Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-607/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Czy zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu przychodu z tytułu objęcia przez Spółkę udziałów w nowo utworzonej spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości, której wartość księgowa będzie niższa od wartości rynkowej, jednakże będzie ona równa wartości nominalnej objętych udziałów, zastosowanie znajdzie tylko zdanie pierwsze przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przychód; szacowanie (szacunek); udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

*   w części dotyczącej obowiązku wykazania przychodu w wysokości nominalnej wartości uzyskanych udziałów (akcji) – jest **prawidłowe**;
*   w kwestii stosowania odniesienia zawartego w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka z o.o. planuje utworzenie spółki celowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności miałoby być uzyskiwanie dochodów z najmu nieruchomości, która w chwili obecnej jest własnością Spółki z o.o. W tym celu Spółka z o.o. zamierza objąć w nowo utworzonej spółce celowej udziały pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci posiadanej przez siebie nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem wkładu, będąca w prawie użytkowania wieczystego, położona jest w G, dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy w G prowadzi księgę wieczystą KW XXX. Na nieruchomości tej posadowione są budynki i budowle. W szczególności w skład nieruchomości wchodzą następujące działki, zabudowane w następujący sposób:

*   numer XX/X o pow. X ha, stanowiąca drogę;
*   numer XXX/X o pow. XXX ha, stanowiąca drogę;
*   numer XXX/X o pow. XXX ha zabudowana budynkiem magazynowym, kotłownią i budynkiem agregatowni wraz z udziałem XXX/XXXXX w działce nr XX/X;
*   numer XXX/X o pow. XXX ha zabudowana wieżyczką wartowniczą oraz składem opału wraz z udziałem XX/XXXXX w działce nr XXX/X;
*   numer XXX/X o pow. XXXXXX ha zabudowana budynkiem warsztatowo - magazynowym wraz z udziałem XX/XXXXX w działce nr XXX/X;
*   numer XXX/X o pow. XXXXXX ha zabudowana budynkami magazynowymi wraz z udziałem XX/XXXXX w działce nr XXX/X;
*   numer XXX/X o pow. XXXXXX ha zabudowana budynkami warsztatowo - magazynowymi wraz z udziałem XX/XXXXX w działce nr XXXXX;
*   numer XXXXX o pow. XXXXXX ha zabudowana budynkiem socjalnym wraz z udziałem XX/XXXXX w działce nr XXX/X;
*   numer XXX/X o pow. XXXXXX ha zabudowana budynkami produkcyjnymi wraz z udziałem XXX/XXXXX w działce nr XXX/X;
*   numer XXX/X o pow. XXXXXX ha zabudowana budynkiem warsztatowo - magazynowym wraz z udziałem XX/XXXXX w działce nr XXX/X;
*   numer XXX/XX o pow. XXXXXX ha zabudowana budynkiem stacji transformatorowej wraz z udziałem XX/XXXXX w działce nr XXX/X;
*   numer XXX/XX o pow. XXXXXX ha zabudowana budynkiem garażowym wraz z udziałem XX/XXXXX w działce nr XXX/X.

Wyżej opisana nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 31 października 2003 r. w następujący sposób:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu - wartość początkowa XXXXX zł;
2.  budynki - wartość początkowa XXXXXX zł;
3.  budowle - wartość początkowa XXXXXX zł.

W okresie od daty nabycia nieruchomości do dnia dzisiejszego Spółka poniosła szereg nakładów modernizacyjnych na tę nieruchomość. W chwili obecnej wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości kształtuje się na poziomie około XXXXXX zł. Wartość ta różni się od wartości rynkowej tej nieruchomości.

Spółka, tworząc nową celową spółkę z o.o. zamierza objąć w niej udziały w wartości nominalnej równej wartości księgowej nieruchomości, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego. Spółka celowa ma zajmować się wyłącznie działalnością związaną z wynajmem przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu przychodu z tytułu objęcia przez Spółkę udziałów w nowo utworzonej spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości, której wartość księgowa będzie niższa od wartości rynkowej, jednakże będzie ona równa wartości nominalnej objętych udziałów, zastosowanie znajdzie tylko zdanie pierwsze przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że przy określaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce celowej, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci zabudowanej nieruchomości, należy odwołać się do nominalnej wartości objętych udziałów w spółce celowej, która wynikać będzie z umowy spółki. Bez znaczenia będzie przy tym fakt, że wartość księgowa nieruchomości będącej przedmiotem wkładu będzie niższa niż wartość rynkowa tej nieruchomości. W przypadku określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny można jedynie przyjąć, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tj. wartości nominalnej) określonej w umowie spółki, do której to wartości odwołuje się ustawodawca wskazując na odpowiednie stosowanie przepisu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na to, że Spółka z o.o. zamierza objąć udziały w nowo utworzonej spółce celowej posiadającej osobowość prawną między innymi za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn. że przychodem spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej w zamian za aport w postaci opisanej powyżej nieruchomości, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce celowej.

Zgodnie z regulacją wynikającą z powyższego przepisu, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w spółce celowej m.in. w zamian za aport w postaci nieruchomości, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie Spółki, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Wynika to stąd, że działalnie takie byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.

Podkreślić bowiem należy, że wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna – zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Wskazać należy, że obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, że dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z treści przepisów art. 14 ustawy nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, że są one adresowane do organów podatkowych.

Reasumując w ocenie Spółki, gdy wnosi ona aport do spółki celowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji, gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej/wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1 - 3, zgodnie z którym, przepisy te stosuje się „odpowiednio” oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem przepis tej ustawy nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Innymi słowy, przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Spółki, zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej.

W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może sprowadzać się jedynie do przyjęcia, że przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie/uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby, w ocenie Spółki, że opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska, warto wskazać na reprezentowane w tej kwestii stanowisko sądów administracyjnych oraz liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego – z których część została wydana na gruncie tożsamych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozpoznawania przychodu po stronie wspólnika obejmującego udziały/akcje w spółkach kapitałowych w zamian za aport (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19):

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), w którym wskazano, iż „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (\`(...)\`). Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia (\`(...)\`) przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.of., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f;
*   wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno-podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów/akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”;
*   wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., w którym NSA podzielił stanowisko wyrażone w dwóch zacytowanych powyżej orzeczeniach i wyrażone w nich poglądy uznał za własne, równocześnie NSA wskazał, iż „trafnie wskazuje na argument wynikający z określenia w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji. Za trafnością przyjętej wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przemawia więc także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/GI 741/09), w którym Sąd orzekł, że „Wartość nominalna i wartość rynkowa to pojęcie rozłączne opisujące stan wartości na podstawie odmiennych kryteriów. Wartość nominalna i wartość rynkowa mogą (choć nie muszą) odzwierciadlać tę samą konkretną wartość. Wartość nominalną ustala się w oparciu o inne niż rynkowe zasady. W przypadku udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych wartość ta wynika bądź z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.) bądź statutu spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 k.s.h.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)”;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 727/09), w którym Sąd stwierdził, że „Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji, oraz że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego”;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 699/09), w którym stwierdzono, iż „Rację, zdaniem Sądu, ma skarżący twierdząc, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Stwierdzić bowiem należy, że odpowiednie zastosowanie art. 19 nie może dotyczyć możliwości podwyższenia przez organ podatkowy wartości nominalnej udziałów bądź akcji. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe”;
*   wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1093/09), w którym Sąd stwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. pojęcie„nominalna wartość wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (\`(...)\`) W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 updof polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (\`(...)\`)”;

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07), w którym Sąd orzekł, iż „w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu, odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższa regulacja koresponduje z przepisami kodeksu spółek handlowych, który w przypadku zawyżenia wartości aportu nie przewiduje nieważności umowy, ani innych sankcji, a taka praktyka stron czynności rodzi wyłącznie odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu w przypadku niewypłacalności spółki”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 maja 2011 r., nr IPPB3/423-193/11-2/JG, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, w ocenie K. trafne jest jego stanowisko, iż w podanym stanie faktycznym przy założeniu, iż umówiona z I. cena aportu (Akcji) obejmująca zarówno kwotę podwyższenia kapitału zakładowego I., jak również część przelaną na kapitał zapasowy - (przyp. Spółki) jest równa wartości rynkowej -przychodem dla K. jest wyłącznie wartość nominalna akcji I. w jej podwyższonym kapitale zakładowym”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2011 r., nr IPPB3/423-820/10-2/JB, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, część wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów SPV”; analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2010 r. nr IPPB3/423-751/10-2/MT oraz nr IPPB3/423-749/10-2/MT.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, stanowisko sądów administracyjny oraz stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach podatkowych w ocenie Spółki, w przypadku objęcia przez nią udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości, Spółka zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce celowej określonej w umowie spółki, niezależnie od tego jaka będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. wartość nieruchomości.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej obowiązku wykazania przychodu w wysokości nominalnej wartości uzyskanych udziałów (akcji) – jest prawidłowe;
*   w kwestii stosowania odniesienia zawartego w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 14, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W myśl brzmienia art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Należy przy tym podkreślić, że w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, prawodawca wskazał w sposób wyraźny na przytoczone ustępy art. 14 tej ustawy, które wprost upoważniają organy do określenia przychodu w sytuacji zaistnienia ustawowych przesłanek, trudno zatem pominąć je przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem interpretować przepisu w ten sposób, że pewna jego część będzie de facto martwa, nieużyteczna, gdyż stanowiłoby to jawne naruszenie jednego z podstawowych założeń towarzyszących właściwej wykładni przepisów prawa, mianowicie założenia racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ażeby odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, wówczas zapewne wyartykułowałby to poprzez zastosowanie odpowiedniego sformułowania, ewentualnie przyjąłby rozwiązanie zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ogólne wskazanie przepisu. Odmienne potraktowanie tej kwestii przez prawodawcę daje asumpt do twierdzenia, że również skutki dla podatników wynikające z tych uregulowań są różne. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej składników majątkowych, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Zauważyć jednakże należy, że przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. Odnosząc się do kwestii ewentualnego braku możliwości stosowania do zaistniałej sytuacji art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, należy stwierdzić, że jego odpowiednie zastosowanie uzależnione jest od tego, czy w przedmiotowej sprawie objęcie udziałów o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu stanowić będzie uzasadnioną przyczynę, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, przy czym decyzja co do jego zastosowania należy do właściwego organu podatkowego, i nie może być rozstrzygana w trybie wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Reasumując należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy związanym z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (akcji), jednakże nie oznacza to braku możliwości stosowania art. 14 omawianej ustawy, tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia należy uznać za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości uzyskanych udziałów (akcji), oraz nieprawidłowe w zakresie rozumienia treści odniesienia zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do cytowanych przez Spółkę wyroków sądowych, należy wskazać, że zostały one wydane nie tylko w zasadniczo odmiennych stanach faktycznych, ale również co warte szczególnego podkreślenia, dotyczą odmiennych stanów prawnych, co przekreśla możliwość ich uwzględniania w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano powyżej omawiane przepisy dwóch ustaw podatkowych dotyczące dwóch podatków dochodowych, regulujące materię opisaną we wniosku nie są tożsame, w konsekwencji powołane wyroki odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie podejmowane w oparciu o odmienne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w danym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tut. Organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.