Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.518.2022.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-13
Teza: Uznanie czy realizowane świadczenia na rzecz klientów stanowią odpłatne świadczenie usług czy dostawę towarów oraz określenie miejsca opodatkowania ww. świadczeń.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dropshipping
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie uznania realizowanych świadczeń na rzecz klientów za odpłatne świadczenie usług oraz prawidłowe w zakresie określenia miejsca opodatkowania w sytuacji uznania, że ww. świadczenia stanowią dostawę towarów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czy realizowane świadczenia na rzecz klientów stanowią odpłatne świadczenie usług czy dostawę towarów oraz określenie miejsca opodatkowania ww. świadczeń. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, której działalność polega na zajmowaniu się pośrednictwem w sprzedaży za pośrednictwem stron internetowych, aukcji internetowych i ofert handlowych w Internecie. Działalność skupia się na świadczeniu usług pośrednictwa (na gruncie prawa cywilnego) w zamawianiu towarów oferowanych przez sprzedawców z krajów trzecich (przeważnie krajów azjatyckich; dalej: sprzedawcy) w zagranicznych serwisach aukcyjnych (dalej: serwis aukcyjny) zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i przedsiębiorcom (dalej: klienci). Schemat działania wygląda następująco:

1\. Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących);

2\. informacje dotyczące towarów oferowanych w serwisie aukcyjnym (inaczej: treść ofert sprzedawców) są pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych (dalej: strona internetowa bądź strony internetowe). Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert sprzedawców polega m.in. na ich tłumaczeniu na język polski, dodawaniu spersonalizowanych opisów, edycja graficzna zdjęć produktowych - celem dostosowania do potrzeb odbiorcy. Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów ze sprzedawcami - jest to autonomiczne działanie. Ponadto towary są reklamowane w mediach społecznościowych: \`(...)\`, \`(...)\` itp.;

3\. klienci (zarówno przedsiębiorcy jak i konsumenci; przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski) składają zamówienia na towary za pośrednictwem strony internetowej. Przed złożeniem zamówienia klient jest zobligowany do zaakceptowania regulaminu strony internetowej, wypełnienia danych dostawy, które zostaną przekazane sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Z treści regulaminu strony internetowej oraz informacji tam zamieszczonych wynika m.in., że:

a. w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz klienta na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar wraz z transportem towaru do klienta (z wyłączeniem cła);

b. w ramach realizowanych świadczeń Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru;

c. usługa świadczona jest na podstawie konkretnych ustaleń klienta i Wnioskodawcy;

d. klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta. Pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa;

e. płatność tytułem usługi pośrednictwa oraz płatność tytułem kosztów transportu (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia;

4\. w związku z zawieraniem przez Wnioskodawcę umów o pośrednictwo w zakupie, Wnioskodawca dobrowolnie świadczy na rzecz klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty. Wnioskodawca m.in.:

a. informuje klienta o pełnej cenie towaru, tj. zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.);

b. udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;

c. przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;

d. ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru;

e. ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy;

f. przyjmuje odstąpienia od umowy i przeprowadza procedurę zwrotu towarów, w sytuacji gdy klient chce odstąpić od umowy sprzedaży;

g. dostarcza klientowi instrukcję użytkowania towaru oraz wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem w języku polskim;

h. prowadzi obsługę (pytań od) klienta poprzez czat, pocztę elektroniczną, informuje o statusie dostawy (automatycznie pobierając te dane z serwisu aukcyjnego);

5\. na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Wnioskodawca, działający w imieniu klientów, nabywa towary w serwisie aukcyjnym. W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik;

6\. zgodnie z regulaminem za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy;

7\. Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami pieniężnymi wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Różnica między ceną zakupu towaru, a płatnością dokonywaną przez klientów stanowi - jako prowizja - przychód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Wnioskodawca opłaca po kilka zamówień w serwisie aukcyjnym na raz ze względów technicznych leżących po stronie serwisu aukcyjnego;

8\. sprzedawcy wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient jest informowany o wysyłce towaru z kraju spoza UE. Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Wnioskodawca nie wyklucza, że klient (ewentualnie sprzedawca) może korzystać z usług przedstawiciela, ani nie wyklucza, że import towarów może podlegać zwolnieniu z podatku VAT;

9\. zgodnie z zasadami aukcji na serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach albo zwraca klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od sprzedawcy;

10\. Wnioskodawca nie wystawia klientom indywidualnym faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie. Faktury są wystawiane wyłącznie przedsiębiorcom;

11\. zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi do sprzedawcy informacjami.

Wnioskodawca nie uzyskuje od sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca. W regulaminie pośrednictwa w sprzedaży wskazuje się, że za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec świadczonej usługi pośrednictwa. Nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży klienta ze sprzedawcą, ale służy uatrakcyjnieniu oferowanej usługi pośrednictwa. Wnioskodawca nie zawiera umów ze sprzedawcami. Sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczeń jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin strony internetowej). Zawarcie umowy zakupu towaru w serwisie aukcyjnym następuje w imieniu klienta za pośrednictwem konta Wnioskodawcy w tym serwisie. Wnioskodawca przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że obie dostawy są dokonane w tym samym momencie - złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym (na podstawie oprogramowania Wnioskodawcy) złożeniem zamówienia u sprzedawcy.

W omawianej sytuacji:

\- obowiązkiem Wnioskodawcy jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach;

\- Wnioskodawca nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury;

\- Wnioskodawca nie nabywa towaru na swoją rzecz;

\- płatności odbywają się w formie elektronicznej;

\- warunki transakcji są dostępne dla klientów w regulaminie oraz odpowiednich miejscach na stronach Wnioskodawcy.

W zakresie informacji dotyczących charakteru prowadzenia działalności Wnioskodawca podaje, że:

a. dokumentacja podatkowa dla celów działalności składa się z:

\- ewidencji sprzedaży usług;

\- ewidencji zwrotów oraz reklamacji;

b. wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest prowizja, która jest uzyskiwana po potrąceniu płatności od nabywców przed przesłaniem ich dalej do sprzedawców. Płatności w postaci przelewów bankowych dokonywane są na rachunek firmowy. Otrzymane płatności po pomniejszeniu o należną prowizję przekazywane są do właściwego dostawcy. Przychodem jest w tym modelu prowizja, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

c. usługi pośrednictwa są świadczone przy zakupie towarów takich jak: odzież damska i męska, obuwie damskie i męskie, zegarki damskie i męskie, galanteria damska oraz męska, torebki, portfele, akcesoria zwierzęce (smycze, zabawki, maty itp.), biżuteria damska oraz męska, akcesoria sportowe, sprzęt wędkarski itp.;

d. transakcje są dokonywane z kontrahentami z krajów azjatyckich (w znaczącej większości z Chin).

Dążąc do ustalenia przysługującego wynagrodzenia z przedmiotowego rodzaju działalności, Wnioskodawca prowadzi zestawienie zrealizowanych transakcji w oparciu o wyciąg bankowy. Stosownie do poczynionych ustaleń, w ewidencji są do siebie dopasowane odpowiednio transakcje uznaniowe (kwoty odpowiadające wpłatom dokonywanym przez klientów) oraz transakcje obciążeniowe (kwoty odpowiadające wartości towaru i jego dostawy), odpowiadające im numery zamówień za pomocą, których można zidentyfikować daną transakcję, oraz odpowiadające daty powstania przychodu. Zatem, kwotą stanowiącą wynagrodzenie jest prowizja (marża) pomiędzy kwotą przelaną na konto bankowe od klienta, a kwotą przekazaną do sprzedawcy (właściciel towaru) tytułem poszczególnych transakcji.

W opisie stanu faktycznego przedstawiono warunki na jakich dokonywana jest transakcja, które są szczegółowo opisane w Regulaminie strony internetowej (portalu pośrednictwa zakupowego) poprzez, którą składane są zamówienia.

W ocenie Wnioskodawcy ich treść jest zrozumiała i nie może budzić żadnych wątpliwości. Jednakże w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zauważył, że często nabywcy dokonują akceptacji regulaminu bez zapoznania się z jego zapisami. W związku z tym występują sytuacje, w których kupujący w wyniku swojego zaniedbania:

\- nie mają świadomości, że zamawiając towar na platformie zakupowej udzielają Wnioskodawcy pełnomocnictwa zakupu w ich imieniu i na ich rzecz towarów od podmiotu trzeciego,

\- nie mają świadomości skąd wysyłany jest towar i kto jest faktycznym jego dostawcą tzn. z kim zawierają umowę kupna.

### Pytania

1\. Czy opisane powyżej transakcje (świadczenia na rzecz klientów Wnioskodawcy) należy na gruncie ustawy o VAT uznać za odpłatną dostawę towarów czy za odpłatne świadczenie usług w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy o VAT z dnia 1 lipca 2021 r.?

2\. W przypadku uznania świadczenia na rzecz klientów Wnioskodawcy za odpłatne świadczenie usług, gdzie będzie znajdować się miejsce świadczenia tych usług (opodatkowania tych usług) w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy o VAT z dnia 1 lipca 2021 r.?

3\. W przypadku uznania świadczenia za odpłatną dostawę towarów, gdzie będzie znajdować się miejsce dostawy towarów (opodatkowania dostaw towarów) w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy o VAT z dnia 1 lipca 2021 r.?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana stanowisko do pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia wykonywane na rzecz klientów należy uznać za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - art. 7 ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy są wyrazem zawartej w ustawie o VAT zasady kompletności opodatkowania tzn. jeżeli czynność w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to będzie albo dostawą towarów albo świadczeniem usług. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia wykonywane na rzecz klientów należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Wynika to przede wszystkim z zapisów regulaminu strony internetowej, która służy jako platforma pośrednictwa pomiędzy sprzedawcą z Chin, a kupującymi z Polski. Regulamin jasno określa, że Wnioskodawca na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa dokonuje zamówienia towaru w imieniu i na rzecz klienta. Zatem nie nabywa towaru dla siebie celem jego dalszej odsprzedaży. Okoliczności składania zamówień u dostawców z kraju trzeciego jednoznacznie wskazują kto jest beneficjentem dokonanej dostawy towarów. Jednocześnie Wnioskodawca w żadnym momencie począwszy od złożenia zamówienia przez klienta do momentu dostawy nie posiada prawnego czy też ekonomicznego władztwa nad zamówionymi towarami. Oznacza to, że świadczenia realizowanego na rzecz klientów nie można uznać za dostawę towarów.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że świadomość klientów co do udzielenia pełnomocnictwa jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług. Każdy klient przed złożeniem zamówienia ma możliwość zapoznania się z regulaminem strony i musi go zaakceptować. W innym przypadku nie ma technicznej możliwości przejścia do etapu składania zamówienia.

Zgodnie z jego treścią cyt.: „Klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Pośrednikowi pełnomocnictwa do dokonania w jego imieniu zamówienia towaru oraz do opłacenia w jego imieniu ceny i kosztów przesyłki towaru na adres Klienta. Pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa.” To, że klienci wyrażają zgodę na udzielenie pełnomocnictwa i dokonują akceptacji regulaminu bez jego przeczytania nie zmienia faktu, że do takiego umocowania doszło i nie podważa w żaden sposób jego ważności. Strona nie uzyskuje pełnomocnictwa w wyniku oszustwa czy świadomego wprowadzenia klientów w błąd. Klienci przy zachowaniu zwykłej staranności mogą dowiedzieć się jakie są warunki, na których dokonują zamówienia towaru. Taki pogląd można odnaleźć w wyroku NSA z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt. I FSK 663/17 wydanym z podobnym stanie faktycznym, w którym sąd stwierdza: „7.4. W tym zakresie trafnie zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej argumentowano, że każdorazowo "Kupujący" akceptował treść "Regulaminu\`(...)\`" i wynikające z niego zasady, w tym to, że Skarżący działa jako pośrednik, który "(\`(...)\`) w imieniu i na rzecz kupującego dokonuje zamówienia od Sprzedającego" oraz że udzielenie pełnomocnictwa następuje "(\`(...)\`) automatycznie przez użytkownika X. dla Z. w przypadku skorzystania przez tego użytkownika z opcji Q. (\`(...)\`)". 7.5. W dostępnym i akceptowanym przez "Kupujących" "Regulaminie\`(...)\`" znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", która zawierała między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym - o czym kupujący był każdorazowo informowany - był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji". 7.6. Użyte w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji argumenty, że Skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży oraz, że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Q." nie mogły mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez "Kupującego" "Regulaminu\`(...)\`" oraz udzielenie Skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji "Q.". Kupujący - co wynikało z zebranego materiału dowodowego - w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że Skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem)”.

Pana stanowisko do pytania nr 2.

W przypadku uznania przez Organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcjami o charakterze usługowym, tj. że stanowią one odpłatne świadczenie usług, miejsce ich świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28d ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Z uwagi na to, że podstawową transakcją jest odpłatna dostawa towaru wysyłanego z terytorium Chin, miejscem opodatkowania usług jest terytorium kraju trzeciego (Chiny), ponieważ dostawa towarów rozpoczyna się w tym kraju.

W związku z powyższym, usługi pośrednictwa na rzecz klientów są wykonywane poza terytorium kraju i jako takie, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika zasada terytorialności podatku VAT. Oznacza ona, że transakcje podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym są wykonane. Jeśli miejscem tym nie jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej to dostawa towarów lub świadczenie usług nie jest opodatkowania polskim podatkiem VAT.

Zasady określania miejsca świadczenia usług zostały określone w artykułach od 28a do 28o ustawy o VAT. Stosownie do art. 28b ust. 1 (ust. 2 i ust. 3), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu), z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Powyższa reguła znajdzie zastosowanie do nabywców prowadzących działalność gospodarczą - podatników podatku. Dla usług pośrednictwa świadczonych na ich rzecz miejscem opodatkowania jest terytorium RP.

Natomiast dla usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami VAT) zastosowanie znajduje inna reguła ustalania miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Przepis ten ustanawia ogólną regułę ustalania miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów). Reguła ta nie znajduje jednak zastosowania, jeśli miejsce świadczenia usług ustalane będzie w oparciu o przepisy szczególne, w tym o art. 28d ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Przepis ten jest w zasadzie wierną kopią art. 46 dyrektywy 2006/112/WE. Do zastosowania powyższego przepisu konieczne jest zatem, aby:

1\. usługa była świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem,

2\. musi być to usługa pośrednictwa,

3\. usługa musi być świadczona przez pośrednika działającego imieniu i na rzecz osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższy warunki są spełnione, ponieważ: 1. pierwszy z warunków nie wymaga głębszej analizy o ile świadczenie na rzecz klientów zostanie uznane za usługę. W przypadku, kiedy nabywcą jest osoba fizyczna niebędąca podatnikiem jest on spełniony, 2. drugi warunek: z uwagi na to, że termin „pośrednictwo” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT, należy przyjąć jego znaczenie z języka potocznego.

Przez pośrednictwo zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN rozumie się: - działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, - kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, 3. W świetle tej definicji uznać należy, że również i drugi z warunków jest spełniony, trzeci warunek: z przytoczonej definicji pośrednika wynika, że jego zadaniem jest podejmowanie wszelkich zadań mających na celu doprowadzenie od zawarcia umowy pomiędzy dwiema stronami transakcji. Przy tym nie ważne jest czy pośrednik działa na rzecz jednej czy obu ze stron i od kogo otrzymuje wynagrodzenie za swoją usługę. Wystarczające jest, aby pośrednik działał na czyjeś zlecenie. Tym samym zasada ta nie obejmie podmiotów działających we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawcy.

Kolejnym elementem analizowanego przepisu wymagającym interpretacji jest termin "osoba trzecia". Z uwagi na fakt, że żaden przepis Dyrektywy VAT nie ogranicza znaczenia tego sformułowania, należy przyjąć, że beneficjentami usług pośrednictwa mogą być zarówno nabywcy (usługobiorcy), jak i dostawcy (usługodawcy) realizujący określone transakcje. Przepis ten ma zatem zastosowanie zarówno do usług pośrednictwa w zakupie, jak i usług pośrednictwa w sprzedaży. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w art. 30 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z dnia 23.3.2011 L 77/1). Zgodnie z tym przepisem „Świadczenie usług przez pośredników, o których mowa w art. 46 dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje usługi pośredników działających w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz usługodawcy”. A zatem, skoro usługi pośrednictwa handlowego są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz konsumenta (osoby niebędącej podatnikiem), z wykorzystaniem sprzedawcy z kraju trzeciego, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie art. 28d ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

W niniejszej sprawie, podstawową transakcją jest odpłatna dostawa towaru wysyłanego z terytorium Chin na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Oznacza to, że miejscem opodatkowania usług powinny być Chiny, czyli terytorium kraju trzeciego, ponieważ dostawa towarów rozpoczyna się w tym kraju. W związku z powyższym usługi pośrednictwa na rzecz klientów - osób niebędących podatnikami, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Pana stanowisko do pytania nr 3.

W przypadku uznania świadczenia za odpłatną dostawę towarów, miejscem opodatkowania tej transakcji jest terytorium kraju trzeciego (Chiny). Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz klientów nie podlegają opodatkowaniu od towarów i usług na terytorium Polski. Przyjmując wykładnię przedstawioną w interpretacjach: 3063-ILPP1-3.4512.142.2016.1.JNa oraz 3063-ILPP1-3.4512.35.2017.1.KM, w ramach przedstawionego schematu realizacji zamówień występują dwie dostawy towarów: 1. dostawa między Sprzedawcą a Wnioskodawcą, 2. dostawa między Wnioskodawcą a Klientem. Towar jest transportowany bezpośrednio od Sprzedawcy do Klienta. Przywóz towarów na terytorium RP spełnia definicję importu określoną w art. 2 pkt 7 u.p.t.u.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Status podatnika jest niezależny od faktu wykonywania działalności gospodarczej. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym, więc podatnikiem w przypadku importu jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym (tj. zasadniczo podmiot dokonujący zgłoszenia lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni). VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu w kraju jedynie w przypadku, gdy miejscem dokonania dostawy jest Polska.

Miejsce dostaw towarów określa art. 22 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego artykułu miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Szczególne zasady określania miejsca dostawy dotyczą tzw. transakcji łańcuchowych. Z transakcją łańcuchową mamy do czynienia w przypadku zaistnienia co najmniej 2 transakcji, gdzie towar jest dostarczany (wydawany) bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W znaczeniu prawnym występuje więc kilka dostaw, mimo że fizycznie - tylko jeden raz dochodzi do przemieszczenia towaru. Regulacje określające miejsce dostaw towarów w dostawach łańcuchowych zostały zawarte w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Z kolei art. 22 ust. 4 u.p.t.u. reguluje sposób określania miejsca dostaw w przypadku dokonania dostaw przez podatnika z tyt. importu towarów. Przywołane przepisy (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u) odzwierciedlają zasady wyrażone przez TSUE w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fur Karnten, oraz z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financión. Wprowadzenie szczególnych zasad określania miejsca świadczenia w ramach łańcucha dostaw podyktowane jest specyfiką transakcji dokonywanych w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przyporządkowanie transportu/wysyłki do dostaw realizowanych przez dwa podmioty w łańcuchu byłoby - jak wskazał Trybunał w wyroku C-245/04 - pozbawione logiki oraz sprzeczne z systematyką przejściowego okresu przewidzianego dla opodatkowywania wymiany handlowej dokonywanej między państwami członkowskimi. Argumentacja ta pozostaje aktualna tylko w stosunku do dostaw realizowanych z/na terytorium państw członkowskich. Przepisy Dyrektywy nie zezwalają na odstępstwo od stosowania reguły ogólnej określania miejsca świadczenia (art. 33 Dyrektywy) w przypadku dokonywania dostawy towarów wysyłanych z państwa trzeciego.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje dostawy na rzecz importera towarów, tj. Klienta. Przed dokonaniem importu towar nie jest dopuszczony do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji. Odrzucić należy zatem możliwość zastosowania w przedstawionym stanie przyszłym art. 22 ust. 4 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się do dostaw dokonanych przez importera lub też dostaw następnych. W żadnym wypadku nie można w oparciu o jego treść czynić ustalenia w zakresie miejsca świadczenia dostaw na wcześniejszych etapach przed importerem. Miejsce dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę należy określić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. miejscem dostaw towarów od Sprzedawcy dla Klienta będzie miejsce, w którym Sprzedawca przekaże towary do wysłania/transportu dla Klienta (miejsce rozpoczęcia wysyłki). W konsekwencji dostawa towarów od Wnioskodawcy dla Klienta nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Podobne stanowisko zaprezentował:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r., IPTPP2/443-73/12-2/JS;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2011 r., ITPP2/443-1290/10/AK;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 grudnia 2013 r., IPPP3/443-859/13-2/KC;

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 marca 2017 r., 3063-ILPP1-3.4512.35.2017.1.KM.

Interpretacje te zostały wydane w innych, lecz analogicznych sprawach faktycznych, a argumentacja tam przedstawiona służy lepszemu zobrazowaniu stanowiska Wnioskodawcy. Nawet przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. uznanie, że miejscem dostaw towarów na rzecz Klienta jest terytorium Polski) nie mogłoby prowadzić do opodatkowania tej czynności na terytorium Polski.

Opodatkowanie dostawy towaru na rzecz podmiotu, wobec którego powstał obowiązek z tyt. importu towarów pozostawałoby w sprzeczności z zasadą jednokrotności opodatkowania. Importer towarów ponosiłby bowiem ekonomiczny ciężar zapłaty podatku z tyt. importu towarów oraz nabycia towarów od Wnioskodawcy.

Na problem ten zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., I SA/Po 338/13, który wykluczył możliwość opodatkowania dostawy pośrednika na rzecz importera towarów, stwierdzając, że „sprzedaż towaru przez skarżącą (pośrednika - przyp. Wnioskodawcy) na rzecz Spółki C (importer - przyp. Wnioskodawcy) będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 u.p.t.u. i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie uznania realizowanych świadczeń na rzecz klientów za odpłatne świadczenie usług oraz prawidłowe w zakresie określenia miejsca opodatkowania w sytuacji uznania, że ww. świadczenia stanowią dostawę towarów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ustawowa importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, to ma miejsce import.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Zaś art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar) przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie art. 22 ust. 2a i 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Przy tym, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Według art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Wskazać należy, że w dobie szeroko rozwiniętej techniki, powszechnie wykorzystywana jest możliwość dokonywania sprzedaży/zakupów za pośrednictwem różnego rodzaju serwisów internetowych.

Przechodząc do kwestii dotyczących uznania czy realizowane świadczenia na rzecz klientów stanowią odpłatne świadczenie usług czy dostawę towarów uznać należy, iż czynności wykonywane przez Pana w ramach prowadzonej działalności stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że odpłatnością jest w analizowanym przypadku marża, czyli różnica pomiędzy kwotą przelaną na konto bankowe przez Pana klienta a kwotą przekazaną przez Pana do sprzedawcy zagranicznego. Wskazał Pan wprawdzie, że Pana działalność polega na gruncie prawa cywilnego na pośredniczeniu w zakupie towarów na rzecz klientów, którzy udzielają Panu pełnomocnictwa do nabycia w ich imieniu i na ich rzecz towarów. Niemniej jednak fakt poinformowania klienta w Regulaminie zamieszczonym na stronie internetowej o nabyciu usługi pośrednictwa handlowego czy też o udzieleniu przez niego pełnomocnictwa do zakupu towarów od podmiotu trzeciego nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy towarów po Pana stronie. Samo istnienie postanowień umownych/regulaminowych mogących mieć istotne znaczenie na płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych nie jest bowiem wystarczające do wyłączenia w świetle przepisów ustawy o VAT dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dla prawidłowego ustalenia skutków danej transakcji na gruncie VAT kluczowe znaczenie ma faktyczna treść dokonywanych czynności (a nie ich forma).

Uwzględniając całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy należy stwierdzić, że dokonuje Pan na rzecz swoich klientów dostawy towarów, a nie świadczy usługi pośrednictwa w zakupie tych towarów. Jak Pan wskazał najpierw Pan wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców z krajów trzecich na ich serwisach aukcyjnych, a potem zamieszcza je Pan (prezentuje) na własnych stronach internetowych, dokonując modyfikacji ofert sprzedawców zagranicznych. W tej sytuacji nie wyszukuje Pan więc dla klientów wielu ofert danego towaru, dając tym samym kupującemu możliwość wyboru pomiędzy różnymi ofertami tego samego towaru. Klient może bowiem zakupić towar, który został już zamieszczony na Pana stronie internetowej (wybrany wcześniej przez Pana) za określoną przez Pana cenę. Z wniosku wynika również, że wykonuje Pan szereg dodatkowych czynności na rzecz klientów, takich jak przeprowadzenie postępowania reklamacyjnego, przekazywanie informacji o statusie dostawy czy ponoszenie odpowiedzialności tytułem rękojmi za wady towaru lub w związku z dostarczeniem zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od momentu zawarcia umowy. Charakter tych czynności wskazuje na działanie Pana w charakterze sprzedawcy towaru na rzecz klienta, a nie pośrednika w zakupie tych towarów. Jednocześnie podał Pan, że przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy zagranicznego. Obie dostawy są dokonane w tym samym momencie – złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym (na podstawie Pana oprogramowania) złożeniem zamówienia u sprzedawcy. Ponadto pomimo istnienia zapisów w Regulaminie Pana strony internetowej najczęściej kupujący nie mają świadomości, skąd wysyłany jest towar i kto jest jego faktycznym dostawcą.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że w przypadku, w którym dokonuje Pan zamówienia towaru na rzecz klientów, dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem realizowanych przez Pana świadczeń na rzecz klientów za dostawę towarów, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż ww. pytanie zostało zadane pod warunkiem uznania realizowanych przez Pana świadczeń za odpłatne świadczenie usług.

Przechodząc do kwestii określenia miejsca opodatkowania realizowanych przez Pana świadczeń wskazać należy, że w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy rozdziału 3 działu V ustawy regulujące miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usług.

Do realizowanych przez Pana świadczeń na rzecz klientów stanowiących dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy należy stosować zasady właściwe dla dostawy towarów, w tym zasady ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów, o których mowa w art. 22 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabywa Pan towary od sprzedawców z krajów trzecich. Następnie dokonuje Pan odpłatnej dostawy tych towarów na rzecz klientów, zarówno osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców. Przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Towary transportowane są bezpośrednio od sprzedawcy do klienta. Klient będzie informowany o wysyłce towarów z kraju spoza Unii Europejskiej.

Opisane warunki dostawy towarów wskazują, że jest to tzw. dostawa łańcuchowa, w której występują trzy podmioty, a rozporządzanie towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim, a następnie pomiędzy drugim i trzecim podmiotem w łańcuchu, natomiast wydanie towarów następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, który w kolejności uczestnik transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Wskazał Pan, że nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni) zaś wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Z treści regulaminu strony internetowej oraz informacji tam zamieszczonych wynika m.in., że w ramach realizowanych świadczeń nie występuje Pan jako importer towaru.

Zatem, regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Pana zastosowania – nie jest Pan bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku dostawę towaru dokonaną przez Pana na rzecz klienta należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego.

Oznacza to, że dokonywane przez Pana dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do klientów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Pana w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).