Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-487/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-29
Teza: brak powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; funkcja; przychód; rada-rada nadzorcza; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych usług dla firm z sektora finansowego, w tym m.in. usług agenta transferowego, księgowości funduszy i spółek. Spółka należy do grupy kapitałowej A. Spółką dominującą w grupie i jednocześnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest B. Bank SA (dalej: „Bank”). Do grupy kapitałowej A. należą również inne spółki z sektora finansowego, w tym m.in. C. SA (dalej: „C.”), którego jedynym akcjonariuszem jest Bank.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013.1030; dalej: „KSH”), w umowie Spółki został ustanowiony organ nadzoru – Rada Nadzorcza, która składa się z pięciu członków. Członkowie Rady Nadzorczej są powoływani oraz odwoływani przez BANK w drodze pisemnego oświadczenia. Funkcje członków Rady Nadzorczej pełnią osoby wskazane przez Bank. Obecnie są to osoby będące pracownikami grupy kapitałowej A., a w szczególności jedynego wspólnika Spółki, czyli Banku (czterech członków Rady Nadzorczej jest pracownikami Banku a jeden C.). Członkom Rady Nadzorczej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w związku z nieodpłatnym (tj. bez wynagrodzenia) pełnieniem funkcji członka Rady Nadzorczej przez osoby wskazane przez jedynego wspólnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne pełnienie funkcji członka Rady Nadzorczej przez osoby wskazane przez jedynego wspólnika Spółki spośród pracowników grupy kapitałowej A., nie prowadzi po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ ustawa pdop”.)

W ocenie Spółki osoba wskazana przez spółkę dominującą spośród pracowników grupy kapitałowej do sprawowania funkcji w Radzie Nadzorczej spółki zależnej, nie realizuje świadczeń na rzecz nadzorowanego podmiotu (tu: Spółki) a wykonuje nadzór właścicielski na rzecz spółki dominującej (tu: Banku).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy pdop, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, jak należy rozumieć sformułowanie „nieodpłatne świadczenie.” Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy pdop). Niemniej, interpretacji sformułowania „nieodpłatne świadczenie” niejednokrotnie podejmowały się zarówno sądy, jak i organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r. wskazane zostało co następuje:

„(\`(...)\`) nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest (nieodpłatne) przysporzenie w majątku podatnika, a mające konkretny wymiar finansowy, a które może uzyskać wyłącznie podmiot je otrzymujący, a nie udzielający tego świadczenia, bądź kosztem, którego świadczenie takie nastąpiło.”

Z powyższego wynika, iż zakres pojęcia świadczenia nieodpłatnego jest szeroki i obejmuje praktycznie każde zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego zauważyć należy co następuje.

Zgodnie z art. 213 KSH, umowa spółki z o.o. może ustanowić radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te organy. Podkreślić zatem należy, iż ustanowienie rady nadzorczej w spółce z o.o. – odmiennie niż w spółce akcyjnej – nie jest obligatoryjne. Mianowicie, o ile w przypadku spółki akcyjnej ustanowienie rady nadzorczej jest wymagane przez prawo, tak w przypadku spółki z o.o. możliwa jest i dopuszczalna przez prawo sytuacja, w której rada nadzorcza nie zostanie ustanowiona, innymi słowy, aby spółka z o.o. funkcjonowała prawidłowo i zgodnie z prawem nie musi posiadać rady nadzorczej.

Ustanowienie rady nadzorczej i powołanie członków tego organu leży tylko i wyłącznie w gestii wspólników spółki z o.o. i stanowi przejaw realizacji prawa do kontroli przysługującego wspólnikom. Zgodnie bowiem z art. 212 KSH, prawo kontroli przysługuje każdemu wspólnikowi. W tym celu wspólnik lub wspólnik z upoważnioną przez siebie osobą może w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od zarządu. Ponadto, prawo kontroli przysługujące wspólnikowi może być realizowane poprzez ustanowienie rady nadzorczej (fakultatywna decyzja wspólników). Zgodnie z art. 219 KSH, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności.

Zgodnie z przywołanym już powyżej art. 219 KSH, celem ustanowienia rady nadzorczej przez wspólników jest sprawowanie bieżącego (stałego) nadzoru nad działalnością spółki z o.o. Przy czym podkreślić należy, iż nadzór ten jest wykonywany przez radę nadzorczą ,,in corporate” a nie indywidualnie przez jej członków. Rada nadzorcza czuwa nad efektywnym wykorzystywaniem kapitału finansowego – wkładów wniesionych przez wspólników do spółki z o.o. Innymi słowy, rada nadzorcza działa w interesie wspólników. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy czynności rady nadzorczej powinny być postrzegane jako działania podejmowane na rzecz właścicieli (wspólników), a nie spółki z o.o.

Przytoczone powyżej rozstrzygnięcia na gruncie KSH dotyczące zadań rady nadzorczej są wyrazem panującej w Polsce doktryny prawnej o rozdziale zarządzania od nadzoru w spółkach kapitałowych (model dualistyczny). Zgodnie z powyższym, rada nadzorcza powinna przygotowywać corocznie dla udziałowców własną ocenę sytuacji spółki, w tym ocenę potencjalnych zagrożeń dla jej dotychczasowej pozycji. Chodzi zarówno o ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z faktem, iż zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli (udziałowców). Rada nadzorcza jest więc reprezentantem interesu udziałowców, czyli dostarczycieli kapitału finansowego, dlatego też winna w pierwszym rzędzie analizować, oceniać i zapobiegać nieefektywnemu wykorzystaniu tegoż kapitału. Podstawowym warunkiem należytego realizowania przez radę funkcji nadzorczej oraz doradczej jest jednak odpowiednia jakość informacji oraz sprawny system przepływu informacji. Szereg zaleceń wobec systemów informowania akcjonariuszy w tym roli rady nadzorczej w tych systemach, formułują „kodeksy” dobrych praktyk w zakresie nadzoru korporacyjnego, np. w projekcie „kodeksu” nadzoru korporacyjnego dla spółek publicznych, opracowanym przez Polskie Forum na szczególną uwagę zasługuje postulat, zgodnie z którym rada nadzorcza powinna co roku przygotowywać dla właścicieli informację zawierającą ocenę sytuacji i perspektyw rozwoju spółki, funkcjonowania nadzoru korporacyjnego i systemu kontroli wewnętrznej oraz polityki informacyjnej spółki. Wobec powyższego uzasadnione jest stwierdzenie, iż działania członków rady nadzorczej powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym stopniu na rzecz właścicieli (udziałowców), a nie samej spółki jako takiej.

Kolejno zauważyć należy, iż czynności kontrolne wykonywane przez radę nadzorczą w imieniu i na rzecz wspólników nie przynoszą spółce z o.o. żadnych przychodów. Zgodnie bowiem z art. 219 § 2 KSH, rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki z o.o.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy rada nadzorcza pełni w spółce z o.o. rolę organu działającego w interesie wspólników spółki z o.o. Jak zostało już podkreślone, KSH nie wymaga obligatoryjnego ustanowienia rady nadzorczej w spółce z o.o. dla jej prawidłowego i zgodnego z prawem działania. Ustanowienie rady nadzorczej leży w gestii wspólników.

W ocenie Spółki z pełnieniem przez radę nadzorczą roli, o której mowa powyżej mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym, w którym Spółka nie ponosi kosztów wynagrodzenia członków Rady Nadzorczej. Brak ponoszenia wynagrodzenia przez Spółkę wynika z faktu, że Rada Nadzorcza została ustanowiona przez jedynego udziałowca i działa w jego interesie (tu: Banku), a nie samej Spółki. Jednocześnie zauważyć należy, iż świadczenie Banku w postaci ustanowienia rady nadzorczej i delegowania do niej określonych osób, jest związane z prawem Banku do udziału w zysku Spółki (zgodnie z art. 191 § 1 KSH). A zatem zauważyć należy, iż to świadczenie Banku jest jednocześnie związane z przysporzeniem majątkowym, które powstanie po jego stronie. Przysporzenie takie wystąpi w postaci dywidendy uzyskanej przez Bank od Spółki.

Kolejno, zauważyć należy, że w ramach stosunków łączących spółkę dominująca (tu: Bank) ze spółkami zależnymi (tu: Spółka) szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć należy m.in. obowiązek wniesienia przez spółkę macierzystą wkładu na kapitał zakładowy spółki zależnej, obowiązek wnoszenia dopłat, pełnienie funkcji w organach spółki, w tym w radzie nadzorczej. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie tego rodzaju świadczenia, tj. dokonywane zgodnie z wymogami prawa przez spółkę macierzystą na rzecz spółki zależnej, nie mogą być postrzegane jako świadczenia nieodpłatne podlegające opodatkowaniu. Świadczenia te są odpłatne, ze względu na wskazywane już powyżej prawo wspólnika do udziału w zysku spółki zależnej, gwarantowane przez art. 191 § 1 KSH.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki sytuacja, w której członkowie rady nadzorczej pełnią swoją funkcję nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie stanowi świadczenia nieodpłatnego ze strony Banku. Świadczenie to ma charakter odpłatny.

W tym miejscu Wnioskodawca odnosi się do relacji łączących Spółkę z członkami rady nadzorczej.

Jak już zostało wskazane powyżej, do prawidłowego i zgodnego z prawem funkcjonowania Spółki, rada nadzorcza nie jest wymagana. Jej ustanowienie leży w gestii wspólnika, obecnie Banku. Ponadto, to również Bank decyduje o osobach pełniących funkcję członków rady nadzorczej oraz sposobie ich wynagradzania. Zgodnie bowiem z art. 215 § 1 KSH, członkowie rady nadzorczej powoływani są uchwałą wspólników o ile umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 215 § 2).

Zauważyć zatem należy, iż członkostwo w radzie nadzorczej nie powstaje i nie może powstawać na podstawie umowy zawartej między spółką z o.o. a osobą mającą pełnić funkcję członka rady nadzorczej. Umowa tak byłaby nieważna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 listopada 2009 r., w którym za nieważną została uznana umowa miedzy spółką a członkiem rady nadzorczej o przewodniczenie radzie nadzorczej i osobiste pełnienie czynności nadzoru). Analogicznie, także prawo do uzyskiwania wynagrodzenia przez członków rady nadzorczej nie powstaje i nie może powstawać na mocy umowy członka rady nadzorczej ze spółką z.o.o., a jedynie na mocy uchwały wspólników (uchwały walnego zgromadzenia wspólników).

Zgodnie z powyższym, powołanie członków rady nadzorczej Spółki oraz określenie sposobu ich wynagradzania leży w gestii wspólnika Spółki, czyli Banku. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy KSH nie statuują jasnego i bezwarunkowego obowiązku wynagradzania członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej przez niego funkcji. W przypadku spółki akcyjnej art. 391 § 1 KSH wskazuje jedynie, że kwestia wynagrodzenia członków rady nadzorczej jest decyzją fakultatywną (nieobowiązkową). Jednocześnie, KSH milczy w kwestii wynagradzania osób wchodzących w skład organu nadzoru spółki z o.o. (forma prowadzenia działalności przez Spółkę). Zauważyć zatem należy, iż przyznanie wynagrodzenia członkowi rady nadzorczej w żadnym wypadku nie jest obligatoryjne i kwestia ta leży w gestii wspólników, a nie spółki z o.o. W przypadku członków rady nadzorczej Spółki uchwałą wspólników postanowiono, że osobom pełniącym tę funkcję wynagrodzenie nie przysługuje.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż w orzecznictwie podnoszonym jest, że określone świadczenie może być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop jedynie w sytuacji, gdy jest ono wynikiem nawiązanego przez strony stosunku prawnego, którego treść obliguje tylko jedną ze stron do świadczenia, przy jednoczesnym braku wzajemnego świadczenia drugiej strony. Dla przykładu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z dnia 25 czerwca 2015 r., w którym czytamy co następuje:

„Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe”.

W rozpatrywanym stanie faktycznym nie doszło do nawiązania stosunku prawnego pomiędzy Spółką a członkami rady nadzorczej. Tym samym nie można uznać, że po stronie Spółki powstało świadczenie nieodpłatne. Jak bowiem zostało już wskazane powyżej – zdaniem Wnioskodawcy – z uwagi na charakter prawny i rolę rady nadzorczej w spółce z o.o., kwestię nieodpłatnego świadczenia należy oceniać przez pryzmat relacji spółki z o.o. ze wspólnikami.

Podsumowując, zdaniem Spółki w rozpatrywanym stanie faktycznym nie doszło do powstania nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód podatkowy.

Końcowo wskazać należy, iż stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych (działających z upoważnienia Ministra Finansów). Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2640/12), sąd wskazał, iż dla uznania że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonywania świadczenia. Jeżeli funkcję pełni bez wynagrodzenia osoba, która jest jednocześnie pracownikiem zatrudnionym u akcjonariusza (czy też udziałowca), to po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń ponieważ akcjonariusz liczy na uzyskanie z tego faktu korzyści ekonomicznych w postaci np. dywidendy. Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 8 kwietnia 2015 r. (nr IPTPB3/4510-33/15-4/PM).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.