Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.342.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych. W dniu 18 lipca 2019 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy, podpis Wnioskodawcy oraz wskazanie liczby zaistniałych stanów faktycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Firma podjęła działalność dodatkową w zakresie usług szkoleniowych. Przy czym nie podlega prawu o oświacie i szkolnictwie wyższym, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Firma uzyskała wpis, jako podmiot świadczący usługi rozwojowe w (…) z możliwością szkolenia firm z dofinansowaniem ze środków publicznych w wysokości minimum 70%. Aby uzyskać wpis Spółka musiała jedynie uzyskać certyfikat ISO 9001:2015. Świadczone usługi prowadzą do nabycia kompetencji, ale nie podnoszą kwalifikacji. Szkolenia dedykowane są dla właścicieli oraz ich pracowników. Dotyczą one zagadnień z zakresu ochrony środowiska. Spółka w podstawowej swej działalności zajmuje się przejmowaniem od przedsiębiorców obowiązków wynikających z prawa o ochronie środowiska, w związku z czym szkolenia mają na celu pomoc przedsiębiorcom w prowadzeniu działalności w zgodzie z prawem, a także pomóc w odnajdywaniu się w przepisach prawa (z tej właśnie dziedziny).

Konsumenci na te szkolenia pozyskują dofinansowanie z (…), są to środki publiczne w wysokości 70% lub więcej. Spółka wystawia konsumentom faktury VAT za usługę szkoleniową, powiększoną o podatek VAT, w wysokości 23%. Spółka jest VAT-owcem. W żadnym przypadku z usługi nie skorzystała osoba, która to zajmowała by stanowisko specjalisty ds. ochrony środowiska (lub pokrewnego) by uznać, że szkolenie miało charakter podniesienia kwalifikacji tejże osoby. W każdym przypadku uczestnikami szkolenia byli właściciele oraz ich pracownicy, zajmujący różne stanowiska w firmie, ale nie jednoznaczne ze stanowiskiem specjalisty ds. ochrony środowiska. Celem szkolenia dla tych osób było między innymi podniesienie kompetencji społecznych, podniesienie świadomości jak dbać w firmie o ochronę środowiska, jakie spełniać wymagania lub/i jak segregować odpady.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku odbywają się w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisać? Jeżeli tak, to należy podać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę” – wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku nie odbywają się w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
2.  „Czy istnieje podstawa prawna na podstawie której przedsiębiorcy bądź/lub/i ich pracownicy są zobowiązani do odbycia szkolenia, o które pyta Wnioskodawca?” – wskazał, że nie istnieje podstawa prawna na podstawie, której przedsiębiorcy bądź/lub/i ich pracownicy są zobowiązani do odbycia szkolenia, o które pyta Wnioskodawca.
3.  „Jakiego dokładnie zakresu dotyczy to szkolenie i jakich kompetencji nabywa uczestnik?” – wskazał zakres szkolenia: Wybrane obowiązki podmiotów gospodarczych wynikające z zakresu przepisów dotyczących ochrony środowiska. Kompetencje jakie nabywa uczestnik:
    1.  zdobył wiedzę z zakresu emisji do powietrza; gospodarki wodno-ściekowej; gospodarki odpadami, opakowaniami i odpadami opakowaniowymi i zużytego sprzętu;
    2.  poznał jak poruszać się po aktach prawnych oraz dostosować działalność przedsiębiorstwa do wymogów prawa ochrony środowiska, przez co potrafi samodzielnie rozwiązywać problemy na danym stanowisku pracy z zakresu emisji do atmosfery, gospodarki odpadami, gospodarki opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, gospodarki wodno-ściekowej, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego;
    3.  zdobył wiedzę jak poruszać się w systemie bazy danych o opakowaniach i odpadach opakowaniowych BDO;
    4.  nabył kompetencje społeczne, jak prawidłowo segregować odpady, zużyty sprzęt i opakowania, a także jak zadbać o gospodarkę emisyjną oraz wodno-ściekową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w przypadku usług szkoleniowych dofinansowywanych ze środków publicznych w wysokości 70% lub więcej, powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), lub innego artykułu prawnego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, nie ma on prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ sam fakt dofinansowania w wysokości 70% lub więcej jest niewystarczający i nie zostają spełnione inne przesłanki, aby z tego zwolnienia skorzystać.

Świadczone usługi nie podnoszą kwalifikacji, tylko kompetencje. Artykuł mówi o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co nie jest adekwatne to świadczonych usług przez spółkę. Jedynie w sytuacji, kiedy szkolenie to miało by pomóc w przekwalifikowaniu pracownika, na objęcie stanowiska specjalisty ds. ochrony środowiska lub pokrewnego, miało by zastosowanie tegoż przepisu. Jednakże odnosząc się do stanu faktycznego uczestnicy szkolenia, korzystali z usługi w innym celu. Wachlarz firm korzystających z usługi jest szeroki – od firm świadczących usługi marketingowe, po firmy budowlane, czy wulkanizacyjne i inne. Przede wszystkim spółka opiera się przy własnym stanowisku, właśnie z tego powodu. Ponadto prawo unijne jednoznacznie kładzie nacisk na bezpośredni związek nauczania z branżą lub zawodem. I o ile każda firma podlega pod prawo o ochronie środowiska, o tyle szkolenie ma wpływ na rozwój właścicieli i ich pracowników.

Ponadto, świadczenie usług szkoleniowych jest ściśle związana z działalnością podstawową Wnioskodawcy, jednakże nie jest niezbędne do wykonywania usług podstawowych. Spółka wykonuje usługi podstawowe od 2015 roku, natomiast świadczenie usług szkoleniowych wdrożyła w 2019 roku. Mając powyższe na uwadze działalność szkoleniowa jest działalnością dodatkową Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać ponadto należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) – zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 3 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle powyższego, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe, a ponadto podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Należy przy tym zauważyć, iż dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku, nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Jeśli zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie ma zastosowania, należy więc w dalszej kolejności zbadać zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe Usługi nie odbywają się w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a w zakresie przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie podlega ustawie Prawo o oświacie i szkolnictwie wyższym oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019., poz. 869), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

*   2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Firma podjęła działalność dodatkową w zakresie usług szkoleniowych. Przy czym nie podlega prawu o oświacie i szkolnictwie wyższym, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany uzyskał wpis, jako podmiot świadczący usługi rozwojowe w (…) z możliwością szkolenia firm z dofinansowaniem ze środków publicznych w wysokości minimum 70%. Aby uzyskać wpis Spółka musiała jedynie uzyskać certyfikat ISO 9001:2015. Świadczone usługi prowadzą do nabycia kompetencji, ale nie podnoszą kwalifikacji. Szkolenia dedykowane są dla właścicieli oraz ich pracowników. Dotyczą one zagadnień z zakresu ochrony środowiska. Wnioskodawca w podstawowej swej działalności zajmuje się przejmowaniem od przedsiębiorców obowiązków wynikających z prawa o ochronie środowiska, w związku z czym szkolenia mają na celu pomoc przedsiębiorcom w prowadzeniu działalności w zgodzie z prawem, a także pomóc w odnajdywaniu się w przepisach prawa (z tej właśnie dziedziny). Konsumenci na te szkolenia pozyskują dofinansowanie z (…), są to środki publiczne w wysokości 70% lub więcej. Spółka wystawia konsumentom faktury VAT za usługę szkoleniową, powiększoną o podatek VAT, w wysokości 23%. Spółka jest VAT-owcem. W żadnym przypadku z usługi nie skorzystała osoba, która to zajmowała by stanowisko specjalisty ds. ochrony środowiska (lub pokrewnego) by uznać, że szkolenie miało charakter podniesienia kwalifikacji tejże osoby. W każdym przypadku uczestnikami szkolenia byli właściciele oraz ich pracownicy, zajmujący różne stanowiska w firmie, ale nie jednoznaczne ze stanowiskiem specjalisty ds. ochrony środowiska. Celem szkolenia dla tych osób było między innymi podniesienie kompetencji społecznych, podniesienie świadomości jak dbać w firmie o ochronę środowiska, jakie spełniać wymagania lub/i jak segregować odpady. świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku nie odbywają się w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie istnieje podstawa prawna na podstawie, której przedsiębiorcy bądź/lub/i ich pracownicy są zobowiązani do odbycia szkolenia, o które pyta Wnioskodawca. Zakres szkolenia: wybrane obowiązki podmiotów gospodarczych wynikające z zakresu przepisów dotyczących ochrony środowiska. Kompetencje jakie nabywa uczestnik:

*   zdobył wiedzę z zakresu emisji do powietrza; gospodarki wodno-ściekowej; gospodarki odpadami, opakowaniami i odpadami opakowaniowymi i zużytego sprzętu;
*   poznał jak poruszać się po aktach prawnych oraz dostosować działalność przedsiębiorstwa do wymogów prawa ochrony środowiska, przez co potrafi samodzielnie rozwiązywać problemy na danym stanowisku pracy z zakresu emisji do atmosfery, gospodarki odpadami, gospodarki opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, gospodarki wodno-ściekowej, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego;
*   zdobył wiedzę jak poruszać się w systemie bazy danych o opakowaniach i odpadach opakowaniowych BDO;
*   nabył kompetencje społeczne, jak prawidłowo segregować odpady, zużyty sprzęt i opakowania, a także jak zadbać o gospodarkę emisyjną oraz wodno-ściekową.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku usług szkoleniowych dofinansowanych ze środków publicznych w wysokości 70% będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego, należy więc rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy całą usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, podjął on działalność dodatkową w zakresie usług szkoleniowych. Świadczone usługi prowadzą do nabycia kompetencji. Szkolenia dedykowane są dla właścicieli oraz ich pracowników. Dotyczą one zagadnień z zakresu ochrony środowiska. Spółka w podstawowej swej działalności zajmuje się przejmowaniem od przedsiębiorców obowiązków wynikających z prawa o ochronie środowiska, w związku z czym szkolenia mają na celu pomoc przedsiębiorcom w prowadzeniu działalności w zgodzie z prawem, a także pomóc w odnajdywaniu się w przepisach prawa (z tej właśnie dziedziny). Celem szkolenia dla tych osób było między innymi podniesienie kompetencji społecznych, podniesienie świadomości jak dbać w firmie o ochronę środowiska, jakie spełniać wymagania lub/i jak segregować odpady. Zakres szkolenia: wybrane obowiązki podmiotów gospodarczych wynikające z zakresu przepisów dotyczących ochrony środowiska. Kompetencje jakich nabywa uczestnik to m.in. wiedza z zakresu emisji do powietrza, gospodarki wodno-ściekowej, gospodarki odpadami, opakowaniami i odpadami opakowaniowymi i zużytego sprzętu; zapoznanie się z aktami prawnymi oraz dostosowanie działalności przedsiębiorstwa do wymogów prawa ochrony środowiska, przez co przedsiębiorca potrafi samodzielnie rozwiązywać problemy na danym stanowisku pracy z zakresu emisji do atmosfery, gospodarki odpadami, gospodarki opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, gospodarki wodno-ściekowej, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego; zdobyta wiedza jak poruszać się w systemie bazy danych o opakowaniach i odpadach opakowaniowych BDO; nabyte kompetencje społeczne, jak prawidłowo segregować odpady, zużyty sprzęt i opakowania, a także jak zadbać o gospodarkę emisyjną oraz wodno-ściekową.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz analizy okoliczności sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone przez niego Usługi nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Powtórzyć należy, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

A zatem – jak wskazał Wnioskodawca – celem szkolenia było między innymi podniesienie kompetencji społecznych, podniesienie świadomości jak dbać w firmie o ochronę środowiska, jakie spełniać wymagania lub/i jak segregować odpady. Kompetencje jakich nabywa uczestnik to m.in. wiedza z zakresu emisji do powietrza, gospodarki wodno-ściekowej, gospodarki odpadami, opakowaniami i odpadami opakowaniowymi i zużytego sprzętu. Uczestnik szkolenia zapoznaje się z aktami prawnymi oraz dostosowuje działalność przedsiębiorstwa do wymogów prawa ochrony środowiska, przez co potrafi samodzielnie rozwiązywać problemy na danym stanowisku pracy z zakresu emisji do atmosfery, gospodarki odpadami, gospodarki opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, gospodarki wodno-ściekowej, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego. Zdobył wiedzę jak poruszać się w systemie bazy danych o opakowaniach i odpadach opakowaniowych BDO. Uczestnik nabywa kompetencji społecznych, jak prawidłowo segregować odpady, zużyty sprzęt i opakowania, a także jak zadbać o gospodarkę emisyjną oraz wodno-ściekową.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie wykluczone jest stosowanie zwolnienia na podstawie ww. punktów a) i b).

Z kolei, odnośnie zwolnienia z ww. pkt c) należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W konsekwencji, względem przedmiotowych Usług znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi, a realizowanymi świadczeniami). Korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania ww. zwolnienia od podatku, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnień.

Jak wyżej wyjaśniono – Usługi świadczone przez Wnioskodawcę – należy zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym te Usługi które są finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%, zwolnione są z podatku VAT.

Reasumując, skoro Wnioskodawca będzie świadczył Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto Usługi te będą dofinansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% ich wartości, to przedmiotowe Usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, o ile Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, że zapłata za przedmiotowe Usługi nastąpi ze środków publicznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.