Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.96.2017.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to pełnoletnia osoba fizyczna, która jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca nie jest obecnie stroną żadnego postępowania egzekucyjnego w administracji i nie posiada zaległości w należnościach podatkowych. Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych na terytorium Polski. W grudniu 2016 r. miało miejsce zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w … (dalej „sp. z o.o.”), podczas którego podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody przez wspólników na podwyższenie kapitału zakładowego przez wspólnika spółki, który wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zespołu (przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych) organizacyjnie, finansowo wyodrębnionego w ramach całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólnika spółki wnioskującej. Oprócz uchwały w grudniu (ubiegłego roku) podpisano umowę o zbyciu (w ramach aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę kapitałową i określono w tej umowie datę przeniesienia własności wkładu na dzień podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki otrzymującej wkład. W postanowieniach umownych nie sformułowano zastrzeżenia (warunku), od którego ziszczenia zależne byłoby czy własność aportu zostanie przeniesiona na spółkę kapitałową. W ramach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skrócie „ZCP”) można wyróżnić elementy, tj.: ruchomości, prawa autorskie, wierzytelności, prawa z patentów i inne składniki, stanowiące łącznie zorganizowany zespół majątkowy (wyodrębniony w ramach podmiotu) umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej. Wierzytelności będące składnikiem tego zespołu majątkowego nie przysługują w stosunku do spółki … sp. z o.o. (nie jest ona dłużnikiem) lecz wobec podmiotu trzeciego. W skład ZCP nie weszła nieruchomość ani inny składnik, do którego zbycia niezbędna byłaby forma notarialna lub z podpisami notarialnie poświadczonymi. W uchwale wskazano, że wartość kapitału zakładowego podwyższa się o wartość nominalną (niższą niż rynkowa) zaś różnicę pomiędzy wartością rynkową aportu (kilka milionów złotych), a wartością nominalną objętych przez wspólnika nowo utworzonych udziałów przeznacza się na kapitał zapasowy spółki. Uzasadnieniem takiego postępowania wspólników jest chęć przekazania znacznej części wartości na inne (niż zakładowy) kapitały spółki. Omawiana spółka posiadała przed podwyższeniem stosunkowo duży kapitał zakładowy i nie było jednoznacznej potrzeby, aby obejmować udziały w wartości nominalnej takiej jak wartość rynkowa wnoszonego aportu i jednocześnie podwyższać o kilka milionów i tak wysokiego kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Protokół zgromadzenia wspólników wraz z niezbędnymi dokumentami (oraz wnioskiem o dokonanie zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS) został złożony na biuro podawcze sądu, zaś Wnioskodawca występujący przy czynności podwyższenia kapitału zakładowego jako podatnik złożył deklarację dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych we właściwym terminie do urzędu skarbowego. Należy także zauważyć, że wedle umowy tej sp. z o.o., podwyższenie kapitału zakładowego do pewnej kwoty nie stanowi zmiany umowy spółki – omawiana czynność oznacza podwyższenie kapitału zakładowego o wartości niższej niż wartość kapitału, do którego podwyższenie, stanowiłoby podstawę do zmiany umowy spółki. Tym samym, kapitał zakładowy spółki wnioskującej podwyższono bez zmiany umowy spółki (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) na podstawie podjętej w odpowiednim trybie uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Wskutek przeprowadzonego aportu spółka wspomniana powyżej nie rozpoznała u siebie przychodu z tytułu otrzymania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu. Na gruncie podatku dochodowego, Wnioskodawca zastanawia się, czy w wyniku przeprowadzenia czynności podwyższenia kapitału zakładowego a także kapitału zapasowego spółki kapitałowej, nie powinien był rozpoznać u siebie przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Warto wspomnieć, że dnia 14 marca 2017 r. Sąd Rejestrowy dokonał zmiany w rubryce 7 i 8 w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, uwzględniając wniosek spółki (która otrzymała aport) o zmianę wpisu w KRS w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez wspólnika spółki (Wnioskodawcę), który wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zmiana wysokości wartości nominalnej kapitału zakładowego została potwierdzona przez Sąd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w sposób opisany we wniosku) skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki z o.o. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca przewidział dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością obligatoryjną instytucję kapitału zakładowego.

Wedle art. 152 i 154 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1037), w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością minimalny kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł (może być pokryty wkładem pieniężnym, niepieniężnym lub mieszanym).

Zgodnie z art. 152 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przenosi się do kapitału zapasowego (tzw. agio). Poza tym rodzajem kapitału, spółka może tworzyć inne zapasowe (rezerwowe) kapitały.

Jak stwierdza się w doktrynie prawa handlowego (Z. Jara, red. Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Warszawa 2017; por. J. A. Strzępka, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Warszawa 2015): dozwolone co do zasady, zgodne z art. 154 § 3 KSH, nabycie udziałów za cenę wyższą od ich wartości nominalnej może być podyktowane różnymi względami, do których zaliczyć należy zamiar dokapitalizowania spółki z oczekiwaniem uprzywilejowania udziałów, uzyskiwania w najbliższej przyszłości dywidendy, czy też podwyższenia rynkowej wartości udziałów. Oznacza swobodę w zakresie podstaw decyzji o przeznaczeniu części wartości na kapitał zapasowy.

Należy przypomnieć, że kapitały te tworzone są w drodze:

1.  wniesienia dopłat przez wspólników;
2.  przeznaczenia nadwyżki wartości rynkowej wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów;
3.  różnicy między ekwiwalentem za umorzone udziały a ich wartością nominalną;
4.  dodatkowego świadczenia wspólników na rzecz spółki.

Ustawodawca wspomina o kapitałach zakładowym i zapasowym także w art. 192, 233, 260 Kodeksu spółek handlowych. Brak jest jednak regulacji w zakresie sp. z o.o., które by definiowały proporcję pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (w podwyższonym kapitale zakładowym), a wartością rynkową udziałów z nadwyżką przeznaczoną na agio. Spółka wnioskująca miała wysoki kapitał zakładowy – przed podjęciem uchwały na zgromadzeniu wspólników, opisanym w stanie faktycznym. Wspólnicy (właściwie wspólnik działający w ramach jednoosobowej sp. z o.o.) mieli prawo podjąć decyzję co do tego, w jakiej wysokości wnoszą aport do spółki, obejmując przy tym udziały nowo utworzone, a jaką wartość w zakresie agio przeznaczają na kapitał zapasowy tejże spółki. Stanowisko judykatury w zakresie dopuszczalności dysproporcji pomiędzy wartością wniesioną na kapitał zakładowy a wartością przeznaczoną na kapitał zapasowy – tej spółki jest stabilne i jednoznaczne, tj. nie ma ku temu przeszkód prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wedle sądów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I CSK 69/10, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3509/13), przyczyną wnoszenia aportów o wartości, wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Dlatego też, podwyższenie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego spółki wnioskującej nie stanowi sytuacji ekstraordynarnej.

Powstaje jednak wątpliwość u Wnioskodawcy, czy obowiązujące w chwili aportu przepisy podatkowe regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego u wnoszącego aport (Wnioskodawcy).

Przechodząc do skutków podatkowych, należy podkreślić, że z uwagi, na chwilę dokonania uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia w wyniku tego udziałów w kapitale zakładowym, skutki podatkowe czynności należy analizować w oparciu o stan prawny na dzień podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników, tj. grudzień 2016 r. – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032). Jak wskazano w stanie faktycznym tego wniosku, zarówno w umowie o zbyciu (aport) ZCP do spółki, jak i uchwale zgromadzenia wspólników przyjęto, że przejście na własność aportu ma miejsce na chwilę podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników tejże spółki (grudzień 2016 r.). Dodatkowo, ponieważ w skład ZCP nie weszła nieruchomość (czy też inny składnik wymagający formy notarialnej lub z notarialnie poświadczonymi podpisami), to zarówno umowa zbycia (aport) ZCP jak i uchwała zgromadzenia w tej sprawie mogła mieć formę zwykłą pisemną. Taki pogląd Wnioskodawcy o chwili przejścia ZCP na własność spółki (opisany powyżej) jest zbieżny z ugruntowanym orzecznictwem podatkowym (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2008 r., nr IP-PB3-423-142/08-2/MS i sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 161/16), gdzie jest oczywiste, że aport przechodzi w chwili podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki o przeniesieniu tego zespołu majątkowego na spółkę (na własność). Teza ta uzyskuje aprobatę także w sądownictwie powszechnym (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I Aca 1055/14; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I Aca 1382/11).

Zgodnie z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadająca centrum interesów życiowych na terytorium RP podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. W sytuacji gdy, występuje u Niego przysporzenie ekonomiczne, przychód (w rozumieniu ekonomicznym), powinien (analizując przepisy podatkowe) rozważyć powstanie ewentualnego przychodu podatkowego. Można bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić, że obowiązek podatkowy i związana z tym konieczność zapłaty podatku zaistnieje, jeśli podatnik dokona czynności (lub gdy powstanie zdarzenie prawne), z którym ustawodawca łączy powstanie takiego obowiązku oraz wymogu zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze − w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 19 ust. 3 tej ustawy stanowi – wartość rynkową, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości, lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W przypadku obejmowania udziałów w sp. z o.o. (jak w wypadku opisanym we wniosku), przychód z tego tytułu powstaje w chwili podwyższenia kapitału zakładowego – dokonania wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (art. 17 ust. la ww. ustawy).

Obliczając podstawę opodatkowania w sytuacji objęcia udziałów, należy zwrócić się do art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Wkładem do … sp. z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa, wydzielona z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, spełniająca kryteria przewidziane dla tego zespołu aktywów wedle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak powszechnie twierdzi się w orzecznictwie podatkowym (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., nr ILPP2/443-1044/12-4/EN; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2014 r., nr IPPB5/423- 910/13-2/MK i z dnia 10 grudnia 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-587/15/MM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r., nr IPPB5/423-255/13-5/MK) o ZCP można mówić w stosunku do zorganizowanego ekonomicznie i organizacyjnie zespołu, który wydzielony mógłby posłużyć do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozpatrując charakter wnoszonego aportu, wkładem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
2.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. W opinii Wnioskodawcy, wnoszony aport – opisany w stanie faktycznym tego formularza stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wedle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (treść aktualna na dzień wniesienia aportu do spółki) uregulował skutki podatkowe nabycia udziałów za aport w postaci ZCP w powiązaniu z przychodem podatkowym z tytułu zbycia udziałów spółki kapitałowej. Dlatego też, przychód związany z nabytymi udziałami (przez Wnioskodawcę) rozpoznany będzie dopiero z chwilą ich zbycia – w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w kapitale zakładowym nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Wedle art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podatniku, który uzyskał dochód z przedmiotowego źródła, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskano przychód (dokonując wpłaty zaległego podatku – art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Koszty uzyskania przychodów związane z wniesionym ZCP ustalić należy w przyszłości w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku, z uwagi na treść art. 22 ust. 1e – przepisu art. 22 ust. 1i oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się.

Wedle art. 22 ust. 1 lit. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Powyższe rozważania należy jednak odnieść do obowiązującego do końca 2016 r. zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy – jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub ZCP. W przedmiotowym przypadku, wkładem jest ZCP, dlatego w pełni uprawnione jest zastosowanie tego zwolnienia. Preferencja ta nie ma charakteru warunkowego a przesłankami skorzystania ze zwolnienia jest wniesienie wkładu do spółki kapitałowej, który ma postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko w pełni odnajduje potwierdzenie w opinii organów podatkowych – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2015 r., nr ITPB1/4511-961/15/PSZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r., nr ILPB1/415-143/14-3/AMN.

Warto też wspomnieć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w miejscowości Bielsko-Biała, nie kwestionował przedmiotowego stanu faktycznego oraz uzasadnienia jakie prezentuje Wnioskodawca – w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Dnia 3 kwietnia 2017 r., wydając interpretację indywidualną, nr 1462-IPPB2.4514.29.2017.3.MZ, wspomniany Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy jako prawidłowe, nie dopatrując się jednocześnie podstaw do zastosowania trybu, o którym mowa w art. 14b par. 5b ustawy Ordynacja podatkowa (tekst ustawy właściwy na dzień wydania tej interpretacji indywidualnej – Dz. U. z 2017 r., poz. 201). Organ nie kwestionował także kwalifikacji zespołu majątkowego, opisanego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wedle przepisów podatkowego prawa materialnego.

Rekapilitując, na zadane we wniosku pytanie należy odpowiedzieć przecząco – z uwagi na wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przez jedynego wspólnika), po stronie Wnioskodawcy w chwili objęcia udziałów nie powstał obowiązek podatkowy i dlatego osoba ta nie powinna była rozpoznać przychodu zarówno w dacie podjęcia uchwały o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesieniu ZCP na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy jak i w dacie marcowej 2017 r. dacie rejestracji zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Z uwagi na fakt, że przejście aportu i objęcie w związku z tym udziałów w kapitale zakładowym miało miejsce w grudniu 2016 r. należało niniejszą sprawę rozpatrywać w nawiązaniu do stanu prawnego z grudnia 2016 r., tj. na chwilę uchwały zgromadzenia wspólników i podpisania umowy zbycia (aportu) pomiędzy spółką a wnoszącym wspólnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, posiada status czynnego podatnika VAT. W grudniu 2016 r. miało miejsce zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej (dalej „sp. z o.o.”), podczas, którego podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody przez wspólników na podwyższenie kapitału zakładowego przez wspólnika spółki, który wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zespołu (przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych) organizacyjnie, finansowo wyodrębnionego w ramach całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólnika spółki wnioskującej. Oprócz uchwały w grudniu (ubiegłego roku) podpisano umowę o zbyciu (w ramach aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę kapitałową i określono w tej umowie datę przeniesienia własności wkładu na dzień podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki otrzymującej wkład. W ramach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skrócie „ZCP”) można wyróżnić elementy, tj.: ruchomości, prawa autorskie, wierzytelności, prawa z patentów i inne składniki, stanowiące łącznie zorganizowany zespół majątkowy (wyodrębniony w ramach podmiotu) umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej. W skład ZCP nie weszła nieruchomość ani inny składnik, do którego zbycia niezbędna byłaby forma notarialna lub z podpisami notarialnie poświadczonymi. W uchwale wskazano, że wartość kapitału zakładowego podwyższa się o wartość nominalną (niższą niż rynkowa), zaś różnicę pomiędzy wartością rynkową aportu (kilka milionów złotych), a wartością nominalną objętych przez wspólnika nowo utworzonych udziałów przeznacza się na kapitał zapasowy spółki. Należy także zauważyć, że wedle umowy tej sp. z o.o., podwyższenie kapitału zakładowego do pewnej kwoty nie stanowi zmiany umowy spółki – omawiana czynność oznacza podwyższenie kapitału zakładowego o wartości niższej niż wartość kapitału, do którego podwyższenie, stanowiłoby podstawę do zmiany umowy spółki. Tym samym, kapitał zakładowy spółki wnioskującej podwyższono bez zmiany umowy spółki (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) na podstawie podjętej w odpowiednim trybie uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Wskutek przeprowadzonego aportu spółka nie rozpoznała u siebie przychodu z tytułu otrzymania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu. Dnia 14 marca 2017 r. Sąd Rejestrowy dokonał zmiany w rubryce 7 i 8 w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, uwzględniając wniosek spółki (która otrzymała aport) o zmianę wpisu w KRS w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przez wspólnika spółki (Wnioskodawcę), który wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zmiana wysokości wartości nominalnej kapitału zakładowego została potwierdzona przez Sąd.

Z uwagi na to, że przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i objęcie udziałów w spółce z o.o. za ten wkład nastąpiło w 2016 r., a wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpił w 2017 r., to w takiej sytuacji, należy odwołać się do treści przepisu przejściowego, tj. art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550).

Stosownie do art. 3 ww. ustawy zmieniającej – jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem, do określenia przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i objęcie udziałów w spółce z o. o. za wkład niepieniężny nastąpiło w 2016 r., a wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpi po dniu 1 stycznia 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Przychód ten stanowić będzie nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Równocześnie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., przychód z powyższego tytułu będzie korzystać ze zwolnienia określonego ww. przepisie.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że informację o tym, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ potraktował jako element opisu stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.