Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.246.2018.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) uzupełnione w dniu 25 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2018 r. (skutecznie doręczone 22 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2018 r. (skutecznie doręczone 22 maja 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Y. S.A.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: A. sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z zapisami art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.), Y. S.A., dalej: Bank oraz A. sp z o.o., dalej: Wnioskodawcy, mający uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, występują z wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawcy posiadają interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 poz. 1221 ze zm.), dalej, ustawa o VAT. W tym kontekście Wnioskodawcy zmierzają do ustalenia czy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT, czy też podlega opodatkowaniu.

Bank posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (działki 107,108 oraz 109) o łącznej powierzchni 1539 m2, zabudowanej budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 2623,74 m2 oraz budynkiem gospodarczo-biurowym o pow użytkowej 118,60 m2.

Budynki zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Banku (budynek biurowy) i (budynek gospodarczo-biurowy). Zgodnie z posiadanymi przez Bank kartami środków trwałych, historyczna wartość początkowa nieruchomości określona została w dacie wprowadzenia tych środków do ewidencji.

Bank nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności do opisanych powyżej budynków na podstawie Decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 26 listopada 1991 r.

Bank ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Jak wynika z posiadanych przez Bank kart środków trwałych, wydatki te w lipcu 2002 r. przekroczyły 30% historycznej wartości początkowej budynku. W następnym okresie, Bank ponosił dalsze wydatki związane z modernizacją środka trwałego w odniesieniu do których, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (marzec i wrzesień 2011 r.), jednak łącznie nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynku.

W przypadku budynku gospodarczo - biurowego, Bank dokonał modernizacji obiektu w lipcu 2009 r., a suma wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% historycznej wartości początkowej budynku. Bankowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanej modernizacji W toku dalszego użytkowania nieruchomości przez Bank, łączna kwota wydatków na modernizację (lipiec 2009 r., marzec 2012 r., luty 2015 r. oraz sierpień 2017 r.) nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności do posadowionych na niej budynków.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, Bank nabył nieodpłatnie prawo do użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego dotychczas własność Skarbu Państwa, a będącego w dniu wejścia w życie cytowanej ustawy w zarządzie Y. Na skutek reorganizacji Z. w 1987 r., budynki zostały przekazane Bankowi w zarząd w ramach funduszu założycielskiego. W konsekwencji, Decyzją Wojewody z dnia 26 listopada 1991 r. Bank nabył nieodpłatnie prawo własności do budynków stanowiących majątek własny Banku.

Pod pojęciem nieruchomości w dalszej części wniosku rozumie się zarówno prawo użytkowania wieczystego działek o nr 107, 108 oraz 109, jak i prawo własności do budynku biurowego o powierzchni użytkowej 2623,74 m2 oraz budynku gospodarczo-biurowego o pow użytkowej 118,60 m2.

Od chwili nabycia, nieruchomość wykorzystywana jest do działalności statutowej Banku.

Nieruchomość nie była wynajmowana lub oddana do użytkowania osobie trzeciej na podstawie umowy o podobnym charakterze i w ramach czynności podlegających VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw z art. 29a ust 8 UVAT?

W uzupełnieniu do wniosku Strona wyjaśniła, że Wnioskodawcy posiadają wspólny interes w ustaleniu konsekwencji podatkowych transakcji dostawy nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: UVAT), w szczególności, czy w opisanym stanie faktycznym dostawa przedmiotowej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania oraz czy zwolnienie przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT. W szczególności, Bank dążąc do ustalenia, czy transakcja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, oczekuje wyjaśnienia, czy - gdy zwolnienie przysługuje będzie mógł wspólnie z A. sp. z o.o. wybrać opcję opodatkowania transakcji, z zachowaniem odpowiednich wymogów formalnych w tym zakresie, a także - w dalszej konsekwencji - jak powinna zostać wystawiona faktura dotycząca przedmiotowej transakcji oraz - gdy zwolnienie nie przysługuje - będzie zobowiązany do naliczenia VAT, ujęcia go w rejestrze i deklaracji podatkowej a następnie odprowadzenia do organu podatkowego.

Równocześnie, A. sp. z o.o. dążąc do ustalenia, czy transakcja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, oczekuje wyjaśnienia, czy - gdy zwolnienie przysługuje - będzie mógł wspólnie z Bankiem wybrać opcję opodatkowania transakcji, z zachowaniem odpowiednich wymogów formalnych w tym zakresie, a także czy - w dalszej konsekwencji - będzie uprawiony do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz - gdy zwolnienie przysługuje i strony nie skorzystają z opcji opodatkowania - będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomości zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b w powiązaniu z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86. poz. 959. z późn. zm.; dalej jako UPCC).

Pytanie sformułowane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego jest wspólnym pytaniem Wnioskodawcy i strony Zainteresowanej. Uzyskanie odpowiedzi na pytanie „czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT umożliwi określenie zarówno dla sprzedawcy jak i dla nabywcy nieruchomości skutków podatkowych, które szczegółowo opisane zostały powyżej w części dotyczącej wspólnego interesu stron transakcji.

Zgodnie ze wspólnym stanowiskiem Wnioskodawców, przedmiotowa dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, a tym samym Wnioskodawcom, jako czynnym podatnikom VAT będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania niniejszej transakcji.

Stanowisko Wnioskodawców:

W ocenie Wnioskodawców odpłatna dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 UVAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy i kiedy względem nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W przypadku nieruchomości zabudowanych, o sposobie opodatkowania całej transakcji decydują zasady przyjęte dla budynku lub budowli. Zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dla celów podatku VAT przyjęto, że obiekty budowlane są towarem głównym, a grunt jego częścią składową. Jednym słowem grunt dzieli los podatkowy obiektu lub obiektów na nim stojących, a przedmiotem dostawy są budynki i budowle wraz z działką gruntu, na której są posadowione. Warunkiem jest jedynie istnienie trwałego związku z gruntem. Stawka podatku właściwa dla budynków determinuje również stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "budynków". Z tego względu należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z tą ustawą na pojęcie obiekt budowlany składają się trzy kategorie:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez "budynek" Prawo budowlane nakazuje rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Opisane w stanie faktycznym środki trwałe podlegające zbyciu, spełniają kryteria budynku w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, albowiem są obiektami zamkniętymi, posiadają ściany, fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Wnioskodawców, w stosunku do nieruchomości opisanej w stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia, na skutek przejęcia nieruchomości po jej nabyciu, do wykonywania działalności gospodarczej przez Bank. Nieruchomość została nabyta przez Bank na mocy decyzji Wojewody z dnia 26 listopada 1991 r., a tym samym przed wejściem w życie krajowych regulacji w zakresie podatku VAT. Moment ten, należy traktować jako pierwsze zasiedlenie nieruchomości, którą przejęto do użytkowania w ramach działalności statutowej Banku. Następnie, po dokonaniu ulepszeń, których łączna wartość przekroczyła 30% historycznej wartości początkowej budynków, doszło do ich "ponownego" pierwszego zasiedlenia w związku z dalszym użytkowaniem nieruchomości przez Bank. Od tego momentu, do dnia planowanej dostawy nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy Rady 2006/112/WE o podatku od wartości dodanej wskazuje wyraźnie, że ww pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13 analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Jeżeli chodzi natomiast o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz "pierwszego nabywcy lub użytkowania" budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1545/13 zważył, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawy nieruchomości nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego - mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję Sąd podkreślił, że jedynym kryterium do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z przytoczonego przepisu jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia. W ocenie sądu, do pierwszego zasiedlenia dochodzi przez samo przejęcie do użytkowania nieruchomości, wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej podatnika. Nie jest zatem właściwe, powiązywanie „pierwszego zasiedlenia” wyłącznie z oddaniem do użytkowania, w ramach czynności, które rodzą obowiązek podatkowy na gruncie VAT.

Takie rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza także niedawne orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, o sygn. C-308/16, TSUE stwierdził, iż artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z istotą przywołanego wyroku "państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu."

Na podstawie przywołanego wyroku, nie można wyłączać z zakresu zwolnienia dostawy nieruchomości, poprzez powiązanie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana dostawa nieruchomości będzie więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, albowiem budynki będące przedmiotem dostawy po dokonaniu ulepszeń, których suma przekroczyła 30% wartości początkowej były w dalszym ciągu wykorzystywane do celów działalności statutowej Banku. Od momentu w którym doszło do "ponownego" pierwszego zasiedlenia (dla budynku biurowego - 2002 r., dla budynku biurowo - gospodarczego - 2009 r ), upłynął okres 2 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Zauważył też, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Bank posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (działki 107,108 oraz 109) o łącznej powierzchni 1539 m2, zabudowanej budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 2623,74 m2 oraz budynkiem gospodarczo-biurowym o pow użytkowej 118,60 m2. Budynki zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Banku a historyczna wartość początkowa nieruchomości określona została w dacie wprowadzenia tych środków do ewidencji. Bank nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności do opisanych powyżej budynków na podstawie Decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 26 listopada 1991 r.

Bank ponosił wydatki na ulepszenie budynku biurowego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te w lipcu 2002 r. przekroczyły 30% historycznej wartości początkowej budynku. W następnym okresie, Bank ponosił dalsze wydatki związane z modernizacją środka trwałego w odniesieniu do których, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (marzec i wrzesień 2011 r.), jednak łącznie nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynku.

W przypadku budynku gospodarczo - biurowego, Bank dokonał modernizacji obiektu w lipcu 2009 r., a suma wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% historycznej wartości początkowej budynku. Bankowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanej modernizacji W toku dalszego użytkowania nieruchomości przez Bank, łączna kwota wydatków na modernizację (lipiec 2009 r., marzec 2012 r., luty 2015 r. oraz sierpień 2017 r.) nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności do posadowionych na niej budynków.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, Bank nabył nieodpłatnie prawo do użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego dotychczas własność Skarbu Państwa, a będącego w dniu wejścia w życie cytowanej ustawy w zarządzie Y. Na skutek reorganizacji Z. w 1987 r., budynki zostały przekazane Bankowi w zarząd w ramach funduszu założycielskiego. W konsekwencji, Decyzją Wojewody z dnia 26 listopada 1991 r. Bank nabył nieodpłatnie prawo własności do budynków stanowiących majątek własny Banku.

Pod pojęciem opisanych we wniosku nieruchomości rozumie się zarówno prawo użytkowania wieczystego działek o nr 107, 108 oraz 109, jak i prawo własności do budynku biurowego o powierzchni użytkowej 2623,74 m2 oraz budynku gospodarczo-biurowego o powierzchni użytkowej 118,60 m2.

Od chwili nabycia, nieruchomość wykorzystywana jest do działalności statutowej Banku.

Nieruchomość nie była wynajmowana lub oddana do użytkowania osobie trzeciej na podstawie umowy o podobnym charakterze i w ramach czynności podlegających VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia z podatku VAT dostawy opisanej we wniosku nieruchomości.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym oraz budynkiem gospodarczo-biurowym korzystała będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki na ulepszenie budynku biurowego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku w lipcu 2002 r., natomiast wydatki na ulepszenie budynku gospodarczo - biurowego przekroczyły 30% wartości początkowej budynku w lipcu 2009 r. przy czym od chwili nabycia, nieruchomość wykorzystywana jest do działalności statutowej Wnioskodawcy. Zatem uznać należy, że po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej opisanych we wniosku budynków doszło do ich pierwszego zasiedlenia od którego upłynęło 2 lata.

Tym samym dostawa wskazanej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntu, na którym budynki są posadowione będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

W związku z możliwością korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT analiza zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stała się bezzasadna.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa opisanej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a tym samym Wnioskodawcom, jako czynnym podatnikom VAT będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania niniejszej transakcji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.