Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-377/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Obowiązek opodatkowania czynności przekazania na rzecz wspólników majątku Spółki w związku z jej likwidacją.
Słowa kluczowe: przekazanie; spółki-likwidacja spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania na rzecz wspólników majątku Spółki w związku z jej likwidacją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania na rzecz wspólników majątku Spółki w związku z jej likwidacją.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo-Usługowe „E”, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, została postawiona w stan likwidacji. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, posiadające odpowiednio 70 udziałów i 30 udziałów.

Likwidacja Spółki jest prowadzona zgodnie z przepisami prawa handlowego, w szczególności art. 270-290 Kodeksu spółek handlowych.

Po zakończeniu procesu likwidacji i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółka na podstawie art. 286 Kodeksu spółek handlowych, planuje dokonać podziału pozostałego majątku między dwóch wspólników, będących osobami fizycznymi, z których jedna prowadzi działalność gospodarczą, a druga nie prowadzi działalności gospodarczej.

Z otrzymaniem przez udziałowców majątku likwidacyjnego nie będzie się wiązała żadna odpłatność z ich strony. Przysporzenie po stronie udziałowców jest związane jedynie z zakończeniem działalności i likwidacją Spółki, a prawo do otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki wynika z przepisów KSH.

Do majątku Spółki należy m. in. grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość. Spółka nabyła użytkowanie wieczyste działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 28/3 wraz ze stanowiącym odrębną własność budynkiem pawilonu handlowo-usługowego w dniu 2 lipca 2001 r. Przy czym zakup prawa użytkowania wieczystego nie był opodatkowany VAT, zaś zakup budynku był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do którego przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość służyła prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT. Na okoliczność przekazania w toku likwidacji poprzez podział „w naturze” majątku (gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość) dwóm byłym wspólnikom Spółki, zostanie sporządzony stosowny akt notarialny, przedstawiający aktualną wartość rynkową majątku oraz przenoszący własność na dwóch wspólników w ramach współwłasności w częściach ułamkowych. Po przeniesieniu nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. najmu, a w przyszłości może być przedmiotem sprzedaży.

Przedmiotem dostawy wspólnikom likwidowanej Spółki będzie tylko budynek oraz grunt w wieczystym użytkowaniu. Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie w latach 2001-2002 wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu i obniżała podatek należny o kwotę podatku naliczonego. Budynek był i jest obecnie wynajmowany:

*   od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. 70% powierzchni całkowitej;
*   od września 2014 r. do dzisiaj 90% powierzchni całkowitej.

Spółka zakończyła prowadzenie dotychczasowych działalności we wrześniu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekazanie wspólnikom Spółki w wyniku postępowania likwidacyjnego całości majątku spółki pozostałego po spłacie/zabezpieczeniu wierzycieli, w tym:

*   gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, który przy zakupie nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług oraz
*   budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, którego zakup był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do której przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie byłym wspólnikom Spółki w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku Spółki pozostałego po spłacie/zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu postępowania likwidacyjnego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż przekazanie majątku w tym trybie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., a zatem nie rodzi po stronie Spółki, ani byłych wspólników obowiązku zapłaty VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zostały zdefiniowane odpowiednio w art. 7 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Spółki, w związku z likwidacją i przekazaniem majątku likwidacyjnego w naturze byłym wspólnikom nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 2 u.p.t.u.

Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ustawie przewidziano od tej zasady wyjątek - jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, które następnie zostały przekazane lub zużyte na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny. Tego rodzaju czynności przekazania towarów uznaje się za podlegające opodatkowaniu, jako odpłatne dostawy towaru. Zatem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. Niemniej w niniejszej sprawie przekazanie dokonane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które są byłymi wspólnikami, nie może rodzić obowiązku podatkowego. Wyżej wymieniony przepis bowiem nie wymienia w katalogu podmiotów, na rzecz których miałoby zostać dokonane przekazanie byłych wspólników Spółki.

W opinii Spółki, przekazanie udziałowcowi majątku likwidacyjnego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. i ustawy o VAT, jak również nie stanowi podlegającej opodatkowaniu nieodpłatnej dostawy towarów, gdyż czynności te odbywają się w trybie postępowania likwidacyjnego, będącego konsekwencją przepisów KSH. Podział majątku następuje więc wyłącznie z mocy prawa, tj. stosownie do art. 286 KSH, a w konsekwencji nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu ustawy o VAT przez podmiot likwidowany. Ponadto Spółka pragnie zauważyć, że udziałowiec otrzymujący pochodzące z majątku likwidacyjnego aktywa rzeczowe, nie jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, nie ma również obowiązku jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego - nie może więc być mowy o jakiejkolwiek odpłatnej dostawie towarów.

Spółka pragnie również podkreślić, że jej zdaniem prawo udziałowca do otrzymania majątku likwidowanej Spółki jest systemowo podobne do prawa do otrzymania dywidendy, jeżeli więc na gruncie ustawy o VAT dywidendy nie podlegają opodatkowaniu, nie ma podstaw obciążania tym podatkiem czynności podziału majątku likwidowanego podmiotu. W dalszej kolejności, opisane w stanie faktycznym przekazanie udziałowcowi majątku likwidacyjnego, nie stanowi również odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w ustępie 2 tego artykułu.

Czynność przekazania majątku likwidacyjnego Spółki nie stanowi odpłatnego, czy też nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ustawy o VAT, gdyż podmiot znajdujący się w stanie likwidacji nie świadczy żadnej czynności (usługi) w związku z faktem podziału majątku polikwidacyjnego. Podział i przekazanie majątku Udziałowcowi w trybie postępowania likwidacyjnego jest konsekwencją przepisów KSH, następuje automatycznie z mocy prawa i na zasadach określonych w KSH lub statucie spółki.

Dodatkowo, podział i przekazanie majątku likwidacyjnego w żaden sposób nie wywołuje obowiązku świadczenia zwrotnego, czy zapłaty wynagrodzenia ze strony udziałowca, ani nie jest podstawą żądania takiegoż wynagrodzenia przez podmiot likwidowany (Spółkę). Oznacza to, że nie stanowi czynności dokonywanej w zamian za wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podział i przekazanie majątku likwidacyjnego Spółki nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia usługi zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Hipotezą omawianego przepisu nie są objęte spółki handlowe posiadające osobowość prawną, tj. spółki kapitałowe. Odnosząc ten wniosek do przedstawionego stanu faktycznego, likwidacja Spółki, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może skutkować obowiązkiem zapłaty „likwidacyjnego” podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. i u.p.t.u., bowiem zakres regulacji wskazanego przepisu nie obejmuje spółek kapitałowych.

Zdaniem Spółki, oznacza to, że wolą ustawodawcy było, aby sytuacja, w której dochodzi do zakończenia prowadzenia działalności przez osobę prawną będącą podatnikiem VAT, a w konsekwencji do przejścia na własność wspólników takiej spółki towarów, czy też usług, nie była objęta przepisami ustawy o VAT. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11.

Skoro ustawa o VAT zawiera regulacje dotyczące opodatkowania likwidacji spółek, ale wyłącznie osobowych, pominięcie spółek kapitałowych należy traktować jako świadome i celowe działanie ustawodawcy. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 59/08) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1379/10).

Wskazane wyżej przepisy (art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u.,) nie powinny być stosowne kumulatywnie, jeżeli bowiem likwidacji uległaby spółka osobowa (spółka handlowa niemająca osobowości prawnej) to majątek likwidacyjny winien zostać opodatkowany wyłącznie w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.t.u. „Zastosowanie do majątku likwidacyjnego przekazywanego wspólnikom art. 7 ust. 2 pkt 1 lub 2 u.p.t.u.”, prowadziłoby w zasadzie do podwójnego opodatkowania tych samych wartości, co w sposób oczywisty godziłoby w podstawowe zasady systemu podatkowego. Taki sposób wykładni prowadzi do wniosku, że norma prawna zrekonstruowana na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie może obejmować zakresem zastosowanie sytuacji przekazania majątku likwidacyjnego, czy to wspólnikom, czy też udziałowcom podatnika będącego spółką handlową.

Tym samym należy podkreślić, że Spółka w likwidacji przekazuje majątek byłym wspólnikom w związku z wypełnieniem obowiązków wynikających z przepisów prawa. Czynność ta następuje zatem z mocy samego prawa, Spółka nie rozporządza swoim majątkiem z własnej woli, stąd takiej operacji nie należy traktować jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT (podobnie Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 lipca 2011 r., nr ILPP2/443-618/11-4/AK). Z otrzymaniem przez wspólników majątku likwidacyjnego w naturze nie wiąże się żadna odpłatność z ich strony, przysporzenie to jest związane jedynie z faktem zamknięcia likwidacji, a prawo do otrzymania majątku wynika wprost z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

Opodatkowaniu VAT podlegają czynności wykonywane przez podatników w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., m. in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą należy rozumieć każdy przejaw aktywności w sferze gospodarczej (wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Istota likwidacji zaprzecza przedstawionej definicji działalności gospodarczej, nie można bowiem trudnić się jej prowadzeniem.

Z natury jest to czynność jednorazowa i nie może być wykonywana wielokrotnie. Tym samym likwidowana spółka, przekazując majątek likwidacyjny wspólnikom, nie może działać jako podatnik VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można chociażby interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2011 r. (nr ILPP2/443-618/11-4/AK), w której stwierdzono: „Podział i przekazanie majątku likwidacyjnego pomiędzy akcjonariuszy jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów w likwidowanej spółce i w związku z tym nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o podatku od towarów usług, tj. nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Powyższa interpretacja potwierdza zatem, że przekazanie majątku z likwidacji spółki kapitałowej udziałowcowi tej spółki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2009 r. (nr IPPP3/443-916/09-2/JF) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r. (nr IPPP1/443-1956/08-2/BS). Ponadto stanowisko Spółki jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Co do zasady bowiem sądy administracyjne uznają, że opodatkowanie takiego przekazania byłoby niezgodne z podstawowymi zasadami VAT - powszechności opodatkowania i zasady neutralności. Tytułem przykładu można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2092/10). Szczególną uwagę Spółka pragnie zwrócić jednak na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1379/10, w którym Sąd rozstrzygając spór pomiędzy podatnikiem, a Ministrem Finansów stwierdził: „(\`(...)\`) stanowisko Ministra Finansów nakazujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności przekazania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną poprzez zastosowanie do takiej czynności art. 7 ust. 2 ustawy o VAT musi być uznane za naruszające zasady neutralności i powszechności podatkowania. Uznanie, że wydanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - z uwagi na zasadę poprawnej legislacji - czyniłoby niepotrzebnym i bezprzedmiotowym wprowadzenie do ustawy o VAT przepisu art. 14 ust. 1, albowiem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług np. towarów pozostałych po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej wystarczyłby przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że interpretacja dokonana przez Ministra Finansów jest błędna, albowiem zasada neutralności podatku od towarów i usług oraz powszechności opodatkowania, które przejawiają się w obciążeniu tym podatkiem ostatecznego konsumenta, przemawiają za uznaniem, że przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, do przekazania majątku likwidacyjnego w naturze byłym wspólnikom Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.t.u. i nie powstanie obowiązek opodatkowania tej czynności z podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że nieodpłatne czynności, o których mowa w tych przepisach, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ww. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie ust. 11 cyt. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Na mocy art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Z kolei w świetle art. 275 § 2 cyt. ustawy, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

W myśl art. 282 § 1 ustawy, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Zgodnie natomiast z art. 286 § 1 ww. ustawy, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 2 i 3 cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 289 § 1 K.s.h., w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Wniosek o wykreślenie z rejestru składa syndyk.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przekazanie nieruchomości, z uwagi na fakt, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku oraz ponosiła wydatki na jego ulepszenie przekraczające 30% początkowej i odliczyła podatek naliczonych od tych wydatków, będzie – wbrew stanowisku Spółki – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w część dot. 70% powierzchni, która była przedmiotem najmu od stycznia 2013 r., ponieważ nastąpi po upływie 2 lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast w pozostałej części będzie opodatkowana 23% stawką podatku, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują, żeby mogła korzystać ze zwolnienia lub opodatkowania stawką obniżoną.

Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania czynności przekazania majątku polikwidacyjnego wspólnikom nie jest uzależnione od tego, czy nieodpłatne przekazanie majątku Spółki nastąpi w wyniku jej likwidacji. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta jest bowiem przekazaniem towaru bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Zatem, przyczyna, z powodu której Spółka dokonuje ww. czynności, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii jej opodatkowania. Likwidacja Spółki w żaden sposób nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania składników majątku na rzecz wspólników, gdyż do momentu zakończenia procesu likwidacji i wykreślenia z rejestru jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą. Zatem proces likwidacji Spółki – do momentu jego zakończenia – nie eliminuje jej z grona podatników wykonujących działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 ustawy nie należy wywodzić konkluzji, że przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem. Zobowiązanie podatników będących spółkami cywilnymi i handlowymi niemającymi osobowości prawnej oraz osób fizycznych do opodatkowania towarów przy rozwiązaniu tych spółek i zaprzestaniu działalności przez osoby fizyczne ma charakter szczególny w stosunku do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w art. 14 tej ustawy zawarta została szczególna procedura dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych (spis z natury towarów na dzień rozwiązania lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu).

Należy wskazać, że w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma odniesienia do spółek kapitałowych (jest to świadome działanie ustawodawcy), ponieważ taki przepis w ich przypadku byłby zbędny, gdyż po zakończeniu postępowania likwidacyjnego tych podmiotów, tj. po wykreśleniu ze stosownego rejestru, zasadniczo brak jest majątku. W przypadku spółek kapitałowych majątek takiego podmiotu jest w trakcie postępowania likwidacyjnego poprzedzającego wykreślenie z rejestru „rozdysponowany” m. in. przekazywany wspólnikom. Postępowanie likwidacyjne spółek kapitałowych ma bowiem charakter obligatoryjny (inaczej niż w przypadku spółek osobowych). W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy.

W związku z tym, brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych do tego, aby przekazanie składników majątku udziałowcowi z uwagi na fakt prowadzenia likwidacji Spółki traktować inaczej niż zwykłe przekazanie majątku udziałowcowi (nie w trakcie likwidacji).

Natomiast w odniesieniu do powołanych orzeczeń sądów krajowych należy stwierdzić – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - że każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Niemniej zauważyć należy, że w wyroku z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 930/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „przekazanie wspólnikom towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynione w celach innych niż prowadzona przez spółkę działalność - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanowisko powyższe nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary dokonała odliczenia związanego z nimi podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada „opodatkowanie – odliczenie”. Z kolei wspólnik otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenie którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności.”

Odnośnie przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Należy również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1328/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Oczywiście pożądanym jest – stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.