Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-708/12-6/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-06
Teza: Powiat nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego użytkowanego obecnie przez SP ZOZ. Przedmiotowa dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 03 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 07 listopada 2012r. (data wpływu 12 listopada 2012r.) oraz z dnia 26 listopada 2012r. (data wpływu 28 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności aportu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności aportu nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 12 listopada 2012r. oraz 28 listopada 2012r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Organ wykonawczy Powiatu planuje dokonać przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Nastąpi w ten sposób zmiana formy organizacyjnej wykonywania zadań publicznych powiatu w zakresie ochrony i promocji zdrowia, o których mowa w art. 4 ust. pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.).

Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia SP ZOZ, którego Powiat jest organem założycielskim w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania tych samych zadań publicznych spółki z o.o. Akt przekształcenia jak wynika to z ww. artykułów musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (umowę spółki), który zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych musi wskazywać m.in. wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość nominalną udziałów, dalej także imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny. W zakresie kwestii rachunkowych ustawa zawiera tylko zapis, zgodnie z którym bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi. W momencie przekształcenia według procedury opisanej powyżej, nowo powstała spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których przedmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, nie następuje wcześniej likwidacja SP ZOZ.

Nowo powstała spółka kapitałowa przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są obecnie w dyspozycji SP ZOZ, a mianowicie:

*   własność wszystkich nieruchomości, w tym urządzeń i materiałów;

*   wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wszystkie należności wynoszące na dzień 30.06.2012r. kwotę … zł;

*   wszystkie zobowiązania SP ZOZ wynoszące na dzień 30.06.2012r. kwotę … zł;

*   wszystkie księgi związane z prowadzeniem działalności w tym statut, regulaminy, zarządzenia i instrukcje, KSR, księgi rejestrowe i in.;

*   wszyscy pracownicy SP ZOZ zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowo utworzonej spółki.

SP ZOZ jest właścicielem użytkowanego przez siebie majątku ruchomego w związku z tym dniem przekształcenia ta część majątku stanie się własnością spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nieruchomości użytkowe przez SP ZOZ są własnością Powiatu, SP ZOZ dysponuje nimi w formie nieodpłatnego użytkowania. Forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, wtedy też majątek nieruchomy zostanie zdjęty z ewidencji majątku SP ZOZ i wpisany do ewidencji majątku Powiatu. W dniu przekształcenia nieruchomości, zostaną wniesione w formie aportu do nowo powstałej spółki, z tym też dniem spółka stanie się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ. Odnośnie wskazania, czy przedmiot aportu będzie realizowany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zauważyć należy, iż SP ZOZ, który ma być poddany przekształceniu w spółkę z o. o powstał z mocy prawa 1 stycznia 1999 roku w wyniku reformy administracyjnej kraju, organem założycielskim stał się Powiat Zduńskowolski, który na mocy decyzji komunalizacyjnych Wojewody stał się właścicielem nieruchomości. Będąc właścicielem nieruchomości Powiat zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oddał w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości SP ZOZ. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Powiatowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków, lecz SP ZOZ z zaznaczeniem, iż wartość tych ulepszeń przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej.

Przedmiotem aportu będą trzy nieruchomości gruntowe zabudowane, których przeznaczenie i funkcja stanowi jedną zorganizowaną całość o charakterze usług medycznych i lecznictwa, przy czym 2 nieruchomości są nieodpłatnie użytkowane przez SPZOZ od roku 2000, a jedna została zakupiona w miesiącu październiku 2012r. od samorządu Województwa i przekazana SP ZOZ-owi w trwały zarząd.

Nieruchomości te to zbiór kilkunastu działek o łącznej powierzchni 1,745 ha oraz następujących obiektów:

1.  Budynek główny – A1, A2, A3
2.  Chirurgia – B
3.  Budynek Oddziału Dziecięcego i Pogotowie – C
4.  Budynek Opieki Paliatywnej – D
5.  Prosektorium – E
6.  Ambulatorium Opieki Nocnej i Świątecznej – F
7.  Biurowiec – G
8.  Apteka szpitalna – 1
9.  Kotłownia – 2
10.  Bunkier nieużytkowy – 3
11.  Magazyn odpadów technicznych – 4
12.  Magazyn – 5
13.  Magazyny – 6
14.  Budynek garażowy 3072/102
15.  Budynek garażowy 3074/102
16.  Budynek garażowy 3073/102
17.  Budynek biurowo-warsztatowy 3089/105
18.  Budowle – myjnia

W odniesieniu do ww. budynków i budowli nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych. Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków/budowli wymienionych w punktach 1-2, 4-18. Powiat aktualnie realizuje inwestycję dotyczącą poprawy efektywności energetycznej przez kompleksowe działania termomodernizacyjne w obiekcie budynku Oddziału Dziecięcego i Pogotowia. Wartość początkowa obiektu 1.200.495,76 zł, dotychczas poniesione nakłady finansowe wynoszą 446.424,13 zł. Inwestycja jest w toku i planowany termin zakończenia to rok 2013r. Realizacja ww. inwestycji w Budynku C Oddziału Dziecięcego i Pogotowia nie zakłóca funkcjonowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. odbywa się w nim w sposób ciągły realizacja świadczeń medycznych. Z uwagi na charakter robót obejmujących to ulepszenie, po zakończeniu inwestycji nastąpi zgłoszenie zakończenia budowy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który zgodnie z poprzednio stosowaną praktyką prawdopodobnie umorzy postępowanie administracyjne z uwagi na fakt, iż obiekt jest w ciągłym użytkowaniu.

SP ZOZ nieodpłatnie użytkuje budynki wymienione w punktach 1-13 na podstawie uchwały Zarządu Powiatu. Wygaszenie tego użytkowania nastąpi również w drodze uchwały Zarządu. Ponieważ SP ZOZ jest jednostką organizacyjną Powiatu nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez SP ZOZ na ulepszenie budynków.

Nieruchomości wymienione w punktach 14-18 SPZOZ użytkuje odpłatnie na mocy decyzji Zarządu Powiatu w sprawie ustanowienia trwałego zarządu, wygaszenie nastąpi również w drodze decyzji Zarządu. Ponieważ SP ZOZ jest jednostka organizacyjną Powiatu, nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez SP ZOZ na ulepszenie budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Powiat jako jedyny udziałowiec i wspólnik nowo powstającej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego użytkowanego obecnie przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat jako jedyny udziałowiec i wspólnik nowo powstającej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego użytkowanego obecnie przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu w/w podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów natomiast – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Przedmiotem aportu nie będzie jednocześnie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a tylko nieruchomości zatem nie można mówić, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w sensie definicji sformułowanej w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przedmiotem aportu nie spełnia także warunków art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dla celów podatkowych aport traktowany jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu. Zwolnienie od zapłacenia podatku wynika natomiast z uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego artykułu zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o których mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: 1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zapisy art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług zawierają określenie, iż pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powiat stał się właścicielem nieruchomości zabudowanych (użytkowanych przez SP ZOZ) z mocy prawa od 1 stycznia 1999 roku w wyniku reformy administracyjnej kraju, na podstawie decyzji komunalizacyjnych Wojewody. Nieruchomości te zostały następnie oddane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ. Nie nastąpiło to zatem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu takich jak sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w wyniku wniesienia aportu przez Powiat do spółki z o. o., którego przedmiotem będą wspomniane nieruchomości zabudowane. Dodać należy, iż do przedmiotu aportu Powiatowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków, ponosił je natomiast SP ZOZ również ze środków Powiatu przekazanych w formie dotacji zgodnie z uregulowaniami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Wobec powyższego, wniesienie aportem majątku nieruchomego przekształconego SP ZOZ do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aport ten będzie jednak zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub kcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania powiatu należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż planowane wniesienie aportem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak już wyżej wskazano, obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż organ wykonawczy Powiatu planuje dokonać przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia SP ZOZ, którego Powiat jest organem założycielskim w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania tych samych zadań publicznych spółki z o.o. SP ZOZ jest właścicielem użytkowanego przez siebie majątku ruchomego, w związku z tym dniem przekształcenia ta część majątku stanie się własnością spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nieruchomości użytkowe przez SP ZOZ są własnością Powiatu, SP ZOZ dysponuje nimi w formie nieodpłatnego użytkowania. Forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, wtedy też majątek nieruchomy zostanie zdjęty z ewidencji majątku SP ZOZ i wpisany do ewidencji majątku Powiatu. W dniu przekształcenia nieruchomości, zostaną wniesione w formie aportu do nowopowstałej spółki, z tym też dniem spółka stanie się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ. SP ZOZ, który ma być poddany przekształceniu w spółkę z o. o., powstał z mocy prawa 1 stycznia 1999 roku w wyniku reformy administracyjnej kraju, organem założycielskim stał się Powiat, który na mocy decyzji komunalizacyjnych Wojewody stał się właścicielem nieruchomości. Będąc właścicielem nieruchomości, Powiat oddał w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości SP ZOZ. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Powiatowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków, lecz SP ZOZ z zaznaczeniem, iż wartość tych ulepszeń przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej. Przedmiotem aportu będą trzy nieruchomości gruntowe zabudowane, których przeznaczenie i funkcja stanowi jedną zorganizowaną całość o charakterze usług medycznych i lecznictwa, przy czym 2 nieruchomości są nieodpłatnie użytkowane przez SPZOZ od roku 2000, a jedna została zakupiona w miesiącu październiku 2012r. od samorządu Województwa i przekazana SP ZOZ w trwały zarząd.

Nieruchomości te to zbiór kilkunastu działek o łącznej powierzchni 1,745 ha oraz następujących obiektów:

1.  Budynek główny – A1, A2, A3
2.  Chirurgia – B
3.  Budynek Oddziału Dziecięcego i Pogotowie – C
4.  Budynek Opieki Paliatywnej – D
5.  Prosektorium – E
6.  Ambulatorium Opieki Nocnej i Świątecznej – F
7.  Biurowiec – G
8.  Apteka szpitalna – 1
9.  Kotłownia – 2
10.  Bunkier nieużytkowy – 3
11.  Magazyn odpadów technicznych – 4
12.  Magazyn – 5
13.  Magazyny – 6
14.  Budynek garażowy 3072/102
15.  Budynek garażowy 3074/102
16.  Budynek garażowy 3073/102
17.  Budynek biurowo-warsztatowy 3089/105
18.  Budowle – myjnia

W odniesieniu do ww. budynków i budowli nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych. Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków/budowli wymienionych w punktach 1-2, 4-18. Powiat aktualnie realizuje inwestycję dotyczącą poprawy efektywności energetycznej przez kompleksowe działania termomodernizacyjne w obiekcie budynku Oddziału Dziecięcego i Pogotowia. Wartość początkowa obiektu 1.200.495,76 zł, dotychczas poniesione nakłady finansowe wynoszą 446.424,13 zł. Inwestycja jest w toku i planowany termin zakończenia to rok 2013r. Realizacja ww. inwestycji w Budynku C Oddziału Dziecięcego i Pogotowia nie zakłóca funkcjonowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. odbywa się w nim w sposób ciągły realizacja świadczeń medycznych. Z uwagi na charakter robót obejmujących to ulepszenie, po zakończeniu inwestycji nastąpi zgłoszenie zakończenia budowy do Powiatowego Inspektora nadzoru Budowlanego, który zgodnie z poprzednio stosowaną praktyką prawdopodobnie umorzy postepowanie administracyjne z uwagi na fakt, iż obiekt jest w ciągłym użytkowaniu.

SPZOZ nieodpłatnie użytkuje budynki wymienione w punktach 1-13 na podstawie uchwały Zarządu Powiatu. Wygaszenie tego użytkowania nastąpi również w drodze uchwały Zarządu. Ponieważ SPZOZ jest jednostką organizacyjną Powiatu nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez SPZOZ na ulepszenie budynków.

Nieruchomości wymienione w punktach 14-18 SPZOZ użytkuje odpłatnie na mocy decyzji Zarządu Powiatu w sprawie ustanowienia trwałego zarządu, wygaszenie nastąpi również w drodze decyzji Zarządu. Ponieważ SPZOZ jest jednostka organizacyjną Powiatu, nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez SPZOZ na ulepszenie budynków.

W celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budynków i budowli wraz z gruntem będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Sprzedaż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jednakże w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Odnośnie ustalenia stawki podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, SPZOZ nieodpłatnie użytkuje budynki wymienione w punktach 1-13 na podstawie uchwały Zarządu Powiatu. Natomiast nieruchomości wymienione w punktach 14-18 SPZOZ użytkuje odpłatnie na mocy decyzji Zarządu Powiatu w sprawie ustanowienia trwałego zarządu.

Z przepisu art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) wynika, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Z ust. 5 tego artykułu wynika, iż nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego - odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

W myśl art. 44 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3 (art. 45 ust. 1 tej ustawy).

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne (art. 82 cyt. 1 ustawy).

Z przytoczonych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, iż oddanie mienia (nieruchomości) w trwały zarząd (będący formą prawną władania nieruchomością) dokonywane jest przez właściwy organ, w drodze decyzji administracyjnej, odpowiedniej jednostce organizacyjnej na czas oznaczony lub nieoznaczony. Forma oddania nieruchomości powiatowych w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazuje na inny niż cywilnoprawny charakter ich przekazania. W konsekwencji czynność ta nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług z uwagi na jej publicznoprawny charakter - decyzja administracyjna wydawana jest przez organ wykonawczy powiatu, który w tej transakcji nie występuje w charakterze podatnika.

Zatem, mając powyższe na uwadze, w przypadku budynków i budowli będących przedmiotem wniosku nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa tych nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania należy rozważyć więc możliwość zastosowania treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przewidującego możliwość zastosowania zwolnienia, jeżeli dokonującemu ich dostawy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i jeżeli dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W sytuacji, gdy ww. wydatki były wyższe niż 30%, zwolnienie przysługuje, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym – czyli oddane do użytkowania - były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy zauważyć, że z tytułu nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków/budowli wymienionych w punktach 1-2, 4-18. Wnioskodawca aktualnie realizuje inwestycję dotyczącą poprawy efektywności energetycznej przez kompleksowe działania termomodernizacyjne w obiekcie budynku C (wymieniony w pkt 3). Inwestycja jest w toku i planowany termin zakończenia to rok 2013r. W związku z tym, że Wnioskodawca jest w trakcie inwestycji, przedmiotowe ulepszenie nie zostało oddane do użytkowania i tym samym nie można go rozpatrywać w kategoriach ulepszenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy są spełnione, zatem dostawa (aport) nieruchomości będących przedmiotem wniosku będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do ww. art. 29 ust. 5 ustawy, do dostawy gruntu należy zastosować analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Reasumując, Powiat nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego użytkowanego obecnie przez SP ZOZ. Przedmiotowa dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.