Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych praw i usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: bonus; delegacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; najem; podmiot-podmioty powiązane; pracownik; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.1.PS (data nadania w dniu 23 marca 2018 r., data doręczenia 6 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych praw i usług do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w odniesieniu do alokacji bonusu – **jest prawidłowe,**
2.  w odniesieniu do umowy o podział kosztów:
    *   w części dotyczącej usługi w zakresie wdrożenia i obsługi systemu księgowego (SAP) oraz usługi w zakresie tworzenia, implementacji i kontroli procesów w zakresie New Product Development – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej usługi w zakresie zarządzania sprzedażą związaną z klientami międzynarodowymi oraz usługi w zakresie zarządzania jakością – **jest nieprawidłowe,**
3.  w odniesieniu do usług IT:
    *   w części dotyczącej zakupu jednorazowo licencji na oprogramowanie – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej doradztwa w zakresie elektronicznego przetwarzania danych – **jest prawidłowe,**
4.  w odniesieniu do usług księgowych i pobocznych – **jest nieprawidłowe,**
5.  w odniesieniu do oddelegowania pracownika:
    *   w części dotyczącej oddelegowania pracownika z S. SAS celem przeprowadzenia kontroli w wykonywanej przez Spółkę produkcji i sprzedaży towarów – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej oddelegowania pracownika z S. SAS do Spółki celem wykonywania usług sprzedażowych – **jest nieprawidłowe,**
6.  w odniesieniu do najmu kontenerów – **jest prawidłowe,**
7.  w odniesieniu do udzielenia licencji na podstawie umowy „Technical Licence and assistance Agreement“ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych praw i usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. sp. z o.o. Sp. z o.o. (dalej jako „A. sp. z o.o. sp. z o.o.”) to firma produkująca komponenty owocowe i warzywne w Polsce. Dysponuje własnym działem rozwoju nowych produktów. Korzysta również z opracowań i wdrożeń europejskiego działu rozwoju. A. sp. z o.o. jest bezpośrednio powiązana z S. SAS (dalej jako „S. SAS”) z siedzibą we Francji oraz z A. sp. z o.o. BA (dalej jako A. BA) z siedzibą w Austrii.

Spółka realizowała z podmiotami powiązanymi następujące transakcje:

1.  Alokacja bonusu

S. SAS wynegocjowała w imieniu wszystkich spółek (fabryk) należących do koncernu A, w tym również A. sp. z o.o. , umowę na dostawy do odbiorcy. W ramach umowy z odbiorcą S. SAS zapłaciła jednorazowo kwotę (dalej jako „bonus”) jako wynagrodzenie za zawarcie umowy na dostawę produktów. S. SAS poniosła pełny koszt bonusu dla odbiorcy. Koszty bonusu są przerzucane na spółki A. sp. z o.o. w miesięcznie wystawianych fakturach.

Z przedmiotowej umowy wynika, że:

*   Koszt bonusu w przeliczeniu na jedną tonę produktu dostarczonego przez spółki A. sp. z o.o. do odbiorcy wynosi 16,506 EUR (koszt bonusu dzielony przez zakładaną liczbę ton),

*   Spółki A będą prowadziły rachunkowość, która będzie pozwalała na zidentyfikowanie danych ilościowych odnośnie sprzedaży do odbiorcy,

*   S. SAS będzie obliczała wynagrodzenie należne od poszczególnych spółek A jako iloczyn kwoty 16,506 EUR oraz liczby ton produktów dostarczonych do odbiorców,

*   Wynagrodzenie będzie rozliczane w okresach miesięcznych.

1.  Umowy o podział kosztów (cost sharing agreement)

A. sp. z o.o. zawarła dwie umowy o podziale kosztów („Cost Sharing Agreements”). Zawarte umowy zakładają podział kosztów pomiędzy poszczególne strony transakcji bez doliczania marży. Obie umowy są skonstruowane w podobny sposób (różnią się jedynie przedmiotem usług). Umowy zakładają, że:

*   Strony umowy będą wzajemnie świadczyły sobie usługi w zależności od posiadanych kompetencji,

*   Strony będą dzieliły między siebie koszty świadczenia usług według ustalonych kluczy alokacji.

Umowy dotyczą świadczenia następujących usług:

*   Usługi w zakresie wdrożenia i obsługi systemu księgowego (SAP),

*   Usługi w zakresie tworzenia, implementacji i kontroli procesów w zakresie New Product Development,

*   Usługi w zakresie zarządzania sprzedażą związaną z klientami międzynarodowymi,

*   Usługi w zakresie zarządzania jakością.

1.  Usługi IT

A. BA jako podmiot centralny grupy świadczy usługi dla podmiotów zależnych, w tym dla A. sp. z o.o. Wynagrodzenie za te usługi pobierane jest od tych podmiotów w odpowiednich proporcjach, zgodnie z ustalonymi kluczami alokacji.

Zgodnie z umową, A. BA świadczy usługi IT, w szczególności:

*   Zakup jednorazowo licencji na oprogramowanie,

*   Utrzymanie sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich,

*   Utrzymanie elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy,

*   Doradztwo w zakresie elektronicznego przetwarzania danych.

1.  Usługi księgowe i poboczne

A. BA zawarła umowę ramową dotyczącą organizacji usług księgowych dla spółek wchodzących w skład grupy A. BA, w tym dla A. sp. z o.o.

Transakcja obejmuje następujące usługi:

*   Usługi skanowania,

*   Usługi księgowe,

*   Usługi kurierskie i logistyczne.

1.  Oddelegowanie pracownika

A. SAS oddelegowała do pracy w spółce A. sp. z o.o. wykwalifikowanego pracownika zajmującego się usługami sprzedażowymi. Pracownik ten prezentuje niezbędną wiedzę w zakresie świadczonych usług, know-how przedmiotu, jak również niezbędne doświadczenie w zakresie sprzedaży i obsługi około sprzedażowej oraz znajomość rynku.

1.  Najem kontenerów

A. sp. z o.o. zawarła z S. SAS umowę wynajmu kontenerów na rzecz spółki polskiej. Zgodnie z przedmiotową umową S. SAS wynajmuje na rzecz A. sp. z o.o. kontenery na potrzeby prowadzonej przez A. sp. z o.o. działalności. Najmowane kontenery służą do przechowywania oraz transportowania wytworzonych przez A. sp. z o.o. produktów.

1.  Udzielenie licencji na podstawie umowy „Technical Licence and assistance Agreement“

A. sp. z o.o. zawarła z S. SAS umowę licencyjną. W ramach zawartej umowy licencyjnej S. SAS udzieliła A. sp. z o.o. licencji wyłącznej w dziedzinie produkcji, wytwarzania i sprzedaży produktów owocowych przy użyciu specyfikacji udostępnionej przez S. SAS oraz licencji niewyłącznej w zakresie sprzedaży produktów wytworzonych w Polsce do innych krajów, w których S. SAS nie jest zaangażowana w bezpośrednią sprzedaż lub w krajach, którym S. SAS nie przyznała wyłącznych praw w tym zakresie. A. sp. z o.o. w ramach udzielonej licencji korzysta z udostępnionych jej przez S. SAS specyfikacji dotyczących procesu produkcji, w tym w szczególności określonych receptur, instrukcji oraz metod wyrobu, jak również know-how w zakresie sprzedaży wytworzonych produktów. Przedmiot licencji jest produktem wytworzonym przez S. SAS, na którym bazuje w indywidualnym procesie produkcji. Zgodnie z postanowieniami umowy, A. sp. z o.o. może dodatkowo wnioskować o oddelegowania pracownika z S. SAS celem udzielenie wsparcia, czy też przeprowadzenia kontroli w wykonywanej przez A. sp. z o.o. produkcji i sprzedaży towarów zgodnie z przekazaną przez S. SAS specyfikacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy istnieje możliwość zaliczenia opisanych powyżej wydatków za usługi do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczeń kosztowych wynikających z nowego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2017.2343 z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT) oraz wyłączenia z przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenia kosztowe omawiane w niniejszym przepisie muszą stosować podatnicy nabywający usługi niematerialne od podmiotów powiązanych albo mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Podmioty powiązane definiuje art. 11 u.p.d.o.p., tj. podmiotami powiązanymi będą podmioty powiązane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że ograniczenie kosztowe zapisane w art. 15e u.p.d.o.p. ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy koszty są poniesione bezpośrednio, ale również pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p.

Celem przepisu jest eliminacja agresywnej optymalizacji z wykorzystaniem usług niematerialnych. Treść uzasadnienia stanowiącego część druku sejmowego, którym projekt został wniesiony do Sejmu, nie pozostawia co do tego żadnych wątpliwości: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania «tarczy podatkowej» (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z «produktem», który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości” (druk sejm. nr 1878, s. 29).

Art. 15e nie dotyczy wszystkich usług, a tylko enumeratywnie wymienionych w przepisie, tj.:

1.  usług doradczych
2.  usług badania rynku
3.  usług reklamowych
4.  usług zarządzania i kontroli
5.  usług przetwarzania danych
6.  usług ubezpieczeń
7.  usług gwarancji i poręczeń oraz
8.  świadczeń o podobnym charakterze
9.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
10.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednakże w myśl art. 15e ust. 11 omawiane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ad. 1) Alokacja bonusu

Koszty alokacji bonusu są bezpośrednio związane z dostawą produktów. W wyniku zawartej umowy spółki A, w tym A. sp. z o.o., mają możliwość dostarczania produktów do swojego największego klienta. Jednocześnie zapłata bonusu i zawarcie umowy z odbiorcą sytuuje grupę A wśród największych dostawców tego klienta. S. SAS wynegocjowała wynagrodzenie za zawarcie kontraktu ze spółką niezależną i dokonuje jedynie administracyjnego podziału tej kwoty na spółki dostarczające produkty do odbiorcy.

Warto wskazać, że tego typu świadczenie nie zostało wymienione w art. 15e, tak więc nie podlega limitowaniu. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie kosztowe nie będzie miało zastosowania do kosztów alokacji bonusu.

Ad. 2) Podział kosztów

Strony transakcji ustaliły metodę podziału kosztów poprzez ustalenie bazy kosztowej oraz kluczy alokacji. Ustalono, iż kalkulacja obejmie m.in. następujące koszty (katalog otwarty):

*   Koszty pracowników (wynagrodzenia, dodatkowe ubezpieczenia, obciążenia fiskalne wynagrodzeń),

*   Koszty podróży (koszty wynajmu samochodów, koszty leasingu operacyjnego samochodów, gdy leasing związany jest ze świadczonymi usługami),

*   Amortyzacja samochodów, gdy samochody związane są ze świadczonymi usługami,

*   Koszty telefonów, gdy mają związek ze świadczonymi usługami,

*   Dodatkowe narzuty (amortyzacja powierzchni biurowej, bieżące koszty biura).

Alokacja kosztów wyliczonych zgodnie z przedstawioną powyżej definicją bazy kosztowej odbywa się z wykorzystaniem następujących kluczy alokacji:

*   SAP – liczba użytkowników systemu SAP,

*   NPD – liczba osób zatrudnionych w zespole Product Development,

*   Zarządzanie sprzedażą – wielkość sprzedaży (w kilogramach) poszczególnych fabryk,

*   Zarządzanie jakością – wielkość sprzedaży (w kilogramach) poszczególnych fabryk.

Powyższe świadczenia stanowią tzw. umowy Cost Contribution Arrangements, o których mowa w Wytycznych OECD oraz w przepisach Rozporządzenia Ministra Finansów. Umowy o podziale kosztów (Cost Contribution Arrangements, CCA) są bardzo popularnym rozwiązaniem w grupach kapitałowych. Umowa CCA została zdefiniowania w punkcie 8.3 wytycznych OECD. Zgodnie z nim umowa CCA to umowa pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zakresie dzielenia wkładów oraz ryzyka związanego ze wspólnym przedsięwzięciem, produkcją lub nabyciem wartości niematerialnych, aktywów lub usług. Umowa ta określa również korzyści, jakie osiągają jej uczestnicy. Pozwala na redukcję ryzyka gospodarczego (np. niepowodzenia projektu), wykorzystanie możliwości ekonomii skali, itp. Należy odróżnić umowy CCA od zwykłych umów o świadczenie usług. Ponadto, zgodnie z § 23 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, jeżeli podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane na wytworzenie dóbr niematerialnych, wysokość ponoszonych przez podatnika obciążeń z tego tytułu uznać można za określoną zgodnie z zasadami rynku jedynie wówczas, gdy warunki takie, w świetle oczekiwanych korzyści z tytułu takiego uczestnictwa, akceptowałyby podmioty niezależne. Warunki te dotyczą w szczególności proporcjonalnego do oczekiwanych korzyści obciążenia podmiotów tymi kosztami oraz dodatkowo, proporcjonalnego do wysokości obciążeń podziału korzyści, które nie były oczekiwane (uwzględniane) przy określaniu tych warunków. Jeżeli podatnik ma możliwość uzyskania porównywalnych korzyści w ramach porozumienia lub od podmiotu niezależnego i w jednym z tych przypadków podatnik ten będzie ponosił niższe wydatki, to dla celów określenia wartości rynkowej świadczeń tego podatnika należy przyjąć wartość niższą.

Należy podkreślić, iż usługi świadczone przez podmioty powiązane mają charakter usług wzajemnych, są wykonywane w zależności od posiadanych kompetencji i potrzeb poszczególnych podmiotów. Podmioty posiadające wiedzę i doświadczenie w zakresie danej kompetencji nie zajmują się świadczeniem usług z zakresu innych kompetencji. Wszystkie podmioty świadczą usługi oraz wszystkie ponoszą koszty świadczenia usług. Warto wskazać, że tego typu świadczenia CCA nie zostały wymienione w art. 15e, tak więc nie podlegają limitowaniu. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie kosztowe nie będzie miało zastosowania.

Ad.3-4) Usługi IT oraz usługi księgowe i poboczne

Zdaniem Wnioskodawcy usługi IT oraz usługi księgowe i poboczne należy rozpatrywać łącznie. Do tych usług znajdzie zastosowanie art. 15e i obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Ad.5) Oddelegowanie pracownika

Wynagrodzenie z tytułu oddelegowania pracownika jest równe sumie kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich związanych z usługą oraz marży zysku wynikającej z warunków rynkowych i wykonywanych funkcji. Na koszty świadczenia usług oddelegowania pracownika składają się odpowiednio:

*   koszty wynagrodzenia pracownika spółki francuskiej płacone przez spółkę francuską i przerzucanego na spółkę polską,

*   ubezpieczenie społeczne (w części proporcjonalnej) i zdrowotne opłacane przez spółkę francuską i przerzucane na spółkę polską,

*   ewentualne koszty delegacji (wyjazdy, noclegi) opłacane przez spółkę francuską i przerzucane na spółkę polską,

*   pozostałe koszty związane z pracą pracownika ponoszone przez spółkę francuską i przerzucane na spółkę polską,

*   koszty administracyjne związane z wykonaniem usługi.

Koszty te ponoszone są przez S. SAS, jako podmiot świadczący usługi i przerzucane na spółkę polską jako podmiot, który zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia tytułem świadczonych usług. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy koszty te podlegać będą limitowaniu.

Ad. 6) Najem kontenerów

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do usługi najmu kontenerów. Brak jest przepisu ograniczającego lub wyłączającego możliwość zaliczenia kosztów tego rodzaju usług do kosztów uzyskana przychodów. Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy jedynie kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym należy stwierdzić, że koszty usługi najmu kontenerów nie będą podlegać ograniczeniu kosztowemu.

Ad. 7) Udzielenie licencji

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na charakter przedmiotowej licencji przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Według Wnioskodawcy licencja udzielona A. sp. z o.o. przez S. SAS jest bezpośrednio związana z wytworzeniem produktu przez A. sp. z o.o. Bez uzyskania licencji A. sp. z o.o. nie mogłaby korzystać z receptur i specjalistycznych procedur związanych z wyrobem produktów. Ponadto strony ustaliły wynagrodzenie za udzielenie licencji w oparciu o procent od przychodów netto ze sprzedaży produktu wytworzonego na podstawie licencji. To również wskazuje na bezpośredni związek licencji z przychodami. Koszty licencji powinny być zatem zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Zatem koszty licencji na wytworzenie produktu nie powinny być zatem wliczone do limitu, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje:

1.  w odniesieniu do alokacji bonusu – **jest prawidłowe,**
2.  w odniesieniu do umowy o podział kosztów:
    *   w części dotyczącej usługi w zakresie wdrożenia i obsługi systemu księgowego (SAP) oraz usługi w zakresie tworzenia, implementacji i kontroli procesów w zakresie New Product Development – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej usługi w zakresie zarządzania sprzedażą związaną z klientami międzynarodowymi oraz usługi w zakresie zarządzania jakością – **jest nieprawidłowe,**
3.  w odniesieniu do usług IT:
    *   w części dotyczącej zakupu jednorazowo licencji na oprogramowanie – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej doradztwa w zakresie elektronicznego przetwarzania danych – **jest prawidłowe,**
4.  w odniesieniu do usług księgowych i pobocznych – **jest nieprawidłowe,**
5.  w odniesieniu do oddelegowania pracownika:
    *   w części dotyczącej oddelegowania pracownika z S. SAS celem przeprowadzenia kontroli w wykonywanej przez Spółkę produkcji i sprzedaży towarów – **jest nieprawidłowe,**
    *   w części dotyczącej oddelegowania pracownika z S. SAS do Spółki celem wykonywania usług sprzedażowych – **jest nieprawidłowe,**
6.  w odniesieniu do najmu kontenerów – **jest prawidłowe,**
7.  w odniesieniu do udzielenia licencji na podstawie umowy „Technical Licence and assistance Agreement“ – **jest prawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Podkreślić należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 164-165).

Z kolei „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Alokacja bonusu

W ocenie organu podatkowego mając na uwadze stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że wydatki Wnioskodawcy z tytułu Bonusu nie są kosztami związanymi z nabyciem usług i świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (nie są kosztami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze). Nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Wydatki Spółki z tytułu Bonusu, skoro nie mogą być zaliczone do żadnej z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie spełniają podstawowej przesłanki stosowania art. 15e ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych wydatków nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Umowy o podział kosztów

W opinii organu podatkowego usługi w zakresie wdrożenia i obsługi systemu księgowego (SAP) oraz usługi w zakresie tworzenia, implementacji i kontroli procesów w zakresie New Product Development – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Z kolei usługi w zakresie zarządzania sprzedażą związaną z klientami międzynarodowymi oraz usługi w zakresie zarządzania jakością stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialną polegającą na zarządzaniu.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. W przedmiotowym przypadku w odniesieniu do sprzedaży oraz jakości.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów, które wpływa na finalną cenę danego produktu. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej produktu. Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie produktu.

Usługi IT

Na wstępie należy zaznaczyć, że według Spółki – cytując – „do tych usług znajdzie zastosowanie art. 15e i obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów”.

W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Z kolei usługi w zakresie doradztwa w zakresie elektronicznego przetwarzania danych stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie produktu.

W odniesieniu do zakupionej przez Spółkę licencji na oprogramowanie należy zauważyć, że podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest licencja. Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „licencja”. Taką definicję zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Umowa taka powinna określać przede wszystkim pola eksploatacji (formy wykorzystania utworu), czyli warunki na jakich licencjobiorca jest uprawniony do korzystania z programu.

Licencja może zastrzegać wyłączność korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna). Umowa taka może także nie wykluczać jednoczesnego udzielenia przez twórcę upoważnienia do korzystania z utworu innym podmiotom (licencja niewyłączna).

Jeżeli umowa wyraźnie nie stanowi o wyłącznym charakterze licencji, należy uznać, że zawarta została umowa licencji niewyłącznej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są m.in. licencje.

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Koszty nabywanych przez Spółkę licencji na ww. oprogramowanie mieszczą się zatem w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podkreślić należy ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. l6b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji na oprogramowanie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Tym samym nie jest to koszt prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” produkcie wytwarzanym przez Spółkę. Powyższy koszt odnosi się do całokształtu działalności Spółki i związany jest z jej funkcjonowaniem.

Usługi księgowe i poboczne

Na wstępie należy zaznaczyć, że według Spółki – cytując – „do tych usług znajdzie zastosowanie art. 15e i obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów”.

W opinii organu podatkowego usługi księgowania, usługi skanowania oraz usługi kurierskie i logistyczne – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Oddelegowanie pracownika

Z treści wniosku wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka może wnioskować o oddelegowania pracownika z S. SAS celem udzielenie wsparcia, czy też przeprowadzenia kontroli w wykonywanej przez Spółkę produkcji i sprzedaży towarów zgodnie z przekazaną przez S. SAS specyfikacją.

Ponadto S. SAS oddelegowała do pracy w Spółce wykwalifikowanego pracownika zajmującego się usługami sprzedażowymi. Pracownik ten prezentuje niezbędną wiedzę w zakresie świadczonych usług, know-how przedmiotu, jak również niezbędne doświadczenie w zakresie sprzedaży i obsługi około sprzedażowej oraz znajomość rynku.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługa oddelegowania nie jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Jak wynika ze stanu faktycznego, w trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy.

Niemniej jednak, mając na uwadze charakter czynności pierwszego pracownika wykonującego czynności kontrolne w wykonywanej przez Spółkę produkcji i sprzedaży towarów (produktów) zgodnie z przekazaną przez S. SAS specyfikacją należy stwierdzić, że w ramach nabytej usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracownika, Wnioskodawca nabył świadczenie o charakterze podobnym do usług kontroli. Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług kontroli, a „wynajmem” personelu trudniącego się kontrolą. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od Podmiotu Powiązanego usługę kontroli, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionego u siebie pracownika, który to pracownik na rzecz Wnioskodawcy będzie pełnił funkcje związane z kontrolą wykonywanej przez niego produkcji. Innymi słowy, Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudniony u niego pracownik o kompetencjach związanych z szeroko rozumianą kontrolą. Według organu podatkowego pojęcie „kontroli” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach usługi oddelegowania swojego pracownika, który u Wnioskodawcy będzie pełnił funkcje kontrolne, Wnioskodawca nabył od Podmiotu Powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług kontroli i w konsekwencji koszty związane z tą usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że pracownik będzie wykonywał funkcje kontrolne zgodnie z przekazaną przez S. SAS specyfikacją, określającą wymagania w zakresie procesu produkcji.

W stosunku do nabywanej przez Spółkę usługi nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Tym samym nie jest to koszt usługi w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” produkcie wytwarzanym przez Spółkę.

Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji sprzedażowych, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało zastosowania wobec Wnioskodawcy. Jest to stanowisko przeciwne do Wnioskodawcy, który uważa że – cytując – „koszty te podlegać będą limitowaniu”.

Najem kontenerów

Zdaniem organu podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do najmu kontenerów od powiązanego podmiotu francuskiego. Wydatki Spółki z tytułu najmu kontenerów nie mogą być zaliczone do żadnej z kategorii kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT \[zauważyć należy, że należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonej w art. 12 ust. 4 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 roku, Nr 1 poz. 5)\]. Zatem wydatki te nie spełniają podstawowej przesłanki stosowania art. 15e ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych wydatków nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Udzielenie licencji na podstawie umowy „Technical Licence and assistance Agreement“

W ocenie organu podatkowego należy podzielić pogląd Spółki zawarty we wniosku, że z uwagi na charakter przedmiotowej licencji wydatki z tego tytułu nie podlegą ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę wytwarzanego przez Spółkę towaru (produktu). Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności produkcyjnej. Bez uzyskania licencji Spółka nie mogłaby korzystać z receptur i specjalistycznych procedur związanych z wyrobem produktów. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru (produktu) przez Spółkę (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych przy wytworzeniu towaru). Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego towaru (produktu).

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie organu podatkowego wydatki dotyczące przedmiotowej licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13 „organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.