Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.350.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-19
Teza: zakresie ustalenia, czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, związane z ich rozchodem, wpływać będą na wartość początkową środka trwałego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 24 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, związane z ich rozchodem, wpływać będą na wartość początkową środka trwałego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, związane z ich rozchodem, wpływać będą na wartość początkową środka trwałego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zakupiła środek trwały. Według planu oddanie maszyny do użytkowania ma nastąpić w czwartym kwartale 2016 r. Z dostawcą środka trwałego podpisano umowę na podstawie której, dostawa rozliczana była w walucie EURO. Spółka otrzymała faktury w walucie EURO. Zapłata za nie nastąpiła z rachunku walutowego, prowadzonego w tejże walucie. Rachunek ten służy Spółce do realizowania płatności za towary zakupione w walucie. Na ten rachunek dokonywane są również wpłaty za towar. Za zakup maszyny zapłata nastąpiła ze środków znajdujących się na tymże walutowym rachunku. W wyniku rozliczenia płatności za transakcje zakupu maszyn powstały różnice kursowe. Są to różnice kursowe powstałe na rozrachunkach, wynikające z zapłaty za faktury. Równocześnie powstają różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym. Oddanie do użytkowania i ustalenie wartości początkowej środka trwałego nastąpi w czwartym kwartale 2016 r. spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, związane z ich rozchodem, wpływać będą na wartość początkową środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe od własnych środków nie wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycie zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Artykuł ten wyraźnie wskazuje, że do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów operacji finansowych, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki, różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym spółki stanowią właśnie wynik na operacjach finansowych i powinny wpływać na bieżący wynik działalności Spółki.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1681/11. Takie różnice kursowe, zdaniem NSA, związane są wyłącznie zposiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym przez pewien czas, w którym nastąpiła zmiana kursu waluty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 pkt 2 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16f ust. 1 updop). Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały w art. 16g updop. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego wartość początkową od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Cenę nabycia i koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – art. 16g ust. 5 updop.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku na uwadze należy mieć również treść art. 15a updop, normującego zasady ustalania różnic kursowych.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

(art. 15a ust. 2 updop)

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a updop, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zakupiła środek trwały. Według planu oddanie maszyny do użytkowania ma nastąpić w czwartym kwartale 2016 r. Z dostawcą środka trwałego podpisano umowę na podstawie której, dostawa rozliczana była w walucie EURO. Spółka otrzymała faktury w walucie EURO. Zapłata za nie nastąpiła z rachunku walutowego, prowadzonego w tejże walucie. Rachunek ten służy spółce do realizowania płatności za towary zakupione w walucie. Na ten rachunek dokonywane są również wpłaty za towar. Za zakup maszyny zapłata nastąpiła ze środków znajdujących się na tymże walutowym rachunku. W wyniku rozliczenia płatności za transakcje zakupu maszyn powstały różnice kursowe. Są to różnice kursowe powstałe na rozrachunkach, wynikające z zapłaty za faktury. Równocześnie powstają różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym. Oddanie do użytkowania i ustalenie wartości początkowej środka trwałego nastąpi w czwartym kwartale 2016 r. Spółka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro (jak wynika z wniosku) Wnioskodawca wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o reguły podatkowe (tj. na podstawie art. 15a updop), w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają dwa zasadnicze elementy. Pierwszy – to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o wskazane koszty i o różnice kursowe. Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich, które są naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego. Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego pozostaje przy tym fakt, że są one związane z wydatkami na realizację inwestycji oraz zostały zrealizowane do dnia przekazania inwestycji do używania. W konsekwencji cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 updop nie wyłącza z obowiązku korygowania kosztu nabycia lub wytworzenia sytuacji, gdy różnice kursowe dotyczą ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W ocenie tut. Organu w wartości początkowej środka trwałego powinny być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, jeżeli wydatkowanie waluty ma - co istotne - bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego. Istnienie owego związku jest konieczne. Na wartość początkową środka trwałego mają bowiem wpływ nie jakiekolwiek różnice kursowe, ale tylko te, które powstają bezpośrednio na operacjach związanych z zapłatą ceny za „faktury inwestycyjne”, dokonanych przed oddaniem nabytego lub wytworzonego środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, Spółka będzie zobowiązana do korygowania kosztów nabycia środka trwałego o różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z rachunku walutowego przed oddaniem środka trwałego do używania a powstałe w związku z operacją zapłaty za faktury dotyczące nabycia środka trwałego.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA mającego potwierdzać stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, wyjaśnić należy, że wyrok ten wydany został na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, bowiem dotyczy on inwestycji, która została sfinansowana z kredytu zaciągniętego w walucie obcej i oddana do używania przed spłatą tego kredytu (po spłacie jedynie pierwszej raty tego kredytu). Co więcej, prezentowane w nim stanowisko w zakresie dot. pojęcia „naliczone” użytego w art. 16g ust. 5 updop, nie jest niezgodne ze stanowiskiem prezentowanym w ww. interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.