Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.507.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych przez Sprzedającego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr 199/6, 200/9 oraz właścicielem nieruchomości gruntowej obejmującej działkę gruntu nr 204/7 - oraz właścicielem posadowionych na tej nieruchomości gruntowej obiektów opisanych szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomość”), dla których Sąd Rejonowy prowadzi odpowiednio księgi wieczyste.

Sprzedający nabył Nieruchomość 27 stycznia 2015 roku, jako grunty niezabudowane, oraz nieuzbrojone. Transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na nabytej Nieruchomości Sprzedający realizuje obecnie inwestycję polegającą na budowie budynków magazynowo-biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą.

Obecnie na Nieruchomości znajdują się budynki oznaczone dla wewnętrznych celów Spółki jako A3a (który został już ukończony) oraz A3b (będący w trakcie budowy), budowle oraz inne obiekty wyszczególnione w poniższej tabeli:


| nr działki gruntu | obiekty znajdujące się na działce 
| 199/6 | budynek magazynowo - biurowy A3abudynek magazynowo - biurowy A3bzbiornik wodnywewnętrzna infrastruktura drogowa i ciągi komunikacyjne place manewrowerampy załadowczeoświetlenieogrodzenie 
| 200/9 | wewnętrzna infrastruktura drogowa i ciągi komunikacyjne place manewrowerampy załadowczeoświetlenieogrodzenie 
| 204/7 | budynek magazynowo - biurowy A3awewnętrzna infrastruktura drogowa i ciągi komunikacyjne place manewrowerampy załadowczeoświetlenieogrodzenie 

W 2018 roku budowa budynku A3a została zakończona i budynek ten został w całości oddany w najem dnia 16 lipca 2018 roku na rzecz osoby trzeciej w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek A3a został oddany w najem łączenie z całą infrastrukturą niezbędną do prawidłowego korzystania z przedmiotu najmu. Budynek A3b, na dzień składania wniosku jest w trakcie budowy, jednak jest ona już zaawansowana i zgodnie z planami Sprzedającego budynek, ma zostać ukończony i w całości oddany w najem 15 listopada 2018 roku. Również budynek A3b zostanie oddany w najem łącznie z całą infrastrukturą niezbędną do prawidłowego korzystania z przedmiotu najmu. Data oddania w najem budynku A3b jest datą planowaną, wobec czego może ulec zmianie ze względu na okoliczność związaną z realizacją procesu budowlanego.

W stosunku do budynku A3b została już przez Sprzedającego podpisana umowa najmu, jednakże do wydania budynku A3b najemcy dojdzie najwcześniej w dniu ukończenia budowy. Proces budowlany na moment składania wniosku jest już na tyle zaawansowany, że budynek A3b jest trwale związany z gruntem, posiada trwałe przegrody budowalne (ściany) oraz posiada fundamenty i dach.

Sprzedający nie ponosił po oddaniu do użytkowania budynku A3a i do dnia transakcji nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku. Budynek A3b w okresie po jego ukończeniu i wydaniu najemcy nie będzie do dnia przeprowadzenia transakcji podlegał ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczającym 30% jego wartości początkowej.

W związku z budową poszczególnych obiektów znajdujących się na Nieruchomości Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Kupujący”) zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość. Sprzedający i Kupujący są podmiotami powiązanymi. Kupujący wraz ze Sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami”.

Ze względu na uwarunkowania biznesowe, prawne, jak i administracyjne - nabycie Nieruchomości może nastąpić zarówno jeszcze przed oddaniem budynku A3b najemcy do używania jak i już po tym zdarzeniu.

Dostawa Nieruchomości nastąpi nie później niż w okresie dwóch lat od dnia wydania budynku A3a najemcy, tj. od dnia 16 lipca 2018 r.

Zasadniczo na Kupującego nie będzie przenoszone wyposażenie budynków znajdujących się na Nieruchomości. W ramach planowanej transakcji na rzecz Kupującego zostaną jednak przeniesione drobne ruchomości lub urządzenia potrzebne do korzystania z budynków. W szczególności na Kupującego mogą zostać przeniesione przynależności tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (na podstawie art. 51 § 1 w zw. z art. 52 KC).

Sprzedający wraz z Nieruchomością nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości. Dotyczy to w szczególności umów o świadczenie usług, umów o dostawę mediów oraz umów w zakresie zarządzania nieruchomością. Nieruchomość jest częścią kompleksu magazynowego, w skład którego wchodzą sąsiednie nieruchomości należące również do Sprzedającego (które nie są przedmiotem wniosku) zabudowane budynkami magazynowymi. Budynki znajdujące się na Nieruchomości nie będą posiadały odrębnej niezależnej infrastruktury dotyczącej zaopatrzenia w media. Mając to na uwadze Stroną umów dotyczących zaopatrzenia Nieruchomości po przeprowadzeniu planowanej transakcji w media będzie w dalszym ciągu Sprzedający, który ustanowi na rzecz Kupującego odpowiednie służebności i będzie refakturował na niego koszty zużycia poszczególnych mediów. Podobny mechanizm dotyczy również usług ochrony obiektu - Sprzedający mając zawartą umowę z firmą ochroniarską na ochronę całego kompleksu będzie refakturował na Kupującego części kosztów ochrony. Umowa dotycząca ochrony nie zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach transakcji. Nie jest jednocześnie wykluczone, że w przyszłości Kupujący, w ramach odrębnych negocjacji z wybranymi przez siebie podmiotami zawrze odrębne umowy dotyczące dostawy mediów czy innych usług związanych z obsługą Nieruchomości (w tym np. dotyczących usług ochrony).

Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie wspólnego funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład. Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym także innych nieruchomości. Zatem Nieruchomość stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku stanowi jedno z wielu aktywów związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. Sprzedający nie sporządza dla Nieruchomości osobnego bilansu czy rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);
2.  własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
3.  wierzytelności (za wyjątkiem praw Sprzedającego wynikających z umów najmu), prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnych zabezpieczeń/kaucji umów najmu) i rachunki bankowe;
4.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe (za wyjątkiem zobowiązań Sprzedającego wynikających z umów najmu);
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
8.  tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
10.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (za wyjątkiem umów najmu opisanych we wniosku), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
11.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

Jeżeli chodzi o zarządzanie Nieruchomością to Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnych umów w tym zakresie. Nie jest jednak wykluczone, że z uwagi na to, iż Strony są podmiotami powiązanymi należącymi do jednej grupy kapitałowej, te same podmioty lub osoby będą zarządzały Nieruchomością po przeprowadzeniu transakcji czy to na podstawie odrębnie zawartych przez Kupującego umów, czy to na podstawie pełnionych funkcji korporacyjnych.

W ramach planowanej transakcji na Kupującego oprócz Nieruchomości zostaną przeniesione umowy najmu. Przejście umów najmu na Kupującego, co do zasady, nastąpi z mocy samego prawa na podstawie art. 678 § 1 KC. Kupujący przejmie od Sprzedającego przelew praw wynikających z dokumentów zabezpieczeń (o ile dokumenty zabezpieczeń zostały dostarczone) i kaucji najemców (o ile kaucje zostały złożone).

Może się okazać, że ze względów prawnych zostaną zawarte dodatkowe porozumienia między Stronami dotyczące przeniesienia zawartych umów najmu - może dotyczyć to w szczególności sytuacji, w których zawarto umowy najmu ale przed dniem planowanej transakcji nie wydano jeszcze najemcy przedmiotu najmu. Zawarcie dodatkowych porozumień w tym zakresie może okazać się konieczne ze względu na przepisy prawa cywilnego.

W związku z przejęciem umów najmu w trybie opisanym powyżej, Sprzedający przekaże Kupującemu umowy najmu oraz dokumenty dotyczące zabezpieczeń najmów (o ile dokumenty zabezpieczeń zostały dostarczone przez najemców) i korespondencję w tym zakresie.

W celu uniknięcia wątpliwości, Strony wskazują, że na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumentacje ani prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są związane z Nieruchomością.

W ramach przygotowania transakcji, Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Dokumenty ujawnione w ramach przygotowania transakcji mogą zostać przekazane Kupującemu.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych (z wyłączeniem ewentualnych kaucji, złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia umów najmu, w szczególności złożonych w formie gotówkowej, gwarancji bankowych czy weksli) i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych.

W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności, transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. z dnia 12 stycznia 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 108).

Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Po przeprowadzeniu transakcji Sprzedający może jednak przekazać Kupującemu kopie lub oryginały zezwoleń, dokumentacji technicznej, planów, decyzji administracyjnych, książki obiektów budowlanych, świadectwa charakterystyki energetycznej budynków, dokumentacji powykonawczej dla budynków i budowli lub innych dokumentów wydanych dla Nieruchomości, które Kupujący uzna za istotne. Sprzedający przeniesie dodatkowo na Kupującego majątkowe prawa autorskie związane z budynkami znajdującymi się na Nieruchomości. Przekazane dokumenty oraz prawa autorskie będą miały na celu zapewnienie Kupującemu możliwości prawidłowego korzystania z Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta będzie polegała na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Kupujący nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT?
3.  Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 Ustawy o VAT).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności. Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Mając to na uwadze, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 KC. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu Ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

ZCP tworzą zatem składniki majątkowe, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we własności (czy użytkowaniu wieczystym) jednego podmiotu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: „składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych” (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Stron Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwalałby na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego.

Zdaniem Stron Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników - stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Gl 1041/07).

Mając na uwadze powyższe, Strony podkreślają, że w ich ocenie Nieruchomość nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu Dyrektywy, orzecznictwa TSUE oraz KC), ani ZCP (w rozumieniu Ustawy o VAT). Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak zobowiązania i wierzytelności związanych z dotychczasową działalnością Sprzedającego. Co do zasady, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przeniesienia majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne oznaczenia indywidualizujące Nieruchomość, takie jak np. nazwa. W ramach transakcji Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego. Przeniesienie majątkowych praw autorskich związanych z budynkami znajdującymi się na Nieruchomości ma na celu wyłącznie umożliwienie Kupującemu prawidłowego korzystania z Nieruchomości do celów własnej działalności. Bez praw autorskich związanych z budynkami Kupujący miałby ograniczone możliwości ingerowania w budynki znajdujące się na Nieruchomości co stanowiłoby utrudnienie korzystania z prawa własności.

Ponadto, zdaniem Stron, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Nieruchomość nie stanowi oddziału, działu czy wydziału Sprzedającego. Nieruchomość nie jest więc w żaden sposób wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Sprzedającego, która mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze. Kupujący nie przejmie również żadnych rachunków bankowych ani środków pieniężnych. Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości bez posiadania rachunków bankowych nie jest możliwe. Planowana transakcja nie spełnia zatem wymogu możliwości prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, do którego w swoim orzecznictwie odwoływał się TSUE.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie zasadniczo nabycie wyłącznie Nieruchomości.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej transakcji nie będą w szczególności elementy takie jak:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, logo);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości (innych niż wskazane we wniosku);
3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych we wniosku) i rachunki bankowe;
4.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy);
8.  tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem tych opisanych we wniosku);
10.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
11.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością.

W ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa. Co prawda w ramach procesu przygotowania transakcji Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa, będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej transakcji. Informacje te nie będą zatem stanowiły przedmiotu transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Przekazanie kopii dokumentacji w związku z planowaniem transakcji nie może być zdaniem Stron traktowane jako przekazanie tajemnicy przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić również uwagę, że Kupujący może otrzymać od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości. Dokumenty, które mogą zostać przekazane nie będą dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego. Co istotne jednak, Kupującemu nie zostaną przekazane księgi podatkowe, ewidencje i inna dokumentacja niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Stron, nie ulega wątpliwości, że brak takich dokumentów uniemożliwia kontynuowanie działalności Sprzedającego z wykorzystaniem Nieruchomości w niezmienionym kształcie. Kupujący będzie musiał zapewnić odpowiednią obsługę księgową Nieruchomości oraz prowadzić we własnym zakresie dokumentację wymaganą przez przepisy prawa podatkowego oraz rachunkowe. Wobec braku przeniesienia tych elementów w ramach transakcji Kupujący będzie musiał podjąć odpowiednie działania mające na celu ich uzupełnienie. Prowadzenie przez niego działalności wyłącznie w oparciu o Nieruchomości nie będzie zdaniem Stron możliwe.

W ramach transakcji Kupujący przejmie z mocy prawa umowy najmu na podstawie art. 678 § 1 KC. Przepis ten stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przejęcie umów najmu na podstawie art. 678 § 1 KC jest de facto niezależne od woli Stron, gdyż przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący - strony czynności prawnej nie mogą wyłączyć jego stosowania na drodze postanowień umownych. Skoro przejęcie umów najmu nie zależy od decyzji stron transakcji, to nie może mieć to wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr IPPP1/443 832/13-4/AS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że sam budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nabywca nie będzie mógł przy użyciu tylko tych składników prowadzić działalności gospodarczej, bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych i niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego itp. Zatem, o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr 0111 KDIB3 1.4012.87.2017.l.WN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska, że fakt przejścia umów najmu nieruchomości w trybie 678 § 1 KC nie powoduje, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub ZCP. Podobne stanowisko zostało przyjęte również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN oraz z dnia 4 grudnia 2017 r., nr 0114- KDIP1-1.4012.538.2017.l.DG.

Z uwagi na uwarunkowania prawa cywilnego może okazać się, że umowa najmu, co do której przedmiot najmu nie został jeszcze wydany (budynek A3a) najemcy zostanie podpisane dodatkowe porozumienie regulujące wzajemne relacje stron umowy. Zawarcie dodatkowych porozumień nie powinno mieć jednak znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia „przedsiębiorstwa” lub ZCP, stanowi ono bowiem potwierdzenie intencji Stron.

Zdaniem Stron, sama Nieruchomość nie jest zdolna do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA:

1.  NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 podkreślił, że: „Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.
2.  NSA potwierdził powyższą linię interpretacyjną w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych ”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.
3.  Tezy zawarte w powyższym wyroku z 24 listopada 2016 r. zostały również potwierdzone w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, NSA potwierdził, że: „w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”. Innymi słowy, „możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Strony wskazują, że ich zdaniem Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Nieruchomość (oraz znajdujące się na niej budynki, budowle) stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość stanowi zatem jedynie wyodrębniony składnik majątkowy, który będzie przedmiotem nabycia przez Kupującego. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu jej o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, które będą przenoszone w ramach planowanej transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez Kupującego działalności Sprzedającego.

Reasumując, Strony stoją na stanowisku, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa (w rozumieniu Dyrektywy, orzecznictwa TSUE oraz KC) ani jego zorganizowanej części (w rozumieniu Ustawy o VAT), a zatem planowana transakcja nabycia Nieruchomości (z prawem własności znajdujących się na niej budynkami, budowlami) nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Transakcja zbycia Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT w stawce zasadniczej 23%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3, art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowana do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Urządzeniem budowlanym na gruncie prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, istotne jest ustalenie, czy Nieruchomość jest gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

Odnosząc się do powyższych przepisów oraz przekazanych informacji, na działkach 199/6, 200/9 oraz 204/7 znajdują się obiekty, które zgodnie z Prawem budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki i budowle. Zdaniem Stron, budynki A3a i A3b bez wątpienia stanowią budynki w rozumienia Prawa budowalnego. W szczególności budynek A3b, pomimo tego, że nie został jeszcze w pełni ukończony spełnia kryteria uznania go za budynek w rozumieniu Prawa budowalnego. Obiekty takie jak: drogi wewnętrzne, zbiornik wodny, place manewrowe, rampy załadowcze, chodniki stanowią zdaniem Stron budowle. Na Nieruchomości znajduje się również ogrodzenie oraz oświetlenie, które w ocenie Stron stanowią urządzenia budowalne. Mając to na uwadze, Nieruchomość ma dla celów opodatkowania VAT status nieruchomości zabudowanej.

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie, to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i b) Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Trybunał wskazał w szczególności, że: Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Stanowisko wyrażone przez TSUE znalazło odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 312/16 NSA uwzględniając tezy powyższego wyroku TSUE wskazał, że art. 2 pkt 14 lit. a Ustaw) o VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Mając to na uwadze, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy ten warunek pominąć. Oznacza to, że dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest co najmniej zajęcie budynku czy budowli do używania przez podatnika do własnej działalności gospodarczej. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że oddanie budynku w najem również prowadzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia budynku A3a oraz całej infrastruktury towarzyszącej doszło w dniu 16 lipca 2018 r., wówczas bowiem budynek A3a został oddany w najem w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze, że planowana transakcja będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia budynku A3a w tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W odniesieniu do budynku A3a nie znajdzie zastosowania również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wobec czego jego dostawa będzie obligatoryjnie opodatkowana 23% VAT.

Budynek A3b jest obecnie w trakcie budowy. Jednak już na dzień składania wniosku, będzie on spełniał kryteria uznania go za budynek w rozumieniu Prawa budowalnego. Tym bardziej zatem, będzie on posiadał status budynku w rozumieniu Prawa budowalnego na dzień przeprowadzenia transakcji. W sytuacji, gdy budowa budynku A3b wraz za całą infrastrukturą towarzyszącą zostanie ukończona przed dniem planowanej transakcji i budynek A3b zostanie oddany w najem w ramach czynności podlegających opodatkowaniu przed tą datą - to oddanie budynku najemcy będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze powyższe oraz przepisy Ustawy o VAT, planowana transakcja zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, gdyż dostawa będzie miała miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Planowa dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Sprzedającemu przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz od wydatków związanych z wybudowaniem budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości.

W sytuacji, gdy do transakcji dojdzie jeszcze przed ukończeniem budynku A3b, powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie. Zwolnienie z art. 43 ust. l pkt 10 nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do budynku A3b, gdyż dostawa ta będzie miała miejsce przed pierwszym zasiedleniem. Również w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. l pkt 10a Ustawy o VAT (z powodów wskazanych powyżej).

Reasumując, planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w podstawowej stawce wynoszącej 23%. Konkluzja ta dotyczy zarówno sytuacji, gdy budynek A3b zostanie wydany najemcy przed dniem transakcji, jak i po tym dniu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, w związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT.

Dodatkowo, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na wynajmie powierzchni magazynowo-biurowych, które podlegają opodatkowaniu VAT w stawce 23%, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu zauważyć należy, że dostawa opisanych we wniosku działek gruntowych zabudowanych budynkami wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający nabył działki gruntowe przeznaczone do sprzedaży w dniu 27 stycznia 2015 roku jako grunty niezabudowane, oraz nieuzbrojone, transakcja nabycia tych gruntów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W związku z budową poszczególnych obiektów znajdujących się na ww. gruntach Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponadto Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z podatku VAT. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia dostawy opisanych we wniosku działek gruntowych zabudowanych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że aktualny publikator ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane to: Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.