Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1406.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. (data nadania 2 lutego 2017 r., data wpływu 3 lutego 2017 r.) na wezwanie z dnia 25 stycznia 2017 r. (data nadania 26 stycznia 2017 r., data doręczenia 27 stycznia 2017 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.1406.2016.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1406.2016.1.AK (data nadania 26 stycznia 2017 r., data doręczenia 27 stycznia 2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. (data nadania 2 lutego 2017 r., data wpływu 3 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka specjalizuje się w transporcie materiałów niebezpiecznych. W celu prowadzenia działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, kierownicze, zarządcze i specjalistyczne (dalej: „Pracownicy”).

Charakterystyka pracy twórczej wykonywanej przez wybranych pracowników Spółki.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę) realizują między innymi następujące działania:

A. Biuro Realizacji Przewozów (stanowiska takie jak: Dyrektor Biura Realizacji Przewozów, Kierownik ds. Realizacji Przewozów, Kierownik Projektu, Dyspozytor, Opiekun Klienta)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   dokonywanie analiz oraz opracowywanie różnego rodzaju raportów wolumenowych oraz dotyczących efektywności i jakości pracy;
*   tworzenie kart projektów (cel, założenia, harmonogram) dla poszczególnych projektów, z uwzględnieniem specyfiki każdego z projektów;
*   przygotowywanie analiz oraz tworzenie map tras przejazdu i prezentowanie możliwych ulepszeń;
*   tworzenie harmonogramów czasu pracy kierowców, mających na celu maksymalne wykorzystanie czasu pracy kierowców, każdorazowo uwzględniające dostępność poszczególnych kierowców.

B. Biuro Transportu i Bezpieczeństwa (stanowiska takie jak: Dyrektor Biura Transportu Bezpieczeństwa, Specjalista ds. BHP i Ppoż., Specjalista ds. Kontroli Wewnętrznej, Starszy Specjalista ds. Przewozów)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   analiza oraz przygotowywanie różnego rodzaju pisemnych raportów (m.in. z audytów kierowców, zagrożeń na drodze/terminalach paliw/stacjach paliw, szkód majątkowych/ komunikacyjnych);
*   przygotowywanie analiz stanu BHP oraz ochrony środowiska;
*   analiza jakości pracy poszczególnych kierowców, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa pracy i wymagań klienta;
*   tworzenie materiałów szkoleniowych oraz podsumowań z procesu szkolenia kierowców;
*   opracowywanie analiz ankiet HSSE;
*   tworzenie regulaminów BHP, ochrony środowiska i p.poż.;

C. Dział Analiz Ekonomicznych i Planowania (stanowiska takie jak: Kierownik Działu Analiz Ekonomicznych i Planowania, Referent ds. Analiz Ekonomicznych i Planowania)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   przygotowywanie analiz oraz pisemnych raportów w zakresie kosztów eksploatacyjnych, realizacji budżetów, wyników działalności pod kątem finansowym i operacyjnym, nakładów inwestycyjnych;
*   analiza i opracowanie budżetów dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, obszarów organizacji;
*   przygotowanie strategii długoterminowej oraz budżetu rocznego Spółki.

D. Dział Sprawozdawczości Finansowej (stanowiska takie jak: Główny Księgowy)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.;

*   tworzenie sprawozdań finansowych Spółki;
*   przygotowywanie rachunków zysków i strat każdorazowo opatrzonych analizą, komentarzem dotyczącym aktualnej kondycji Spółki.

E. Dział Zarządu i Systemów Zarządzania (stanowiska takie jak: Kierownik Działu Zarządu i Zarządzania, Starszy Specjalista ds. Organizacji i Systemów Zarządzania)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   przygotowywanie pisemnych raportów z przeprowadzanych kontroli, audytów obszarów działalności Spółki zgodnie z przepisami zewnętrznymi i wewnętrznymi, w tym ISO wraz z komentarzem dotyczących wyników kontroli;
*   komunikacja zewnętrzna i wewnętrzna, m.in. tworzenie treści strony internetowej, tworzenie treści gazety wewnętrznej, tworzenie aktów wewnętrznych Spółki, tj. poleceń, zarządzeń, uchwał Zarządu i Rady Nadzorczej.

F. Dział Zarządzania Personelem (stanowiska takie jak: Kierownik Działu Zarządzania Personelem, Główny Specjalista ds. Kadr, Referent ds. Kadr)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   przygotowywanie pisemnych raportów dotyczących różnych aspektów zarządzania personelem, w tym dotyczących analizy i oceny przyczyn fluktuacji, rotacji pracowników, analizy absencji chorobowej pracowników, analizy wykorzystania urlopów wypoczynkowych, analizy dopasowania grupy Pracowników tzw. „white collars” do grupy Pracowników tzw. „core business”, pomiaru strategicznego zasobów ludzkich, benchmarku wynagrodzeń Pracowników;
*   ustalanie strategii w zakresie różnych aspektów zatrudniania oraz rozwoju pracowników Spółki, w tym szkoleń oraz oceny kompetencji Pracowników;
*   przygotowywanie analiz opinii dotyczących programów HR w zakresie zatrudniania, zwalniania, systemów wynagrodzeń, premiowania, benefitów, organizacji, efektywność i czasu pracy;

G. Zarząd (stanowiska takie jak: Prezes Zarządu – Generalny Dyrektor, Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno-Finansowych)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   opracowanie strategii w zakresie działania i rozwoju przedsiębiorstwa;
*   tworzenie planów finansowych i budżetu Spółki;
*   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących działalności Spółki;
*   tworzenie raportów, opinii, prezentacji dotyczących działalności Spółki (np. dla Rady Nadzorczej, klientów).

H. Zespół ds. IT i administracji (stanowiska takie jak: Specjalista ds. Informatyki)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   analiza i przygotowywanie pisemnych założeń do istniejących i planowanych aplikacji IT.

I. Zespół Eksploatacji (stanowiska takie jak: Kierownik Zespołu Eksploatacji, Referent ds. Eksploatacji)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   analiza oraz przygotowywanie pisemnych raportów dotyczących kosztów eksploatacyjnych oraz audytów wewnętrznych (warsztatu własnego oraz pojazdów Spółki) i zewnętrznych dotyczących m.in. dostawców usług zewnętrznych dla Spółki (np. warsztatów zewnętrznych).

J. Zespół Serwisowy (stanowiska takie jak: Kierownik Zespołu Serwisowego)

Do obowiązków osób pracujących na powyższych stanowiskach należy m.in.:

*   przygotowywanie comiesięcznego planu pracy Zespołu Serwisowego uwzględniającego plan przeglądów/plan napraw pojazdów Spółki oraz montaż nowych cystern/ indywidualną sytuację pracowników;
*   analiza oraz opracowywanie pisemnych raportów z realizacji zadań działu.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr. 90, poz. 631, z późn. zm.) (dalej: „UPAPP”).

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którymi poziom wynagradzania za pracę twórczą zostanie ustalony na podstawie stopnia zaangażowania pracowników w czynności prowadzące do stworzenia uzewnętrznionych efektów pracy twórczej.

Spółka, przy udziale niezależnej, zewnętrznej firmy doradczej (eksperta w dziedzinie wartościowania stanowisk pracy), przeprowadziła analizę – oddzielnie dla każdego z Pracowników – jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego Pracownika poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności administracyjno-organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla każdego stanowiska skalkulowany został procentowy wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy Pracowników. Wskaźnik ten waha się od 10% (np. dla stanowiska Główny Księgowy) do 60% (np. dla Kierownik Działu Zarządu i Systemów Zarządzania). Wskaźnik ten jest później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów. Prawidłowość powyższego działania podkreśla m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Po 657/16, który dodatkowo potwierdza, że pracodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji czasu prac twórczych, nie mniej jednak, jak wskazano powyżej, udział pracy twórczej w całkowitych obowiązkach został oceniony i oszacowany przy uwzględnieniu czasu pracy danego pracownika (będzie on regularnie weryfikowany – jak wskazano w dalszej części wniosku).

Spółka zamierza wdrożyć procedurę ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy (dalej: „Procedura”). Każdy Pracownik będzie zobowiązany zapoznać się nią i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu Procedury) akceptację jej zapisów. Zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami oraz zawieranymi aneksami do umowy o pracę, Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyrazi zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę. W taki sposób Procedura umożliwi Wnioskodawcy nabycie praw majątkowych do utworów Pracowników.

Procedura określi, jaka część wynagrodzenia Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi („honorarium autorskie”), a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja procedury będzie stanowić także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Zgodnie z Procedurą, każdy z Pracowników będzie mieć obowiązek comiesięcznego przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki utworów stworzonych w okresie miesiąca, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki będą musiały być utworami nowymi oraz będą musiały mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez Pracownika stanowiskiem (nie mogą to być dowolne utwory, tworzone hobbistycznie, niepozostające w związku z działalnością Wnioskodawcy).

Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie będą podlegać ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace będą kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Wnioskodawca zobowiązany będzie, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów.

Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, będą podlegać regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana będzie weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

Ze względu na fakt, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tworzenia przez Pracownika utworów oraz od przeniesienia na Spółkę praw do rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym miesięcznym okresie pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego Pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji, gdy Pracownik nie będzie wykonywać pracy w danym miesiącu (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas Pracownik ten nie będzie uprawiony do skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach o pracę z Pracownikami – poprzez aneksy do istniejących umów lub stosowne zapisy w nowo zawieranych umowach o pracę – zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, adresując w szczególności najistotniejsze kwestie związane z wdrożeniem opisywanej struktury wynagradzania, w tym:

*   określenie, jak ustalana będzie część wynagrodzenia wypłacana za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu UPAPP, oraz
*   wskazanie uregulowań dotyczących tego, w jaki sposób stanie się skuteczne przeniesienie majątkowych praw autorskich przysługujących Pracownikowi do danego utworu na rzecz Spółki.

W efekcie, na podstawie zmienionych umów o pracę, Pracownicy zobowiążą się, w zamian za określone wynagrodzenie, do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami podatkowymi w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wynikających z wdrożenia opisanego wyżej systemu wynagradzania, jakie mogłyby nastąpić po stronie Spółki jako podmiotu wypłacającego wynagrodzenie Pracownikom i płatnika podatku. Jednocześnie, powyżej opisany system wynagradzania nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie stanowi on zatem unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa).

Bez względu na powyższe, żaden Pracownik Spółki objęty opisywaną strukturą nie osiągnie korzyści podatkowej przekraczającej w okresie rozliczeniowym (tj. w roku podatkowym) kwoty 100.000 zł. Wynika to wprost z określonego ustawowo limitu łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF, przewidziany w art. 22 ust. 9a tej ustawy. Co więcej, jak już to zostało wskazane, Spółka działa w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom jako płatnik na gruncie UPDOF. Skutki działań podejmowanych w tej roli nie mogą w żaden sposób doprowadzić do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie przepis art. 119a nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował:

Pracownicy będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wynagrodzenie za prace twórcze ustalane jest w oparciu o udział pracy twórczej w całkowitych obowiązkach przy uwzględnieniu czasu pracy danego pracownika. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniony od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, oparty między innymi o wartościowanie danego stanowiska i czas pracy niezbędny do wytworzenia utworów. Udział wynagrodzenia za pracę twórczą podlega regularnej weryfikacji w zakresie faktycznych zadań pracowników i wykonywanych obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, według przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie uprawniony do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w powyżej przedstawionych okolicznościach będzie uprawniona do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Do przychodu z wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Uzasadnienie.

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50%-owych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków:

1.  Stworzenie przez pracownika – twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP;
2.  Utrwalenie efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);
3.  Korzystanie przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Zdaniem Spółki spełnienie trzech powyższych warunków pozwoli na stosowanie wobec wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich 50%-owych kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Analiza – Warunek 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Pojęcia te regulowane są natomiast przepisami UPAPP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 r.).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności Pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych (określane wskaźnikiem procentowym) niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Analiza – Warunek 2

Zgodnie z warunkiem drugim, możliwość zastosowania 50%-owej stawki kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona także od utrwalenia efektu działalności twórczej w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania).

Odnosząc się do powyższego, Spółka uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu opisanej w stanie faktycznym Procedury ewidencji i archiwizacji efektów prac – utworów. Procedura ta umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac Pracowników będą podlegać ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z UPAPP, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych.

Analiza – Warunek 3

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa (aczkolwiek w sposób wtórny) następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z pracownika na pracodawcę (regulacja ta została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP)

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego – pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.

UPAPP nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników, Spółka zawrze w Procedurze zapis, że z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia (w dedykowanej do tego celu bazie w systemie informatycznym Spółki) Pracownik wyrazi zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio będą mieli obowiązek zapoznać się z Procedurą i potwierdzić akceptację jej warunków podpisem.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że warunek trzeci zostanie w świetle opisanego stanu faktycznego spełniony.

„Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowanie 50%-owych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.791.2016.1.AR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 r„ sygn. 1462-IPPB4.4511.1059.2016.2.AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2016 r., sygn. ITPB4/4511-557/16-1/KW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1414/15-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-453/15/BJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-886/15-2/AG;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 657/16.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą, przy czym koszty te nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty – stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF (zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9A, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) części określającej honorarium, która związana jest z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji np. ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Pracownicy są twórcami w rozumieniu ww. ustawy. Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym. Spółka, przy udziale niezależnej, zewnętrznej firmy doradczej przeprowadziła analizę – oddzielnie dla każdego z Pracowników – jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego Pracownika poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności administracyjno-organizacyjne. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za prace twórcze ustalane jest w oparciu o udział pracy twórczej w całkowitych obowiązkach przy uwzględnieniu czasu pracy danego pracownika. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniony od zakresu wykonywanych przez Pracowników prac o twórczym charakterze, oparty między innymi o wartościowanie danego stanowiska i czas pracy niezbędny do wytworzenia utworów. Udział wynagrodzenia za pracę twórczą podlega regularnej weryfikacji w zakresie faktycznych zadań pracowników i wykonywanych obowiązków.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy wykonają pracę, której część będzie twórcza oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagrodzenie za prace twórcze ustalane jest w oparciu o udział pracy twórczej w całkowitych obowiązkach przy uwzględnieniu czasu pracy danego pracownika a zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniony od zakresu wykonywanych przez Pracowników prac o twórczym charakterze, oparty między innymi o wartościowanie danego stanowiska i czas pracy niezbędny do wytworzenia utworów, udział wynagrodzenia za pracę twórczą podlega regularnej weryfikacji w zakresie faktycznych zadań pracowników i wykonywanych obowiązków, to do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik może przy obliczaniu zaliczek zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. Stosownie do niniejszego przepisu, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, więc do tej części wynagrodzenia z umowy o pracę, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej, należy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawczyni jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.