Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-373/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-24
Teza: Obowiązek podatkowy.
Słowa kluczowe: Belgia; miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Do dnia 31.12.2012 r. Zainteresowany wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę dla spółki z o.o. z siedzibą na terytorium Polski i jednocześnie od 2006 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w branży informatycznej. Rodzaj świadczonej działalności został w Europejskiej Klasyfikacji Działalności sklasyfikowany jako: Działalność edycyjna w zakresie oprogramowania, a jej siedziba mieści się w Poznaniu. Przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje na terenie Polski od różnych podmiotów gospodarczych z siedzibą na terenie kraju, jak również poza jej granicami, ale zasięg terytorialny nie przekracza obszaru Unii Europejskiej. Dochody z działalności gospodarczej za rok 2013 są objęte podatkiem liniowym. Następnie od dnia 01.01.2013 r. Wnioskodawca został zatrudniony w Belgii na umowę o pracę z belgijskim pracodawcą na czas nieokreślony w wymiarze 3/4 etatu, a polska umowa o pracę została rozwiązana i aktualnie wykonuje on pracę na podstawie umowy o pracę wyłącznie na terytorium Belgii oraz z osobiście wykonywanej działalności gospodarczej z siedzibą firmy na terenie Polski. Wnioskodawca nie posiada żony ani dzieci (stan cywilny - kawaler). Mama i brat oraz najbliżsi znajomi Wnioskodawcy mieszkają w Polsce, z którymi jest on w stałym kontakcie. Poza tym przebywając na terenie Polski mieszka razem z matką, gdzie ma stały adres zameldowania. Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości położonych w Polsce. W jednej z nich mieści się siedziba jego działalności gospodarczej.

Na zakup ww. nieruchomości Zainteresowany zaciągnął kredyt hipoteczny na terenie Polski, który będę spłacał przez najbliższe 30 lat. Do Polski Wnioskodawca przyjeżdża przynajmniej jeden raz w miesiącu w celu załatwienia spraw związanych z jego prywatną firmą, jak również uregulowanie spraw prywatnych. Dokładna ilość dni spędzonych w ciągu roku w Polsce jest nie do określenia. Na czas wykonywania pracy w ramach umowy z belgijskim pracodawcą mieszkam w wynajętym mieszkaniu na terenie Belgii. Miejscem stałego zamieszkania i zameldowania jest Polska, w Belgii natomiast jest w trakcie załatwiania formalności związanych z zameldowaniem na pobyt czasowy (takie są wymogi obecnego pracodawcy). Na terenie państwa belgijskiego Zainteresowany nie posiada żadnego majątku. Wnioskodawca w Belgii nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej a przychody uzyskane od podmiotu belgijskiego uzyskuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce ani nie przenosi czasowo działalności na teren innego państwa unijnego.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie planuje długoterminowego pobytu poza terytorium Polski oraz wykonywania tylko pracy zarobkowej w Belgii i zaniechania prowadzenia jednoosobowej działalności na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca nadal jest polskim rezydentem podatkowym ?
2.  Czy w roku 2013 i w kolejnych latach (przy obecnym stanie prawnym i stanie faktycznym) opodatkowanie dochodów z umowy o pracę, jak również dochodów z osobiście prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegać pod ograniczony lub nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując swój zaistniały obecny stan faktyczny, jak również zdarzenia przyszłe stwierdza, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy, który przewiduje konieczność opodatkowania w Polsce całości dochodów osiągniętych w danym roku (bez względu na miejsce ich uzyskania).

Ponieważ zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1 i 1a ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 i ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiągniętego tylko ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Postanowienia art. 4 ust. 2 ww. umowy, mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

W myśl art. 4 ust. 2 konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 ww. konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy interpretuje zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 konwencji, określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 konwencji, określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3 art. 5 konwencji).

Z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w Polsce, a w Belgii nie posiada zakładu w rozumieniu ww. przepisów. Zainteresowany stwierdza, że skoro prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 cytowanej konwencji, to dochód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, to jest w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym. W przypadku Wnioskodawcy - według reguł przewidzianych dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Po zakończeniu roku podatkowego obowiązkiem Wnioskodawcy jest złożenie do właściwego urzędu skarbowego rozliczenie rocznego PIT-36L w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym.

Kwestia opodatkowania wynagrodzenie ze stosunku pracy z belgijskim pracodawcą została uregulowana na mocy art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16,18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Belgii.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zatem uznać, iż skoro w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane przez pracodawcę, który ma miejsce siedziby w Belgii (niespełnienie warunku określonego w lit. b) art. 15 ust. 2 konwencji) to wynagrodzenie z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu zarówno w Belgii, jak i w Polsce.

Przy czym, w Belgii opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów prawa podatkowego tam obowiązujących. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 2 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które, stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu w Belgii, to Polska zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii (w tym, w odniesieniu do dywidend, na warunkach i w granicach przewidzianych przez ustawodawstwo polskie, na odliczenie podatku należnego w Belgii od zysków, z których dywidendy są wypłacane);
2.  na odliczenie od podatku należnego od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Belgii.

W jednym i w drugim przypadku odliczenie takie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która w zależności od przypadku odpowiada tej części dochodu lub majątku, jaka może być opodatkowana w Belgii.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania następuje po zakończeniu roku podatkowego - poprzez złożenie zeznania podatkowym (PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG), przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, określonej w ww. art. 23 ust. 2 umowy oraz w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a powołanej ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20.08.2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” określona w ust. 1 analizowanego art. 4 umowy odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. To generalnie według tego przepisu określa się obowiązki podatkowe danej osoby fizycznej. Jeżeli jednak osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to wówczas w celu rozwiązania kolizji ustawodawstw wewnętrznych, związanej z określeniem miejsca nieograniczonego opodatkowania należy zastosować postanowienia ust. 2 omawianego przepisu.

Pierwsze kryterium określone w ust. 2 art. 4 umowy dotyczy posiadania przez daną osobę stałego miejsca zamieszkania. „Stałe miejsce zamieszkania” znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe. Ognisko to musi być trwałe, czyli takie, które osoba urządziła z zamiarem trwałego użytkowania. Ognisko domowe to zwykle dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter, tymczasowy.

Jeżeli jednak osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Jednakże w sytuacji, gdy nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa.

Jeżeli osoba ma stałe ognisko domowe w obydwu umawiających się państwach, to fakt zwykłego przebywania raczej w jednym niż w drugim państwie stanowi okoliczność, która w razie wątpliwości, gdzie znajduje się ośrodek spraw życiowych tej osoby, przechyla szalę na stronę państwa, w którym przebywa ona najczęściej. W tym celu należy brać pod uwagę pobyty osoby nie tylko w miejscu stałego ogniska domowego położonego w tym państwie, lecz również we wszystkich innych miejscach na obszarze danego państwa. W tej sytuacji przewagę daje się temu umawiającemu się państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa. Wskazany przepis nie precyzuje, w ciągu jakiego okresu należy dokonywać porównań. Porównanie musi jednak obejmować dostatecznie długi okres, aby określić charakter pobytu w każdym z dwóch państw i ustalić przerwy między pobytami.

Jeżeli jednak osoba ta przebywa zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Do dnia 31.12.2012 r. Zainteresowany wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę na terytorium Polski i jednocześnie od 2006 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. Przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje na terenie Polski od różnych podmiotów gospodarczych z siedzibą na terenie kraju, jak również poza jej granicami. Następnie od dnia 01.01.2013 r. Wnioskodawca został zatrudniony w Belgii na umowę o pracę z belgijskim pracodawcą na czas nieokreślony, a polska umowa o pracę została rozwiązana i aktualnie wykonuje on pracę na podstawie umowy o pracę wyłącznie na terytorium Belgii oraz z osobiście wykonywanej działalności gospodarczej z siedzibą firmy na terenie Polski. Wnioskodawca nie posiada żony ani dzieci (stan cywilny kawaler). Mama i brat oraz najbliżsi znajomi Wnioskodawcy mieszkają w Polsce, z którymi jest on w stałym kontakcie. Poza tym przebywając na terenie Polski mieszka razem z matką, gdzie ma stały adres zameldowania. Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości położonych w Polsce. W jednej z nich mieści się siedziba jego działalności gospodarczej. Na zakup ww. nieruchomości Zainteresowany zaciągnął kredyt hipoteczny na terenie Polski, który będę spłacał przez najbliższe 30 lat. Do Polski Wnioskodawca przyjeżdża przynajmniej jeden raz w miesiącu w celu załatwienia spraw związanych z jego prywatną firmą, jak również uregulowanie spraw prywatnych. Dokładna ilość dni spędzonych w ciągu roku w Polsce jest nie do określenia. Na czas wykonywania pracy w ramach umowy z belgijskim pracodawcą Wnioskodawca mieszka w wynajętym mieszkaniu na terenie Belgii. Miejscem stałego zamieszkania i zameldowania jest Polska, w Belgii natomiast jest w trakcie załatwiania formalności związanych z zameldowaniem na pobyt czasowy (takie są wymogi obecnego pracodawcy). Na terenie państwa belgijskiego nie posiada żadnego majątku. W Belgii nie mam zarejestrowanej działalności gospodarczej a przychody uzyskane od podmiotu belgijskiego uzyskuję w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce ani nie przenosi czasowo działalności na teren innego państwa unijnego. W chwili obecnej Wnioskodawca nie planuje długoterminowego pobytu poza terytorium Polski oraz wykonywania tylko pracy zarobkowej w Belgii i zaniechania prowadzenia jednoosobowej działalności na terenie Polski.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, iż posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce oraz biorąc pod uwagę opisane we wniosku informacje oraz przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż w przypadku Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji polsko-belgijskiej. W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt przebywania Wnioskodawcy w Belgii w celu wykonywania tam pracy, nie przesądza o tym, iż posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Natomiast w związku informacją wskazaną we wniosku, iż Zainteresowany zatrudniony jest w Belgii na podstawie umowy o pracę z belgijskim pracodawcą, należy mieć na uwadze postanowienia powołanej Konwencji polsko-belgijskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, Konwencji polsko-belgijskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce wykonujących pracę na terytorium Belgii może być opodatkowane zarówno w Belgii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast, art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust 1 umowy, czyli w Belgii oraz w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 23 ust. 2 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia).

Zgodnie z art. 23 ust. 2 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które, stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu w Belgii, to Polska zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii (w tym, w odniesieniu do dywidend, na warunkach i w granicach przewidzianych przez ustawodawstwo polskie, na odliczenie podatku należnego w Belgii od zysków, z których dywidendy są wypłacane);
2.  na odliczenie od podatku należnego od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Belgii.

W jednym i w drugim przypadku odliczenie takie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która w zależności od przypadku odpowiada tej części dochodu lub majątku, jaka może być opodatkowana w Belgii.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Ponadto w związku z faktem, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji polsko-belgijskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji, określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu;

1.  filię;
2.  biuro;
3.  fabrykę;
4.  warsztat;
5.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 Konwencji).

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nadal jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskanych dochodów, na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W roku 2013 i kolejnych latach (przy obecnym stanie prawnym i stanie faktycznym) opodatkowanie dochodów z umowy o pracę, jak również dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie podlegać pod nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.