Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-642/09-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-20
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna, dla potrzeb VAT, uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz leasingobiorców, w związku z czym usługi te powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: fakturowanie; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.07.2009 r. (data wpływu 31.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej leasingobiorcom - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej leasingobiorcom.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność leasingową. Spółka nabywa samochody (w tym osobowe) i oddaje je do używania leasingobiorcom (dalej lako: „Leasingobiorcy”, „Korzystający”) m.in. na podstawie umów leasingu, określonego jako leasing operacyjny na potrzeby podatku dochodowego. Przez cały czas trwania umów leasingu Spółka pozostaje właścicielem samochodów. Na podstawie zawartych umów leasingu, leasingobiorcy zobowiązani są do zapłaty miesięcznych rat leasingowych.

Umowa leasingu, w zakresie dotyczącym ubezpieczenia przedmiotu leasingu, przewiduje dwa alternatywne schematy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, tj. ubezpieczenie przedmiotu leasingu w ramach polisy generalnej Spółki, bądź ubezpieczenie u zewnętrznego ubezpieczyciela wybranego przez korzystającego. Korzystający posiadają możliwość wyboru dogodnego dla nich wariantu ubezpieczenia.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu, w pierwszym wariancie, korzystający ma możliwość ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach polisy generalnej Spółki zawierającej ubezpieczenia komunikacyjne typu OC, AC NW oferowanej przez Spółkę. Wariant ten zwalnia leasingobiorcę z obowiązku ubezpieczania przedmiotu leasingu we własnym zakresie. W tym wariancie korzystający ma do wyboru m.in. polisę jednoroczną bądź wieloletnią (refakturowaną).

W przypadku wyboru polisy jednorocznej składka jest obliczana raz w roku i refakturowana na korzystających jednorazowo lub w systemie kwartalnym. Stawka ubezpieczenia podlega każdorazowo kalkulacji przed rozpoczęciem kolejnego roku ubezpieczenia przedmiotu leasingu Kwotę każdej wymagalnej składki Spółka refakturuje na korzystającego z uwzględnieniem stawki VAT zwolnionej, tj. stawki określonej w dokumencie finansowym wystawionym przez ubezpieczyciela.

W przypadku wyboru polisy wieloletniej w ramach wariantu pierwszego - składka jest obliczona za cały okres obowiązywania umowy leasingu i refakturowana na korzystających w systemie kwartalnym. Kwotę każdej wymagalnej składki Spółka refakturuje na korzystającego z uwzględnieniem stawki VAT zwolnionej, tj. stawki określonej w dokumencie finansowym wystawionym przez ubezpieczyciela. Refakturowana kwota składek odpowiada wysokości składki ubezpieczeniowej (bez doliczania marży) i nie stanowi elementu opłaty leasingowej. Refakturowana kwota jest identyczna z kwotą pobraną przez ubezpieczyciela i jest przedmiotem osobnego, od opłaty leasingowej, rozliczenia (odrębna faktura niż faktura dokumentująca świadczenie usług leasingu). Tak rozliczane z leasingobiorcami koszty ubezpieczenia stanowić będą dla Spółki świadczenie odrębne od świadczonych usług leasingu.

Na gruncie podatku VAT, odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej powinna być w tym przypadku traktowana jako świadczenie tej usługi i tym samym podlegać zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu korzystający mają możliwość wyboru ubezpieczenia przedmiotu leasingu (ubezpieczenie komunikacyjne typu OC, AC i NW) u zewnętrznego ubezpieczyciela. Zawarcie umowy ubezpieczenia w tym wariancie wymaga pisemnej akceptacji Spółki. Przedmiot leasingu jest ubezpieczony na rzecz Spółki w jednym z kilku towarzystw ubezpieczeniowych wskazanych przez Spółkę. Korzystający ma obowiązek opłacić jednorazowo składkę za cały okres ubezpieczenia i przedłożyć Spółce potwierdzenie dokonania płatności wraz z polisą przed odbiorem przedmiotu leasingu lub w dniu odbioru.

Poza tym, Spółka świadczy usługi pomocnicze związane z usługami ubezpieczeniowymi i funduszami emerytalno rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (klasyfikacja statystyczna wydana 12 marca 2009 r. przez Urząd Statystyczny).

Usługi te polegają na:

*   informowaniu klientów Spółki o możliwości zawarcia umów ubezpieczenia wraz z ich warunkami za pośrednictwem brokera, a także o sposobie realizacji świadczeń z tytułu zawieranych umów ubezpieczeniowych,

*   informowaniu klientów o warunkach, na jakich mogą zostać zawarte umowy ubezpieczenia za pośrednictwem brokera,

*   popularyzowaniu umów ubezpieczenia zawieranych za pośrednictwem brokera wśród klientów,

*   udzielaniu pomocy klientom w wypełnianiu lub samodzielne wypełnianie dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia, przyjmowanie tych dokumentów oraz wykonywanie innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia,

*   obliczanie wysokości należnej składki ubezpieczeniowej, przyjmowanie składek ubezpieczeniowych, wystawianie klientom pokwitowań przyjęcia składek.

Usługi te przeznaczone są dla korzystających, z którymi Spółka zawarła umowy leasingu. Z tytułu świadczenia tego rodzaju usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie od brokera ubezpieczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna, dla potrzeb VAT, uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz leasingobiorców, w związku z czym usługi te powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy refakturowane usługi ubezpieczeniowe dla celów podatkowych, powinny być traktowane odrębnie od usługi leasingu i tym samym wynagrodzenie z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powinno podlegać opodatkowaniu na odrębnych zasadach względem usług leasingu.

Zdaniem Spółki takie podejście jest prawidłowe zarówno w kontekście uregulowań zawartych w przepisach podatkowych, jak również uwzględniając istotę prawną usług ubezpieczeniowych i usług leasingu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych, których koszty są przenoszone na korzystających, podstawę opodatkowania powinno stanowić wynagrodzenie z tytułu usług ubezpieczeniowych, czyli łączna kwota należna z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 oraz załącznikiem nr 4 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi ubezpieczeniowe. Zgodnie z załącznikiem nr 4 wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT są usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00,20, -30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Wobec powyższego, zdaniem Spółki do podstawy opodatkowania ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należy zastosować zwolnienie z podatku VAT.

Mając na uwadze, że dla potrzeb podatku VAT odsprzedaż usług należy traktować analogicznie z ich świadczeniem, na co wskazuje art. 28 Dyrektywy VAT, to zdaniem Spółki uzasadnione jest stosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do odsprzedawanych usług ubezpieczeniowych.

Jak Spółka już zaznaczała, refakturowanie usług ubezpieczeniowych, powinno być dla celów podatkowych postrzegane jako odrębne i niezależne od usługi leasingu i tym samym, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powinno podlegać opodatkowaniu na odrębnych zasadach od usług leasingu.

Spółka uważa, że przede wszystkim należy wskazać na charakter umowy leasingu i rolę, jaką przy niej pełni umowa ubezpieczenia.

Zgodnie z przepisem art. 7091 Kodeksu Cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks Cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93, dalej jako: „KC”) przez umowę leasingu, finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i zobowiązuje się oddać określoną rzecz do używania albo używania i pobierania pożytków korzystającemu (leasingobiorcy), w zamian za wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Definicja z art. 7091 KC ukazuje podstawową funkcje leasingu, która polega na nabyciu przez finansującego określonej rzeczy w celu zapewnienia korzystającemu prawnej i faktycznej możliwości jej używania bądź używania i pobierania pożytków, za określonym wynagrodzeniem płaconym przez korzystającego (przy czym przez okres obowiązywania umowy własność przedmiotu leasingu pozostaje przy finansującym). Przedmiotem umowy leasingu, a więc zasadniczą częścią usługi leasingodawcy jest oddanie rzeczy do używania.

Spółka zauważa, że art. 7096 KC odnosi się wprawdzie do kwestii ubezpieczeniu przedmiotu leasingu, w żaden sposób jednak nie wynika z niego jakoby zapewnienie tego ubezpieczenia miało być obowiązkiem leasingodawcy, czy też usługą, którą świadczy w ramach umowy leasingu.

W rezultacie powyższego Spółka stoi na stanowisku, że uregulowanie ustawowe wskazuje, iż usługa ubezpieczenia nie jest elementem składowym usługi leasingu. Konsekwentnie obciążanie korzystającego kosztami ubezpieczenia należy traktować niezależnie od świadczeń wynikających z usługi leasingu. Powyższe pozwala uznać, że zapewnienie ubezpieczenia należy traktować niejako obok usługi wynikającej z umowy leasingu. Spółka jedynie zapewni ubezpieczenie leasingobiorcy, obciążając go kosztami składki, co w rezultacie upoważni ją do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT w tym zakresie.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że na całą transakcję wynikającą z umowy leasingu, może składać się kilka świadczeń czynności, które mogłyby stanowić samodzielne i niezależne usługi, mogące istnieć osobno poza umową leasingu. Spółka pragnie podkreślić złożoność umów leasingu, a co za tym idzie możliwość objęcia jedną umową kilku usług, z których każda stanowiłaby odrębne świadczenie dla celów VAT (np. usługi serwisowe, ubezpieczenie). Ponadto, w związku z korzystaniem z przedmiotu leasingu, leasingobiorca ponosi szereg innych kosztów i opłat, w związku z usługami towarzyszącymi korzystaniu z przedmiotu leasingu. Zdaniem Spółki, bezsporny jest fakt, iż każda z powyższych usług powinna być traktowana odrębnie dla celów VAT.

Spółka jest zdania, że nawet wówczas gdy kilka usług wynika z jednej umowy, to w przypadku gdy stanowią one odrębne usługi, także na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane odrębnie.

Powyższe stanowisko potwierdza ETS w wyroku Ministero dell”Economia e delIe Finanzet przeciwko Part Service Srl (C-425/06), w którym stwierdzono, iż: gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie.

Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 CPP oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank. W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).

Ponadto jak wskazał ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej usługodawcy. Podążając za wskazówkami ETS brytyjska Izba Lordów w wyroku z 31 stycznia 2001 r. uznała, że usługi ubezpieczeniowe oferowane przez spółkę stanowiły świadczenia odrębne i niezależne od kompleksowej usługi oferowanej w ramach tzw. Card Protection Plan.

Podobnie, w przedmiotowej sprawie usługa ubezpieczenia powinna być traktowana jako odrębna i niezależna. Konsekwentnie, usługi takie powinny być opodatkowane zgodnie z właściwą dla danej usługi stawką podatku VAT.

Ponadto zdaniem Spółki, to, że Spółka będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania kwoty ubezpieczenia, nie wpływa na fakt, iż faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie korzystający, gdyż to jego interesy majątkowe będą chronione umową ubezpieczenia zawieraną w odniesieniu do przedmiotu leasingu. Umowa ubezpieczenia zawierana w odniesieniu do przedmiotu leasingu służy bowiem wyeliminowaniu negatywnych skutków uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu.

W okresie leasingu, w sytuacji gdy zostanie on przez niego utracony lub uszkodzony, finansujący na podstawie umowy leasingu zostaje umocowany do realizacji całości jego należności pieniężnych od leasingobiorcy, niezależnie od faktycznych okoliczności dotyczących przedmiotu leasingu, tym bardziej niezależnie od faktu czy przedmiot leasingu objęty był ochroną ubezpieczeniową czy też nie. Brak takiego ubezpieczenia, w wyniku wystąpienia wspomnianych zdarzeń, w sposób znaczący zmieniałby sytuację leasingobiorcy, W rezultacie nie sposób sprzeciwić się stwierdzeniu, iż ubezpieczenie stwarza dla leasingobiorcy mechanizm ochronny, który pozwoli uniknąć konieczności wypłaty wszystkich pozostałych rat leasingowych w razie utraty bądź uszkodzenia przedmiotu leasingu. Co więcej Spółka argumentuje, że sam fakt podpisywania umowy ubezpieczenia przez Spółkę, w tym przypadku nie wpływa na osobę faktycznego beneficjenta usług z niej wynikających.

Spółka uważa, że sam takt, iż umowy ubezpieczeniowe zawierane będą przez finansującego a koszty ubezpieczenia przenoszone będą na leasingobiorców, nie przesądza, iż to właśnie leasingobiorca będzie beneficjentem usługi ubezpieczeniowej. Leasingobiorca korzystać będzie z przedmiotu leasingu i jednocześnie z ubezpieczenia tegoż przedmiotu leasingu, które chronić go będzie przed ewentualnymi ryzykami związanymi z wystąpieniem zdarzeń ubezpieczeniowych, ciężar których w razie braku ubezpieczenia spoczywać będzie na leasingobiorcy. Sam zaś sposób rozliczeń pomiędzy Spółką a Leasingobiorcą wynikać będzie z zapisów umowy leasingu, która korzysta z zasady swobodnego kształtowania stosunku umownego.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej założeniami, w analizowanej sytuacji Spółka nabędzie usługę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, a z drugiej strony obciąży kosztami tej usługi jej faktycznego beneficjenta, czyli odsprzeda ją leasingobiorcy. Natomiast leasingobiorca, który faktycznie korzystać będzie z ewentualnych efektów ubezpieczenia, poniesie koszty polisy ubezpieczeniowej tożsame z bezpośrednią zapłatą na rzecz ubezpieczyciela za usługi o charakterze ubezpieczeniowym. Tym samym, również z perspektywy tego, który z podmiotów faktycznie korzysta z nabywanej przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej, zasadne jest uznanie, iż korzystać z niej będzie leasingobiorca, zaś Spółka dokonuje na jego rzecz odsprzedaży tej usługi.

Należy podkreślić, że Spółka w ramach innego rodzaju umowy zawartej z brokerem ubezpieczeniowym świadczy usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, za które otrzymuje osobne wynagrodzenie. Jak Spółka wskazała przedmiotem świadczenia jest przede wszystkim informowanie klientów Spółki o możliwości zawarcia umów ubezpieczenia wraz z ich warunkami za pośrednictwem brokera, a także o sposobie realizacji świadczeń z tytułu zawieranych umów ubezpieczeniowych.

Powyższe zatem potwierdza, że zakupywane przez Spółkę (we własnym imieniu) usługi ubezpieczenia przeznaczone są dla klientów Spółki, i Spółka dokonuje jedynie odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej na rzecz leasingobiorców.

Należy również zauważyć, że odsprzedawana usługa nie zmieni swojego charakteru, a tym samym, dla potrzeb podatku VAT, odsprzedaż takiej usługi powinna być traktowana jako jej świadczenie przez Spółkę i podlegać zwolnieniu od VAT (gdyż bezsporne jest zwolnienie z podatku VAT usług ubezpieczeniowych). W przypadku usług ubezpieczenia zastosowanie ma zwolnienie z VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w sekcji J (65-67) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a zatem usługi pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w tym przypadku).

Dział 66 PKWiU obejmuje „usługi ubezpieczeniowe oraz funduszy emerytalno rentowych, z wyłączeniem obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego”, w tym m.in. długo- krótkoterminowe pokrywanie ryzyka w zakresie ubezpieczeń rzeczowych (np. ubezpieczenia nieruchomości, transportowe, od strat materialnych i od odpowiedzialności, od wypadków, ognia, na wypadek choroby idt.). Ponadto zwolnienie to ma charakter stricte przedmiotowy. Tym samym dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia status podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS, sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w Dyrektywie bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym (tak np. w rozstrzygnięciach w sprawach C-117/92 (Wilfried Lange), C-283/95 (Karl Hanz Fischer), C-453/02 (Lenneweber), C-462/02 (Akriditis).

Jak już wskazano, w przypadku świadczenia przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej dojdzie do odsprzedaży usługi nabytej uprzednio od ubezpieczyciela.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. 347/1 ze zm., dalej jako „Dyrektywa 112”), w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W rezultacie analizy przytoczonego przepisu, należy zdaniem Spółki przyjąć, iż odsprzedaż usługi powinna być postrzegana jako tożsama ze świadczeniem usługi.

Konsekwentnie przy założeniu, że Spółka nabywa od ubezpieczyciela usługę ubezpieczeniową i odsprzedaje ją leasingobiorcy, świadczy usługę ubezpieczeniową, prawidłowym, zdaniem Spółki, będzie opodatkowanie świadczenia tej usługi według zasad dla niej właściwych - co oznacza iż usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 28 Dyrektywy 112, odsprzedaż usługi ubezpieczenia jest traktowana jako samodzielne wyświadczenie tej usługi (nie ma tu znaczenia kryterium podmiotowe - nie jest istotne kto jest faktycznym wykonawcą usługi).

W rezultacie przy uznaniu, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, Spółka będzie uważana za podmiot odsprzedający, czyli niejako świadczący usługi ubezpieczenia, to właściwym będzie opodatkowanie ich według zasad właściwych dla danego typu usług. Konsekwentnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie wystawiać fakturę z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT - zwolnienie to ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego.

Wnikliwa analiza wspomnianego art. 28 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 6(4) Szóstej Dyrektywy) prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż twórcy systemu VAT przyjęli zasadę dotyczącą świadczenia usług odrywając to pojęcie od podmiotu świadczącego usługę na rzecz przedmiotu danego świadczenia. Powyższy przepis pozwala uznać, iż nawet w przypadku gdy podmiot faktycznie nie świadczy usługi (nie wykonuje czynności wynikających z usługi osobiście), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (co zdaniem Spółki nie powinno być utożsamiane z pośrednictwem w jej świadczeniu), a jego udział przejawia się w odsprzedaży takiej usługi, to dla potrzeb podatku VAT, takie zachowanie powinno być traktowane na równi ze świadczeniem tej konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

W sytuacji świadczenia obok usług leasingu usług ubezpieczeniowych, zdaniem Spółki usługi te powinny zostać potraktowane rozdzielnie dla celów VAT w celu zachowania konkurencyjności podmiotu świadczącego w odniesieniu dn obydwu usług. Spółka uważa, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, przyczyniałoby się do zakłócenia konkurencyjności zarówno poprzez opodatkowanie obydwu usług ze stawką podstawową co naruszałoby konkurencyjność na rynku usług zwolnionych, jak również poprzez zwolnienie obydwu usług - co naruszałoby konkurencyjność na rynku usług opodatkowanych ze stawką podstawową.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w Dyrektywie VAT „nawet jeżeli stawki zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

Powyższa zasada została wielokrotnie wyrażana w wyrokach ETS. Przykładowo, w wyroku ETS w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon z dnia 1 grudnia 2005 r. stwierdzone zostało, iż „objęcie takich samych usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju a więc konkurujących ze sobą”, w wyroku ETS w sprawie Cimber Air NB przeciwko Skatteministeriet (C-382/02), z dnia 16 września 2004 r.: „Zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT wprowadzonego w szóstej dyrektywie. System ten oparty jest w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie.

Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju był w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie”, w wyrok ETS w sprawie Christiane Urbing-Adam przeciwko Administration de l”enregistrement et des domaines (C-267/99) z dnia 11 października 2001 r. „Zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce.”

Spółka twierdzi, że uznanie, iż przedmiotowe zwolnienie usług ubezpieczeniowych mogłoby być zależne również od statusu podmiotu świadczącego usługi ubezpieczeniowe, mogłoby rodzić ryzyko wprowadzenia niepotrzebnej i bezpodstawnej konkurencji między podmiotami (w konsekwencji godziłoby w konkurencyjność produktów ubezpieczeniowych na rynku, poprzez obowiązek doliczania do refakturowanych usług ubezpieczeniowych dodatkowego obciążenia w postaci 22% stawki VAT).

W konsekwencji, w przypadku opodatkowania obydwu usług ze stawką podstawową, Spółka w zakresie usługi ubezpieczenia nie mogłaby w sposób równy konkurować z innymi podmiotami (korzystającymi ze zwolnienia) oferującymi usługi ubezpieczeniowe, ponieważ oferowałaby usługę z założenia droższą o podatek VAT. Natomiast, w przypadku nabycia tego samego ubezpieczenia przez korzystającego bezpośrednio od towarzystwa ubezpieczeniowego (jeden z wariantów oferowany w umowach leasingu zawieranych przez Spółkę), ta sama usługa byłaby zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że zasada neutralności stanowi podstawę do uznania za niedopuszczalne odmiennego traktowania na gruncie podatku VAT towarów i usług charakteryzujących się podobieństwem - tym samym konkurujących ze sobą. Priorytetem służącym wypełnieniu zasady neutralności jest konieczność opodatkowania takich towarów usług według tej samej stawki.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w powiązaniu z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w części w jakiej odnosi się do usług ubezpieczeniowych objętych działem 66 PKWiU nie uzależnia „zastosowania zwolnienia od tego czy podmiot świadczący te czynności jest podmiotem uprawnionym - na podstawie odrębnych przepisów - do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej czy też nie. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza chociażby powszechne w praktyce zjawisko tzw. refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych bądź kosztów energii elektrycznej, które nie wiąże się z koniecznością uzyskiwania licencji czy koncesji, pomimo, iż samo świadczenie usług telekomunikacyjnych bądź dostarczanie energii takich licencji/koncesji wymaga.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem usług, tj. leasingu i ubezpieczenia, które z całą pewnością w sensie ekonomicznym i prawnym występują oddzielnie.

Opodatkowaniu stawką podstawową usług ubezpieczeniowych sprzeciwia się również zasada konkurencyjności podatku wielokrotnie wyrażaną w orzecznictwie ETS.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka pragnie również wskazać na analogiczne do stanowiska Spółki zarówno orzeczenia sądów jak i interpretacje przepisów prawa podatkowego. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje swoje odzwierciedlenie na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych dotyczącego tzw. refakturowania. W szczególności Spółka wskazuje na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (sygn. akt. III ZP 6/98), z której wynika, iż możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Sąd wskazał jednak warunki, jakie powinny zostać spełnione dla poprawności takiego refakturowania. Skład orzekający stwierdził bowiem, iż: „w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela”.

Spółka w pełni świadomie przytacza przedmiotową uchwałę, pomimo, że została ona wydana w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 mają 2004 r. Zdaniem Spółki obecnie obowiązujące uregulowania przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania usług, czy też zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych, są identyczne z tymi, do których odnosiła się przytoczona uchwała SN.

Dodatkowo Spółka wskazuje na wyrok NSA z dnia 21 września 1999 r., (sygn. akt. III SA 7377/98), który stanowi analogicznie do powyżej przytoczonej uchwały SN, jak również wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r. (sygn. akt. III SA 1637/99), który stanowi, że „przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia refakturowania, w tym refakturowania usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku (\`(...)\`). Nie może to jednak oznaczać, że refakturowanie usług dokonywane być nie może”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. I SA/Rz 728/08, stwierdził, że transakcje polegające na „odsprzedaż” w imieniu własnym usług wykonywanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak gdyby były świadczone przez podatnika. Ponadto, zdaniem sądu, podmiot dokonujący retakturowania nie jest zobowiązany do posiadania uprawnień do wykonywania usług będących przedmiotem refakturowania. W odniesieniu do powyższego, należy przytoczyć również ostatnio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym to wyroku sąd potwierdził obowiązek refakturowania, w przypadku gdy usługi są zakupione przez inny podmiot, niż ten, który faktycznie z tych usług korzysta. Tym samym, sąd wskazał, że w takim przypadku zastosowanie mają przesłanki, o których mowa w art. 28 Dyrektywy 112.

Zgodnie z tezą wyroku usługi zakupiono przez spółkę, a z których korzysta jej udziałowiec, muszą zostać refakturowane. Skoro udziałowiec spółki, który pokrył koszt usług, był podmiotem, który w ostateczności korzystał z efektów działań usługodawców, to te okoliczności świadczą o tym, że wystąpiły przesłanki do refakturowania usług na tego udziałowca. Skarżąca nabyła usługi w imieniu własnym, ale na rzecz udziałowca, ponieważ to ten udziałowiec z nich skorzystał. Spółka działała zatem jako podmiot odsprzedający usługi swojemu udziałowcowi, więc miała obowiązek udokumentować czynność fakturą VAT i wykazać podatek należny od sprzedaży.”

Spółka jest w pełni świadoma, że interpretacje podatkowe wydawane są w indywidualnych sprawach i mają moc wiążącą jedynie w stosunku do adresata tej interpretacji, niemniej jednak, zakładając zasadę pewności prawa oraz zaufania do organów podatkowych, Spółka podejmując decyzje gospodarcze i dokonując analizy podatkowej zdarzeń gospodarczych, uwzględnia praktykę organów podatkowych. Ponadto, Spółka zakłada iż celem wydawanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji.

Tym samym Spółka chciałaby wskazać na aktualne stanowisko Ministra Finansów wyrażone w wiążącej interpretacji przepis6w prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 20 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP3-443-80-09-4/JF).

Powyższa interpretacja została wydana w stanie faktycznym analogicznym jak występujący w Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej uznał postępowanie spółki (analogiczne do postępowania Spółki) w zakresie przenoszenia na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, za prawidłowe.

Stanowisko analogiczne do tego prezentowanego przez Spółkę, zostało uznane za prawidłowe przykładowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 września 2008 r (sygn. IPPP1-443-1256/08/MP) jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. IBPP3/443-61/08/BWo/KAN-868/01/08).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz leasingobiorców, w związku z czym usługi te powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe unormowania za usługę (świadczenie) uznają każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W art. 29 ust. 1 ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ww. przepisy nie precyzują wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca. Przyjęcie takiego założenia byłoby sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151). W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu koszty tego ubezpieczenia również powiększą podstawę opodatkowania świadczonych usług. Koszty ubezpieczenia zatem, którymi obciążany jest leasingobiorca, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Trzeba wskazać - dla celów podatkowych - na konieczność traktowania złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.

Jeśli zatem umowy z klientami określają, iż kwoty ubezpieczenia obciążają korzystającego, należy przyjąć, iż stanowią elementy rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu (leasingu).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego z pewnymi wyjątkami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Wnioskodawcy wynika, iż Spółka na podstawie zawartych umów leasingu samochodów, poza wymaganymi miesięcznymi składkami rat leasingowych, zamierza obciążać klientów korzystających w rozumieniu umów leasingu, kosztami zawarcia umów ubezpieczenia dotyczącymi samochodów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego. Umowa leasingu, w zakresie dotyczącym ubezpieczenia przedmiotu leasingu, przewiduje dwa alternatywne schematy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, tj. ubezpieczenie przedmiotu leasingu w ramach polisy generalnej Spółki, bądź ubezpieczenie u zewnętrznego ubezpieczyciela wybranego przez korzystającego. Korzystający posiadają możliwość wyboru dogodnego dla nich wariantu ubezpieczenia.

W pierwszym wariancie, korzystający ma możliwość ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach polisy generalnej Spółki zawierającej ubezpieczenia komunikacyjne typu OC, AC NW oferowanej przez Spółkę. Wariant ten zwalnia leasingobiorcę z obowiązku ubezpieczania przedmiotu leasingu we własnym zakresie. W tym przypadku kwotę każdej wymagalnej składki Spółka refakturuje na korzystającego z uwzględnieniem stawki VAT zwolnionej, tj. stawki określonej w dokumencie finansowym wystawionym przez ubezpieczyciela. Refakturowana kwota jest identyczna z kwotą pobraną przez ubezpieczyciela (bez doliczania marży) i jest przedmiotem osobnego, od opłaty leasingowej, rozliczenia (odrębna faktura niż faktura dokumentująca świadczenie usług leasingu). Tak rozliczane z leasingobiorcami koszty ubezpieczenia stanowić będą dla Spółki świadczenie odrębne od świadczonych usług leasingu.

Alternatywnie do powyższego sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu korzystający mają możliwość wyboru ubezpieczenia przedmiotu leasingu (ubezpieczenie komunikacyjne typu OC, AC i NW) u zewnętrznego ubezpieczyciela. Zawarcie umowy ubezpieczenia w tym wariancie wymaga pisemnej akceptacji Spółki. Przedmiot leasingu jest ubezpieczony na rzecz Spółki w jednym z kilku towarzystw ubezpieczeniowych wskazanych przez Spółkę. Korzystający ma obowiązek opłacić jednorazowo składkę za cały okres ubezpieczenia i przedłożyć Spółce potwierdzenie dokonania płatności wraz z polisą przed odbiorem przedmiotu leasingu lub w dniu odbioru.

Zdaniem Spółki świadczy ona usługi pomocnicze związane z usługami ubezpieczeniowymi i funduszami emerytalno rentowymi bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (klasyfikacja statystyczna wydana 12 marca 2009 r. przez Urząd Statystyczny). Usługi te przeznaczone są dla korzystających, z którymi Spółka zawarła umowy leasingu. Z tytułu świadczenia tego rodzaju usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie od brokera ubezpieczeniowego. Tym samym, Spółka dokonywałaby nabycia usług ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela i ich odprzedaży na rzecz korzystających.

Przeprowadzona analiza stanu prawnego oraz przedstawiony stan faktyczny uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu za podstawę opodatkowania uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą. W konsekwencji do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to należności odrębne, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. W ocenie tut. Organu nie można sztucznie wyodrębniać spośród jednej kompleksowej usługi pewnej czynności tylko w tym celu, aby zdjąć ze świadczącego główną usługę (leasingu) ciężar opodatkowania.

W rozpatrywanym przypadku koszt ubezpieczenia stanowi element cenotwórczy usługi leasingu i nie może być przedmiotem refakturowania. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Ustalona ryczałtowo opłata z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia, ale usługa wynajmu w ramach leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, iż w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. Jeżeli Spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności.

W związku z tym usługi te nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Spółkę wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.