Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-371/12-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-02
Teza: Należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi - w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy nadmienić, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2012 r. (data wpływu 08.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „M. SA”) prowadzi działalność gospodarczą i jest właścicielem nieruchomości. M. SA nabyła ogół praw i obowiązków w SKA (dalej: „Wnioskodawca”, „SKA”), w której to została komplemetariuszem. M. SA zamierza wnieść do SKA nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego.

W zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości, M. SA obejmie akcje SKA.

Wartość wniesionego do SKA wkładu niepieniężnego może przy tym być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za wkłady akcji SKA. W takim wypadku, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nadwyżka zaś wartości wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki w oparciu o art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: KSH).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do SKA nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany statutu SKA.

Uzasadnienie:

Opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi podlega także wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5%. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja ustawy o PCC, przewidująca obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, jest niezgodna z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) od podwyższeń wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów ustawy o PCC jest jednak niezgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do UE, czyli od dnia 1 maja 2004 r., obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki jest pobierany od tych czynności (po upływie terminu transakcji zmian tej dyrektywy dotyczących obowiązku zwolnienia) na podstawie ustawy o PCC, to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w tym zakresie jest niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG, tj. Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego.

W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego), Wnioskodawca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o PCC, o ile przepis ten nie został właściwie implementowany w przepisach prawa krajowego.

Obowiązywanie Dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

W dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej jako TSUE). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych.

Jednakże spółka komandytowo-akcyjna dla celów Dyrektywy 69/335/EWG powinna być traktowana jako spółka kapitałowa i w związku z tym należy zweryfikować czy Rzeczpospolita Polska prawidłowo implementowała Dyrektywę 69/335/EWG. Dyrektywa ta została przekształcona w celu zachowania przejrzystości w Dyrektywę 2008/7/WE, która obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (warunki uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE zostały przeniesione z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE) przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W związku z tym, że doktryna przyjmuje (artykuł R. Lewandowskiego „Publiczna spółka komandytowo-akcyjna”), że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE należy uznać za spełnioną, co oznacza że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE uznana za spółkę kapitałową.

Odnosząc się zaś bardziej szczegółowo do Dyrektywy 69/335/EWG należy podkreślić, iż kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie O. przeciwko F.(dalej jako „O.” ) TSUE podkreślił, iż:

„W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (\`(...)\`) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.” Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu w sprawie O. „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku TSUE w sprawie O. wynika, iż wersją Dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 P. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/2009).

Brak opodatkowania podwyższenia kapitału.

Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o PCC była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej jako „ustawa o opłacie skarbowej”). Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej. Niemniej jednak, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie”. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako „rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej”). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm.).

W rozporządzeniu tym została uregulowana instytucja spółki jawnej (Dział IX), spółki komandytowej (Dział X), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dział XI) oraz spółki akcyjnej (Dział XII). W związku z faktem, że w roku 1984 instytucja spółki komandytowo -akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych należy przyjąć, że przepisy ówczesnej ustawy o opłacie skarbowej oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa.

W tym kontekście zaznaczono, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. w KSH istnieje możliwość tworzenia spółek komandytowo-akcyjnych, a ustawa o PCC od dnia 1 stycznia 2003 r. definiuje, jakie sytuacje, w przypadku tej spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że w okresie 2001- 2002 czynność założenia spółki komandytowo-akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dlatego w związku z faktem, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej oraz jej zmiana nie podlegała od dnia uregulowania tej instytucji w KSH opodatkowaniu PCC, to w okresie późniejszym nie mógł zostać nałożony PCC od tych czynności.

Pogląd Wnioskodawcy potwierdza wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 L. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., w którym TSUE orzekł, iż państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Dla oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym konieczne jest także uwzględnienie celów i funkcji Wspólnot Europejskich, tj. harmonizacji porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich mającej na celu urzeczywistnienie m.in. zasady swobody przepływu kapitału, realizacji koncepcji wspólnego rynku. Wszelkie bariery, które nie są zgodne z prawem wspólnotowym i celami w nim określonymi, powinny zostać uznane za niedozwolone.

TSUE w swoim orzecznictwie podkreślał, że zakres uregulowania nie może być oceniany wyłącznie na podstawie interpretacji tekstu. Dlatego jego znaczenie musi być wyjaśnione w świetle układu przepisów dyrektywy, jej miejsca w systemie prawa wspólnotowego (…) ”w zgodzie z jego celami” (Wyrok TSUE z 7 lutego 1965 r., C-135/83). W postanowieniu NSA z 8 lipca 2008 r. (II FSK 591/2007) Sąd stwierdził, że „(…) naczelnym celem Dyrektywy jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobody przepływu kapitału. (…), w tym kontekście należy interpretować przepisy wskazanej Dyrektywy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zostało ustalone przez Dyrektywę 85/303/EWG, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W preambule do dyrektywy 85/303/EWG stwierdzono jednoznacznie, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dlatego też należy uznać, że Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki i takie jest jedyne obowiązujące brzmienie tego przepisu. Teza taka w sposób oczywisty koresponduje z motywem szóstym preambuły do przedmiotowej Dyrektywy, gdzie stwierdzono, że koncepcja wspólnego rynku (…) zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału”.

Wnioskodawca chce również zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki. Wprawdzie omawiane sprawy dotyczą opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same.

W wyrokach z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia („wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty”) i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usuniecie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych.

Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. – czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. – wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym, akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. BP. i BH., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej).

Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”.

Oznacza to, że skoro opodatkowaniu PCC nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu PCC podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała.

Podsumowując, pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie ustawy o PCC było niezgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki osobowej nie miało zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ nie była wówczas uregulowana w kodeksie handlowym instytucja spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego też, skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od dnia 1 maja 2004 r., to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w brzmieniu z 2012 r. w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej jest niezgodna z Dyrektywą 2008/7/WE, będącą sukcesorką Dyrektywy 69/335/WE. Powyższe wskazuje, że Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie, opierając się na orzecznictwie TSUE oraz zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, Wnioskodawca może przed organem podatkowym powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z pominięciem przepisów ustawy o PCC. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w takiej sytuacji organ podatkowy będzie miał obowiązek odmówić zastosowania przepisów ustawy o PCC przewidujących opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i zgodnie z art. 4 pkt 9 ciąży - przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowa spółki – na spółce.

Przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż M. S.A. (dalej: „M SA”) prowadzi działalność gospodarczą i jest właścicielem nieruchomości. M. SA nabyła ogół praw i obowiązków w SKA (dalej: „Wnioskodawca”, „SKA”), w której to została komplemetariuszem. M S.A. zamierza wnieść do SKA nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego. W zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości, M SA obejmie akcje SKA. Wartość wniesionego do SKA wkładu niepieniężnego może przy tym być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za wkłady akcji SKA. W takim wypadku, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nadwyżka zaś wartości wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki w oparciu o art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: KSH).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy spółka komandytowo-akcyjna powinna być kwalifikowana jako spółka kapitałowa dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przypomnienie, że na mocy art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejskiego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy.

Od dnia 1 maja 2004 r. tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Polska związana jest postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to, iż dyrektywa 69/335/EWG znajduje zastosowanie od dnia 1 maja 2004 r.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.:

„Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  (…) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:
    *   „spółka akcyjna”
    *   „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Jednakże w ust. 2 artykułu 3 dyrektywy wskazano, iż „Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”.

Definicja spółki kapitałowej zawarta w ust. 2 jest szeroka i w jej świetle wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy.

Dla tej kategorii podmiotów nie istnieje jednak bezwzględny obowiązek objęcia ich podatkiem kapitałowym, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania tego podatku, bezwarunkowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG. W wyroku z dnia 12 listopada 1986 r. w sprawie C-112/86 A. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że to czy dany podmiot – uznawany w świetle art. 3 ust. 2 dyrektywy za spółkę kapitałową – będzie uznany dla celów naliczania podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim za taką spółkę zależy od ustawodawcy krajowego.

Zgodnie z art. 54 powyższego Traktatu nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Wobec tego, że RP nie zastrzegła sobie innego terminu implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego, uprawnienie wynikające z art. 3 ust. 2 mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która to regulacja weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Ustawodawca polski realizując uprawnienia określone w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG dodał w upcc art. 1a zawierający słownik terminów stosowanych w ustawie, gdzie zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, państwa członkowskiego i podatku kapitałowego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 upcc do spółek osobowych w rozumieniu ustawy należą: spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Pod pojęciem spółki kapitałowej należy rozumieć w świetle art. 1a pkt 2 upcc spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną.

Ponadto w świetle przepisów upcc podatkiem kapitałowym jest podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub od jego podwyższenia (art. 1a pkt 6 upcc), zaś państwem członkowskim – państwo będące członkiem Unii europejskiej, w tym RP (art. 1a pkt 5 upcc).

Zmianie uległ także art. 1 ust. 3 upcc, w którym właśnie ze względu na przepisy dyrektywy odmiennie określono katalog czynności uznawanych za zmianę umowy spółki osobowej i zmianę umowy spółki kapitałowej. W konsekwencji w przypadku spółek kapitałowych czynności objęte podatkiem ograniczono do podwyższenia kapitału zakładowego oraz dopłat, zaś katalog zmian umowy spółki osobowej był znacznie szerszy (obejmował także pożyczki udzielone spółce przez wspólnika lub akcjonariusza oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania).

Podobnie inne przepisy upcc dotyczyły wyłącznie spółek kapitałowych, stanowiąc implementację postanowień dyrektywy. Mowa tu szczególnie o przepisach określających zwolnienia podatkowe, zgodnie z którymi zwolniona jest z podatku umowa spółki kapitałowej, w części w jakiej jej kapitał zakładowy był uprzednio opodatkowany podatkiem kapitałowym poza terytorium RP.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (wprowadzającej podatek kapitałowy w RP) – druk sejmowy 2114 – wskazano, że „W związku z tym, że przepisy Dyrektywy odnoszą się do spółek kapitałowych, zmiany zaproponowane w projekcie dotyczą przede wszystkim tego typu spółek, przy pozostawieniu niezmienionej, co do zasady, regulacji dotyczącej spółek osobowych. Wyjątek dotyczy przepisów określających stawkę i wydatków, o które możliwe będzie zmniejszenie podstawy opodatkowania, które dotyczyć będą obu typów spółek (..). Zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek osobowych i kapitałowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z ich odmienności ustrojowych. Podział spółek na osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaj więzi łączących wspólników, wskazując, który element - osobowy, czy kapitałowy – ma zasadnicze znaczenie. (…). W związku z powyższym utrzymanie przepisów w zakresie opodatkowania umów spółek osobowych ma na celu uniemożliwienie obchodzenia przepisów podatkowych (….).

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż upcc zawiera swoisty katalog przepisów regulujących sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych i tylko w takim zakresie podatek od czynności cywilnoprawnych pełni rolę podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy.

Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w upcc skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 dyrektywy, w wyraźny sposób odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu tej dyrektywy.

Wobec tego, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta regulacjami upcc odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstawie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod działania dyrektywy.

Jednocześnie brak jest regulacji, które zakazywałyby państwu członkowskiemu, które nie uznało spółki za kapitałową dla celów podatku kapitałowego, do opodatkowania jej podatkiem krajowym, tak jak uczyniła to RP w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedstawiając powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy upcc w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

Ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to wszystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania.

Mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi więc suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały one wniesione na kapitał zakładowy, czy też na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy.

Reasumując należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi - w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy nadmienić, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.