Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.91.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien amortyzować wytworzone środki trwałe, na poczet których ponosił Nakłady jeszcze przed nabyciem nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: amortyzacja; nieruchomości; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia w jaki sposób Wnioskodawca powinien amortyzować wytworzone środki trwałe, na poczet których ponosił Nakłady jeszcze przed nabyciem nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jaki sposób Wnioskodawca powinien amortyzować wytworzone środki trwałe, na poczet których ponosił Nakłady jeszcze przed nabyciem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub ,,Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach prowadzonej działalności i w związku z rozwojem wspomnianej działalności, Spółka kupuje również nieruchomości gruntowe, na których wznosi budynki, służące później prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Obiekt Handlowy”).

W dniu 10 września 2015 r. Wnioskodawca zawarł – w formie aktu notarialnego – przedwstępną umowę (dalej: „Umowa Przedwstępna”) zakupu nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”), na której Wnioskodawca zamierza wznieść budynek handlowy.

Umowa Przedwstępna została zawarta pomiędzy trzema stronami, tzn.:

1.  Wnioskodawcą – jako kupującym,
2.  polską spółką prawa handlowego (sp. z o.o.), będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, właścicielem Nieruchomości na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej (dalej: „Właściciel Dotychczasowy”), będącą również właścicielem działek gruntu sąsiadujących z Nieruchomością (dalej: „Działki Sąsiadujące”), oraz
3.  polską spółką prawa handlowego (sp. z o.o.), będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od którego Wnioskodawca ostatecznie nabył Nieruchomość (dalej: „Ostatni Sprzedawca”).

Z Umowy Przedwstępnej wynika w szczególności, że Właściciel Dotychczasowy sprzeda Ostatniemu Sprzedawcy Nieruchomość, a Ostatni Sprzedawca sprzeda Nieruchomość Wnioskodawcy nie później niż do 31 grudnia 2016 r. (dalej: „Umowa Przyrzeczona”).

Ponadto, w Umowie Przedwstępnej zostało zawarte:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy – zgodnie z którym – po nabyciu Nieruchomości od Ostatniego Sprzedawcy, w terminie 24 miesięcy od dnia nabycia, wybuduje na jej terenie własnym kosztem i staraniem, Obiekt Handlowy będący w tym przypadku dwukondygnacyjnym obiektem handlowo – usługowo – magazynowo – biurowy z przeznaczeniem na sklep z meblami oraz artykułami wyposażenia wnętrz.
2.  zobowiązanie Wnioskodawcy – zgodnie z którym – do uzyskania ostatecznej lub warunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wzniesionego na Nieruchomości Obiektu Handlowego i rozpoczęcia w nim działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży mebli oraz artykułów wyposażenia wnętrz.

Strony zobowiązały się do zawarcia Umowy Przyrzeczonej pod warunkami zawieszającymi, np. że przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Wnioskodawca uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę, zezwalającą Wnioskodawcy na budowę na Nieruchomości ww. Obiektu Handlowego. Natomiast, Właściciel Dotychczasowy oraz Ostatni Sprzedawca zobowiązali się współpracować w tym zakresie z Wnioskodawcą.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty części ceny Nieruchomości w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz do wpłacenia pozostałej ceny Nieruchomości najpóźniej na dzień przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej na rachunek depozytowy Kancelarii Notarialnej. Jednocześnie, w Umowie Przedwstępnej – Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca oświadczyli, że po zawarciu Umowy Przedwstępnej udzielą Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym w szczególności, w celu:

*   wystąpienia przez Wnioskodawcę do właściwego organu w sprawie uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę,
*   wystąpienia przez Wnioskodawcę do właściwych gestorów mediów o wydanie koniecznych zapewnień lub warunków technicznych w zakresie dotyczącym możliwości przyłączenia do niezbędnych mediów, w szczególności energii elektrycznej, wody, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz gazu,
*   podejmowania działań i badań mających na celu przygotowanie dokumentacji niezbędnej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę,
*   podejmowania działań faktycznych i prawnych związanych z przyłączeniem do sieci infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z niezbędnych mediów w tym energii elektrycznej, wody, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz gazu.

W Umowie Przedwstępnej, Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca zobowiązali się również, że w określonych w umowie sytuacjach, na wezwanie Wnioskodawcy, udzielą mu tytułu prawnego do Nieruchomości w postaci umowy najmu lub innego tytułu prawnego – przy czym, do czasu rozpoczęcia robót, Wnioskodawca płacił będzie czynsz najmu/dzierżawy w kwocie wskazanej w umowie, a od momentu rozpoczęcia robót w oparciu o udzielone mu prawo do dysponowania Nieruchomością, Wnioskodawca również będzie płacił czynsz w kwocie wskazanej w umowie innej niż do czasu rozpoczęcia robót. Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca zobowiązali się również w Umowie Przedwstępnej, że po jej zawarciu, udzielą Wnioskodawcy zgody na rozpoczęcie działań faktycznych związanych z budową Obiektu Handlowego, za wyjątkiem sytuacji wystąpienia przyczyn obiektywnie uzasadniających odmowę udzielania takiej zgody.

W celu realizacji ww. postanowień Umowy Przedwstępnej, 4 maja 2016 r. została zawarta umowa najmu Nieruchomości pomiędzy Właścicielem Dotychczasowym a Wnioskodawcą, w której ustalono czynsz najmu za okres od dnia zawarcia umowy do dnia rozpoczęcia robót budowlanych. 13 czerwca 2016 r. stosowne organy wydały na rzecz Wnioskodawcy decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenie na budowę na przedmiotowej Nieruchomości, m.in. budynku handlowego w obrębie Nieruchomości. Decyzja stała się ostateczna 9 lipca 2016 r. (dalej: „Decyzja”).

Z kolei, 30 października 2016 r. zostało zawarte trójstronne porozumienie rozwiązujące umowę najmu z 4 maja 2016 r., w związku z nabyciem Nieruchomości przez Ostatniego Sprzedawcę od Właściciela Dotychczasowego. Następnie, Ostatni Sprzedawca i Wnioskodawca uzgodnili, że Wnioskodawca może rozpocząć prowadzenie robót budowlanych polegających na wybudowaniu Obiektu Handlowego i w tym celu 2 listopada 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Ostatnim Sprzedawcą zawarta została umowa dzierżawy, na podstawie której Nieruchomość została wydana Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w postaci czynszu, w celu prowadzenia robót budowlanych. Wnioskodawca przystąpił do ich realizacji.

30 grudnia 2016 r. doszło do zawarcia Umowy Przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, na podstawie której Ostatni Sprzedawca przeniósł własność Nieruchomości na Wnioskodawcę.

Do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej i nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca ponosił, w związku z budową Obiektu Handlowego różnego rodzaju wydatki (dalej łącznie: „Nakłady”), tzn.:

*   projekt budynku wraz z projektami zagospodarowania terenu,
*   opracowanie opinii geotechnicznej z dokumentacją badań podłoża gruntowego, przygotowanie dokumentacji geodezyjnej niezbędnej do zakupu nieruchomości oraz dodatkowa dokumentacja na potrzeby budowy,
*   wyłączenie działek z produkcji rolnej,
*   wykonanie podziału nieruchomości bez drogi dojazdowej,
*   wykonanie projektu zbiornika retencyjnego w wersji monolitycznej,
*   wynajem i montaż ogrodzeń ażurowych,
*   transport ogrodzenia,
*   inwentaryzacja istniejącego zadrzewienia z obliczeniem opłat za usunięcie drzew,
*   najem kontenerów stanowiących zaplecze budowy z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe i na pomieszczenie sanitarne (umywalnia),
*   ochrona obiektu,
*   wywóz nieczystości,
*   kompleksowa obsługa geodezyjna budowy,
*   dostawa i montaż konstrukcji prefabrykowanej żelbetowej,
*   nadzory inwestorskie branży sanitarnej i elektrycznej,
*   nadzór przeciwpożarowy na budowie wraz z weryfikacją i uzgodnieniami przeciwpożarowymi ewentualnych zmian do zakończenia Inwestycji i uzyskanie bezwarunkowej decyzji o pozwolenie na użytkowanie,
*   wykonanie konstrukcji żelbetowych (monolityczne i mury),
*   wykonanie kompletnych robót ziemnych, zaplecza budowy,
*   sieć wodno-kanalizacyjna,
*   kanalizacja deszczowa,
*   kanalizacja podposadzkowa oraz roboty drogowe,
*   wykonanie projektu architektonicznego budowlano-wykonawczego wnętrz,
*   przebudowa rowu melioracyjnego poprzez pogłębienie rowu i wzmocnienie kiszką faszynową po obu stronach dna wraz z wykonaniem 4 przepustów,
*   zostały również wypłacone zaliczki na usługi związane z budową.

Część prac, o których mowa wyżej spowodowała zmiany fizyczne w nieruchomości, a w szczególności powstały naniesienia w postaci np. konstrukcji żelbetowych i robót ziemnych. Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług naliczony od wyżej wymienionych usług oraz ewidencjonował poniesione wydatki jako „środki trwałe w budowie”. Poniesione wydatki nie były objęte Umową Przedwstępną oraz nie zostały objęte Umową Przyrzeczoną.

30 grudnia 2016 r. została zawarta Umowa Przyrzeczona pomiędzy Wnioskodawcą i Ostatnim Sprzedawcą, w wyniku której Wnioskodawca nabył Nieruchomość w postaci nieruchomości gruntowej za cenę określoną w Umowie Przedwstępnej. Transakcją sprzedaży została objęta niezabudowana nieruchomość gruntowa za cenę określoną w Umowie Przedwstępnej. Cena ta nie zawierała wartości Nakładów poniesionych w międzyczasie przez Wnioskodawcę. W Umowie Przyrzeczonej potwierdzono jednocześnie, że 2 listopada 2016 r., na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Ostatni Sprzedawca wydał Nieruchomość Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że w chwili podpisania Umowy Przyrzeczonej z 30 grudnia 2016 r. wygasła z mocy prawa (poprzez konfuzję) umowa dzierżawy z 2 listopada 2016 r. W wyniku zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Wnioskodawca stał się bowiem zarówno Dłużnikiem jak i Wierzycielem z tejże umowy. Kodeks cywilny nie zawiera żadnych regulacji wprost dotyczących wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, niemniej istnienie tej instytucji prawnej w polskim porządku prawnym nie budzi żadnych wątpliwości, wskutek możliwości jej wyinterpretowania z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Tym samym, przedmiotowa umowa dzierżawy wygasła na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.

Po nabyciu przez Wnioskodawcę Nieruchomości, Wnioskodawca w dalszym ciągu prowadzi na Nieruchomości prace zmierzające do wybudowania Obiektu Handlowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca po wytworzeniu środków trwałych, na poczet których ponosił Nakłady jeszcze przed nabyciem nieruchomości, powinien amortyzować wytworzone środki trwałe na tzw. „zasadach ogólnych”, tj. zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „CIT”), a nie jako budynek wybudowany na cudzym gruncie lub jako inwestycja w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca po wytworzeniu środków trwałych, na poczet których ponosił Nakłady jeszcze przed nabyciem Nieruchomości, powinien amortyzować wytworzone środki trwałe na tzw. „zasadach ogólnych”, tj. zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 CIT, a nie jako budynek wybudowanym na cudzym gruncie lub inwestycja w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w art. 16a ust. 2 CIT wskazano, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c. niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników

\-jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że amortyzacji, zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 CIT podlegają zatem, m.in. budynki:

1.  stanowiące własność podatnika,
2.  wytworzone we własnym zakresie,
3.  kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Z opisanego stanu faktycznego wynika natomiast, że wytworzenie przedmiotowych środków trwałych w postaci Obiektu Handlowego nastąpi już w momencie, w którym Wnioskodawca jest właścicielem gruntu, na którym posadowiony zostanie przedmiotowy Obiekt Handlowy, co oznacza, że spełniony zostanie warunek określony w pkt 1. Opisywany środek trwały zostanie również wytworzony we własnym zakresie, a w dniu przyjęcia do używania będzie kompletny i zdatny do użytku. Przewidywany okres używania będzie natomiast znacznie dłuższy niż rok.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, po wytworzeniu przedmiotowych środków trwałych składających się na wznoszony Obiekt Handlowy, na poczet których Wnioskodawca ponosił przedmiotowe Nakłady jeszcze przed nabyciem nieruchomości, powinien amortyzować wytworzone środki trwałe na tzw. „zasadach ogólnych”, tj. zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 CIT, gdyż spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie. Jednocześnie, do sytuacji opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie mieć zastosowania art. 16a ust. 2 CIT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie m.in. do sytuacji, gdy w momencie przyjęcia do używania mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. Natomiast, budowany Obiekt Handlowy nie będzie stanowił na moment przyjęcia go do używania obcego środka trwałego. Własność gruntu, na którym jest wznoszony, należy bowiem obecnie do Wnioskodawcy i będzie do niego należeć również w momencie przyjęcia inwestycji do używania. Nie będzie zatem stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, o którym mowa w ww. przepisie.

Ponadto, art. 16a ust. 2 CIT ma zastosowanie w sytuacji wybudowania budynku na cudzym gruncie. Jednakże, jak wynika ze stanu faktycznego, wybudowanie Obiektu Handlowego nastąpi na gruncie należącym już do Wnioskodawcy. Przepis powyższy nie mówi bowiem o „budowaniu” tylko o „wybudowaniu“, czyli czynności już dokonanej i zakończonej. Nie ulega natomiast wątpliwości, że do wybudowania, czyli zakończenia czynności dojdzie na gruncie należącym do Wnioskodawcy. Tym samym, również ten warunek zastosowania przedmiotowego przepisu nie zostanie spełniony.

Ostatnia przesłanka zastosowania ww. przepisu, również nie znajdzie zastosowania, gdyż jak wynika ze stanu taktycznego strony nie zawierały ze sobą umowy leasingu.

Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, po wytworzeniu środków trwałych, na poczet których ponosił przedmiotowe nakłady jeszcze przed nabyciem Nieruchomości, powinien amortyzować wytworzone środki trwałe na tzw. „zasadach ogólnych”, tj. zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 CIT, a nie jako budynek wybudowanym na cudzym gruncie lub inwestycja w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.