Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1271/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Czy Wnioskodawca, będąc jednoosobową spółką gminy i wykonując jedynie na rzecz udziałowca czynności wchodzące w zakres jego zadań własnych, jako jednostki samorządu terytorialnego, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została powołana do życia uchwałą z dnia 25 lipca 2011 r. Jest to jednoosobowa spółka gminy prowadząca działalność o charakterze publicznym. Jej podstawowym przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców gminy w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:

1.  obsługi zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania,
2.  poboru opłaty targowej,
3.  gospodarowania gminnymi obiektami wczasowo-rehabilitacyjnymi,
4.  zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność gminy,
5.  gospodarowania mieniem gminy przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia,
6.  prowadzenia innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku gminy.

Wskazała, że podstawowym, a zarazem wyłącznym przedmiotem działalności, jest wykonywanie zadań własnych gminy, polegających na zaspokajaniu potrzeb jej mieszkańców. Spółka nie wykonuje podobnych czynności na rzecz innych podmiotów. W związku z powyższym, za wykonywane usługi na rzecz jedynego wspólnika otrzymuje umówione wynagrodzenie, które w przypadku organizacji ruchu drogowego jest określone jako wskazany w umowie procent od sumy pobranych opłat parkingowych, jednak wynagrodzenie to jest ograniczone do wysokości limitu określonego na poziomie kosztów. Wynagrodzenie jest obciążane podatkiem od towarów i usług. Czynności wykonywane w przedmiocie organizacji ruchu drogowego są realizowane w imieniu i na rachunek gminy, czyli podmiotu wykonującego zadania władzy publicznej w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, będąc jednoosobową spółką gminy i wykonując jedynie na rzecz udziałowca czynności wchodzące w zakres jego zadań własnych, jako jednostki samorządu terytorialnego, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 13 ust. 1 pkt 12 w zw. z pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy. Spółka podniosła, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej”, w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Podkreśliła, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Spółka, po powołaniu art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stwierdziła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są wszelkie usługi jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   usługi te świadczone są przez niezależne grupy osób,
*   na rzecz swoich członków,
*   są one bezpośrednio konieczne dla wykonywania działalności członków grupy,
*   zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zaznaczyła, że przepis ten oparty jest na regulacji art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który ma charakter obligatoryjny. Stwierdziła, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE, celem tego zwolnienia jest umożliwienie dokonywania pewnych zakupów, które nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez podmioty, które nie mogą odliczyć podatku naliczonego. Wskazała, że w wyroku w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toesting) Trybunał stwierdził, że: „niektóre rodzaje działalności w interesie publicznym (\`(...)\`) są zwolnione z podatku VAT. A gdy osoby, których działalność jest zwolniona, tworzą grupy w celu świadczenia na rzecz ich członków usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania tej działalności, usługi takie są również zwolnione, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków oraz gdy nie ma prawdopodobieństwa zakłócenia konkurencji”. Trybunał podkreślił, że „w świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do opisywania (\`(...)\`) zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków”. Rzecznik Generalny J. Mischo w opinii w sprawie C-8/01 (Assurander-Societetet Taksatorringen), podkreślił, iż zwolnienie przewidziane art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady zostało wprowadzone „w celu unikania sytuacji, w których usługi, które zgodnie z zamierzeniem Rady miały być zwolnione z VAT, były jednak opodatkowane (w ujęciu ekonomicznym, a nie prawnym) wyłącznie z tego powodu, że przedsiębiorca szukając możliwości optymalizacji pewnych funkcji tworzy z innym podmiotem wspólne dla tych podmiotów centrum obsługi (co może być powodowane tym, że ze względu na niewielki rozmiar powadzonej działalności, przedsiębiorca nie może pozwolić sobie na zatrudnienie specjalisty w wymaganym zakresie)”. Podniosła, że na takie rozumienie celu wprowadzenia zwolnienia dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób wskazuje również historia regulacji Dyrektywy. Po raz pierwszy przedmiotowe zwolnienie pojawiło się już w propozycji wprowadzenia Szóstej Dyrektywy, przy czym zakres proponowanego wówczas zwolnienia był dość ograniczony w porównaniu do dzisiejszej regulacji. Pierwsza propozycja tego zwolnienia dotyczyła bowiem wyłącznie grup świadczących usługi o charakterze medycznym lub podobnym, na rzecz swoich członków (których działalność była zwolniona z podatku). Efektywnie jednak zwolnienie, które zostało uwzględnione w art. 13(A)(1)(f) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) ma dużo szerszy zakres niż pierwotna propozycja, nie jest bowiem ograniczone do usług o charakterze medycznym. Oczywiste jest, że zmiana pierwotnego zapisu została dokonana w celu umożliwienia korzystania ze zwolnienia szerszej grupie osób. Ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług powiela rozwiązanie zastosowane w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 zwolnione od podatku są wszelkie usługi (szczególnie interesujące jest to, że ustawa nie określa w tej mierze żadnego precyzyjnego ograniczenia przedmiotowego, zresztą podobnie jak art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: usługi te są świadczone przez niezależne grupy osób. Ani ustawa, ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie wprowadzają definicji terminu „niezależna grupa osób”. Także orzecznictwo TSUE nie definiuje w żaden sposób tego określenia, wskazuje jedynie warunki, jakie podmiot taki powinien spełniać, aby wykonywane przez niego czynności podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że należy przyjąć, iż w braku ograniczenia poprzez określenie konkretnej formy prawnej należy przyjąć, iż „niezależna grupa osób” może mieć dowolną formę prawną, tak stowarzyszenia czy fundacji, jak np. spółki jawnej, czy z o.o. Podatnik korzystający ze zwolnienia, na podstawie powyższego przepisu, musi więc być: 1) niezależną, 2) grupą, 3) osób.

1\. Niezależność” grupy osób.

„Słownik języka polskiego” PWN definiuje przymiotnik „niezależny” jako: „niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący sobie, świadczący o braku podporządkowania”. Według Spółki, należy przyjąć, iż w omawianym przypadku niezależność będzie objawiać się poprzez możliwość podejmowania samodzielnych decyzji przez przedmiotową „grupę osób”. Stwierdziła, iż nie narusza tej niezależności fakt, że grupa ta składa się z określonych członków (wspólników, udziałowców, itp.), na rzecz których wykonuje usługi. Każda formuła grupy mającej określonych członków oznacza, że członkowie ci mają wpływ na działalnie tej instytucji (jako grupy), ale jednocześnie nie oznacza to, że instytucja taka traci swą niezależność jako grupa. Specyfiką jednostek organizacyjnych (zwłaszcza podmiotów gospodarczych - a przedmiotową grupę należy uważać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy) jest to, że mają one założycieli, wspólników, czy też udziałowców, co nie wpływa na ich status, jako niezależnych podmiotów prawa.

Każda inna interpretacja sformułowania „niezależna” sprawiałaby, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy miałyby charakter przepisów martwych. Regulacje te wymagają bowiem istnienia niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. Jeżeli uznać, iż samo bycie członkiem grupy (a zatem osobą mającą formalny i pośredni wpływ na działalność grupy) skutkuje utratą przez nią niezależności, to wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i Dyrektywy byłyby zbiorami pustymi.

Także w literaturze przedmiotu podkreśla się, ze członkowie niezależnej grupy mogą być udziałowcami lub uczestnikami grupy, w zależności od nadanej grupie formy prawnej, co oznacza, że posiadanie przez grupę udziałowców/akcjonariuszy lub innych uczestników grupy nie przekreśla jej statusu niezależności. Zgodnie z tym poglądem „niezależna grupa osób” może mieć jakąkolwiek formę prawną oraz brak jest przewidzianych prawem restrykcji dotyczących statusu osób wchodzących w skład takiej grupy. Co za tym idzie, o powstaniu i istnieniu „niezależnej grupy osób”, a w konsekwencji o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez grupę, nie decyduje forma prawna, w jakiej funkcjonuje.

2\. „Grupa” osób.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” PWN „grupa” oznacza: „pewną liczbę jednostek skupionych w całość, zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią”. Biorąc pod uwagę tę definicję, należy uznać, iż grupa powinna mieć co najmniej dwóch członków. Sformułowanie „grupa” w tym kontekście może być zastosowane w odniesieniu do stowarzyszenia, fundacji, spółki, itp. Tak więc, z jednej strony podmiot taki jest grupą, stworzoną przez określone osoby, z drugiej zaś pozostaje podmiotem niezależnym od samych tworzących ją członków (wspólników, udziałowców, itp.).

3\. „Osoby” tworzące grupę.

Pojęcie „osoba” oznacza zarówno osoby fizyczne i prawne, jak i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Wynika to zarówno z tego, iż ustawodawca (także prawodawca wspólnotowy) nie wprowadził wprost żadnego doprecyzowania w tej mierze, jak i w szczególności z tego, że ograniczenia w tej mierze nie miałyby logicznego uzasadnienia. Na konieczność szerokiego rozumienia sformułowania „osoba” wskazuje chociażby art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady definiujący „podatnika”. Zgodnie z tym przepisem, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Jak zaznaczono powyżej, „niezależne grupy osób” mogą mieć różną formę prawną. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w przywołanym uprzednio wyroku w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toesting) za taką grupę uznano fundację stworzoną przez grupę szpitali i innych zakładów działających w sektorze ochrony zdrowia. Natomiast w wyroku w sprawie C-8/01 (Assurander-Societetet I aksatorringen) TSUE nie kwestionował statusu „niezależnej grupy osób” wobec stowarzyszenia utworzonego przez małe i średnie firmy ubezpieczeniowe. Tym samym TSUE uznał, iż członkiem niezależnej grupy osób (jaką jest mające swoją formę prawną stowarzyszenie) mogą być podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Z kolei WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. uznał, że niezależną grupą osób może być także spółka jawna stworzona przez podmioty zajmujące się działalnością finansową.

Usługi są świadczone przez niezależną grupę osób wyłącznie na rzecz swoich członków.

Zarówno ustawa, jak i Dyrektywa zwalniają od podatku od towarów i usług wyłącznie usługi tych niezależnych grup osób, które świadczą usługi wyłącznie na rzecz swoich członków. Stanowisko to wyraził m.in. TSUE w wyroku w sprawie C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiale Acties), w którym stwierdził, iż artykuł 13A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy dotyczy jedynie niezależnych grup osób świadczących usługi swoim członkom. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, iż warunków tych nie spełnia w związku z tym fundacja świadcząca usługi wyłącznie na rzecz innej fundacji.

Konstrukcja omawianego warunku ma charakter przedmiotowy - zwolnione od podatku będą wyłącznie usługi wykonywane przez grupę na rzecz swoich członków. Nie oznacza to jednak, że przynajmniej teoretycznie, grupa ta nie może wykonywać usług także na rzecz innych podmiotów - w tym przypadku usługi te nie będą jednak korzystały ze zwolnienia.

Spółka podkreśliła, że w powołanym powyżej wyroku w sprawie C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiale Acties) Trybunał uznał, że zwolnienie znajdzie zastosowanie także w przypadku, gdy niezależna grupa osób wykona usługi na rzecz jedynie niektórych swoich członków, pod warunkiem, rzecz jasna, że inne przesłanki stosowania zwolnienia zostaną spełnione. Działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku lub osoby te w zakresie tej działalności nie są uznawane za podatników. W świetle celu wprowadzenia regulacja art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE jest to wymóg oczywisty. Pojawia się jednak istotna wątpliwość co do tego, czy warunek ów oznacza, że po to, aby grupa mogła zastosować zwolnienie podmioty będące członkami grupy, muszą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione lub czynności, w zakresie których nie są uznawane za podatników.

Według Spółki, nie ma powodów aby przyjmować, iż warunek ów jest spełniony, tylko jeżeli cała działalność członków grupy jest zwolniona od podatku lub nie podlega opodatkowaniu. Wynika to z następujących względów. Po pierwsze, ustawodawca chcąc dokonać takiego ograniczenia użyłby zazwyczaj stosowanych w tej mierze określeń - jak choćby sformułowania „wyłącznie”. Dookreślenie „wyłącznie” zamyka bowiem zbiór pojęciowy ograniczając go do pewnego, ściśle zakreślonego fragmentu. Techniką tą ustawodawca posługuje się wielokrotnie, choćby w przepisach dotyczących podatnika, w których odnosi się do osób fizycznych prowadzących „wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie” względnie inną działalność rolniczą (art. 15 ust. 4 i 5 ustawy). W opinii Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków do przypadków, gdy członkowie takiej grupy wykonują wyłącznie działalność zwolnioną od podatku lub taką, w odniesieniu do której nie są podatnikami, to zostałoby to zapisane wprost w sposób, jaki ustawodawca posłużył się w tych przypadków, w których jego intencją rzeczywiście było wprowadzenie klarownego ograniczenia zakresu konkretnej regulacji. Skoro jednak ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy tak nie uczynił, to niedopuszczalne wydaje się tworzenie ograniczenia, którego w samej regulacji nie ma. Po drugie, można przyjąć, iż w razie odmiennej interpretacji omawiana regulacja miałaby w istocie rzeczy charakter przepisu martwego. Podatnicy, nawet ci, którzy, co do zasady, wykonują czynności zwolnione (jak szpitale, uczelnie, czy banki) zazwyczaj wykonują także, w niewielkim stopniu czynności podlegające opodatkowaniu. Mogą one być związane, np. z chęcią bardziej efektywnego wykorzystania posiadanego majątku (np. najem powierzchni budynku) względnie stanowić efekt podstawowej działalności zwolnionej (np. sprzedaż mienia przejętego jako zabezpieczenie kredytu), względnie po prostu z działalnością marketingową (i nieodpłatnym przekazaniem towarów opodatkowanym na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy). Te incydentalnie wykonywane czynności nie zmieniają jednak tego, iż podstawowa działalność takich podatników jest działalnością zwolnioną od podatku, dlatego fakt wykonywania takiej działalności, mającej w istocie rzeczy charakter jedynie uzupełniający i najczęściej sporadyczny, nie może mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. A zatem, o ile działalność ta ma charakter uboczny i nie stanowi celu prowadzenia działalności gospodarczej przez tych podatników, ani też nie jest podstawowym i stałym źródłem ich przychodów, to należy uznać, że nie powoduje ona zmiany kwalifikacji działalności podatników będących członkami grupy jako działalności zwolnionej od podatku względnie takiej, w odniesieniu do której nie są oni podatnikami. Usługi świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków są bezpośrednio konieczne dla wykonywania działalności członków grupy, która jest zwolniona lub „wyłączona od podatku”.

Ustawodawca nie wprowadza żadnego doprecyzowania także i w tej mierze. Nie ulega jednak wątpliwości, ze zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie tylko w przypadku, gdy usługi świadczone przez grupę na rzecz jej członków są niezbędne dla wykonywania przez nich usług zwolnionych lub „wyłączonych” (co skądinąd nie jest szczególnie dobrym sformułowaniem) od podatku. Spółka zaznaczyła, że w sprawach, które były przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE ów związek usług świadczonych przez grupę z działalnością członków grupy był dosyć zróżnicowany. W sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toesting) TSUE rozpatrywał możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez fundację (utworzoną przez szpitale, zakłady działające w sektorze ochrony zdrowia, a także stowarzyszenia lekarzy) na rzecz swoich fundatorów usług w zakresie określania i monitorowania norm jakości i wspierania polityki jakości w sektorze ochrony zdrowia. Usługi te nie mają więc charakteru usług funkcjonalnie związanych (a tym bardziej niezbędnych) z usługami w zakresie ochrony zdrowia świadczonymi przez szpitale. A jednak zarówno dla władz holenderskich, jak i Trybunału owa „bezpośrednia niezbędność” wykonania tych usług dla możliwości świadczenia usług zwolnionych przez szpitale nie podlegała wątpliwości. Na tej podstawie należy więc przyjąć, że przedmiotowa „bezpośrednia niezbędność” usług świadczonych przez niezależną grupę osób dla usług zwolnionych od podatku lub „wyłączonych” od podatku nie musi mieć charakteru funkcjonalnego. Wynagrodzeniem niezależnej grupy osób należnym od jej członków z tytułu świadczonych usług jest zwrot kosztów. Także i ten warunek wydaje się pewną oczywistą konsekwencją celu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca przewiduje, iż granicą tą jest wysokość kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy w ogólnych wydatkach grupy, „poniesionych we wspólnym interesie”. Oznacza to, iż przekroczenie tej wysokości, do której członek grupy jest obciążany oznacza automatyczny brak możliwości zastosowania zwolnienia. Zaznaczyła, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w przypadku zwrotu wydatków innych niż poniesionych we wspólnym interesie wszystkich członków grupy. Pojawia się w tej mierze wątpliwość, czy w sytuacji, gdy niezależna grupa osób ponosi wydatki w interesie tylko niektórych członków grupy w związku z czynnościami wykonywanymi jedynie na ich rzecz, warunkiem zastosowania zwolnienia jest ograniczenie wynagrodzenia do zwrotu poniesionych wydatków (w dowolny sposób, tzn. bez ograniczenia do wysokości indywidualnego udziału każdego członka grupy), czy też w takim przypadku grupa może doliczyć także marżę. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przepis art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112 Rady, a także samą istotę i cel regulacji dotyczących niezależnych grup osób, także w tym przypadku zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeżeli wynagrodzenie zostanie ograniczone do zwrotu poniesionych przez grupę wydatków. Zwolnienie dla usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Spółka zauważyła, iż zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-8/01 (Assurander-Societetet Taksatorringen), w przypadku zwolnienia od podatku usług świadczonych przez niezależne grupy osób, należy wziąć pod uwagę możliwość wystąpienia ryzyka pogorszenia warunków konkurencji, w związku z zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia, ale ryzyko to powinno mieć charakter realny, a nie hipotetyczny.

Zdaniem Spółki ma prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 str. 1 ze zm.) stanowi, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje wyraźny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie w przypadku spełnienia wszystkich wskazanych w nim warunków.

Warunki te kształtują się następująco:

*   istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo ETS nie definiują formy w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków,
*   działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
*   działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
*   grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
*   zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż powyższe zwolnienie od podatku nie ma zastosowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest jednoosobową spółką gminy prowadzącą działalność o charakterze publicznym. Jej podstawowym przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców gminy w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Za wykonywane usługi na rzecz jedynego wspólnika otrzymuje umówione wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykonywane przez Spółkę ww. czynności w zamian za wynagrodzenie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu.

Badając kwestię możliwości zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług należy przeanalizować każdą z przesłanek, wymienionych w przytoczonej regulacji, bowiem jedynie ich kumulatywne spełnienie, uprawnia do zwolnienia od podatku. Należy zauważyć, że w znaczeniu słownikowym („Słownika języka polskiego” W. Doroszewski Wydawnictwo Naukowe PWN) „niezależny” oznacza: „niepodporządkowany komuś, czemuś”, „decydujący o sobie”, „niebędący wyznaczonym, zdeterminowanym przez coś”, „wygłaszający bezstronne opinie”, „niekierujący się interesem żadnej grupy społecznej”, natomiast słowo „grupa” oznacza: „zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią”, „zespół ludzi, np. spełniających określone zadanie”. „Niezależną grupę osób” stanowić mogą m. in. stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, organizacje pomocy sąsiedzkiej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Spółka nie stanowi grupy osób, ponieważ utworzona jest i posiada jednego udziałowca (gminę). Należy zauważyć, że Spółka analizując znaczenie słowa „grupa” osób, sama stwierdziła, iż „grupa powinna mieć co najmniej dwóch członków (…) z jednej strony podmiot taki jest grupą, stworzoną przez określone osoby, z drugiej strony pozostaje podmiotem niezależnym od samych tworzących ją członków (wspólników, udziałowców, itp.)”. Tym samym nie może stanowić „niezależnej grupy osób”.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w niniejszej sprawie nie jest spełniony również warunek dotyczący świadczenia usług na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub nie są uznawane za podatników tego podatku. Wynika to z faktu, że pomimo iż gmina, jako organ władzy publicznej, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności mieszczących się w ramach zadań własnych (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), to w ramach czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (np. najem, dzierżawa, ustanowienie wieczystego użytkowania gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż gruntów). Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ spowodowałoby to naruszenie zasad konkurencji. Potwierdzeniem tego jest wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), w którym Trybunał stwierdził, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia, a także opinia Rzecznika Generalnego wydana do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej. Należy zauważyć, że wykonywanie usług związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania, czy poborem opłaty targowej przez innych podatników jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem zastosowanie zwolnienia w stosunku do tych usług świadczonych przez Spółkę spowodowałoby nierówne traktowanie podmiotów wykonujących takie same usługi. Spółka byłaby bowiem w uprzywilejowanej pozycji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi, o których mowa we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzić należy, że zapadły one w odmiennych od przedstawionego we wniosku stanach faktycznych, gdyż orzeczenie z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 dotyczyło fundacji, której członkami są różne instytucje medyczne i opieki zdrowotnej oraz w niektórych przypadkach indywidualni członkowie tych instytucji (poszczególne szpitale), a wyrok z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87 dotyczył fundacji, która wykonywała usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie była członkiem drugiej. Trybunał w tym orzeczeniu stwierdził, że „czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy Artykułu 13(A)(l)(f) Szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nie opodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie Szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów.” Z kolei w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt SA/Wa 3284/10 Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że usługi świadczone na rzecz wspólników, nie mogły stanowić usług zwolnionych od podatku, ponieważ nie miały one charakteru publicznego, a tylko ten rodzaj usług wymieniony jest w art. 132 Dyrektywy.

Zauważyć należy, że w powołanych wyżej wyrokach zarówno Trybunał, jak i WSA wypowiadał się w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do podmiotów, które stanowiły grupę osób.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.