Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.24.2020.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Stawka podatku na usługi składające się na bieżącą eksploatację i konserwację oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy przez podmiot zewnętrzny.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2020 r. (doręczone 8 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na usługi składające się na bieżącą eksploatację i konserwację oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy przez podmiot zewnętrzny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na usługi składające się na bieżącą eksploatację i konserwację oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy przez podmiot zewnętrzny.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2020 r. (doręczone 8 kwietnia 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (numer identyfikacji podatkowej … nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w …, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia … realizującym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) zadania gminy.

Gmina jest przedsiębiorstwem zajmującym się zbiorowym odprowadzaniem ścieków w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U z 2018 r., poz. 1152).

Art. 2 pkt 4 wymienionej ustawy definiuje przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jako przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. Literalna definicja pozwala przyjąć, iż przedsiębiorstwem będzie również urząd gminy (jednostka organizacyjna). Tak też uznał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku Sygn. akt III SA/Go 337/06 z 2006.09.06, stwierdzając, iż „pod pojęciem „przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne” kryje się również jednostka organizacyjna gminy zajmująca się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, jak również urząd gminy, jeżeli gospodarką wodno-kanalizacyjną zajmują się jego pracownicy. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt IV SA/Wa 503/06 z 18 lipca 2006 r., uznając, iż powierzenie prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej komórce organizacyjnej (referatowi) urzędu gminy nie narusza art. 2 pkt 4 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz NSA w wyroku sygn. akt OSK 1741/04 z 21 lipca 2005 r., stwierdzając, iż prowadząc faktycznie działalność usługową w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków gmina, posiadająca osobność prawną z mocy art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, usytuowała się w takiej samej sytuacji, jak każdy inny dostawca prowadzący działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z 7 czerwca 2001 r.

W ramach swojej działalności Gmina zamierza w drodze postępowania w sprawie udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego wyłonić wykonawcę, który będzie świadczył usługę polegającą na eksploatacji i konserwacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w celu utrzymania w stałej sprawności technicznej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej z przepompowniami na terenie gminy .

Przedmiot usługi, które Gmina jako przedsiębiorstwo zajmujące się zbiorowym odprowadzaniem ścieków i zamawiający w postępowaniu w sprawie udzielenia zmówienia publicznego, zamierza zlecić innemu podmiotowi obejmuje w szczególności: (zapis z SIWZ):

1.  bezpośrednią obsługę oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacyjnych (sieci, przepompowni),
2.  niezwłoczne informowanie Zamawiającego telefonicznie i na piśmie o pojawiających się awariach,
3.  usuwanie awarii (nieobjętych gwarancją wykonawcy robót budowlanych) na sieci kanalizacyjnej polegające na udrożnieniu sieci oraz naprawie i wymianie jej uzbrojenia i przepompowniach - wykonywanie bieżących remontów, napraw i wszystkich innych czynności umożliwiających ich bezawaryjną pracę,
4.  utrzymywanie urządzeń we właściwym stanie technicznym, sanitarnym i estetycznym w tym wykaszanie terenów przepompowni,
5.  dokonywanie okresowych przeglądów urządzeń elektrycznych zgodnie z dokumentacją techniczno - ruchową,
6.  prowadzenie ewidencji wyposażenia w poszczególnych przepompowniach.

Użyte w SIWZ pojęcia „usuwanie awarii” i „konserwacja” dotyczyły:

1.  Usuwania awarii na przepompowniach ścieków polegających między innymi na naprawie pomp, pływaków, sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp.
2.  Prowadzenia bieżących remontów na przepompowniach polegających na naprawie i wymianie ich wyposażenia.
3.  Konserwacji polegającej na sprawdzaniu i monitorowaniu pracy pomp w przepompowniach ścieków.
4.  Usuwaniu awarii na oczyszczalniach ścieków polegających na wykonywaniu napraw urządzeń oczyszczalni w zakresie urządzeń mechanicznych i energetycznych.
5.  Konserwacji polegającej na kontroli i monitorowaniu ciągu technologicznego oczyszczalni.
6.  Wybierania osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni.
7.  Usuwania awarii na sieci kanalizacyjnej polegających na naprawie i wymianie rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych.
8.  Naprawie dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej.
9.  Udrażnianiu sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu (…).
10.  Monitorowaniu sieci za pomocą kamery.
11.  Utrzymywaniu czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszaniu trawy.
12.  Wykonywaniu rocznych przeglądów technicznych obiektów oczyszczalni i kanalizacji sanitarnej.

Gmina szacuje w oparciu o doświadczenie z lat poprzednich, że w całości zadania pn. „Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ”, udział robót polegających na usuwaniu awarii stanowi 70%, pozostałe 30 % stanowią roboty polegające na konserwacji sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z CPV (SIWZ) usługi w postępowaniu w sprawie udzielenia zamówienia publicznego zakwalifikowano jako:

90 48 00 00 - 5 - Usługi gospodarki ściekowej

50 80 00 00 - 3 - Różne usługi w zakresie napraw i konserwacji.

W ramach postępowania wpłynęły 2 oferty, jedna ze stawką 23 % podatku VAT i druga ze stawką 8 %.

W piśmie z dnia 29 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał, że:

1.  Usługami podstawowymi w ramach zamówienia publicznego są następujące usługi:
    
    *   usuwanie awarii na przepompowniach ścieków, na oczyszczalniach ścieków, na sieci kanalizacyjnej, łącznie z wymianą elementów sieci oraz naprawą elementów związanej infrastruktury w postaci dróg i chodników, utrzymywaniem czystości i monitorowaniem sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery i prowadzeniem bieżących remontów.
    
    Usługi pozostałe:
    *   konserwacja polegająca na sprawdzaniu i monitorowaniu pracy pomp w przepompowniach ścieków, kontroli i monitorowaniu ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków, udrażnianie sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu WUKO oraz wykonywanie rocznych przeglądów technicznych obiektów oczyszczalni i kanalizacji sanitarnej.Usługi będą wykonywane wyłącznie na rzecz Gminy w związku z ogłoszeniem przez Gminę przetargu.
2.  Usługi podstawowe symbol PKWiU - 42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.
3.  Na usługi podstawowe składają się:
    1.  usuwanie awarii na przepompowniach ścieków polegających między innymi na naprawie pomp, pływaków, sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp,
    2.  prowadzenie bieżących remontów na przepompowniach polegających na naprawie i wymianie ich wyposażenia,
    3.  usuwanie awarii na oczyszczalniach ścieków polegających na wykonywaniu napraw urządzeń oczyszczalni w zakresie urządzeń mechanicznych i energetycznych,
    4.  wybieranie osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni,
    5.  usuwanie awarii na sieci kanalizacyjnej, polegających na naprawie i wymianie rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych,
    6.  naprawa dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej,
    7.  monitorowanie sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery wraz z udrażnianiem sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu (…).,
    8.  utrzymywanie czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszanie trawy,
4.  Przedmiotem wniosku są usługi podstawowe wymienione w pkt 1 i uszczegółowione w 3 i związane z nimi pomocnicze wymienione w pkt 1.
5.  Bezpośrednio z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków związane będą usługi pomocnicze, tj. konserwacja polegająca na sprawdzaniu i monitorowaniu pracy pomp w przepompowniach ścieków, kontroli i monitorowaniu ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków,
6.  Wszystkie usługi wymienione w opisie stanu faktycznego, zarówno podstawowe, jak i pomocnicze będą wykonywane na podstawie jednej umowy zawartej z wykonawcą wyłonionym w przetargu.
7.  Odpłatności za wszystkie usługi, zarówno podstawowe, jak i pomocnicze zawarte będą w cenie usługi pn. „Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ”, której wykonawca zostanie wyłoniony w przetargu. Oferenci są obowiązani do podania ceny łącznej na wszystkie usługi.
8.  Poszczególne czynności wymienione we wniosku wchodzące w skład usługi podstawowej i pomocniczych są ze sobą powiązane i niezbędne. Aby sieć kanalizacji sanitarnej prawidłowo funkcjonowała niezbędne jest usuwanie awarii poszczególnych powiązanych funkcjonalnie elementów, tj. przepompowni ścieków, w tym pomp, pływaków, sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp, na oczyszczalniach ścieków, w tym poszczególnych urządzeń w ramach oczyszczalni, zarówno mechanicznych jak i energetycznych, czyszczenie elementów i urządzeń oczyszczalni, w tym wybieranie osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni, jak również usuwanie awarii na sieci kanalizacyjnej, w tym naprawa i wymiana rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych. Każde usunięcie awarii i naprawa wiąże się z koniecznością naprawy, a co najmniej przywrócenie do stanu poprzedniego infrastruktury towarzyszącej, tj. dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej. Zlokalizowanie awarii jest natomiast możliwe dzięki monitorowaniu sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery. Również utrzymywanie czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszanie trawy są usługami integralnie związanymi z usuwaniem awarii i utrzymywaniem sieci kanalizacyjnej w należytym stanie technicznym i sanitarnym. Aby zmniejszyć ryzyko wystąpienia awarii sieci kanalizacyjnej, które z uwagi na stan techniczny i wyeksploatowanie w znacznej części się kanalizacyjnej jest znaczne, ważnymi i związanymi integralnie z usługami podstawowymi w zakresie usuwania awarii, są usługi pomocnicze w zakresie konserwacji polegające na sprawdzaniu i monitorowaniu pracy pomp w przepompowniach ścieków, kontroli i monitorowaniu ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków i w razie konieczności udrażnianiu sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu (…). Kanalizacja to infrastruktura, która jest zbiorem szeregu elementów i urządzeń służących do zbierania, transportu, unieszkodliwiania oraz odprowadzania ścieków bytowo - gospodarczych za pomocą sieci, w skład której wchodzą system rur, koryt, kolektorów, studzienek rewizyjnych, przepompowni oczyszczalni ścieków, które składają się z szeregu urządzeń integralnie ze sobą powiązanych. Do sieci kanalizacyjnej podłączone są za pomocą przyłączy gospodarstwa domowe i inne. Nie ma możliwości podzielić usług usuwania awarii i konserwacji sieci, bez powstania zagrożenia dla jej prawidłowego funkcjonowania. Każda awaria sieci kanalizacyjnej, to utrudnienia dla mieszkańców gminy. Usługi w tym zakresie muszą mieć charakter ciągły i stały w systemie całodobowym ze względu na możliwość powstania zagrożenia epidemiologicznego.
9.  Klasyfikacja usług
    1.  usuwanie awarii na przepompowniach ścieków polegających między innymi na naprawie pomp, pływaków , sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp - 42.21.22.0,
    2.  prowadzenie bieżących remontów na przepompowniach polegających na naprawie i wymianie ich wyposażenia - 42.21.22.0,
    3.  usuwanie awarii na oczyszczalniach ścieków polegających na wykonywaniu napraw urządzeń oczyszczalni w zakresie urządzeń mechanicznych i energetycznych - 42.21.22.0,
    4.  wybieranie osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni - PKWiU 37.00.20.0,
    5.  usuwanie awarii na sieci kanalizacyjnej, polegających na naprawie i wymianie rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych - 42.21.22.0,
    6.  naprawa dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej - 42.21.22.0,
    7.  monitorowanie sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery (polega na wprowadzeniu do przewodu kamery inspekcyjnej w celu oceny stanu technicznego tego przewodu, identyfikacji miejsc podłączeń bocznych oraz miejsc awaryjnych: spękań załamań, zatorów, przesunięć, przecieków, infiltracji wody gruntowej itp., - PKWiU 71.20.19.0,
    8.  utrzymywanie czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszanie trawy - PKWiU 81.10.10,
    9.  prowadzenie prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń kanalizacyjnych, przepompowni, sieci kanalizacji i udrażnianie sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu (…) - PKWiU 42.21.22,
    10.  prowadzenie bieżących przeglądów technicznych - PKWiU 71.20.19.0.

1.  Stan faktyczny

Gmina jest przedsiębiorstwem zajmującym się zbiorowym odprowadzaniem ścieków. W ramach swojej działalności zamierza w drodze przetargu wyłonić wykonawcę, który będzie świadczył usługę polegającą na eksploatacji i konserwacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w celu utrzymania w stałej sprawności technicznej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej z przepompowniami na terenie gminy .

Zakres usługi obejmuje roboty:

1.  usuwanie awarii na przepompowniach ścieków polegających między innymi na naprawie pomp, pływaków, sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp - 42.21.22.0 .
2.  prowadzenie bieżących remontów na przepompowniach polegających na naprawie i wymianie ich wyposażenia - 42.21.22.0
3.  usuwanie awarii na oczyszczalniach ścieków polegających na wykonywaniu napraw urządzeń oczyszczalni w zakresie urządzeń mechanicznych i energetycznych - 42.21.22.0 .
4.  wybieranie osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni - PKWiU 37.00.20.0
5.  usuwanie awarii na sieci kanalizacyjnej, polegających na naprawie i wymianie rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych -42.21.22.0
6.  naprawa dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej - 42.21.22.0
7.  monitorowanie sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery (polega na wprowadzeniu do przewodu kamery inspekcyjnej w celu oceny stanu technicznego tego przewodu, identyfikacji miejsc podłączeń bocznych oraz miejsc awaryjnych: spękań załamań, zatorów, przesunięć, przecieków, infiltracji wody gruntowej itp., - PKWiU 71.20.19.0
8.  utrzymywanie czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszanie trawy - PKWiU 81.10.10
9.  prowadzenie prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń kanalizacyjnych, przepompowni, sieci kanalizacji i udrażnianie sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu (…) - PKWiU 42.21.22
10.  prowadzenie bieżących przeglądów technicznych - PKWiU 71.20.19.0.

W całości zadania pn. „Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ” Wnioskodawca szacuje udział robót polegających na usuwaniu awarii stanowi 70%, pozostałe 30% stanowią roboty polegające na konserwacji sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

(Pytanie sformułowano ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2020 r.)

Jaka stawka podatku VAT winna zostać zastosowana do rozliczenia należności za usługi wymienione w pkt III składające się na bieżącą eksploatację i konserwację oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy przez podmiot zewnętrzny (wyłoniony w przetargu nieograniczonym)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko sformułowano ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2020 r.)

Do usług składających się na przedmiot zamówienia publicznego pn. „Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ” powinny być stosowane następujące stawki podatku VAT:

1.  usuwanie awarii na przepompowniach ścieków polegających między innymi na naprawie pomp, pływaków, sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp - 42.21.22.0 - stawka 23%
2.  prowadzenie bieżących remontów na przepompowniach polegających na naprawie i wymianie ich wyposażenia - 42.21.22.0 - stawka 23%
3.  usuwanie awarii na oczyszczalniach ścieków polegających na wykonywaniu napraw urządzeń oczyszczalni w zakresie urządzeń mechanicznych i energetycznych - 42.21.22.0 - stawka 23%
4.  wybieranie osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni - PKWiU 37.00.20.0 - stawka 8%
5.  usuwanie awarii na sieci kanalizacyjnej, polegających na naprawie i wymianie rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych - 42.21.22.0 - stawka 23%
6.  naprawa dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej - 42.21.22.0 - stawka 23%
7.  monitorowanie sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery (polega na wprowadzeniu do przewodu kamery inspekcyjnej w celu oceny stanu technicznego tego przewodu, identyfikacji miejsc podłączeń bocznych oraz miejsc awaryjnych: spękań załamań, zatorów, przesunięć, przecieków, infiltracji wody gruntowej itp., - PKWiU 71.20.19.0 - stawka 23%
8.  utrzymywanie czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszanie trawy - PKWiU 81.10.10 - stawka 23%
9.  prowadzenie prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń kanalizacyjnych, przepompowni, sieci kanalizacji i udrażnianie sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu WUKO) - PKWiU 42.21.22 - stawka 23%
10.  prowadzenie bieżących przeglądów technicznych - PKWiU 71.20.19.0 - stawka 23%.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy jedno świadczenie złożone z kilku odrębnych elementów (głównego i dodatkowych), dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki VAT. Ta stawka VAT dla całego świadczenia złożonego powinna być określona wg stawki właściwej dla głównego elementu świadczenia złożonego, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia.

Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 (Stadion Amsterdam CV). Wyrok został wydany na gruncie szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie VAT, która została zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym niemniej tezy i argumentacja TSUE jest aktualna także w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia.

Według Wnioskodawcy, kierując się powyższą zasadą dla świadczenia złożonego „Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ”, składającego się z usług:

1.  usuwanie awarii na przepompowniach ścieków polegających między innymi na naprawie pomp, pływaków, sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp - 42.21.22.0 - stawka 23%
2.  prowadzenie bieżących remontów na przepompowniach polegających na naprawie i wymianie ich wyposażenia - 42.21.22.0 - stawka 23%
3.  usuwanie awarii na oczyszczalniach ścieków polegających na wykonywaniu napraw urządzeń oczyszczalni w zakresie urządzeń mechanicznych i energetycznych - 42.21.22.0 - stawka 23%
4.  wybieranie osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni - PKWiU 37.00.20.0 - stawka 8%
5.  usuwanie awarii na sieci kanalizacyjnej, polegających na naprawie i wymianie rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych - 42.21.22.0 - stawka 23%
6.  naprawa dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej - 42.21.22.0 - stawka 23 %
7.  monitorowanie sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery (polega na wprowadzeniu do przewodu kamery inspekcyjnej w celu oceny stanu technicznego tego przewodu, identyfikacji miejsc podłączeń bocznych oraz miejsc awaryjnych: spękań załamań, zatorów, przesunięć, przecieków, infiltracji wody gruntowej itp. - PKWiU 71.20.19.0 - stawka 23%
8.  utrzymywanie czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszanie trawy – PKWiU 81.10.10 – stawka 23%
9.  prowadzenie prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń kanalizacyjnych, przepompowni, sieci kanalizacji i udrażnianie sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu WUKO) - PKWiU 42.21.22 - stawka 23%
10.  prowadzenie bieżących przeglądów technicznych - PKWiU 71.20.19.0

– stawka podatku VAT powinna wynosić 23%.

„Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ” składając się z kilku usług, stanowi jedno świadczenie, gdyż wszystkie usługi i składające się na nie czynności są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i niekorzystny z punktu widzenia celu jaki chce osiągnąć zamawiający.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 6, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. (…).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1 (art. 146aa ust. 2 ustawy).

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest przedsiębiorstwem zajmującym się zbiorowym odprowadzaniem ścieków. W ramach swojej działalności zamierza w drodze przetargu wyłonić wykonawcę, który będzie świadczył usługę polegającą na eksploatacji i konserwacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w celu utrzymania w stałej sprawności technicznej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej z przepompowniami na terenie gminy.

Zakres usługi obejmuje roboty:

1.  usuwanie awarii na przepompowniach ścieków polegających między innymi na naprawie pomp, pływaków, sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp - 42.21.22.0.
2.  prowadzenie bieżących remontów na przepompowniach polegających na naprawie i wymianie ich wyposażenia - 42.21.22.0
3.  usuwanie awarii na oczyszczalniach ścieków polegających na wykonywaniu napraw urządzeń oczyszczalni w zakresie urządzeń mechanicznych i energetycznych - 42.21.22.0.
4.  wybieranie osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni - PKWiU 37.00.20.0
5.  usuwanie awarii na sieci kanalizacyjnej, polegających na naprawie i wymianie rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych -42.21.22.0
6.  naprawa dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej - 42.21.22.0
7.  monitorowanie sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery (polega na wprowadzeniu do przewodu kamery inspekcyjnej w celu oceny stanu technicznego tego przewodu, identyfikacji miejsc podłączeń bocznych oraz miejsc awaryjnych: spękań załamań, zatorów, przesunięć, przecieków, infiltracji wody gruntowej itp., - PKWiU 71.20.19.0
8.  utrzymywanie czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszanie trawy - PKWiU 81.10.10
9.  prowadzenie prac konserwacyjnych oraz niezbędnych napraw urządzeń kanalizacyjnych, przepompowni, sieci kanalizacji i udrażnianie sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu WUKO)) - PKWiU 42.21.22
10.  prowadzenie bieżących przeglądów technicznych - PKWiU 71.20.19.0.

Usługami podstawowymi w ramach zamówienia publicznego są następujące usługi:

*   usuwanie awarii na przepompowniach ścieków, na oczyszczalniach ścieków, na sieci kanalizacyjnej, łącznie z wymianą elementów sieci oraz naprawą elementów związanej infrastruktury w postaci dróg i chodników, utrzymywaniem czystości i monitorowaniem sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery i prowadzeniem bieżących remontów.

Usługi pozostałe:

*   konserwacja polegająca na sprawdzaniu i monitorowaniu pracy pomp w przepompowniach ścieków, kontroli i monitorowaniu ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków, udrażnianie sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu (…) oraz wykonywanie rocznych przeglądów technicznych obiektów oczyszczalni i kanalizacji sanitarnej.

W całości zadania pn. „Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ” Wnioskodawca szacuje udział robót polegających na usuwaniu awarii stanowi 70%, pozostałe 30 % stanowią roboty polegające na konserwacji sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

Wnioskodawca klasyfikuje usługi podstawowe – symbol PKWiU - 42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.

Usługi będą wykonywane wyłącznie na rzecz Gminy w związku z ogłoszeniem przez Gminę przetargu. Wszystkie usługi wymienione w opisie stanu faktycznego, zarówno podstawowe, jak i pomocnicze będą wykonywane na podstawie jednej umowy zawartej z wykonawcą wyłonionym w przetargu. Odpłatności za wszystkie usługi, zarówno podstawowe, jak i pomocnicze zawarte będą w cenie usługi pn. „Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ”, której wykonawca zostanie wyłoniony w przetargu. Oferenci są obowiązani do podania ceny łącznej na wszystkie usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku dla opisanych usług składających się na bieżącą eksploatację i konserwację oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Gminy świadczonych przez podmiot zewnętrzny wyłoniony w przetargu.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv)kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

W analizowanej sprawie świadczeniami głównymi są: usuwanie awarii na przepompowniach ścieków, na oczyszczalniach ścieków, na sieci kanalizacyjnej, łącznie z wymianą elementów sieci oraz naprawą elementów związanej infrastruktury w postaci dróg i chodników, utrzymywaniem czystości i monitorowaniem sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery i prowadzeniem bieżących remontów. Natomiast usługi pozostałe to: konserwacja polegająca na sprawdzaniu i monitorowaniu pracy pomp w przepompowniach ścieków, kontroli i monitorowaniu ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków, udrażnianie sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu WUKO oraz wykonywanie rocznych przeglądów technicznych obiektów oczyszczalni i kanalizacji sanitarnej.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, poszczególne czynności wymienione we wniosku wchodzące w skład usługi podstawowej i pomocniczych są ze sobą powiązane i niezbędne. Aby sieć kanalizacji sanitarnej prawidłowo funkcjonowała niezbędne jest usuwanie awarii poszczególnych powiązanych funkcjonalnie elementów, tj. przepompowni ścieków, w tym pomp, pływaków, sond, przekaźników i zasilania energetycznego pomp, na oczyszczalniach ścieków, w tym poszczególnych urządzeń w ramach oczyszczalni, zarówno mechanicznych jak i energetycznych, czyszczenie elementów i urządzeń oczyszczalni, w tym wybieranie osadu zgodnie z instrukcją obsługi oczyszczalni, jak również usuwanie awarii na sieci kanalizacyjnej, w tym naprawa i wymiana rur kanalizacyjnych, studzienek kanalizacyjnych. Każde usunięcie awarii i naprawa wiąże się z koniecznością naprawy, a co najmniej przywrócenie do stanu poprzedniego infrastruktury towarzyszącej, tj. dróg i chodników po usuwaniu awarii sieci kanalizacyjnej. Zlokalizowanie awarii jest natomiast możliwe dzięki monitorowaniu sieci kanalizacyjnej za pomocą kamery. Również utrzymywanie czystości na terenie oczyszczalni i przepompowni, wykaszanie trawy są usługami integralnie związanymi z usuwaniem awarii i utrzymywaniem sieci kanalizacyjnej w należytym stanie technicznym i sanitarnym. Aby zmniejszyć ryzyko wystąpienia awarii sieci kanalizacyjnej, które z uwagi na stan techniczny i wyeksploatowanie w znacznej części się kanalizacyjnej jest znaczne, ważnymi i związanymi integralnie z usługami podstawowymi w zakresie usuwania awarii, są usługi pomocnicze w zakresie konserwacji polegające na sprawdzaniu i monitorowaniu pracy pomp w przepompowniach ścieków, kontroli i monitorowaniu ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków i w razie konieczności udrażnianiu sieci kanalizacyjnej za pomocą samochodu typu WUKO. Kanalizacja to infrastruktura, która jest zbiorem szeregu elementów i urządzeń służących do zbierania, transportu, unieszkodliwiania oraz odprowadzania ścieków bytowo - gospodarczych za pomocą sieci, w skład której wchodzą system rur, koryt, kolektorów, studzienek rewizyjnych, przepompowni oczyszczalni ścieków, które składają się z szeregu urządzeń integralnie ze sobą powiązanych. Do sieci kanalizacyjnej podłączone są za pomocą przyłączy gospodarstwa domowe i inne. Nie ma możliwości podzielić usług usuwania awarii i konserwacji sieci, bez powstania zagrożenia dla jej prawidłowego funkcjonowania. Każda awaria sieci kanalizacyjnej, to utrudnienia dla mieszkańców gminy. Usługi w tym zakresie muszą mieć charakter ciągły i stały w systemie całodobowym ze względu na możliwość powstania zagrożenia epidemiologicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie czynności będą wykonywane na podstawie jednej umowy zawartej z wykonawcą wyłonionym w przetargu. Ponadto odpłatności za wszystkie czynności zawarte będą w cenie usługi. W całości zadania pn. „Bieżąca eksploatacja i konserwacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej stanowiącej własność Gminy ” Wnioskodawca szacuje udział robót polegających na usuwaniu awarii stanowi 70%, pozostałe 30 % stanowią roboty polegające na konserwacji sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca klasyfikuje usługi podstawowe – symbol PKWiU - 42.21.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę usługi, jako świadczenia kompleksowe podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej – sklasyfikowanej 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” – wg 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw \[Dz. U. z 2019 r., poz. 1751 z późn. zm.\] następujące przepisy otrzymują brzmienie:

*   art. 2 pkt 30 – „ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej”;

*   art. 5a – „Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych”.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Końcowo jeszcze raz należy zaznaczyć, że tut. organ w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.