Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.134.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną; prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za Spółkę przejmowaną (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji; składania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie w imieniu Spółki przejmowanej; prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, które zostały wystawione przed dniem, w dniu i po dniu połączenia; uwzględnienia w rozliczeniach Wnioskodawcy otrzymanych w dniu lub pod dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną wystawionych przed dniem, w dniu lub pod dniu połączenia; wystawienia przez Wnioskodawcę we własnym imieniu faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia (w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w tych fakturach) oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT; korekty deklaracji złożonych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną; prawa do odliczenia podatku naliczonego – wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, ujętych w jej księgach rachunkowych – a nie odliczonego przez tą Spółkę do dnia połączenia; prawa do odliczenia podatku naliczonego – wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, nie ujętych w jej księgach rachunkowych – a nie odliczonego przez tą Spółkę do dnia połączenia; korekty rozliczeń podatkowych Spółki przejmowanej dotyczących transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz momentu odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura; korekta; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; połączenie; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną (pytanie nr 1);
*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za Spółkę przejmowaną (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji (pytanie nr 2);
*   składania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie w imieniu Spółki przejmowanej (pytanie nr 3);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, które zostały wystawione przed dniem, w dniu i po dniu połączenia (pytanie nr 4);
*   uwzględnienia w rozliczeniach Wnioskodawcy otrzymanych w dniu lub pod dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną wystawionych przed dniem, w dniu lub pod dniu połączenia (pytanie nr 5);
*   wystawienia przez Wnioskodawcę we własnym imieniu faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia (w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w tych fakturach) oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT(pytanie nr 6);
*   korekty deklaracji złożonych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną (pytanie nr 7);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, ujętych w jej księgach rachunkowych – a nie odliczonego przez tą Spółkę do dnia połączenia (pytanie nr 8);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, nie ujętych w jej księgach rachunkowych – a nie odliczonego przez tą Spółkę do dnia połączenia (pytanie nr 9);
*   korekty rozliczeń podatkowych Spółki przejmowanej dotyczących transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz momentu odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji (pytanie nr 10)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne „A” Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Usługi, jakie wykonuje Wnioskodawca są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe w działalności Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca połączy się z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT – Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne „B” Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółka przejmowana lub „B” Sp. z o.o.). Udziałowcem Wnioskodawcy oraz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego „B” Sp. z o.o. jest S.A.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: k.s.h.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie).

Połączenie nastąpi zgodnie z planem połączenia uzgodnionym przez łączące się spółki z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej, poprzez emisję nowych udziałów, które zostaną pokryte majątkiem Spółki przejmowanej. Nowo utworzone udziały Spółki przejmującej zostaną przydzielone (…) stosownie do parytetu wymiany określonego w planie połączenia i liczby udziałów każdego z nich według stanu na dzień referencyjny wskazany w tym planie.

Wnioskodawca nie jest udziałowcem Spółki przejmowanej, nie posiada żadnych udziałów w jej kapitale zakładowym, jak też żadnych innych tytułów uczestnictwa w Spółce przejmowanej, jej zysku lub podziale jej majątku i nie nabędzie ich w związku z połączeniem.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej na mocy art. 494 § 1 k.s.h. Celem połączenia spółek jest optymalizacja procesów gospodarczych, a także konieczność zwiększenia i uporządkowania potencjału organizacyjnego i technologicznego Spółek, w szczególności do wykonania zadań inwestycyjnych. Obecnie (tj. przed połączeniem) Spółki działają w analogicznym segmencie rynku. Połączenie ma na celu usprawnienia funkcjonowania Spółki przejmującej zarówno od strony ekonomicznej, organizacyjnej jak i prawnej, przy założeniu zmniejszenia kosztów ponoszonych w procesie zarządzania oraz w procesie sprawozdawczości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów usług po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w związku z przejęciem Spółki przejmowanej w wyniku połączenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za Spółkę Przejmowaną (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji?
3.  Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie?
4.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia;
    *   zostały wystawione przez kontrahenta w dniu i po dniu połączenia?
5.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT otrzymanych w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną, dotyczących towarów i usług nabytych przed dniem połączenia, które:
    *   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia;
    *   zostały wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia?
6.  Czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT?
7.  Czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia?
8.  Czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną i otrzymanych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, które zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej, ale Spółka przejmowana nie odliczyła od nich VAT do dnia połączenia?
9.  Czy w przypadku faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i otrzymanych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, które jednakże do dnia połączenia nie zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej, jak również wynikający z tych faktur podatek VAT naliczony nie zostanie odliczony przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia, uprawnienie do ujęcia tych faktur w księgach rachunkowych oraz odliczenia VAT naliczonego po połączeniu będzie przysługiwać Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług lub dostarczonych towarów, których dotyczyły przedmiotowe faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych?
10.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku połączenia ze Spółką przejmowaną przez przejęcie, w przypadku nabycia przez Spółkę przejmowaną usług lub towarów, do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, w związku z wykonaniem których obowiązek podatkowy powstał przed dniem połączenia, zaś faktury dotyczące tych usług lub dostaw towarów zostaną doręczone Wnioskodawcy po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej za okres przed połączeniem, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, a odliczenia VAT naliczonego od tych transakcji Wnioskodawca będzie mógł dokonać w rozliczeniu za okres, w którym uwzględnił podatek należny, lub w rozliczeniu składanym już przez Wnioskodawcę za miesiąc, w odniesieniu do którego nie upłynął termin do złożenia deklaracji podatkowej – jeżeli minęły 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów lub usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2

W związku z przejęciem Spółki przejmowanej w wyniku połączenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za Spółkę przejmowaną (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji.

Ad. 3

Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie, przy czym:

*   w deklaracji należało będzie podać numer identyfikacji podatkowej (numer VAT) Spółki przejmowanej;
*   w deklaracji należało będzie uwzględnić obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółkę przejmowaną (obroty zaewidencjonowane przez Spółkę przejmowaną od pierwszego dnia ich ostatniego okresu rozliczeniowego do dnia połączenia);
*   podmiotem podpisującym deklarację będzie Wnioskodawca.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej ani wystawienia noty korygującej,
*   zostały wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur noty korygujące.

Ad. 5

Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT otrzymanych w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną, dotyczących towarów i usług nabytych przed dniem połączenia, które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności korygowania danych na fakturze korygującej,
*   zostały wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur korygujących noty korygujące.

Ad. 6

W przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 29a ust. 13-16 Ustawy VAT.

Ad. 7

Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeśli zaistnieją przesłanki dokonania takiej korekty, przy czym deklaracja korygująca powinna zawierać dane podmiotu Spółki przejmowanej (nazwę, adres, NIP), ale powinna zostać podpisana i złożona przez Wnioskodawcę.

Ad.8

Zasada następstwa prawnego oznacza, że choć Spółka przejmowana po wykreśleniu z KRS przestanie istnieć, to jej działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, który będzie dalej istniał i funkcjonował jako następca prawny. Dlatego też należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych i otrzymanych przed dniem połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, które do dnia połączenia nie zostały rozliczone.

Ad.9

W przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółka przejmowaną przez przejęcie, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia i otrzymanych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, które jednakże do dnia połączenia nie zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej, jak również wynikający z tych faktur podatek VAT naliczony nie zostanie odliczony przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia, prawo do ujęcia tych faktur w księgach rachunkowych oraz odliczenia VAT naliczonego po połączeniu będzie przysługiwać Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług lub dostarczonych towarów, których dotyczyły przedmiotowe faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur nie będzie konieczne podjęcie żadnych dodatkowych działań przez Wnioskodawcę, gdyż na moment wystawienia przedmiotowych faktur, faktury były wystawione prawidłowo, odpowiednio dokumentując zaistniałe zdarzenia.

Ad. 10

W przypadku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną przez przejęcie, w przypadku nabycia przez Spółkę przejmowaną usług lub towarów, do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, w związku z wykonaniem których obowiązek podatkowy powstał przed dniem połączenia, zaś faktury dotyczące tych usług lub dostaw towarów zostaną doręczone Wnioskodawcy po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty rozliczeń podatkowych Spółki przejmowanej za okres przed połączeniem, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, zaś odliczenia VAT naliczonego od tych transakcji Wnioskodawca będzie mógł dokonać w rozliczeniu za okres, w którym uwzględnił podatek należny lub w rozliczeniu Wnioskodawcy składanym za miesiąc, w odniesieniu do którego jeszcze nie upłynął termin do złożenia deklaracji podatkowej – jeżeli minęły 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów lub usług).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie ze Spółką przejmowaną w trybie łączenia przez przejęcie będzie neutralne podatkowo na gruncie przepisów Ustawy VAT, ponieważ łączenie spółek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 k.s.h. łączenie się spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Skutkiem łączenia się spółek, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., jest to, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Skutki te, według art. 493 § 2 k.s.h., mają miejsce w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej, a ponadto wpis połączenia wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jak natomiast wynika z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Co więcej, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniane skutki występują również w stosunku do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Oznacza to, że na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca będzie sukcesorem (następcą prawnym) praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, które przed połączeniem przysługiwały Spółce przejmowanej.

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia Spółki przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą Spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów Ustawy VAT. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością Spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Brak jest natomiast przepisów w Ustawie VAT, które odnosiłyby się wprost do problematyki połączenia spółek. Dlatego też ocenę tego, czy takie zdarzenie podlega opodatkowaniu należy rozpocząć od ogólnych regulacji zawartych w Ustawie VAT wyznaczających zakres opodatkowania tym podatkiem i zawierających definicje czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, rozważenia wymaga, więc jedynie to, czy łączenie przez przejęcie spółek kapitałowych może stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączenie przez przejęcie spółki nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT z tego względu, że nie może zostać uznane za czynność dokonywaną odpłatnie. Choć w toku połączenia ma miejsce przeniesienie majątku Spółki przejmowanej na rzecz Spółki przejmującej, to jednak w zamian za przeniesienie majątku, które następuje ex lege na podstawie odpowiednich regulacji k.s.h., Spółka przejmowana nie osiąga żadnego przysporzenia. Spółka przejmowana i Spółka przejmująca nie spełniają na swoją rzecz żadnych świadczeń, które można byłoby potraktować, jako wynagrodzenie za wykonaną czynność opodatkowaną.

W przypadku połączenia spółek nie można więc uznać, że którakolwiek z uczestniczących w nim spółek jest beneficjentem świadczenia ze strony innych jego uczestników. W wyniku połączenia podmiot przejmowany przestaje bowiem istnieć, zostaje inkorporowany (wchłonięty) przez podmiot przejmujący, który jest jednocześnie następcą prawnym podmiotu przejmowanego.

Dochodzi więc do połączenia, w wyniku którego podmiot przejmujący staje się następcą prawnym podmiotu przejmowanego. Powyższe oznacza brak możliwości opodatkowania VAT operacji połączenia, ponieważ w takiej sytuacji doszłoby do koncentracji w jednym podmiocie praw i obowiązków świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy danej czynności (ten sam podmiot byłby jednocześnie dostawcą i odbiorcą usługi lub towaru). W takim przypadku nie można więc uznać, że w związku z połączeniem spółek dojdzie do wykonania czynności opodatkowanej. W związku z powyższym połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej uznać należy za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższa wykładnia potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r., o sygn. ILPP2/443-735/13-2/JK, gdzie wskazano, że „z chwilą planowanego przez Spółkę przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć, jako podatnik VAT. W konsekwencji spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do Spółki Wnioskodawcy, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., o sygn. IPPP3/443-277/08-4/RK, w której organ podatkowy za prawidłowe uznał następujące stanowisko: „przepisy UPodVAT wyraźnie określają przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Połączenie spółek jako forma przekształcenia właścicielskiego polegająca na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów”.

Nawet w przypadku uznania, że połączenie stanowi odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, należałoby uznać, że w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę majątku Spółki przejmowanej w wyniku łączenia przez przejęcie będzie miała miejsce transakcja o skutkach podobnych do Zbycia przedsiębiorstwa, przez co połączenie byłoby wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Natomiast przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, przez co należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: k.c.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejm uje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedstawionym opisie sprawy będzie miało miejsce łączenie przez przejęcie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, w wyniku którego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. Wnioskodawca przejmując cały majątek Spółki przejmowanej przejmie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc. Dlatego też, skoro zgodnie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT każda czynność, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT, należy uznać, że łączenie poprzez przejęcie Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie przepisów Ustawy VAT, gdyż przejęcie Spółki przejmowanej będzie czynnością pozostającą poza zakresem regulacji Ustawy VAT.

Stanowisko takie zajmują niektóre organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r., o sygn. IPPP2/443-272/13-3/RR, wskazano, że: „Spółka zagraniczna przejmując cały majątek Spółki przejmie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę zagraniczną będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, które zgodnie z przepisami art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., o sygn. IPPP2/443-313/14-2/KOM, wskazano, że: „W sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż w wyniku operacji przejęcia Wnioskodawcy przez Spółkę będącą większościowym udziałowcem Wnioskodawcy dojdzie do przekazania wspólnikowi majątku Wnioskodawcy. Zatem, czynność połączenia spółki Wnioskodawcy, skutkująca przeniesieniem całego jego majątku na Spółkę, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie mieściła się w pojęciu ((zbycia przedsiębiorstwa)), do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę przejmowaną w ostatniej złożonej za nią deklaracji VAT lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji, gdyż w związku z połączeniem, stanie się on sukcesorem prawnym Spółki przejmowanej – w szczególności zaś sukcesorem praw przysługujących Spółce przejmowanej wynikających z przepisów Ustawy VAT.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym opisie sprawy sukcesja podatkowa – wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej – będzie wynikało z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej (deklaracji VAT). Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym, podatnik wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, może on według własnego uznania przenieść tą nadwyżkę do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych lub wystąpić do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku na rachunek bankowy. Po stronie podatnika powstaje zatem określone uprawnienie przewidziane w przepisach Ustawy VAT.

Jak wskazano wcześniej, w przypadku przejęcia Spółki przejmowanej, Wnioskodawcy będzie przysługiwał status następcy prawnego. Oznacza to, że z dniem przejęcia na Wnioskodawcę przejdą z jednej strony określone obowiązki i ciężary podatkowe dotyczące Spółki, z drugiej zaś ewentualne uprawnienia jej przysługujące. Sukcesja generalna praw i obowiązków powinna być traktowana jako zasada, zaś wyłączenia określonych praw i obowiązków jako odstępstwo od niej, co jednocześnie powinno wynikać z odpowiednich przepisów prawa. Takim przepisem jest przykładowo art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który pozbawia spółkę przejmującą możliwości uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych strat przedsiębiorców przejmowanych.

Zatem, Wnioskodawca w związku z przejęciem Spółki przejmowanej przejmie związane z nią obowiązki i ciężary (będzie przykładowo odpowiedzialny za jej zaległości podatkowe), ale jednocześnie przejmie też uprawnienia. Uprawnieniem, które nie wygaśnie w wyniku połączenia, lecz przejdzie bez zmian na Wnioskodawcę będzie m.in. prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki przejmowanej oraz prawo do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy. Ani Ustawa VAT, ani Ordynacja podatkowa, ani też inne przepisy prawa podatkowego nie wyłączają z pakietu uprawnień podatkowych, przechodzących w ramach sukcesji podatkowej na następcę prawnego, prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez spółki przejmowane.

Zdaniem więc Wnioskodawcy, jeżeli ostatnia deklaracja Spółki przejmowanej (deklaracja złożona za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) wykaże nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym, to Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić tę nadwyżkę w swojej deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy następujący po okresie, w którym doszło do połączenia.

Jeżeli natomiast Spółce przejmowanej będzie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, gdyż przed połączeniem wystąpi o zwrot zgodnie z art. 87 Ustawy VAT, to jako sukcesorowi podatkowemu, zwrot ten po dniu połączenia będzie przysługiwał Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił połączenie, będzie ciążył na Wnioskodawcy, jako następcy prawnym zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym opisie sprawy sukcesja podatkowa – wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej – będzie wynikała z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę w trybie łączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.).

Przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że Wnioskodawca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, a zatem w szczególności w obowiązki ciążące na Spółce, wynikające z przepisów Ustawy VAT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Posiadanie statusu podatnika VAT czynnego wiąże się m.in. z obowiązkiem składania deklaracji VAT oraz wpłacania zadeklarowanego podatku. Do dnia połączenia Spółka przejmowana będzie odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT (będzie samodzielnie prowadziła ewidencje, rejestrowała zdarzenia gospodarcze mające wpływ na rozliczenia VAT, wystawiała faktury we własnym imieniu, otrzymywała faktury, itp.). Natomiast z dniem połączenia z Wnioskodawcą ustanie jej byt prawny. Powyższe będzie również oznaczać, że przestanie być podatnikiem VAT.

W konsekwencji, w związku z połączeniem Spółka przejmowana utraci zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych obowiązków wynikających z przepisów Ustawy VAT. Jednocześnie jednak, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki wynikające z przepisów Ustawy VAT, przejdą z dniem połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki i stanie się następcą prawnym dla celów podatkowych. W szczególności Wnioskodawca będzie obowiązany, jako następca prawny do wykonania wszelkich obowiązków nałożonych przepisami Ustawy VAT na Spółkę przejmowaną.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu przyjętego przez Spółkę okresu rozliczeniowego dla potrzeb VAT, to ze względu na opisane wyżej skutki połączenia, Spółka przejmowana nie będzie już w stanie samodzielnie złożyć deklaracji podatkowej za ten właśnie okres.

Zgodnie bowiem z przepisami Ustawy VAT deklaracje podatkowe składa się dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego – nie jest możliwe złożenie deklaracji podatkowej z wyprzedzeniem, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczą.

Z uwagi na to, że w momencie składania deklaracji VAT za okres, w którym doszło do połączenia Spółka przejmowana nie będzie już istnieć, to obowiązek złożenia tej deklaracji będzie spoczywał na Wnioskodawcy, jako następcy prawnym. Zatem, w przypadku połączenia z Wnioskodawcą, za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca oprócz własnej deklaracji VAT będzie miał obowiązek złożyć odrębną deklarację VAT za Spółkę przejmowaną.

Deklaracja VAT za ostatni okres rozliczeniowy Spółki przejmowanej zostanie złożona przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki przejmowanej. Powyższe oznacza, że:

*   w deklaracji należało będzie podać numer identyfikacji podatkowej (numer VAT) Spółki przejmowanej;
*   w deklaracji należało będzie uwzględnić obroty osiągnięte wyłącznie przez Spółkę przejmowaną (obroty zaewidencjonowane przez Spółkę od pierwszego dnia ich ostatniego okresu rozliczeniowego do dnia połączenia);
*   podmiotem podpisującym deklarację będzie Wnioskodawca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej ani wystawienia noty korygującej;
*   zostały wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur noty korygujące.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wskazuje więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnienie prawa do odliczenia jest więc uzależnione od istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanym podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Przy czym, w przypadku otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny co wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT.

Z zacytowanych przepisów wynika więc, że jeśli podatnik nabywa towary i usługi, które wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, to w celu wykonania prawa do odliczenia powinien spełnić warunek formalny, jakim jest otrzymanie faktury dokumentującej nabycie towarów i usług.

Należy wskazać, że jednym ze skutków połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną poprzez łączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., będzie przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą). Majątek Spółki przejmowanej stanie się więc majątkiem Wnioskodawcy, a Wnioskodawca następcą prawnym Spółki przejmowanej.

Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki przejmowanej nastąpi na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ponadto, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i jej wykreślenia z KRS.

Zasada następstwa prawnego będzie więc oznaczała, że choć Spółka przejmowana po wykreśleniu z KRS przestanie istnieć, to jej działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, który będzie dalej istniał i funkcjonował jako następca prawny. Następca prawny (Wnioskodawca) będzie również uprawniony do wykonywania praw i obowiązków, które przysługiwały jego poprzednikowi prawnemu (Spółce przejmowanej). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny Spółki przejmowanej w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną w zakresie, w jakim faktury te będą dokumentowały nabycie towarów i usług przeznaczonych na potrzeby wykonywania działalności opodatkowanej Spółki przejmowanej lub też samego Wnioskodawcy.

Dlatego też należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przed dniem połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną na jej rzecz, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia. Przy czym, do wykonania tego prawa przez Wnioskodawcę nie będzie konieczne otrzymanie faktury korygującej od sprzedawcy, ani wystawienie noty korygującej przez Wnioskodawcę, ponieważ faktura w momencie jej wystawienia będzie wskazywała właściwe podmioty jako sprzedawcę i nabywcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2011 r., o sygn. IBPP1/443-984/11/AZb oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-29/13-2/MG.

Natomiast w odniesieniu do faktur zakupowych, które zostaną wystawione przez kontrahenta i otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, a które będą wskazywały Spółkę przejmowaną jako nabywcę nastąpi sytuacja, w której faktury zostaną wystawione na podmiot już nieistniejący (spółkę przejętą), a faktycznym nabywcą towaru będzie już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości będzie więc dokonywana pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co będzie wynikiem błędu, co do oznaczenia danych nabywcy. Pomyłki takie – jeśli wystąpią – będą naturalną konsekwencją przebiegu procesu połączenia. Połączenie formalnie następuje z momentem jego wpisu w KRS. Do tego dnia istnieje Spółka przejmowana, a z tym dniem traci ona byt prawny. Ani Wnioskodawca ani kontrahenci nie są w stanie dokładnie przewidzieć, kiedy nastąpi wpis. Może się więc w praktyce zdarzyć, że kontrahent wystawi fakturę na Spółkę przejmowaną nie mając wiedzy, że nastąpił już wpis połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wskazania na fakturze wystawionej w dniu lub po dniu połączenia danych Spółki przejmowanej występuje jedynie tzw. wadliwość mniejszej wagi, co nie pozwala samo przez się zakwestionować faktury jako dokumentacji zdarzenia gospodarczego. Taki nieistotny błąd ma jedynie charakter formalny, przez co nie powinien wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2015 r., o sygn. IBPP4/4512-118/15/LG, gdzie wskazano, że: „O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. (\`(...)\`) Natomiast w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej na spółkę przejmowaną po dniu połączenia i otrzymanej przez Wnioskodawcę po tej dacie należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako następca prawny będzie miał również prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Na Wnioskodawcy będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy (spółki przejmowanej) umieszczonych na takich fakturach, której może dokonać w drodze wystawienia noty korygującej.”

W takiej sytuacji przyjmuje się, że Wnioskodawca powinien wystawić noty korygujące i przesłać je wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.

Jak bowiem wynika z art. 106k ust. 1-3 Ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Powinna ona zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r., o sygn. IPPP2/443-939/14-2/KOM, gdzie wskazano, że: „pomimo tego, że prawo do odliczenia podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić, w myśl powołanych wyżej przepisów, noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze. Ww. dokumenty wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy”.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, które zostały wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur noty korygujące.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujęcia – w swoich rozliczeniach VAT – faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną i dotyczących towarów i usług nabytych przez nią przed dniem połączenia, które to faktury korygujące zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia i które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności korygowania danych na fakturze korygującej,
*   zostały wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur korygujących noty korygujące.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje takiego obniżenia.

Przepisy nie wskazują natomiast momentu, w którym ujęte mają zostać faktury korygujące podatek naliczony in plus, w szczególności przepisy nie nakazują, by faktura korygująca in plus ujęta została w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Należy zwrócić uwagę na to, że w dniu połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., w dniu wpisania połączenia i wykreślenia z KRS zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Z drugiej natomiast strony, jednym ze skutków połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną poprzez łączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., będzie przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą).

W konsekwencji więc, w dniu i po dniu połączenia Spółka przejmowana nie będzie mogła zastosować się do wynikającego z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT obowiązku ujęcia faktury korygującej in minus w rozliczeniu za okres jej otrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek wynikający z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT w odniesieniu do faktur korygujących dotyczących towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, a otrzymanych w dniu lub po dniu połączenia będzie mógł zostać wykonany przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki przejmowanej będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki przejmowanej z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest nie wątpliwie obowiązek ujęcia faktury korygującej wynikający z art. 86 ust. 19a Ustawy VAT, to obowiązek ujęcia faktur korygujących dotyczących towarów i usług nabytych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, a otrzymanych w dniu lub po dniu połączenia będzie ciążył na Wnioskodawcy. Analogicznie Wnioskodawca uprawniony będzie do ujęcia w swoich rozliczeniach faktur korygujących podatek naliczony in plus w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma takie faktury.

W rezultacie, faktura korygująca wystawiona na rzecz Spółki przejmowanej, a dotycząca towarów i usług nabytych przed dniem połączenia, powinna zostać ujęta w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji VAT i rozliczona w deklaracji VAT składanej przez Wnioskodawcę za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma daną fakturę korygującą.

Faktury korygujące wystawione na rzecz Spółki przejmowanej nie będą wskazywać Wnioskodawcy jako ich adresata (nabywcy towaru lub usługi, których nabycie dokumentowała faktura pierwotna). Tym niemniej, Wnioskodawca będzie miał prawo ująć je w swoich rozliczeniach, przy czym:

*   w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia nie będzie musiał podejmować żadnych czynności w celu zmiany nabywcy wskazanego na fakturze korygującej, gdyż te faktury korygujące wystawione będą prawidłowo. W momencie wystawienia tych faktur Spółka przejmowana będzie jeszcze istnieć jako podatnik VAT;
*   w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia – Wnioskodawca powinien wystawić do takiej faktury notę korygującą nazwę nabywcy. Właściwym odbiorcą faktury korygującej będzie bowiem Wnioskodawca, skoro w momencie wystawienia faktury korygującej Spółka przejmowana nie będzie już istnieć.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2014 r., o sygn. IPTPP4/443-83/14-3/UNr;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2014 r., o sygn. IBPP1 /443-215/14/BM.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 29a ust. 13-16 Ustawy VAT

Jak wynika z art. 106j Ustawy VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną. Podatnikiem tym, o którym mowa w art. 106j Ustawy VAT, jest co do zasady wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawienia faktury korygującej nie jest ograniczone czasowo. Dopóki więc istnieje podatnik, który wystawił fakturę pierwotną, może on skorygować zawarte w niej błędy przy zastosowaniu faktury korygującej.

Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jeśli w dniu lub po dniu połączenia zaistnieją zdarzenia mające wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach pierwotnych wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, to nie będzie już istniał podatnik, który wystawił faktury pierwotne. W dniu połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., Spółka zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Jednakże ustanie bytu prawnego podatnika, który wystawił faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółki przejmowanej będzie Wnioskodawca.

Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki przejmowanej będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki przejmowanej z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j Ustawy VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że w dniu wystawienia korekty Spółka przejmowana nie będzie już istnieć, Wnioskodawca w omawianej sytuacji powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własną nazwę (firmę), adres i numer NIP. Ponadto, Wnioskodawca powinien ująć wspomniane faktury korygujące we własnej deklaracji VAT. Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia faktur korygujących z zachowaniem warunków wskazanych w art. 29a ust. 13 i 14 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei art. 29a ust. 14 Ustawy VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2014 r., o sygn. IPTPP4/443-83/14-3/UNr;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r., o sygn. IPPP2/443-136/10-2/KG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r., o sygn. ILPP1/443-1362/09-6/BP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu będzie mu przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeśli wystąpią przesłanki do dokonania takiej korekty.

Zagadnienie składania korekt deklaracji VAT nie zostało uregulowane w przepisach Ustawy VAT, która jedynie wspomina o możliwości złożenia korekty deklaracji w celu skorzystania z prawa do odliczenia w trybie wskazanym w art. 86 ust. 13 Ustawy VAT. Natomiast Ustawa VAT nakłada na podatników obowiązek ich składania w formie deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Natomiast kwestie składania korekt deklaracji podatkowych podlegają regulacjom Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonych przez siebie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu i złożeniu deklaracji korygującej. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że prawo do złożenia korekty deklaracji przysługuje podatnikowi, który złożył pierwotną deklarację. Dopóki więc istnieje ten podatnik, może on skorzystać z prawa do złożenia deklaracji korygującej. Natomiast w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w dniu połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa i podatnik, ponieważ zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS.

Jednakże ustanie bytu prawnego podatnika, który złożył pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółki przejmowanej będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki przejmowanej będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu, więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki przejmowanej z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki przejmowanej przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, w których Spółka przejmowana posiadała podmiotowość prawną oraz była odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki przejmowanej (nazwę, adres, NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy organem podatkowym właściwym do złożenia korekt deklaracji podatkowych dotyczących rozliczeń Spółki przejmowanej za okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień połączenia będzie, zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy dla następcy prawnego – w tym przypadku dla Wnioskodawcy. Przepis ten stanowi, bowiem, że w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2012 r., o sygn. IBPP2/443-920/12/BW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2011 r., o sygn. IBPP2/443-786/11/ASz;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r., o sygn. ILPP1/443-1362/09-7/BP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 8

W ocenie Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną i otrzymanych przed dniem połączenia, które zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej, ale od których to Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wskazuje więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnienie prawa do odliczenia jest więc uzależnione od istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanym podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w przypadku otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, co wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT.

Z zacytowanych przepisów wynika więc, że jeśli podatnik nabywa towary i usługi, które wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, to w celu wykonania prawa do odliczenia powinien spełnić warunek formalny, jakim jest otrzymanie faktury dokumentującej nabycie towarów i usług.

Należy wskazać, że jednym ze skutków połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną poprzez łączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., będzie przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą). Majątek Spółki przejmowanej stanie się więc majątkiem Wnioskodawcy, a Wnioskodawca następcą prawnym Spółki przejmowanej.

Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki przejmowanej nastąpi na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ponadto, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i jej wykreślenia z KRS.

Zasada następstwa prawnego będzie więc oznaczała, że choć Spółka przejmowana po wykreśleniu z KRS przestanie istnieć, to jej działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, który będzie dalej istniał i funkcjonował jako następca prawny. Następca prawny (Wnioskodawca) będzie również uprawniony do wykonywania praw i obowiązków, które przysługiwały jego poprzednikowi prawnemu (Spółce przejmowanej).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, jako następca prawny Spółki przejmowanej w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną w zakresie, w jakim faktury te będą dokumentowały nabycie towarów i usług przeznaczonych na potrzeby wykonywania działalności opodatkowanej Spółki przejmowanej lub też samego Wnioskodawcy.

Zatem nie jest istotny sam moment dokonania odliczenia w sytuacji, w której Spółka przejmowana otrzyma faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z działalnością przejmowanego przedsiębiorstwa. Dlatego też należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych i otrzymanych przed dniem połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, które do dnia połączenia nie zostały rozliczone.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Do pytania nr 9

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę (lub dokument celny).

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 11 Ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawa o VAT nie zawiera uregulowań, które wprowadzałyby odmienne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w razie połączenia spółek. Wskutek połączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę jako Spółkę przejmująca. Jak już było wskazywane w treści opisu sprawy, w wyniku sukcesji generalnej Wnioskodawca wejdzie w całość praw i obowiązków Spółki przejmowanej, w tym wynikające z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Spółki przejmowanej, jak również wykorzystanych przez Wnioskodawcę, korzystającego z towarów lub usług nabytych przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną.

Faktura stanowi dokument wystawiany dla potrzeb udokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wśród danych, które powinny znaleźć się na fakturze wskazane zostały m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adres (art. 106e Ustawy VAT). Faktura powinna zatem zawierać dane nabywcy towaru lub usług i dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, w szczególności na fakturze jako strony danej transakcji powinni być wykazani faktyczni jej uczestnicy.

W związku z planowanym połączeniem mogą mieć miejsce sytuacje, w których przed dniem połączenia zostaną wystawione i dostarczone do Spółki przejmowanej faktury, które jednakże do dnia połączenia nie zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej. W przypadku wskazanych faktur, które nie zostaną zaksięgowane przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Spółka przejmowana do dnia połączenia nie dokona również odliczenia VAT naliczonego z tych faktur.

W przypadku faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną przed połączeniem a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu po połączeniu, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur przez Wnioskodawcę nie będzie wymagało żadnych dodatkowych działań po stronie Wnioskodawcy. Faktury te będą bowiem w sposób prawidłowy dokumentować zaistniałe transakcje. Faktury te, jako wystawione przed dniem połączenia, będą prawidłowo wystawione na Spółkę przejmowaną, jako faktycznie biorące udział w transakcjach dokumentowanych tymi fakturami, która na moment wystawienia faktur istniała jako odrębny od Wnioskodawcy podmiot.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 11 Ustawy VAT, odliczenia VAT naliczonego z danych faktur nie musi zostać dokonane w okresie, w którym zostały spełnione przesłanki umożliwiające dokonanie odliczenia. Art. 86 ust. 11 Ustawy VAT umożliwia bowiem również odliczenia VAT naliczonego w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki dokonania odliczenia.

W związku z planowanym połączeniem będą mogły wystąpić sytuacje, w których Spółka przejmowana otrzyma przed dniem połączenia faktury dotyczące usług lub towarów nabytych przez te podmioty, w stosunku do których to usług lub dostaw towarów powstał po stronie kontrahentów Spółki przejmowanej obowiązek podatkowy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów oraz otrzymanie faktury dokumentującej te zdarzenia będzie stanowić dopełnienie warunków dokonania odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT, tym samym umożliwiając dokonanie odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres przed połączeniem.

Jednakże, w przypadku niedokonania odliczenia VAT naliczonego z danych faktur w rozliczeniu za okres przed połączeniem, na podstawie art. 86 ust. 11 Ustawy VAT możliwe będzie również odliczenie VAT naliczonego w rozliczeniu w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki dokonania odliczenia.

W wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmowana wraz z dniem połączenia zakończy swój byt prawny, w związku z czym nie będzie mogła skorzystać z możliwości późniejszego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 11 Ustawy VAT. Mając jednakże na uwadze, że Wnioskodawca w ramach planowanego połączenia, na podstawie opisywanej już w ramach niniejszego uzasadnienia sukcesji uniwersalnej wejdzie w całość praw i obowiązków Spółki przejmowanej, przeniesione zostanie również na niego prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, które do dnia połączenia nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej, jak również nie stanowiły podstawy obniżenia należnego podatku VAT (za okres, w którym doszło do połączenia) Spółki przejmowanej.

W celu odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do podjęcia żadnych dodatkowych działań, w szczególności nie będzie zobowiązany do podjęcia działań mających na celu skorygowanie danych nabywcy danego towaru lub usługi, gdyż przedmiotowe faktury w tym zakresie zostały wystawione w sposób prawidłowy.

Reasumując, Wnioskodawca jako następca prawny wstępujący w ramach sukcesji uniwersalnej w całość praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach za towary i usługi nabyte przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem. Mając na uwadze fakt, że dane faktury zostaną wystawione na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, a co za tym idzie w sposób prawidłowy dokumentowały transakcje, których dotyczyły (w tym w sposób prawidłowy wskazywały strony transakcji), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do podjęcia żadnych dodatkowych działań celem skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 10

Przepis art. 17 Ustawy VAT, wskazuje sytuacje, w których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z którym podatnikiem podatku VAT jest nabywca danych towarów lub usług. Obowiązek podatkowy w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia powstaje zgodnie z zasadą ogólną z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują specjalnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów, w stosunku do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym, również w przypadku tego rodzaju usług lub dostaw towarów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zapisami art. 19a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika towarów i usług przysługuje mu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca;
2.  dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca;
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9;
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Zgodnie z przytaczanym już art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem określonym w ust. 10b pkt 2 i 3, tj., że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy i uwzględni kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 10i Ustawy VAT wskazuje, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 Ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z planowanym połączeniem Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą poprzez przejęcie, będą mogły wystąpić sytuacje, w których po dniu połączenia Wnioskodawca otrzyma faktury wystawione przed dniem połączenia na Spółkę przejmowaną, dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług, w stosunku do których znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. W takich sytuacjach rozliczenie podatku VAT będzie spoczywać na nabywcach danych towarów lub usług.

Mając na uwadze zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego uregulowane w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu owych dostaw towarów lub świadczenia usług będzie powstawał w momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi. Będą, zatem mogły wystąpić sytuacje, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw takich towarów tub wyświadczonych usług powstawać będzie w okresie rozliczeniowym poprzedzającym dzień połączenia. Ponieważ w takich sytuacjach podatnikiem VAT będzie Spółka przejmowana jako nabywca danych towarów lub usług, podatek VAT winien być uwzględniony w ich rozliczeniach za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (przed połączeniem).

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę w dniu połączenia lub w późniejszym okresie faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną, dotyczących usług lub dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem połączenia, będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy jako następcy prawnym Spółki przejmowanej obowiązek dokonania korekty rozliczeń Spółki przejmowanej za okres poprzedzający dzień połączenia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych usług lub dostaw towarów.

W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wskazanych faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną w dniu połączenia lub w okresie późniejszym, wątpliwości może również wzbudzać kwestia momentu, w którym możliwe będzie dokonanie odliczenia VAT naliczonego z tych faktur.

Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 2 i 3 Ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, w stosunku do których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, odliczenie VAT naliczonego powinno zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został podatek VAT należny, wynikający z tych usług lub dostaw towarów, przy założeniu, że spełnione zostaną warunki określone w tych przepisach.

Biorąc natomiast pod uwagę treść art. 86 ust. 10i Ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, w stosunku do których zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, a których otrzymanie nastąpiło z uchybieniem warunków określonych w ust. 10b pkt 2 i 3, tj. po upływie trzech miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym spełnieniu warunku prawidłowego rozliczenia podatku należnego od nabytych towarów lub usług, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Tym samym, bazując na przytoczonych przepisach, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania w dniu połączenia lub w okresie późniejszym faktur za usługi lub towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w przypadku których podatek VAT należny zostanie wykazany w skorygowanych deklaracjach za okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wykazał podatek należny zakładając, że zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 Ustawy VAT lub w deklaracji podatkowej za okres, w odniesieniu do którego jeszcze nie upłynął termin na złożenie deklaracji, przy założeniu, że otrzymanie faktury za nabyte towary lub usługi oraz rozliczenie – korekta – podatku należnego nastąpi po upływie trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów lub usług.

Powyższe wnioskowanie zostało potwierdzone m.in pismem Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 9 stycznia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.612.2O17.1.RM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W tym miejscu wskazać należy na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 KSH.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia Spółki przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością Spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na Spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności, a mianowicie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółek, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Usługi, jakie wykonuje Wnioskodawca są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe w działalności Wnioskodawcy rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca połączy się z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, tj. Spółką przejmowaną. Udziałowcem Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmującej jest S.A. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Połączenie nastąpi zgodnie z planem połączenia uzgodnionym przez łączące się spółki z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej, poprzez emisję nowych udziałów, które zostaną pokryte majątkiem Spółki przejmowanej. Nowo utworzone udziały Spółki przejmującej zostaną przydzielone S.A.

Wnioskodawca nie jest udziałowcem Spółki przejmowanej, nie posiada żadnych udziałów w jej kapitale zakładowym, jak też żadnych innych tytułów uczestnictwa w Spółce przejmowanej, jej zysku lub podziale jej majątku i nie nabędzie ich w związku z połączeniem. Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej na mocy art. 494 § 1 K.S.H.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności kwestia, czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wyżej wskazano z chwilą planowanego przez Spółkę przejęcia całego majątku Spółki przejmowanej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych ustanie jej byt zarówno cywilnoprawny jak i prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością danej Spółki, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), gdyż z dniem połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

W kontekście powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że planowane połączenie spółek poprzez przejęcie, w związku z przeniesieniem całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), dokonanym w sposób wskazany w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściło się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy wskazujący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Podsumowując, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów usług po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 we wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za tę Spółkę przejmowaną (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez tą Spółkę Przejmowaną działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy w okresie do dnia połączenia Spółki (zarówno przejmowana, jak i przejmująca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania Spółki przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki przejmowanej. Deklaracja jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) zamierza dokonać połączenia ze Spółką przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wskazał, że w Spółce przejmowanej może wystąpić nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy.

W rozpatrywanej sprawie w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ostatniej deklaracji rozliczeniowej Spółki przejmowanej, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim zakupy są związane z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tej nadwyżki w składanej przez siebie deklaracji VAT.

Ponadto, Wnioskodawca jako sukcesor Spółki przejmowanej będzie miał prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeśli w złożonej deklaracji dla podatku VAT dla Spółki przejmowanej (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) taki zwrot zostanie wykazany.

W konsekwencji, w związku z przejęciem Spółki przejmowanej w wyniku połączenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej za Spółkę przejmowaną (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia) lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w tej deklaracji.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 we wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej (dzień połączenia), i z tym dniem Spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z kolei z treści przepisu art. 99 ust. 1 ustawy, wynika obowiązek składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczania w niej podatku naliczonego, należnego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, na podstawie uprzednio sporządzonej ewidencji.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w okresie do dnia połączenia zarówno Spółka przejmowana, jak i Spółka przejmująca (Wnioskodawca) będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania Spółka przejmowana będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącymi ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Na podstawie tych ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki przejmowanej. Deklaracja ta jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że Spółka przejmowana jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i jest obowiązana m.in. do składania deklaracji VAT oraz wpłacania zadeklarowanego podatku. Do dnia połączenia Spółka przejmowana będzie odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT. Z chwilą połączenia Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą ustanie jej byt prawny i przestanie ona być podatnikami VAT. W związku z połączeniem Spółka przejmowana utraci zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych na nią obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych. Wnioskodawca będzie obowiązany jako następca prawny do wykonania wszelkich obowiązków nałożonych przepisami ustawy na Spółkę przejmowaną.

Tym samym, należy stwierdzić, że od dnia połączenia Spółka przejmująca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków Spółki przejmowanej, w tym także w zakresie zapłaty podatku należnego wynikającego z ostatniej deklaracji VAT oraz składania deklaracji VAT za tę Spółkę przejmowaną, a dotyczącego okresu rozliczeniowego sprzed dnia połączenia. Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że Wnioskodawca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały Spółce przejmowanej. W związku z tym, w sytuacji połączenia Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnych deklaracji podatkowych za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia.

Momentem, w którym skończy się byt prawny Spółki przejmowanej będzie dzień połączenia, a więc być może określony dzień w trakcie okresu rozliczeniowego. Zatem, jeśli połączenie Spółek faktycznie nastąpi np. w dniu 15 lipca 2017 r. – to ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki przejmowanej powinna zostać złożona za ostatni okres jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe za okres: od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia połączenia (tj. do 14 lipca 2017 r.), ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka przejmowana posiadać będzie jeszcze osobowość prawną i będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT. W dniu np. 15 lipca 2017 r. (dzień połączenia) Spółka przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego. Deklaracja składana przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki przejmowanej powinna zawierać dane tej Spółki przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, właśnie podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym. W deklaracji tej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki przejmowanej w okresie od 1. dnia okresu rozliczeniowego do dnia połączenia (np. do 14 lipca 2017 r.).

Podsumowując, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi połączenie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy ocenić jako prawidłowe.

Ad 4

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, które zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia lub w dniu i po dniu połączenia.

Z powołanych wcześniej przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług udokumentowanego stosownymi dokumentami – fakturami, pod warunkiem wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego ww. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest połączenie Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeks spółek handlowych, czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie Spółką przejmującą, a pozostała spółka będzie Spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki przejmowanej. Ponadto, zgodnie z art. 493 § 1 K.S.H., Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i jej wykreślenia z KRS. Zasada następstwa prawnego będzie więc oznaczała, że choć Spółka przejmowana po wykreśleniu z KRS przestanie istnieć, to jej działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, który będzie dalej istniał i funkcjonował jako następca prawny.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą.

Sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych po dniu połączenia na Spółkę przejmowaną, w przypadku gdy prawo takie przysługiwało tej Spółce przejmowanej.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, data połączenia spółek i przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, tj. Wnioskodawcę.

Powołane powyżej przepisy ustawy uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli sprzedawcy za dokonane dostawy i wyświadczone usługi przed dniem połączenia wskażą na fakturach wystawionych w dniu i po dniu połączenia spółek, jako nabywcę Spółkę przejmowaną, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przed dniem połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną na jej rzecz, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia. Przy czym, do wykonania tego prawa przez Wnioskodawcę nie będzie konieczne otrzymanie faktury korygującej od sprzedawcy, ani wystawienie noty korygującej przez Wnioskodawcę, ponieważ faktura w momencie jej wystawienia będzie wskazywała właściwe podmioty jako sprzedawcę i nabywcę.

Natomiast, Spółce przejmującej, tj. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na Spółkę przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia, a otrzymanych w dniu lub po dniu połączenia, pod warunkiem spełnienia określonych w ustawie przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa m.in. w art. 88 ustawy.

W zakresie obowiązku wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury, ustawa wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia noty korygującej.

I tak, zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy po dniu przejęcia sprzedawcy dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę przejmowaną.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter, tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wcześniej wskazano w przepisie art. 106k ustawy, ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem, jeśli faktura wystawiona dla Spółki przejmowanej w dniu lub po dniu przejęcia będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi, to Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty będą wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą będzie już Spółka przejmująca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana będzie pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, w wyniku błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT”.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej ani wystawienia noty korygującej;
*   zostały wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur noty korygujące.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Kolejne zagadnienie dotyczy tego, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w swoich rozliczeniach VAT otrzymanych w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną, dotyczących towarów i usług nabytych przez nie przed dniem połączenia, które zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia, które zostały przez kontrahenta wystawione przed dniem połączenia lub w dniu lub po dniu połączenia.

Jak wynika z powołanego wcześniej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów lub usług dokonana na rzecz innego podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
3.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
4.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
5.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
6.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana (ust. 19b art. 86 ustawy).

Jak wyżej wskazał tut. Organ wskutek połączenia Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie jej majątku, Wnioskodawca przejmie uprawnienia tej spółki do odliczenia podatku naliczonego, w tym także do rozliczenia tego podatku z faktur korygujących wystawionych na przejętą spółkę.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji podmiot przejmujący inną spółkę nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, gdyż o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Z przepisu art. 86 ust. 19a ustawy, wynika obowiązek zmniejszenia uprzednio odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktury korygującej, w której została obniżona kwota tego podatku, przy czym zmniejszenia należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzymano.

Tak więc w sytuacji, gdy Spółka przejmowana odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usługi wykonane na jej rzecz, a następnie została wystawiona do tej transakcji faktura korygująca, przy czym faktura ta zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, to z racji zakończenia bytu prawnopodatkowego tej Spółki nie byłoby możliwe rozliczenie takiej faktury korygującej. Tym samym, to Wnioskodawca jako sukcesor prawny będzie zobligowany uwzględnić faktury korygujące zmniejszające podatek naliczony wystawione na Spółkę przejmowaną w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji i stosownej deklaracji VAT, w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma.

Przy czym w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia Wnioskodawca nie będzie obowiązany korygować danych dotyczących adresata takiej faktury, gdyż w tym czasie Spółka przejmowana będzie istnieć jako podatnik VAT. Natomiast, w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia not korygujących zmieniających dane adresata takich faktur, gdyż w momencie wystawienia tych faktur Spółka przejmowana nie będzie już istnieć jako podmiot gospodarczy.

Z kolei, w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony przepisy ustawy nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym w takim przypadku należy stosować ogólne zasady zawarte w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy.

W odniesieniu do ww. faktur korygujących wystawionych do faktur pierwotnych dla Spółki przejmowanej, które to faktury jako dowody zakupu towarów lub usług Spółka przejmowana rozliczyła, Wnioskodawca może uwzględnić je w rozliczeniu za okres, w którym taką fakturę otrzyma lub też za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy także wskazać, że w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia Wnioskodawca nie będzie obowiązany korygować danych dotyczących adresata takiej faktury, tj. Spółki przejmowanej istniejącej jako podatnik VAT.

Natomiast w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia not korygujących zmieniających dane adresata takich faktur, gdyż w momencie wystawienia tych faktur Spółka przejmowana nie będzie już istnieć jako podmiot gospodarczy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia – w swoich rozliczeniach VAT – faktur korygujących wystawionych na Spółkę przejmowaną dotyczących towarów i usług nabytych przez nią przed dniem połączenia, które to faktury korygujące zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu połączenia, i które:

*   zostały wystawione przez kontrahenta przed dniem połączenia – bez konieczności korygowania danych na fakturze korygującej,
*   zostały wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia – przy czym Wnioskodawca powinien wystawić w odniesieniu do takich faktur korygujących noty korygujące.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT.

Z powołanej wyżej regulacji art. 106j ustawy wynika, że uprawnienie podatnika do skorygowania uprzednio wystawionej faktury w drodze wystawienia faktury korygującej z powodu udzielenia rabatu, obniżenia lub podwyższenia ceny, zwrotu towaru bądź opakowań, zwrotu całości lub części przedpłaty, zaliczki lub też w przypadku stwierdzenia jakiejkolwiek pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku czy też innej pozycji faktury.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dlatego też kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Należy zauważyć, że przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 ustawy, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych dokona przejęcia Spółki przejmowanej i zgodnie z regulacją art. 93 Ordynacji podatkowej, jako Spółka przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa łączących się spółek, związane z prowadzoną przez tą Spółkę przejmowaną działalnością gospodarczą.

Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże wskutek sukcesji podatkowej, to Spółka przejmująca – Wnioskodawca – przejmie obowiązek wystawienia faktury korygującej za Spółkę przejmowaną.

Zatem, w przypadku zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych w fakturach wystawianych przez Spółkę przejmowaną, zaistniałych w dniu lub po dniu przejęcia, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Przejmowanej w rozumieniu przywołanych przepisów będzie uprawniony/zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem oraz uwzględnienia tych korekt w składanej deklaracji VAT.

W związku z tym, że w dniu wystawienia faktur korygujących Spółka przejmowana nie będzie już istnieć, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własne dane adresowe i numer NIP z zaznaczeniem, że korekta dotyczy faktury uprzednio wystawionej przez Spółkę przejmowaną.

Należy podkreślić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Zauważyć należy, że z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy oraz ust. 14 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że w odniesieniu do faktur korygujących powodujących zmniejszenie podatku należnego korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy, po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zatem, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę/nabywcę towaru faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Tymczasem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia, to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Reasumując, w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia zdarzeń mających wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania we własnym imieniu faktur korygujących do tych faktur oraz do ich ujęcia w swoich rozliczeniach VAT, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 29a ust. 13-16 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 we wniosku należało ocenić jako prawidłowe.

Ad 7

Przedmiotem wniosku jest także kwestia, czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia.

Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki przejmowanej i w związku z przejęciem całości działalności tego podmiotu (Spółki przejmowanej) – mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Tak więc ustanie bytu prawnego podatnika (Spółki przejmowanej), która złożyła pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółki przejmowanej będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki przejmowanej będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie.

Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki przejmowanej przejętej przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, w której Spółka przejmowana posiadała osobowość prawną oraz była odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki przejmowanej (nazwę, adres, nr NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.

Reasumując, Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia, jeśli wystąpią przesłanki do dokonania takiej korekty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 we wniosku należało ocenić jako prawidłowe.

Ad 8 i 9

Z wniosku wynika, że może wystąpić sytuacja, że przed dniem połączenia zostaną wystawione i dostarczone do Spółki przejmowanej faktury, które do dnia połączenia:

1.  nie zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej;
2.  zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej

– i w konsekwencji do dnia połączenia Spółka przejmowana nie dokona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług lub dostarczonych towarów, których dotyczyły przedmiotowe faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 9).

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy Spółka przejmowana otrzyma przed dniem połączenia, faktury dokumentujące nabycie przez tą Spółkę towarów lub usług i nie skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w rozliczeniu za okres, w którym to prawo powstało, to w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 86 ust. 11 ustawy, możliwe będzie odliczenie VAT naliczonego w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Z uwagi na fakt, że stosownie do art. 93 § 1 w zw. z 93 § 2 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca jako sukcesor całości praw i obowiązków będzie kontynuatorem działalności Spółki przejmowanej, to zarówno w przypadku opisanym w pytaniu nr 8 jak i nr 9 wniosku będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia.

Przy czym na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Należy również zauważyć, że wskazanie na przedmiotowych fakturach danych Spółki przejmowanej jako nabywcy towarów/usług, nie wyłącza prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną i otrzymanych przed dniem połączenia, które:

1.  zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej;
2.  nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej;

– i w konsekwencji do dnia połączenia Spółka przejmowana nie dokona odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 i nr 9 we wniosku należało ocenić jako prawidłowe.

Ad 10

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (nabycie towarów, usług) zrealizowanych przed połączeniem oraz ustalenia, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia VAT naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług (art. 19a ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca;
2.  dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca;
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Zatem w przypadku gdy, podatnik staje się podatnikiem z tytułu nabycia usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wskazać należy, że obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do ww. transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym warunkiem zastosowania tej zasady jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) nie później jednak niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wymienionych czynności. Jeżeli nastąpi to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale może tego dokonać w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”.

Tym samym przekroczenie ww. 3-miesięcznego terminu powoduje, że podatnik koryguje „in plus” kwotę podatku należnego poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym był on obowiązany go rozliczyć, tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu określonej transakcji oraz zwiększa kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w stosunku do którego nie upłynął jeszcze termin do jej złożenia, tj. na bieżąco (art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i ustawy).

W analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na mocy art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej to będzie on podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty rozliczeń Spółki przejmowanej za okres poprzedzający dzień połączenia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących świadczenia podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadku których podatek VAT należny zostanie wykazany w skorygowanych deklaracjach za okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wykazał podatek należny zakładając, że zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy.

Odliczenie VAT naliczonego z tytułu ww. transakcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma ww. faktury będzie również możliwe w sytuacji, gdy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw towarów lub wykonanych usług minęły 3 miesiące. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy, zgodnie z którym w przypadku niedochowania 3 miesięcznego terminu na wykazanie podatku VAT należnego, odliczenie VAT naliczonego powinno następować na bieżąco, czyli w deklaracji za okres rozliczeniowy, której termin złożenia jeszcze nie upłynął.

W konsekwencji, Wnioskodawca w przypadku otrzymania w dniu połączenia lub w okresie późniejszym faktur za usługi lub towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w przypadku których podatek VAT należny zostanie wykazany w skorygowanych deklaracjach za okresy rozliczeniowe poprzedzające dzień połączenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wykazał podatek należny zakładając, że zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy lub w deklaracji podatkowej za okres, w odniesieniu do którego jeszcze nie upłynął termin na złożenie deklaracji, przy założeniu, że otrzymanie faktury za nabyte towary lub usługi oraz rozliczenie – korekta – podatku należnego nastąpi po upływie trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów lub usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 we wniosku należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z przedstawionego własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.