Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-768/13-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-07
Teza: Certyfikaty inwestycyjne nabyte w drodze dziedziczenia.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze dziedziczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze dziedziczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 listopada 2010 r. na podstawie prawomocnego postanowienia sądu rejonowego, Wnioskodawca stał się spadkobiercą po ciotce. Jednym ze składników spadku były certyfikaty inwestycyjne funduszu. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez bank z dnia 21 grudnia 2010 r. na dzień śmierci spadkodawcy było 260 sztuk certyfikatów inwestycyjnych serii A. Wartość certyfikatu na dzień wykupu (śmierci spadkodawcy) 10 września 2010 r. wynosiła 91,14 PLN (słownie dziewięćdziesiąt jeden 14/100). Następnie, realizując przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ustawy (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 z późn. zm.), został zapłacony podatek od otrzymanego spadku w kwocie wyliczonej przez naczelnika urzędu skarbowego.

Dzień zapadalności ww. funduszu przypada na 10 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Który ze składników posiadanych certyfikatów będzie stanowił podstawę do obliczenia podatku od uzyskanych dochodów (przychodów):

1.  czy będzie to kwota uzyskana z tytułu umorzenia ww. certyfikatów inwestycyjnych funduszu?
2.  czy będzie to kwota zysku, który powstał od dnia uzyskania certyfikatów funduszu do dnia ich umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30a ustawy o podatku od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest dochód, a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wprowadza sukcesję generalną wszystkich majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy podatek dochodowy należy zapłacić od kwoty ewentualnego zysku, który powstał w okresie od otrzymania spadku, czyli od 10 września 2010 r., do czasu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu. Wartość jednostek uczestnictwa w funduszu z dnia 10 września 2010 r. należy potraktować jako „wkład własny”, natomiast kwotę ewentualnego zysku należałoby potraktować jako przychód, od którego należny jest podatek.

Wartość jednostki w dniu 10 września 2010 r. - 91,14 PLN (traktowana jako kwota nabycia jednostek).

Wartość jednostki w dniu 10 lipca 2013 r. - 99,90 PLN.

Różnica pomiędzy ww. kwotami - 8,76 PLN (kwota, od której będzie należny podatek dochodowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Według art. 5a pkt 14 – ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (ust. 6 art. 30a ustawy). Jednakże przepis ten nie ma zastosowania w przypadku dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Art. 41 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą umorzenia bądź sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako spadkobierca, nie może traktować wartości jednostek uczestnictwa w Funduszu z dnia 10 września 2010 r. jako „wkładu własnego” ponieważ nie poniósł on wydatków na nabycie tych jednostek.

Wartość jednostek uczestnictwa w Funduszu z dnia 10 września 2010 r. nie stanowi – również w oparciu o wskazany przez Wnioskodawcę art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa – wydatku na nabycie przez Niego jednostek uczestnictwa, który to wydatek wcześniej został poniesiony na uzyskanie tych jednostek przez spadkodawcę.

Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania:

*   mają charakter cywilnoprawny,
*   mają charakter majątkowy,
*   nie są ściśle związane z osobą zmarłego,
*   nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Nadto zwrócenia uwagi wymaga wielokrotnie podkreślana przez judykaturę zasada autonomii prawa podatkowego, które charakteryzuje się odmiennym przedmiotem regulacji tegoż prawa w stosunku do przywoływanego wyżej prawa cywilnego. O ile bowiem przedmiotem regulacji prawa cywilnego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, o tyle prawa podatkowego - stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu a państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Konsekwencją tej zasady jest autonomia ustawodawcy w procesie tworzenia przepisów podatkowych, przejawiająca się również w konstruowaniu pojęć, którymi się one posługują. Powyższe nie przesądza jednak o bezwzględności omawianej zasady autonomii, bowiem ustawodawca, regulując dane sytuacje w aspekcie podatkowoprawnym, posługuje się nazwami (określeniami) instytucji prawnych z innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego (np. nieruchomość, dzierżawa, spadek, majątek itp.). Używając zatem nazw analogicznych do stosowanych w prawie cywilnym, prawo podatkowe może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, bądź tworzyć nowe, spełniające cele regulacji.

W oparciu o powyższą zasadę należy wskazać, iż kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisami spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1), przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył.

Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z spadkodawcą. Jest on traktowany jako podatnik, a nie jako podatnik-spadkodawca.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym zdarzeniu przyszłym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu umorzenia jednostek. Tak więc, spadkodawca niedokonując sprzedaży, czy też umorzenia jednostek uczestnictwa - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

W świetle powyższego, w przypadku umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze spadku, Wnioskodawca jako spadkobierca nie nabywa na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, prawa do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Jak wskazano bowiem powyżej prawo do uznania wydatków na zakup certyfikatów inwestycyjnych za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych aktywuje się dopiero w momencie powstania należności z tytułu zbycia lub umorzenia certyfikatów. Uprawnienie to ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W okolicznościach niniejszej sprawy prawo to nie istniało ani w chwili nabycia certyfikatów przez spadkodawcę (ciotkę), ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjonowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Powyższe oznacza, że nie istniejące prawo nie może podlegać sukcesji, o której mowa w ww. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyżej przedstawionych powodów Wnioskodawca, jako spadkobierca, nie może traktować wartości jednostek uczestnictwa w Funduszu z dnia 10 września 2010 r. jako „wkładu własnego” (kosztów uzyskania przychodów).

Zatem w przedmiotowej sprawie wartość umorzenia certyfikatów inwestycyjnych będąca przychodem jest więc równocześnie dochodem do opodatkowania.

Tym samym zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym podatek dochodowy należy zapłacić od kwoty ewentualnego zysku, który powstał w okresie od otrzymania spadku, do czasu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.