Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1518/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-14
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub jej nieodpłatnego przekazania na własne cele oraz obowiązek dokonania korekty podatku.
Słowa kluczowe: korekta; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości lub jej nieodpłatnego przekazania na własne cele oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości lub jej nieodpłatnego przekazania na własne cele oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą od 15 grudnia 2005 r. Jest czynnym „płatnikiem” podatku od towarów i usług. W 2005 r. nabyła nieruchomość - budynek usługowy wraz z gruntem, na którym jest on posadowiony - dla celów działalności gospodarczej, tj. produkcji pieczywa. Data wprowadzenia do używania 6 stycznia 2006 r., wartość początkowa nieruchomości w ewidencji środków trwałych - … zł.

Współwłaścicielami budynku, według aktu notarialnego, byli: matka (w udziale 4/12), brat (w udziale 7/12) i Pani (w udziale 1/12). Przypadający udział nabyła Pani w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu. Brat w zakresie sprzedaży przypadającego mu udziału, wynoszącego 7/12 części we współwłasności nieruchomości, był podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, wystawił fakturę VAT na dostawę ww. lokalu użytkowego. Matka część swoją darowała Pani i Pani mężowi na podstawie zawartej umowy darowizny (akt notarialny). W związku z tym, że budynek, który Pani nabyła, służył czynnościom opodatkowanym, to przy zakupie części od brata dokonała odliczenia podatku naliczonego. Od 15 stycznia 2005 r. do 30 kwietnia 2010 r. prowadziła Pani działalność produkcyjną pieczywa. Od 1 maja 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. wynajęła powyższą nieruchomość innemu podmiotowi, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa. Z tytułu zawartej umowy najmu wystawiała Pani co miesiąc faktury VAT. Od 1 maja 2011 r. ponownie powróciła do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji pieczywa, a co za tym idzie zakończyła usługę najmu. W międzyczasie zmieniła Pani profil prowadzonej działalności z produkcji na handel, dalej prowadząc działalność w ww. nieruchomości. Z dniem 1 listopada 2012 r. zawiesiła Pani działalność gospodarczą na okres 6 miesięcy. W latach 2007-2011 ponosiła wydatki związane z modernizacją nieruchomości, mającą na celu rozbudowę budynku. Prace były prowadzone po wydaniu pozwolenia przez właściwy inspektorat nadzoru budowlanego. Inwestycję tę zakończono i wprowadzono do używania w dniu 28 grudnia 2011 r. Wartość poniesionych na modernizację nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości - wyniosła … zł. Dodatkowo w dniu 10 lipca 2007 r. nabyła Pani nieruchomość gruntową przylegającą do budynku, tj. w skład której wchodzą zurbanizowane tereny niezabudowane, posiadającą bezpośredni dostęp do drogi publicznej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość gruntowa, będąca przedmiotem nabycia, przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową i usługi nieuciążliwe. W związku z jej nabyciem nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakup udokumentowany był aktem notarialnym. Podatek odliczono tylko od wydatku związanego ze sporządzeniem aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy dokonując w 2013 r. sprzedaży ww. nieruchomości (budynku piekarni) wraz z gruntem, na którym jest posadowiony oraz gruntu przyległego (nabytego w 2007 r.), bądź przekazania na potrzeby własne może Pani skorzystać ze zwolnienia od podatku?
*   Jeśli zwolnienie przysługiwałoby, to czy należy dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu nieruchomości (budynku) i od nakładów związanych z jej ulepszeniem oraz w jakim okresie?
*   Czy możliwe jest ewentualnie dobrowolne opodatkowanie sprzedaży ww. nieruchomości (przy założeniu, że zwolnienie przysługuje) i jakie należy spełnić przy tym warunki?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, sprzedaż nieruchomości użytkowych lub przekazanie na potrzeby osobiste podatnika podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Jednakże ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wprowadził pewne wyjątki od wskazanej zasady. Po powołaniu treść ww. przepisu wskazała Pani, że w przedstawionym stanie faktycznym przy sprzedaży nieruchomości - budynku wraz z gruntem, na którym jest posadowiony - lub przekazaniu jej na potrzeby osobiste, uważa Pani, że przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia – stawka „zw”. Również sprzedaż nieruchomości gruntowej nabytej w 2007 r., bądź przekazanie na potrzeby własne korzysta ze zwolnienia od podatku.

W zakresie pytania drugiego stwierdziła Pani, że przypadki dokonania stosownej korekty w przypadku zmiany przeznaczenia reguluje art. 91 ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku gdy podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust 2 ustawy (środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy. Wywołuje to ten skutek, że korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty (dla nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat), zaczynając od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta dotyczy 1/10 podatku odliczonego przy nabyciu.

Reasumując stwierdziła Pani, iż w przypadku gdy w okresie korekty (dla nieruchomości 10 lat) dokona sprzedaży nieruchomości – budynku, bądź przekazania na potrzeby osobiste, to należy uznać, że towary te nadal są używane na potrzeby działalności aż do końca okresu korekty,

Pani zdaniem, dokonanie sprzedaży bądź przekazanie na cele osobiste spowoduje obowiązek jednorazowej korekty podatku naliczonego w proporcji do pozostałego okresu. Podniosła Pani, że przy przekazaniu bądź sprzedaży w 2013 r., zobowiązana będzie do jednorazowej korekty w wysokości 3/10 podatku odliczonego przy zakupie. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Natomiast podatek odliczony w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi, tj. rozbudową nieruchomości, nie podlega korekcie, gdyż wartość nakładów wyniosła mniej niż 15.000,00 zł. W odniesieniu do nieruchomości gruntowej, nabytej w 2007 r., obowiązek korekty podatku naliczonego nie wystąpi zarówno w przypadku sprzedaży, jak i przekazania na potrzeby osobiste podatnika.

W uzasadnieniu do pytania trzeciego stwierdziła, że jeżeli sprzedaż nieruchomości (budynku) następuje po 2 latach od pierwszego zasiedlenia, to co do zasady sprzedaż jest zwolniona od podatku. Jednak podatnik może zastosować dobrowolne opodatkowanie sprzedaży przy spełnieniu następujących warunków:

*   dwie strony transakcji są zarejestrowanymi „płatnikami” podatku od towarów i usług,
*   strony złożą przed dokonaniem dostawy właściwemu dla nabywcy urzędowi skarbowemu zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne przekazanie towarów stanowiło odpłatną dostawę podatnikowi musi przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, w całości lub w części, przy czym istotny jest fakt posiadania prawa do odliczenia podatku w momencie nabycia towaru, a nie fakt skorzystania z tego prawa.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. część wspólna art. 7 ust. 2 ustawy otrzyma brzmienie: „ – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis otrzyma brzmienie: „Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, który będzie obowiązywał od dnia 1 kwietnia 2013 r., rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, iż co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W sytuacji zatem, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a powyższego artykuł, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl ust. 7c powyższego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie między innymi środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2005 r. stała się Pani współwłaścicielem budynku usługowego wraz z gruntem (wprowadzony do używania w dniu 6 stycznia 2006 r.), który wykorzystywany był w działalności gospodarczej w zakresie produkcji pieczywa. Przypadający udział nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu. Współwłaścicielami budynku była również matka i brat. Brat sprzedał swoją część Pani, a matka swoją część darowała Pani i Pani mężowi. W związku z nabyciem części budynku od brata, który był podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała Pani odliczenia podatku naliczonego. Od 15 stycznia 2005 r. do 30 kwietnia 2010 r. prowadziła Pani działalność w zakresie produkcji pieczywa. Od dnia 1 maja 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. wynajęła powyższą nieruchomość. Od 1 maja 2011 r. ponownie powróciła do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie, rozwiązując umowę najmu. Z dniem 1 listopada 2012 r. zawiesiła Pani działalność gospodarczą na okres 6 miesięcy. W latach 2007-2011 ponosiła Pani wydatki związane z modernizacją nieruchomości, mającą na celu rozbudowę budynku. Inwestycję zakończyła Pani i wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 28 grudnia 2011 r. Wartość poniesionych nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Dodatkowo w dniu 10 lipca 2007 r. nabyła nieruchomość gruntową przylegająca do budynku, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową i usługi nieuciążliwe. Od nabycia tego grunt nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży przedmiotowego budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem doszło już do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (najem) i pomiędzy tym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy – również zbycie gruntu, na którym jest posadowiony budynek będzie podlegać zwolnieniu od podatku.

Natomiast dostawa gruntu niezabudowanego - wbrew Pani stanowisku - będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, ponieważ zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest po zabudowę mieszkaniową.

Z kolei czynność przekazania ww. budynku na własne cele będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w tej części (udział wynoszący 7/12), w której nabyła ją Pani od brata, ponieważ w związku z tym nabyciem przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż czynność przekazania budynku w tej części nastąpi po pierwszym zasiedleniu i po upływie 2 lata od tego zasiedlenia, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast udział w pozostałej część budynku, otrzymany w drodze darowizny lub spadku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie została spełniona przesłanka art. 7 ust. 2 ustawy, dotycząca istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość uznania czynności darowizny w tej części za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji również przekazanie na własne potrzeby gruntu związanego z tą częścią budynku – przy uwzględnieniu art. 29 ust. 5 ustawy – będzie zwolnione od podatku. Natomiast w pozostałej części, stanowiącej majątek osobisty, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 29 ust. 5 ustawy).

Natomiast czynność przekazania nieruchomości gruntowej niezabudowanej na własne cele (nabycie w 2007 r.) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w związku z jej nabyciem nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, iż w związku z opisanym wyżej zwolnieniem od podatku dostawy lub przekazania na własne cele budynku będzie Pani – na zasadach wynikających z art. 91 ustawy – zobowiązana dokonać korekty podatku odliczonego uprzednio w związku z nabyciem tego obiektu, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty, który wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania (miesiąc styczeń 2006 r.). Korekta ta będzie dotyczyła 3/10 kwoty podatku odliczonego przy nabyciu budynku. Należy jej dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż lub przekazania tego budynku na własne cele.

Z uwagi na fakt, iż poniesione nakłady na ulepszenie budynku nie przekroczyły 15.000 zł nie będzie Pani zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty podatku odliczonego.

Z kolei odnosząc się do kwestii dobrowolnego opodatkowania sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić, że ze względu na okoliczność, iż transakcja sprzedaży przedmiotowego budynku - jak już wyżej wskazano - będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie mogła Pani zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać formę opodatkowania wskazaną w art. 43 ust. 10 ustawy, o ile będą spełnione warunki zawarte w ust. 10 i 11 tego artykułu.

W tej sytuacji zbycie gruntu, na którym jest posadowiony budynek będzie podlegać również opodatkowaniu 23% stawką podatku (art. 29 ust. 5 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.