Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8082.5.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-16
Teza: Wspólne rozliczenie dochodu podatkowego spółek w ramach podatkowej grupy kapitałowej (PGK), w tym w szczególności wspólne rozliczenie kosztów finansowania dłużnego oraz przychodu podatkowego z tytułu zwrotu zasądzonych środków przez Bank.
Słowa kluczowe: banki; dochód-ustalanie dochodu; finansowanie-finansowanie dłużne; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty sądowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów; postępowanie-postępowanie sądowe; spółki-spółka holdingowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Podatkowe grupy kapitałowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

16 maja 2024 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis Czynności poddanej ocenie**

W przedstawionej we Wniosku opisanej Czynności biorą udział dwie polskie spółki kapitałowe: Spółka A i Spółka B, które należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Spółka A jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i pełni funkcję spółki holdingowej. Spółka A przed dokonaniem Czynności posiadała 50% udziałów w spółce z siedzibą w Belgii (dalej: BE), natomiast kolejne 50% w BE posiadał belgijski fundusz private equity (dalej: PE).

Strategicznym celem Grupy w ostatnich latach był wykup udziałów posiadanych przez PE w spółce BE, w celu koncentracji decyzji i kapitału wokół jednego właściciela. Realizacja tego celu była niezbędna do przeprowadzenia planowanych procesów restrukturyzacyjnych w ramach Grupy.

Spółka A oraz PE zawarły umowę sprzedaży 50% udziałów posiadanych przez PE w kapitale zakładowym BE. W celu pozyskania środków na zakup udziałów BE od PE, Spółka A (wraz z innymi spółkami z Grupy), zawarła umowę o udzielenie finansowania dłużnego z polskimi instytucjami finansowymi, tj.: Bank A. S.A., Bank B. S.A., Bank C. S.A. (dalej: Koszty Finansowania Dłużnego).

W wyniku transakcji nabycia udziałów od PE, Spółka A aktualnie posiada 100% udziałów w BE. Dzięki temu, Spółka A uzyskała możliwość nabycia bezpośrednio udziałów w kapitale Spółki B posiadanych dotychczas przez BE – wcześniej w praktyce było to mocno ograniczone, z uwagi na zachowawcze podejście PE do przeprowadzania jakichkolwiek procesów reorganizacyjnych w ramach Grupy.

Istotny w kontekście aktualnej struktury organizacyjnej Grupy jest spór, do którego doszło pomiędzy Spółką B a Bankiem. Spółka B w drugiej połowie 2008 r. zawarła z Bankiem umowy, które na początku 2009 r. zostały wypowiedziane, na skutek czego Spółka B złożyła pozew przeciwko Bankowi, wnosząc m.in. o zasądzenie od Banku na rzecz Spółki B świadczenia należnego wraz z odsetkami ustawowymi. W odpowiedzi na pozew, Bank wniósł powództwo wzajemne.

Sąd Okręgowy zasądził od Banku na rzecz Spółki B zwrot części kwoty, której dochodziła spółka wraz z ustawowymi odsetkami. Sąd nie uwzględnił powództwa wytoczonego przez Bank przeciwko Spółce B.

Spółka B oraz Bank wniosły apelację od części powyższego wyroku. Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok sądu I instancji na korzyść Spółki B. Bank dokonał następnie przelewu środków na rachunek bankowy pełnomocnika Spółki B.

W związku z planami reorganizacyjnymi i restrukturyzacyjnymi Grupy podjęto decyzję o utworzeniu pomiędzy Spółką A a Spółką B podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK).

Czynności obejmujące utworzenie PGK, a w konsekwencji wspólne rozliczenie dochodu podatkowego Spółki A oraz Spółki B w ramach PGK, w tym w szczególności wspólne rozliczenie w ramach PGK Kosztów Finansowania Dłużnego Spółki A oraz przychodu podatkowego Spółki B z tytułu zwrotu zasądzonych środków przez Bank, zostaną dokonane w ramach dozwolonego planowania podatkowego przy wykorzystaniu instrumentu wskazanego w art. 1a w zw. z 7a ust. 1 ustawy o PDOP.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie korzyścią podatkową jest obniżenie dochodu podatkowego (lub powiększenie straty) w ramach grupy podatkowej, a tym samym mniejsza kwota zobowiązania podatkowego PGK niż wynosiłaby kwota należnego PDOP dla Spółki A i Spółki B, w szczególności w przypadku dokonania przez nie odrębnych rozliczeń podatkowych za 2023 rok.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy PDOP, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75 % udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) (uchylona)

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:

a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 katalog zwolnień podatkowych ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Z kolei art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP określa przychody z zysków kapitałowych.

W związku z funkcjonowaniem PGK, na podstawie art. 7a ust. 1 zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PDOP będzie dokonywane wspólne rozliczenie dochodów podatkowych Spółki A oraz Spółki B.

Podatnikiem składającym roczne zeznanie podatkowe grupy kapitałowej będzie PGK, natomiast ewentualne zaliczki na ten podatek będą obliczane, pobierane i wpłacane przez Spółkę A, jako spółkę dominującą (art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP). Biorąc pod uwagę, że zarówno przychód podatkowy Spółki B osiągnięty z tytułu zwrotu zasądzonych od Banku środków pieniężnych oraz koszty podatkowe z tytułu Kosztów Finansowania Dłużnego ponoszone przez Spółkę A przypisane są do tego samego źródła dochodu – tj. z przychodów zysków kapitałowych – nastąpi wzajemne rozliczenie ww. kosztów podatkowych oraz przychodu podatkowego za Rok Podatkowy 2023.

Rezultatem łącznego rozliczenia dochodu podatkowego Spółki A oraz Spółki B, w tym dokonania rozliczenia wyżej wskazanych kosztów i przychodów z zysków kapitałowych, będzie obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego przez PGK za Rok Podatkowy 2023 w porównaniu do łącznego zobowiązania podatkowego Spółki A oraz Spółki B, gdyby dokonały one odrębnego rozliczenia podatkowego (poza PGK).

Podsumowując, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

**b** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności**

Badając tę okoliczność, Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Wnioskodawców. Z Wniosku wynika, że przeprowadzenie Czynności pozwoli na:

· Zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej zarówno przez Spółkę A oraz Spółkę B, w tym m.in. kosztów związanych z obsługą finansową ww. spółek, kosztów ogólnych (administracyjnych), wartości należności publiczno-prawnych;

· Zmniejszenie liczby obowiązków o charakterze raportowym, bądź administracyjnym, po stronie Spółki A oraz Spółki B w związku z funkcjonowaniem w ramach PGK, które spółki byłyby zobligowane realizować w przypadku działania jako odrębni podatnicy;

· Usprawnienie przepływów finansowych pomiędzy Spółką A oraz Spółką B, co jest istotne w kontekście komplementarnych funkcji pełnionych przez ww. spółki w ramach Grupy;

· Usprawnienie procesów zarządzania finansami na poziomie ww. spółek i w ramach całej Grupy.

W ocenie Szefa KAS, decyzja o uproszczeniu struktury Grupy w taki sposób, aby zmaksymalizować jej efektywność ekonomiczną i operacyjną, jest działaniem racjonalnego podmiotu. Oczywistym wydaje się więc, iż racjonalnie działający podmiot dążyłby w przedstawionych okolicznościach do ujednolicenia struktury Grupy i wyeliminowania z tej struktury spółki generującej niepotrzebne koszty.

Co do zasady, istnienie jednego podmiotu w miejsce dwóch zawsze wiąże się z redukcją kosztów administracyjnych, które nie będą musiały być już powielane w kolejnej spółce. W każdym przypadku, gdy dochodzi do połączenia przez przejęcie ustaje byt prawny podmiotu przejmowanego, a tym samym generowane są oszczędności związane z funkcjonowaniem przejętej spółki.

W kontekście dokonania oceny, czy decyzja o utworzeniu przez Wnioskodawców PGK była podyktowana uzyskaniem na skutek konsolidacji wyników podatkowych podmiotów wchodzących w jej skład korzyści podatkowej oraz czy ta korzyść była głównym lub jednym z głównych celów działania podatnika, należałoby przyjąć, że aby osiągnięcie korzyści podatkowej można było uznać za „główny” lub „jeden z głównych” celów dokonania czynności, możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej powinna mieć rozstrzygający, a co najmniej znaczący (przynajmniej taki, jak inne, ważne cele – razem wzięte) wpływ na decyzję o dokonaniu czynności weryfikowanej w oparciu o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej możliwość wspólnego rozliczenia dochodu podatkowego Spółki A oraz Spółki B w ramach PGK, w szczególności rozliczenie w ramach PGK w Roku Podatkowym 2023 Kosztów Finansowania Dłużnego Spółki A oraz przychodu podatkowego Spółki B z tytułu zwrotu zasądzonych środków w wyniku postępowania sądowego – miała znaczący wpływ na decyzję o dokonaniu Czynności i była istotna co najmniej w takim stopniu, jak inne cele ekonomiczne wskazane we Wniosku.

Tworzenie podatkowych grup kapitałowych co do zasady dokonywane jest w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Wnioskodawcy sami zresztą wskazali we Wniosku, że dokonując i planując czynności w ramach PGK w głównej mierze kierowali się faktem, iż jest to jedna z metod dopuszczalnego planowania podatkowego.

Podsumowując, Szef KAS, po dokonaniu analizy celów ekonomicznych i gospodarczych Czynności opisanej we Wniosku, stwierdził, że wskazana korzyść podatkowa w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w wyniku utworzenia PGK, a w konsekwencji wspólnego rozliczenia dochodu podatkowego, była jednym z głównych celów dokonania Czynności. Oznacza to, iż druga z przesłanek określonych w art. 119a § 1 jest także w niniejszej sprawie spełniona.

**c** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

Sprzeczność korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy ocenić w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawców celów gospodarczych.

Jak już wykazano w części rozważań dotyczących identyfikacji korzyści podatkowej, Wnioskodawca, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystał regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak planowana Czynność i wynikająca z niej korzyść podatkowa w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w tym przypadku z przepisami regulującymi działalność podatkowych grup kapitałowych i sposób ich rozliczenia, tj. z art. 1a ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP).

Wnioskodawcy zastosowali dopuszczalną optymalizację podatkową. Regulacje dotyczące podatkowych grup kapitałowych nie ograniczają prawa podatników do działań optymalizacyjnych, o ile dokonują oni rzeczywistych działań gospodarczych.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Szef KAS stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności, nie można zidentyfikować ustawowych przesłanek sztucznego sposobu działania.

Pomimo że osiągnięcie korzyści podatkowej było w niniejszej sprawie jednym z głównych celów dokonania Czynności, to jednak nie sposób lekceważyć równie istotnych celów ekonomicznych wskazanych przez Wnioskodawców. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy działali w sposób sztuczny.

Wnioskodawcy wskazali szereg okoliczności, które świadczą o tym, że główne motywacje do przeprowadzenia Czynności opierają się nie tylko na możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego, lecz na faktycznych przyczynach ekonomicznych – m.in. usprawnienie działalności Grupy, ograniczenie kosztów jej działania i w konsekwencji polepszenie jej wyników finansowych.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że Wnioskodawcy, planując określoną we Wniosku Czynność, kierowali się również wyraźnie określonymi celami biznesowymi, a utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest na rynku standardowo stosowaną metodą dopuszczalnego planowania podatkowego.

Dokonując oceny działania Wnioskodawców, należało mieć na uwadze również to, że w kontekście złożenia przez Bank skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego od wyroku Sądu Apelacyjnego – w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku sądu II instancji albo wydania przez Sąd Najwyższy wyroku ostatecznie rozstrzygającego sprawę na niekorzyść Spółki B, spółka może być zobowiązana do zwrotu pierwotnie zasądzonych na jej rzecz środków, a także obarczona ryzykiem zajęcia jej aktywów w wyniku podjęcia w stosunku do niej czynności zabezpieczających lub egzekucyjnych.

Wnioskodawcy wskazali, że w przypadku, gdyby Spółka A oraz Spółka B dokonały transakcji połączenia, to w razie zmaterializowania się ryzyka związanego z utratą wyżej opisanych środków przez Spółkę B, spółka powstała w wyniku połączenia byłaby zobowiązana do zwrotu środków zasądzonych pierwotnie na rzecz Spółki B od Banku, co doprowadziłoby do znaczącego zaburzenia płynności finansowej tej spółki, a nawet jej utraty, lub popadnięcia w stan niewypłacalności, a także znaczące naruszenie stabilności finansowej całej Grupy.

W opinii Szefa KAS nie sposób zatem uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby sposobu działania opisanego przez Wnioskodawców.

W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej Czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

**Uwagi końcowe**

Jak Szef KAS wyjaśnił – zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przedstawiona we Wniosku Czynność, nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, która była jednym z głównych celów dokonania Czynności, można przyjąć, że w danych okolicznościach korzyść ta nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (w szczególności z art. 1a ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP).

W konsekwencji, należało przyjąć, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, należało wydać opinię zabezpieczającą.