Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-905/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód; płatnik; ryczałt; Ukraina; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa zlecenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) w związku z prowadzoną działalnością planuje zatrudnianie cudzoziemców będących obywatelami Ukrainy.

Osoby te będą zatrudniane na podstawie umów zleceń do prac fizycznych (konfekcjonowanie, czynności ogólnobudowlane, monterskie) u klientów Spółki w ramach zawartych kontraktów handlowych. Spółka, w celu zatrudnienia cudzoziemców, będzie legalizować ich pobyt na terenie RP na podstawie:

1.  przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie przypadków, w których powierzenie wykonywania pracy cudzoziemcowi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dopuszczalne bez konieczności uzyskania zezwolenia na pracę - zatrudnienie przez okres nieprzekraczający 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy,
2.  zezwoleń na pracę - na okres wskazany w zezwoleniu (zwykle powyżej 6 miesięcy).

Umowy zlecenia zawierane z obcokrajowcami będą obejmować różne okresy zależne od uzyskanego zezwolenia na pracę lub zarejestrowanego w Powiatowym Urzędzie Pracy oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcowi. Zleceniobiorcy prawdopodobnie nie przedstawią spółce certyfikatów rezydencji podatkowej żadnego z krajów. Zleceniobiorcy przy podejmowaniu zatrudnienia będą składać spółce oświadczenie o danych personalnych i adresowych niezbędnych do zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego oraz wystawienia informacji podatkowej.

Cudzoziemcy będą wskazywać:

1.  jako miejsce zamieszkania adres na terenie RP lub
2.  jako miejsce zamieszkania adres na terenie RP i adres zameldowania na terenie macierzystego kraju.

Zleceniobiorcy, o których mowa we wniosku będą przebywać w Polsce przez okres trwania umowy zlecenia, tj. do 183 dni lub powyżej 183 dni, bowiem umowy zlecenia będą zawierane i przedłużane na różne okresy w zależności od okresów legalnego pobytu i możliwości wykonywania pracy na terenie Polski. Zleceniobiorcy będą zatrudniani od razu na okres pow. 183 dni lub na okresy krótsze.

Na podstawie dokumentów składanych przez zleceniobiorców płatnik nie będzie mógł określić, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych zatrudnianych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie oświadczenia cudzoziemca o polskim adresie zamieszkania należy stwierdzić, że spełnia on warunek określony w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający uznać, że posiada on miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski?
2.  Czy w konsekwencji wobec tych cudzoziemców nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 2a, a co za tym idzie także art. 29 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy odnoszący się do podatku opłacanego w formie ryczałtu?
3.  Czy spółka jako płatnik zobowiązana będzie w tej sytuacji do naliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych z uwzględnieniem 20% kosztów uzyskania przychodu wynikających z treści art. 22 ust. 9 pkt 4 przedmiotowej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym kryterium określenia ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli miejsce zamieszkania oznaczone będzie przez zleceniobiorcę adresem zamieszkania na terenie RP wskazanym w kwestionariuszu osobowym oraz w rachunkach za wykonane usługi, spółka jako płatnik powinna uznać cudzoziemca za podatnika mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zlicza się m.in. przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8a za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy koszty z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W związku z powyższym płatnik zobowiązany będzie w przedstawionej sytuacji do naliczenia 20% kosztów uzyskania przychodu wynikających z treści art. 22 ust. 9 pkt 4 i naliczenia zaliczki podatkowej na zasadach ogólnych. Natomiast art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszący się do osób niemających miejsca zamieszkania na terenie RP nie będzie miał zastosowania dla przychodów zleceniobiorców zatrudnianych przez spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Z kolei w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Zainteresowany (Spółka) w związku z prowadzoną działalnością planuje zatrudnianie na podstawie cywilnoprawnych umów zleceń cudzoziemców będących obywatelami Ukrainy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednocześnie, art. 41 ust. 9 ww. ustawy stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że obcokrajowcy z Ukrainy pracujący na podstawie umów zleceń będą przebywać w Polsce dłużej lub krócej niż 183 dni w roku. Jednocześnie, na podstawie dokumentów składanych przez zleceniobiorców płatnik nie będzie mógł określić, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych zatrudnianych pracowników.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku pobytu obcokrajowców z Ukrainy na terytorium Polski nieprzekraczającego 183 dni w roku podatkowym, osoby te będą podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zasady opodatkowania dochodów osób mających miejsce zamieszkania na Ukrainie osiąganych z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie umów zleceń reguluje art. 14 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 konwencji, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Powyższe oznacza, że dochód z tytułu osobiście świadczonych usług przez osobę mającą zamieszkania na Ukrainie osiągany na terytorium Polski może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta prowadzi działalność w Polsce za pomocą stałej placówki położonej w Polsce.

Natomiast, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie nie prowadzi działalności za pomocą stałej placówki położnej w Polsce, to dochód przez nią uzyskany może być opodatkowany tylko w państwie jej rezydencji.

Jednakże, warunkiem zastosowania art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej konwencji jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika na Ukrainie za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie będzie przebywała w Polsce krócej niż 183 dni, lecz nie udokumentowała swojego miejsca zamieszkania za granicą certyfikatem rezydencji – a jak podano we wniosku, na podstawie dokumentów składanych przez zleceniobiorców Wnioskodawca nie będzie mógł określić, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych zatrudnianych pracowników – to dochód przez nią osiągnięty z tytułu osobiście świadczonych usług w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, na zasadach przewidzianych w art. 29 ust. 1 ustawy (ryczałt w wysokości 20% przychodu).

Jeżeli, natomiast pobyt w Polsce obcokrajowca z Ukrainy przekroczy 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, osoba ta stanie się podatnikiem podlegającym w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, dochód obcokrajowców, którzy podlegają opodatkowaniu na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego, a którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji poświadczającego ich miejsce zamieszkania za granicą, nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się wyłącznie w przypadku opodatkowania dochodów osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium Polski. W tej sytuacji brak jest przesłanek dla zastosowania art. 29 ustawy.

Oznacza to, że po upływie 183 dni pobytu obcokrajowca w Polsce, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji, jego dochód należy opodatkować na zasadach ogólnych, w sposób przewidziany dla osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jednocześnie, jeżeli w terminie późniejszym podatnik udokumentuje swoje miejsce zamieszkania za granicą przedstawiając certyfikat rezydencji, a z umowy wynika brak opodatkowania jego dochodu w Polsce, lub opodatkowanie go według stawki niższej niż została zastosowana, to podatnik będzie miał możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty podatku dochodowego, pobranego w wysokości wyższej niż należna.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku obcokrajowców z Ukrainy, których pobyt na terytorium Polski nie przekroczy 183 dni w trakcie roku podatkowego, a którzy nie przedstawią certyfikatów rezydencji, należy zastosować opodatkowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadkach przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym przez obcokrajowców z Ukrainy, którzy nie przedstawią certyfikatu rezydencji, brak jest przesłanek dla zastosowania art. 29 cyt. ustawy podatkowej. W takich przypadkach, należy zastosować opodatkowanie na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianych dla osób podlegających opodatkowaniu na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego. W tym przypadku zastosowanie znajdzie również art. 22 ust. 9 pkt 4 tejże ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że na gruncie analizowanych uregulowań bez znaczenia pozostaje adres podawany przez zleceniobiorców w kwestionariuszach osobowych bądź rachunkach za wykonane usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.