Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1189/14/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Darowizna na rzecz brata części udziału nabytego w spadku oraz otrzymanie spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności za pozostałą część tego udziału.
Słowa kluczowe: przychód; spadek; spadek-dział spadku; spłata; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2014 r. (data otrzymania 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 22 grudnia 2005 r. zmarła matka Wnioskodawcy a spadek po niej na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 17 czerwca 2013 r. otrzymał Wnioskodawca, brat, siostra i ojciec Wnioskodawcy każdy po ¼ części spadku z połowy nieruchomości lokalowej o powierzchni 76,96 m2 wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej. Mieszkanie jest usytuowane na parterze budynku dwurodzinnego i jest w stanie do generalnego remontu. Na jednego spadkobiercę przypadało po 1/8 (3/24) całości lokalu. W ustawowym terminie Wnioskodawca złożył zeznanie SD-3 oraz zapłacił podatek od spadków i darowizn od tej przypadającej dla Wnioskodawcy części spadku.

W dniu 28 maja 2013 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy a spadek po nim na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 3 czerwca 2014 r. nabył Wnioskodawca, brat oraz siostra Wnioskodawcy w udziale po 1/3 z drugiej połowy lokalu, co stanowi 5/24 całości lokalu przypadającej na każdego spadkobiercę po ojcu. Orzeczenie Sądu stało się prawomocne 25 czerwca 2014 r. Informację o otrzymaniu spadku po ojcu, na druku SD-Z2, Wnioskodawca złożył 11 grudnia 2014 r. do urzędu skarbowego, korzystając ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Za kilka miesięcy brat Wnioskodawcy zamierza wnieść sprawę o dokonanie działu spadku łącznie po matce i po ojcu wraz ze zniesieniem współwłasności tego lokalu. Ostatecznie na każdego spadkobiercę przypada 1/3 lokalu (8/24).

Lokal ten jest użytkowo niepodzielny. Zniesienie współwłasności będzie dokonane na rzecz jednego ze spadkobierców – brata – ze spłatą części lokalu dla Wnioskodawcy i jego siostry.

Z przypadających na rzecz Wnioskodawcy 8/24 (1/3) lokalu, w tym szczególnie z 5/24 odziedziczonych po ojcu, Wnioskodawca chce darować bratu 2/24 części odziedziczonej nieruchomości lokalowej. Za pozostałą część czyli za 6/24 odziedziczone w spadku, wynikające ze zniesienia współwłasności, z działu spadku Wnioskodawca ma otrzymać od brata spłatę stanowiącą równowartość wymienionych 6/24 (1/4) części lokalu. Kwota spłaty przypadająca dla Wnioskodawcy nie przekroczy równowartości 6/24 (¼) odziedziczonej nieruchomości lokalowej. W ten sam sposób zostanie zniesiona współwłasność drugich 8/24 części lokalu przypadających na siostrę Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dodał, że fakt darowizny po 2/24 z jego strony oraz ze strony siostry na rzecz brata wynika z woli ojca, który w sprawie spadku oznajmiał, że bratu należy się ½ mieszkania, zaś Wnioskodawca i jego siostra mają otrzymać po ¼ części jako spłatę równowartości. W wyliczeniu ułamkowym przedstawia się to następująco:

*   brat: odziedziczone ustawowo 8/24 + (2/24+2/24) (darowizna rodzeństwa) = 12/24, czyli ½,
*   Wnioskodawca: odziedziczone ustawowo 8/24 – 2/24 (darowizna na rzecz brata) = 6/24, czyli ¼,
*   siostra: odziedziczone ustawowo 8/24 – 2/24 (darowizna na rzecz brata) = 6/24, czyli ¼.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym sposobem zniesienia współwłasności i otrzymaniem od brata kwoty, będącej równowartością ¼ (6/24) udziału w spadku podlegającego spłacie w ramach działu spadku, powstanie obowiązek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z tytułu spłaty w związku z działem spadku nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie spłaty w wyniku działu spadku nie może być traktowane jako odpłatne zbycie udziału. Jeżeli wartość spłaty nie przekroczy równowartości ¼ (6/24) części lokalu spadkowego, to Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Nałożenie na Wnioskodawcę podatku dochodowego za spłatę otrzymaną w ramach działu spadku prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji spadkobierców. Wnioskodawca zapłaciłaby ten podatek za otrzymaną równowartość spadku, a brat nie. Stanowiłoby to naruszenie art. 32 ust.1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa.

Wnioskodawca chciałaby zwrócić uwagę na fakt, że jeżeli nabycie przez niego udziału w spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W dalszym uzasadnieniu Wnioskodawca powołał się na podobne stanowisko Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską 9106/12.

Wnioskodawca wskazał, że rozstrzygnięcie w podobnej sprawie na korzyść podatnika znajduje także odzwierciedlenie w wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2014 r., Znak: IPTPB2/415-693/13-2/KKu,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2014 r., Znak: IPPB1/415-344/14-5/MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2014 r., Znak: ITPB1/415-218/14/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Przy czym pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (spadkodawców), natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności – w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego – jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że dział spadku i zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (współwłaścicieli) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynności działu spadku i zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowią formę zbycia, a jeżeli dział spadku i zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości lub prawie, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia jest bowiem to czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku czy zniesienia współwłasności. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres czynności. W myśl art. 155 ustawy Kodeks cywilny – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem, w tym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. W przypadku kiedy dział spadku lub zniesienie współwłasności przeprowadzane są przez sąd, to prawomocne orzeczenie sądu stanowi tytuł prawny do rzeczy, która przypadnie stronie uprawnionej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w spadku po rodzicach zmarłych w 2005 r. i w 2013 r. Wnioskodawca wraz z rodzeństwem odziedziczyli udział 8/24 w lokalu mieszkalnym. Następnie Wnioskodawca zamierza darować bratu udział 2/24 w tym lokalu a w zamian za pozostały udział 6/24 otrzyma spłatę odpowiadającą równowartości tego udziału.

Zatem w świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności spłata za udział 6/24 w nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej nie przekroczy wartości posiadanego udziału w spadku, to otrzymanie kwoty spłaty nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia będzie mieć okoliczność, że spłata tej części udziału nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna (dział spadku i zniesienie współwłasności) zostanie dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania spłaty w zamian za część udziału nabytego w spadku po zmarłych rodzicach.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać również należy, że istota zasady sprawiedliwości społecznej wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, na którą powołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku nie polega na subiektywnym poczuciu sprawiedliwości, bowiem w przypadku tej normy chodzi wyraźnie o sprawiedliwość jako kategorię społeczną. Zasada sprawiedliwości społecznej implikuje konieczność prowadzenia przez Państwo polityki gospodarczej zgodnej z interesem społecznym. Zasada ta wpływa też na treść norm konstytucyjnych dotyczących praw i wolności jednostki, a zwłaszcza na rozumienie zasady równości. Oznacza ona odrzucenie pojmowania jej w sposób totalny, jako równości pod każdym względem. Niemniej sprawiedliwość jest przeciwieństwem arbitralności, wymaga bowiem, aby zróżnicowanie poszczególnych osób pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w sytuacji tych osób. Chociaż sprawiedliwość społeczna łączy się z konstytucyjną zasadą równości, to nie oznacza konieczności przyznania wszystkim kategoriom obywateli (grup podmiotów) jednakowych praw i obowiązków. Tym samym nie można uznać, że sytuacja Wnioskodawcy i jego brata jest taka sama. Wnioskodawca otrzymuje bowiem spłatę jako wynagrodzenie za odpłatne zbycie udziału w nieruchomości podczas gdy jego brat otrzymuje udział w nieruchomości, za który musi zapłacić należność ze swojego majątku. Wynagrodzenie za udział brat otrzyma dopiero wówczas, gdy udział ten odpłatnie zbędzie. Sytuacja obu spadkobierców nie jest zatem taka sama.

Za błędne należy uznać przekonanie Wnioskodawcy, że brak opodatkowania wynika z faktu, że stanowisko przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania nabycia spadku. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11), że źródłem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca jest już bowiem na kolejnym etapie. Mamy w nim do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca zamierza dokonać rozporządzenia swoim udziałem w masie spadkowej na podstawie działu spadku i zniesienia współwłasności, z którego przychód – na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zaś przychody nabyte tytułem działu spadku i zniesienia współwłasności nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.