Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.52.2017.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.
Słowa kluczowe: dochód; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową opodatkowaną od całości swoich dochodów/przychodów w Polsce („Wnioskodawca”). Udziałowcami Wnioskodawcy są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) („Udziałowcy”).

Wnioskodawca przewiduje, że może zostać przekształcony w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (najprawdopodobniej w spółkę jawną lub komandytową). Na moment przekształcenia w majątku Wnioskodawcy znajdować się będą m.in. aktywa obejmujące środki trwałe oraz środki pieniężne na rachunku Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa skutki podatkowe zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia Wnioskodawcy (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) i wnosi o odpowiedź na poniższe pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy posiadane przez Wnioskodawcę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków Wnioskodawcy (ani z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy), stanowić będą dla Udziałowców przychód podatkowy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, z tytułu którego Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy posiadane przez Wnioskodawcę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków Wnioskodawcy (ani z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy), nie będą stanowić dla Udziałowców przychodu podatkowego w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, z tytułu którego Wnioskodawca jako płatnik byłby obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”) zawiera szczególne przepisy dotyczące skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej (tut. Wnioskodawcy) w spółkę osobową. Otóż, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Powyższy przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość takich niepodzielonych zysków stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT w przypadku powstania u Udziałowca przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków w spółce podlegającej przekształceniu po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek płatnika podatku, tj. pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wskazany powyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT jednoznacznie odwołuje się do wartości niepodzielonych zysków i zysku alokowanego na kapitały inne niż zakładowy. A contrario zatem inny majątek posiadany przez spółkę przekształcaną nie stanowi przychodu podatkowego na moment przekształcenia. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się w sposób szczególny w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT uregulować co stanowi dochód (przychód) podatkowy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to kierując się zasadami wykładni prawa oraz zasadami postępowania podatkowego (w tym zasadą tzw. racjonalnego ustawodawcy) należy uznać, iż to co nie stanowi „niepodzielonego zysku” ani „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” nie podlega opodatkowaniu.

Inaczej mówiąc, aby w ogóle w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie udziałowca mógł powstać przychód podatkowy musi (i) istnieć zysk w spółce kapitałowej, a ponadto (ii) musi on być niepodzielony lub przekazany na kapitał inny niż zakładowy.

W konsekwencji, w szczególności aktywa, w tym środki pieniężne posiadane przez Wnioskodawcę, w części odpowiadającej wartości nominalnej jej kapitału zakładowego, nie będą stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy na moment przekształcenia w spółkę osobową. Ta część majątku Wnioskodawcy nie będzie bowiem stanowić „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Przychód podatkowy stanowić będzie natomiast kwota wskazana w bilansie Wnioskodawcy w kapitałach własnych jako pasywo obejmująca zysk z lat ubiegłych oraz zysk za bieżący rok obrotowy. Od tej kwoty przychodu Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 893/12: „pojęcie „niepodzielone zyski” (\`(...)\`) nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w u.p.d.o.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego”.

Analogicznie wypowiadają się również inne sądy (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 maja 2014 r., nr ILPB1/415-251/14-2/AA wskazując, że: „odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału zakładowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej należy wskazać, że z uwagi na to, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem, u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziałem w zyskach osób prawnych w zakresie przeniesienia kapitału zakładowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji. Reasumując, w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki kapitałowej”.

W konsekwencji na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT posiadane przez Wnioskodawcę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie będą stanowić dla Udziałowców przychodu podatkowego w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową. Zatem nie spowodują one – w tym zakresie – powstania obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy.

Analogiczny wniosek dotyczy innych aktywów Wnioskodawcy, które przekraczają wartość nominalną kapitału zakładowego Wnioskodawcy, jednak nie pochodzą z „niepodzielonych zysków” Wnioskodawcy (ani nie stanowią zysku przekazanego na kapitał inny niż zakładowy). Skoro bowiem ustawodawca stanowi w powołanym przepisie, że opodatkowaniu podlega jedynie „wartość niepodzielonych zysków” lub „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”, to wartość składników pochodzących z innych źródeł w chwili przekształcenia Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 31 października 2012 r., nr ILPB4/423-245/12-5/MC, odnosząc się do przekształcenia w spółkę osobową spółki kapitałowej: „(\`(...)\`) na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podlegać będzie wyłącznie niepodzielony zysk roku, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia NSA oraz różnych wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r., I SA/Po 824/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 listopada 2013 r., I SA/Rz 792/13 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2013 r., SA/Po 428/13).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.