Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.878.2018.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: Zasadność zastosowania zwolnienia do sprzedaży zabudowanych działek.
Słowa kluczowe: budynek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 8 lutego oraz 13 marca 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia do sprzedaży zabudowanych działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 8 lutego oraz 13 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia do sprzedaży zabudowanych działek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Numery ewidencyjne działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży to 2063/2 oraz 2062/2. Na działce nr 2063/2 znajdują się dwa połączone budynki. Całość stanowi obiekt hotelowy. Znajdują się na niej również budowle, tj. ogrodzenie, parking z kostki brukowej, oświetlenie, śmietniki oraz droga dojazdowa.

Do działki nr 2063/2 przylega działka nr 2062/2. Znajdują się na niej tylko budowle, tj. urządzenia klimatyzacyjne, ogrodzenie, przyłącza mediów, patio od restauracji. Budowle te stanowią całość obiektu hotelowego. Jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy (odbywają się tam imprezy takie jak „grille” i wesela), jako całość stanowiąca obiekt rehabilitacyjny z funkcją hotelowo-usługową.

Klasyfikacja budynku i działek jest zgodna z pozwoleniem na użytkowanie z 2009 r., czyli jest to obiekt rehabilitacyjny z funkcją hotelowo-usługową. Wnioskodawca nie jest w stanie przedstawić dokumentu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak posiada decyzje Prezydenta Miasta … z dnia … lipca 2002 oraz z dnia … marca 2007 dotyczące pozwolenia na budowę na tych działkach.

Ww. działki były wykorzystywane w działalności gospodarczej przez firmę matki Wnioskodawcy, tj. … (NIP: …).

Pierwsza opodatkowana sprzedaż w nieruchomości miała miejsce w październiku 2004 r.

W 2009 r. nieruchomość została rozbudowana. Po ulepszeniach obiekt został oddany do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 31 lipca 2009 r. wydanej przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego.

Na budynki i budowle z działek 2062/2 oraz 2063/2 zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej. Ponieważ całość stanowi obiekt rehabilitacyjny z funkcją hotelowo-usługową Wnioskodawcy ciężko wyodrębnić jaka kwota była wydatkowana na poszczególne obiekty. Stąd uproszczenie, że na całość zostały poniesione nakłady przekraczające 30%. Nakłady nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę, lecz przez jego matkę (w ramach działalności gospodarczej).

Prawo do obniżenia VAT przysługiwało przy budowaniu pierwszej części w 2004 r., a potem dobudówki w 2009 r. Budynki służyły działalności gospodarczej. Zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane. Działki nie były amortyzowane. Tym samym do ewidencji zostały wprowadzone z opóźnieniem.

W dniu … maja 2017 r. Pani …darowała całe swoje przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, który na podstawie operatu wprowadził je do swojej działalności gospodarczej i kontynuował działalność hotelową w tej nieruchomości.

Od momentu poniesienia w 2009 r. przez matkę Wnioskodawcy nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, sam Wnioskodawca takich nakładów nie ponosił i nie zamierza ich ponosić do momentu sprzedaży.

Po ulepszeniu wykorzystanie działek jak i budynku nie uległo zmianie i nadal służy Wnioskodawcy do działalności hotelowej (wykorzystywane do czynności opodatkowanych).

Wnioskodawca nie zamierza sprzedać nieruchomości wchodzących w skład całości obiektu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca sprzedaje samą nieruchomość. Nie następuje przejęcie pracowników. Wnioskodawca nie zna zamiarów Nabywcy, w tym czy nabywca ww. nieruchomości będzie kontynuował w tym samym zakresie działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych, które mają być przedmiotem sprzedaży. Taką wiedzę ma tylko nabywca. Ewentualny nabywca jest zainteresowany kupnem samych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż budynków wraz z gruntem znajdujących się na działce 2063/2 będzie podlegała zwolnieniu od VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż działki 2062/2 przylegającej do działki 2063/2, na której znajdują się części obiektu rehabilitacyjnego z funkcją hotelowo-usługową podlega zwolnieniu od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei pojęcie pierwszego zasiedlenia definiuje art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Zgodnie z nim przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu;
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie wydatki takie zostały poniesione w wyniku rozbudowy budynków w 2009 r. Po rozbudowie, w wyniku której zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej, obiekt został oddany do użytkowania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach usług hotelarskich.

W związku z tym, że między ponownym pierwszym zasiedleniem (ponowne pierwsze zasiedlenie przekroczenie nakładów 30% przy rozbudowie obiektu), a planowaną sprzedażą mija więcej niż 2 lata planowana sprzedaż – zdaniem Wnioskodawcy – będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że warunkiem do uznania pierwszego zasiedlenia jest:

1.  oddanie do użytkowania;
2.  w wyniku czynności opodatkowanej;
3.  pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Dotychczas wyrażano pogląd, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi wyłącznie w drodze sprzedaży, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Przełomowym był jednak wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. (sygn. I FSK 1545/13), zgodnie z którym za pierwsze zasiedlenie uznać należy także odpłatne udostępnienie. Choć wyrok dotyczył odpłatnego udostępnienia parkingu, można go również odnieść do sytuacji udostępniania hotelu gościom hotelowym, gdyż każda forma korzystania z budynków jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia.

Zwolnienie od VAT dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

W art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 jest mowa o dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

W kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się w wyroku z 14 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 382/14), uznając, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W niniejszej sprawie – zdaniem Wnioskodawcy – doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w 2009 r., kiedy to hotel został oddany do użytku po rozbudowie obiektu, na którą to zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej. Pojęcie oddania do użytku dotyczyło nie tylko pokoi hotelowych, ale również pozostałych części obiektu stanowiących jego całość – czyli sale konferencyjne, restauracja, czy też otoczenie hotelu wynajmowane gościom na wesela, czy też inne zorganizowane imprezy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie obejmuje również przylegającą działkę o numerze 2062/2, gdyż obiekty znajdujące się na tej działce to urządzenia i części budynku z działki 2063/2. Stanowią one całość użytkową i od początku były i są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej.

Całość ta zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – przy planowanej sprzedaży działek nr 2063/2 i 2062/2 wraz z obiektami budowlanymi będącymi przedmiotem interpretacji będą podlegały sprzedaży zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) – dalej jako „Prawo budowlane” .

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu, na którym znajduje się wyłącznie ogrodzenie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Wytworzenie nieruchomości to – w świetle art. 2 pkt 14a ustawy – wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystała dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził w nim, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji zwrotu „ulepszenie” wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. TSUE stwierdził w nim, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak przede wszystkim wynika z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów w niej założonych świadczą zatem o tym, że nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ich ograniczenia. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia od VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że »(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`)) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.«

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona od VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu definicji pierwszego zasiedlenia przyjętej przez podatnika.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT) zamierza sprzedać dwie przylegające do siebie działki o nr 2063/2 oraz 2062/2. Na działce nr 2063/2 znajdują się dwa połączone budynki oraz budowle, tj. ogrodzenie, parking z kostki brukowej, oświetlenie, śmietniki oraz droga dojazdowa. Na działce nr 2062/2 znajdują się tylko budowle, tj. urządzenia klimatyzacyjne, ogrodzenie, przyłącza mediów, patio od restauracji. Pierwsza opodatkowana sprzedaż w nieruchomości miała miejsce w październiku 2004 r. W 2009 r. nieruchomość została rozbudowana. Na budynki i budowle znajdujące się na ww. działkach zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej. Nakłady zostały poniesione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez matkę Wnioskodawcy. Prawo do obniżenia VAT przysługiwało przy budowaniu pierwszej części w 2004 r., a potem dobudówki w 2009 r. W maju 2017 r. matka darowała całe swoje przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, który wprowadził je do swojej działalności gospodarczej i kontynuował działalność hotelową. Od momentu poniesienia w 2009 r. przez matkę Wnioskodawcy nakładów przekraczających 30% wartości początkowej, sam Wnioskodawca takich nakładów nie ponosił i nie zamierza ich ponosić do momentu sprzedaży. Po ulepszeniu sposób wykorzystania obiektu się nie zmienił i nadal służy on Wnioskodawcy do opodatkowanej działalności hotelowej. Wnioskodawca nie zamierza sprzedać nieruchomości wchodzących w skład całości obiektu jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca sprzedaje samą nieruchomość. Nie następuje przejęcie pracowników. Ewentualny nabywca nie jest zainteresowany kupnem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tylko samych nieruchomości.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia do sprzedaży ww. działek.

Wziąwszy pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek gruntu o nr ewidencyjnych 2063/2 oraz 2062/2 wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami nie będzie mogła skorzystać ze zwolniona od VAT, ale będzie objęta podstawową stawkę podatku, która aktualnie wynosi 23%.

Nie będzie bowiem podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż budynki i budowle posadowione na ww. działkach będą zbywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie odzyskały one statusu zasiedlonych (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) utraconego po istotnych nakładach (przekraczających 30% ich wartości początkowej), które miały miejsce w 2009 r., skoro te obiekty nie były przedmiotem czynności opodatkowanej. Wnioskodawca nabył bowiem ww. nieruchomości w następstwie czynności niepodlegającej – w świetle art. 6 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu, tj. w następstwie zbycia przedsiębiorstwa;
*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż należy przyjąć, że Wnioskodawcy przysługiwało – na zasadzie sukcesji podatkowej – prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych przez jego matkę na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na działkach planowanych do sprzedaży, które to nakłady przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Ponadto, mimo używania ww. budynków i budowli po tym ulepszeniu do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat (jeżeli w ramach następstwa prawnego zsumuje się okresy użytkowania przez matkę Wnioskodawcy i samego Wnioskodawcę), nie może być zastosowany wyjątek określony w art. 43 ust. 7a ustawy. Trzeba bowiem przyjąć, że Wnioskodawcy przysługiwało – na zasadzie sukcesji podatkowej – prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy, która miała miejsce w 2004 r. \[ por. art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy\];
*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Wnioskodawcy przysługiwało – na zasadzie sukcesji podatkowej – prawo do odliczenia podatku naliczonego od wytworzenia (w związku z ich budową, ale też ulepszeniem) budynków i budowli posadowionych na działkach, które będą zbywane oraz te obiekty nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Brak podstaw do zwolnienia od podatku sprzedaży ww. budynków i budowli przekłada się na brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży gruntu, na którym są one posadowione (por. art. 29a ust. 8 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej był związany opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Dotyczy to również uznania przez niego, że nieruchomości planowane do sprzedaży nie będą na moment tej sprzedaży stanowiły przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy;
*   niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.