Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-146/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-02
Teza: W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 oraz art. 15 i 16 ustawy o CIT, Nowa Spółka powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności Serwisowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Nowej Spółki), jak i przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do tej działalności?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.).

„E.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („E”, „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność w zakresie projektowania, produkcji, montażu oraz serwisu dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego.

Spółka specjalizuje się w dostarczaniu kompleksowych rozwiązań, między innymi:

*   w pełni zautomatyzowanych linii transportowych,
*   przenośników rolkowych napędzanych,
*   przenośników rolkowych nienapędzanych,
*   przenośników taśmowych,
*   przenośników łańcuchowych,
*   przenośników paskowych,
*   łuków rolkowych,
*   zautomatyzowanych magazynów do składowania blach,
*   zautomatyzowanych magazynów do składowania palet.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności tj.:

*   podstawowa działalność Spółki polegająca na projektowaniu, produkcji oraz sprzedaży dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego obejmująca również działalność zapewniającą bieżące wsparcie w codziennym funkcjonowaniu Spółki (Administracja, Dział Finansowo-Kadrowy, Dział Zakupów, Dział Sprzedaży) („Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa”),
*   działalność w zakresie montażu, instalacji oraz serwisowania urządzeń służących do transportu wewnętrznego,(„Działalność Serwisowa”).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej oraz Działalności Serwisowej funkcjonujących w ramach E została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Do każdej z działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej E przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/nieruchomościach przydzielonych do danej działalności. Zarówno Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa, jak i Działalność Serwisowa dysponują własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdej z Działalności kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace podległych pracowników.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa E nadzorowana jest przez prezesa E oraz podległych mu Dyrektora Zarządzającego i Dyrektora Finansowego. Natomiast Działalność Serwisowa jest nadzorowana przez kierownika operacyjnego dzielącego swój czas pracy pomiędzy Działalność Serwisową a Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa. Nadzór nad kierownikiem operacyjnym sprawowany jest bezpośrednio przez Dyrektora Rozwoju Produkcji.

Do Działalności Serwisowej, w efekcie podjętej uchwały Zarządu E, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie montażu i serwisu urządzeń do transportu wewnętrznego oraz personel pomocniczy. Pozostali pracownicy Spółki, są przypisani do Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisowa są prowadzone w odrębnych budynkach. Działalność Serwisowa prowadzona jest w przypisanym do tej działalności budynku socjalno-garażowym. Pozostałe budynki (hale produkcyjne, budynek biurowy, budynek będący przedmiotem najmu na rzecz podmiotu trzeciego) wraz z budowlami znajdującymi się na tejże nieruchomości są wykorzystywane na potrzeby Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej.

Funkcjonowanie Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej i Działalności Serwisowej odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisową.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa oraz Działalność Serwisowa mają odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Działalności Serwisowej dotyczą one m.in. zapewnienia poprawy efektywności instalacji i montażu poprzez uzyskanie zakładanego wskaźnika terminowości montażu liczonego jako stosunek zrealizowanych godzin montażu w stosunku do ilości godzin zaplanowanych, uzyskanie większej efektywności kosztowej w porównaniu do podwykonawców oraz zwiększenia udziału przychodów z zadań serwisowych w przychodach Spółki.

W przypadku Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej cele biznesowo-sprzedażowe obejmują m. in. tworzenie systemów transportu wewnętrznego spełniających wymagania stawiane przez klientów, osiąganie wyznaczanych przez Spółkę celów sprzedażowych, zapewnienie terminowości realizacji zleceń z zakresu produkcji i projektowania.

Dla Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej oraz Działalności Serwisowej zostały ustalone także odrębne zadania. Dla Działalności Serwisowej dotyczącą one m.in. realizacji zadań serwisowych polegających na utrzymaniu w dobrej kondycji i usuwaniu awarii urządzeń i systemów transportu wewnętrznego, instalacji i montażu urządzeń transportu wewnętrznego. Natomiast do zadań przypisanych Działalności Produkcyjno-Serwisowej zaliczyć należy m.in.: dostarczanie klientom dedykowanych rozwiązań w postaci projektów i planów systemów transportu wewnętrznego opartych na najnowszych technologiach, produkcję urządzeń służących do transportu wewnątrz magazynów i hal produkcyjnych, tworzenie projektów modernizujących i usprawniających istniejące systemy transportowe.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury E, przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia, etc.

Działalność Serwisowa dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu montażu, instalacji oraz serwisowania urządzeń służących do transportu wewnątrz magazynów i hal produkcyjnych. W szczególności do Działalności Serwisowej w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są następujące składniki majątku Spółki: środki trwałe (w tym: budynek socjalno-garażowy, samochody osobowe), narzędzia oraz wyposażenie. Pozostałe aktywa Spółki są wykorzystywane przez Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa. Do dyspozycji Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej pozostają w szczególności aktywa niezbędne do projektowania oraz produkcji dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego w tym: nieruchomość wraz z budynkami i budowlami na niej się znajdującymi (z wyjątkiem budynku socjalno-garażowego), maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne w tym licencje i oprogramowanie maszyn, wyposażenie.

W ramach umów zawieranych z kontrahentami na dostawę dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego, E oferuje swoim klientom możliwość zawarcia umowy gwarancyjnej zobowiązującej E do świadczenia usług serwisowych przez Działalność Serwisową w okresie gwarancyjnym. Po zakończeniu okresu gwarancji, podmioty zainteresowane dalszym świadczeniem usług serwisowych ze strony E przez Działalność Serwisową mogą zawrzeć z E odrębną umowę wyłącznie na świadczenie usług serwisowych.

Wyodrębnienie Finansowe

Działalność Serwisowa oraz Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa objęte są odrębną sprawozdawczością zarządczą, która umożliwia, poprzez odrębną numerację, sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych tych działalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności E jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach E można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej oraz Działalności Serwisowej.

Ponadto Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisowa posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisowa posiadają własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym odrębnym dla każdej z tych działalności. Rachunek bankowy Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej zasilany jest przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego. Z kolei rachunek bankowy Działalności Serwisowej zasilany jest wpływami z tytułu sprzedaży usług serwisowych oraz rozliczeń z tytułu montażu systemów u klienta.

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem biznesowym, należności z tytułu wykonanych przez E na rzecz Klienta prac zarówno w zakresie Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej, jak i Działalności Serwisowej trafiają na konto Spółki. Następnie część należności związana z usługami o charakterze montażowo-serwisowym (a więc usługami świadczonymi przez Działalność Serwisową) zostaje przekazana, w ramach wewnętrznych rozliczeń, na odrębne konto bankowe prowadzone przez Spółkę dla Działalności Serwisowej.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej należą zadania związane z prowadzoną podstawową działalnością Spółki w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa polegają na projektowaniu, produkcji oraz sprzedaży systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych, prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzenie polityki kadrowej, planowania finansowego, oraz czynności księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej.

Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Serwisową polegają na montażu, instalacji oraz serwisowania urządzeń służących do transportu wewnętrznego, przy wykorzystaniu zasobów technicznych oraz ludzkich Spółki alokowanych uchwałą Zarządu to tej działalności.

Obie działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Serwisową. Działalność Serwisowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności Serwisowej stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Serwisowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Serwisowa nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania

Ponieważ Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisowa różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, iż Działalność Produkcyjno- Sprzedażowa i Działalność Serwisowa mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, wspólnicy Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność Serwisowa wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone i przeniesione na istniejącą w momencie podziału spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (dalej: „Nowa Spółka”). Natomiast Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Budynek socjalno-garażowy, w którym prowadzona jest Działalność Serwisowa, pozostanie własnością Spółki. Pomiędzy Spółką a Nową Spółką zostanie zawarta umowa najmu, w wyniku której Nowa Spółka wynajmie od Spółki budynek socjalno-garażowy na potrzeby prowadzenia Działalności Serwisowej.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego, zobowiązania wobec dostawców towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym (odrębnym od rachunku bankowego Działalności Serwisowej).

Po dokonaniu podziału Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Działalności Serwisowej staną się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Działalności Serwisowej na Nową Spółkę, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy E a Nową Spółką, na podstawie której Nowa Spółka będzie obciążać E z tytułu świadczonych przez Nową Spółkę usług montażowo-serwisowych na rzecz klientów E. Możliwe jest również, iż usługi montażowo-serwisowe świadczone będą przez Nową Spółkę bezpośrednio na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Utworzona przez Wnioskodawcę Nowa Spółka będzie prowadziła działalność pod firmą E Serwis spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Adresem do doręczeń dla Nowej Spółki w momencie jej zawiązania będzie ul. Żurawia 45, 00-680 Warszawa.

Wnioskodawca niniejszy wniosek składa na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podmiot planujący założenie Nowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 oraz art. 15 i 16 ustawy o CIT, Nowa Spółka powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać przychody i koszty dotyczące bezpośrednio Działalności Serwisowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Nowej Spółki), jak i przychody i koszty, których nie da się przypisać jednoznacznie do tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa i obowiązki podatkowe, które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale w E, jak również prawa i obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności E przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

Powyższe oznacza, iż przychody i koszty E, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością Serwisową, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych E, a nie w rozliczeniach podatkowych Nowej Spółki.

Ponieważ zarówno zespoły składników majątkowych, które mają zostać po podziale w E, jak również zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na Nową Spółkę stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, do określenia skutków podatkowych w zakresie następstwa prawnego planowanego podziału zastosowanie znajdzie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z nim, na skutek podziału, Nowa Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki E pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku E.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o rachunkowości, można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika zakończeniu ulega rok podatkowy tego podatnika. W konsekwencji, w terminie 3 miesięcy od tej daty jest on zobowiązany do dokonania rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli dokonany zostanie podział Spółki i podjęta zostanie decyzja o zamknięciu ksiąg rachunkowych Spółki, zakończeniu ulegnie rok podatkowy E. W takim przypadku, w terminie 3 miesięcy E będzie zobowiązana do ustalenia wyniku podatkowego za zakończony rok podatkowy, sporządzenia zeznania rocznego oraz dokonania zapłaty ewentualnego podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Jeżeli jednak nie będą zamykane księgi rachunkowe E w związku z podziałem, Spółka będzie kontynuowała swój rok podatkowy, zaś obowiązek rozliczenia dochodu / straty za rok, w którym dokonany zostanie podział powstanie dopiero po zakończeniu tego roku (rozliczenie powinno nastąpić w terminie 3 miesięcy).

Na gruncie ustawy o CIT kwestie dotyczące powstawania przychodów podatkowych oraz ich ujmowania w rachunku podatkowym podatnika regulowane są w art. 12 ustawy; natomiast kwestie dotyczące kosztów podatkowym, w tym także ujmowania ich w rachunku podatkowym podatnika regulowane są w art. 15 w związku z art. 16 ustawy.

Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej, wynikającymi z art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, Nowa Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki E pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku E. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza to, że Nowa Spółka zobowiązana będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane z Działalnością Serwisową, osiągnięte przez Europę Systems od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty E związane z Działalnością Serwisową, osiągnięte przed dokonaniem podziału Spółki przypisane zostaną w całości Nowej Spółce.

Konsekwencją powyższego jest jednocześnie obowiązek wyłączenia przez E, na skutek podziału przez wydzielenie, ze swoich rozliczeń podatkowych, przychodów i kosztów podatkowych odnoszących się do wydzielonej działalności. Oznacza to, że zarówno przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, jak i przy ustalaniu końcowego wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpił podział, E zobowiązana będzie pominąć koszty i przychody, które przed dokonaniem podziału zostały osiągnięte przez wydzieloną działalność.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) spółka przejmująca w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział powinna ująć przychody i koszty odnoszące się do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Wykazywane w ten sposób przychody oraz koszty podatkowe będą bowiem związane ze składnikami majątkowymi należącymi do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa." (W. Nykiel, A. Mariański: Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe, Monitor Podatkowy 9/2007).

Analogiczne stanowisko jest również wyrażane w interpretacjach prawa podatkowego Ministra Finansów.

Należy przy tym podkreślić, że powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można przyporządkować Działalności Serwisowej.

Z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej (art. 93c Ordynacji podatkowej), prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy, tj.:

1.  prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego,
2.  prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać od majątku pozostającego w majątku spółki dzielonej,
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych grup majątkowych (związane z całością działalności).

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj.: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący (tu: Nowa Spółka); w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony (tu: E). W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe, które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale w Spółce, jak również prawa obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności E przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

Powyższe oznacza, iż przychody i koszty E, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością Serwisową, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych E.

Stanowisko to znajduje swoje oparcie w poglądach doktryny prawa podatkowego. W cytowanej powyżej publikacji dotyczącej skutków podatkowych podziału przez wydzielenie, stwierdzone zostało, iż: „(\`(...)\`) w rozpatrywanym przypadku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, w przypadku których można ustalić związek z określonym składnikiem majątku przekazywanym w ramach podziału przez wydzielenie spółce przejmującej, przechodzą na tę spółkę, (\`(...)\`.). Wskazać przy tym należy, iż w praktyce stosowania tych regulacji decydujące znaczenie ma ustalenie, które prawa i obowiązki podatkowe związane są z przejmowanymi składnikami majątku. (\`(...)\`.) Wydaje się, iż w razie wątpliwości takie prawa i obowiązki (\`(...)\`.) powinny zostać przypisane pierwotnemu podatnikowi, czyli dzielonej spółce. Spółce przejmującej mają przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które związane są ze składnikami majątku przejmowanymi zgodnie z planem podziału. Nie wydaje się bowiem uzasadnione rozstrzyganie wątpliwości w ten sposób, aby rozszerzać zakres sukcesji podatkowej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego treść dokumentów, ich rzeczywistą realizację jak również rzeczywiste cele podejmowanych decyzji biznesowych (o ile byłoby to konieczne dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może zatem dokonywać ustaleń faktycznych gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528 - 550 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (…). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 Kodeksu plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą sytuacją. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przeniesiona do nowo zawiązanej spółki - Wnioskodawcy.

Wskazać należy również, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2).

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 581 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że planowany jest podział spółki, który nastąpi przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność Serwisowa wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone i przeniesione na istniejącą w momencie podziału spółkę lub spółkę zawiązaną (dalej: „Nowa Spółka”), utworzoną przez Wnioskodawcę. Natomiast Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez spółkę dzieloną.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej — tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Tym samym, jeżeli przychody należne i — odpowiednio — związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację — od dnia wydzielenia — rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14: (…)zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną. Reasumując w ocenie Sądu, skarżąca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2013 wykazać tylko te przychody i koszty przyporządkowane do ZCP, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie Działalność Serwisowa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy była kwestia związana z koniecznością rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących bezpośrednio Działalności Serwisowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Nowej Spółki), jak i przychodów i kosztów, których nie da się przypisać jednoznacznie do tej działalności.

W związku z powyższym wskazać trzeba, że przychody i koszty związane z Działalnością Serwisową (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia stanowić będą integralną część rozliczeń podatkowych tej spółki. Nie ma zatem podstaw prawnych aby przychody i koszty spółki dzielonej związane z Działalnością Serwisową, osiągnięte przed dokonaniem podziału przypisane zostały w całości Nowej Spółce.

Słusznie wskazuje Spółka, że zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można przyporządkować Działalności Serwisowej (wydzielonej w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty spółki dzielonej, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z Działalnością Serwisową, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie można jednak podzielić stanowiska, w świetle którego przychody i koszty spółki dzielonej związane z Działalnością Serwisową, osiągnięte przed dokonaniem podziału mogą być przypisane w całości Nowej Spółce.

Nie można również podzielić stanowiska, że Nowa Spółka zobowiązana będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane z Działalnością Serwisową, osiągnięte przez spółkę dzieloną od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział, jak również, że przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, jak i przy ustalaniu końcowego wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpił podział, spółka dzielona zobowiązana będzie pominąć koszty i przychody, które przed dokonaniem podziału zostały osiągnięte przez wydzieloną działalność w ramach majątku będącego w tym czasie w posiadaniu tej spółki.

Jak podniesiono uprzednio, przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą bowiem być prawa i obowiązki, które pozostają w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące Działalności Serwisowej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.