Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-170/09-7/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-11
Teza: Obciążenie prawa własności udziałów w spółce kapitałowej prawem użytkowania.
Słowa kluczowe: darowizna; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od spadków i darowizn; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka kapitałowa; udział; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku (data wpływu 10 września 2009 r.) uzupełnionym w dniach 16 i 20 listopada 2009 r. oraz 3 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 listopada 2009 r., nr ILPB2/436-170/09-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 listopada 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 23 listopada 2009 r.), zaś w dniu 3 grudnia 2009 r. (data nadania: 30 listopada 2009 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części: „Wspólnikiem" lub „Użytkownikiem udziałów") posiada udziały w spółce x Sp. z o.o., (zwanej w dalszej części: spółką) będącej spółką celową, założoną w celu prowadzenia supermarketu wchodzącego w skład tzw. grupy Y. Jednocześnie odpowiedzialny jest On za prowadzenie spraw spółki (jest członkiem zarządu). Oprócz Niego udziałowcem w spółce jest spółka Z Spółka z o.o. (zwana w dalszej części: „udziałowcem"). Udziałowiec mając na uwadze, że wyłączny wpływ na sukces handlowy i finansowy spółki celowej ma zaangażowanie i praca osób prowadzących sprawy spółki, postanowił zrzec się prawa do dywidendy wynikającej z jego udziałów. z punktu widzenia udziałowca, takie działanie ma niezwykle motywujący charakter dla członków zarządu, a co za tym idzie przyczynia się bezpośrednio do wzrostu wartości spółki, a tym samym do wzrostu wartości udziałów posiadanych w niej przez udziałowca.

W tym celu udziałowiec zawarł ze wspólnikiem umowę użytkowania udziałów, zgodnie z którą zrzekł się części praw wynikających z tych udziałów na jego rzecz (w praktyce prawa do dywidendy), zachowując prawa korporacyjne (w szczególności prawo głosu, prawo do udziału w majątku spółki w przypadku jej likwidacji). w umowie przewidziano, w jakich sytuacjach użytkownik udziałów traci prawo do dywidendy wynikające z użytkowania udziałów. Podkreślono przy tym, że użytkowanie wygaśnie w momencie, gdy użytkownik udziałów nie dotrzyma umów zawartych z udziałowcem oraz innymi członkami grupy Y.

Umowa użytkowania udziałów, zgodnie z art. 265 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; zwanej w dalszej części: „Kodeksem cywilnym"), w zw. z art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej w dalszej części: „KSH"), zawarta została w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Podatnik zamierza zawierać podobne umowy użytkowania udziałów w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotowa umowa została zawarta w dniu 23 marca 2005 r. oraz przytoczył brzmienie punktu 3 tej umowy zgodnie, z którym „Użytkownik będzie miał prawo do otrzymania dywidendy przynależnej posiadaczowi udziałów, o jakich mowa w pkt 1 począwszy od dywidendy za rok 2004. Strony są zgodne co do tego, że dywidenda ta nie została jeszcze podzielona”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku obciążenia prawa własności udziałów w spółce kapitałowej prawem użytkowania na rzecz podatnika, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn?

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, natomiast w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w dniu 11 grudnia 2009 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/436-170/09-6/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie prawa własności udziałów w spółce kapitałowej prawem użytkowania na rzecz osoby fizycznej prowadzącej sprawy spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawca nie jest, zatem, zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z ustanowieniem na jego rzecz prawa użytkowania udziałów w spółce. Nie będzie również zobowiązany do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ewentualnego ustanowienia w przyszłości prawa użytkowania udziałów w innych spółkach kapitałowych.

Analiza przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. u. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; zwanej w dalszej części: „ustawą o spadkach i darowiznach" lub „upsd") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. u. z 2000 r. Nr 14, póz, 176 ze zm.; zwaną w dalszej części: „ustawą o PIT" lub „updof") prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie nieodpłatnych przysporzeń kosztem innych podmiotów.

W przypadku uzyskania nieodpłatnego przysporzenia przez osobę fizyczną mogłaby wystąpić sytuacja, że powinno być ono opodatkowane zarówno podatkiem od spadków i darowizn jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym w dalszej części: „podatkiem PIT"). w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia ustawodawca wprowadził do ustawy o PIT regulację art. 2 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym przepisów updof nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. w konsekwencji w przypadku kolizji przepisów ustawy o spadkach oraz ustawy o PIT, pierwszeństwo mają przepisy ustawy o spadkach. Nie dochodzi w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 upsd podatkowi, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

*   dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
*   darowizny, polecenia darczyńcy;
*   zasiedzenia;
*   nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
*   zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
*   nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z analizy tego przepisu wynika, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne prawa nieodpłatnego użytkowania. Ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy podatku od spadków o ustanowienie nieodpłatnej: renty użytkowania oraz służebności od dnia 1 stycznia 2007 r.

Ustanowienie prawa użytkowania stanowi jeden ze sposobów obciążenia prawa własności. Polega ono na prawie do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków (art. 252 KC). Zarówno przepisy Kodeksu cywilnego jak i Kodeksu spółek handlowych zawierają jedynie zwięzłe regulacje dotyczące użytkowania udziałów. Zgodnie z art. 265 § 1 KC przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. Jednocześnie do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Dopuszczalność ustanowienia prawa użytkowania na udziałach w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została wprost dopuszczona w art. 187 § 1 KSH. Ponieważ użytkowanie jest jednym z praw rzeczowych, użytkownik posiada uprawnienia skuteczne nie tylko w stosunku do strony umowy o ustanowienie użytkowania, ale również w stosunku do osób trzecich. z punktu widzenia użytkowników udziałów wymiar praktyczny ustanowienia na ich rzecz prawa użytkowania przejawia się w tym, że użytkownik uzyskuje prawo do wypłaty dywidendy i może domagać się tej wypłaty bezpośrednio od spółki, na której udziałach zostało ustanowione prawo użytkowania. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem ustanowienia nieodpłatnego użytkowania udziałów (art. 6 ust. 1 pkt 8 upsd). Podstawę opodatkowania w przypadku świadczeń powtarzających się, w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony, ustala się jako iloczyn wartości rocznego świadczenia i 10 lat (art. 13 ust. 1 pkt 2 upsd). Przepis ten stosuje się odpowiednio do określenia wartości prawa użytkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 3 upsd roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. w ustawie tej nie określono jednak w jaki sposób powinno obliczać się wartość roczną prawa użytkowania udziałów.

W analizowanym stanie faktycznym rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania udziałów w spółce kapitałowej nie będzie możliwe. Zgodnie bowiem z ustawą o spadkach i darowiznach opodatkowaniu podlegają określone rodzaje nieodpłatnych przysporzeń. Obciążenie udziałów w spółce kapitałowej prawem użytkowania nie wiąże się na etapie ustanowienia tego prawa z uzyskaniem korzyści przez wspólnika. Okoliczność, że sam fakt obciążenia udziałów prawem użytkowania nie ma wartości ekonomicznej potwierdzona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-459/09-3/TW), w której zgodził się on z następującym stanowiskiem wnioskodawcy (udziałowca): „Nie ulega wątpliwości, że sam fakt obciążenia udziałów w spółce kapitałowej ograniczonym prawem rzeczowym na rzecz użytkownika nie powoduje przysporzenia majątkowego. Prawo użytkowników udziałów nie ma bowiem konkretnego wymiaru finansowego. (\`(...)\`) Twierdzenie, że przekazanie prawa do dywidendy na rzecz użytkowników udziałów wiąże się z uzyskaniem przychodu podatkowego przez użytkowników udziałów byłoby działaniem nieuprawnionym. Nawet gdyby przyjąć, że prawo do dywidendy ma wartość ekonomiczną, to w dalszej kolejności należałoby stwierdzić, że wycena tego prawa miałaby wymiar czysto hipotetyczny, gdyż wynikałaby ona z teoretycznego założenia, że użytkownik udziałów prawo do dywidendy otrzyma, chociaż w praktyce może się zdarzyć, że do wypłaty dywidendy nigdy nie dojdzie" (w interpretacji tej uznano stanowisko wnioskodawcy, tj. udziałowca za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego).

We wskazanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r. podkreślono również, że wymiar finansowy ma dopiero uzyskanie dywidendy przez beneficjenta, które opodatkowane jest podatkiem ryczałtowym z tytułu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Podkreślono również, że „powtórne opodatkowanie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 i 217 Konstytucji RP. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt j 50/88, w sprawie Heine Kühne V. Finanzamt München III)."

Swoją aktualność zachowuje również odwołanie się do zasady „In Dubio Pro Tributario", wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich. Zgodnie z tą zasadą wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie sądowym, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Ponadto już w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 ; (OSNACP 1993 Nr 10 poz. 181) Sąd Najwyższy stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Wspólnik nie może w związku z tym ponosić negatywnych konsekwencji tego, że w ustawie o spadkach i darowiznach nie określono w jaki sposób należy obliczać roczną wartość prawa użytkowania udziałów w spółce kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustanowienie prawa użytkowania udziałów w spółce kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. u. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.- podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem nieodpłatnego użytkowania.

Stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i w przypadku ustanowienia prawa nieodpłatnego użytkowania powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

*   w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;
*   w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Na podstawie art. 13 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.

Natomiast stosownie do art. 13 ust. 3 ww. ustawy roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „użytkowanie”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zwanej dalej k.c. w myśl przepisu art. 252 k.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Art. 253 § 1 k.c. stanowi również, że zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. z kolei z treści art. 254 k.c. wynika, że użytkowanie jest niezbywalne. Zauważyć należy, że na podstawie dyspozycji art. 265 k.c. przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. w takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Natomiast do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że użytkowanie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi użytkowanie praw, o którym mowa w art. 265 k.c., a z prawem użytkowania związane jest korzystanie z cudzej rzeczy (prawa), w szczególności pobierania pożytków. w przypadku korzystania z prawa, jego pożytkami na podstawie art. 54 k.c. są dochody, które prawo to przynosi. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawowym prawem jest udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału, tj. dywidenda. Zatem Wnioskodawca (użytkownik udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawniony do poboru dywidendy, jako pożytku z użytkowanego prawa, jest w tym zakresie zrównany z podmiotem będącym właścicielem udziałów.

Reasumując, podkreślić należy, iż od 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnego użytkowania. Zatem, przedmiotem opodatkowania ww. podatkiem nie będzie kwota wypłaconej Zainteresowanemu dywidendy, lecz sam fakt zawarcia umowy nieodpłatnego użytkowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto zauważyć należy, że ustawa podatkowa określa jedynie prawnopodatkowe następstwa czynności prawnych związanych z instytucjami prawa cywilnego. w sytuacji, gdy ustawa ta nie definiuje danego pojęcia np. użytkowania należy posłużyć się pojęciem w znaczeniu jakie ma ono w prawie cywilnym. Mając na uwadze zapis ww. art. 265 § 2 Kodeksu cywilnego w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 3 tej ustawy. Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn Wnioskodawca będzie zobowiązany przyjąć 4% wartości praw (udziałów) oddanych w użytkowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.