Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-376/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Biorąc pod uwagę fakt, iż udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT oraz w późniejszej fazie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. Infrastruktury, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z budową Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i czy takie odliczenie w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (tj. przed faktycznym oddaniem Infrastruktury do użytkowania)?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 2 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty tego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty tego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część z budowanej przez Gminę infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej pozostaje na moment złożenia niniejszego wniosku nieoddana do użytkowania, ale zostanie oddana w 2013 r. Ta część infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku (dalej jako: „Infrastruktura”).

Inwestycje w Infrastrukturę są, co do zasady, finansowane przez Gminę z jej własnych funduszy, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych.

Poszczególne elementy Infrastruktury będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego - Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Z.”). Przedmiotem działalności Z. jest m.in. wykonywanie zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz urządzeń sanitarnych.

Do dnia 1 października 2012 r. Z. funkcjonował jako zakład budżetowy (dalej jako: „Zakład”). Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2012 r. Zakład z dniem 1 października 2012 r. został zlikwidowany i przekształcony w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której przekazane zostały zadania własne Gminy.

Co do zasady, przed przekształceniem Zakładu w Spółkę, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Przekazanie to następowało jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tj. bezumownie oraz bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku). Obecnie, w ramach dokonanego przekształcenia, Gmina i Spółka zawarły umowę nieodpłatnego użyczenia Infrastruktury.

Do tej pory Z. (wcześniej - Zakład) pełnił funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Gmina nie zawierała żadnych umów w tym zakresie.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, w przeszłości Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

Aktualnie Gmina planuje działania dotyczące reorganizacji, mające na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W zakresie działalności wodnokanalizacyjnej mają one objąć wszystkie jej elementy, włączając także przekazanie Infrastruktury do Spółki.

Przed dokonaniem przekształcenia Zakładu w Spółkę (jak wskazano wyżej) Gmina dokonała przekazania Infrastruktury użytkowanej przez Zakład z powrotem do Gminy. Wynikało to m.in. z faktu, iż Infrastruktura ta była niejednokrotnie budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji Zakładu, jest jego sukcesorem generalnym, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodnokanalizacyjnych, Gmina rozważa udostępnienie ww. Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Udostępnienie ww. Infrastruktury do Spółki nastąpi po uprzednim uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Gmina w oddzielnej interpretacji potwierdzi sposób potraktowania dla potrzeb VAT udostępnienia ww. Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Biorąc pod uwagę fakt, iż udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT oraz w późniejszej fazie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. Infrastruktury, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z budową Infrastruktury na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i czy takie odliczenie w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (tj. przed faktycznym oddaniem Infrastruktury do użytkowania)?

Zdaniem Gminy, w związku z zamiarem udostępnienia Spółce Infrastruktury w ramach czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i takie odliczenie będzie mogło nastąpić już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Metodologia korekty VAT naliczonego, związanego z dzierżawą Infrastruktury.

Biorąc pod uwagę, iż udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT oraz nie dojdzie w późniejszej fazie do zmiany przeznaczenia ww. Infrastruktury, w przypadku wydatków na ww. Infrastruktury będą miały zastosowanie ogólne zasady, dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W szczególności znajdzie tu zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z budową Infrastruktury (tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur). Odliczenie takie ze względu na zamiar dokonania odpłatnego, opodatkowanego VAT udostępnienia Infrastruktury Spółce będzie możliwe już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, kiedy możliwe jest korygowanie dokonanego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, bez wpływu na możliwość odliczenia VAT na obecnym etapie będzie fakt, iż czynności opodatkowane VAT związane z Infrastrukturą wykonywane będą w przyszłości. Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do opisanych składników majątkowych.

Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie przepisów ustawy o VAT. W szczególności art. 86 ust. l ustawy o VAT nie przywiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie i nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego, czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie.

Zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do wykonana czynności opodatkowanej VAT w postaci udostępnienia ww. Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków).

Istotność intencji (zamiaru), jako głównego elementu uzasadniającego dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m. in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-l10/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. RompeIman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise.

Biorąc pod uwagę planowane udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) w momencie oddania jej do użytkowania, należy uznać, iż ostatecznie towary i usługi nabyte do wytworzenia Infrastruktury zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Infrastruktury do użytkowania i jej udostępnienia Spółce. Odliczenie to powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Podsumowując, prawo Gminy do odliczenia VAT powstanie zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych. W celu odliczenia do tej pory nieodliczonych kwot VAT, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące budowy tej części Infrastruktury (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i korekta taka będzie mogła zostać dokonana już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Gmina na marginesie nadmienia, iż jej zdaniem, ze względu na fakt, iż ww. składniki majątkowe zostaną przez Gminę wykorzystane wyłącznie do czynności podlegającej VAT w postaci odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce (np. poprzez jej dzierżawę) i zważywszy, iż w ich przypadku nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie będzie podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tj. regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część z budowanej przez Gminę infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej pozostaje na moment złożenia niniejszego wniosku nieoddana do użytkowania, ale zostanie oddana w 2013 r.

Co do zasady, przed przekształceniem Zakładu w Spółkę, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Przekazanie to następowało jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tj. bezumownie oraz bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku). Obecnie, w ramach dokonanego przekształcenia, Gmina i Spółka zawarły umowę nieodpłatnego użyczenia Infrastruktury.

Do tej pory Spółka (wcześniej - Zakład) pełniła funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Gmina nie zawierała żadnych umów w tym zakresie.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, w przeszłości Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

Aktualnie Gmina planuje działania dotyczące reorganizacji mające na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W zakresie działalności wodnokanalizacyjnej mają one objąć wszystkie jej elementy, włączając także przekazanie Infrastruktury do Spółki.

Ponieważ Spółka powstała po likwidacji Zakładu, jest jego sukcesorem generalnym, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodnokanalizacyjnych, Gmina rozważa udostępnienie ww. Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy lub o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Udostępnienie ww. Infrastruktury do Spółki nastąpi po uprzednim uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis sprawy należy wskazać, iż w niniejszej sprawie, w momencie podjęcia ostatecznej decyzji o udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy lub inna odpłatna umowę (np. udostępniania do przesyłu wody/ścieków), przy założeniu, że decyzja ta zostanie podjęta przed oddaniem tej Infrastruktury do użytkowania, nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Skoro ww. zakupy towarów i usług przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania – tj. przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę (np. udostępniania do przesyłu wody/ścieków) - nie były (nie będą) wykorzystywane do żadnej działalności (ani opodatkowanej ani niepodlegającej opodatkowaniu), to tym samym nie nastąpi zmiana przeznaczenia przez Gminę Infrastruktury (środków trwałych), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tej Infrastruktury. W opisanych okolicznościach przyjęto bowiem, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta zostanie przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, uregulowaną w art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem prowadzonej inwestycji. Gmina aktualnie planuje działania reorganizacyjne, w ramach których planuje udostępnić Infrastrukturę w oparciu o umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę (np. udostępniania do przesyłu wody/ścieków). W pierwszej kolejności zakładała wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed oddaniem jej do użytkowania, jako rozwiązanie docelowe przyjmie, iż Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z planowanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 8 i odpowiednio art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, korekty podatku naliczonego Gmina będzie mogła dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług – w tym konkretnym przypadku, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie podjęta ostateczna decyzji o udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy lub inna odpłatna umowę (np. udostępniania do przesyłu wody/ścieków).

Natomiast jedynie w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia sposobu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury, tj. po podjęciu ostatecznej decyzji o udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy lub inna odpłatna umowę (np. udostępniania do przesyłu wody/ścieków), odliczenie podatku naliczonego Gmina będzie mogła realizować „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, zawartych odpowiednio w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że odliczenia podatku w zakresie realizacji przedmiotowej Infrastruktury może dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10 - 11 oraz ust. 13 ustawy, zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury nieoddanej do używania, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, iż jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego. Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury (w tym przypadku przed oddaniem jej do użytkowania), co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.