powinien nie tylko kierować się celem wprowadzanego przepisu, ale również powinien tworzyć w oparciu o ten cel tak normy prawne, aby dyspozycja normy prawnej nie była bezcelowa, tj. miała realne i racjonalne zastosowanie. Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie art. 15e Ustawy o CIT ze względu na przedmiot zagadnienia niniejszego wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego więc ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e Ustawy o CIT ust. 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Z pominięciem powyższego „wyłączenia” dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e Ustawy o CIT częściowo byłaby bezcelowa (ponieważ limit kosztu uzyskania przychodu miałby wyłącznie formalne zastosowanie, a w praktyce nie wywoływałby rzeczywistych skutków, ponieważ dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, jak Spółka wskazuje powyżej, niezależnie od wysokości kosztów uzyskania przychodu, jest zwolniony z opodatkowania).

Powyższe twierdzenia Spółki mają odzwierciedlenie w niedawno wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18: Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 3 updop, a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 updop nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w dniu 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162). Jej głównym założeniem jest możliwość uzyskania przez podatników zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na realizacje inwestycji prowadzonej na terenie całego kraju, a nie, tak jak obecnie - tylko na terenie 14 specjalnych stref ekonomicznych. Podstawą otrzymania zwolnienia jest tzw. decyzja o wspieraniu inwestycji. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy: Zaprojektowany w ustawie system wsparcia w postaci prawa do uzyskania przez przedsiębiorcę zwolnienia od podatku dochodowego stanowić będzie ważne i skuteczne narzędzie zachęcające przedsiębiorców do inwestowania na terenie całego kraju.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak limitacji wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup Usług i Licencji dotyczących tej części jej działalności jaka jest prowadzona na podstawie zezwolenia strefowego jest spójny z ogólnymi założeniami prowadzenia działalności gospodarczej na terenie obecnej SSE (i w przyszłości na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji) i powinien stanowić dodatkową zachętę dla inwestorów. Stąd, zdaniem Spółki, obie regulacje - ustawę o wspieraniu nowych inwestycji oraz wprowadzony w 2018 r. art. 15e Ustawy CIT należy interpretować łącznie, tzn. brak limitacji kosztów związanych z działalnością strefową, w opinii Wnioskodawcy, jest dodatkową korzyścią wynikającą z prowadzenia działalności na terenach obecnych SSE, a w przyszłości na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji. Gdyby bowiem limit przewidziany w art. 15e Ustawy CIT znajdował tu zastosowanie, mogłoby to prowadzić do szybszego wykorzystania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz znacznego zmniejszenia atrakcyjności i opłacalności strefowych (jak i pozastrefowych) projektów inwestycyjnych dla podmiotów nabywających usługi niematerialne od podmiotów powiązanych, w tym dużych międzynarodowych grup kapitałowych. Istotą działalności takich grup jest bowiem specjalizacja poszczególnych jednostek i tworzenie centrów kompetencyjnych, które świadczą poszczególne rodzaje usług na rzecz spółek powiązanych, podobnie jak ma to miejsce w przypadku Usług i Licencji świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług oraz Licencji ponoszonych na rzecz Usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części, w której koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 7 ust. 2 i art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 czerwca 2018 r., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 37 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162), art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT z dniem 30 czerwca 2018 r. otrzymał brzmienie: wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 44 ww. ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 63a, ust. 5a, 5c i 5ca-5cd i art. 26e ust. 6 ustawy zmienianej w art. 35, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4-6d i art. 18d ust. 6 ustawy zmienianej w art. 37, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 3, art. 12b ust. 4 ustawy zmienianej w art. 38, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą w zakresie, w jakim dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie zmienianej w art. 38, stosuje się do dochodów osiągniętych z tej działalności od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), wprowadzono od 1 stycznia 2018 r. art. 15e Ustawy o CIT ograniczający wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast stosowanie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT).

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

W świetle art. 15e ust. 7 Ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z).

W ciągu roku podatkowego Spółka nabywa od podmiotów powiązanych (dalej: „Usługodawcy”) szereg usług niematerialnych, które przynajmniej częściowo mogą podlegać zakresowi przedmiotowemu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (dalej: „Usługi”). Ponadto, na rzecz Usługodawców Spółka dokonuje opłat licencyjnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. (dalej: „Licencje”). Licencje i Usługi wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia działalności zarówno na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak i działalności pozastrefowej.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e Ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do Ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e Ustawy o CIT.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e Ustawy o CIT, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e Ustawy o CIT, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e Ustawy o CIT, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e Ustawy o CIT, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, do którego odsyła art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesione koszty na zakup Usług oraz Licencji podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT nie uwzględnia się kosztów usług niematerialnych poniesionych w ramach działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania).

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Usług oraz Licencji ponoszonych na rzecz Usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w części, w której koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.