Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.453.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-08
Teza: obowiązki płatnika związanych z ponoszeniem kosztów noclegów pracowników
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (wpływu 11 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ponoszeniem kosztów noclegów pracowników **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ponoszeniem kosztów noclegów pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z czym pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., Nr 1061 IPTPB1.4511.453.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 22 czerwca 2016 r. (data doręczenia 27 czerwca 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.), nadanym w dniu 4 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, m.in.: produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury (działalność przeważająca - kod PKD 17.29.Z); introligatorstwo i podobne; działalność usługowa związana z przygotowaniem do druku, obróbka mechaniczna elementów metalowych, obróbka metali i nakładanie powłok, cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia; roboty związane z budową dróg i autostrad, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych.

W ramach działalności gospodarczej Spółka realizuje m.in. kontrakty o dzieło na terenie Niemiec z kontrahentami niemieckimi (zwanymi dalej: Zamawiającym). Przedmiotem umów o dzieło wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zamawiających jest świadczenie usług przez oddelegowanych w tym celu pracowników Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy usługach na kontraktach w Niemczech zatrudniani są na umowę o pracę, z miejscem wykonywania pracy, określonym w umowie jako miejsce realizacji danego kontraktu. W przypadku pracowników, z którymi Spółka posiada już zawarte umowy o pracę, zmiana miejsca wykonywania pracy następuje na podstawie aneksów do umów. Zatrudnienie pracowników w Niemczech nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, toteż Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych.

Jednym z warunków zatrudnienia pracowników kierowanych do pracy w Niemczech jest zagwarantowanie przez Spółkę tym pracownikom zakwaterowania. Spółka udostępnia kierowanym do pracy do Niemiec pracownikom hotel pracowniczy lub mieszkanie pracownicze na takich zasadach, że pracownik tylko częściowo finansuje koszty zakwaterowania, w formie ryczałtu wynoszącego 100 zł miesięcznie. Prawo do tego świadczenia wynika z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Co do zasady, noclegi te są oferowane w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany kontrakt wymaga wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Spółka ponosi koszty również niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji kontraktu, Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych.

Zapewniony pracownikom nocleg/zakwaterowanie nie służy zaspokojeniu ich potrzeb osobistych w postaci powiększenia aktywów/zaoszczędzenia wydatków, lecz związane są one przede wszystkim z działalnością gospodarczą Spółki, a nie z osobistymi korzyściami Jej pracowników. W oparciu o powyższe, Spółka ww. świadczenie w części finansowanej przez pracodawcę, wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż traktuje je jako niestanowiące nieodpłatnego świadczenia, wliczanego do przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W piśmie z dnia 4 lipca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Spółka realizuje kontrakty o dzieło na terenie Niemiec, poprzez świadczenie usług przez oddelegowanych w tym celu pracowników Spółki. Spółka wynajmuje miejsca noclegowe (kwatery) dla pracowników w miejscach realizacji kontraktów lub w ich pobliżu. Pracownicy mogą skorzystać z miejsc noclegowych w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę. Konieczność ponoszenia przez Spółkę kosztów noclegów dla pracowników wynika z wprowadzonego w Spółce regulaminu wynagradzania. W myśl § 24 pkt 5 powołanego regulaminu „pracownikom nieprzebywającym w podróży służbowej oraz u których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, pracodawca zobowiązuje się zapewnić nocleg, z tym, że pracownik będzie ponosił częściową odpłatność za to świadczenie w kwocie 100 zł miesięcznie, a pracodawca pozostałą kwotę”. Pracownicy zapoznając się z regulaminem wynagradzania i akceptując jego postanowienia, wyrażają tym samym zgodę na pokrycie kosztów związanych z zakwaterowaniem. Skorzystanie z noclegu przez pracownika jest wynikiem polecenia służbowego pracodawcy w stosunku do swoich pracowników. Pracodawca wydaje polecenie wykonania określonych zadań służbowych i jednocześnie zapewnia swoim oddelegowanym pracownikom pokrycie części kosztów noclegu. Zapewniany pracownikom nocleg/zakwaterowanie nie służy zaspokojeniu ich potrzeb osobistych w postaci powiększenia aktywów/zaoszczędzenia wydatków. Pracownicy Spółki świadczący pracę na inwestycjach realizowanych przez Spółkę na terenie Niemiec nie pozostają w „podróży służbowej” w rozumieniu Kodeksu pracy. Zatem, Spółka nie wypłaca swoim pracownikom diet ani innych należności z tytułu podróży służbowej, które przysługują pracownikowi w przypadku tej formy oddelegowania. W oparciu o stosowne umowy o pracę i aneksy do umów, pracownicy Spółki są obowiązani do czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy, a tym samym miejsca swojego pobytu oddalonego o wiele kilometrów od swojego miejsca zamieszkania. Z uwagi na odległość realizowanych kontraktów, próba jakiegokolwiek powrotu na koniec dnia pracy do miejsca zamieszkania jest wręcz niemożliwa dla pracownika Spółki, bowiem pracownik musiałby przejeżdżać każdego dnia setki kilometrów, aby dotrzeć do miejsca pracy. Brak zapewnienia przez Spółkę możliwości noclegowych swoim pracownikom niewątpliwie pogorszyłby warunki i higienę pracy tych pracowników, a także wpływałby negatywnie na relacje Spółki, jako pracodawcy ze swoimi pracownikami. Mając zatem na uwadze specyfikę pracy wykonywanej przez pracowników Spółki w ramach realizowanych kontraktów, a przede wszystkim ich bezpieczeństwo, korzystanie przez pracowników z noclegów jest celowe i uzasadnione, i leży w interesie pracodawcy. Z tego względu świadczenia te, jako wynikające z regulaminu pracy, związane są przede wszystkim z działalnością gospodarczą Spółki, a nie z osobistymi korzyściami Jej pracowników. Korzystanie przez pracowników Spółki z zapewnionych miejsc noclegowych z uwagi na znaczne odległości pomiędzy ich miejscem zamieszkania, a miejscem świadczenia pracy jest niezbędne do wykonywania zadań wynikających ze stosunku pracy w sposób efektywny i bezpieczny. Zapewnienie (w postaci dofinansowania) przez Spółkę swoim pracownikom wypoczynku w czasie nocnym jest z oczywistych względów również niezbędne do regeneracji sił i możliwości przystąpienia każdego pracownika do świadczenia pracy w dniu następnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo, traktując wartość noclegu w części sfinansowanej przez pracodawcę jako niestanowiącą przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, od którego należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników Spółki?
2.  Czy w sytuacji, w której Spółka odstąpi od obciążania pracowników ryczałtowymi kosztami noclegów, wartość noclegu w całości sfinansowana przez pracodawcę nie będzie stanowiła dla pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jako przychód z nieodpłatnego świadczenia), od którego należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu będzie bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika, czy to w kwaterze prywatnej, czy hotelu pracowniczym, czy też innym obiekcie nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika.

Poniesione przez Spółkę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Konieczność noclegu jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Spółki, przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli pobyt w tych kwaterach lub hotelach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, (\`(...)\`) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, (\`(...)\`), jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze powołany przepis należy stwierdzić, że przychodami ze stosunku pracy są również wszelkiego rodzaju świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Z kolei art. 11 ust. 2b stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zdaniem Spółki, koszty noclegów zapewnione Jej pracownikom pozostają w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych, zatem pokrycie kosztów noclegu przez pracodawcę, nie stanowi po stronie tych pracowników przysporzenia majątkowego kwalifikowanego jako „przychód ze stosunku pracy z tytułu częściowo opłatnych świadczeń” w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korzystanie z noclegów przez pracowników w miejscach, w których jest przez nich świadczona praca, nie służy zaspokojeniu ich osobistych potrzeb. Koszty tego noclegu pozostają w ścisłym związku z wykonywaniem przez tych pracowników obowiązków służbowych. W rezultacie, pracownicy Spółki nie uzyskują korzyści majątkowej z tytułu sfinansowania przez Spółkę kosztów noclegu kwalifikowanej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychód do opodatkowania.

W konsekwencji, skoro brak jest podstaw do rozpoznawania po stronie oddelegowanych pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego, Spółka nie jest obowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wartości stanowiącej różnicę między wydatkami ponoszonymi na zakwaterowanie, a zryczałtowaną odpłatnością ponoszoną przez pracownika, na podstawie zapisów w regulaminie wynagrodzeń.

Nie bez znaczenia dla powyższego stanowiska Spółki jest też wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym TK sprecyzował, że: za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia które: zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); zostało spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy i przyniosło pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Pokrycie w większej części wydatków na noclegi pracowników, których poniesienie jest podyktowane obowiązkami wynikającymi ze stosunku pracy, następuje niejako za zgodą pracownika, ale nie dobrowolnie. Pracownicy oddelegowani do wykonywania obowiązków służbowych zobowiązują się do świadczenia pracy w miejscu realizowania kontraktów. Częściowo nieodpłatne świadczenie w postaci dofinansowania przez Spółkę kosztów noclegów nie ma na celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracownika w oderwaniu od obowiązków pracowniczych, ale pozostaje w ścisłym związku ze świadczeniem pracy w miejscu i w czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Leży zatem w interesie Spółki, jako pracodawcy. Brak zapewnienia przez Spółkę możliwości noclegowych swoim pracownikom pogorszyłby warunki i higienę pracy tych pracowników, a także wpływałby negatywnie na relacje pracodawcy, ze swoimi pracownikami. Zapewnienie pracownikom bezpiecznych i higienicznych warunków pracy służy nie tylko prawidłowemu wykonywaniu przez pracowników ich obowiązków pracowniczych, ale jest przede wszystkim obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów prawa pracy. Zatem, to w interesie pracodawcy, leży prawidłowa organizacja warunków pracy na każdym z realizowanych kontraktów.

Stanowisko Spółki znajduje również pełne odzwierciedlenie w najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, „zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonywania swoich obowiązków pracowniczych”.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów zmieniając z urzędu interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2015 r., Nr IPTPB1/415-741/14-4/MM. W zmienionej interpretacji z dnia 25 czerwca 2015 r., Nr DD3.8222.2.247.2015.OBQ, Minister Finansów w sposób jednoznaczny wskazał, że „wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowane przez Wnioskodawcę koszty noclegów, związane z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego”.

Wobec powyższego Spółka uważa, że wartość otrzymywanego przez pracowników Spółki świadczenia w postaci dofinansowania do kosztów noclegu, jak również jego sfinansowanie w całości, nie rodzą obowiązku rozpoznawania przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego lub nieodpłatnego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym, Spółka nie jest obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości świadczenia, jakie w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem otrzymują lub otrzymają pracownicy Spółki.

W piśmie z dnia 4 lipca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że w ocenie Spółki, wartość otrzymywanego przez pracowników Spółki świadczenia w postaci dofinansowania do kosztów noclegu nie rodzi obowiązku rozpoznawania przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie jest zatem obowiązana na podstawie art. 31 ww. ustawy, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od tej części świadczenia, które stanowi różnicę miedzy wartością kosztów noclegów, a wartością odpłatności ponoszonej przez pracowników Spółki.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki również wartość otrzymywanego przez pracowników Spółki świadczenia w postaci pełnego (w całości) sfinansowania kosztów noclegu przez zakład pracy, nie będzie rodziła obowiązku rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie będzie zatem obowiązana na podstawie art. 31 cyt. ustawy, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości nieodpłatnego świadczenia, w postaci wartości noclegu w całości sfinansowanego przez pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej realizuje m.in. kontrakty o dzieło na terenie Niemiec z kontrahentami niemieckimi. Przedmiotem umów o dzieło wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zamawiających jest świadczenie usług przez oddelegowanych w tym celu pracowników Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy usługach na kontraktach w Niemczech zatrudniani są na umowę o pracę, z miejscem wykonywania pracy, określonym w umowie jako miejsce realizacji danego kontraktu. Zatrudnienie pracowników w Niemczech nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, toteż Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych. Jednym z warunków zatrudnienia pracowników kierowanych do pracy w Niemczech jest zagwarantowanie przez Spółkę tym pracownikom zakwaterowania. Spółka udostępnia kierowanym do pracy do Niemiec pracownikom hotel pracowniczy lub mieszkanie pracownicze na takich zasadach, że pracownik tylko częściowo finansuje koszty zakwaterowania, w formie ryczałtu wynoszącego 100 zł miesięcznie. Prawo do tego świadczenia wynika z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Zapewniony pracownikom nocleg/zakwaterowanie nie służy zaspokojeniu ich potrzeb osobistych w postaci powiększenia aktywów/zaoszczędzenia wydatków, lecz związane są przede wszystkim z działalnością gospodarczą Spółki, a nie z osobistymi korzyściami Jej pracowników.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku, pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że wartość noclegów, o których mowa we wniosku, częściowo oraz w całości sfinansowanych przez Spółkę, związanych z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych, nie generuje po ich stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Tym samym, na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe różnić się będą od występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywistego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.