Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-444/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-21
Teza: Czy przedmiotowe odszkodowanie w kwocie 510.150,00 zł, zapłacone Gminie w wyniku zawarcia przedmiotowej ugody, bezpośrednio skorelowane z przychodem w kwocie 750.000,00 zł, stanowi w roku 2010 dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; ugody; wypłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 22.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów zaniechanych inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zlecania budowania budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i użytkowych.

Dnia 25.09.2000 r. aktem notarialnym Spółka zakupiła od Gminy tereny budowlane o powierzchni 0,9456 ha. stanowiące działkę nr 2098/3 objętą księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Zakupu dokonano w celu realizacji czynszowego budownictwa mieszkaniowego w systemie TBS. Wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości na dzień sprzedaży wynosiła 345.654,00 zł, jednak od ceny sprzedaży Gmina udzieliła Spółce 95% bonifikaty (zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), w związku z powyższym, cena sprzedaży wyniosła 17.283,00 zł.

Zgodnie z przedmiotową umową sprzedaży, Spółka zobowiązała się do wybudowania na przedmiotowej działce łącznie 80 mieszkań w trzech etapach, przy czym pierwszy etap budowy, obejmujący 24 mieszkania miał zostać zakończony w ciągu dwóch lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. do 25.09.2002 r.

Po zakupie przedmiotowej nieruchomości, Spółka rozpoczęła dokonywanie formalności, związanych przygotowaniem przedmiotowej inwestycji, które były niezbędne, aby ubiegać się o kredyt preferencyjny w Banku (finansowany z Krajowego Funduszu Mieszkalnictwa). W szczególności zlecono przygotowanie dokumentacji projektowej oraz wykonawczej za kwotę 183.875,60 zł, a także poniesiono nakłady na prace porządkowe, ogrodzenie, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, operaty szacunkowe, usługi geodezyjne oraz sporządzenie wniosków kredytowych w kwocie 30.687,82 zł.

Jednocześnie w przypadku niewybudowania w pierwszym etapie budowy 24 mieszkań w ww. terminie do dnia 25.09.2002 r., Gminie przysługiwało prawo pierwokupu za zwrotem ceny sprzedaży, nakładów oraz poniesienia kosztów umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości.

W akcie notarialnym sprzedaży działki ustalono również, że jeżeli Spółka przed upływem 10 lat zbędzie lub wykorzysta przedmiotowy grunt na inny cel niż wybudowanie mieszkań w systemie TBS, kwota równa udzielonej bonifikacie, tj. 328.371,00 zł (345.654,00 – 17.283,00) po jej waloryzacji podlegać będzie zwrotowi na rzecz Gminy.

W dniu 15.09.2005 r. na wniosek Spółki Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych ustanowił na przedmiotowej działce hipotekę umowną kaucyjną na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia kredytu na przedsięwzięcie inwestycyjno - budowlane: budowa 6 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem.

Spółka nie wybudowała natomiast żadnego mieszkania na przedmiotowym gruncie, nie posiadała bowiem wystarczających środków własnych na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji. Co prawda Spółka starała się o pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania (m.in. dnia 29.12.2000 r. złożono wniosek kredytowy do Banku o przyznanie kredytu na wybudowanie na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego w systemie TBS), jednakże pismem z dnia 31.05.2001 r. Departament Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zawiadomił Spółkę o odmowie zakwalifikowania przedmiotowego wniosku do ubiegania się o kredyt, co było równoznaczne z odmową jego udzielenia. W roku 2002 złożono jeszcze jeden wniosek o kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, jednakże i ten wniosek nie został rozpatrzony pozytywnie. Jednocześnie próby pozyskania finansowania na przedmiotową inwestycję z innych źródeł nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, a finansowanie inwestycji z własnych środków naraziłoby Spółkę na utratę płynności finansowej.

Co do zasady bowiem podstawowa działalność Spółki ma charakter „non profit”; ustawa regulująca działalność towarzystw budownictwa społecznego umożliwia kalkulację stawki czynszu mieszkań, wybudowanych w systemie TBS, na poziomie wydatków na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz na spłatę kredytów zaciągniętych na budowę lokali mieszkalnych. Tym samym, nie jest możliwe uwzględnienie w kalkulacji ceny świadczonych usług marży zysku. Co więcej – koszty w ujęciu memoriałowym są co do zasady wyższe aniżeli ponoszone wydatki, stanowiące podstawę kalkulacji stawki czynszu. W konsekwencji – z punktu widzenia rachunku zysków i strat inwestycje mieszkaniowe Spółki generują straty, a z punktu widzenia przepływów pieniężnych – Spółka dąży do zrównania wydatków z wpływami. Powyższa sytuacja dotyczyła również planowanej inwestycji w mieszkania czynszowe w systemie TBS na przedmiotowej działce.

W sytuacji braku możliwości pozyskania preferencyjnego kredytu z Banku oraz biorąc pod uwagę fakt, że ew. sfinansowanie inwestycji w mieszkania czynszowe w systemie TBS kredytem komercyjnym nie było możliwe z przyczyn ekonomicznych, Zarząd Spółki podjął decyzję o niewybudowaniu budynku mieszkalnego na przedmiotowej działce, mając świadomość, że z czasem Gmina może domagać się zwrotu udzielonej przy zakupie i odpowiednio zwaloryzowanej bonifikaty. Przedmiotowa decyzja Zarządu Spółki była o tyle racjonalna, że straty podatkowe, jakie w długoletniej perspektywie wygenerowałby projekt inwestycyjny budowy przedmiotowych mieszkań w systemie TBS, byłyby daleko większe niż kwota zwrotu bonifikaty. Ponadto Spółka nie posiadała środków własnych na przedmiotową inwestycję, co w sytuacji odmowy udzielenia kredytu praktycznie uniemożliwiło realizację tej inwestycji. W kolejnych latach, aż do roku 2009, Spółka rozważała możliwość wybudowania na przedmiotowym gruncie mieszkań i / lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych. Inwestycja taka nie była jednak zgodna z planem naprawczym Spółki, zatwierdzonym przez, w kolejnych latach oceniono ją w Spółce na zbyt ryzykowną, ponadto w kolejnych latach okazywało się, iż Spółka nie miała środków na jej sfinansowanie.

Pismem z dnia 30.06.2009 r. Gmina złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o zawezwanie Spółki do próby ugodowej przed sądem, tytułem zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty od ceny nieruchomości, udzielonej przy zbywaniu tej nieruchomości, w związku z wykorzystaniem przedmiotowej działki na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 10 lat.

Gmina zgłosiła następujące roszczenia o zapłatę kwot z tytułu:

*   bonifikaty: 328.371,00 zł,
*   waloryzacji: 70.599,77 zł,
*   odsetek ustawowych 144.982,55 zł.

Razem: 543.953,32 zł.

Spółka zgłosiła do Gminy następujące roszczenia:

*   cena nabycia gruntu 21.754,00 zł,
*   koszty przygotowania przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej (w łącznej kwocie 257.745,06 zł), na które składały się następujące koszty:
    *   dokumentacji projektowej 183.875,60 zł,
    *   podatku VAT niepodlegającego odliczeniu: 2.445,00 zł,
    *   podatku od nieruchomości: 40.736,64 zł,
    *   pozostałych kosztów, takich jak: nakłady na prace porządkowe, ogrodzenie, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, operaty szacunkowe, usługi geodezyjne oraz sporządzenie wniosków kredytowych: 30.687,82 zł.

Razem: 279.499,06 zł.

Część poniesionych nakładów inwestycyjnych była więc fizycznie związana z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu oraz jego ogrodzenie), część miała charakter niematerialny (podatek VAT niepodlegający odliczeniu, podatek od nieruchomości, usługi geodezyjne), a część miała fizycznie postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów).

Z przeprowadzonej przez dział prawny Spółki analizy ryzyka związanego z prowadzeniem ew. sporu sądowego z Gminą w przedmiotowej sprawie wynikało, że wynik tego sporu byłby niepewny, a Spółka powinna liczyć się z możliwością przegranej, w szczególności z tego powodu, że nie budzi wątpliwości, że nie został przez Spółkę spełniony warunek wybudowania na przedmiotowej nieruchomości mieszkań w systemie budownictwa czynszowego TBS, a ponadto Spółka wykorzystała przedmiotowy grunt w innym celu (jako zabezpieczenie kredytu pod inną inwestycję).

Biorąc pod uwagę:

*   ryzyko przegranej w procesie sądowym,
*   konieczność poniesienia znacznych jego kosztów,
*   realny brak możliwości sprzedaży gruntu, który jest przedmiotem sporu sądowego,
*   korzystną dla Spółki cenę, możliwą do uzyskania za przedmiotowy grunt na wolnym rynku,

zarząd Spółki zdecydował, że racjonalne i korzystne z punktu widzenia interesu Spółki będzie przystąpienie do negocjacji z Gminą oraz próba uzyskania satysfakcjonujących Spółkę rozwiązań ugodowych. Spółka uzależniała ew. podjęcie dalszych kroków od wyniku przedmiotowych negocjacji.

W wyniku przeprowadzonych negocjacji strony sporu ustaliły zasady jego ugodowego zakończenia i stwierdziły, że redukują swoje roszczenia w ten sposób, że Spółka żąda zwrotu kosztów poniesionych z tyt. nabycia nieruchomości oraz z tytułu wykonanej dokumentacji projektowej w łącznej kwocie: 187.561,26 zł, a Gmina żąda zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty od ceny sprzedaży w kwocie 398.970,77 zł. Wobec powyższego, stosunek procentowy roszczeń wynosił: Gmina 68,02%, Spółka - 31,98%. W negocjacjach ustalono, że Spółka dokona zbycia przedmiotowego gruntu, a kwota z niego uzyskana zostanie podzielona między strony w przedmiotowej proporcji. Spółka uznała takie rozwiązanie za korzystne, zwłaszcza w świetle ww. analiz prawnych i oceny konsekwencji ekonomicznych ew. procesu sądowego.

W wyniku ugody, Spółka sprzedała dnia 14.10.2010 r. (w wyniku przetargu nieograniczonego) przedmiotową nieruchomość za kwotę 750.000,00 zł netto (plus VAT) i wypłaciła Gminie - zgodnie z przedmiotową ugodą - odszkodowanie za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z dnia 25.09.2000 r. stanowiące równowartość 68,02% ceny sprzedaży netto ww. nieruchomości, tj. 510.150,00 zł. Spółka osiągnęła więc przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 750.000,00 zł netto ponosząc koszty zależnego od kwoty tego przychodu odszkodowania w kwocie 510.150,00 zł.

Natomiast gdyby Spółka chciała zachować prawo do przedmiotowej bonifikaty i zdecydowała się wywiązać z wybudowania mieszkań czynszowych w systemie TBS na przedmiotowym gruncie w sytuacji braku zewnętrznych źródeł finansowania, wyłącznie w oparciu o środki własne, doprowadziłoby to Spółkę do utraty płynności finansowej, mogącej zagrozić Jej ekonomicznej egzystencji.

Natomiast ew. odmowa zawarcia przez Spółkę przedmiotowej ugody narażała Spółkę na ryzyko długotrwałego, kosztownego procesu sądowego, ze znacznym - w ocenie Spółki - prawdopodobieństwem przegranej, przy czym pierwotne roszczenie ze strony Gminy w łącznej kwocie 543.953,32 zł było wyższe niż zapłacone w końcowym efekcie odszkodowanie.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka uzyskała interpretację indywidualną z dnia 23.02.2010 r., zgodnie z którą przedmiotowe odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowość przedmiotowej interpretacji została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu. Należy jednak zwrócić uwagę, że we wniosku o przedmiotową interpretację Spółka nie wskazała na związek przedmiotowego odszkodowania z przychodem ani zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Natomiast powołanie się na ten związek w skardze na interpretację nie mogło stanowić podstawy do jej uchylenia, gdyż, jak słusznie zauważył WSA, podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego opisania stanu faktycznego we wniosku o interpretację, a organ podatkowy, wydający interpretację, jest związany stanowiskiem podatnika.

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym sądów administracyjnych spotkać można zarówno pogląd, zgodnie z którym nie istnieje możliwość zwracania się z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym samym stanie faktycznym i prawnym (vide: WSA w Warszawie, wyrok z dnia 11 maja 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3378/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 216/09, jak i takie, w których sąd zaprezentował zdanie przeciwne np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. II FSK 1734/08).

Nie rozstrzygając, które ze stanowisk jest prawidłowe, podkreślenia wymaga, że powaga rzeczy osądzonej res iudicata zaliczona jest do tzw. negatywnych przesłanek procesowych i oznacza niedopuszczalność prowadzenia drugiego postępowania co do tego samego żądania, co do którego zapadło orzeczenie prawomocne, pod rygorem nieważności postępowania. Zatem w powadze rzeczy osądzonej należy widzieć represyjny środek ochrony prawomocności rozstrzygnięć, przy czym powaga rzeczy osądzonej ma zastosowanie tylko do tożsamych spraw.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym o tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy:

*   toczy się ona pomiędzy tymi samymi podmiotami,
*   dotyczy tego samego przedmiotu,
*   tego samego stanu prawnego,
*   tego samego stanu faktycznego.

Bezspornym jest, iż w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację różnił się od stanu rzeczywistego, choćby poprzez niewskazanie przez Spółkę związku przyczynowo - skutkowego przedmiotowego odszkodowania z przychodem oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W tym zakresie zasada powagi rzeczy osądzonej nie może więc znaleźć zastosowania.

W związku z powyższym, w opisanej wyżej sytuacji, Spółka ma pełne prawo wystąpienia o interpretację indywidualną, opisując stan faktyczny w sposób pełny i wyczerpujący, w szczególności wykazując, że przedmiotowe odszkodowanie zostało poniesione w celu uzyskania przychodu oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, gdyż:

*   istnieje związek przedmiotowego odszkodowania z konkretnym przychodem, tj. kwotą 750.000 zł netto, uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Związek jest o tyle jednoznaczny, że kwota odszkodowania zależała bezpośrednio od wielkości uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu,
*   konieczność zapłaty odszkodowania jest - pośrednio - wynikiem rezygnacji przez Spółkę z budowy mieszkań czynszowych w systemie TBS na przedmiotowej działce w Gminie,
*   przedmiotowa inwestycja byłaby z założenia nierentowna, gdyż towarzystwa budownictwa społecznego nie mogą osiągać zysku ze społecznego budownictwa czynszowego,
*   na budowę przedmiotowych mieszkań Spółka nie uzyskała kredytu preferencyjnego,
*   uzyskanie kredytu na zasadach komercyjnych nie było możliwe, gdyż żaden bank nie udzieli kredytu na inwestycję, która już w założeniu jest nierentowna,
*   finansowanie (w powyższej sytuacji) przedmiotowej inwestycji ze środków własnych doprowadziłoby Spółkę do utraty płynności finansowej,
*   prowadzone aż do roku 2009 analizy możliwości wybudowania na przedmiotowym gruncie mieszkań i / lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych wskazywały, że w tej lokalizacji i w tym okresie czasu inwestycja taka byłaby zbyt ryzykowna, a ponadto Spółka nie posiadała wystarczającej ilości środków na jej sfinansowanie,
*   decyzja o niebudowaniu mieszkań i zapłata odszkodowania (które dodatkowo przyczyniło się do uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży działki) zapobiegła więc utracie przez Spółkę płynności finansowej, przyczyniając się tym samym do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest przedsiębiorstwo Spółki.

Natomiast przedmiotowe nakłady inwestycyjne ujęte na środkach trwałych w budowie oraz wartość gruntu, w łącznej kwocie 274.047,60 zł (w ugodzie z Gminą wykazano kwotę 279.499,06 zł, gdyż na moment negocjacji skalkulowano tam również podatek od nieruchomości, który Spółka miała ponieść do końca 2009 r., a który był odnoszony w koszty bieżącej działalności), poniesione w celu przygotowania zaniechanej inwestycji w budynki mieszkalne, zostały przez Spółkę rachunkowo odpisane w koszt własny sprzedaży tego gruntu ujęty w księgach na moment sprzedaży nieruchomości, tj. w październiku 2010 r. na podstawie polecenia księgowania.

Jednocześnie składające się na powyższą kwotę 274.047,60 zł nakłady na zakup gruntu oraz dotyczące tego gruntu nakłady inwestycyjne zostały, w związku ze zbyciem nieruchomości, której dotyczyły, zaewidencjonowane w następujący sposób:

*   aktywowany podatek od nieruchomości za lata 2000 - 2006, w których działalność TBS-ów była zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, w łącznej kwocie 26.169,60 zł, został zaliczony w momencie sprzedaży gruntu do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   cena nabycia gruntu w kwocie 21.754,00 zł została potraktowana jako koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia gruntu,
*   nakłady inwestycyjne fizycznie związane z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu, ogrodzenie) pozostawiono na przedmiotowej działce i razem z nią zostały one zbyte nowemu właścicielowi, w związku z czym potraktowano je jako koszt zaniechanej inwestycji, stanowiący koszt uzyskania przychodu w dacie jej zbycia,
*   podatek VAT niepodlegający odliczeniu w kwocie 2.445,00 zł został potraktowany jako koszt zaniechanej inwestycji w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości,
*   pozostałe nakłady niemające postaci materialnej oraz mające postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów), stały się z dniem zbycia przedmiotowej nieruchomości nieprzydatne, a nabywca nieruchomości ostatecznie nie zdecydował się na ich zakup wraz z nabywaną nieruchomością. W związku z powyższym, sporządzono protokół likwidacji tych nakładów, w którym stwierdzono ich nieprzydatność z dniem zbycia przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie efekty poniesionych nakładów na zaniechane zadanie inwestycyjne, mające postać dokumentów, nie będą wykorzystywane w przyszłości w prowadzonej działalności, mogą natomiast posłużyć jako materiały w celu udowodnienia słuszności zaniechania inwestycji lub wydatkowania środków pieniężnych.

Formalną prawidłowość udokumentowania księgowego odpisania w koszty okresu kwoty kosztów zaniechanej inwestycji, zgodnie z przepisami o rachunkowości, potwierdził biegły rewident w toku badania sprawozdania finansowego za rok 2010.

Jednocześnie odnośnie ww. kosztów zaniechanej inwestycji, Spółka nie występowała dotychczas o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiotowe odszkodowanie w kwocie 510.150,00 zł, zapłacone Gminie w wyniku zawarcia przedmiotowej ugody, bezpośrednio skorelowane z przychodem w kwocie 750.000,00 zł, stanowi w roku 2010 dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przedmiotowe koszty zaniechanej ostatecznie w październiku 2010 roku inwestycji na przedmiotowej działce nr 2098/3, w postaci:
    *   nakładów inwestycyjnych fizycznie związanych z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu, ogrodzenie), pozostawionych na przedmiotowej działce i razem z nią zbytych nowemu właścicielowi,
    *   nakładów nie mających postaci materialnej oraz mających postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów), które stały się z dniem zbycia przedmiotowej nieruchomości nieprzydatne, a których nieprzydatność stwierdzono stosownym protokołem likwidacji tych nakładów i które nie będą wykorzystywane w przyszłości w prowadzonej przez Spółkę działalności,stanowią dla Spółki w roku 2010 koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 21 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-444/11-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym istnieje wątpliwość, czy przedmiotowe odszkodowanie wypłacone Gminie w kwocie 510.150,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu:

*   uzyskania przychodu,
*   zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,

z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrując kwestię, czy przedmiotowe odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu, należy więc przede wszystkim przeanalizować dwie kwestie:

*   czy zostało ono poniesione w celu uzyskania przychodu, ew. zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,
*   czy nie zostało wymienione jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Związek przedmiotowego odszkodowania z przychodem.

Przedmiotowe odszkodowanie związane jest z konkretnym przychodem w kwocie 750.000,00 zł, uzyskanym ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Konieczność zapłaty odszkodowania wynika bezpośrednio z ugody zawartej między Spółką i Gminą. Zgodnie z przedmiotową ugodą 68,02% ceny netto, uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, miało zostać przekazane na rzecz Gminy, jako odszkodowanie z tytułu nie wypełnienia przedmiotowego zobowiązania wybudowania mieszkań czynszowych w systemie TBS. Zapłata odszkodowania była więc skorelowana z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co więcej, wysokość odszkodowania bezpośrednio zależała od kwoty uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Odszkodowanie zostało więc zapłacone w celu uzyskania ww. przychodu w kwocie 750.000 zł.

Związek przedmiotowego odszkodowania z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu.

Jednocześnie ww. odszkodowanie zostało poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Jak bowiem wskazano powyżej, wybudowanie mieszkań w systemie TBS na przedmiotowej działce przynosiłoby Spółce straty na przestrzeni wielu lat, co mogłoby zagrozić egzystencji ekonomicznej Spółki. Ponadto Spółka nie uzyskała kredytu preferencyjnego a pozyskanie finansowania zewnętrznego na zasadach komercyjnych nie było możliwe, co nie powinno dziwić, gdyż żadna racjonalna instytucja finansowa nie udzieli kredytu na inwestycję, która już w założeniu nie będzie rentowna. Należy tutaj zwrócić uwagę, że działalność towarzystw budownictwa społecznego w zakresie budownictwa czynszowego jest z założenia nierentowna, a realizacja inwestycji w systemie TBS jest ekonomicznie wykonalna jedynie pod warunkiem uzyskania na daną inwestycję preferencyjnego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkalnictwa obsługiwanego przez Bank. Natomiast ew. decyzja o finansowaniu inwestycji z własnych środków naraziłaby Spółkę. na utratę płynności finansowej. Jednoczenie decyzja o nie wybudowaniu mieszkań na przedmiotowej działce, podjęta przez Zarząd Spółki w sytuacji braku preferencyjnego źródła finansowania z jednej strony uchroniła Spółkę przed dokonaniem inwestycji zagrażającej jej egzystencji, a z drugiej dała podstawę Gminie do zgłoszenia roszczenia w stosunku do Spółki na kwotę 543.953,32 zł, przy czym roszczenie to było i tak mniejsze niż prawdopodobne straty, jakie w wieloletniej perspektywie wygenerowałaby przedmiotowa inwestycja.

W związku z powyższym jedynym w tej sytuacji racjonalnym biznesowo rozwiązaniem była sprzedaż przedmiotowego gruntu, która mimo zapłaty odszkodowania (co ważne: niższego niż pierwotne roszczenie Gminy), wygenerowała w Spółce przychód większy o 239.850 zł niż samo odszkodowanie, oraz uchroniła Spółkę przed poniesieniem strat związanych z realizacją nierentownego projektu inwestycyjnego.

Przedmiotowe odszkodowanie zostało więc poniesione zarówno w celu uzyskania konkretnego przychodu, jak w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest przedsiębiorstwo Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu m.in.

*   jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy (pkt 16),
*   grzywny i kary pieniężne, orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (pkt 18),
*   kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu:
    1.  nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
    2.  niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 19),
*   kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (pkt 22).

W regulacjach tych nie mieści się odszkodowanie będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, argumenty przemawiające za zaliczeniem przedmiotowego odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów są następujące:

*   istnieje związek przedmiotowego odszkodowania z konkretnym przychodem, tj. kwotą 750.000 zł netto, uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Związek jest o tyle jednoznaczny, że kwota odszkodowania zależała bezpośrednio od wielkości uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu,
*   przedmiotowe odszkodowanie nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu,
*   konieczność zapłaty odszkodowania jest - pośrednio - wynikiem rezygnacji przez Spółkę z budowy mieszkań czynszowych w systemie TBS na przedmiotowej działce w Gminie,
*   przedmiotowa inwestycja byłaby z założenia nierentowna, gdyż towarzystwa budownictwa społecznego nie mogą osiągać zysku ze społecznego budownictwa czynszowego,
*   na budowę przedmiotowych mieszkań Spółka nie uzyskała kredytu preferencyjnego,
*   uzyskanie kredytu na zasadach komercyjnych nie było możliwe, gdyż żaden bank nie udzieli kredytu na inwestycję, która już w założeniu jest nierentowna,
*   finansowanie (w powyższej sytuacji) przedmiotowej inwestycji ze środków własnych doprowadziłoby Spółkę do utraty płynności finansowej,
*   prowadzone aż do roku 2009 analizy możliwości wybudowania na przedmiotowym gruncie mieszkań i / lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych wskazywały, że w tej lokalizacji i w tym okresie czasu inwestycja taka byłaby zbyt ryzykowna, a ponadto Spółka nie posiadała wystarczającej ilości środków na jej sfinansowanie,
*   decyzja o niebudowaniu mieszkań i zapłata odszkodowania (które dodatkowo przyczyniło się do uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży działki) zapobiegła więc utracie przez Spółkę płynności finansowej, przyczyniając się tym samym do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest przedsiębiorstwo Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Natomiast kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483 - 485 Kodeksu cywilnego.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma wówczas ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Przy czym, niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Warto również zauważyć różnicę wydatku w postaci odszkodowania wypłaconego w wyniku własnych zaniedbań, a odszkodowaniem wypłaconym na skutek okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka nabyła od Gminy tereny budowlane z 95% bonifikatą w celu realizacji czynszowego budownictwa mieszkaniowego w systemie TBS. W umowie Spółka zobowiązała się do wybudowania 80 mieszkań, przy czym pierwszy etap obejmował budowę 24 mieszkań w ciągu dwóch lat od zawarcia umowy sprzedaży. W przypadku niedotrzymania tego terminu Gminie przysługiwało pierwszeństwo pierwokupu przedmiotowej nieruchomości. W akcie sprzedaży gruntu ustalono również, że w przypadku jego sprzedaży przez Spółkę lub wykorzystania na inny cel przed upływem 10 lat, kwota udzielonej bonifikaty będzie podlegać zwrotowi na rzecz Gminy. W dniu 2005 r. na wniosek Spółki Sąd Rejonowy ustanowił na przedmiotowej działce hipotekę umowną kaucyjną na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia kredytu na przedsięwzięcie inwestycyjno - budowlane z przeznaczeniem na wynajem. Jednocześnie Spółka nie wybudowała żadnego mieszkania na przedmiotowym gruncie. Spółka złożyła co prawda dwa wnioski kredytowe do Banku o przyznanie kredytu, jednak nie zostały one rozpatrzone pozytywnie. Również próby pozyskania finansowania z innych źródeł okazały się nieskuteczne.

W tej sytuacji, Zarząd Spółki podjął decyzję o nie wybudowaniu budynku mieszkalnego na przedmiotowej działce. Pismem z 2009 r. Gmina złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o wezwanie Spółki do zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty ze względu na wykorzystanie przedmiotowej działki na inne cele. Zarówno Gmina, jak i Spółka zgłosiły swoje roszczenia.

W wyniku przeprowadzonych negocjacji, strony sporu ustaliły zasady jego ugodowego zakończenia. W wyniku ugody, Spółka sprzedała w 2010 r. przedmiotową nieruchomość i wypłaciła Gminie odszkodowanie za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży.

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, jako, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków z tytułu poniesionego przez Spółkę odszkodowania z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższego, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Zatem, do zbadania pozostaje kwestia, czy zapłata wskazanego w stanie faktycznym odszkodowania spełnia przesłanki ustawowe dla zaliczenia go do kosztów podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy jest zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, bowiem nie wykonała nałożonych na nią zobowiązań w określonym terminie, bądź to wykonanie odbiegało od ustaleń zawartych w umowie. Niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zapłata przez Spółkę przedmiotowego odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży gruntu, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje jego uzyskania. Sprzedaż przedmiotowego gruntu w kontekście zawartej ugody pozwoliła Spółce jedynie pozyskać środki finansowe niezbędne do uregulowania tego odszkodowania bez naruszania innych Jej aktywów. Ponadto, jak sama Spółka wskazuje, odszkodowanie to uchroniło Ją od poniesienia strat związanych z realizacją nierentownych inwestycji, a kosztem podatkowym nie są wydatki, których celem jest zmniejszenie strat, a jedynie te, które ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Odszkodowanie to nie zostało również poniesione w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów. Spółka wskazuje co prawda na utratę płynności, jednakże podstawą do zapłaty wskazanego w stanie faktycznym odszkodowania było działanie Spółki wbrew zawartej umowie. Takiego działania nie można zakwalifikować do działań podmiotu gospodarczego podjętych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Tymczasem w przedmiocie niniejszej sprawy, konieczność zapłaty odszkodowania wynikała z działania Spółki niezgodnego z zasadami współżycia społecznego, tj. niewykonania zobowiązań umownych. Tym samym, przedmiotowy wydatek wynika z naruszenia ogólnej zasady, że „umów należy dotrzymywać”.

Z uwagi na powyższe, wydatek w postaci odszkodowania poniesionego z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konieczność zapłaty kwoty odszkodowania z przyczyn leżących po Jej stronie powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

Reasumując, uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconego odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży poniesionego przez Spółkę na mocy zawartej ugody, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.