Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-731/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-22
Teza: Opodatkowanie komorniczych czynności egzekucyjnych, z tytułu których opłatę egzekucyjną komornik otrzymał po dniu 30 września 2015 r.
Słowa kluczowe: komornik; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania komorniczych czynności egzekucyjnych, z tytułu których opłatę egzekucyjną komornik otrzymał po dniu 30 września 2015 r. (KM …) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania komorniczych czynności egzekucyjnych, z tytułu których opłatę egzekucyjną komornik otrzymał po dniu 30 września 2015 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w … (dalej jako „Komornik”) prowadzi postępowanie KM … (postępowanie nadal jest czynne), w którym egzekucję skierowano do nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana na licytacji w dniu … kwietnia 2014 r. Egzekucja z nieruchomości – jako jednego ze sposobów egzekucji – formalnie została zakończona w dniu … grudnia 2015 r. poprzez wykonanie planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Wykonanie prawomocnego planu podziału było ostatnią czynnością w egzekucji z nieruchomości, wykonaną w oparciu o prawomocne postanowienia o kosztach postępowania i kosztach zastępstwa prawnego w egzekucji.

Postanowienie o kosztach postępowania, w tym o wysokości opłaty egzekucyjnej, zostało wydane w dniu … kwietnia 2015 r., a uprawomocniło się w dniu … maja 2015 r.

Opłata egzekucyjna została formalnie przekazana przez Sąd w dniu … grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tym przypadku opłata egzekucyjna będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Komornika, opłata egzekucyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdarzenia prawne skutkujące powstaniem opłaty egzekucyjnej zaistniały przed dniem 1 października 2015 r., a jedynie formalna wpłata opłaty nastąpiła po tym dniu. W broszurze Ministra Finansów z dnia 21 września 2015 r. w pkt II (obowiązek podatkowy) na stronie nr 6 wskazującej na sposób interpretowania przepisów przejściowych skonstruowano formułę, według której rozstrzygającym momentem jest okoliczność czy postanowienie określające opłatę egzekucyjną zostało wydane przed dniem 1 października 2015 r.

W niniejszym przypadku postanowienie kończące egzekucję z nieruchomości i określające wysokość opłaty egzekucyjnej wydano dnia … kwietnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zwrot „świadczenie usług” ma zatem bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Wobec tego, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na usługę świadczoną przez komornika w tym zakresie może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność komorników sądowych regulują ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790, z późn. zm.) – dalej jako „u.o.k.s.i.e.” – oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 209).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.k.s.i.e., czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu.

W świetle ust. 3 tego artykułu, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Według art. 3a u.o.k.s.i.e., komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Przy uwzględnieniu wskazanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działając w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. Ponadto, do czynności wykonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu (kwartale) dokonania dostawy lub wykonania usługi i – co do zasady – powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty

W świetle art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504) – dalej jako „rozporządzenie”.

W myśl § 2 rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zakończenie postępowania (wykonanie przez komornika usługi egzekucyjnej) następuje w chwili uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania (niezależnie od tego, kiedy uprawomocni się postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania w przypadku egzekucji z nieruchomości).

Obowiązek podatkowy z tytułu usług egzekucyjnych świadczonych przez komorników sądowych oraz innych czynności przekazanych do ich kompetencji na podstawie odrębnych przepisów powstaje w chwili otrzymania zaliczki w rozumieniu ustawy na poczet wykonywanej usługi (gdy np. opłata egzekucyjna pobierana jest w trakcie postępowania egzekucyjnego), bądź też w chwili otrzymania należnej opłaty po zakończeniu postępowania.

Niezależnie zatem od tego, kiedy wyegzekwowane kwoty zostaną przekazane wierzycielowi (np. w związku z przekazaniem ich do depozytu sądowego), dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez komornika znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje (wpływ ww. kwot na jego rachunek bankowy, a nie moment zaksięgowania tych kwot w prowadzonych urządzeniach księgowych).

Jak wynika z art. 43 u.o.k.s.i.e, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Ustawa przewiduje dwa rodzaje opłat egzekucyjnych: stosunkowe i stałe. „(…) opłaty stosunkowe są obliczane od wartości wyegzekwowanego świadczenia lub zabezpieczanego roszczenia, pobiera się je w związku z egzekucją lub zabezpieczeniem należności pieniężnych, natomiast opłaty stałe mają charakter zryczałtowany, niezależny od wysokości wyegzekwowanego świadczenia, są pobierane w związku z egzekucją świadczeń niepieniężnych i innymi czynnościami komornika. Uregulowana w art. 53a ust. 1 u.k.s.e. opłata stała w przypadku otrzymania zlecenia poszukiwania majątku dłużnika pobierana jest przez komornika od wierzyciela, gdy egzekucja dotyczy roszczeń pieniężnych” (Jarosław Świeczkowski, Komentarz do art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2012 r., publikacja elektroniczna LEX).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Komornik prowadzi postępowanie, w którym egzekucję skierowano m.in. do nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana na licytacji w dniu … kwietnia 2014 r. Egzekucja z nieruchomości została zakończona formalnie w dniu … grudnia 2015 r. poprzez wykonanie planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Wykonanie prawomocnego planu podziału było ostatnią czynnością w egzekucji z nieruchomości, wykonaną w oparciu o prawomocne postanowienia o kosztach postępowania i kosztach zastępstwa prawnego w egzekucji. Postanowienie o kosztach postępowania, w tym o wysokości opłaty egzekucyjnej, zostało wydane w dniu … kwietnia 2015 r., a uprawomocniło się w dniu … maja 2015 r.

Na tym tle Komornik powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania komorniczych czynności egzekucyjnych, z tytułu których opłatę egzekucyjną otrzymał po dniu 30 września 2015 r.

Na wstępie tej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej zaznaczyć należy, że formułując swoją wątpliwość Komornik posłużył się skrótem myślowym. Żąda bowiem ustalenia czy określona opłata egzekucyjna powinna być opodatkowana, choć przedmiotem opodatkowania są czynności (dostawy lub usługi), a nie należności za te czynności. W analizowanym przypadku są to czynności egzekucyjne, w związku z wykonaniem których komornicy występują (od dnia 1 października 2015 r.) w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższych ustaleń (tj. nieprecyzyjności pytania postawionego przez Komornika) –brak jest podstaw, aby potwierdzić jego pogląd, że – skoro zdarzenia prawne skutkujące powstaniem opłaty egzekucyjnej zaistniały przed dniem 1 października 2015 r., a jedynie wpłata opłaty nastąpiła po tym dniu, to „opłata egzekucyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Postępowanie egzekucyjne – co Komornik jednoznacznie potwierdził w uzupełnieniu do wniosku – nie zostało zakończone prawomocnie jako całość. Zostało prawomocnie zakończone jedynie w stosunku do nieruchomości. Zatem nie można przyjąć, że jego czynności (usługi) zakończyły się przed 1 października 2015 r. (co byłoby podstawą do wyłączenia ich od opodatkowania VAT). Przeciwnie, czynności te trwają, a wynagrodzenie za nie (częściowe) Komornik otrzymał po tym dniu. Wobec tego wynagrodzenie to jest podstawą do obliczenia podatku należnego, gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do czynności opisanych przez Komornika we wniosku powstał już po 30 września 2015 r.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.