Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-582/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Konsekwencje podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej po wcześniejszym obniżeniu wkładu w tej spółce
Słowa kluczowe: obowiązek; prawa; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka lub Wnioskodawczyni) rozważa możliwość nabycia od innego podmiotu całokształtu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej (dalej również jako SK), w związku z czym Spółka nabyłaby prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowej w wysokości 99,9% oraz pozycję komandytariusza. Określona w umowie cena, do zapłaty której byłaby zobowiązana Spółka, mogłaby wynieść przykładowo 151.000,00 zł.

Jako jeden z możliwych wariantów dalszego postępowania Spółka zakłada, iż dokonałaby ona obniżenia swojego wkładu w spółce komandytowej, w wyniku czego otrzymałaby tytułem częściowego zwrotu swojego wkładu w spółce pakiet wierzytelności wobec podmiotów trzecich, stanowiący składnik majątku spółki komandytowej, którego wartość wynosiłaby 150.000,00 zł (założona wartość ma charakter przykładowy). W rezultacie wkład Wnioskodawczyni w SK zostałby obniżony do kwoty 1.000,00 zł.

Dalej Spółka rozważa możliwość zawarcia umowy, na mocy której przeniosłaby przysługujący jej ogół praw i obowiązków komandytariusza na inny podmiot (dalej jako podmiot Z). Cenę za nabywany przez podmiot Z ogół praw i obowiązków komandytariusza w SK określonoby na 1000,00 zł.

Spółka zaznacza, że uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1295/14-2/DP, w której Organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie pakietu wierzytelności wobec podmiotów trzecich tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki przychodu. W interpretacji Organ zaaprobował pogląd Spółki, że w sytuacji, gdy w czasie trwania umowy spółki komandytowej dojdzie do obniżenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników, który w związku z tym otrzyma częściowy zwrot wniesionego do spółki wkładu, na dany moment po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania - niezależnie od tego, czy częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej czy też niepieniężnej. Skutki takiego częściowego zwrotu wkładu ustalane będą na dzień likwidacji spółki/wystąpienia z niej wspólnika. I tak, jeżeli częściowy zwrot wkładu miał formę świadczenia pieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. Jeżeli zaś częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie niepieniężnej, na dzień likwidacji spółki/wystąpienia wspólnika ze spółki przychód powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy dany składnik majątku został wcześniej zbyty (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak należy określić koszty uzyskania przychodów w związku z zawartą ewentualnie przez Wnioskodawczynię w przyszłości umową przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z?
2.  Jaki wpływ na określenie wyniku podatkowego transakcji na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z miałby fakt dokonanego wcześniej obniżenia wkładu Spółki w SK?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty uzyskania przychodów w związku z zawartą ewentualnie w przyszłości przez Wnioskodawczynię umową przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza w SK z Wnioskodawczyni na podmiot Z określić należy w wysokości całej ceny nabycia tegoż ogółu praw i obowiązków komandytariusza w SK, zapłaconej wcześniej przez Wnioskodawczynię podmiotowi, od którego Spółka prawa te nabyła (151.000,00 zł).

Spółka pragnie w tym kontekście po pierwsze wskazać, że w jej ocenie do określenia skutków umowy przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza z Wnioskodawczyni na podmiot Z w podatku dochodowym nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka jest zdania, że zbycie praw i obowiązków komandytariusza, które miałoby miejsce w analizowanym przypadku nie może być utożsamione z wystąpieniem ze spółki, o którym mowa w ww. przepisie. Należy bowiem rozróżnić dwie formy dobrowolnego wycofania się wspólnika ze spółki komandytowej, które może nastąpić:

*   w drodze wystąpienie wspólnika rozumianego jako wypowiedzenie umowy spółki (o którym mowa w art. 65 kodeksu spółek handlowych)

*   na skutek przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (o którym mowa w art. 10 kodeksu spółek handlowych).

W braku zdefiniowania w ustawie CIT pojęć „wystąpienie wspólnika" oraz „zbycie ogółu praw i obowiązków" w spółce niebędącej osobą prawną należy odnieść się do przepisów regulujących samą czynność jak i jej skutki. Odmienność skutków zbycia ogółu praw i obowiązków oraz wystąpienia wspólnika, wynika z przepisów Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz.U. 2013.1030 ze zm.) – dalej ksh.

Zgodnie z art. 65 par 1 w zw. z art. 28 ksh (stosowanych na mocy art. 103 ksh do spółek komandytowych), w przypadku wystąpienia wspólnika po stronie Spółki powstaje obowiązek rozliczenia z występującym wspólnikiem zarówno w odniesieniu do wniesionego wkładu, jak i przyrostu majątku spółki nabytego w okresie jej funkcjonowania (udział kapitałowy wspólnika). Analogicznej sytuacji nie przewidują przepisy ksh w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika (art. 10 par 1 ksh). Przeniesienie to następuje pomiędzy zbywcą a nabywcą ogółu praw i obowiązków i tylko pomiędzy tymi stronami dochodzi do rozliczenia z tego tytułu.

Konsekwencje podatkowe obu wskazanych wyżej rodzajów zdarzeń są odmienne. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki zastosowanie znajduje przywołany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, nakazujący opodatkować przychód wspólnika pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcia prawa do udziałów w spółce i pomniejszony o uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z udziału w takiej spółce. Zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 ksh, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania. Wspólnikowi występującemu ze spółki, przysługuje prawo do rozliczenia zarówno w zakresie jego wkładu jak i majątku nabytego przez spółkę, w części przypadającej na tego wspólnika. Wykładnia funkcjonalna art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, wskazuje iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie tylko tej nadwyżki, która zwiększyła udział kapitałowy wspólnika ponad to co sam wniósł do spółki jako wkład.

Natomiast w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej brak jest w ustawach o podatkach dochodowych przepisów szczególnych regulujących skutki takich transakcji. Zdaniem Wnioskodawczyni, opierając się na zasadzie racjonalnego prawodawcy, jest to zabieg celowy, który również dostrzegł różnicę pomiędzy wystąpieniem a zbyciem praw i obowiązków przez wspólnika, w przypadku którego wspólnik może tylko otrzymać przysporzenie wynikające z umowy sprzedaży prawa majątkowego, opartej na cenie ustalonej pomiędzy zbywcą i nabywcą. W tej sytuacji nie dochodzi do jakiegokolwiek przyrostu udziału związanego z posiadanym wkładem, który stanowiłby podstawę rozliczenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT.

W związku z tym w interpretacjach organów podatkowych zgodnie wyrażane są opinie, iż dochód do opodatkowania należy w takich sytuacjach ustalać na zasadach ogólnych, tzn. określając wysokość przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT i kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-14/11/AM:

„Stosownie do regulacji art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 Kodeksu). ,

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: ustawa – nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej.

W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania. Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (nie mających tutaj zastosowania), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei norma art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało także przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r. sygn. IPPB3/423-865/13-2/DP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r. sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1327/14/MS.

W związku z powyższym zasadnym wydaje się określenie wyniku analizowanej transakcji z uwzględnieniem wskazanych wyżej reguł ogólnych (nie zaś art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości, rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w umowie dotyczącej przeniesienia praw i obowiązków komandytariusza w SK z Wnioskodawczyni na podmiot Z określonoby cenę transakcyjną w wysokości 1.000 zł.

Przyjęta wysokość ceny stanowiłaby bezpośrednią implikację faktu, iż po obniżeniu wkładu Wnioskodawczyni w SK wartość tego wkładu wynosiłaby 1.000,00 zł.

W myśl cytowanego wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, że cena ta stanowiłaby zatem dla Wnioskodawczyni przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej (przy założeniu jej rynkowego poziomu).

Jeśli chodzi o wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z tą transakcją, to, jak zostało stwierdzone wyżej, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby, jak określić wysokość kosztów uzyskania przychodów przypadku zbycia przez komandytariusza (wspólnika) praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej. W szczególności za adekwatną regulację nie można z pewnością uznać art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, gdyż przepis ten odnosi się do ustalania kosztu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek wskazanych w art. 1 ustawy o CIT, wśród których nie zostały wymienione spółki komandytowe.

Jak potwierdzają powołane wyżej interpretacje organów podatkowych, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W związku zatem z powyższym, wynik analizowanej transakcji, określić należy na podstawie art. 7 ustawy o CIT jako różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem (1.000,00 zł) a kosztem jego uzyskania. Przy tym zdaniem Spółki kosztem tym będzie cała kwota, zapłacona pierwotnie z tytułu nabycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w SK (151.000,00 zł). Wydatek w tej właśnie wysokości został bowiem przez Spółkę faktycznie poniesiony, wykazuje on bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży praw i obowiązków komandytariusza w SK, a także nie jest on uwzględniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, na określenie dochodu/straty z analizowanej transakcji nie będzie miał wpływu fakt dokonanego wcześniej częściowego zwrotu wkładu Spółki do SK w związku z obniżeniem tego wkładu.

W tym kontekście wskazać należy po pierwsze, że wypłata środków pieniężnych ze spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu nie stanowi przychodu dla wspólnika (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka uzyskała w tym zakresie pozytywną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1295/14-2/DP).

Potwierdzeniem tego poglądu jest stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12. Konkluzja tego orzeczenia sprowadzała się do konstatacji, iż skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o CIT wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Natomiast, jak wskazał NSA, skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Co znamienne, NSA nie odniósł się przy tym do sytuacji zbycia przez wspólnika jego praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. Uzasadnieniem jest tu okoliczność, iż podstawą rozważań Sądu był omawiany wyżej przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, nie obejmujący skutków czynności zbycia „prawa udziałowego” w spółce osobowej.

Powyższa argumentacja uzasadnia zdaniem Wnioskodawczyni wniosek, iż dokonany wcześniej częściowy zwrot wkładów przez spółkę komandytowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólnika także w momencie zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce. Odmiennego wniosku nie uzasadnia żaden z przepisów ustawy o CIT (szczególności podstawą takiej konkluzji nie mógłby być omawiany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki).

Podsumowując stwierdzić należy, iż fakt dokonanego wcześniej obniżenia wkładu Spółki w SK pozostanie bez wpływu na sposób określenia dochodu/straty z ewentualnej transakcji zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza SK na rzecz podmiotu Z. W szczególności, w momencie zbycia praw i obowiązków komandytariusza w SK na rzecz podmiotu Z Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym wcześniej obniżeniem wkładów do SK, albowiem skutku tego nie przewidują przepisy ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni zamierza nabyć od innego podmiotu ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Następnym krokiem będzie obniżenie przysługującego jej wkładu w spółce, do której przystąpi. W wyniku planowanego obniżenia wkładu Wnioskodawczyni otrzyma pakiet wierzytelności, które przysługują spółce komandytowej wobec podmiotów trzecich. Następnie Wnioskodawczyni dokona zbycia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wnioskodawczyni zastrzegła przy tym, że operacja obniżenia wkładu w spółce komandytowej i otrzymania pakietu wierzytelności będzie dla niej neutralna podatkowo, co potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 marca 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na moment zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatku poniesionego na nabycie całokształtu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej. Przychodem w omawianej transakcji będzie natomiast cena otrzymana w zamian za zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W opinii Wnioskodawczyni na wysokość przychodów oraz kosztów podatkowych – związanych z opisaną transakcją sprzedaży – nie będzie miał wpływu fakt obniżenia wysokości jej wkładu w spółce komandytowej, które to obniżenie odbędzie się przed transakcją zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Zdaniem organu podatkowego, co podkreśliła również Spółka, do oceny skutków opisanego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, zastosowanie znajdą przepisy ogólne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), gdyż do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie odnoszą się żadne szczegółowe przepisy wspomnianej ustawy.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Art. 12 ww. ustawy stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki związane z osiągnięciem, ewentualnie mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię nie może być zaliczony do kosztów podatkowych w części, w której wydatek ten jest związany z osiągnięciem przysporzenia z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki, stwierdzić należy, że organ podtrzymuje stanowisko zawarte w uzyskanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1295/14-2/DP. Organ zgadza się również ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sygn. II FSK 1471/12, zgodnie z którym to wyrokiem majątek uzyskany z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej wyłączony jest z przychodów podatkowych. W omawianej sprawie nie ma również podstaw do podważenia stanowiska Spółki, zgodnie z którym dokonany częściowy zwrot wkładów przez spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie wspólnika przychodu z tego tytułu w momencie zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Nie można jednak uznać, że przeprowadzona uprzednio operacja skutkująca uzyskaniem przez Spółkę pakietu wierzytelności nie będzie miała wpływu na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że uzyskane przez Spółkę przysporzenie (nie uwzględnione po stronie przychodów podatkowych) rekompensuje część (w podanym we wniosku przykładzie liczbowym niemal całość) wydatków poniesionych przez nią na wstąpienie w prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej. Wydatki te zatem, w części odpowiadającej wartości otrzymanego przysporzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu końcowej transakcji sprzedaży praw wspólnika przysługujących Wnioskodawczyni. Koszty możliwe do rozpoznania na ten moment należy zredukować proporcjonalnie do wartości przedmiotu sprzedaży generującego przychód określonej wartości. Przekładając powyższe na przykład liczbowy zaprezentowany przez Spółkę wyjaśnić należy, że kwotę 151000,00 zł należy traktować jako wydatek związany: 1) z otrzymaniem przysporzenia (nie skutkującego rozpoznaniem przychodów podatkowych) w postaci pakietu wierzytelności o wartości 150000,00 zł oraz 2) z uzyskaniem przychodu w postaci ceny, ustalonej w kwocie 1000,00 zł, za przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na rzecz innego podmiotu. Wydatkowana kwota ulega w tym momencie podzieleniu ze względu na uzyskanie przysporzenia przez Wnioskodawcę z dwóch różnych źródeł. Najpierw jest to obniżenie wkładu, które jest neutralne podatkowo, a następnie sprzedaż, która generuje przychód podatkowy, ale w obniżonej (w stosunku do wartości nabytego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) kwocie ze względu na wcześniejszą operację gospodarczą powodującą obniżenie wartości przedmiotu sprzedaży.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, nabytych w sposób opisany w stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w części związanej z przychodem osiągniętym ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Nie można bowiem całkowicie pomijać faktu, że wartość nabytego ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej – będącego następnie przedmiotem sprzedaży – uległa redukcji poprzez przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni pakietu wierzytelności odpowiadającego w przybliżeniu 99 % kwoty poniesionej przez Wnioskodawczynię na wstąpienie w prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej. Wydatku odpowiadającego wartości uzyskanego z tytułu obniżenia wkładu przysporzenia nie można uznać za związane z osiągnięciem przychodu z tytułu zbycia praw przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej, gdyż pierwsze z przysporzeń wyłączone jest z przychodów podatkowych. Wracając w tym miejscu do przykładu liczbowego zamieszczonego we wniosku doprecyzować należy, że kwota poniesionego wydatku w kwocie 151.000,00 zł powinna ulec podziałowi na dwie części. Wartość nabytego za tę kwotę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej ulega obniżeniu o wartość 150.000,00 zł, a wspólnikowi pozostaje udział w spółce osobowej o wartości 1000,00 zł. Na ten moment z poniesionego wydatku wydzielić należy zatem kwotę 150.000,00 zł, której to kwoty Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów podatkowych ze względu na neutralność podatkową operacji obniżenia wkładu w spółce osobowej. Do wskazanego przychodu w kwocie 1000,00 zł, występującego po utracie statusu wspólnika spółki komandytowej z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, można zatem przypisać tylko tę samą kwotę tj. 1000,00 zł, gdyż tyle proporcjonalnie pozostaje z poniesionego wydatku po odliczeniu kwoty związanej z otrzymanym przysporzeniem w postaci pakietu wierzytelności o wartości 150.000,00 zł

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z omawianą transakcją powinna być cała wartość poniesionego wydatku na nabycie całokształtu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego ustalenie wartości wydatku możliwego do rozpoznania jako koszt podatkowy wymaga uwzględnienia faktu zmniejszenia się wartości udziału Wnioskodawczyni w tej spółce i zrekompensowania tego poprzez wydanie jej składników majątkowych w postaci wierzytelności wobec podmiotów trzecich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.