Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.62.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-01
Teza: Czy posiadając opisaną w stanie faktycznym dokumentację potwierdzającą niewypłacalność dłużnika, Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach podatkowych w kwocie netto wartość nieuregulowanej należności z tytułu nieuregulowanej faktury korygującej zakupu? Jeśli tak, to w którym roku podatkowym można uwzględnić nieodzyskany wydatek w kosztach podatkowych?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; towar-zwrot towarów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, usług kurierskich i handlu. Od dnia 1 września 2013 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest metodą memoriałową.

W związku z przedawnieniem się roszczeń z faktur korygujących Wnioskodawca poniósł stratę finansową, którą chciałby uwzględnić w kosztach działalności.

We wrześniu i listopadzie 2015 r. Wnioskodawca zwrócił kontrahentowi towar, który zakupił, otrzymał i za który zapłacił we wcześniejszych miesiącach. Za zakup tego towaru Wnioskodawca otrzymał także faktury.

Po zwróceniu towaru, jego dostawca – na tę okoliczność – wystawił w dniu zwrotu towaru faktury korygujące. Faktury korygujące podpisał dostawca (jako wystawiający) oraz Wnioskodawca (jako odbierający). Pomimo wezwań, potwierdzeń stanu długu i powstałej wierzytelności, kontrahent nie zwrócił Wnioskodawcy kwot należnych w związku z fakturą korygującą.

Wnioskodawca towar zwrócił, jednak nie otrzymał w związku z tym pieniędzy. Termin przedawnienia minął w roku 2016.

W związku z fakturą korygującą Wnioskodawca posiada pomniejszone koszty oraz podatek VAT, a w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zawyżoną podstawę opodatkowania.

Aby odzyskać należność od kontrahenta Wnioskodawca złożył sprawę w kancelarii prawnej. Jednak ta, po analizie sprawy oceniła, że pozew będzie bezskuteczny, z uwagi na potężne zadłużenie kontrahenta i istniejące nieuregulowane przez niego należności publicznoprawne mające pierwszeństwo a także inne zadłużenia rzeczonego kontrahenta. Jak się okazało zadłużenie widoczne jest zarówno w BIG jak i wpisane jest do KRS.

Wszystko wskazuje więc, że kontrahent który nie oddał Wnioskodawcy pieniędzy w związku ze zwrotem towaru i wystawieniem oraz podpisaniem faktury korygującej jest niewypłacalny, o czym świadczy dokumentacja dostarczona przez kancelarię prawną.

Podsumowując, stan faktyczny – po zwrocie towaru Wnioskodawca uwzględnił ujemną fakturę korygującą, zmniejszając w ten sposób swoje koszty uzyskania, mimo że kontrahent pieniędzy nie oddał.

Z uwagi na brak pewności co do uzasadnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie dokonał takiego zapisu w księdze przychodów i rozchodów i nie uwzględnił straty w kosztach.

Zdaniem Wnioskodawcy utrata środków związanych z prowadzoną działalnością z winy kontrahenta pozostaje w ścisłym związku z tą działalnością i przychodami z tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy posiadając opisaną w stanie faktycznym dokumentację potwierdzającą niewypłacalność dłużnika, Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach podatkowych w kwocie netto wartość nieuregulowanej należności z tytułu nieuregulowanej faktury korygującej zakupu?
2.  Jeśli tak, to w którym roku podatkowym można uwzględnić nieodzyskany wydatek w kosztach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadając dokumentację potwierdzającą nieściągalność dłużnika, ma On prawo uwzględnić w kosztach wydatek z tytułu niezwróconych kwot po oddaniu towaru, ponieważ w związku z fakturą zakupu korygującą na minus - nierozliczoną, posiada obecnie zawyżoną podstawę opodatkowania przez zaniżone koszty.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko w związku z odpowiedzią na pytanie nr 1 jest prawidłowe, powinien móc ująć w kosztach podatkowych wydatek z tytułu nierozliczonych kwot po oddaniu towaru wynikających z nieuregulowanej przez kontrahenta faktury korygującej zakupu w miesiącu i roku, w którym Wnioskodawca uprawdopodobnił nieściągalność dłużnika do dnia upływu okresu przedawnienia się roszczenia z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, usług kurierskich i handlu. W miesiącu wrześniu i listopadzie 2015 r. Wnioskodawca zwrócił kontrahentowi towar, który zakupił, otrzymał i za który zapłacił we wcześniejszych miesiącach. Za zakup tego towaru Wnioskodawca otrzymał także faktury.

Po zwróceniu towaru, jego dostawca – na tę okoliczność – wystawił w dniu zwrotu towaru faktury korygujące. Faktury korygujące podpisał dostawca (jako wystawiający) oraz Wnioskodawca (jako odbierający). Pomimo wezwań, potwierdzeń stanu długu i powstałej wierzytelności, kontrahent nie zwrócił Wnioskodawcy kwot należnych w związku z fakturą korygującą. Wnioskodawca towar zwrócił, jednak nie otrzymał w związku z tym pieniędzy. Termin przedawnienia minął w roku 2016. Aby odzyskać należność od kontrahenta Wnioskodawca złożył sprawę w kancelarii prawnej. Jednak ta, po analizie sprawy oceniła, że pozew będzie bezskuteczny, z uwagi na potężne zadłużenie kontrahenta i istniejące nieuregulowane przez niego należności publicznoprawne mające pierwszeństwo a także inne zadłużenia rzeczonego kontrahenta. W związku z przedawnieniem się roszczeń z faktur korygujących Wnioskodawca poniósł stratę finansową, którą chciałby uwzględnić w kosztach działalności.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 9 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w treści art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 23 ust. 1 pkt 5);
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6);
*   straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34);
*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 23 ust. 1 pkt 44);
*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 23 ust. 1 pkt 54).

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 23 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów, czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 23 ust. 1.

Nie każda zatem strata może być kosztem uzyskania przychodów, bowiem oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie straty związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Mając na uwadze powoływane powyżej uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że poniesiona przez Wnioskodawcę strata z tytułu nieodzyskania środków pieniężnych może być uznana za wynik zdarzenia losowego, niezależnego od woli Wnioskodawcy. Powstała strata niewątpliwie wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zakupił towar od kontrahenta, otrzymał go, a także zapłacił. Po zwróceniu towaru i otrzymaniu faktury korygującej Wnioskodawca nie otrzymał jednak pieniędzy. Podjął on kroki zmierzające do ich odzyskania, które polegały na złożeniu sprawy w kancelarii prawnej. Kierując się jednak względami racjonalnymi, Wnioskodawca podjął decyzję o nieskładaniu pozwu przeciwko kontrahentowi. Niemożność odzyskania środków pieniężnych była więc niezależna od Wnioskodawcy. W zaistniałej sytuacji nie można mówić o zaniedbaniu Wnioskodawcy, czy braku staranności.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przyjąć zatem należy, że spełniona zostanie dyspozycja generalna dotycząca kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wydatek na zakup towaru niewątpliwie został poniesiony w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej a niemożność odzyskania środków pieniężnych nie była zawiniona przez Wnioskodawcę. Strata, o której mowa we wniosku może więc zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jej należytego udokumentowania.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia przedmiotowej straty do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Na podstawie art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

A zatem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 22 ust. 5b tej ustawy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na mocy art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b tej ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, stratę wynikającą z niemożności odzyskania należności należy uznać za koszt, który nie ma bezpośredniego związku z przychodem danego roku podatkowego, a więc możliwe jest zakwalifikowanie go do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W ocenie tutejszego organu, możliwość zaliczenia nieodzyskanej należności do kosztów uzyskania przychodów powstaje z chwilą udokumentowania tego zdarzenia, tj. otrzymania stosownych dokumentów potwierdzających niemożliwość odzyskania środków pieniężnych.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu nieodzyskania środków pieniężnych, w miesiącu, w którym Wnioskodawca uprawdopodobnił niewypłacalność dłużnika i brak możliwości wyegzekwowania należności.

Stanowisko przedstawione we wniosku należało wobec tego ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.