Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-996/15-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Sposób opodatkowania usługi serwisowej wraz z montażem towaru
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 18 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi serwisowej wraz z montażem towaru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi serwisowej wraz z montażem towaru. Wniosek został uzupełniony w dniu 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 18 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, będącą czynnym podatnikiem VAT w Polsce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem maszyn i materiałów do pakowania. Wnioskodawca wykonuje również usługi serwisowe na rzecz kontrahentów (podatników czynnych VAT). Usługi te świadczone przez Spółkę polegają na wymianie części w maszynach, na miejscu u klientów. W maszynach podczas usługi montowane są taśmy stalowe (taśmy oporowe płaskie), stosowane jako termiczne noże tnące.

Usługi serwisowe opodatkowane są na dzień składania wniosku stawką VAT 23%.

W usługach serwisowych mogą być wykorzystywane nabyte wcześniej towary stalowe (m.in. taśmy stalowe), objęte odwrotnym obciążeniem (wymienione w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Numery PKWiU towarów, o których mowa to: 24.32.10.0, 24.10.62.0, 24.31.10.0, 24.10.31.0. Szacując, wartość tych towarów w porównaniu do kwoty usługi jest proporcjonalnie niska i nie przekracza 10%.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy mając na uwadze to, że opisane towary stalowe, będące elementem bezpośrednio związanym z usługą serwisową z uwagi na swój nieznaczny udział w samej usłudze, mogą być ujmowane na fakturze sprzedaży całościowo i wraz z tą usługą być opodatkowane stawką VAT 23%?
2.  Czy w związku z tym, można również odstąpić od umieszczenia na fakturze informacji „odwrotne obciążenie”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa serwisowa, w której wykorzystywane będą towary stalowe objęte odwrotnym obciążeniem wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, powinna być traktowana wraz z tymi towarami jako świadczenie kompleksowe i powinna być opodatkowana całościowo obowiązującą stawką VAT 23%, bez rozgraniczenia towarów na fakturze.

Należy zwrócić uwagę na przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta, które są powiązane, tak że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Świadczeniem jakie w jej przypadku Spółka realizuje jest usługa serwisowa. Towary stalowe są ściśle z nią powiązane i mają w stosunku do niej charakter uzupełniający. Towary te razem z usługą tworzą całość, a z ekonomicznego punku widzenia jedno świadczenie. Towary służą pełnemu skorzystaniu ze świadczenia głównego - usługi serwisowej. Zdaniem Wnioskodawcy należałoby traktować usługę serwisową i towary stalowe kompleksowo i stosować przepisy ustawy przewidziane dla świadczenia głównego, jakim jest usługa serwisowa opodatkowana stawką VAT 23%.

W związku z kompleksowym potraktowaniem towarów jako usługi i opodatkowaniem ich stawką 23% VAT, zmieniony zostałby charakter opodatkowania i zbędne byłoby sformułowanie „odwrotne obciążenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z powyższym przepisem opisany mechanizm „odwrotnego obciążenia” polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia zawężone jest do transkacji zawieranych wyłącznie pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi. Przy czym, dostawy tych towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT w Polsce, jest producentem i dystrybutorem maszyn i materiałów do pakowania. Wnioskodawca wykonuje również usługi serwisowe na rzecz kontrahentów (podatników czynnych VAT). Usługi te świadczone przez Spółkę polegają na wymianie części w maszynach, na miejscu u klientów. W maszynach podczas usługi montowane są taśmy stalowe (taśmy oporowe płaskie), stosowane jako termiczne noże tnące. W usługach serwisowych mogą być wykorzystywane nabyte wcześniej towary stalowe (m.in. taśmy stalowe), objęte odwrotnym obciążeniem (wymienione w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Numery PKWiU towarów, o których mowa to: 24.32.10.0, 24.10.62.0, 24.31.10.0, 24.10.31.0. Szacując, wartość tych towarów w porównaniu do kwoty usługi jest proporcjonalnie niska i nie przekracza 10%.

W związku z powyższym opisem, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy towary stalowe, będące elementem bezpośrednio związanym z usługą serwisową z uwagi na swój nieznaczny udział w samej usłudze, mogą być ujmowane na fakturze sprzedaży całościowo i wraz z tą usługą być opodatkowane stawką VAT 23% bez umieszczenia na fakturze informacji „odwrotne obciążenie”.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy faktycznie do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Trzeba zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje, są usługi serwisowe na rzecz kontrahentów (czynnych podatników VAT), polegające na wymianie części w maszynach, na miejscu u klientów. Świadczeniem dodatkowym jest montaż taśm stalowych (taśm oporowych płaskich), stosowanych jako termiczne noże tnące, która jest ściśle związane z usługą serwisową i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie są to odrębne czynności, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Montaż taśm stalowych podczas usługi serwisowej służy zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż dodatkowych towarów jest elementem czynności świadczenia usługi serwisowej. Wobec tego usługi serwisowe oraz dostawę taśm należy traktować jako kompleksową i stosować przepisy ustawy przewidziane dla świadczenia głównego, jakim jest usługa serwisowa.

Należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy.

Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów lub usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Z treści wniosku wynika, że w usługach serwisowych mogą być wykorzystywane nabyte wcześniej towary stalowe (m.in. taśmy stalowe), objęte odwrotnym obciążeniem (wymienione w załączniku nr 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Szacując, wartość tych towarów w porównaniu do kwoty usługi jest proporcjonalnie niska i nie przekracza 10%.

Zatem montaż taśm realizowany w związku z usługą serwisową u klienta (stanowiący element transakcji świadczenia usługi) zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia usługi serwisowej i powinien być opodatkowany według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia usługi.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. świadczeniem usługi serwisowej. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość usługi wraz z dostawą towarów (taśm stalowych).

Zatem w przypadku gdy świadczona przez Wnioskodawcę usługa serwisowa będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, również dostawa przez Wnioskodawcę taśm stalowych, tj. wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy powinna być jako element transakcji zasadniczej opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT bez umieszczenia na fakturze informacji „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że usługa serwisowa, w której wykorzystywane będą towary stalowe objęte odwrotnym obciążeniem wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, powinna być traktowana wraz z tymi towarami jako świadczenie kompleksowe i powinna być opodatkowana całościowo bez rozgraniczenia towarów na fakturze jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania usług serwisowych stawką VAT w wysokości 23%.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.