Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.735.2016.1.KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki; udział-umorzenie udziałów; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej także: Spółka), której wspólnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej także: Wspólnik Występujący).

Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Wraz z Wnioskodawcą do Spółki przystąpią inne podmioty, które również wniosą do Spółki wkład pieniężny (dalej: Wspólnicy).

Wnioskodawca oraz Wspólnicy obejmą udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną, czyli tzw. agio zostanie przelana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: KSH). Objęcie udziałów nastąpi na zasadach rynkowych w proporcji uwzględniającej strukturę kapitałów własnych Spółki. Wydatki Wnioskodawcy oraz Wspólników poniesione na nabycie udziałów będą równe wartości rynkowej tych udziałów.

Następnie planowane jest umorzenie wszystkich udziałów należących do Wspólnika Występującego (dalej: Udziały). Umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 199 § 4 KSH (umorzenie automatyczne) z czystego zysku bez obniżania kapitału zakładowego Spółki. Wynagrodzenie umorzeniowe Wspólnika Występującego może być niższe od wartości rynkowej umarzanych Udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie Udziałów Wspólnika Występującego za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej Udziałów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zasady dotyczące umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 i następne KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ustawa przewiduje trzy tryby umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,

*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

*   w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki - tzw. umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jaki korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym, Z kolei art. 199 § 5 KSH, stanowi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z ogólną definicją z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Wedle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przychody z kapitałów pieniężnych stanowią dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

*   oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

*   podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

*   wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w myśl którego dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8. Należy zauważyć, że żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt 1 do 8 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników. W art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, co nie będzie miało miejsca w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie bez zaistnienia faktycznego (rzeczywistego) dochodu (przychodu, przysporzenia majątkowego) po stronie udziałowca nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Umorzenie udziałów innych udziałowców nie powoduje powstania po stronie udziałowców pozostających w spółce jakiegokolwiek faktycznego dochodu (przychodu), rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić, że po stronie wspólnika pozostającego w Spółce (Wnioskodawcy) powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku ze zbyciem w celu umorzenia udziałów innego wspólnika (Wspólnika Występującego).

Źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT są także wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty w zacytowanym przepisie zwrot „w szczególność” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i należy do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wprost w nim wymienione. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można jednak mówić w przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, należy rozważyć przede wszystkim wskazane w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT inne nieodpłatne świadczenia. Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie jednak z poglądem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu prawa podatkowego są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, ustała się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o PIT jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego zdarzenia przyszłego trzeba podkreślić, że w sytuacji umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, nie dojdzie do uzyskania przez pozostałych wspólników jakichkolwiek ekonomicznych korzyści. Po pierwsze, wskutek umorzenia udziałów jednego wspólnika bez wynagrodzenia, drugi wspólnik nie otrzymuje bowiem żadnych pieniędzy ani wartości majątkowych. Po drugie, umorzenie udziałów nie prowadzi do otrzymania udziałów danego wspólnika przez pozostających w spółce wspólników. W końcu należy zauważyć, że zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały może ciążyć wyłącznie na Spółce. Wobec powyższego, skoro pozostający w Spółce Wnioskodawca i Wspólnicy nie mogą być zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za umarzane Udziały - to nie można uznać, że z tytułu umorzenia Udziałów za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej udziałów, dochodzi do zwolnienia ich z zobowiązania wobec udziałowca (Wspólnika Występującego), którego Udziały są umarzane.

Tym samym w wyniku umorzenia udziałów jednego ze wspólników bez wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie otrzymują jakiegokolwiek świadczenia nieodpłatnego, które mogłoby stanowić przychód. Tym bardziej przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie w sytuacji, gdy umorzenie udziałów następuje za wynagrodzeniem - także gdy wynagrodzenie to jest niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Podsumowując, umorzenie Udziałów Wspólnika Występującego za wynagrodzeniem niższym od ich wartości rynkowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy pozostającego wspólnikiem Spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. ITPB4/4511-642/15/MS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. ITPB1/4511-535/15/MW,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-798/13/JG.

Dodatkowo, organy podatkowe stoją na stanowisku, że umorzenie udziałów jednemu ze wspólników bez wynagrodzenie również jest neutralne w zakresie podatku dochodowego dla pozostałych wspólników, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-723/16-2/NK,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-280/16-4/PP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-287/16-3/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w treści własnego stanowiska wskazał „(\`(...)\`) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f (\`(...)\`)”, natomiast przepis brzmi „(\`(...)\`) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f (\`(...)\`)” oraz powołał przepis art . 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2015 r., od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.