Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.21.2021.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-23
Teza: WIS-usługa
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; mięso; usługi; żywność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) i 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – badanie mikrobiologiczne, związane z jakością żywności surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych.

**Opis:**

**

Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na badaniu mikrobiologicznym, związanym z jakością żywności, surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych. Badania laboratoryjne są wykonywane bezpośrednio przez pracowników Laboratorium.

Laboratorium z wyprzedzeniem 3-7 dniowym przyjmuje zlecenia telefoniczne od firm zajmujących się produkcją żywności w postaci surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych. W uzgodnionym dniu pobierane są próbki zgodnie z obowiązującymi polskimi normami według uzgodnionej metody badań. Pobieranych jest 1-5 próbek z całej produkcji wyznaczonego asortymentu, w zależności od wielkości produkcji oraz zaleceń powiatowego inspektoratu weterynarii. Po pobraniu próbek następuje przegląd zlecenia badania mikrobiologicznego polegający na udokumentowaniu potrzeb i wymagań klienta dotyczących badania – data badania, kierunki badania, itp. Zlecenie akceptowane i podpisywane jest przez obie strony i stanowi formę zawartej umowy o wykonanie zleconych badań. Próbki są odpowiednio zabezpieczane w jałowych workach lub pojemnikach i w warunkach chłodniczych (termotorba plus samochód chłodnia) transportowane są do laboratorium. W laboratorium laborant w punkcie przyjęcia próbek rejestruje próbkę nadając kolejne numery badań oraz ponownie przegląda zlecenie pod kątem możliwości realizacji poszczególnych badań. Następnie kodowana próbka przechodzi do pomieszczenia „Naważania”, gdzie upoważniony laborant rozdrabnia próbkę, naważa i przygotowuje zawiesinę wyjściową do badan mikrobiologicznych (wg polskich norm z serii PN-EN ISO 6888). Kolejny laborant przejmuje zawiesinę wyjściową i posiewa próbki na odpowiednie podłoża mikrobiologiczne zgodnie z wyznaczonymi badaniami. Następnie tak posiane próbki są inkubowane w cieplarkach. Po wyznaczonym w polskiej normie czasie są odczytywane wyniki. Laborant zlicza ilość wyrosłych kolonii, przeprowadza dodatkowe badania potwierdzające lub stwierdza obecność lub nieobecność danego szukanego drobnoustroju. Zakończeniem badania jest wydanie dokumentu w postaci sprawozdania z badań, zawierającego wyniki uzyskanych badań. Sprawozdania przekazywane są zleceniodawcy, jako wynik wykonanego zlecenia (umowy) oraz wystawiana jest faktura za wykonane badania.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 71

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 29 marca 2021 r. i 8 kwietnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi oraz przesłanie sprawozdania z badania mikrobiologicznego i zlecenia na wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca jest uprawnionym lekarzem weterynarii (…), członkiem (…) Izby Lekarsko-Weterynaryjnej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest prowadzenie badań i analiz związanych z jakością żywności (grupowanie PKD 71.20.A, obejmujące m.in. wykonywanie badań i analiz związanych z jakością żywności, włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju) w formie weterynaryjnego laboratorium diagnostycznego (dalej: Laboratorium), posiadającego od roku (…) Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego nr (…), wydany przez Polskie Centrum Akredytacji (…). Polskie Centrum Akredytacji jest krajową jednostką akredytującą upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność na podstawie ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 544, ze zm).

Laboratorium wykonuje mikrobiologiczne badania i analizy laboratoryjne związane z jakością żywności, w tym badania:

*   surowego mięsa świeżego i mrożonego,
*   surowych podrobów (serca, wątroby, nerki, płuca, etc.) świeżych i mrożonych,
*   przetworów mięsnych i wyrobów mięsnych (hamburgery surowe, wędliny, wędzonki, kotlety i inne wyroby garmażeryjne),
*   surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych,
*   przetworów z ryb i owoców morza,
*   mleka, jaj, serów, lodów i innych wyrobów mleczarskich,
*   warzyw i owoców,
*   przetworów z warzyw i owoców.

Praca Laboratorium oparta jest na zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracownikach Laboratorium, pracujących pod nadzorem Kierownika Laboratorium, osób wykształconych w zawodach związanych z badaniami mikrobiologicznymi, jednak nie posiadających statusu lekarzy weterynarii. Badania laboratoryjne są wykonywane bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy, a nie przez niego samego, jako osobę fizyczną. Jednak za pracę Laboratorium, jak i za wydawane wyniki tej pracy odpowiada Wnioskodawca, jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą.

Przedmiotem wniosku (opisem usługi) jest usługa polegająca na badaniu mikrobiologicznym, związanym z jakością żywności, surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych.

Wnioskodawca wnosi o wydanie decyzji w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług (VAT) dla usługi Laboratorium polegającej na badaniu mikrobiologicznym, związanym z jakością żywności, surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi Laboratorium polegające na badaniu mikrobiologicznym surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych, objęte są stawką obniżoną 8% VAT na podstawie poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zawód lekarza weterynarii może wykonywać wyłącznie osoba, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu (art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych, tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1140, ze zm., dalej: UZLW). Jedną z form wykonywania zawodu lekarza weterynarii jest badanie zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego (art. 1 ust. 1 pkt 5 UZLW).

Zgodnie z grupowaniem PKD 75.00.Z, obejmującym wyłącznie działalność weterynaryjną, podklasa ta nie obejmuje badań i analiz związanych z jakością żywności, sklasyfikowanych w 71.20.A.

Odnośnie do klasyfikacji PKWiU 2015 podkreślić trzeba, że grupowanie PKWiU 75 „usługi weterynaryjne” nie obejmuje usług związanych z wydawaniem atestów dla artykułów konsumpcyjnych oraz usług w zakresie badań i analiz związanych z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w 71.20.11.0 (zob. str. 499 Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015, Warszawa 2016, …). Jednocześnie grupowanie PKWiU 75.00.19.0 „pozostałe usługi weterynaryjne” obejmuje m.in. usługi klinik i innych placówek weterynaryjnych, usługi laboratoryjne i techniczne, usługi związane z żywieniem zwierząt (włączając diety specjalne) i podobne usługi (zob. str. 499 Wyjaśnień).

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „usługi laboratoryjne i techniczne” wg PKWiU 75.00.19.0 nie obejmuje usług w zakresie badań i analiz związanych z jakością żywności sklasyfikowanych w PKWiU 71.20.11.0, gdyż zostały one wyłączone z całego grupowania PKWiU 75.

Według art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) – dalej: VATU, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 VATU, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z poz. 49 załącznika nr 3 obecnie stawką podatku w wysokości 8% objęte są „usługi weterynaryjne” objęte grupowaniem PKWiU 75. Natomiast zgodnie z poz. 70 załącznika nr 3 obecnie stawką podatku w wysokości 8% objęte są „usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane przez lekarzy weterynarii” bez względu na symbol PKWiU.

Oznaczenie usług, jako wykonywanych „bez względu na symbol PKWiU” oznacza, że ustawodawca rozszerzył zakres usług objętych obniżoną stawką także poza zakres grupowania PKWiU 75, więc tak oznaczony zakres stosowania stawki obniżonej winien obejmować również usługi w zakresie badań i analiz związanych z jakością żywności sklasyfikowanych w PKWiU 71.20.11.0, wykonywanych przez lekarzy weterynarii, chociaż zostały one wyłączone z grupowania PKWiU 75.

Skoro usługi weterynaryjne objęte grupowaniem PKWiU 75 nie obejmują usług w zakresie badań i analiz związanych z jakością żywności (włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju), sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 71.20.11.0, to do usług wykonywanych przez Laboratorium nie może mieć zastosowania stawka 8% na podstawie poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie wyraźnie wskazano grupowanie PKWiU 75, jako podstawę do stosowania stawki obniżonej.

Pozostaje do rozważenia możliwość zastosowania dla usług Laboratorium stawki obniżonej 8% na podstawie poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W tym przypadku mamy do rozstrzygnięcia dwa zasadnicze problemy: zakres pojęciowy określenia „mięso” użyty przez ustawodawcę oraz właściwe rozumienie określenia „usługi wykonywane przez lekarzy weterynarii”.

Pojęcie „mięsa” nie zostało zdefiniowane w żadnej, znanej Wnioskodawcy, polskiej ustawie. Dlatego należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą mięso, to jadalne części zabitych zwierząt (mięso cielęce, wołowe, wieprzowe, mięso z ryb, …) – Tom 2 Wielkiego Słownika Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN, W-wa 2018, str. 886. Zatem pod pojęciem „mięsa” w rozumieniu poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć:

*   surowe mięso ssaków i ptaków świeże i mrożone,
*   surowe podroby ssaków i ptaków świeże i mrożone (serca, wątroby, nerki, języki, płuca, etc.), oraz
*   surowe mięso ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych.

Za „mięso” w rozumieniu poz. 70 załącznika nr 3 nie można natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, uznawać przetworów i wyrobów z mięsa, takich jak hamburgery surowe, wędliny, wędzonki, kotlety i inne wyroby garmażeryjne. Co prawda w znaczeniu potocznym mówimy o „mięsie” gotowanym, parzonym, wędzonym, jednak wydaje się, że mięso przetworzone w celach spożywczych stanowi już „wyrób garmażeryjny”, nawet jeśli jest w stanie surowym, ale przygotowanym do spożycia np. po obróbce termicznej (surowe hamburgery, biała kiełbasa, etc.).

Wobec powyższego co do zasady do czynności wykonywanych przez Laboratorium w ramach badań mikrobiologicznych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa 23% VAT, za wyjątkiem:

*   badania mikrobiologicznego surowego mięsa ssaków i ptaków, świeżego i mrożonego, a także
*   badania mikrobiologicznego surowych podrobów ssaków i ptaków, świeżych i mrożonych, takich, jak serca, wątroby, nerki, języki, płuca, etc., oraz
*   badania mikrobiologicznego surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych, które to badania objęte są stawką obniżoną 8% VAT na podstawie poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do pojęcia „usługi wykonywane przez lekarzy weterynarii” użytego w poz. 70 załącznika nr 3, to wskazać należy, że działalność Laboratorium jest formą wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, który posiada status lekarza weterynarii (…). Nie ma przy tym znaczenia dla stosowania stawki obniżonej okoliczność polegająca tym, że to pracownicy Wnioskodawcy, a nie on sam, wykonują badania laboratoryjne i wydają wyniki tych badań klientom. Wnioskodawca, poprzez ogólny nadzór nad pracą Laboratorium, w tym poprzez odpowiedni dobór kadry, jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonywanie pracy przez swoich pracowników, więc można uznać, że pojęcie usług „wykonywanych przez lekarzy weterynarii”, użyte w poz. 70 załącznika nr 3, odnosi się także do sytuacji wykonywania działalności gospodarczej przez lekarzy weterynarii za pośrednictwem zatrudnionych przez nich w dowolnej, prawem przewidzianej formie, pracowników. Potwierdzeniem takiego rozumienia pojęcia „usługi wykonywane przez lekarzy weterynarii” jest też to, że samo pobranie próbek mięsa do badania w niektórych sytuacjach wymaga specjalistycznej wiedzy weterynaryjnej (istotna jest metoda i sposób pobrania próbki, warunkujący uzyskanie miarodajnego wyniku badania).

Ponadto, w piśmie z dnia 29 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano następujące informacje:

1.  Laboratorium z wyprzedzeniem 3-7 dniowym przyjmuje zlecenia telefoniczne od firm zajmujących się produkcją żywności w postaci surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych. W uzgodnionym dniu pobierane są próbki zgodnie z obowiązującymi polskimi normami według uzgodnionej metody badań. Pobieranych jest 1-5 próbek z całej produkcji wyznaczonego asortymentu, w zależności od wielkości produkcji oraz zaleceń powiatowego inspektoratu weterynarii. Po pobraniu próbek następuje przegląd zlecenia badania mikrobiologicznego polegający na udokumentowaniu potrzeb i wymagań klienta dotyczących badania – data badania, kierunki badania, itp. Zlecenie akceptowane i podpisywane jest przez obie strony i stanowi formę zawartej umowy o wykonanie zleconych badań. Próbki są odpowiednio zabezpieczane w jałowych workach lub pojemnikach i w warunkach chłodniczych (termotorba plus samochód chłodnia) transportowane są do laboratorium. W laboratorium laborant w punkcie przyjęcia próbek rejestruje próbkę nadając kolejne numery badań oraz ponownie przegląda zlecenie pod kątem możliwości realizacji poszczególnych badań. Następnie kodowana próbka przechodzi do pomieszczenia „Naważania”, gdzie upoważniony laborant rozdrabnia próbkę, naważa i przygotowuje zawiesinę wyjściową do badań mikrobiologicznych – odbywa się to wg polskich norm z serii PN-EN ISO 6888. Kolejny laborant przejmuje zawiesinę wyjściową i posiewa próbki na odpowiednie podłoża mikrobiologiczne zgodnie z wyznaczonymi badaniami – odbywa się to zgodnie z polskimi normami. Następnie tak posiane próbki są inkubowane w cieplarkach. Po wyznaczonym w polskiej normie czasie są odczytywane wyniki. Laborant zlicza ilość wyrosłych kolonii, przeprowadza dodatkowe badania potwierdzające lub stwierdza obecność lub nieobecność danego szukanego drobnoustroju – wszystko odbywa się zgodnie z polskimi normami. Zakończeniem badania jest wydanie dokumentu w postaci sprawozdania z badań, zawierającego wyniki uzyskanych badań. Sprawozdania przekazywane są zleceniodawcy, jako wynik wykonanego zlecenia (umowy) oraz wystawiana jest faktura za wykonane badania.
2.  Badanie mikrobiologiczne mrożonych ryb i owoców morza wymaga dodatkowo rozmrożenia próbek przez badaniem w czasie 4-24 h (opisują to normy z serii PN-EN ISO 6888). Innych różnic pomiędzy badaniem próbek mrożonych i zwykłych nie ma.
3.  Dokumentem kończącym badanie jest sprawozdanie z badania mikrobiologicznego.

Natomiast, w piśmie z dnia 8 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował pismo z dnia 29 marca 2021 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie nr 0112-KDSL2-1.440.21.2021.1.MC i wyjaśnił, że efekt końcowy wykonywanej usługi w postaci sprawozdania z badania mikrobiologicznego jest opracowywany w sensie czysto technicznym przez dowolnego pracownika Laboratorium, natomiast autoryzowany jest przez wyznaczonych przez kierownika Laboratorium pracowników, posiadających odpowiednie kwalifikacje do autoryzacji wyników badań.

Obecnie w Laboratorium są zatrudnione dwie osoby autoryzujące sprawozdania z badań mikrobiologicznych: (…), posiadające wymagane wykształcenie i umiejętności. O tym kto i na jakich warunkach może autoryzować sprawozdania z badań mikrobiologicznych opisane jest m.in w normie PN-EN ISO 17025:2018-02, mówiącej o wymaganiach dla laboratoriów badawczych. Każde laboratorium mikrobiologiczne musi określić kryteria i warunki jakie winna spełniać osoba, która będzie autoryzowała sprawozdania z badań mikrobiologicznych. Kryteria nabywania upoważnień do autoryzacji obejmują: szkolenia, umiejętności, wiedzę techniczną i doświadczenie. Niektóre z tych kryteriów narzucone są przez Polskie Centrum Akredytacji. Spełnienie kryteriów musi być szczegółowo udokumentowane i jest sprawdzane podczas każdej corocznej oceny dokonywanej przez Polskie Centrum Akredytacji, a kończącej się wydaniem Raportu z oceny.

Wnioskodawca, właściciel Laboratorium, lekarz weterynarii (…), nie autoryzuje osobiście badań mikrobiologicznych, ponieważ w Laboratorium pełni funkcje próbkobiorcy, a nie osoby wykonującej w sensie fizycznym badania mikrobiologiczne. Jako właściciel Laboratorium i pracodawca ponosi jednak pełną odpowiedzialność za działalność Laboratorium i efekty pracy zatrudnionych przez siebie pracowników. Usługi badań mikrobiologicznych będących przedmiotem wniosku wykonuje za pomocą fachowego personelu laboratoryjnego.

Wnioskodawca do uzupełnienia wniosku dołączył zlecenie wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku oraz sprawozdanie z badania mikrobiologicznego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 70 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane przez lekarzy weterynarii”.

Z przedstawionego we wniosku opisu usługi wynika, że praca Laboratorium oparta jest na zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracownikach – osobach wykształconych w zawodach związanych z badaniami mikrobiologicznymi, jednak nie posiadających statusu lekarzy weterynarii. Badania laboratoryjne są wykonywane bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy. Sprawozdanie z badania mikrobiologicznego jest opracowywane w sensie czysto technicznym przez dowolnego pracownika Laboratorium, natomiast autoryzowane jest przez wyznaczonych przez kierownika Laboratorium pracowników, posiadających odpowiednie kwalifikacje do autoryzacji wyników badań. Wnioskodawca, będący właścicielem Laboratorium – lekarzem weterynarii, nie autoryzuje osobiście badań mikrobiologicznych, ponieważ w Laboratorium pełni funkcje próbkobiorcy, a nie osoby wykonującej w sensie fizycznym badania mikrobiologiczne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1140), wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska, a w szczególności:

1.  badaniu stanu zdrowia zwierząt;
2.  rozpoznawaniu, zapobieganiu i zwalczaniu chorób zwierząt;
3.  leczeniu zwierząt oraz wykonywaniu zabiegów chirurgicznych;
4.  wydawaniu opinii i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych;
5.  badaniu zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego;
6.  sprawowaniu czynności związanych z nadzorem weterynaryjnym nad obrotem zwierzętami oraz warunkami sanitarno-weterynaryjnymi miejsc gromadzenia zwierząt i przetwarzania produktów pochodzenia zwierzęcego;
7.  badaniu i ocenie weterynaryjnej jakości pasz i pasz leczniczych oraz warunków ich wytwarzania i dystrybucji;
8.  stosowaniu produktów leczniczych weterynaryjnych wydawanych z przepisu lekarza weterynarii;
9.  wydawaniu recept na produkty lecznicze, z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych, które będą stosowane u zwierząt.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, zawód lekarza weterynarii może wykonywać osoba, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu.

Według art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, okręgowa rada lekarsko-weterynaryjna przyznaje, na wniosek, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 2a, prawo wykonywania zawodu lekarza weterynarii osobie, która:

1.  jest obywatelem polskim lub obywatelem innego państwa członkowskiego;
2.  posiada:
    1.  dyplom lekarza weterynarii wydany przez polską szkołę wyższą albo
    2.  dyplom lub inny dokument potwierdzający kwalifikacje do wykonywania zawodu lekarza weterynarii spełniające minimalne wymagania w zakresie kształcenia określone w przepisach Unii Europejskiej dotyczących uznawania kwalifikacji zawodowych, wydany przez właściwe organy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego, wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 2f, albo
    3.  dyplom lekarza weterynarii wydany przez właściwe organy innego państwa niż państwo członkowskie, jeżeli dyplom ten potwierdza kwalifikacje do wykonywania zawodu lekarza weterynarii spełniające minimalne wymagania w zakresie kształcenia określone w przepisach Unii Europejskiej dotyczących uznawania kwalifikacji zawodowych oraz został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny dokumentom wymienionym w wykazie, o którym mowa w art. 2f;
3.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
4.  jest zdolna, ze względu na stan zdrowia, wykonywać zawód lekarza weterynarii;
5.  wykazuje nienaganną postawę etyczną;
6.  nie została pozbawiona praw publicznych prawomocnym wyrokiem sądu.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, lekarz weterynarii, posiadający prawo wykonywania zawodu, przed podjęciem wykonywania zawodu na terenie okręgowej izby lekarsko-weterynaryjnej obowiązany jest uzyskać wpis do rejestru członków tej izby.

Do rejestru, o którym mowa w ust. 1, wpisuje się lekarzy weterynarii spełniających łącznie następujące warunki:

1.  posiadających prawo wykonywania zawodu lekarza weterynarii;
2.  zamierzających wykonywać zawód na obszarze działania izby. (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa nie spełnia wymogu określonego treścią poz. 70 załącznika nr 3 ustawy, bowiem świadczona jest przez fachowy personel laboratoryjny, który wykonuje badania i wydaje wyniki tych badań klientom – nieposiadający jednak kwalifikacji wymaganych dla lekarzy weterynarii – a nie przez samego Wnioskodawcę będącego lekarzem weterynarii.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja M obejmuje:

*   usługi prawne,
*   usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,
*   usługi doradztwa podatkowego,
*   usługi firm centralnych (head offices),
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem,
*   usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,
*   usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,
*   usługi reklamowe,
*   usługi badania rynku i opinii publicznej,
*   usługi fotograficzne,
*   usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,
*   usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,
*   pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej,
*   usługi weterynaryjne.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   usług schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
*   usług strzyżenia owiec, sztucznego unasienniania, opieki nad stadem, wypasania cudzego inwentarza, trzebienia kogutów, czyszczenia kojców itp., sklasyfikowanych w 01.62.10.0,
*   realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
*   wydawania map, atlasów i globusów, w formie drukowanej, sklasyfikowanego w 58.11.15.0 i 58.11.16.0,
*   usług związanych z produkcją promocyjnych lub reklamowych filmów i nagrań wideo, sklasyfikowanych w 59.11.12.0,
*   usług projektowania księgowych systemów informatycznych, sklasyfikowanych w 62.01.1,

usług holdingów finansowych, sklasyfikowanych w 64.20.10.0,

*   usług sporządzania list adresowych i obsługi poczty, sklasyfikowanych w 82.19.12.0,
*   usług związanych z organizacją targów, wystaw i kongresów, sklasyfikowanych w 82.30.1,
*   prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz prowadzenia państwowych ewidencji, sklasyfikowanego w 84.13.1,
*   usług sądów i prokuratury, sklasyfikowanych w 84.23.11.0,
*   usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji M zawarty jest m.in. dział 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”, który obejmuje:

*   usługi w zakresie architektury, inżynierii oraz opracowywanie projektów, sprawowanie nadzoru budowlanego,
*   usługi w zakresie usług mierniczych i kartograficznych,
*   badania właściwości fizycznych, analizy chemiczne i pozostałe badania.

Natomiast w dziale 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH znajduje się klasa 71.20 „USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”

Klasa 71.20 „USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH” zawiera m.in. grupowanie 71.20.11.0 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji”, które obejmuje:

*   usługi w zakresie badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji, takich jak: powietrze, woda, odpady (miejskie i przemysłowe), paliwa, metale, gleba, minerały, żywność i chemikalia,
*   usługi w zakresie badań i analiz w pokrewnych dziedzinach nauki, takich jak: mikrobiologia, biochemia, bakteriologia itp.,
*   usługi w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, włączając badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju,
*   usługi nadzoru związanego z produkcją żywności, włączając pasze dla zwierząt,
*   usługi w zakresie wydawania atestów dla artykułów konsumpcyjnych.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 71 „USŁUGI ARCHITEKTONICZNE I INŻYNIERSKIE; USŁUGI W ZAKRESIE BADAŃ I ANALIZ TECHNICZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 70 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane przez lekarzy weterynarii”.

Jak wskazano wyżej, opisana we wniosku usługa – badanie mikrobiologiczne, związane z jakością żywności surowych ryb i owoców morza, świeżych i mrożonych, nie może zostać objęta obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ nie spełnia wymogu określonego dla poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy. W związku z powyższym, przedmiotowa usługa klasyfikowana do działu 71 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**