Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-214/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-07
Teza: Czy odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczki udzielonej (pożyczek udzielonych) przez Pożyczkodawcę będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka osobowa; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT w Polsce. Działalność Wnioskodawcy polega na zakupie nieruchomości i następnie ich wynajmowaniu lub odsprzedaży.

W celu finansowania swojej działalności, Wnioskodawca planuje zaciągać pożyczki od zagranicznej spółki („Pożyczkodawca”), należącej do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Pożyczki będą wykorzystywane w celu nabywania nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza wynajmować lub, zależnie od sytuacji rynkowej, sprzedać. Wnioskodawca nie wyklucza, że w konsekwencji planowanego przejęcia swojej spółki zależnej (połączenie przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), może również spłacać pożyczki zaciągnięte przez przejętą spółkę od Pożyczkodawcy w celu finansowania jej działalności.

Pożyczkodawca będzie zagraniczną spółką osobową, mającą siedzibę w innym państwie niż Polska, utworzoną na podstawie prawa obowiązującego w państwie jej siedziby.

Pożyczkodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie przepisów podatkowych państwa, w którym zostanie utworzona, a zgodnie z prawem tego państwa przychody i koszty generowane przez Pożyczkodawcę będą opodatkowane na poziomie jego wspólników. Zakłada się, że Pożyczkodawca będzie miał przynajmniej jednego wspólnika odpowiedzialnego za zobowiązania Pożyczkodawcy całością swoich aktywów oraz przynajmniej jednego wspólnika, którego odpowiedzialność będzie ograniczona. Wspólnikami Pożyczkodawcy będą zagraniczne podmioty będące odpowiednikami polskich spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) będący podatnikami podatku dochodowego.

Pożyczkodawca nie będzie bezpośrednim lub pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy. W strukturze grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca będzie jednak istniał podmiot, który pośrednio będzie równocześnie posiadał ponad 25% udziałów Wnioskodawcy i ponad 25% udziałów w podmiotach (spółkach kapitałowych) będących wspólnikami Pożyczkodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczki udzielonej (pożyczek udzielonych) przez Pożyczkodawcę będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczki udzielonej (pożyczek udzielonych) przez Pożyczkodawcę będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym pożyczek. Oznacza to, że odsetki od pożyczek co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty, pod warunkiem, że pozostają one w związku z przychodami podlegającymi opodatkowaniu oraz nie są trwale wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 Ustawy o CIT.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego odsetki od opisanej pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ponieważ odsetki będą dotyczyć pożyczek, którymi Wnioskodawca zamierza finansować swoją działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości i późniejszym ich wynajmowaniu lub odsprzedaży. Niewątpliwie występuje zatem związek między przychodami a kosztami odsetkowymi, a zatem odsetki będą w momencie zapłaty stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Niemniej jednak ustawa przewiduje ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek pochodzących od określonych podmiotów powiązanych.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Powyższe ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przedmiotowym przypadku, gdyż jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Pożyczkodawca nie będzie bezpośrednim lub pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy.

Z kolei, przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT dotyczy zatem sytuacji w której podmiot, będący spółką udziela pożyczki siostrzanej spółce.

Wnioskodawca chciałby przy tym podkreślić, iż zgodnie z art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT za spółkę należy uważać spółkę będącą podatnikiem. Podatnikiem zaś, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych są zgodnie z art. 1 ust. 1-3 Ustawy o CIT:

*   osoby prawne,

*   spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie posiadających osobowości prawnej,

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, Pożyczkodawca nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1 ust. 1-3 Ustawy o CIT.

Ponadto, takie rozumienie pojęcia spółki potwierdza także wykładnia porównawcza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT mówi o pożyczce udzielanej „spółce” przez „podmiot”, zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT o pożyczce udzielanej „spółce” przez „spółkę”. Ustawa o CIT nie zawiera definicji podmiotu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN podmiot może być rozumiany jako „osoba fizyczna lub prawna mogąca mieć prawa i obowiązki”. Jest to więc pojęcie szersze od pojęcia „spółki” na gruncie Ustawy o CIT. W związku z tym należy stwierdzić, iż Pożyczkodawca jest podmiotem, natomiast nie może być już określony jako spółka w rozumieniu Ustawy o CIT. Należy przyjąć zasadę racjonalności ustawodawcy i stwierdzić, że zabieg zróżnicowania pojęć podmiot i spółka nie był przypadkowy, a jego celem było wyłączenie z zakresu zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT takich form prawnych jak spółki osobowe. W przeciwnym razie, zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, jak i art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, ustawodawca zastosowałby termin „podmiot”, który objąłby również swym zakresem spółki osobowe.

Powyższe stanowisko znalazło wyraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. IPPB3/423-439/10-2/EB: „Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02, który stwierdził, że „przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami (\`(...)\`)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w komentarzu: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz (2014), Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: „Mając na uwadze całość powołanych regulacji wydaje się, że stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, należałoby przypisywać pojęciom użytym w danym akcie prawnym znaczenie, jakie nadaje im ustawodawca w „słowniczku” o ile pojęcia nie zostały na potrzeby konkretnego rozwiązania zdefiniowane w innym miejscu. Co prawda ustawodawca wprowadzając zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, takie właśnie definicje wprowadził (\`(...)\`), nie obejmują one jednak definicji spółki. Zgodnie zatem z zasadami wykładni należy korzystać z definicji spółki, o której mowa w art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu nie ma wątpliwości, że używając pojęcia spółka, ustawodawca ma na myśli spółkę będącą podatnikiem. Takie wnioskowanie wyklucza jednoznacznie możliwość zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do spółek osobowych, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej”.

Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT należy stwierdzić, iż przepis ten nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, gdyż dotyczy on pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, a jak wykazane było powyżej Pożyczkodawca nie jest spółką w rozumieniu Ustawy o CIT. Tym samym, pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę będzie pożyczką udzieloną spółce przez podmiot niebędący spółką w rozumieniu Ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Wnioskodawca jest zdania że, ponieważ występuje związek pomiędzy kosztami a uzyskaniem przychodów, a przepisy ograniczające możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania, odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczki udzielonej (pożyczek udzielonych) przez Pożyczkodawcę będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko w identycznym stanie faktycznym potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r., sygn. IPPB6/4510-159/15-2/TO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.