Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4518-7/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-21
Teza: dotyczy uznania za zaległość podatkową kwoty otrzymanego zwrotu podatku
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-zwrot podatku; wina; zaległości podatkowe; zwrot-zwrot nienależny
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 5-art. 52

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uznania za zaległość podatkową kwoty otrzymanego zwrotu podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uznania za zaległość podatkową kwoty otrzymanego zwrotu podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 28 listopada 2014 r. Wnioskodawca jako sprzedający oraz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) zawarli przed notariuszem umowę sprzedaży, rep. A (dalej: „Umowa sprzedaży”). Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem Galerii Handlowej (dalej „Galeria Handlowa”) oraz niezabudowane działki gruntu stanowiące rezerwę gruntową, (dalej: „Nieruchomość”). W Umowie sprzedaży Wnioskodawca i Kupujący zastrzegli, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący otrzymał również prawo własności innych obiektów budowlanych, ruchomości oraz praw związanych z Nieruchomością, tzn. infrastruktury znajdującej się na związanych z Galerią Handlową działkach gruntu, do której zaliczają się drogi, parkingi, pylon, zbiornik retencyjny stanowiące część składową gruntu, na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, ruchomości znajdujące się na terenie Galerii Handlowej, oraz ściśle związane z Nieruchomością prawa m.in. decyzje administracyjne dotyczące pozwolenia na budowę oraz użytkowanie Galerii Handlowej, prawa autorskie do projektów budowlanych, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta. W związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na Kupującego przeszły również umowy najmu powierzchni handlowej w Galerii Handlowej. Przejście umów najmu nastąpiło z mocy prawa, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy.

W Umowie sprzedaży Kupujący w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości zobowiązał się do zapłaty ceny sprzedaży wraz z podatkiem od towarów i usług należnym od sprzedaży Nieruchomości. Cena sprzedaży została w Umowie sprzedaży określona jako cena netto powiększona o podatek VAT według obowiązującej stawki. Kwota podatku VAT należnego została przez Kupującego sfinansowana kredytem udzielonym przez bank na ten cel i została zapłacona Wnioskodawcy.

W związku z zawarciem Umowy sprzedaży Wnioskodawca wystawił w dniu 28 listopada 2014 r. fakturę na kwotę stanowiącą cenę sprzedaży wraz z należnym od tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca rozliczył należny podatek od towarów i usług w deklaracji za IV kwartał 2014 r. oraz wpłacił kwotę podatku na rachunek Urzędu Skarbowego (dalej: „US”).

Kupujący wprowadził fakturę otrzymaną od Wnioskodawcy do rejestru zakupów i rozliczył podatek naliczony w deklaracji za listopad 2014 r., w związku z czym wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W dniu 29 stycznia 2015 r. u Kupującego została rozpoczęta kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: „DUS”) w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. W dniu 20 marca 2015 r. Kupującemu został przedstawiony protokół kontroli podatkowej, w którym DUS uznał, że Kupujący zawyżył kwotę podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2014 r. w związku z potraktowaniem nabycia Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dostawy towarów. DUS stwierdził, że Nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z czym Kupującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 19 marca 2015 r. DUS wszczął u Kupującego postępowanie podatkowe w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., które trwa do rej pory. W dniu 20 marca 2015 r. DUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Kupujący przedstawił powyższe okoliczności bankowi, który udzielił uprzednio kredytu na sfinansowanie zapłaty podatku od towarów i usług i zwrócił się do banku o zajęcie stanowiska w sprawie przedłużenia terminu spłaty kredytu udzielonego na podatek VAT w celu zapewnienia sobie możliwości toczenia sporu z DUS w zakresie opodatkowania transakcji VAT. W przypadku bowiem podjęcia decyzji o dalszym toczeniu sporu, Kupujący przez dłuższy czas nie dysponowałby środkami na spłatę kredytu - z jednej strony nie otrzymałby zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego, z drugiej - nie wnioskowałby o zwrot kwoty podatku VAT od Sprzedającego, zajmując stanowisko, iż kwota ta była Sprzedającemu należna.

Kupujący mając na względzie ocenę stanu faktycznego przedstawioną w protokole kontroli oraz prawdopodobny wynik postępowania podatkowego, będąc jednocześnie zobowiązany do spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na zapłatę podatku należnego od transakcji sprzedaży Nieruchomości, w dniu 24 marca 2015 r. wezwał Wnioskodawcę do dokonania korekty faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu Kupującemu kwoty podatku VAT, która w świetle ustaleń DUS została zapłacona przez Kupującego nienależnie. W świetle ustaleń DUS, kwota podatku VAT zapłacona Sprzedającemu stała się bowiem świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego, który w § 2 stanowi, iż świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. W świetle ustaleń DUS i brzmienia Umowy sprzedaży (w której wyraźnie rozdzielono cenę netto nieruchomości i kwotę podatku VAT), Kupujący był zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego wyłącznie ceny netto nieruchomości, podstawa do zapłaty kwoty podatku VAT - w świetle ustaleń DUS – odpadła.

Kupujący był zmuszony niezwłocznie żądać od Sprzedającego zwrotu kwoty podatku VAT. Kupujący nie dysponował bowiem własnymi środkami na spłatę kredytu. W tym czasie Kupujący ponosił ponadto ciężar ekonomiczny odsetek od kredytu, a także - w braku terminowej spłaty - narażony był na podjęcie przez bank działań mających na celu wyegzekwowanie spłaty. Zgodnie z umową kredytowa, brak terminowej spłaty kredytu stanowi przypadek naruszenia, w razie zaistnienia którego bank uprawniony był do wypowiedzenia umowy, wykonania wszelkich swoich uprawnień wynikających z zabezpieczeń i żądać dodatkowego zabezpieczenia.

Wnioskodawca, mając świadomość ciążących na nim obowiązków cywilnoprawnych, uwzględnił żądanie Kupującego i w dniu 30 marca 2015 r. wystawił fakturę korygującą do faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości wskazując jako przyczynę korekty niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca zastosował się do przepisu art. 405 w zw. z art. 410 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kto bez podstawy prawnej uzyskał od innej osoby nieodpłatne świadczenie, zobowiązany jest do zwrotu tego świadczenia. Wnioskodawca ujął fakturę korygującą w deklaracji za I kwartał 2015 r.

Wnioskodawca nie dysponował własnymi środkami, z których mógłby sfinansować zwrot kwoty podatku VAT na rzecz Kupującego. W celu dokonania spłaty na rzecz Kupującego, Wnioskodawca musiał uprzednio odzyskać kwotę podatku VAT należnego od transakcji wpłaconą MUS. Był natomiast w świetle przepisów Kodeksu cywilnego zobowiązany do działania niezwłocznego.

Zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. W przypadku niedochowania terminu zwrotu Kupującemu kwoty podatku VAT, Wnioskodawca musiał się liczyć z obowiązkiem zapłaty na jego rzecz odsetek ustawowych.

Komitet kredytowy banku podjął negatywną decyzję odnośnie wydłużenia terminu spłaty kredytu. Bank zwrócił się o niezwłoczne dostosowanie rozliczeń Kupującego do stanowiska DUS i zażądał zwrotu kwoty podatku VAT (kredytowanej) na wskazany rachunek. Kredyt bankowy został bowiem udzielony na sfinansowanie kwoty podatku VAT, która w świetle ustaleń DUS nie była Sprzedającemu należna, a tym samym Kupujący nie miał już podstaw do uiszczenia tej kwoty na rzecz Sprzedającego.

Kupujący w terminie złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, jednak DUS podtrzymał zajęte stanowisko.

W dniu 19 czerwca 2015 r. MUS wezwał Wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień w sprawie dokonania korekty faktury oraz uznania Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W dniu 22 czerwca 2015 r. Wnioskodawca złożył odpowiedź na wezwanie, w której wyjaśnił, że powodem wystawienia faktury korygującej były ustalenia DUS z kontroli przeprowadzonej u Kupującego i uznanie przez DUS, że Kupujący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostawy Nieruchomości, bowiem stanowiła ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca przed otrzymaniem zwrotu podatku od MUS przedstawił temu urzędowi dokumentację dotyczącą Umowy sprzedaży, przeniesionych w związku z nią praw i obowiązków oraz postępowania DUS. MUS miał więc wgląd w całokształt sytuacji. W dniu 25 czerwca 2015 r. MUS zwrócił Wnioskodawcy nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającą z wystawienia wyżej wymienionej faktury korygującej.

Wnioskodawca oraz Kupujący mają wątpliwości co do słuszności ustaleń DUS z kontroli podatkowej przeprowadzonej u Kupującego. Kupujący rozważa prowadzenie sporu z DUS (w ramach trwającego obecnie lub innego postępowania podatkowego) i podtrzymywanie stanowiska, że przedmiotem Umowy sprzedaży nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa i wobec tego, Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczenia podatku należnego, a Kupujący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawca natomiast obawia się, że organy podatkowe w razie ewentualnej kontroli jego rozliczeń, mogłyby zająć stanowisko odmienne od DUS, mimo uprzednio dokonanego zwrotu podatku.

Istnieje możliwość, że w wyniku postępowania podatkowego albo sądowoadministracyjnego, którego stroną będzie Kupujący, zostanie prawomocnie ustalone (w szczególności poprzez wydanie prawomocnej decyzji organu podatkowego lub orzeczenia sądu), że sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę Kupującemu stanowiła jednak podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawę towarów. W takim wypadku - stosując się do przepisów Ustawy VAT - Sprzedający zobowiązany będzie do zapłaty podatku VAT od dostawy Nieruchomości. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, nie jest dopuszczalna sytuacja, w której jeden podmiot (nabywca) jest uprawniony do odliczenia VAT, a drugi (podatnik) - nie jest zobowiązany do wykazania VAT należnego.

Może się również zdarzyć, że u Wnioskodawcy zostanie przeprowadzona kontrola podatkowa, która wykaże, że sprzedaż Nieruchomości stanowiła podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawę towarów. Może się zdarzyć, iż Wnioskodawca zakwestionuje ustalenia organów podatkowych, lecz sąd administracyjny rozstrzygnie prawomocnie, iż Wnioskodawca był zobowiązany do wykazania podatku należnego.

W przypadku ziszczenia się którejś z powyższych okoliczności, Wnioskodawca może być w przyszłości zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeśli w wyniku okoliczności wskazanych w niniejszym wniosku, okaże się, że dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności jeśli w wyniku postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego, którego stroną będzie Kupujący lub Wnioskodawca, zostanie w sposób prawomocny ustalone, że sprzedaż - Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, to czy kwota podatku należnego od tej dostawy będzie stanowiła zaległość podatkową Wnioskodawcy, od której naliczane będą odsetki?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w wyniku okoliczności wskazanych w niniejszym wniosku, okaże się, że dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności jeśli w wyniku postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego, którego stroną będzie Kupujący lub Wnioskodawca, zostanie w sposób prawomocny ustalone, że sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, to kwota podatku należnego od tej dostawy nie będzie stanowiła zaległości podatkowej Wnioskodawcy, od której naliczane będą odsetki. Jeżeli bowiem okaże się, że zwrot podatku został dokonany na rzecz Wnioskodawcy nienależnie, nie będzie wątpliwości, że nie nastąpiło to z winy Wnioskodawcy.

Zgodnie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jak stanowi art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Wobec powyższego, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową należy uznać kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług. Okolicznością wyłączającą powstanie zaległości podatkowej w przypadku otrzymania nienależnie zwrotu podatku od towarów i usług jest brak winy podatnika.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i podatek ten jest rozliczany w deklaracjach podatkowych na zasadzie samonaliczenia. W związku z tym podatnik otrzyma zwrot podatku od towarów i usług, jeżeli wykaże w deklaracji podatkowej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Jeżeli nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji będzie wynikiem zaniżenia podatku należnego albo zawyżenia podatku naliczonego, np.: poprzez ujęcie faktury w niewłaściwym okresie rozliczeniowym albo zastosowaniu błędnej stawki VAT, lub wykazanie podatku naliczonego, w stosunku do którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, zwrot podatku wykazanego w deklaracji zostanie otrzymany nienależnie.

Otrzymany zwrot podatku nie będzie jednak stanowił zaległości podatkowej, jeżeli podatnik nie ponosi winy za jego dokonanie w sposób nienależny.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem przez MUS zwrotu podatku wynikającego z deklaracji złożonej za I kwartał 2015 r. w związku z wystawieniem faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości Wnioskodawca nie ponosi winy w żadnej postaci.

Wnioskodawca dokonał dostawy Nieruchomości, w skład której wchodziły działki gruntu oraz budynek Galerii Handlowej. W związku z dostawą Nieruchomości na Kupującego przeszły prawa związane bezpośrednio z Nieruchomością, tzn. infrastruktura, ruchomości, określone decyzje i uprawnienia administracyjne niezbędne do korzystania z Galerii Handlowej w celu, w którym została ona wybudowana, a także umowy najmu, które przeszły na Kupującego z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „Ustawa VAT”) zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawca oraz Kupujący uznali, że sprzedaż Nieruchomości nie stanowi dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie spełnia bowiem m.in. przesłanek wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego z istniejącego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawił fakturę z wykazanym podatkiem należnym na rzecz Kupującego. Wnioskodawca tym samym spełnił swój obowiązek wynikający z Ustawy VAT.

Kwalifikację sprzedaży Nieruchomości jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT podważył DUS wszczynając kontrolę podatkową i w jej wyniku uznając, że sprzedaż Nieruchomości stanowiła niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec takiej oceny DUS i wszczęcia postępowania podatkowego, Kupujący, mając na uwadze konieczność spłaty i zaciągniętego kredytu, wezwał Wnioskodawcę do korekty faktury. W odpowiedzi na wezwanie, realizując swój cywilnoprawny obowiązek do zwrotu świadczenia oraz dostosowując rozliczenia podatkowe do stanowiska DUS, Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą i ujął ją w deklaracji za l kwartał 2015 r. oraz wykazał podatek do zwrotu.

Wobec tego, otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu podatku było bezpośrednim następstwem działań DUS podjętych w ramach kontroli podatkowej oraz decyzji MUS, by w związku ze stanowiskiem DUS dokonać zwrotu podatku. Wnioskodawca na żadnym etapie nie wprowadził w błąd MUS, który dokonał zwrotu podatku - przeciwnie, MUS posiadał dokumentację związaną z Umową sprzedaży i postępowaniem kontrolnym u Kupującego. MUS miał świadomość dokonując zwrotu, że korekta faktury wystawiona przez Wnioskodawcę wynika z ustaleń z DUS. Wnioskodawca nie ponosi zatem winy za otrzymanie zwrotu podatku.

Na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika, co oznacza, że nabywca po zapłacie podatku należnego w cenie towaru, ma prawo odliczyć ten podatek jako podatek naliczony, natomiast Wnioskodawca otrzymaną w cenie towaru kwotę podatku wykazuje jako podatek należny w deklaracji i wpłaca na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W przypadku Kupującego, negatywna ocena DUS zmieniająca kwalifikacją podatkową dokonanej sprzedaży Nieruchomości uniemożliwiła odliczenie podatku naliczonego, więc Kupujący poniósłby ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług. W związku z tym, jedyną możliwością odzyskania podatku naliczonego przez Kupującego, było otrzymanie faktury korygującej od Wnioskodawcy wraz ze zwrotem zapłaconego podatku, co było zgodne ze stanowiskiem DUS, według którego czynność sprzedaży Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie Kupującego do zwrotu nienależnego świadczenia Wnioskodawca skorygował fakturę i wykazał w deklaracji kwotę podatku do zwrotu. W związku bowiem z oceną DUS przedstawioną w protokole kontroli i koniecznością zwrotu podatku Kupującemu, Wnioskodawca miał obowiązek dostosować wystawioną fakturę do przepisów Ustawy VAT w ich interpretacji dokonanej przez DUS. Biorąc pod uwagę powyższe, działania podjęte przez Wnioskodawcę w celu otrzymania zwrotu podatku należnego były w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z oceną DUS przedstawioną w protokole kontroli przeprowadzonej u Kupującego.

W opinii Wnioskodawcy, nie można mu przypisać winy nawet w postaci niestarannego działania. Jak bowiem wskazano wyżej, w odpowiedzi na wezwanie MUS Wnioskodawca wskazywał, że podstawą dokonania korekty faktury i wykazania podatku do zwrotu było negatywne stanowisko DUS przedstawione w protokole kontroli przekazanym Kupującemu raz postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. MUS uwzględnił te okoliczności i podjął decyzję o dokonaniu zwrotu podatku.

W opinii Wnioskodawcy dodatkowym argumentem przesądzającym o braku jego winy, jest sfinansowanie przez Kupującego zapłaty podatku od towarów i usług kredytem udzielonym przez bank. W takiej sytuacji Kupujący nie miał możliwości zwlekania z wystąpieniem o zwrot podatku od Wnioskodawcy, a Wnioskodawca w celu uzyskania środków należnych Kupującemu musiał wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług do MUS. Celem uzyskania zwrotu VAT było zadośćuczynienie wskazanym wyżej przepisom art. 405 w zw. z art. 410 Kodeksu cywilnego, tj. dokonanie zwrotu Kupującemu nienależnie pobranej od niego kwoty podatku VAT.

Skoro zatem zwrot podatku nastąpił na skutek działań DUS, Wnioskodawca nie ponosi winy za otrzymanie zwrotu podatku, nawet jeżeli okaże się, że zwrot ten był nienależny. Wobec tego Wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań DUS, w szczególności w postaci obowiązku zapłaty odsetek od ewentualnej zaległości podatkowej.

Taki wniosek wynika również z zasady zaufania do organów państwa zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli okaże się, że Wnioskodawca otrzymał zwrot podatku nienależnie, podmiotem odpowiedzialnym za tę okoliczność będzie DUS, który dokonał niewłaściwej wykładni przepisów Ustawy VAT.

Zgodnie zatem z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zwrot podatku otrzymany przez Wnioskodawcę z tytułu ujęcia korekty faktury do faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w deklaracji za I kwartał 2015 r. nie będzie stanowił zaległości podatkowej, od której naliczane będą odsetki za zwłokę, nawet jeżeli zwrot ten okaże się nienależny, bowiem zwrot wynikał bezpośrednio z działań DUS, a zatem Wnioskodawcy nie można przypisać winy.

Takie stanowisko zostało przedstawione również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2427/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „nie jest zaległością podatkową, ani nie może być traktowany na równi z zaległością podatkową - nienależnie zwrócony podatek VAT, jeżeli (\`(...)\`) wykazanie podatku do zwrotu w deklaracji podatkowej pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami organu podatkowego. W ocenie Sądu w takim przypadku nieuprawnione jest także naliczanie odsetek za zwłokę.”

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2007 r. o sygn. I FSK 441/06, w którym stwierdził, że:

„Pojęcie braku winy traktowane jest w nauce prawa podatkowego dosyć liberalnie. Zdaniem J. Zubrzyckiego nie traktuje się jako zaległości podatkowej nienależnego zwrotu podatku lub w wysokości wyższej od należnej, jeżeli nastąpiło w trybie czynności sprawdzających (art 274 o.p.) po korekcie deklaracji dokonanej przez organ podatkowy lub na żądanie organu podatkowego, nawet w przypadku zawinionego wprowadzenia organu podatkowego w błąd przez podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2006, s. 261). W rozpatrywanej sprawie zwrot należnego podatku nastąpił w wyniku wadliwej decyzji organu podatkowego, będącej wynikiem zmiany interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W świetle art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP w państwie prawa podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zmiany decyzji podatkowych powstałych w wyniku wadliwej wykładni przepisów prawa. Twórcy prawa podatkowego powinni dbać o jego przejrzystość tak aby organy podatkowe i sami podatnicy, którzy w większości wypadków dokonują samoopodatkowania nie mieli trudności z jego zrozumieniem. W tej sytuacji uznanie za zaległość podatkową zwróconej kwoty stanowiło naruszenie komentowanego przepisu, co słusznie dostrzegł Sąd I instancji. A zatem brak było postaw, aby na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zaliczył powstałą nadpłatę na poczet należności uznanych za zaległość.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wylicza przypadki, w których należności, nie będąc zaległością podatkową, są traktowane na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami, jakie przepisy Ordynacji podatkowej wiążą z powstaniem zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 ww. ustawy, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 28 listopada 2014 r. Wnioskodawca jako sprzedający zawarł umowę sprzedaży, której przedmiotem była nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem Galerii Handlowej oraz niezabudowane działki gruntu stanowiące rezerwę gruntową. W Umowie sprzedaży Wnioskodawca i Kupujący zastrzegli, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z nabyciem Nieruchomości Kupujący otrzymał również prawo własności innych obiektów budowlanych, ruchomości oraz praw związanych z Nieruchomością, tzn. infrastruktury znajdującej się na związanych z Galerią Handlową działkach gruntu, do której zaliczają się drogi, parkingi, pylon, zbiornik retencyjny stanowiące część składową gruntu, ruchomości znajdujące się na terenie Galerii Handlowej, oraz ściśle związane z Nieruchomością prawa m.in. decyzje administracyjne dotyczące pozwolenia na budowę oraz użytkowanie Galerii Handlowej, prawa autorskie do projektów budowlanych, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta. W związku z przeniesieniem własności Nieruchomości na Kupującego przeszły również umowy najmu powierzchni handlowej w Galerii Handlowej.

W Umowie sprzedaży Kupujący w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości zobowiązał się do zapłaty ceny sprzedaży wraz z podatkiem od towarów i usług należnym od sprzedaży Nieruchomości. Cena sprzedaży została w Umowie sprzedaży określona jako cena netto powiększona o podatek VAT według obowiązującej stawki. Kwota podatku VAT została zapłacona Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wystawił w dniu 28 listopada 2014 r. fakturę na powyższą transakcję, rozliczył należny podatek od towarów i usług w deklaracji za IV kwartał 2014 r. oraz wpłacił kwotę podatku na rachunek Urzędu Skarbowego.

Kupujący wprowadził fakturę otrzymaną od Wnioskodawcy do rejestru zakupów i rozliczył podatek naliczony w deklaracji za listopad 2014 r., w związku z czym wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu 29 stycznia 2015 r. u Kupującego została rozpoczęta kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu. Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla Kupującego uznał, że Kupujący zawyżył kwotę podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2014 r. w związku z potraktowaniem nabycia Nieruchomości na podstawie Umowy sprzedaży, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dostawy towarów, ponieważ stwierdził, że Nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z czym Kupującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca, na żądanie Kupującego w dniu 30 marca 2015 r. wystawił fakturę korygującą nr do faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości wskazując jako przyczynę korekty niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości i ujął fakturę korygującą w deklaracji za I kwartał 2015 r.

W dniu 19 czerwca 2015 r. MUS wezwał Wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień w sprawie dokonania korekty faktury oraz uznania Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W dniu 22 czerwca 2015 r. Wnioskodawca złożył odpowiedź na wezwanie, w której wyjaśnił, że powodem wystawienia faktury korygującej były ustalenia DUS z kontroli przeprowadzonej u Kupującego i uznanie przez DUS, że Kupujący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od dostawy Nieruchomości, bowiem stanowiła ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca przed otrzymaniem zwrotu podatku od MUS przedstawił temu urzędowi dokumentację dotyczącą Umowy sprzedaży, przeniesionych w związku z nią praw i obowiązków oraz postępowania DUS. MUS miał więc wgląd w całokształt sytuacji. W dniu 25 czerwca 2015 r. MUS zwrócił Wnioskodawcy nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym wynikającą z wystawienia wyżej wymienionej faktury korygującej.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w przypadku, gdy w wyniku postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego, którego stroną będzie Kupujący lub Wnioskodawca, zostanie w sposób prawomocny ustalone, że sprzedaż - Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, to czy kwota podatku należnego od tej dostawy będzie stanowiła zaległość podatkową Wnioskodawcy, od której naliczane będą odsetki.

Powołany wyżej przepis art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do sytuacji, w której podatnik wykazał w deklaracji jako do zwrotu kwotę podatku, która przy uwzględnieniu prawidłowego stanu faktycznego okazuje się mu nienależna lub wykazana w wysokości wyższej od należnej, przy czym konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej powstają dopiero w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przez niego zwrotu lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z treści przepisu wynika, że podatnik może uniknąć potraktowania omawianego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej wówczas, gdy wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Przepis ten nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem winy podatnika. Zatem do ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego w orzecznictwie uznano za uzasadnione odwołanie się do koncepcji winy rozwiniętej przez doktrynę prawa karnego i prawa cywilnego. W kategoriach winy może być rozważany czyn sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym. Wina podatnika będzie wiązać się ze sferą jego działań lub zaniechań w zakresie prawem określonych przesłanek i procedury zwrotu danego podatku. Rozważając pojęcie winy, o jakiej mowa w ww. powołanym przepisie, należy uwzględniać winę w każdej postaci (zarówno winę umyślną, jak i winę nieumyślną), również w wyniku niedbalstwa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, „Ordynacja podatkowa”, 2007, str. 264).

Wykładnia językowa przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości, że zwrot podatku w nadmiernej wysokości nie będzie traktowany na równi z zaległością podatkową jedynie wówczas, kiedy właśnie ów zwrot nastąpi bez winy podatnika. Należy zatem stwierdzić, że brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, a więc np. w sytuacji gdy urząd skarbowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji lub też w przypadku gdy organ podatkowy dokonał omyłkowo zwrotu podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się należał. W sytuacji dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją nie można zasadnie twierdzić, że nastąpiło to bez winy podatnika. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., III SA 99/03) oraz w piśmiennictwie („Ordynacja podatkowa. Rok 2008. Komentarz”, red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 387).

Podobnie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 729/11, sąd zauważył, że analizując kwestie winy lub jej braku na gruncie podatkowym, wyłączyć należy element subiektywnej jej oceny. Zatem brak winy podatnika będzie miał miejsce wówczas, gdy nienależny zwrot jest skutkiem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, co następuje w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej niż wskazana przez podatnika w deklaracji lub gdy organ podatkowy dokonał omyłkowego zwrotu na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się nie należał. Kwestia winy czy braku winy podatnika dla nienależnie otrzymanego zwrotu podatku ma znaczenie ze względu na to, że brak tej winy nie pozwala traktować nienależnie otrzymanego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej. Z powyższego wynika, że wina podatnika jest wyłączona w tych przypadkach, w których nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego.

Ze złożonego wniosku sprawy wynika, że Wnioskodawca przed otrzymaniem zwrotu podatku złożył na wezwanie organu podatkowego wyjaśnienia dotyczące powodu wystawienia faktury korygującej, ujętej w deklaracji za I kwartał 2015 r., a także przedstawił umowę sprzedaży Nieruchomości oraz dokumentację postępowania prowadzonego przez DUS. Z okoliczności sprawy wynika więc, że działaniu Wnioskodawcy nie można przypisać znamion działania zawinionego.

Oznacza to więc, że otrzymanego przez Wnioskodawcę zwrotu podatku wynikający z deklaracji za I kwartał 2015 r. nie można traktować na równi z zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od której naliczane są odsetki, gdyż jego zwrot nastąpił bez winy Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obwiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.