Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1147/15-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Uznanie sprzedaży przejętej nieruchomości za pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90ust. 6 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży przejętej nieruchomości za pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży przejętej nieruchomości za pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust 6 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (w skrócie: „Bank” albo „Wnioskodawca”), jest bankiem hipotecznym działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (w skrócie: „ustawa o BH”).

Bank nabywa w ramach postępowania egzekucyjnego bądź w ramach restrukturyzacji zadłużenia majątek kredytobiorców (nieruchomości) w zamian za zwolnienie z długu powstałego w wyniku zawartych umów kredytowych, głównie z developerami.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o BH Bank nabywa te nieruchomości w celu uniknięcia strat z tytułu udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką. Stosownie natomiast do postanowień art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe („Prawo bankowe”) Bank jest zobowiązany do sprzedaży przejętych w ten sposób składników majątku w okresie nie dłuższym niż 5 lat od daty nabycia. Obowiązek ten nie spoczywa jednakże na Banku, jeżeli wykorzysta przejęte nieruchomości do własnej działalności bankowej.

W przypadku, gdy majątek dłużnika jest przedmiotem licytacji komorniczej, Bank jako wierzyciel hipoteczny ma prawo do uczestniczenia w licytacji, jak i przejęcia nieruchomości dłużnika za cenę nie niższą od ceny wywoławczej, gdyby ta licytacja okazała się bezskuteczna. Przejmując nieruchomość, Bank zalicza na poczet ceny wierzytelność przysługującą mu wobec kredytobiorcy, ale z określonym limitem. Ten limit określa wartość wierzytelności Banku, w jakiej zostałaby ona uregulowana -zgodnie ze sporządzonym przez komornika planem podziału kwoty uzyskanej z egzekucji - w trybie art. 1025 Kodeksu Postępowania Cywilnego.

W sytuacji natomiast, gdy podstawą do przeniesienia własności nieruchomości, w celu zwolnienia się z zobowiązania z tytułu kredytu, jest akt notarialny zawarty z dłużnikiem, Bank uznaje dany kredyt wartością rynkową wynikającą z tego aktu notarialnego. Podstawą zaś do ustalenia wartości rynkowej nabytych nieruchomości jest jej wycena sporządzona przez niezależnego rzeczoznawcę.

Na podstawie ustawy o VAT dostawa nieruchomości na rzecz Banku, zarówno przez komornika jak i dłużnika, może być czynnością opodatkowaną jak i zwolnioną.

Z uwagi jednak na fakt, iż przejęte składniki majątku od kredytobiorców nie będą wykorzystywane przez Bank do własnej działalności bankowej i zostaną sprzedane, tego rodzaju aktywa nie stanowią środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dostawa przejętej nieruchomości przez Bank na rzecz kolejnego nabywcy może być również czynnością opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku na podstawie ustawy o VAT.

Co do zasady, Bank prowadzi działalność finansową podlegającą zwolnieniu w oparciu o art. 43 ustawy o VAT. Jednakże, w działalności Banku występują również w niewielkim zakresie określone czynności opodatkowane t.j.: refakturowanie usług, usługi konsultacyjno-doradcze związane z rynkiem nieruchomości. Bank wyodrębnia w pierwszej kolejności kwoty podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych albo zwolnionych. Jeżeli jednak tego rodzaju wyodrębnienie nie jest możliwe, Bank pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z proporcją struktury sprzedaży (dalej: także „współczynnik”), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ustalona przez Bank proporcja struktury sprzedaży za rok 2014 wynosi 1%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przejętej nieruchomości stanowi „pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega wyłączeniu z pojęcia całkowitego obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, dla potrzeb wyliczenia współczynnika za rok 2015 i w latach następnych?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż przejętej nieruchomości stanowi „pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości” w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i obrót z tego tytułu powinien być wyłączony z całkowitego obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, dla potrzeb wyliczenia współczynnika za rok 2015 i w latach następnych.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przy kalkulacji proporcji struktury sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie w jakim te transakcje mają charakter pomocniczy.

Powyższy przepis obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. Przed zmianą brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, który stanowi podstawę ustalenia proporcji struktury sprzedaży, nie wliczało się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane były sporadycznie. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 grudnia 2012 r. (druk 805) : „Zmiana w art. 90 ust 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie jest mowa o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie.”

Zgodnie z polskim tłumaczeniem dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa”) przy obliczeniu proporcji struktury sprzedaży nie uwzględnia się kwot (..):

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi (art. 174 ust. 2 lit. b),
*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze (art. 174 ust. 2 lit. c).

Należy podkreślić, iż poszczególne wersje językowe Dyrektywy używają pojęć o nieco odmiennym znaczeniu od polskojęzycznej wersji— od transakcji incydentalnych, pomocniczych, po poboczne. W angielskiej wersji językowej użyto określenia „incidentami”, w polskim tłumaczeniu Dyrektywy posłużono się określeniem „pomocnicze”, natomiast w niemieckim zastosowano pojęcie ,,Hilfsumsatze” a we francuskiej „accessoire”. W doktrynie za określenie najpełniej oddające w języku polskim cel tego pojęcia uważa się określenie „.transakcji pobocznych” („Dyrektywa VAT 2006/112JWE - Komentarz 2010” red. Jerzy Martini, Unimex 2012, str. 831).

Ustawodawca, podążając za polską wersją językową art. 174 ust. 2 Dyrektywy, nie określa tego, w stosunku do jakich czynności, zdarzeń, transakcji etc. owe świadczenia określone w art. 90 ust. 6 powinny być pomocniczymi. W opinii Wnioskodawcy, nie istnieje bowiem pomocniczość w ujęciu abstrakcyjnym - tj. czynności, aby miały charakter pomocniczy, muszą być pomocnicze w stosunku do innych działań, czynności, zdarzeń, zachowań etc.

Skoro więc ustawodawca nie daje w tej mierze żadnych wskazówek interpretacyjnych, dla ustalenia zakresu zastosowania omawianej regulacji należy przyjąć wskazówki wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) a w dalszej dopiero kolejności z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

Należy wziąć również pod uwagę, że Bank może wykonywać wyłącznie czynności określone w ustawie o BH - podział tych czynności na określone kategorie, może również stanowić dodatkową przesłankę przy ocenie, czy sprzedaż przejętych nieruchomości przez Bank stanowi transakcję pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej.

Powszechnie przyjmuje się, że kluczowe znaczenie w tej sprawie mają dwa wyroki ETS, które nie zostały jednak opublikowane w języku polskim:

*   z 11 lipca 1996 r. (sygn. C-306/94) w sprawie Regie Dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget, oraz
*   z 29 kwietnia 2004 roku (sygn. C-77/01) w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica.

W pierwszym wyroku ETS stwierdził, że badane czynności podatnika nie miały cechy „incydentalności”, ponieważ były „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności” tego podatnika. W ten sposób ETS określił negatywne kryteria „incydentalności” i wyłączenia ze współczynnika (co nie jest incydentalne i jest uwzględniane we współczynniku).W drugim natomiast wyroku ETS określił pozytywne kryteria „incydentalności” (co jest incydentalne i nie jest uwzględniane we współczynniku): „Jeżeli do przeprowadzenia transakcji (\`(...)\`) zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym (\`(...)\`)”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powołane tezy ETS zostały wyrażone na tle skonkretyzowanych i zindywidualizowanych sytuacji faktycznych. Dlatego nie mają charakteru abstrakcyjnego ani uniwersalnego, i nie mogą być stosowane do innych sytuacji w oderwaniu od ich pierwotnego kontekstu faktycznego, czyli przede wszystkim statusu i zachowania podatnika oraz natury krytycznych czynności. Powyższy pogląd jest również akceptowany przez judykaturę: „\`(...)\`trzeba podkreślić:, że każdorazowo (ETS) orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego; indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w orzeczeniach (ETS) sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Zatem nie można przyjąć, że tezy w nich postawione mają charakter uniwersalny, przez co nie można ich wprost odnieść do innych stanów faktycznych” -wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 873/14.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powołane wyroki ETS dotyczą „pomocniczych transakcji finansowych”, nie zaś „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości”, które są przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że wynikające z wyroków ETS kryteria „incydentalności” są, same w sobie, nieostre ETS nie definiuje ani nie wyjaśnia ich sensu, ograniczając się do ich użycia w konkretnych sytuacjach faktycznych.

W opinii Wnioskodawcy, właśnie odmienność kontekstu powoduje, że w niniejszym stanie faktycznym nie można wprost albo trudno jest użyć kryteria „bezpośredniości, stałości i konieczności”, o których mowa w pierwszym z powołanych wyroków (C-306/94). To rozstrzygnięcie bowiem dotyczyło „spółki zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami, która dokonywała inwestycji finansowych, przeznaczając na te cele środki otrzymywane jako zaliczki od klientów”, a przychody z tego tytułu były istotne (około 14% całości przychodów). Nie ma więc adekwatności między tą sprawą i stanem faktycznym zawartym we wniosku.

Gdyby jednak nawet przyjąć, że taka adekwatność istnieje, to - w ocenie Wnioskodawcy -analizowana sprzedaż przejętej nieruchomości nie jest ani bezpośrednim, ani stałym, ani koniecznym rozszerzeniem czy uzupełnieniem podstawowej działalności Banku.

Nie ma tutaj bezpośredniości, ponieważ sprzedaż nie wynika z umowy kredytu ani nawet niewykonywania jej przez kredytobiorcę. Wierzytelność Banku względem dłużnika zostaje, co do zasady, zaspokojona już w momencie przejęcia nieruchomości.

Nie ma tutaj także elementu stałości, ponieważ sprzedaż ma charakter ewentualny warunkowy. Nie ma automatyzmu między niewykonywaniem umowy kredytu i analizowaną sprzedażą. Nie każde niewykonywanie umowy kredytu przez kredytobiorcę musi prowadzić do przejęcia nieruchomości przez Bank i jej późniejszej sprzedaży.

Nie ma tu wreszcie przesłanki konieczności, co wynika expressis verbis z art. 16 ust. 2 ustawy o BH: „Bank hipoteczny może nabywać nieruchomości jedynie w celu uniknięcia strat z tytułu udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz gdy jest to niezbędne ze względu na potrzeby związane z działalnością banku”. Z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że nawet w tym wyłącznie dozwolonym celu, Bank nie musi nabywać (przejmować) nieruchomości, a tym bardziej nie musi jej zbywać.

Również drugi powołany wyrok ETS (C-77/01) nie jest - zdaniem Wnioskodawcy- adekwatny do przedmiotu wniosku. W tym rozstrzygnięciu chodziło o „kwestię możliwości uznania za transakcje (incydentalne) pomocnicze (\`(...)\`) różnych transakcji finansowych dokonywanych przez spółkę holdingową”, w tym „udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej” w oparciu o kryterium „zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych VAT.”

Zdaniem Wnioskodawcy to kryterium może być rozstrzygające w przypadku usług finansowych, które ze względu na ich specyfikę w niewielkim stopniu angażują aktywa i usługi opodatkowane VAT. Jednakże, nie powinno być stosowane w odniesieniu do przejętych nieruchomości przez Bank.

Kierując się przesłankami wynikającymi z orzecznictwa ETS, należy stwierdzić, iż sprzedaż przejętych przez Bank nieruchomości nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jego podstawowej działalności, co oznacza, iż ta transakcja, nie powinna być uwzględniona w kalkulacji współczynnika VAT.

W orzecznictwie NSA, obok uzasadnionych zapożyczeń z orzecznictwa ETS, wskazuje się na dodatkowe warunki, które wyznaczają „incydentalność” czy też „pomocniczość” czynności podatników z perspektywy art. 90 ust. 3 w związku z ust. 6 ustawy o VAT:

*   do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie mogą być brane pod uwagę transakcje pomocnicze, dodatkowe, uzupełniające, wspomagające transakcje główne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 473/14);
*   czynnościami pomocniczymi nie są działania podatnika polegające na rozszerzeniu profilu jego działalności, nawet jeżeli w efekcie nie wpłyną one istotnie na rozmiary uzyskiwanych przychodów (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 873/14);
*   przy ocenie sporadyczności nie może decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. I FSK 952/13);.
*   termin pomocniczy jest pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o VAT określenie sporadyczne, jako, że transakcje zawierane pomocniczo oznaczają zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. ,sygn. I FSK 1757/12).

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższych wskazówek interpretacyjnych odnośnie kryteriów ustalania „incydentalności” czy „pomocniczości”, należy uznać, iż sprzedaż przejętych nieruchomości przez Bank spełnia te kryteria, stanowiąc działalność uboczną w stosunku do czynności udzielenia kredytów hipotecznych.

Zgodnie z art. 11a ustawy o BH, „bank hipoteczny może wykonywać wyłącznie czynności określone w niniejszej ustawie”. W doktrynie (zob. System Prawa Prywatnego Tom 19 Prawo papierów wartościowych pod redakcją prof. dra hab. Andrzeja Szumańskiego, rok wydania: 2006):prezentowany jest pogląd, iż czynności banku hipotecznego dzielą się na trzy rodzaje::

*   czynności podstawowe,
*   czynności dodatkowe,
*   czynności pomocnicze.

Czynności podstawowe

Zamknięta lista czynności podstawowych jest zawarta w art. 12 ustawy o BH, który stanowi, że do podstawowych czynności banku hipotecznego należy pięć rodzajów czynności:

1.  udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką;
2.  udzielanie kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w art. 3 ust. 2;
3.  nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w pkt 2;
4.  emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu:
    1.  udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz
    2.  nabytych wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką;
5.  emitowanie publicznych listów zastawnych, których podstawę stanowią:
    1.  wierzytelności banku hipotecznego z tytułu udzielonych kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w pkt 2,
    2.  nabyte przez bank hipoteczny wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów niezabezpieczonych hipoteką, o których mowa w pkt 2.

Powyższe czynności można więc uznać za kryterium definicyjne bankowości hipotecznej. Analizowana sprzedaż przejętych nieruchomości nie znajduje się na tej liście, co oznacza, iż nie stanowi podstawowego zakresu działania banku hipotecznego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z punktu widzenia przedmiotu działalności bankowej, bank hipoteczny nie stanowi banku uniwersalnego w rozumieniu przepisów regulujących zakres czynności bankowych. Do tego pierwszego nie odnoszą się bowiem przepisy art. 5 i art. 6 ust. 1 Prawa bankowego, gdyż podlega on regulacji autonomicznej zawartej w art. 12 i 15 ustawy o BH.

Czynności dodatkowe

W art. 15 ust. 1 ustawy o BH jest zawarta zamknięta lista czynności dodatkowych. Poza czynnościami, o których mowa w art. 12, banki hipoteczne mogą wykonywać następujące czynności:

1.  przyjmowanie lokat terminowych;
2.  zaciąganie kredytów i pożyczek;
3.  emitowanie obligacji;
4.  przechowywanie papierów wartościowych;
5.  nabywanie i obejmowanie akcji lub udziałów innych podmiotów, których forma prawna zapewnia ograniczenie odpowiedzialności banku hipotecznego do wysokości zainwestowanych środków, o ile służy to wykonywaniu czynności banku hipotecznego, przy czym ogólna wartość nabytych i objętych akcji i udziałów nie może przekroczyć 10% wysokości funduszy własnych banku hipotecznego;
6.  prowadzenie rachunków bankowych służących obsłudze projektów inwestycyjnych realizowanych z wykorzystaniem kredytów udzielonych przez bank hipoteczny;
7.  świadczenie usług konsultacyjno-doradczych związanych z rynkiem nieruchomości, w tym także w zakresie ustalania bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości;
8.  zarządzanie wierzytelnościami banku hipotecznego oraz innych banków, z tytułu kredytów, o których mowa w art. 12, jak również udzielanie tych kredytów w imieniu innych banków na podstawie zawartych z nimi umów

Również ta lista nie zawiera analizowanej sprzedaży przejętych nieruchomości przez Bank. W konsekwencji nie stanowi czynności podstawowej ani dodatkowej w rozumieniu ustawy o BH.

Trzeci rodzaj dozwolonych czynności banku hipotecznego jest określony w art. 15a ustawy o BH, który ma charakter otwarty. Banki hipoteczne mogą podejmować działania służące wykonaniu czynności, o których mowa w art. 12 (czynności podstawowe) i art. 15 ust. 1 pkt 1-3 i 5 (czynności dodatkowe), a w szczególności:

1.  wykonywać czynności obrotu dewizowego;
2.  wykonywać czynności ograniczające ryzyko walutowe i ryzyko stopy procentowej, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 2

Norma wyrażona w art. 15a powinna być odczytana w powiązaniu z treścią art. 16 ust. 2 ustawy o BH, która stanowi iż „Bank hipoteczny może nabywać nieruchomości jedynie w celu uniknięcia strat z tytułu udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz gdy jest to niezbędne ze względu na potrzeby związane z działalnością banku".

W doktrynie podkreślany jest pomocniczy i służebny charakter trzeciego rodzaju dozwolonych czynności banku hipotecznego. Poprzez odwołanie się do treści artykułów 12 i 15, hipoteza art. 15a stanowi w zakresie przedmiotu działalności banków hipotecznych regulację autonomiczną oraz wyczerpującą, w ten sposób, że nawet czynności pomocnicze muszą służyć realizacji czynności podstawowych lub dodatkowych.

W opinii Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o BH analizowana sprzedaż przejętej nieruchomości jest jasno i wyraźnie kwalifikowana jako czynność pomocnicza, która ex lege nie może stanowić i nie stanowi elementu podstawowej działalności banku hipotecznego. Owszem, pozostaje w pewnym stosunku do tej działalności, który jednak ma charakter podporządkowania i służebności („działanie służące wykonywaniu” na gruncie art. 15a ustawy o BH).

W działalności Banku sprzedaż przejętej nieruchomości stanowi element mało istotny - zarówno w ujęciu finansowym, jak i organizacyjnym. Przewidywany wolumen przychodów z tego tytułu za rok 2015 jest nieznaczny w stosunku do kwoty przychodów z tytułu działalności podstawowej. Z czysto organizacyjnego punktu widzenia, aktywność Banku w tym zakresie jest nieznaczna, w szczególności, jeżeli mierzyć ją liczbą pracowników biorących udział w transakcji przejęcia nieruchomości oraz późniejszej jej sprzedaży oraz nakładem ich pracy.Analizowana sprzedaż ma i będzie miała również charakter incydentalny w Banku. Wskazuje na to ilość transakcji przejęcia nieruchomości w roku 2015 i przewidywana w kolejnych latach. Ta znikoma skala zjawiska wynika przede wszystkim z obligatoryjnych norm ostrożnościowych i zasad oceny ryzyka kredytowego w działalności Banku. Ze względu na ograniczony popyt na nieruchomości, w kolejnych latach w ogóle mogą nie wystąpić w Banku transakcje sprzedaży przejętych nieruchomości, jak i ich ilość może być wynikiem przejętych nieruchomości z lat ubiegłych.

Sporadyczność analizowanej transakcji polega także na jej nieprzewidywalności. Tutaj objawia się bezwzględna zależność działalności Banku od sytuacji na rynku nieruchomości, który jest niezwykle wrażliwy na zmiany koniunktury gospodarczej, co wywiera istotny wpływ na możliwość spłaty zaciągniętych kredytów przez developerów.

Uboczny charakter przejęcia nieruchomości dłużnika w celu jej sprzedaży wynika z istoty działalności Banku i rządzących nią zasad. Działania Banku są bowiem ukierunkowane na udzielenie kredytów hipotecznych developerom, bądź innym osobom, celem wybudowania bądź zakupu nieruchomości. Bank nie został powołany i nie działa w celu nabycia lub zbycia nieruchomości - ani dla potrzeb własnych, ani w celach inwestycyjnych czy spekulacyjnych. Organiczna działalność Banku wyraża się i zawiera się w procesie finansowania działań developerów/osób trzecich. Jej celem nie jest obrót nieruchomościami, gdyż efektem działalności Banku jest pieniądz a nie nieruchomość.

Celem instytucji częściowego odliczania podatku VAT związanego z dostawą towarów i usług, w przypadku braku bezpośredniego związku między opodatkowanym zakupem i opodatkowaną sprzedażą, jest ustalenie w sposób uproszczony, ale możliwie najbliższy, rzeczywistego związku ze sprzedażą opodatkowaną, kwoty potrącalnego podatku naliczonego. Stąd istotą zawartych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wyłączeń, jest ukształtowanie współczynnika w taki sposób, aby możliwie dokładnie i prawdziwie odzwierciedlał stosunek sprzedaży opodatkowanej do całości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (tj. opodatkowanej i zwolnionej), a w konsekwencji - możliwie dokładnie i prawdziwie odzwierciedlał kwotę podatku naliczonego, który ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W doktrynie podkreśla się, że ratio legis tych przepisów sprowadza się do tego, że proporcja, ze względu na swoją funkcję, powinna odzwierciedlać udział czynności dających prawo do odliczenia w działalności, która dla danego podatnika w danym okresie jest typowa. Nie powinny więc na nią wpływać transakcje dokonywane przez danego podatnika wyjątkowo, nawet, a wręcz przede wszystkim w sytuacji gdy z uwagi na swoją wartość mogłyby istotnie wpłynąć na proporcję (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją naukową Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 632).

Również w judykaturze akcentuje się, aby przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego, określone transakcje, nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych, rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2014 r., sygn. I FSK 952/13).)

W przypadku Banku, najpoważniejszym negatywnym skutkiem uwzględnienia w proporcji struktury sprzedaży obrotu opodatkowanego/obrotu zwolnionego z tytułu dostawy przejętej nieruchomości, byłoby zniekształcenie tej proporcji i w konsekwencji - związku kwoty potrącaInego podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną.

W typowej działalności Banku, ze względu na 1% udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie, odliczeniu od podatku należnego podlega jedynie znikoma kwota podatku naliczonego. Uwzględnienie w kalkulacji współczynnika Banku obrotu z tytułu sprzedaży przejętych nieruchomości z danego roku, a w skrajnym przypadku nawet pojedynczej sprzedaży o istotnej kwotowo wartości, prowadziłoby do radykalnego wzrostu wartości współczynnika za ten rok, w przypadku dostaw opodatkowanych, bądź do utrzymania tego współczynnika na poziomie 1%, w przypadku dostaw zwolnionych.

W opinii Wnioskodawcy, skokowa zmiana współczynnika w wyniku ujęcia w jego kalkulacji opodatkowanego obrotu z tytułu transakcji sprzedaży przejętych nieruchomości, nie odzwierciedlałaby rzeczywistego związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającą z typowej działalności Banku jako banku hipotecznego.

Podsumowanie

*   Kierując się przesłankami wynikającymi z orzecznictwa ETS, należy stwierdzić, iż sprzedaż przejętych przez Bank nieruchomości nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jego podstawowej działalności, co oznacza, iż ta transakcja, nie powinna być uwzględniona w kalkulacji współczynnika VAT.
*   Na podstawie wskazówek interpretacyjnych zawartych w orzecznictwie NSA odnośnie kryteriów ustalania incydentalności (pomocniczości), należy uznać, że sprzedaż przejętych przez Bank nieruchomości, stanowi działalność uboczną w stosunku do udzielenia kredytów hipotecznych.
*   Na gruncie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych sprzedaż przez Bank przejętych nieruchomości jest traktowana jako działalność pomocnicza, która ex lege nie może stanowić i nie stanowi elementu podstawowej działalności banku hipotecznego.
*   Skokowa zmiana współczynnika, w wyniku ujęcia w jego kalkulacji opodatkowanego obrotu z tytułu transakcji sprzedaży przejętych nieruchomości, nie odzwierciedlałaby rzeczywistego związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającą z typowej działalności Banku jako banku hipotecznego.

Reasumując, na podstawie powyższych argumentów, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż przejętej nieruchomości stanowi „pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości” w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i obrót z tego tytułu powinien być wyłączony z całkowitego obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, dla potrzeb wyliczenia współczynnika za rok 2015 i w latach następnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Należy również podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, o treści obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Uni Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego (pomocniczego), gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za incydentalne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny. Oprócz tego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za incydentalne.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Wnioskodawca we wniosku zwrócił uwagę, na omawiane wyroki TSUE, że dotyczą one czynności pomocniczych w zakresie transakcji finansowych i nie mogą mieć zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ nie ma adekwatności pomiędzy sprawami. Należy zaznaczyć, że powyższe roztrzygnięcja dają wskazówki jak analizować kwestie „pomocniczości”. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z okoliczności sprawy zaprezentowanej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest bankiem hipotecznym działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych.

Bank nabywa w ramach postępowania egzekucyjnego bądź w ramach restrukturyzacji zadłużenia majątek kredytobiorców (nieruchomości) w zamian za zwolnienie z długu powstałego w wyniku zawartych umów kredytowych, głównie z developerami.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o BH nabywa te nieruchomości w celu uniknięcia strat z tytułu udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką. Stosownie natomiast do postanowień art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank jest zobowiązany do sprzedaży przejętych w ten sposób składników majątku w okresie nie dłuższym niż 5 lat od daty nabycia. Obowiązek ten nie spoczywa jednakże na Banku, jeżeli wykorzysta przejęte nieruchomości do własnej działalności bankowej.

W przypadku, gdy majątek dłużnika jest przedmiotem licytacji komorniczej, Bank jako wierzyciel hipoteczny ma prawo do uczestniczenia w licytacji, jak i przejęcia nieruchomości dłużnika za cenę nie niższą od ceny wywoławczej, gdyby ta licytacja okazała się bezskuteczna. Przejmując nieruchomość, Bank zalicza na poczet ceny wierzytelność przysługującą mu wobec kredytobiorcy, ale z określonym limitem. Ten limit określa wartość wierzytelności Banku, w jakiej zostałaby ona uregulowana -zgodnie ze sporządzonym przez komornika planem podziału kwoty uzyskanej z egzekucji - w trybie art. 1025 Kodeksu Postępowania Cywilnego.

W sytuacji natomiast, gdy podstawą do przeniesienia własności nieruchomości, w celu zwolnienia się z zobowiązania z tytułu kredytu, jest akt notarialny zawarty z dłużnikiem, Bank uznaje dany kredyt wartością rynkową wynikającą z tego aktu notarialnego. Podstawą zaś do ustalenia wartości rynkowej nabytych nieruchomości jest jej wycena sporządzona przez niezależnego rzeczoznawcę.

Wnioskodawca wskazał również, że na podstawie ustawy o VAT dostawa nieruchomości na rzecz Banku, zarówno przez komornika jak i dłużnika, może być czynnością opodatkowaną jak i zwolnioną.

Z uwagi jednak na fakt, iż przejęte składniki majątku od kredytobiorców nie będą wykorzystywane przez Bank do własnej działalności bankowej i zostaną sprzedane, tego rodzaju aktywa nie stanowią środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dostawa przejętej nieruchomości przez Bank na rzecz kolejnego nabywcy może być również czynnością opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku na podstawie ustawy o VAT.

Wnioskodawca co do zasady, prowadzi działalność finansową podlegającą zwolnieniu w oparciu o art. 43 ustawy o VAT. Jednakże, w działalności Banku występują również w niewielkim zakresie określone czynności opodatkowane t.j.: refakturowanie usług, usługi konsultacyjno-doradcze związane z rynkiem nieruchomości. Bank wyodrębnia w pierwszej kolejności kwoty podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych albo zwolnionych. Jeżeli jednak tego rodzaju wyodrębnienie nie jest możliwe, Bank pomniejsza kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z proporcją struktury sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

W analizowanej sprawie przytoczyć należy art. 69. ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.), który wskazuje, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Umowa kredytu bezpośrednio wiąże się ze spłatą tego kredytu oraz dochodzeniem spłaty. Dlatego też zbycie przejętej nieruchomosci, która stanowi zabezpieczenienie kredytu stanowi uzupełnienie działalności głównej Banku.

Przychodów ze sprzedaży nieruchomości przejętych przez Bank w związku z brakiem spłaty kredytów przez klientów, nie można uznać za stanowiące obrót z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że transakcje pomocnicze nie stanowią zasadniczej części (głównego przedmiotu) działalności Wnioskodawcy. Transakcje takie to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika.

W odniesieniu do wskazówek TSUE, zgodnie z którymi w kategorii transakcji incydentalnych (pomocniczych) nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, przychody uzyskiwane przez Bank ze sprzedaży przejętych nieruchomości należy uznać za stałe i niezbędne uzupełnienie zasadniczej działalności bankowej, gdyż Bank uzyskuje je w konsekwencji działań związanych z udzieleniem kredytów. Takie sytuacje są więc konsekwencją działalności kredytowej prowadzonej przez Bank i nie można ich uznać za poboczne względem zasadniczej działalności Banku. Zbycie nieruchomości jest bezpośrednią konsekwencją nie wywiązania się kredytobiorcy z umowy oraz stanowią konieczny element działania Banku w celu niwelowania strat z tytułu udzielonych kredytów.

W omawianej sprawie kryterium decydującym w zakresie uznania zbycia przejętej nieruchomości jako „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości” nie może być brak wskazania w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. Z 2015 r. poz. 1588), sprzedaży przejętych nieruchomości jako czynności podstawowych wykonywanych przez bank hipoteczny i nie można tym samym uznać, że stanowią czynności pomocnicze.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości przejętych w wyniku braku spłaty przez klientów kredytów powinny być uwzględniane w wartości obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.