Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.584.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-01
Teza: 1. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzyma odszkodowania (wynagrodzenia), w przedmiotowej sprawie nie nastąpi odpłatna dostawa towarów (gruntów), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy tego przepisu. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku VAT należnego z tego tytułu. 2. Czynność przekazania bez odszkodowania nieruchomości przez Gminę/Miasto na rzecz województwa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odszkodowania; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zrzeczenia się z odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości na rzecz województwa oraz wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zrzeczenia się z odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości na rzecz województwa oraz wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją Wojewody z dnia 30 kwietnia 2013 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „\`(...)\`”, nieruchomości (wymienione poniżej) stanowiące własność Gminy Miasta G. lub Miasta G. - miasta na prawach powiatu, z mocy prawa - w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - przeszły na własność Województwa X.:

1.  działka nr 713/46, obecnie KW \`(...)\`; dział III i IV księgi wieczystej wolny od wpisów - stała się własnością Gminy Miasta G. z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody X. z dnia 9 października 1992 r. w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawa o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32 poz. 191 z 1990 r., z późn. zm.), w związku z art. 5 ust. 1 tejże ustawy,
2.  działki nr 631/259, 630/257, 617/250, 625/247, 623/246, 619/244, 47, obecnie KW \`(...)\`; w dziale III wpisane ograniczone prawo rzeczowe o treści: „Ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym polegającym na stwierdzeniu nieważności decyzji Wojewody z dnia 12 grudnia 1999 r., na podstawie której Gmina Miasta G. stała się właścicielką nieruchomości - działki nr 621/245 o pow. 109m2, objętej niniejszą księgą wieczystą”, dz. IV księgi wieczystej wolny od obciążeń - stały się własnością Gminy Miasta G. z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., na podstawie decyzji Wojewody z dnia 17 kwietnia 1991 r. w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w związku z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.
3.  działka nr 839/258, obecnie KW\`(...)\`; dział III wpisane ograniczone prawo rzeczowe, dział IV KW wolny od wpisów, stała się własnością Miasta G., Miasta na prawach powiatu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na postawie decyzji Wojewody z dnia 4 czerwca 2012 r. w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r., Nr 133 poz. 872, z późn. zm.), wpis w dziale III księgi wieczystej dotyczy:
    1.  „ostrzeżenie celem zabezpieczenia prawa o powstanie parceli bliżej określonej w kontrakcie kupna sprzedaży z dnia 17 lipca 1935 r. nr 1330 rep. not. J. o obszarze około 650 m2, na rzecz W. T., z domu P., żony urzędnika państwowego z Ł. Z powołaniem się na zezwolenie na wpis z dnia 17 lipca 1935 r. wpisano dnia 19 września 1935r.,
    2.  ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości objętej niniejszą księgą wieczystą przez zezwolenie Gminie Miasta G. oraz późniejszemu inwestorowi - Przedsiębiorstwu \`(...)\` w G. na likwidację znajdującego się na działce nr 839/258 słupa trakcji trolejbusowej i ustawienie obok likwidowanego nowego słupa oraz wymianę kabli sieci trakcyjnej i oświetleniowej w oparciu o ostateczną decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 31 stycznia 2011 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia pod nazwą „\`(...)\`”,
4.  działka nr 628/256, obecnie KW \`(...)\`; dział III i IV KW wolny od wpisów, działka stała się własnością Miasta G. - miasta na prawach powiatu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na postawie decyzji Wojewody X. z dnia 23 czerwca 2004 r. w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.
5.  działka nr 255, obecnie KW \`(...)\`, dział III i IV księgi wieczystej wolny od wpisów - stała się własnością Gminy Miasta G. z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., na podstawie decyzji Wojewody X. z dnia 9 maja 1996 r. w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, w związku z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.
6.  działka nr 541/249 obecnie KW \`(...)\`, dział III i IV księgi wieczystej wolny od wpisów - stała się własnością Gminy Miasta G. z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody X. z dnia 27.03.1991 r. w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, w związku z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.
7.  działka nr 539/248, obecnie KW \`(...)\`, dział III i IV księgi wieczystej wolny od wpisów - stała się własnością Gminy Miasta G. z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., na podstawie decyzji Wojewody X. z dnia 27 marca 1991 r. w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, w związku z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.
8.  działka nr 438/229, obecnie KW \`(...)\`, dział III i IV KW wolny od wpisów, stała się własnością Miasta G., miasta na prawach powiatu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na postawie decyzji Wojewody X. z dnia 2 czerwca 2010 r. w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną,
9.  działka nr 445/231, obecnie KW \`(...)\`, dział III i IV KW wolny od wpisów, stała się własnością Miasta G., miasta na prawach powiatu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na postawie decyzji Wojewody X. dnia 15 stycznia 2011 r. w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną,
10.  działka nr 448/234, obecnie KW \`(...)\`,dział III wolny od wpisów, dział IV KW wpisana hipoteka kaucyjna, stała się własnością Miasta G., miasta na prawach powiatu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na postawie decyzji Wojewody X. z dnia 10 czerwca 2009 r. w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, hipoteka w dziale IV księgi wieczystej wpisana jest na rzecz - Skarb Państwa Polskiego - Dyrekcja Lasów Państwowych w T. w łącznej kwocie 3,51 zł. (trzy złote pięćdziesiąt jeden groszy), oraz kwota 0,01 zł (jeden grosz) na rzecz - Komunalna Kasa Oszczędności Miasta G. w G..
11.  działka nr 452/235, obecnie KW \`(...)\`, dział III i IV KW wolny od wpisów, stała się własnością Miasta G., Miasta na prawach powiatu z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., na postawie decyzji Wojewody X. z dnia 10 czerwca 2009 r. w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną,
12.  działki nr 341/237, 342/237, 343/237, 344/237, obecnie KW \`(...)\`, dział III i IV księgi wieczystej wolny od wpisów - stała się własnością Gminy Miasta G. z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., na podstawie decyzji Wojewody X. z dnia 17 kwietnia 1991 r. w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawa o pracownikach samorządowych, w związku z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.
13.  działka nr 874/234 obecnie KW \`(...)\`, dział III i IV księgi wieczystej wolny od wpisów - stała się własnością Gminy Miasta G. z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., na podstawie decyzji Wojewody X. z dnia 23 kwietnia 1991 r. i z dnia 27 marca 1991 r. w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawa o pracownikach samorządowych, w związku z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.
14.  działka nr 621/245, obecnie KW \`(...)\`; w dziale III wpisane ograniczone prawo rzeczowe o treści: „Ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym polegającym na stwierdzeniu nieważności decyzji Wojewody X. z dnia 12 grudnia 1999 r., na podstawie której Gmina Miasta G. stała się właścicielką nieruchomości - działki nr 621/245 o pow. 109 m2, objętej niniejszą księgą wieczystą”, dz. IV księgi wieczystej wolny od obciążeń - stały się własnością Gminy Miasta G. z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r., na podstawie decyzji Wojewody X. z dnia 17 kwietnia 1991 r. w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

Nabycie powyższych nieruchomości na rzecz Gminy Miasta G., oraz na rzecz Miasta G.- miasta na prawach powiatu nastąpiło:

*   z dniem 27 maja 1990 r. w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawa o pracownikach samorządowych, w związku z art. 5 ust. 1 tejże ustawy, oraz
*   z dniem 1 stycznia 1999 r. w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną,

czyli przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. Ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz niektórych innych ustaw, ustawodawca wprowadził przepis umożliwiający zrzeczenie sie odszkodowania przez Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego. Z przepisów ww. ustawy wynika, iż możliwość ta istnieje zarówno przed wszczęciem postępowania odszkodowawczego, w trakcie trwania procedury jak i po wydaniu decyzji odszkodowawczej.

W związku z nowelizacją przepisów, obecnie w toku prowadzonego postępowania odszkodowawczego, Gmina Miasta G., oraz Miasto G. - miasto na prawach powiatu jako były właściciel nieruchomości rozważa możliwość zrzeczenia sie odszkodowania za przejętą na własność „Wojewody X.” nieruchomość.

Mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zrzeczenia się przez Gminę Miasta G. odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną na rzecz Województwa X., rozumianą jako grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności, powstaje po stronie Gminy obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług, oraz czy w przypadku zrzeczenia się przez Gminę odszkodowania za wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych obciążających nieruchomość (np. hipoteka, służebność gruntowa), powstaje po stronie Gminy obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w związku z wywłaszczeniem gruntu nastąpiłaby wypłata odszkodowania na rzecz Gminy Miasta G., wówczas doszłoby do odpłatnej dostawy towarów skutkującej powstaniem po stronie Gminy obowiązku podatku od towarów i usług.

W oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże, w przypadku zrzeczenia się odszkodowania przez Gminę, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do dostawy towarów za wynagrodzeniem, w związku z czym w tej sytuacji, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie, bez względu na moment zrzeczenia się odszkodowania.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na to, iż nabycie nieruchomości na rzecz Gminy Miasta G., oraz na rzecz Miasta G. – miasta na prawach powiatu, nastąpiło z dniem 27 maja 1990 r., oraz z dniem 1 stycznia 1999 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu co do zasady, podlegają czynności wykonane w sposób odpłatny (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dla opodatkowania czynności nieodpłatnego istotne jest zatem to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części. Zatem nieodpłatne czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. gruntów) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1, ze zm.) - „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany przepis stanowi implementację art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisów cytowanych wyżej wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Tym samym należy zaznaczyć, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina/Miasto w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 21 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031, z późn. zm.).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy).

Decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jednocześnie z art. 12 ust. 7 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub gospodarczy Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego mogą zrzec się w całości lub w części odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Oświadczenie to składa się do organu, o którym mowa w ust. 4a.

Natomiast ust. 8 ww. art. 12 stanowi, że w przypadku zrzeczenia się odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4:

1.  przed wszczęciem postępowania ustalającego wysokość odszkodowania - postępowania nie wszczyna się
2.  w trakcie postępowania ustalającego wysokość odszkodowania - postępowanie umarza się;
3.  po wydaniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania - decyzję wygasza się.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda (na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa lub województwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z przeniesieniem własności gruntu z częściami składowymi oraz ograniczonych praw rzeczowych obciążających nieruchomości na rzecz Województwa X., przy czym – jak wynika z treści wniosku – Gmina podjęła kroki zmierzające do zrzeczenia się odszkodowań m.in. za działki należące do Gminy oraz za wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych.

Odnosząc się do okoliczności sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy, należy wskazać, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zauważyć należy, iż w oparciu o treść art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednak z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – właściciel gruntów – podjął kroki zmierzające do zrzeczenia się odszkodowań w związku z przekazaniem gruntów na rzecz Województwa. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzyma ww. odszkodowania (wynagrodzenia), w przedmiotowej sprawie nie nastąpi odpłatna dostawa towarów (gruntów), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy tego przepisu. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku VAT należnego z tego tytułu.

Tym samym czynność przeniesienia na rzecz Województwa X. nieruchomości Gminy Miasta G. lub Miasta G. – miasta na prawach powiatu może stanowić jedynie nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisie.

W świetle powyższego przepisu nieodpłatne przekazanie prawa własności nieruchomości stanowi dostawę towarów, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jej nabyciu.

Jak wskazano we wniosku nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wywłaszczenia zostały nabyte w latach 1990 r. oraz w 1999 r. na podstawie decyzji administracyjnych wydanych przez Wojewodę X. w trybie:

*   ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, lub
*   ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.

Zatem uznać należy, że z tytułu ich nabycia, Gminie/Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym ww. czynność przekazania bez odszkodowania nieruchomości przez Gminę/Miasto na rzecz województwa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przy nabyciu ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, w sytuacji, gdy Gmina Miasta G. lub Miasto G. – miasto na prawach powiatu dokona zrzeczenia się odszkodowania w związku z wywłaszczeniem nieruchomości, o których mowa we wniosku oraz wygaśnięciem ograniczonych praw rzeczowych obciążających te nieruchomości, z uwagi na fakt, że nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.