Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-392/12-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-04
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy (tj. Dania), w związku z czym zastosowanie będzie mieć mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge)? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna dokumentować wykonanie przedmiotowych usług poprzez wystawienie faktury, o której mowa w § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, dalej Rozporządzenie), tj. bez naliczenia kwoty podatku należnego?
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz wystawienia faktury VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz wystawienia faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. Uwagi wstępne

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji okien dachowych, które sprzedawane są do podmiotu z siedzibą na terytorium Danii (dalej kontrahent). Kontrahent nie posiada ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jest on zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Spółka jest zidentyfikowana dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Danii, z tym, że dokonała ona rejestracji jedynie dla celów transakcji nabycia towarów z terytorium Danii, przez co rejestracja nie pozostaje w związku z usługami świadczonymi przez nią na rzecz kontrahenta, będącymi przedmiotem niniejszej sprawy. Tym samym, dla celów przedmiotowego zapytania fakt rejestracji Spółki jako duński podatnik podatku od wartości dodanej pozostaje bez znaczenia.

Kontrahent nie zatrudnia personelu na terytorium Polski. Jeden z pracowników Spółki jest upoważniony do podpisywania dokumentów celnych oraz dokumentów VAT w imieniu kontrahenta.

Kontrahent sprzedaje okna dachowe, które nabywa od Spółki, do V. Polska Sp. z o.o. (polskiej spółki zajmującej się sprzedażą), do klientów z innych krajów UE oraz do klientów z krajów trzecich.

W 2008 r. Spółka zawarła z kontrahentem umowę na świadczenie usług (dalej Umowa), na podstawie której zobowiązała się do świadczenia na rzecz tego podmiotu usług obejmujących m.in.:

*   przechowywanie towarów stanowiących własność kontrahenta,
*   koordynację i nadzór nad składowanymi w magazynie towarami,
*   koordynację i wysyłkę towarów do miejsca przeznaczenia zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od kontrahenta.

B. Zakres działań

Spółka świadcząc usługi działa jako magazyn fabryczny oraz jako centrum dystrybucji. W praktyce, czynności wykonywane przez nią są zbieżne (magazynowanie oraz działania z nimi związane). Dla jasności, działalność w zakresie usług centrum dystrybucji została opisana poniżej.

Podkreślić należy, iż Spółka nie dokonuje dla kontrahenta żadnych czynności biznesowych związanych z zawieraniem i negocjowaniem umów, ustalaniem warunków współpracy, wyszukiwaniem klientów itp. Czynności świadczone przez nią mają charakter pomocniczy wobec głównego przedmiotu działalności kontrahenta (sprzedaż okien) i w żadnym stopniu nie stanowią elementu głównego przedmiotu jego działalności.

Faktycznie wykonywane przez Spółkę czynności (wynikające z Umowy), oprócz samego magazynowania rozumianego jako składowanie/przechowywanie towarów, obejmują:

*   rozładunek towarów ze środków transportu na magazyn,
*   skanowanie magazynowanych towarów,
*   drukowanie tzw. „picking lists” (list odbioru), które są automatycznie generowane przez system SAP na podstawie zleceń transportowych kontrahenta,
*   przygotowanie towarów do załadunku,
*   potwierdzenie zgodności towaru i jego ilości przez zeskanowanie etykiet,
*   załadunek towarów na środek transportu,
*   zamknięcie załadunku, tj. potwierdzenie, że towary zostały załadowane,
*   wystawianie i drukowanie dokumentów CMR,
*   kompletowanie drukowanych kopii dokumentów CMR (stanowiących potwierdzenie dostawy).

Jak wskazano, kontrahent zawiera wszystkie umowy z firmami transportowymi oraz ustala i akceptuje warunki umowne w tym zakresie. Personel kontrahenta nie ma przyznanego swobodnego wstępu na magazyn. Wyłącznie personel Spółki ma prawo wstępu do magazynu.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania wyżej wymienionych usług, ustalone przez Spółkę i kontrahenta uwzględnia wszystkie koszty związane ze świadczeniem usług na podstawie Umowy, z uwzględnieniem kosztów mediów, kosztów utrzymania magazynów, amortyzację, wynagrodzenie pracowników, koszty telekomunikacyjne oraz IT oraz ustaloną marżę dla Spółki.

C. Działalność centrum dystrybucji

Kontrahent pozostaje właścicielem oraz przechowuje wszystkie wyroby gotowe. Towary są przechowywane w magazynach, które są magazynami fabrycznymi, centralnymi lub centrami dystrybucji. W Polsce kontrahent przechowuje swoje towary w centrum dystrybucyjnym, które znajduje się w Namysłowie, gdzie Spółka świadczy wyżej opisane usługi.

W sytuacji, gdy V. Polska Sp. z o.o. dokonuje sprzedaży towaru, tworzy ona wówczas zamówienie sprzedażowe oraz dokonuje zakupu towaru od kontrahenta, który to zleca firmie transportowej oraz magazynowi rozpoczęcie transportu towarów do klientów V. Polska Sp. z o.o. Analogiczne zasady stosowane są, gdy firma z Grupy z innego kraju dokona sprzedaży, a kontrahent decyduje, że dostawa będzie pochodzić z Polski, czy też gdy postanowi on, że dostawa do Polski będzie pochodzić z magazynu znajdującego się w innym kraju UE.

Pracownicy Spółki w żaden sposób nie kontaktują się z innymi firmami w kwestiach zawierania umów, ustalania warunków umownych oraz innych kwestiach decyzyjnych. Pracownicy Spółki kontaktują się z tymi firmami jedynie w podstawowych kwestiach pomocniczych i technicznych, np. w kwestiach godzin pracy magazynu, sposobu pakowania, kwestii zastrzeżeń klientów do dokonanych dostaw/uszkodzonych towarów. Kontakt jest z reguły telefoniczny, bądź też polega na umieszczaniu pisemnych adnotacji na zamówieniu.

D. Podatek VAT od usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahenta

Na podstawie regulacji Ustawy VAT obowiązującej do dnia 1 stycznia 2010 r., Spółka wystawiała faktury na rzecz kontrahenta naliczając podatek VAT.

W dniu 10 maja 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną (sygn. ILPP2/443-380/10-2/EWW) w sprawie Spółki. Minister Finansów stanął w niej na stanowisku, iż świadczone przez Spółkę usługi mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). W związku z powyższym, Spółka nadal wystawia faktury na rzecz kontrahenta naliczając podatek VAT.

Spółka jest zdania, że powinna - w drodze wniosku o wydanie nowej interpretacji indywidualnej - doprecyzować stan faktyczny przedstawiony we wcześniejszym wniosku, gdyż oparty był on na poprzedniej, a nie obecnie obowiązującej Umowie zawartej z kontrahentem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy (tj. Dania), w związku z czym zastosowanie będzie mieć mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna dokumentować wykonanie przedmiotowych usług poprzez wystawienie faktury, o której mowa w § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, dalej Rozporządzenie), tj. bez naliczenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy (tj. Dania), w związku z czym zastosowanie mieć będzie mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge).

W jego opinii, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym powinien on dokumentować wykonanie przedmiotowych usług poprzez wystawienie faktury, o której mowa w § 26 Rozporządzenia, tj. bez naliczenia kwoty podatku należnego.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1

1.

Według art. 5 Ustawy VAT, świadczenie usług za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu w Polsce jedynie, jeżeli czynność ta została wykonana „na terytorium kraju”. Aby ocenić ziszczenie się tej przesłanki należy odwołać się zatem do regulacji Ustawy VAT w przedmiocie miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest z zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższa zasada modyfikowana jest przez określone przepisy szczególne. Jednym z nich jest przepis art. 28e Ustawy VAT, według którego miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Kontrahent spełnia definicję podatnika w rozumieniu analizowanych przepisów (art. 28a Ustawy VAT). Tym samym, usługi świadczone dla niego przez Spółkę powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby jego działalności gospodarczej, tj. w Danii, jeżeli nie są związane z nieruchomością.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, przedstawione usługi powinny być opodatkowane w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (kontrahenta), gdyż usługi te nie pozostają w związku z nieruchomością - w rozumieniu art. 28e Ustawy VAT. Zatem Spółka powinna wystawiać faktury bez polskiego podatku VAT, natomiast kontrahent będzie zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych usług w kraju jego siedziby.

2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowego zapytania, Spółka świadczy na rzecz kontrahenta szereg czynności.

Czynności te stanowią kompleksowe świadczenie usług handlingowych wobec towarów (na które składają się czynności magazynowania, ekspediowania towarów oraz administrowania przechowywanymi towarami).

Istotą usług kompleksowych jest połączenie zespołu różnych świadczeń (często wykonywanych na bazie różnych podstaw prawnych), celem osiągnięcia założonego celu gospodarczego. W ramach realizacji czynności zmierzających do osiągnięcia tego celu realizowane są również różne świadczenia „poboczne”, które posiadają służebny charakter wobec czynności głównych. Tym niemniej, wykonywane są one jedynie dla realizacji świadczenia głównego i oderwane od niego nie mają dla stron gospodarczego sensu. Dlatego też nie wyodrębnia się ich jako osobnych usług, lecz uznaje za element świadczenia kompleksowego. Nie można zatem „sztucznie” rozdzielać świadczeń o charakterze kompleksowym celem odrębnego opodatkowania ich części składowych.

Wskazać należy, iż jest to pogląd ugruntowany w procesie stosowania prawa, w szczególności w orzecznictwie, przykładowo:

„Przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”.

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07).

„Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

(wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r., sygn. C 41/04, Levob Verzekeringen BV).

Tym samym, dla oceny zasad opodatkowania analizowanego świadczenia należy określić przede wszystkim jego istotę gospodarczą oraz dominujący charakter.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi na rzecz kontrahenta stanowią kompleksowe świadczenie o charakterze usług handlingowych wobec towarów (magazynowanie, ekspediowanie towarów oraz administrowanie towarami). Podstawowym gospodarczym celem usługi jest zapewnienie przez Spółkę, iż towar przez nią wyprodukowany, a nabyty przez kontrahenta zostanie dostarczony do jego klienta, zaś pomiędzy ich wyprodukowaniem a ich wysłaniem będzie ona podejmować wobec tych towarów określone czynności (magazynowanie oraz administrowanie nimi).

Podstawowym celem usług handlingowych jest zatem takie gospodarowanie towarem, aby można było wysłać go do klienta kontrahenta po otrzymaniu takiego zlecenia od spółki duńskiej (za pośrednictwem firmy transportowej). W tym znaczeniu usługi świadczone przez Spółkę mają dla kontrahenta gospodarczy sens jedynie, jeżeli towar faktycznie zostanie wysłany do jego kontrahenta. Jeżeli to nie nastąpi (np. z uwagi na zniszczenie towaru), to wszelkie inne czynności uprzednio podjęte (administrowanie towarem, magazynowanie towaru itp.) nie posiadają dla kontrahenta żadnego gospodarczego sensu.

W rozważanej sytuacji Spółka jest uczestnikiem łańcucha dostaw. Ma za zadanie towar przechowywać i nim administrować, a następnie przekazać go kolejnemu w łańcuchu dostaw podmiotowi (firmie transportowej) celem dostarczenia do odbiorcy. Świadczenia takie jak magazynowanie, etykietowanie, sporządzanie dokumentów, są elementem tego procesu.

Tym samym, Spółka świadczy szeroki zakres usług w zakresie handlingu towarami (magazynowanie, administrowanie oraz ekspedycja). Przy czym dla celów ekonomicznej natury świadczenia jego istotą jest wysłanie towarów do klienta.

Niewykluczona jest zresztą teoretycznie sytuacja, w której dojdzie do dostarczenia towarów klientowi, gdzie usługi magazynowania nie wystąpią - tj. kontrahent złoży Spółce zlecenie wysłania do klienta towarów, które dopiero co zostały wyprodukowane i nie ma konieczności ich magazynowania - będą one wprost przekazane do wysłania do klienta. W powyższej sytuacji Spółka będzie jednak cały czas nimi administrować (np. etykietować czy wystawiać dokumenty związane z transportem).

Podkreślić należy, iż przedmiotowe usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy VAT. Jak bowiem wskazano, celem ekonomicznym usług jest ekspedycja (przekazanie) towarów klientowi (co wiąże się z uprzednim magazynowaniem i administrowaniem towarami) i brak tu dostatecznie ścisłego związku tych usług z jakąkolwiek nieruchomością. Nie jest zatem możliwe „sztuczne” wyodrębnianie związku elementów składowych usług z nieruchomościami (o ile byłoby możliwe zidentyfikowanie takich związków), bowiem stanowiłoby to niedopuszczalne „dzielenie” usługi złożonej i „sztuczne” przypisywanie wybranym (i jednocześnie mniejszościowym) elementom usług oderwanego od całości charakteru gospodarczego.

Tym samym, w celu ustalenia miejsca określonego świadczenia należy patrzeć na przedmiotowe usługi całościowo. Taka zaś ich ocena niewątpliwie wskazuje, że powinny one zostać rozliczone dla celów VAT przez kontrahenta.

3.

Jak wskazano, przedmiotowe usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e Ustawy VAT. Poniżej Spółka przedstawiła uzasadnienie dla takiego poglądu.

W myśl wspomnianego art. 28e Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższa regulacja wynika z przepisu art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, według którego miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wykładnia literalna przepisu Ustawy VAT wskazuje, iż zakres jego zastosowania obejmuje ogólnie dwie kategorie sytuacji:

1.  usługi wymienione wprost (dosłownie) w tymże przepisie (np. usługi zakwaterowania w hotelach) oraz
2.  usługi „użytkowania i używania nieruchomości”.

W sytuacji Spółki, świadczone usługi nie mieszczą się w pierwszej kategorii. Należy zatem ocenić, czy świadczone przez nią usługi mieszczą się w drugiej z kategorii czynności tj. czy usługi świadczone przez nią polegają na „użytkowaniu i używaniu nieruchomości”.

Pojęcia te nie zostały zdefiniowane w Ustawie VAT. Zdaniem Spółki, nie powinno odnosić się tych pojęć wyłącznie do instytucji Kodeksu cywilnego, lecz należy zdefiniować je w szerszym ekonomicznym kontekście.

Analizując przedstawiony przez Spółkę opis elementów sprawy wskazać należy, że brak tutaj sytuacji „użytkowania” czy „używania” nieruchomości przez kontrahenta. Jak wskazano, personel kontrahenta, nie ma zapewnionego swobodnego wstępu do magazynu (dostęp możliwy byłby na ich prośbę, po udzieleniu zgody przez Spółkę). Wyłącznie personel Spółki ma prawo wstępu do magazynu.

Co więcej, kontrahent nie ma wpływu na wybór lokalizacji magazynowej - zapewnienie lokalizacji magazynowej jest obowiązkiem Spółki (i do niej należy wybór, w jaki sposób obowiązek ten realizować). W praktyce, Umowa nie wskazuje nawet na miejsce, gdzie mają być realizowane czynności magazynowe na rzecz kontrahenta.

Istotą „użytkowania i używania nieruchomości” jest uprawnienie beneficjenta usługi do posiadania nieruchomości, skorelowane z ograniczeniem uprawnień świadczącego tej usługi. Innymi słowy, istnieje stosunek prawny, na podstawie którego beneficjent usługi ma prawo podmiotowe do możliwości bezpośredniego i fizycznego podejmowania czynności na nieruchomości (np.: prawo do wejścia, osobistego składowania, korzystania z urządzeń nieruchomości). W wypadku zaś nieuprawnionego pozbawienia posiadania nieruchomości (np. bezprawne usunięcie z budynku) beneficjent taki mógłby wystąpić do sądu z powództwem o przywrócenie posiadania.

Brak takiego związku w analizowanej sytuacji. Kontrahent nie posiada żadnego z opisanych praw do nieruchomości, tym samym analizowane usługi nie stanowią „użytkowania i używania nieruchomości”, w rozumieniu art. 28e Ustawy VAT.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 572/10):

„W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą Spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu)”.

Przedmiotowa ocena znajduje również uzasadnienie w brzmieniu wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ów wskazuje wręcz, iż usługi związane z nieruchomościami opierają się na przyznawaniu „prawa użytkowania nieruchomości”. Wykładnia tego pojęcia również wskazuje, na charakter usług związany z fizycznym używaniem rzeczy - np. w ramach umowy najmu, dzierżawy czy leasingu. Przepis ten wskazuje również na konieczność istnienia „prawa” do nieruchomości - tj. uprawnienia w formie bezpośredniej (czego w niniejszej sytuacji brak).

Tym samym, dla celów miejsca określonego świadczenia należy patrzeć na przedmiotowe usługi całościowo. Taka zaś ich ocena niewątpliwie wskazuje, że powinny one zostać rozliczone dla celów VAT przez kontrahenta.

4.

Dodatkowo wskazać należy, że niezależnie od powyższego brak jest możliwości zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług art. 28e Ustawy VAT, z uwagi na fakt braku skonkretyzowanego związku tych usług ze sprecyzowaną nieruchomością.

Na obowiązek skonkretyzowania nieruchomości dla celów stosowania art. 28e Ustawy VAT wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki w „Komentarzu do art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług” (LEX 20 12):

„Aczkolwiek ustawa, podobnie jak i VI dyrektywa oraz odpowiednio dyrektywa VAT z 2006 r., nie wyraża tego wprost, to jednak trzeba uznać, że powyższa zasada odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, zatem nie będzie wystarczającym określenie lokalizacji nieruchomości jako „gdzieś w Polsce”.

Niezależnie od kwestii praktycznych, zawarta pomiędzy stronami Umowa nie konkretyzuje miejsca przechowywania towarów, brak zatem umownego określenia takiej nieruchomości. Dodatkowo, każda zmiana miejsca przechowywania towarów nie niweczyłaby Umowy, czy nie wymagałaby jej zmiany.

Co więcej, usługi magazynowe (będące elementem analizowanych usług na rzecz kontrahenta) z samego założenia nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy VAT.

Możliwe jest przykładowo składowanie towarów w kontenerach bądź innych opakowaniach, które znajdują się na ruchomych platformach (np. wagonach), które składowane są na dużym areale, obejmującym sobą kilka nieruchomości. W wypadku przestawiania miejsc magazynowania tych towarów pomiędzy różnymi nieruchomościami (np. ruch wagonów na bocznicy kolejowej) brak konkretnej nieruchomości, z którą można powiązać usługę.

Analizowany związek z nieruchomością powinien być bezpośredni i konkretny. Gdyby bowiem nie było wymogu konkretyzacji i bezpośredniości, to można by wówczas stwierdzić, iż de facto prawie każda usługa związana jest z nieruchomością. Przykładowo, usługi doradztwa prawnego czy podatkowego również są związane z nieruchomością - biurem, w którym urzęduje świadczący usługę. W praktyce zaś, trudno jest świadczyć taką usługę bez posiadania określonej nieruchomości (biura). Tym niemniej, usługi takie nie są traktowane, jak związane z nieruchomością - właśnie z uwagi na brak konkretnego i bezpośredniego związku.

Innymi słowy, ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością. Wskazać należy, iż związku takiego w analizowanej sytuacji brakuje.

Należy w tym miejscu powołać wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. (C-166/05, Heger Rudi GmbH):

„W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie”.

Trybunał wskazuje zatem na obowiązek istnienia takiego bezpośredniego związku. Skoro zatem brak w analizowanym wypadku takiego związku, to brak jest możliwości zastosowania przepisu art. 28e Ustawy VAT.

Tym samym, w analizowanym wypadku część świadczonych usług, która dotyczy magazynowania towarów (a tym bardziej usługi administrowania towarami czy ekspedycji towarów), nie pozostaje w związku z konkretną nieruchomością, przez co nawet gdyby stanowiły one odrębne usługi, to do usług tych nie znalazłby zastosowania przepis art. 28e Ustawy VAT.

5.

Wskazać również należy, że prawidłowość stanowiska Spółki uzasadniona jest wykładnią systemową i celowościową przepisu art. 28e Ustawy VAT.

Celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji było opodatkowanie usługi w miejscu jej faktycznej konsumpcji. Nie ulega wątpliwości, iż zasadą jest założenie konsumpcji usługi w miejscu siedziby usługobiorcy - tam bowiem prowadzona jest działalność gospodarcza i tam wykorzystuje się nabytą usługę. Wyjątkiem od zasady będzie konsumpcja usług związanych z nieruchomością - ich konsumpcja następuje w miejscu położenia nieruchomości. Dzieje się tak jednak jedynie w sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretyzacją tejże nieruchomości. Przykładowo, nabycie projektu architektonicznego w zakresie konkretnej nieruchomości dowodzi konsumpcji w miejscu położenia nieruchomości. W analizowanym wypadku również konsumpcja następuje zgodnie z zasadą ogólną w miejscu siedziby kontrahenta (Danii), ze względu na brak powiązania ekonomicznej natury transakcji z korzyścią związaną z nieruchomością.

Faktem jest, iż analizowany przepis art. 28e Ustawy VAT, zawiera otwarty katalog usług związanych z nieruchomościami, które podlegają opodatkowaniu w miejscu jej położenia. Nie oznacza to jednak, iż katalog ten jest z założenia „szeroki” czy wręcz „nieskończony”. Po pierwsze, katalog otwarty wynika z użycia zwrotów niedookreślonych. Technikę taką stosuje się celem uzyskania zwięzłości tekstu prawnego tak, aby nie wymieniać kazuistycznie zakresu zastosowania przepisu. Nie oznacza to jednak, iż ustawodawca przewiduje szeroki zakres zastosowania przepisu (te dwie kwestie nie pozostają w żadnym związku). Po wtóre, skoro przepis art. 28e Ustawy jest wyjątkiem od wynikającej z przepisu art. 28b Ustawy VAT zasady, to powinien on podlegać ścisłej wykładni (w myśl zasady exceptiones sunt non extaende). W efekcie, w razie wątpliwości należy opowiedzieć się za zasadą, nie zaś za wyjątkiem. Należy wreszcie wskazać, iż fakt wymienienia przez ustawodawcę przykładowych usług w treści art. 28e Ustawy VAT, nie pozostaje bez znaczenia dla wykładni tego przepisu. Celem ustawodawcy jest bowiem wskazanie kierunku, w którym powinna przebiegać interpretacja analizowanego przepisu. Przepis ów zaś wymienia przykładowo takie usługi, które dotyczą bezpośredniego używania przez usługobiorcę nieruchomości, bądź też takie, które mają na celu fizyczną ingerencję w nieruchomość (usługi architektoniczne, budowlane). Skoro zaś analizowane usługi nie posiadają tychże cech, tym samym nie powinny one znaleźć się w zakresie zastosowania tego przepisu.

Wskazać należy, iż podobne stanowisko reprezentowane jest w doktrynie prawa por. np. powołany komentarz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego:

Za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług:

*   wyceny nieruchomości,
*   pośrednictwa w obrocie nieruchomościami,
*   hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania,
*   najmu, dzierżawy i podobnych,
*   przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego)

można uznać także m.in.:

*   usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),
*   usługi prac polowych w rolnictwie,
*   usługi geodezyjne,
*   usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Usługi świadczone przez Spółkę - zarówno w zakresie magazynowania, ekspediowania i administrowania - nie wykazują podobieństwa do zakreślonego przez ustawodawcę kierunku interpretacyjnego. Taka zaś ich ocena niewątpliwie wskazuje, że nie powinny one być rozliczone dla celów VAT w Polsce.

6.

Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje oparcie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych - wskazać przykładowo należy:

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1090/10),
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 573/10),
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 572/10).

7.

Reasumując, wskazać należy, co następuje:

*   Analizowane usługi to usługi kompleksowe, w których przeważającym elementem jest kwestia zapewnienia dostarczenia towarów do klientów kontrahenta. Magazynowanie poprzedzające wysyłkę ma charakter składowy i służebny;
*   Nie jest dopuszczalne sztuczne rozdzielanie elementów świadczenia złożonego, przez co całość świadczonych usług handlingu towarami powinna być rozliczona na zasadach właściwych dla dominującego ich charakteru (zatem na zasadzie przepisu art. 28b Ustawy VAT). Usługi, opisane powyżej, nie stanowią bowiem usług, o których mowa w przepisach szczególnych do art. 28b Ustawy VAT;
*   Niezależnie od powyższego, część ze świadczonych usług, która związana jest z usługami magazynowania nie będzie stanowić usług związanych z nieruchomościami (o których mowa w art. 28e Ustawy VAT);
*   Powyższe wynika z faktu, iż świadczone usługi nie polegają na przyznawaniu prawa użytkowania/używania nieruchomości, nie są również usługami wprost wymienionymi w przepisie art. 28e Ustawy VAT;
*   Wskazana część usług związana z magazynowaniem, nie pozostaje również w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością, co z kolei jest jednym z warunków zastosowania art. 28e Ustawy VAT;
*   Finalnie wskazać należy, że taką argumentację potwierdza zarówno celowościowa i systemowa wykładnia przepisu art. 28e Ustawy VAT oraz brzmienie przepisów prawa europejskiego. Ocena taka znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych oraz poglądach doktryny prawa.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2

Według art. 106 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Przepis § 26 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że przepisy § 5, 7-22 i 25 Rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (ust. 2 powołanego wyżej paragrafu). Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3 tegoż paragrafu).

W § 26 ust. 4 Rozporządzenia wskazano, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

*   adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
*   wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
*   oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

W wypadku uznania świadczonych przez Spółkę usług za usługi, które podlegają rozliczeniu na zasadzie art. 28b Ustawy VAT, zobligowana będzie ona wystawić fakturę na zasadach określonych w § 26 Rozporządzenia. Skoro zatem odpowiedź na Pytanie nr 1 będzie twierdząca, to w konsekwencji również i odpowiedź na Pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność w zakresie produkcji okien dachowych, które sprzedawane są do jego kontrahenta - podmiotu z siedzibą na terytorium Danii. Kontrahent nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Sprzedaje on okna dachowe, które nabywa od Spółki, do polskiej spółki zajmującej się sprzedażą, do klientów z innych krajów UE oraz do klientów z krajów trzecich. W 2008 r. Wnioskodawca zawarł z tym kontrahentem umowę na świadczenie usług, na podstawie której zobowiązał się do świadczenia na rzecz tego podmiotu usług obejmujących m.in.: przechowywanie towarów stanowiących własność kontrahenta, koordynację i nadzór nad składowanymi w magazynie towarami oraz koordynację i wysyłkę towarów do miejsca przeznaczenia zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od kontrahenta.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż Zainteresowany świadczy na rzecz kontrahenta duńskiego usługi, zdefiniowane w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, kontrahent duński spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Bowiem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o ustawy nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy jednak podkreślić, iż aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Zainteresowany poinformował, iż czynności świadczone przez niego mają charakter pomocniczy wobec głównego przedmiotu działalności kontrahenta (sprzedaż okien) i w żadnym stopniu nie stanowią elementu głównego przedmiotu jego działalności. Jak wynika z przedstawionego przez niego opisu sprawy, na usługi świadczone na rzecz duńskiego kontrahenta, zgodnie z obecnie obowiązującą umową zawartą z tym kontrahentem, składają się w szczególności następujące elementy:

*   magazynowanie rozumiane jako składowanie/przechowywanie towarów w centrum dystrybucyjnym,
*   rozładunek towarów ze środków transportu na magazyn,
*   skanowanie magazynowanych towarów,
*   drukowanie tzw. „picking lists” (list odbioru), które są automatycznie generowane przez system SAP na podstawie zleceń transportowych kontrahenta,
*   przygotowanie towarów do załadunku,
*   potwierdzenie zgodności towaru i jego ilości przez zeskanowanie etykiet,
*   załadunek towarów na środek transportu,
*   zamknięcie załadunku, tj. potwierdzenie, że towary zostały załadowane,
*   wystawianie i drukowanie dokumentów CMR,
*   kompletowanie drukowanych kopii dokumentów CMR (stanowiących potwierdzenie dostawy).

Ponadto jeden z pracowników Spółki jest upoważniony do podpisywania dokumentów celnych oraz dokumentów VAT w imieniu kontrahenta. Pracownicy Wnioskodawcy kontaktują się z innymi firmami (nabywcami) w podstawowych kwestiach pomocniczych i technicznych, np.: w kwestiach godzin pracy magazynu, sposobu pakowania, kwestii zastrzeżeń klientów do dokonanych dostaw/uszkodzonych towarów.

Jak wskazał Zainteresowany, podstawowym celem wykonywanych przez niego usług jest zapewnienie, iż towary przez niego wyprodukowane, a nabyte przez kontrahenta zostaną dostarczone do jego klienta, zaś pomiędzy ich wyprodukowaniem a wysłaniem będzie on podejmował wobec tych towarów określone czynności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na zlecenie duńskiego kontrahenta, obejmują swym zasięgiem szerszy zakres niż wchodzący w skład usługi magazynowania.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskiego sądownictwa administracyjnego zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie (usługę złożoną). Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

W przedmiotowej sprawie zatem dla wykonywanych usług złożonych, określonych przez Zainteresowanego jako usługi handlingowe, miejsce świadczenia określone jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Analiza tych świadczeń wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. W przedmiotowej sprawie usługi przechowywania towarów nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, którym jest realizacja usług, na które składają się opisane czynności, w efekcie których kontrahent nabędzie całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów do klientów. W takich usługach niezbędne jest miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże, ten element nie zdeterminuje istoty wykonywanych usług. Aby zapewnić ciągłość odpowiednio wyselekcjonowanego asortymentu do określonej dostawy, Spółka musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzysta bazę magazynową.

Podsumowując, miejsce świadczenia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług ustalane być powinno na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Zainteresowanego na rzecz podatnika duńskiego jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku jest to terytorium Danii. Zatem usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Odnosząc się zatem do pytania Spółki stwierdzić należy, że prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych usług jest/będzie miejsce siedziby usługobiorcy (tj. Dania), w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma/mieć będzie mechanizm odwróconego obciążenia (reverse charge).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art. 106 ust. 2 ustawy.

Kwestie wystawiania faktur szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W myśl § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, § 7-22 i § 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - § 26 ust. 2 rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz duńskiego kontrahenta usługi, dla których miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania, znajduje się na terytorium Danii.

Zatem, wystawione przez Spółkę faktury powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, stosownie do powołanych przepisów § 26 rozporządzenia.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym powinien on dokumentować wykonanie przedmiotowych usług poprzez wystawienie faktur, zgodnie z § 26 rozporządzenia, tj. m.in. bez naliczenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwalifikacji świadczonych usług, jako usług handlingowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.