Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.259.2017.3.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: Jak Wnioskodawca ma określić rezydencję podatkową w roku obecnym i w latach następnych – zakładając, że w obecnym roku założy w Danii działalność gospodarczą? Czy decydująca jest w tym przypadku ilość dni, które Wnioskodawca spędzi w Danii, wysokość przychodów, czy ośrodek interesów życiowych? Czy uzyskując w następnych latach dochody w Danii – poprzez założoną tam przez Wnioskodawcę firmę – a prowadząc jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą w Polsce, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?
Słowa kluczowe: Dania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami: z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu), z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu) oraz z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu) z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu) oraz z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w czerwcu 2012 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania ekologicznych pokryć dachowych. Jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z biegiem czasu firma Wnioskodawcy zaczęła się rozwijać – zatrudnionych zostało więcej pracowników, a usługami Wnioskodawcy zainteresowali się inwestorzy z zagranicy. Zlecenia zagraniczne wykonywane były sporadycznie. W 2017 r. Wnioskodawca nawiązał współpracę z duńskim przedsiębiorcą, dla którego wykonał kilka zleceń na podstawie umowy o podwykonawstwie. Następnie Wnioskodawca zaczął pracować w Danii na własny rachunek wystawiając faktury za usługi jako polska firma. Podatek VAT rozliczał według miejsca świadczenia usługi, tj. w Danii, natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów. Każde wykonywane w Danii zlecenie, zgodnie z duńskimi przepisami, rejestrowane jest w RUT. Ze względów formalnych i prawnych Wnioskodawca chciałby założyć w Danii działalność gospodarczą, która funkcjonowałaby równocześnie z polską firmą.

W roku 2017 r. Wnioskodawca będzie przebywał w Danii krócej niż 183 dni. Jednakże przychody Wnioskodawcy osiągnięte z pracy w Danii są o wiele wyższe, niż osiągane w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Wnioskodawca w Polsce ma ośrodek interesów życiowych – prowadzi tu działalność gospodarczą (pracownicy Wnioskodawcy wykonują zlecenia na terenie Polski i okazjonalnie na terenie innych krajów europejskich) – powiązania gospodarcze. Wnioskodawca posiada w Polsce rodzinę i przyjaciół, niedawno kupione mieszkanie oraz działkę, na której planuje wybudować dom. Mieszkanie i działka kupione zostały na kredyt. To był jeden z powodów, dla których Wnioskodawca podjął się pracy w Danii – jest mu o wiele łatwiej spłacać kredyty pracując za granicą za wyższą stawkę niż w Polsce. Wnioskodawca podkreśla, że posiada w Polsce cały swój majątek. Ponadto Wnioskodawca posiada wyłącznie polskie obywatelstwo. W Polsce zameldowany jest na pobyt stały, w Danii ma prawo pobytu. Do Polski przyjeżdża regularnie. Wiąże się to głównie z potrzebą kontaktu z rodziną i przyjaciółmi oraz ze sprawami związanymi z prowadzoną w Polsce firmą.

W złożonych do wniosku uzupełnieniach Wnioskodawca wskazał, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Danii nie będzie stanowiło zakładu. Będzie to miejsce świadczenia usług, które będzie miało charakter stały. Jednak działalność w Danii i działalność w Polsce będzie łączyła jedynie osoba Wnioskodawcy oraz charakter wykonywanych usług – wykonywanie ekologicznych dachów z trzciny. Każda z działalności posiadać będzie odrębne zasoby, tj. narzędzia, pojazdy, pracowników. Działalność polskiego przedsiębiorstwa nie będzie wykonywana za pomocą działalności duńskiej. Zlecenia w Danii wykonywane będą tylko przez firmę duńską. Wnioskodawca planuje, by usługi budowlane wykonywane w Danii przez duńskie przedsiębiorstwo trwały dłużej niż 12 miesięcy. Za rezultat wykonywanych w Danii usług odpowiedzialność ponosić będzie Wnioskodawca. Wykonywaniem czynności – ustalaniem miejsca i czasu wykonywanych usług, kierować będzie także Wnioskodawca. Czas i miejsce wykonywanych usług Wnioskodawca ustalać będzie z inwestorem, w większości będą to osoby prywatne. Wnioskodawca będzie sprawował kierownictwo osobiście lub zdalnie. Klientów zamierza pozyskiwać na własną rękę, bez pośredników, firm trzecich. Ponadto nie planuje pozyskiwać zleceń poprzez inne firmy. Wnioskodawca w Danii będzie ponosił takie samo ryzyko gospodarcze jak w Polsce. Na Wnioskodawcy będzie spoczywać odpowiedzialność z tytułu nieterminowego lub nieprawidłowego wykonania usługi, odpowiedzialność za jakość materiałów, sprawne narzędzia i środki transportu. Wnioskodawca ponosić będzie ryzyko inwestycyjne. Za zobowiązania duńskiego przedsiębiorstwa odpowiadać będzie całym swoim majątkiem.

Poszczególne projekty – budowy realizowane na terenie Danii będą, podobnie jak w Polsce, wykonywane dla różnych inwestorów, w większości wypadków będą to osoby prywatne. Będą więc odrębnymi budowami, projektami. Poszczególne budowy nie będą trwały dłużej niż 12 miesięcy. Każdy projekt, budowa realizowany jest przeważnie przez około 3-4 tygodnie. Przychód z każdej z nich budować będzie kapitał duńskiego przedsiębiorstwa, który nie będzie w żaden sposób wspierany przez środki z działalności polskiego przedsiębiorstwa. Działalność usługowa w Danii ma z założenia być ciągła – po każdym wykonanym zleceniu Wnioskodawca zamierza (osobiście lub poprzez zatrudnionych w duńskim przedsiębiorstwie pracowników) rozpoczynać kolejne zlecenie. Wnioskodawca planuje, że działalność taka trwać będzie dłużej niż 12 miesięcy. Zakłada, że w duńskiej firmie będzie ciągłość zleceń przez dłużej niż 12 miesięcy, zlecenia przez ww. firmę Wnioskodawca wykonywać będzie jedynie na terenie Danii.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Jak Wnioskodawca ma określić rezydencję podatkową w roku obecnym i w latach następnych – zakładając, że w obecnym roku założy w Danii działalność gospodarczą? Czy decydująca jest w tym przypadku ilość dni, które Wnioskodawca spędzi w Danii, wysokość przychodów, czy ośrodek interesów życiowych?

Czy uzyskując w następnych latach dochody w Danii – poprzez założoną tam przez Wnioskodawcę firmę – a prowadząc jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą w Polsce, Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

Wnioskodawca uważa, że w roku obecnym nadal pozostanie polskim rezydentem podatkowym i podatek dochodowy od całości przychodów zobowiązany będzie zapłacić w Polsce. Wiąże się to z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W roku następnym, nawet pozostając w Danii dłużej niż 183 dni i pracując jako polska firma czy jednocześnie jako polska i duńska firma Wnioskodawca, nadal pozostanie polskim rezydentem podatkowym. Sytuacja ulegnie zmianie, gdy Wnioskodawcy zmieni się centrum interesów życiowych i postanowi zmienić miejsce zamieszkania, zamieszka na stałe w Danii. W takiej sytuacji, z uwagi na brak miejsca zamieszkania w Polsce spoczywać będzie na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze źródeł położonych w Polsce, natomiast podatek dochodowy osiągnięty przez duńską firmę Wnioskodawca zapłaci do duńskiego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z późn. zm.), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 omawianej Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami;

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste oraz gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Należy tutaj podkreślić, że (\`(...)\`) O stałości pobytu na określonym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów, chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka. Przez pojęcie "zamiar" należy rozumieć w tym kontekście nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Na tym tle wymaga rozważenia sytuacja osoby, która, mając miejsce zamieszkania w kraju, wyjeżdża za granicę (…) Jednakże nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. Dotyczy to zwłaszcza wypadku wyjazdu na studia, w misji dyplomatycznej, wyjazdu służbowego, wyjazdu w celach zarobkowych (por. postanowienie SN z 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Cytowany uprzednio przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje dwie przesłanki od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Wskazać należy, że wzór dla zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, stanowiła Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, będących stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień tej umowy oraz ich wykładni, uwzględniającej Modelową Konwencję OECD oraz Komentarz do niej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2017 r. będzie przebywał w Danii krócej niż 183 dni. Ponadto w Polsce posiada ośrodek interesów życiowych – prowadzi tu działalność gospodarczą (pracownicy Wnioskodawcy wykonują zlecenia na terenie Polski i okazjonalnie na terenie innych krajów europejskich) – powiązania gospodarcze. Wnioskodawca posiada w Polsce rodzinę i przyjaciół, niedawno kupione mieszkanie oraz działkę, na której planuje wybudować dom. Mieszkanie i działka kupione zostały na kredyt. Wnioskodawca podkreśla, że posiada w Polsce cały swój majątek. Ponadto posiada wyłącznie polskie obywatelstwo. W Polsce zameldowany jest na pobyt stały, w Danii ma prawo pobytu. Do Polski przyjeżdża regularnie. Wiąże się to głównie z potrzebą kontaktu z rodziną i przyjaciółmi oraz ze sprawami związanymi z prowadzoną w Polsce firmą. Poszczególne projekty – budowy realizowane na terenie Danii będą, podobnie jak w Polsce, wykonywane dla różnych inwestorów, w większości wypadków będą to osoby prywatne. Będą więc odrębnymi budowami, projektami. Poszczególne budowy nie będą trwały dłużej niż 12 miesięcy. Każdy projekt, budowa realizowany jest przeważnie przez około 3-4 tygodnie.

Uwzględniając zatem okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w Polsce znajduje się centrum życiowej działalności Wnioskodawcy, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych, a tym samym w Polsce ma – przy założeniu że okoliczności opisane we wniosku nie ulegną zmianie – miejsce zamieszkania. Wobec tego, do czasu kiedy ośrodek interesów życiowych (osobistych lub gospodarczych) Wnioskodawcy znajdował się będzie w Polsce – podlegał on będzie w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Danii opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozumieniu art. 5 ust. 1-3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 Konwencji, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy (art. 5 ust. 4 ww. Konwencji).

W odniesieniu do działalności budowlanej należy rozważać powstanie zakładu w związku z „budową”. Jak wynika z pkt 17 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pojęcie „budowa” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie „montaż” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia „budowa” lub „montaż” zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów). Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Z powyższych przepisów wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Danii może być opodatkowany w Danii, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Danii. Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Danii nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce miejsce zamieszkania, przy założeniu, że roboty budowlane (wykonywanie ekologicznych dachów z trzciny) świadczone przez Wnioskodawcę w Danii na placach budów, nie przekroczą 12 miesięcy na poszczególnych budowach, to świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi nie będą wykonywane przez położony w Danii zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Danii. Zatem przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno w Polsce jak i w Danii) podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca w latach następnych zmieni miejsce zamieszkania (ośrodek interesów życiowych) – zamieszka na stałe w Danii – to posiadał będzie tylko ograniczony obowiązek podatkowy, tzn., że w Polsce opodatkowaniu podlegał będzie tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. W zakresie dotyczącym wystąpienia o wydanie certyfikatu rezydencji wniosek został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.