Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.200.2017.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Interpretacja zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu: - świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, - wykonanych bezumownie procedur w stanach nagłych, - pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ.
Słowa kluczowe: kontrakt; limit; przychód-moment powstania przychodów; umowa; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu:

*   świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ,
*   wykonanych bezumownie procedur w stanach nagłych,
*   pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu:

*   świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ,
*   wykonanych bezumownie procedur w stanach nagłych,
*   pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług medycznych – od konsultacji lekarskich, poprzez diagnostykę, badania analityczne, transporty medyczne i wizyty domowe, aż po leczenie w wielospecjalistycznym szpitalu (dalej: „świadczenia opieki zdrowotnej”). Wspomniane wyżej świadczenia opieki zdrowotnej, Spółka wykonuje zarówno komercyjnie (pacjenci płacą za wykonane usługi), jak i na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „umowy z NFZ”). Zdarzają się także przypadki, że Spółka nie ma podpisanych umów z NFZ w konkretnych zakładach leczniczych i świadczy usługi opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ, znajdujących się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bez pobierania od nich opłat.

Świadczenia wykonane ponad limit określony w umowie z NFZ.

W umowach z NFZ, Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”), zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Co do zasady, ustalone limity rozdzielane są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Tytułem przykładu, w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden miesięczny okres sprawozdawczy co do zasady nie może przekraczać limitu 1/12 kwoty ustalonego na dany rok. Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach, kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową, Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń, wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą jest możliwe wystawienie faktury za dany miesięczny okres rozliczeniowy (co do zasady, do wysokości 1/12 limitu rocznego). Na podstawie tej informacji, Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia.

W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (dalej: „nadwykonania”). Wykonywane ponad limity ustalone w umowach nadwykonania mogą dotyczyć następujących przypadków:

1.  świadczeń wskazanych w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia jako tzw. świadczenia nielimitowane (np. porody, niektóre procedury z zakresu kardiologii interwencyjnej, pakiet onkologiczny), w odniesieniu do których, NFZ po zakończeniu każdego kwartału, każdorazowo dopasowuje wielkość limitu umownego oraz należnego świadczeniodawcy wynagrodzenia do poziomu faktycznego wykonania umowy (dalej: „świadczenia nielimitowane”);
2.  innych niż świadczenia nielimitowane świadczeń medycznych, spełniających przesłanki określone w art. 15 ustawy o działalności leczniczej; tj. świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (dalej: „procedury w stanach nagłych”);
3.  pozostałych świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1793 ze zm., dalej: „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”), pacjenci ubezpieczeni w NFZ nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są one jednocześnie nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Wykonując procedury medyczne, o których mowa w pkt 1 (świadczenia nielimitowane) oraz pkt 2 (procedury w stanach nagłych), ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, Spółka ma, zgodnie z przepisami, prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury. Zatem, wykonanie przez Spółkę tych świadczeń zdrowotnych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne. W praktyce, w przypadku procedur nielimitowanych (pkt 1) – wartość kontraktu z NFZ jest automatycznie powiększana. W przypadku procedur w stanach nagłych (pkt 2), procedury te są w pierwszej kolejności rozliczane w miejsce limitowanych procedur planowych, także tych, które zostały wykonane wcześniej. Jeżeli natomiast limity za dany okres są przekroczone, to procedury te powiększają wartość nadwykonań za dany okres.

Inaczej niż w przypadku procedur innych niż wymienione w pkt 1 i 2, Spółka nie uzyskuje automatycznie (tj. z mocy samego prawa), roszczenia o zapłatę za wykonane świadczenia. To, czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ. Decyzja taka podejmowana jest przez NFZ najczęściej w toku negocjacji ze Spółką, w efekcie których dochodzi do podpisania ugody. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy, NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. W efekcie, wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich. Ponadto, NFZ wymaga od świadczeniodawców równomiernego wykonywania świadczeń w całym roku, co powoduje, że nawet po wyczerpaniu limitu w ostatnich miesiącach roku kalendarzowego, nie jest możliwe całkowite zaprzestanie udzielania świadczeń ze względu na przypadki nagłe oraz pilne. Jeżeli NFZ wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia, to jego otrzymanie uwarunkowane jest wystawieniem przez Spółkę faktury na uzgodnioną z NFZ kwotę wynagrodzenia.

Świadczenia medyczne w stanach nagłych bez umowy z NFZ.

Ponadto, roszczenie do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za udzielone świadczenia medyczne może powstać także w sytuacji, gdy Spółka nie ma podpisanego kontraktu z NFZ w danym zakresie świadczeń, a mimo to świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ w związku z wynikającym z przepisów prawa (tj. art. 15 ustawy o działalności leczniczej), zakazem odmowy udzielenia świadczenia w sytuacji tego wymagającej. W takim przypadku, Spółka występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę na podstawie art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że datą powstania przychodu z tytułu świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że datą powstania przychodu z tytułu wykonanych bezumownie procedur w stanach nagłych, jest dzień wykonania takiego świadczenia, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że datą powstania przychodu z tytułu pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ jest dzień otrzymania zapłaty za wykonane świadczenia medyczne, niezależnie od momentu wykonania świadczenia?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad.1.

Datą powstania przychodu z tytułu świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ.

Ad.2.

Datą powstania przychodu z tytułu wykonanych bezumownie procedur w stanach nagłych, jest dzień wykonania takiego świadczenia, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ad.3.

Datą powstania przychodu z tytułu pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ jest dzień otrzymania zapłaty za wykonane świadczenia medyczne, niezależnie od momentu wykonania świadczenia.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przychodem z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest nie tylko przychód, który został przez podatnika faktycznie otrzymany, ale również przychód, który jest temu podatnikowi należny. Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego „przychody należne” to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność”, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo wyrok NSA z 9 marca 2006 r. sygn. akt FSK 2705/04 czy wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 264/10.

W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia „przychodów należnych”, wskazuje, iż ustawodawca określił, że warunkiem powstania przychodu należnego jest istnienie wierzytelności, która może być dochodzona przed sądem lub innym uprawnionym organem. Dopiero taka wierzytelność, może być przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku świadczeń nielimitowanych Spółka otrzymuje wynagrodzenie, gdyż wykonanie takich świadczeń powoduje automatycznie zwiększenie wartości kontraktu z NFZ.

Natomiast w odniesieniu do procedur w stanach nagłych należy zauważyć, że zgodnie z:

*   art. 15 ustawy o działalności leczniczej (odpowiednik art. 7 nieobowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia;
*   art. 30 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoką w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki;
*   art. 19 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w przypadku, gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stanów zagrażających życiu lub zdrowiu, Spółka jest obowiązana wykonać świadczenie zdrowotne ratujące życie lub zdrowie niezależnie od faktu, czy takie świadczenie jest objęte umową z NFZ (limitem kwotowym lub zakresem przedmiotowym wynikającym z konkretnej umowy z NFZ) oraz nawet czy Spółka ma zawartą umowę z NFZ.

Ponadto, za wykonanie zarówno świadczeń nielimitowanych, jak i procedur w stanach nagłych Spółce należne jest wynagrodzenie od NFZ. Określone w umowach z NFZ limity nie wyłączają obowiązku udzielenia świadczeń, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (procedury w stanach nagłych) oraz świadczeń nielimitowanych. Wskazane powyżej przepisy stanowią źródło obowiązku o charakterze bezwzględnym dla podmiotów leczniczych do podjęcia stosownych interwencji medycznych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, co zabezpieczone jest stosowną, wynikającą z ustawy, sankcją.

Należy ponadto zauważyć, że w odniesieniu do procedur w stanach nagłych nieobjętych zakresem umów z NFZ, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej świadczeniodawca, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, ma prawo do wynagrodzenia za świadczenie opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcy w stanie nagłym. Natomiast, odpłatność nadwykonań w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia oraz istnienia w takich sytuacjach obowiązku refundacyjnego po stronie NFZ została potwierdzona w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku WSA w Bydgoszczy z 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 847/09 wskazano, że „(\`(...)\`) świadczenie zdrowotne ratujące życie i zdrowie pacjentów wykonane przez szpital ponad limit określony zawartymi umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie”;
*   w wyroku Sądu Najwyższego z 14 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 68/06 wskazano, że: „skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych (w ówczesnym stanie prawnym funkcję płatnika w polskim systemie opieki zdrowotnej pełniły kasy chorych, obecnie funkcję tą realizuje NFZ - przyp. Wnioskodawcy), to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, gdy pomimo zmiany stanu prawnego, wyroki SN II CSK 68/06 oraz V CSK 533/07 nie tracą na aktualności, bowiem powołany w ww. orzeczeniach art. 7 nieobowiązującej już ustawy z 30 sierpnia 1991 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi odpowiednik obecnie obowiązującego art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Oba przepisy formułują analogiczny obowiązek w stosunku do zakładu opieki zdrowotnej/podmiotu leczniczego. Innymi słowy, taki obowiązek wynika ze stosunku prawnego łączącego kasę chorych ze świadczeniodawcą, który powstał na podstawie umowy o świadczenie usług zdrowotnych, a którego treść została wzbogacona o wspomniany przepis”;
*   w wyroku Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07, wskazano również, że żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W takim przypadku dochodzi więc do powstania roszczenia.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Spółkę usług zdrowotnych o charakterze świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych, zarówno na podstawie umowy jak i bezumownie, po stronie Spółki powstaje roszczenie wobec NFZ. Tym samym, Spółka, jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia przedmiotowego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązany jest do jego spełnienia.

Ponadto, w przypadku świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, roszczenie o zapłatę za ww. świadczenia ma swoją podstawę w łączącej strony umowie. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Umowy z NFZ zawierane przez Wnioskodawcę przewidują postanowienia dotyczące rozliczania usług w konkretnie oznaczonych okresach rozliczeniowych. W związku z tym oraz mając na uwadze m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 14 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 68/06, datą powstania przychodu z tytułu świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ jest bez wątpienia ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ, bowiem roszczenie o zapłatę za ww. świadczenia ma oparcie w wiążącej strony umowie.

Natomiast, w zakresie dotyczącym wykonanych bezumownie procedur w stanach nagłych, ze względu na brak stosunku umownego pomiędzy NFZ i Wnioskodawcą, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Tym samym, o powstaniu przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie decydowało pierwsze ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie (tj. moment wykonania usługi lub wystawienia faktury) bez względu na to, że faktyczna zapłata może zostać dokonana dopiero w okresie późniejszym.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lipca 2016 r. sygn. ITPB3/4510-271/16/JG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2016 r. sygn. IPPB5/4510-391/16-2/BC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-227/15/MO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2015 r. sygn. IPTPB3/4510-8/15-7/KC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2015 r. sygn. ILPB3/423-603/14-4/JG.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że datą powstania przychodu z tytułu świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie z NFZ oraz datą powstania przychodu z tytułu wykonanych bezumownie procedur w stanach nagłych, jest dzień wykonania takiego świadczenia, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnośnie do świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W przypadku procedur innych niż świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowach z NFZ brak jest podstawy ustawowej, jak również brak jest podstawy umownej, do żądania wypłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia medyczne. W tym zakresie, Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie o spełnienie świadczenia pieniężnego. W przypadku procedur innych niż świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych, Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie w całości lub w części. Dodatkowo, Spółka do chwili sfinalizowania uzgodnień/negocjacji z NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia oraz nie ma pewności czy wynagrodzenie za określone świadczenia ostatecznie otrzyma. To, czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ.

Jak zostało wskazane powyżej, wykonanie wyłącznie świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych wiąże, się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki przez NFZ. Wnioskodawca uzyskuje w tym zakresie roszczenie o spełnienie świadczenia pieniężnego, ze względu na istnienie podstawy ustawowej i/lub podstawy umownej. Natomiast, wykonanie świadczeń niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych ponad limity określone w umowach z NFZ nie skutkuje obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki przez NFZ (brak podstawy ustawowej lub umownej). W tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje należność, która stanowiłaby przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wnioskodawca może natomiast po zakończeniu roku kalendarzowego negocjować z NFZ warunki ugody, na podstawie której może uzyskać częściową zapłatę za te świadczenia.

W konsekwencji, wykonanie procedur stanowiących nadwykonania niebędące świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego w momencie wykonania takiego świadczenia, ze względu na to, że nie stanowią one „należności” w sensie podatkowoprawnym. W tym wypadku, nie będą zatem miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a - 3f ustawy o CIT, lecz art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Wobec tego zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, przychód z tytułu nadwykonań innych niż świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych powstanie później, dopiero na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ w skutek negocjacji prowadzonych przez strony bądź w innym trybie prawem przewidzianym. Dopiero zapłata za ww. świadczenia, będzie skutkowała uzyskaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie będzie podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Zatem, jeżeli w zaistniałej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT albo art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, to przychód w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, powstanie w dacie otrzymania zapłaty.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lipca 2016 r. sygn. ITPB3/4510-273/16/JG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1 -1/4510-124/16/DW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 czerwca 2016 r. sygn. ITPB3/4510-179/16/JG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2016 r. sygn. IPPB5/4510-390/16-2/BC.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że datą powstania przychodu z tytułu pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ jest dzień otrzymania zapłaty za wykonane świadczenia medyczne, niezależnie od momentu wykonania świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.