Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.159.2017.RKP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: W zakresie możliwości wprowadzenia do obrotu wyrobów tytoniowych oraz obowiązku naniesienia na nie znaków akcyzy.
Słowa kluczowe: banderola; import; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby tytoniowe; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 98

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) oraz w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1784/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2011 r. nr IPPP3/443-531/11-4/JK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Sp. z o.o., na wniosek (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) uzupełniony pismem (data wpływu 25 maja 2011 r.), zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości wprowadzenia do obrotu wyrobów tytoniowych oraz obowiązku naniesienia na nie znaków akcyzy:

*   jest **prawidłowe** w zakresie możliwości wprowadzenia do obrotu wyrobów tytoniowych;

*   jest **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku naniesienia na te wyroby tytoniowe znaków akcyzy.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony przez Sp. z o.o. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości wprowadzenia do obrotu wyrobów tytoniowych oraz obowiązku naniesienia na te wyroby znaków akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży tytoniowej, m.in. w zakresie sprowadzania na rynek polski wyrobów tytoniowych. W latach 2009-2010 Wnioskodawca importował na rynek krajowy wyroby tytoniowe, które ze względu na swoje właściwości i parametry były klasyfikowane jako cygara w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Za powyższe towary uiszczono podatek akcyzowy w należnej wysokości według stawki akcyzy określonej dla cygar i cygaretek. Ze względu na tak dokonaną klasyfikację sprowadzone wyroby korzystały ze zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (poz. 8 załącznika).

W dniu 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, która zmieniła definicje zawarte w jej art. 98, odnoszące się do cygar i cygaretek. W obecnym stanie prawnym towary sprowadzone przez Wnioskodawcę nie spełniają kryteriów określonych dla cygar ze względu na parametry fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprowadzone przez Wnioskodawcę towary mogą być legalnie wprowadzone do obrotu na terytorium RP?
2.  Czy opisane towary objęte są obowiązkiem oznaczania ich znakami akcyzy lub znakami legalizacyjnymi?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyżej postawione pytanie – w jaki sposób powinno nastąpić wykonanie obowiązku znakowania wyrobów znakami akcyzy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy towary, które w chwili importu na terytorium RP spełniały definicję cygar w świetle art. 98 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku, i za które uiszczono podatek akcyzowy w należnej wysokości, mogą być legalnie wprowadzane do obrotu na terytorium RP bez konieczności oznaczania ich znakami akcyzy lub znakami legalizacyjnymi.

W ustawie z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, w której dokonano zmiany art. 98 ustawy w zakresie definicji wyrobów tytoniowych nie wprowadzono przepisów przejściowych. Należy wobec tego uznać, że do klasyfikacji i obrotu wyrobami tytoniowymi nabytymi przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej należy stosować dotychczasowe przepisy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-531/11-4/JK z dnia 14 lipca 2011 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy, działający w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej dnia 14 lipca 2011 r. nr IPPP3/443-531/11-4/JK oraz nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2011 r., w związku z czym dokonał jej zmiany w dniu 19 lutego 2016 r. (nr PA2.8011.6.2015.KWG).

W zmienionej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powstał obowiązek podatkowy w stosunku do importowanych wyrobów akcyzowych, które w momencie dokonania importu spełniały definicję cygar określoną w art. 98 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W związku z określoną w powyższym przepisie zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, jeżeli w stosunku do cygar powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu i została zadeklarowana kwota należnej akcyzy, to nie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tych cygar na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pojęcie „innej czynności opodatkowanej akcyzą” użyte w art. 8 ust. 6 ustawy odnosi się tylko i wyłącznie do czynności, których przedmiotem są te same wyroby, w stosunku do których powstał wcześniej obowiązek podatkowy.

Dalej Minister Finansów wskazał, że w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w stosunku do cygar, a nie tytoniu do palenia, który ma zostać wprowadzony do obrotu. To cygara zostały dopuszczone do tzw. konsumpcji, a nie tytoń do palenia. Po zmianie ustawowej definicji cygar importowane wyroby akcyzowe nie są cygarami, ale tytoniem do palenia i mogą zostać wprowadzone do obrotu tylko i wyłącznie jako tytoń do palenia. W związku z tym zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą nie znajdzie zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. W związku z tym wprowadzenie do obrotu importowanych wyrobów wymaga zapłaty podatku akcyzowego według stawki akcyzy właściwej dla tytoniu do palenia.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż tytoń do palenia podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (art. 114 ustawy) i w dalszej części uzasadnienia zmiany interpretacji indywidualnej wyjaśnił w jaki sposób powinno nastąpić wykonanie obowiązku znakowania wyrobów znakami akcyzy.

Pismem z dnia 9 marca 2016 r. Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez organ, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej. Zarzucił Ministrowi Finansów rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Wnioskodawcy Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną naruszył również art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasady zaufania obywatela do Państwa oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w stosunku do władzy publicznej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 15 kwietnia 2016 r. Minister Finansów uznał, iż nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 r. nr PA2.8011.6.2015.KWG.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2016 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzucono:

1.  Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wyrób akcyzowy, o którym mowa w tym przepisie, oznacza wyrób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a nie wyrób w sensie fizycznym, w konsekwencji zaś przyjęcie, że zmiana definicji ustawowej wyrobu akcyzowego wyłącza możliwość zastosowania wobec tego wyrobu zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą;
2.  Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady wyrażonej w tym przepisie, w konsekwencji skutkujące prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, w szczególności poprzez zmianę interpretacji po pięciu latach od jej wydania, co skutkowało ponadto naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie wywodzącej się z zasady demokratycznego państwa prawa zasady zaufania obywatela do państwa oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w stosunku do władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zmianie interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1784/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr PA2.8011.6.2015.KWG z dnia 19 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów nie zawierała wymaganych elementów, pozbawiając przez to skarżącą informacji o ocenie jej stanowiska i uzasadnieniu tej oceny. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu — interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd wskazał, że Minister Finansów zmienił korzystną dla skarżącej interpretację indywidualną z 14 lipca 2011 r. i nie skonfrontował przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego z treścią obowiązujących w chwili importu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego.

Z dniem 7 września 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 1784/16 z dnia 29 czerwca 2017 r. stał się prawomocny.

Po ponownym zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana w dniu 6 kwietnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wydając niniejszą zmianę interpretacji indywidualnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej związany jest zatem przepisami prawa oraz oceną prawną przedstawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1784/16.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) – dalej „ustawa”, w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy). Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych” w pozycji 42 wymieniono - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca podnosi, iż w latach 2009-2010 importował na rynek krajowy wyroby tytoniowe, które ze względu na swoje właściwości i parametry były w świetle przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. klasyfikowane jako cygara. Za powyższe towary Wnioskodawca uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości według stawki akcyzy określonej dla cygar i cygaretek. Przy tym ze względu na tak dokonaną klasyfikację sprowadzone wyroby korzystały ze zwolnienia z obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Jednak – jak wskazuje Wnioskodawca - w obecnym stanie prawnym, ze względu na zmianę definicji cygar i cygaretek, sprowadzone towary nie spełniają kryteriów określonych dla cygar ze względu na parametry fizyczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości obrotu tymi towarami na terytorium RP oraz obowiązku oznaczania ich znakami akcyzy.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przy czym w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 6 ustawy ustanawia, obowiązującą na gruncie przepisów o podatku akcyzowym od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. od dnia 1 maja 2004 r.) generalną zasadę jaką jest jednokrotny pobór podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do tzw. konsumpcji, w związku z czym następuje ich wprowadzenie do powszechnego obrotu na terytorium kraju lub na terytorium innego państwa członkowskiego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy mieć na uwadze, iż Wnioskodawca w związku z dokonanym importem wyrobów, które - w świetle przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - ze względu na swoje właściwości i parametry były klasyfikowane jako cygara, uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości według stawki akcyzy określonej dla cygar i cygaretek.

Zatem w wyniku uregulowania należnej akcyzy z tytułu importu przedmiotowych wyrobów zostały one dopuszczone do wolnego obrotu, tzw. konsumpcji.

Jak wynika z art. 10 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Art. 44 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz. U. UE L 145 z 4.06.2008, str. 1) – dalej „WKC”, stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia niewspólnotowych towarów podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych: dopuszczenie do swobodnego obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu; odprawa czasowa z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Stosownie do art. 44 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku importu podatnik jest obowiązany do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 3. Zastrzeżenie określone w ust. 3 tego artykułu stanowi, iż w przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku importu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podatnik jest obowiązany zamieścić w zgłoszeniu celnym informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy.

Jeżeli obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu cygar przez Wnioskodawcę powstał przed dniem 1 stycznia 2011 r. i należna z tego tytułu akcyza została przez Wnioskodawcę uiszczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 ust. 1 ustawy, który stanowi że w zakresie nieuregulowanym w ustawie, w odniesieniu do terminów i sposobu zapłaty akcyzy z tytułu importu stosuje się odpowiednio przepisy prawa celnego o terminach i sposobach uiszczania należności celnych, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia terminu płatności oraz innych ułatwień płatniczych określonych tymi przepisami, to dalszy obrót przedmiotowymi wyrobami, od których akcyza została uiszczona w należnej wysokości nie będzie skutkował konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym wyroby, które w chwili importu na terytorium RP spełniały definicję cygar w świetle art. 98 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. i za które uiszczono podatek akcyzowy w należnej wysokości według stawki akcyzy określonej dla cygar i cygaretek, mogą być legalnie wprowadzone do obrotu na terytorium RP bez konieczności ponownego uiszczania akcyzy od tych wyrobów akcyzowych, jest prawidłowe.

Odnośnie pytania Wnioskodawcy dotyczącego obowiązku oznaczania przedmiotowych wyrobów znakami akcyzy lub znakami legalizacyjnymi, należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca stwierdził, że importowane przez niego wyroby do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały definicję cygar. Ze stwierdzenia tego można wywieść, że w momencie importu wyroby te:

*   były wyrobami tytoniowymi (cygara są wyrobami tytoniowymi),
*   nadawały się do palenia (cygara są wyrobami tytoniowymi, które nadają się do palenia).

Jednocześnie we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca stwierdził, że importowane przez niego wyroby z dniem 1 stycznia 2011 r. przestały być cygarami. Nowelizacja art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. nie zmieniła zakresu wyrobów tytoniowych objętych definicją papierosów, dlatego wyroby, które nie były papierosami przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie są papierosami również po tej nowelizacji. Wyroby, które nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, a nie są papierosami, cygarami lub cygaretkami, są tytoniem do palenia.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że wyrób, który został przetworzony w takim stopniu, że stał się wyrobem tytoniowym (cygarem) nie może zostać uznany za „tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym”.

Mając na uwadze fakt, że do dnia 31 grudnia 2010 r. importowane przez Wnioskodawcę wyroby tytoniowe były cygarami, a z dniem 1 stycznia 2011 r. (po nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym), bez zmiany ich właściwości fizycznych, przestały spełniać definicję cygar, jak również fakt, że nie spełniały od tej daty definicji papierosów, pozostając jednakże wyrobami tytoniowymi które nadają się do palenia, to należy uznać, że od 1 stycznia 2011 r. te wyroby stały się tytoniem do palenia.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy (art. 114 ustawy). W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy” wymieniono w pozycji 10 - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Jednocześnie, jak wynika z poz. 8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. Nr 157, poz. 1055), w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zwolnieniem z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zostały objęte cygara i cygaretki. Tytoń do palenia nie został objęty zwolnieniem z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

W przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy, które przeznaczone są do dalszej sprzedaży powstaje obowiązek oznaczania tych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy (art. 116 ust. 3 ustawy). Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy (art. 117 ust. 3 ustawy).

Posiadacz takich wyrobów jest obowiązany zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół (art. 116 ust. 4 ustawy). Posiadacz tych wyrobów obowiązany jest również sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu organowi (art. 116 ust. 5 ustawy).

W związku z powyższym, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, importowane wyroby akcyzowe będą mogły być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, jeżeli zostaną oznaczone przez ich posiadacza odpowiednimi legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Odnośnie odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie w jaki sposób powinno nastąpić wykonanie obowiązku znakowania wyrobów znakami akcyzy, należy wyjaśnić, co następuje.

Posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy sprzedawane są legalizacyjne znaki akcyzy (art. 125 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Wzór wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074, z późn. zm.) – dalej „rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów znakami akcyzy”, w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Decyzję w sprawie sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje organ właściwy w sprawach znaków akcyzy na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (art. 126 ust. 1 ustawy). Wzór wniosku o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy oraz szczegółowy wykaz i sposób składania dokumentów załączanych przez Wnioskodawcę do tego wniosku zostały określone w ww. rozporządzeniu w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Przed wydaniem decyzji w sprawie sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy - wpłaca należność za te znaki (art. 126 ust. 3 ustawy). Wysokość należności z tytułu sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy została określona w rozporządzeniu w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

W rozporządzeniu w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy określono również m.in.: szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla wyrobów tytoniowych opakowania jednostkowe, wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na nietypowe opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, sposób przewozu i przechowywania znaków akcyzy, szczegółowy zakres i termin dokonywania rozliczeń znaków akcyzy, sposób zwrotu znaków akcyzy oraz zespół czynności, które składają się na proces oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym wyroby, które w chwili importu na terytorium RP spełniały definicję cygar w świetle art. 98 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. i za które uiszczono podatek akcyzowy w należnej wysokości, mogą być legalnie wprowadzone do obrotu na terytorium RP bez konieczności oznaczania ich znakami akcyzy lub znakami legalizacyjnymi, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna może być zmieniona nie tylko w przypadkach gdy orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na rozstrzygnięcie przedstawione w interpretacji podlegającej zmianie ale również w każdym przypadku gdy zostanie stwierdzona „nieprawidłowość” wydanej interpretacji indywidualnej polegająca na niezgodności wyjaśnianych przepisów prawa z wykładnią tego prawa.

Źródła informacji o nieprawidłowości interpretacji indywidualnej mogą być różne. Ustawodawca wymienia orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Są to źródła wskazane jedynie przykładowo. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może dojść do wniosku o nieprawidłowości interpretacji indywidualnej na podstawie ponownej analizy problemu, wskazówek nauki zawartych w różnych publikacjach, opinii i ekspertyz albo sygnałów o stosowaniu prawa płynących od organów podatkowych, podatników, itd. Wszystkie te źródła mogą stać się czynnikiem uruchamiającym proces zmiany interpretacji indywidualnej.

Realizacja wskazanych kompetencji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach systemu interpretacji prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie w kontekście zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego.

W przedmiocie możliwości zmiany interpretacji przez uprawniony organ z uwagi na jej „nieprawidłowość” polegającą na niezgodności wyjaśnianych przepisów prawa z wykładnią tego prawa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 723/15 wskazując, że _(…)"Nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w tym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazanie orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, że: 1) w interpretowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, 2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji, 3) treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem jej odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów(…)._

Dalej w tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że _(…)"Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 o.p., to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu; rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa(…), a także, że (…)Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie, jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego(…)._

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.