Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-16/15/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-08
Teza: Warunki zastosowania przez płatnika zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 updop w odniesieniu do dywidend (zaliczek na dywidendy) wypłacanych – w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia wzajemnych należności – udziałowcowi duńskiemu, na którego udziałach ustanowiono zastaw zwykły i zastaw rejestrowy.
Słowa kluczowe: dywidendy; forma; podatek-pobór podatku; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; udział; wypłata; zaliczka; zastaw; zastaw-zastaw skarbowy; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą dywidendy (zaliczki na dywidendę) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą dywidendy (zaliczki na dywidendę).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, który posiada 100% udziałów w kapitale Spółki nieprzerwanie od ponad 2 lat, jest spółka akcyjna prawa duńskiego – xx („Udziałowiec”). Udziałowiec jest duńskim rezydentem podatkowym, który podlega w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z umową z marca 2014 r. – Agreement \`(...)\` („Umowa zastawu”), Udziałowiec ustanowił na udziałach Spółki tzw. zastaw zwykły i zastaw rejestrowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, na rzecz niepowiązanego podmiotu z Danii – xy („Zastawnik”). Ustanowienie zastawów nie skutkowało jakimkolwiek przeniesieniem prawa własności do Udziałów na rzecz Zastawnika. Umowa zastawu przewiduje ponadto m.in. że przez okres istnienia zastawów Udziałowiec co do zasady zachowuje prawo do wykonywania prawa głosu i do pobierania pożytków, w tym dywidendy.

Udziały w Spółce nie są obciążone innymi ograniczeniami, a ustanowione zastawy, tj. zwykły i rejestrowy, stanowią jedyne istniejące obciążenie na udziałach Spółki.

W 2013 r. Wnioskodawca udzielił Udziałowcowi oprocentowanej pożyczki, która nie została jeszcze spłacona.

W 2015 r. Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz Udziałowca wypłaty dywidendy za rok obrotowy 2014. Kwota dywidendy uwzględniać będzie również możliwą do wypłaty kwotę zysku do podziału z lat ubiegłych przekazaną w poprzednich latach na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Wypłata dywidendy nastąpi w formie przelewu środków pieniężnych do Udziałowca bądź potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. należności Udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy i należności Spółki z tytułu udzielonej pożyczki (do wysokości niższej z potrącanych wierzytelności).

Wnioskodawca będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Udziałowca potwierdzający, że na moment wypłaty dywidendy jest on rezydentem podatkowym Danii oraz jego pisemne oświadczenie potwierdzające, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka zamierza dokonywać wypłat dywidendy na rzecz Udziałowca także w przyszłości za kolejne lata i nie wyklucza przy tym, że jeśli będzie to dopuszczalne, to będzie dokonywać także wypłaty zaliczek na poczet dywidendy za rok 2015 i lata następne. W takim przypadku, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Udziałowca potwierdzający, że na moment wypłaty zaliczki na poczet dywidendy jest on rezydentem podatkowym Danii oraz jego pisemne oświadczenie potwierdzające, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła) od dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy) wypłacanej na rzecz Udziałowca z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego czy zostanie ona wypłacona w formie przelewu środków pieniężnych czy też potrącenia wzajemnych wierzytelności?

Zdaniem Spółki, jako płatnik podatku u źródła, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłaconej Udziałowcowi dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy) z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego czy zostanie ona wypłacona w formie przelewu środków pieniężnych czy też potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W uzasadnieniu stanowiska, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując wypłat należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ww. ustawy (tj. m.in. dywidendy), zobowiązany jest, jako płatnik podatku u źródła, do pobrania tego podatku. Przy czym, w myśl art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez wypłatę rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym przez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4 omawianej ustawy, zwalnia się z podatku dochodowego dochody (przychody) z tytułu dywidend lub inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka uzyskująca dochody (przychody) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki je wypłacającej;
4.  spółka uzyskująca dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowymi warunkami do zastosowania powyższego zwolnienia, jest:

1.  uzyskanie przez polską spółkę wypłacającą wspomniane należności pisemnego oświadczenia, że spółka uzyskująca dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a w przypadku odbiorców płatności nie będących polskimi spółkami dodatkowo uzyskanie ich certyfikat rezydencji podatkowej;
2.  wymóg posiadania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) udziałów (akcji) w polskiej spółce wypłacającej te należności w wysokości minimum 10% udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat, a posiadanie co do zasady wynika z tytułu własności (przy czym okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów może upłynąć po dniu wypłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie powyższych rozważań na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, prowadzi do uznania, że wypłata dywidendy do Udziałowca będzie zwolniona z podatku u źródła w Polsce, gdyż wszystkie z powyższych warunków będą spełnione, tj.:

1.  wypłacającym będzie Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce;
2.  odbiorcą płatności będzie Udziałowiec – spółka akcyjna z siedzibą w Danii, która podlega w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Udziałowiec posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy;
4.  Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  Wnioskodawca uzyska pisemne oświadczenie udziałowca, że ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz jego certyfikat rezydencji podatkowej, ważne na moment wypłaty dywidendy;
6.  okres nieprzerwanego posiadania na podstawie tytułu własności udziałów w kapitale Wnioskodawcy przez Udziałowca będzie spełniony również w dniu wypłaty dywidendy.

Dla spełniania ostatniego z warunków bez znaczenia – zdaniem Wnioskodawcy – pozostaje fakt ustanowienia zastawów na udziałach Spółki, gdyż ich ustanowienie nie wiąże się z przeniesieniem prawa własności do udziałów na rzecz Zastawnika bądź jakiegokolwiek innego podmiotu.

Po pierwsze, zastaw, którego odmianą jest zastaw rejestrowy, jest bowiem jedynie ograniczonym prawem rzeczowym (prawem zastawniczym). Jak wskazują autorzy opracowania „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe.”: „Cechą charakterystyczną ograniczonych praw rzeczowych jest to, że podobnie jak użytkowanie wieczyste są prawami na rzeczy cudzej (iura in re aliena). Przedmiotem ograniczonych praw rzeczowych są więc, co do zasady, rzeczy (nieruchomości, ruchomości) z zastrzeżeniem, że zastaw, użytkowanie i hipoteka mogą być też ustanowione na prawie (\`(...)\`), użytkowanie – również na przedsiębiorstwie, czyli zespole rzeczy i praw (zob. art. 751 k.c). Z wyjątkiem zastawu i użytkowania, przedmiotem ograniczonych praw rzeczowych są nieruchomości, w przypadku zastawu – ruchomości. Z wyłączeniem zastawu i hipoteki pozostałe ograniczone prawa rzeczowe dają uprawnionemu w pewnym, ograniczonym zakresie władztwo nad cudzą rzeczą (stąd nazwa „ograniczone” prawa rzeczowe). Zastaw i hipoteka są natomiast tzw. prawami zastawniczymi i stanowią zabezpieczenie wierzytelności.”.

Po drugie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na zwolnienie z podatku u źródła wypłaty dywidend, o których mowa powyżej, stanowią implementację postanowień Dyrektywy Rady 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich („Dyrektywa 1990”), zastąpionej Dyrektywą Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich („Dyrektywa 2011”).

Jak wynika z preambuły Dyrektywy 1990 oraz Dyrektywy 2011, ich celem jest m.in. zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej. W świetle art. 3 obu dyrektyw „spółka dominująca” to zasadniczo spółka o określonej formie prawnej i rezydent podatkowy jednego państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej analogiczne warunki – „spółka zależna”. W kwestii wykładni art. 3 Dyrektywy 1990 wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48/07 – Les Vergers du Vieux Tauves. Trybunału uznał, że pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art. 3 Dyrektywy 1990 w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich powinno wynikać z prawa własności i nie obejmuje użytkowania udziałów. Na marginesie Spółka zaznacza, że użytkowanie – podobnie jak zastaw – stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Wobec powyższych argumentów, ustanowienie zastawów na udziałach nie powoduje – zdaniem Wnioskodawcy – przeniesienia na Zastawcę tytułu własności do udziałów Spółki dla celów zastosowania analizowanego zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy. W rezultacie, spółką dominującą wobec Wnioskodawcy pozostaje Udziałowiec, dlatego w związku ze spełnieniem wszystkich wskazanych wyżej warunków wypłacana mu dywidenda podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła w tym zakresie.

Zdaniem Spółki, forma wypłaty dywidendy, tj. wypłata w formie przelewu środków pieniężnych bądź potrącenia wzajemnych wierzytelności, również nie wpłynie na możliwość zastosowania powyższego zwolnienia, bo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb poboru podatku u źródła potrącenie należności jest zrównane z jej wypłatą.

Jak wskazuje Spółka, jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. znak IPPB3/423-545/10-6/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano za prawidłowe m.in. twierdzenie, że ustanowienie zastawu na udziałach nie powoduje przeniesienia tytułu własności do udziałów, a w rezultacie nie powoduje przerwania biegu dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów dla celów zastosowania analizowanego zwolnienia. W interpretacji tej w pełni zgodzono się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może uwzględnić okres, w którym udziały w M Sp. z o.o. pozostają przedmiotem zastawu (\`(...)\`) Mimo ustanowienia zastawu Spółka pozostaje właścicielem udziałów w M Sp. z o.o. Należy również zwrócić uwagę, że ustanowienie zastawu rejestrowego nie musi być związane z przeniesieniem posiadania udziałów na zastawnika (art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów). (\`(...)\`) W związku z tym mimo ustanowienia zastawów A GmbH zachowała faktyczne władztwo nad udziałami i pozostaje spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. W związku z tym przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może uwzględnić okres, w którym udziały w M Sp. z o.o. pozostają przedmiotem zastawu na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank.”.

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczne podejście, tj. zwolnienie z podatku u źródła w Polsce, będzie miało zastosowanie do wypłaty zaliczek na poczet dywidendy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, co prawda nie odnosi się wprost do zasad opodatkowania wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy, to jednak w ocenie Spółki oraz w świetle doktryny, zaliczka na poczet dywidendy powinna być opodatkowana na takich samych zasadach jak dywidendy. Chodzi tu zarówno o przyporządkowanie danej wypłaty (zaliczki) do określonego rodzaju dochodu – dywidendy, momentu rozpoznania obowiązku podatkowego (przychód faktycznie uzyskany), obowiązków płatnika, zastosowania właściwej stawki podatkowej bądź zwolnienia. Nie ulega wszak wątpliwości, że zaliczka na poczet dywidendy stanowi jej część, zaś sama wypłata zaliczki zmniejsza odpowiednio zobowiązanie główne (kwotę dywidendy). Dlatego, zdaniem Spółki, zaliczki na poczet dywidendy wypłacane Udziałowy będą również korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku przy ich wypłacie.

Jak podkreśla Spółka, powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. znak ILPB4/423-159/14-3/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2014 r. znak IPPB3/423-291/14-2/JBB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.