Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-8/13/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania i określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania i określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania i określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, rozbudową i remontem infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Po zrealizowaniu poszczególnych inwestycji, polegających na wybudowaniu odcinków infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, powstałe w ich efekcie obiekty Gmina nieodpłatnie oddawała do użytkowania Przedsiębiorstwu Usług Komunalnych Sp. z o.o. (dalej: PUK lub Spółka), w której to spółce Gmina posiada 100% udziałów.

PUK wykorzystuje (i wykorzystywał w przeszłości) oddaną mu do użytkowania infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy (względnie instytucji, podmiotów gospodarczych czy też innych odbiorców) usług w zakresie rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, itp. Za świadczone usługi PUK pobierał i pobiera od mieszkańców wynagrodzenie, opodatkowywał i opodatkowuje VAT, wystawiając stosowne faktury, składając deklaracje VAT-7, etc.

Obecnie Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej do PUK i zamierza udostępnić Spółce obiekty przedmiotowej infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy. Z tytułu wydzierżawienia infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej Gmina zamierza pobierać od PUK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a PUK potwierdzi prawo spółki do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, prosimy o odpowiedź na następne pytania:2.  Czy świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze spółką będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?
3.  Czy w związku z udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury do PUK na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją infrastruktury wod-kan zlokalizowanej na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (kiedy to infrastruktura ta udostępniana była przez Gminę nieodpłatnie na rzecz PUK)?
4.  Jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina miałaby prawo odliczyć, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wod-kan na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  świadczenie Gminy wykonywane na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze spółką będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT,
3.  w związku z udostępnieniem infrastruktury wod-kan na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją infrastruktury wod-kan zlokalizowanej na terenie Gminy, poniesionych przez Gminę w poprzednich latach (kiedy to infrastruktura ta udostępniana była przez Gminę nieodpłatnie na rzecz PUK),
4.  w przypadku zawarcia umowy dzierżawy z PUK w 2012 roku Gmina mogłaby dokonywać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Powołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że odpłatnie udostępniona spółce infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło na potrzeby VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz spółki.

Mianowicie, w drodze dzierżawy Gmina będzie udostępniać infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną spółce, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ spółka zobowiąże się płacić wynagrodzenie z tego tytułu. Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

W ocenie Wnioskodawcy dzierżawa obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania.

Przywołując art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak również § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Gminy, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując takie czynności, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Gmina podniosła, że umowa dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie umową cywilnoprawną, uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), a zatem w zakresie wykonywanych na jej podstawie czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Ponadto wskazano, że pogląd taki był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1303/09, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA.

W konsekwencji, jako że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i w tym zakresie występować w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy na możliwość zawarcia w danym przypadku umowy dzierżawy nie powinien mieć wpływu fakt, iż obiekty przedmiotowej infrastruktury, w okresie poprzedzającym zawarcie takiej umowy, były nieodpłatnie udostępniane spółce.

Ad. 2)

Przywołując brzmienie art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż usługa dzierżawy infrastruktury wod-kan nie korzysta z obniżonej stawki VAT, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. Gminie nie są znane inne regulacje ustawy o VAT lub aktów wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia z podatku.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie/rozbudowę/modernizację przedmiotowej infrastruktury wod-kan, nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne przekazanie obiektów sieci wod-kan do użytkowania nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, usług sanitarnych i pokrewnych, oczyszczania ścieków i innych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r. znak IBPP4/443-998/10/JP.

Zdaniem Gminy, sytuacja ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować świadczoną usługę dzierżawy. Tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem/modernizacją/rozbudową tej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Gmina zauważyła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 maja 2011 r. znak ILPP1/443-208/11-2/BD, z dnia 1 czerwca 2010 r. znak IBPP4/443-529/10/AZ, z dnia 11 grudnia 2009 r. znak ITPP2/443-826/09/KT.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy ze spółką i tym samym Gmina powinna mieć prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych. których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury wod-kan do użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. dzierżawą.

Przywołując następnie brzmienie art. 91 ust. 2 ustawy, wskazano, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Z uwagi na to, że w ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości, jak również pojęcia tego nie wyjaśnia ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w Prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość.

Gmina wskazała także, że zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Grupowanie to obejmuje w szczególności rurociągi przesyłowe (naziemne, podziemne lub podwodne) do transportu wody i ścieków oraz stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Analogiczne przyporządkowanie obowiązywało również na gruncie uprzednio obowiązującej klasyfikacji opublikowanej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

Zdaniem Gminy podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna - zdaniem Gminy - stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 roku Gmina byłaby zatem uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.
*   9-10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.

Gmina zauważyła jednocześnie, że odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina odliczałaby 1/10 podatku każdego roku, w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2013 r.).

W tym miejscu przywołano poglądy wyrażone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo z dnia 16 sierpnia 2011 r. znak IPTPP1/443-260/11-2/RG, z dnia 1 czerwca 2010 r. znak IBPP4/443-529/10/AZ, z dnia 6 maja 2011 r. znak ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-123/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z 2013 r. Dz. U. poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki (nieodpłatne oddanie do użytkowania) i zamierza odpłatnie, na podstawie umowy dzierżawy, udostępnić spółce, w której posiada 100% udziałów, obiekty wybudowanej przez siebie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Z tytułu wydzierżawienia infrastruktury Gmina zamierza pobierać określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a spółką potwierdzi prawo spółki do używania przedmiotowej infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze spółką, będzie czynnością opodatkowaną w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jeśli tak to w jakiej stawce podatku.

Odnosząc się do powyższego na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę) będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że czynność w zakresie odpłatnego udostępniania (dzierżawy) infrastruktury wodnokanalizacyjnej, stanowiąc odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jednakże należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług dzierżawy budynków i budowli, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku, w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W treści wniosku wskazano, iż „Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej do PUK i zamierza udostępnić Spółce obiekty przedmiotowej infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy. Z tytułu wydzierżawienia infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej Gmina zamierza pobierać od PUK określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny)”. Ponadto, powołując ustawę Prawo budowlane, jak również rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, wskazano, że infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc powinna być traktowana jako nieruchomość.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy ze spółką z o.o., powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury, a Gmina będzie uprawniona - na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy - do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z budową, rozbudową lub modernizacją tej infrastruktury, poniesionych przez Gminę w okresach, gdy infrastruktura ta była udostępniana nieodpłatnie.

Z tych też względów stanowisko Gminy wyrażone odnośnie pytania nr 3 uznać należało za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, ustosunkowując się z kolei do kwestii związanej z określeniem podatku naliczonego możliwego do odliczenia od wydatków związanych z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej „w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 roku”, wskazać należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazaniem w odpłatne używanie, Gminie przysługuje uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej wytworzeniem, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycja została oddana do użytkowania.

Podzielając zatem stanowisko wyrażone w zakresie pytania 4, podnieść należy, że jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 r. Gmina będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. odpowiednio:

*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2004 r.,
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r..

Jednocześnie zauważyć należy także, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowią źródeł prawa, a tut. organ nie jest nimi związany.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.