Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.107.2022.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: CIT - w zakresie ustalenia, czy spółka będąc rzeczywistym właścicielem odsetek będzie zwolniony z poboru podatku u źródła.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek pobierany u źródła; rezydent podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 29; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wypłacane przez Bank na rzecz C. Odsetki naliczane od środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku bankowym podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeśli Odsetki te, zgodnie z Umową, C. przekazuje na rzecz Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 listopada 2022 r. (data wpływu 18 listopada 2022 r.) oraz pismem z 24 listopada 2022 r. (data wpływu 24 listopada 2022 r.)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.(…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

C.(…)

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka A. Sp. z o.o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania; dalej: Spółka), mająca siedzibę na terytorium Polski, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wsparcia przy organizacji programów motywacyjnych dla klientów Spółki. Usługi te polegają w szczególności na dostarczaniu klientom Spółki kart przedpłaconych (dalej: Karta) wykorzystywanych przez klientów m.in. jako podarunki na święta, nagrody jubileuszowe, nagrody w konkursach czy loteriach dla swoich pracowników oraz kontrahentów.

Oferowana przez Spółkę Karta jest instrumentem pieniądza elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 21 a ustawy z dnia 19.08.2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1907 z późn. zm.; dalej: ustawa o usługach płatniczych). Karta zasilona w pieniądz elektroniczny umożliwia dokonywanie transakcji płatniczych zarówno w Internecie, jak i w stacjonarnych punktach handlowo-usługowych, które akceptują płatności z wykorzystaniem kart afirmowanych przez organizację kartową B. Zasilenia Kart pieniądzem elektronicznym dokonuje spółka C. z siedzibą w (…) (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania; dalej: C.) będącą unijną instytucją pieniądza elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 31a ustawy o usługach płatniczych. C. prowadzi działalność w oparciu o uzyskane zezwolenie na emisję pieniądza elektronicznego wydane przez D. C. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka oraz C. są stronami umowy, której przedmiotem jest współpraca Spółki oraz C. w zakresie emisji Kart zasilonych pieniądzem elektronicznym przez C. (dalej: Umowa). Zadaniem C. jest zamiana pieniądza bankowego przekazywanego przez posiadaczy Kart (tj. klientów Spółki) za pośrednictwem Spółki w pieniądz elektroniczny oraz wykup pieniądza elektronicznego w momencie wykorzystania Karty przez jej użytkownika.

Przekazane przez Spółkę na rzecz C. środki pieniężne, które Spółka otrzymała uprzednio od swoich klientów z przeznaczeniem na doładowania Kart, w części nie przekazanej przez C. na rzecz banków obsługujących akceptantów Kart bądź też operatorów bankomatów, C. przechowuje, jako formę zabezpieczenia wartości doładowań na Kartach, na rachunku bankowym (dalej: Rachunek bankowy) prowadzonym przez E. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Bank). Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką czy też z C. w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Środki stanowiące wartości doładowań Kart są zabezpieczane przez wymagany przepisami prawa okres, w którym użytkownik Karty może realizować swoje ustawowe uprawnienia związane z wykupem pieniądza elektronicznego. Środki te są pomniejszane o opłaty wynikające z Regulaminu Użytkownika Przedpłaconej Karty A. Środki te są przekazywane przez C. Spółce i stanowią przychód podatkowy Spółki.

Środki pieniężne zgromadzone na Rachunku bankowym są oprocentowane. Na koniec każdego miesiąca Bank przekazuje naliczone na Rachunku bankowym odsetki (dalej: Odsetki) na odrębny rachunek bankowy C. Przekazywana przez Bank na rzecz C. kwota Odsetek jest pomniejszana przez Bank o kwotę potrącanego podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, skalkulowanego przez Bank z zastosowaniem 20% stawki podatku. Na Rachunku bankowym nie są przechowywane inne środki pieniężne niż te pochodzące z funduszy przekazanych przez Spółkę na rzecz C.

Umowa łącząca Spółkę oraz C. przewiduje, że Odsetki naliczone przez Bank są należnością Spółki. W związku z tym, po otrzymaniu Odsetek, pomniejszonych o potrącony przez Bank podatek u źródła, C. transferuje otrzymaną od Banku kwotę Odsetek w całości na rachunek bankowy Spółki. Z kolei Spółka jest ich ostatecznym odbiorcą, gdyż nie jest ani prawnie, ani umownie zobligowana do przekazania tych Odsetek innemu podmiotowi. Środki pieniężne stanowiące kwotę otrzymanych Odsetek Spółka traktuje jako swój definitywny przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykorzystuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłacana przez Bank na rzecz C. w obowiązującym Bank roku podatkowym nie przekroczyła do tej pory kwoty 2.000.000 PLN. Zainteresowani przewidują jednak, że w kolejnych latach łączna kwota należności z wymienionych powyżej tytułów wypłacana przez Bank na rzecz C. w obowiązującym Bank roku podatkowym może przekroczyć próg 2.000.000 PLN.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka niniejszym doprecyzowuje opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, że Spółka A. Sp. z o.o. będąca polskim rezydentem podatkowym i odbiorcą wypłacanych przez Bank na rzecz C. odsetek, które następnie są przekazywane A. Sp. z o.o., spełnia warunki niezbędne do uznania jej za rzeczywistego właściciela przedmiotowych odsetek, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku przeredagował własne stanowisko w sprawie.

**Pytanie**

Czy wypłacane przez Bank na rzecz C. Odsetki naliczane od środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku bankowym podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeśli Odsetki te, zgodnie z Umową, C. przekazuje na rzecz Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane przez Bank na rzecz C. Odsetki naliczane od środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku bankowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zasady ogólne opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z odsetek

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT: „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.”

Z powyższej regulacji wynika, iż jednym ze źródeł przychodów rodzących obowiązek podatkowy w Polsce po stronie zagranicznych podmiotów są przychody z odsetek.

Z uwagi na trudności praktyczne w ewentualnej egzekucji należnego podatku od podmiotów mających miejsce zamieszkania/siedzibę poza terytorium Polski, ustawa o CIT przewiduje pobór należnego podatku bezpośrednio u źródła jego powstania, tj. w momencie wypłaty należności na rzecz zagranicznego podatnika przez polskiego rezydenta podatkowego pełniącego w tym przypadku rolę płatnika podatku, tj. podmiotu zobowiązanego do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu (stąd podatek ten jest nazywany „podatkiem u źródła” — ze względu na szczególny sposób jego poboru). Stanowi o tym przepis art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, zgodnie z którym „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e."

Pobranie podatku przez stronę polską nie wyklucza opodatkowania dochodu uzyskanego w Polsce przez nierezydenta podatkowego po raz drugi w kraju jego rezydencji podatkowej. W związku z tym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową możliwe jest pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT).

Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 zdanie trzecie i czwarte zastrzega, że „Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.”

Wymóg dochowania należytej staranności

Ustawa o CIT nie wyjaśnia terminu „należytej staranności", ograniczając się do wskazania w art. 26 ust. 1 zdanie czwarte, iż „Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. "

Z praktyki organów podatkowych wynika, iż działania w tym zakresie powinny sprowadzać się przede wszystkim do weryfikowania rzeczywistego właściciela wypłacanych przez płatnika należności. Konieczność weryfikacji odbiorcy płatności pod kątem spełnienia definicji rzeczywistego właściciela, jako warunku zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23.07.2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.401.2020.1.IR). Zdaniem organu: „na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (..) konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.”

Wprowadzenie obowiązku dochowania należytej staranności przy stosowaniu preferencji podatkowych w podatku u źródła, z czym związana jest m.in. konieczność identyfikacji rzeczywistego odbiorcy wypłacanych należności, oznacza, że w stosunku do wypłat należności podlegających opodatkowaniu u źródła zastosowanie mogą znaleźć przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujące między Polską a krajem rezydencji podmiotu zagranicznego otrzymującego takie należności i będącego jednocześnie rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) tych należności.

Identyfikacja rzeczywistego właściciela Odsetek wypłacanych przez Bank

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT: „ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.”

Pojęcie „rzeczywistego właściciela” jest zasadniczo zbieżne z koncepcją ostatecznego beneficjenta/osoby uprawnionej (ang. beneficial owner) występującą na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stąd, Spółka uważa, że przeprowadzając weryfikację odbiorcy płatności Odsetek pod kątem ich rzeczywistego właściciela uzasadnione jest posiłkowanie się praktyką stosowania klauzuli uprawnionego odbiorcy w międzynarodowym prawie podatkowym.

Istotny wkład w praktykę stosowania tej koncepcji wniosła Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), która jako pierwsza wprowadziła pojęcie „osoby uprawnionej” do Konwencji Modelowej, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: Konwencja Modelowa OECD). Wytyczne do tej Konwencji zostały zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz OECD), opracowanym w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD, w tym także Polski, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień. Mimo, że Komentarz OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wyjaśnienia w nim zawarte stanowią wskazówki w zakresie sposobu opodatkowania transgranicznego przepływu dochodów. Potwierdza to stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30.10.2014 r. (sygn. IPPB5/423-731/14-5/PS). Organ podatkowy wyraził w niej następujący pogląd: „Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego.”

Zgodnie z pkt 9.1. Komentarza OECD do art. 11 Konwencji Modelowej OECD: „określenie osoba uprawniona nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym”.

Do uniknięcia opodatkowania mogłoby dojść, gdyby podmioty z jednego kraju otrzymujące należności w drugim kraju mogły ustanawiać agenta w trzecim kraju tylko po to, aby uniknąć opodatkowania w tym drugim kraju. Praktykom tego rodzaju zapobiega właśnie klauzula „uprawnionego odbiorcy”, która bazuje na złożeniu, że podmiot otrzymujący należność w charakterze agenta nie jest podatnikiem w odniesieniu do tego dochodu. Rozwiązanie to jest w pełni zgodne z przedmiotem i celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż:

‒ nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodu w związku z brakiem opodatkowania tego dochodu w państwie rezydencji podatkowej agenta,

‒ zapobiega unikaniu/uchylaniu się od opodatkowania, gdyż przeciwdziała uzyskiwaniu korzyści podatkowych, w postaci ulgi bądź zwolnienia podatkowego, poprzez umieszczanie odbiorcy należności działającego w charakterze agenta w kraju, który takie korzyści podatkowe oferuje.

W podobny sposób stosowanie klauzuli „uprawnionego odbiorcy” uzasadniają autorzy Komentarza OECD. W pkt 10 Komentarza OECD do art. 11 Konwencji Modelowej OECD czytamy bowiem, że „jeśli dochód zostanie otrzymany przez rezydenta umawiającego się państwa działającego w roli agenta bądź podmiotu nominowanego, byłoby niezgodne z celem Konwencji, aby państwo źródła dochodu udzielało ulgi bądź zwolnienia podatkowego wyłącznie ze względu na status otrzymującego dochód jako rezydenta podatkowego umawiającego się państwa.”

Wyjaśniając pojęcie agenta czy też podmiotu nominowanego Komentarz OECD posługuje się przykładem, wskazując, że „bezpośredni odbiorca odsetek (taki jak zastępca czy spółka podstawiona) nie ma statusu rzeczywistego beneficjenta, ponieważ jego prawo do korzystania z dochodu jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej płatności innemu podmiotowi” (pkt 10.2 Komentarza OECD do art. 11 Konwencji Modelowej).

Aspekt ten jest również podnoszony w literaturze przedmiotu, gdzie czytamy, iż „rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który może faktycznie (rzeczywiście) korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich, a zatem podmiot, który ma prawo do decydowania o przeznaczeniu danego strumienia dochodu. Jeśli zatem nie można zidentyfikować prawnie egzekwowalnego zobowiązania odbiorcy do przekazania otrzymanych dochodów podmiotowi trzeciemu, to odbiorca powinien być uznany za rzeczywistego beneficjenta tych dochodów (jako podmiot, który dysponuje prawem do rozporządzania dochodem” (M. Wilk, Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) po zmianach w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014 r., PP 2015, nr 9, s. 49-55).

Powołując się m.in. na przytoczone powyżej zapisy Komentarza OECD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25.02.2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.594.2021.2.BK), sformułował następującą definicję podmiotu uprawnionego: „podmiotem uprawnionym jest taki podmiot, który ma swobodę w podejmowaniu decyzji, czy i jak kapitał bądź inny składnik majątku przez niego otrzymywany ma zostać wykorzystany albo udostępniony innym do używania bądź jak korzyści z tego kapitału powinny być wykorzystane. Zatem podmiot, który nie ma pełnego prawa do osiąganych korzyści, a działa np. jako pośrednik przekazując je do kolejnego podmiotu w łańcuchu, nie jest ich uprawnionym odbiorcą.”

Ze względu na zobowiązanie umowne ciążące na C. do przekazania Spółce otrzymanych od Banku Odsetek, nie ulega wątpliwości, że C. nie może zostać uznany za osobę uprawnioną do Odsetek naliczonych przez Bank od środków zgromadzonych na Rachunku bankowym. Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku wynika bowiem, że C.:

‒ jest tylko pośrednikiem, który przyjmuje Odsetki od Banku i przekazuje je niezwłocznie do Spółki,

‒ nie posiada żadnych praw do tych Odsetek, w tym praw do używania tych Odsetek w inny sposób niż przekazanie na rachunek Spółki,

‒ nie otrzymuje Odsetek dla własnej korzyści, w tym nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i wykorzystaniu.

Nie bez znaczenia jest również to, że środki zgromadzone przez C. na Rachunku bankowym prowadzonym przez Bank, stanowią formę depozytu zabezpieczającego, utrzymywanego przez C. w celu zabezpieczenia wartości doładowań pieniądza elektronicznego wydanego przez C. na wniosek Spółki, który to depozyt, w części niewykorzystanej przy wykupie pieniądza elektronicznego, jest sukcesywnie zwracany (w miarę upływu terminu ważności Kart) na rachunek Spółki. Skoro zatem środki stanowiące depozyt nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego C. , które powiększałoby aktywa C., Zainteresowani wyrażając pogląd, że Odsetki od tego depozytu ulokowanego na Rachunku bankowym, odpowiednio, nie stanowią dochodu C.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02.10.2008 r. (sygn. IPPB3/423-1057/08-3/MW), w której organ uznał, iż „odsetki otrzymane w wyniku zdeponowania kaucji mieszkaniowej na rachunku bankowym, zwracane następnie najemcom razem z kaucją jako jej waloryzacja, nie będą stanowić dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że C. nie może zostać uznany za uprawnionego odbiorcę Odsetek wypłacanych przez Bank, a tym samym, C. nie spełnia również definicji „rzeczywistego właściciela" w rozumieniu 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Skoro to Spółka otrzymuje Odsetki od C. dla własnych korzyści, nie będąc prawnie czy też umowie zobowiązana do ich przekazania innemu podmiotowi, Zainteresowani wskazali we wniosku, że Spółka spełnia warunki niezbędne do uznania jej za rzeczywistego właściciela przedmiotowych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Przedstawiona konkluzja nie powinna jednak prowadzić do wniosku, że Bank, wobec braku możliwości zastosowania preferencji podatkowych wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej C. , tj. (…), jest zobligowany do poboru podatku u źródła według stawki 20%. Działanie takie byłoby bowiem sprzeczne z jednym z celów Konwencji Modelowej OECD, jaką jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, gdyż skutkowałoby opodatkowaniem Odsetek dwukrotnie i to w tym samym kraju, tj. w Polsce. Należy bowiem zauważyć, że w pierwszej kolejności Odsetki zostałyby opodatkowane podatkiem u źródła wg stawki 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a następnie w kraju rezydencji podatkowej Spółki, która rozpoznaje Odsetki jako swój przychód podatkowy, tj. w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Rodzi się w związku z pytanie czy wobec zidentyfikowania Spółki jako rzeczywistego właściciela Odsetek wypłacanych przez Bank na rzecz C. , zasadne byłoby rozliczanie wypłacanych Odsetek według reguł obowiązujących Bank w przypadku wypłaty odsetek na rzecz polskiego rezydenta podatkowego.

Zastosowanie przez Bank klauzuli „look-through”

W opinii Zainteresowanych, na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, na co wskazuje przedstawiona poniżej argumentacja.

Na zasadność opodatkowania dochodów według reguł uzgodnionych pomiędzy państwem źródła a państwem rezydencji podatkowej podatnika osiągającego dochód z tytułu otrzymywanych należności, z pominięciem podmiotu pośredniczącego, wskazuje następujący fragment pkt 11 Komentarza OECD do art. 11 Konwencji Modelowej OECD: „ograniczenie opodatkowania w państwie źródła znajduje zastosowanie, nawet jeśli pośrednik, taki jak agent czy też powiernik dochodu, zostanie umieszczony pomiędzy beneficjentem a podmiotem wypłacającym, w tych przypadkach, w których odbiorca należności jest rezydentem podatkowym innego umawiającego się państwa". Koncepcja opodatkowania u źródła z zastosowaniem preferencji podatkowych wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem rezydencji ostatecznego odbiorcy należności, z pominięciem bezpośredniego odbiorcy, nazywana jest w doktrynie podatkowej podejściem (…).

Uprawnienie do zastosowania podejścia „(…)” nie ma co prawda jednoznacznego oparcia w przepisach ustawy o CIT, nie mniej jednak, możliwość taką potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.06.2020 r. (sygn. 0111-KDlB2-1.4010.105.2020.2.MK), w której organ podatkowy zauważył, iż „w aktualnym stanie prawnym, należy zbadać, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w oparciu o warunki wskazane w aft. 4a pkt 29 ustawy o CIT Ustalenie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności będzie determinowało z kolei również właściwą UPO, którą należy zastosować w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. "

Co więcej, na zasadne zastosowania tego podejścia zwrócił uwagę Minister Finansów w projekcie objaśnień podatkowych na temat podatku u źródła z dnia 19.06.2019 r.

Pomimo tego, że koncepcja „(…)" jest generalnie stosowana na potrzeby korzystania z preferencji podatkowych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma żadnych przeciwwskazań do odwołania się do tej reguły opodatkowania w sytuacji, gdy rzeczywistym właścicielem należności jest polski rezydent podatkowy.

Skoro rzeczywistym odbiorcą (właścicielem) Odsetek wypłacanych przez Bank jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym, zastosowanie tej koncepcji na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że wypłata tych Odsetek nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż regulacja ta znajduje zastosowanie w przypadku osiągania przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, a więc nierezydentów podatkowych.

Brak podatku u źródła od płatności Odsetek dokonywanych na rzecz polskiego rezydenta podatkowego (zidentyfikowanego przez płatnika jako rzeczywisty właściciel) za pośrednictwem zagranicznego podmiotu potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14.01.2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.471.2020.2.AK). organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.”

Do analogicznych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10.06.2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.74.2020.2.KS). W uzasadnieniu tej interpretacji czytamy co następuje: „Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wprost odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy (\`(...)\`) Skoro wypłata następuje na rzecz wydawcy, którego dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., brak jest podstawy prawnej do pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na jego rzecz za przedmiotowe usługi.”

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Zainteresowani wyrażają przekonanie, że wypłacane przez Bank na rzecz C. Odsetki naliczane od środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku bankowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Zainteresowanych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Jednocześnie Organ interpretacyjny zaznacza, że przyjmuje za Zainteresowanymi, że spółka A. sp. z o.o. spełnia warunki uznania jej za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „updop”, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej – przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przepis art. 4a pkt 29 updop obejmujący swoim zakresem określenie/zdefiniowanie rzeczywistego właściciela nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop:

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop:

1\. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Obowiązki płatnika, w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop oraz art. 26 ust. 2e updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatkiem.

W myśl art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, Ustawodawca przewidział odstępstwo od ww. reguły określonej w art. 26 ust. 2e updop.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a updop:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto w art. 28b ust. 1 updop Ustawodawca przewidział możliwość zwrotu przez organ podatkowy, na wniosek, podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e.

W myśl art. 28b ust. 4 pkt 4-6 updop:

‒ oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

‒ oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa wust. 2 pkt 1;

‒ oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 26 ust. 9 updop,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że rozporządzenie to było kilkukrotnie zmieniane i przedłużano okres jego obowiązywania. Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia:

w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

W myśl § 5 Rozporządzenia:

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2022 r. (Dz.U. 2022 r. poz. 1381) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do dokonywanych do dnia 31 grudnia 2022 r. wypłat należności w przypadkach, o których mowa w art. 26 ust. 2c ustawy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Odnosząc się do powołanych przepisów prawa, zauważyć należy, że projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

‒ prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

‒ ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

‒ możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

\- pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1\. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2\. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3\. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka A. Sp. z o.o. ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wsparcia przy organizacji programów motywacyjnych dla swoich klientów. Usługi te polegają w szczególności na dostarczaniu klientom Spółki kart przedpłaconych wykorzystywanych przez klientów m.in. jako podarunki na święta, nagrody jubileuszowe, nagrody w konkursach czy loteriach dla swoich pracowników oraz kontrahentów.

Oferowana przez Spółkę Karta jest instrumentem pieniądza elektronicznego, jest zasilona w pieniądz elektroniczny i umożliwia dokonywanie transakcji płatniczych. Zasilenia Kart pieniądzem elektronicznym dokonuje spółka C. z siedzibą w (…) będącą unijną instytucją pieniądza elektronicznego. C. jest podmiotem powiązanym ze Spółką A. Sp. z o.o.

Spółka oraz C. są stronami umowy, której przedmiotem jest współpraca Spółki oraz C. w zakresie emisji Kart zasilonych pieniądzem elektronicznym przez C. Zadaniem C. jest zamiana pieniądza bankowego przekazywanego przez posiadaczy Kart (tj. klientów Spółki) za pośrednictwem Spółki w pieniądz elektroniczny oraz wykup pieniądza elektronicznego w momencie wykorzystania Karty przez jej użytkownika.

Przekazane przez Spółkę A. Sp. z o.o. na rzecz C. środki pieniężne, które Spółka otrzymała uprzednio od swoich klientów z przeznaczeniem na doładowania Kart, w części nie przekazanej przez C. na rzecz banków obsługujących akceptantów Kart bądź też operatorów bankomatów, C. przechowuje, jako formę zabezpieczenia wartości doładowań na Kartach, na rachunku bankowym prowadzonym przez A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce. Bank nie jest podmiotem powiązanym ze spółką A. Sp. z o.o. czy też z C.

Środki stanowiące wartości doładowań Kart są zabezpieczane przez wymagany przepisami prawa okres, w którym użytkownik Karty może realizować swoje ustawowe uprawnienia związane z wykupem pieniądza elektronicznego. Środki te są pomniejszane o opłaty wynikające z Regulaminu Użytkownika Przedpłaconej Karty. Środki te są przekazywane przez C. Spółce i stanowią przychód podatkowy Spółki.

Środki pieniężne zgromadzone na Rachunku bankowym są oprocentowane. Na koniec każdego miesiąca Bank przekazuje naliczone na Rachunku bankowym odsetki na odrębny rachunek bankowy C. Przekazywana przez Bank na rzecz C. kwota Odsetek jest pomniejszana przez Bank o kwotę potrącanego podatku u źródła, skalkulowanego przez Bank z zastosowaniem 20% stawki podatku. Na Rachunku bankowym nie są przechowywane inne środki pieniężne niż te pochodzące z funduszy przekazanych przez Spółkę A. Sp. z o.o. na rzecz C.

Umowa łącząca Spółkę A. Sp. z o.o. oraz C. przewiduje, że Odsetki naliczone przez Bank są należnością Spółki A. Sp. z o.o. W związku z tym, po otrzymaniu Odsetek, pomniejszonych o potrącony przez Bank podatek u źródła, C. transferuje otrzymaną od Banku kwotę Odsetek w całości na rachunek bankowy spółki A. Sp. z o.o. Z kolei Spółka A. Sp. z o.o. jest ich ostatecznym odbiorcą, gdyż nie jest Spółka ani prawnie, ani umownie zobligowani do przekazania tych Odsetek innemu podmiotowi. Środki pieniężne stanowiące kwotę otrzymanych Odsetek traktuje Spółka jako swój definitywny przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykorzystują na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Łączna kwota należności nie przekroczyła do tej pory kwoty 2.000.000 PLN. Przewidują Zainteresowani jednak, że w kolejnych latach łączna kwota należności z wymienionych powyżej tytułów wypłacana przez Bank na rzecz C. w obowiązującym Bank roku podatkowym może przekroczyć próg 2.000.000 PLN.

Zgodnie z opisem sprawy Spółka będąc odbiorcą wypłacanych przez Bank na rzecz C. odsetek, które następnie są Spółce przekazywane, spełnia warunki niezbędne do uznania jej za rzeczywistego właściciela przedmiotowych odsetek, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy CIT.

Uznanie podmiotu, którego można uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych należności i w rezultacie za podatnika, będzie z kolei determinowało zasady jego opodatkowania.

Ustawodawca zawęził obowiązek pobrania podatku u źródła do należności wypłacanych w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski przez nierezydentów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, wymienionych w art. 3 ust. 2 updop. Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a updop wprost odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro Spółka A. Sp. z o.o. jest rzeczywistym właścicielem, w myśl kryteriów wskazanych w art. 4a pkt 29 updop, ww. odsetek wypłacanych przez Bank na rzecz C., które C. przekazuje Spółce A. Sp. z o.o., będąc tak jak wskazano we wniosku polskim rezydentem podatkowym, to wypłata tych odsetek nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. ustawy CIT, gdyż regulacja ta znajduje zastosowanie w przypadku osiągania przychodów przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tejże ustawy, tj. nierezydentów podatkowych.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku wspólnym. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku wspólnym opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania – (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „C. A”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 C. A). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 C. A):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 C. A), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a C. A).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a C. A).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).