Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-280/12-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Czy Wnioskodawczyni właściwie rozlicza najem mieszkania, a w szczególności, czy w odpowiednim czasie założono ewidencję środków trwałych i prawidłowo ustalono wartości początkowe środków trwałych i ich stopy amortyzacji na 8% dla obu grup: 1 oraz 8 KŚT wpisanych do tej ewidencji?
Słowa kluczowe: najem-najem mieszkań; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu w części dotyczącej:

*   określenia źródła przychodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowych środków trwałych – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałej części– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wniosek o interpretację dotyczy obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z prywatnego najmu mieszkania w W. będącego wspólną własnością małżonków I. (Wnioskodawczyni) i B. Mieszkanie wynajęte jest na dłużej niż 1 rok, a dochody z najmu prywatnego opodatkowane na zasadach ogólnych. Przy obliczaniu dochodu uwzględniana jest amortyzacja indywidualna. Ponieważ najmowane mieszkanie jest własnością wspólną małżonków, wysłane zostało do US oświadczenie, że rozliczeń podatkowych z tytułu najmu będzie dokonywała I., która jest Wnioskodawcą o interpretację.

Wnioskodawczyni mieszkanie to zajmowała wraz z mężem od 1989 r. jako mieszkanie służbowe, na podstawie decyzji przydziału osobnej kwatery stałej.

W lutym 2005 r. została zawarta Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży miedzy Wojskową Agencją Mieszkaniową a małżonkami, na podstawie której małżonkowie kupili to mieszkanie wraz z ułamkową częścią działki gruntu, na której posadowiony jest budynek.

W akcie notarialnym podano wycenę szacunkową lokalu wraz z prawami związanymi z jego własnością przeprowadzoną dnia 15 października 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego na łączną kwotę 199.646 zł.

Po uwzględnieniu bonifikat z art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej za lokal wraz z powierzchnią przynależną i prawami związanymi z jego własnością zapłaciliśmy kwotę 33.406,90 zł. Ponieważ od kilku lat małżonkowie nie mieszkają na stałe w Polsce, postanowili więc przebudować i zmodernizować mieszkanie a następnie przeznaczyć je na najem prywatny.

W roku 2010 i 2011 zgodnie z zatwierdzonym przez Urząd Miasta projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę małżonkowie dokonali przebudowy i kapitalnego remontu mieszkania. Prace modernizacyjne i remontowe zostały zakończone jesienią 2011 r. Następnie, w lokalu zostało uzupełnione wyposażenie w sprzęt AGD i podstawowe meble. Modernizacja lokalu - nie licząc pracy własnej - kosztowała około 45.900 zł, a uzupełnienie wyposażenia około 4.700 zł. Wydatki poniesione na przygotowanie mieszkania do najmu mamy potwierdzone fakturami VAT i paragonami fiskalnymi.

Od 1 stycznia 2012 r. rozpoczęto najem mieszkania na podstawie umowy najmu. W umowie zobowiązano najemcę do wnoszenia opłat z tytułu czynszu do Wspólnoty Mieszkaniowej, opłat za zużyte według liczników media a także opłatę za najem dla wynajmującego płaconą na konto bankowe.

Również w styczniu 2012 r. małżonkowie założyli dla wynajmowanego lokalu EWIDENCJĘ ŚRODKÓW TRWAŁYCH, gdzie wpisali na podstawie dokumentów kupna dwa środki trwałe:

1.  lokal mieszkalny o wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego podanej w akcie notarialnym (około 200.000 zł), powiększonej o koszty opłat sądowych i aktu notarialnego (około 2700 zł) oraz koszty ulepszenia lokalu (około 45.900zł)- razem około 248.600 zł,
2.  sprzęt AGD i meble o łącznej wartości około 4700zł.

Obydwa wpisane środki trwałe są amortyzowane w wysokości 8% ((248.600 + 4.700) x 0,08 = 20.264 zł rocznie) i odliczane są odpowiednie miesięczne odpisy amortyzacyjne (20.264/12 = 1.688 zł miesięcznie) od miesięcznego przychodu za najem. Koszty uzyskania dochodu (odpisy amortyzacyjne) przewyższają dochody z najmu (wpłaty na nasze konto), w związku z tym Wnioskodawczyni nie dokonuje przedpłat na poczet podatku dochodowego do 20 każdego miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni właściwie rozlicza najem mieszkania, a w szczególności, czy w odpowiednim czasie założono ewidencję środków trwałych i prawidłowo ustalono wartości początkowe środków trwałych i ich stopy amortyzacji na 8% dla obu grup: 1 oraz 8 KŚT wpisanych do tej ewidencji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może rozliczać dochód z najmu prywatnego na zasadach ogólnych - według skali podatkowej i dokonywać odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki nie większej niż 10% wartości początkowej środków trwałych od uzyskanych przychodów z najmu, gdyż przed nabyciem lokal używany był dłużej niż 60 miesięcy (zgodnie z art. 22a ust. 1; art. 22j ust.1 pkt 3; 22h ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przebudowany i zmodernizowany lokal wraz z uzupełnionym wyposażeniem był oddany do użytku od początku roku 2012 i wtedy w styczniu składniki majątku zostały wpisane po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych (zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość początkowa lokalu została ustalona na podstawie wyceny lokalu przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 199.646 zł (na kwotę tą składa się kwota 33.406,90 zł zapłacona bonifikata należna z art . 58 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej) i powiększona o koszty opłat sądowych i aktu notarialnego oraz koszty ulepszenia lokalu, (zgodnie z art . 22g ust . 1 pkt la i art . 1 1 ust. 2b; 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uzupełnienie wyposażenia mieszkania przewyższyło kwotę 3600 zł i zostało wpisane jako drugi środek trwały.

Podatku dochodowego nie płaci się gdy nie ma dochodu, wiec również nie ma potrzeby wpłacać przedpłaty na poczet podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej: określenia źródła przychodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowych środków trwałych oraz możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do lokalu mieszkalnego uznaje się za prawidłowe, w pozostałej części uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W odniesieniu do przychodów z najmu zastosowanie ma ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika, iż określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 22 ust. 1.

W przypadku najmu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z najmu, w tym również wydatki dotyczące wykończenia mieszkania będącego przedmiotem najmu. Poniesienie wydatków przed rozpoczęciem najmu nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z najmu, jeżeli wydatki te miały na celu osiągnięcie przychodu. Poniesione wydatki mające na celu przygotowanie lokalu do wynajęcia, niewątpliwie mają wpływ na osiągnięcie przychodów z najmu.

Jednakże stosownie do treści art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego

Stosownie do treści art. 22i ust. 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego dany środek trwały musi spełniać warunek kompletności i zdatności do używania w momencie przekazania do użytkowania a więc przed rozpoczęciem amortyzacji.

Jednakże, w myśl art. art. 22d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

1.  nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
2.  zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych, po czym:
    1.  dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub
    2.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h–22m.

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h–22m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkiem środków trwałych wymienionych w art. 22c tej ustawy).

Jednocześnie dodaje się, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), a w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2010 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.)

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp.

Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Jeżeli wartość początkowa poszczególnego, elementu wyposażenia, tj. sprzętu AGD i mebli przekracza 3.500 zł, jest kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia go do używania oraz przewidywany okres jego używania będzie dłuższy niż rok (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, podatnik winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22a-22m ustawy.

Jeżeli natomiast wartość początkowa wyżej wskazanego, poszczególnego elementu wyposażenia, nie przekracza 3.500 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nią związanych, bądź też uznania za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h–22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższego wszelkie wydatki związane z nabyciem środka trwałego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej środka trwałego. Ustawodawca szczegółowo określił sposób ustalenia wartości początkowej. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego wartością początkową jest kwota należna zbywcy powiększona m.in. o koszty związane z zakupem, tj. koszty opłat sądowych i koszty aktu notarialnego – które stanowią element kosztów nabycia.

Koszty nabycia środka trwałego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż nie zawsze jednak jest możliwe zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, do wartości początkowej zakupionego środka trwałego – w myśl cytowanego powyżej artykułu – zalicza się wydatki poczynione na jego ulepszenie.

Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej reguluje art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że w myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych, - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Natomiast w myśl art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane, co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, iż chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z kolei art. 22j ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji - 24 miesiące w sytuacji gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000,00 zł.

Ponadto, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane, co najmniej przez okres 6 miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył środki trwałe wykorzystywane u poprzedniego właściciela (przed nabyciem przez podatnika) przez wymagany okres co najmniej 6 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w lutym 2005 r. wraz z mężem od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej lokal mieszkalny, który był przez nich zajmowany - jako mieszkanie służbowe - na podstawie przydziału osobnej kwatery stałej.

Od stycznia 2012 r. mieszkanie to jest przedmiotem najmu i jest amortyzowane. Jako jeden środek trwały Wnioskodawczyni uznała całe wyposażenie zakupione do tego lokalu.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż:

*   Przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali mieszkalnego, mogą zgodnie z wolą Wnioskodawczyni być opodatkowane przez Nią na zasadach ogólnych i stanowić źródło przychodu, jakim jest najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, a zatem jeżeli koszty przewyższą przychody, nie wystąpi obowiązek podatkowy.
*   Skoro przedmiotowy lokal mieszkalny, stanowiący środek trwały, był oddany do użytku na początku roku 2012, to zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania.
*   Wartością początkową nabytego w drodze kupna środka trwałego, tj. lokalu mieszkalnego jest - w myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. 22g ust. 3 i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - cena zakupu tego lokalu: 33.406,90 zł, powiększona o koszty związane z jego zakupem, tj. koszty opłat sądowych i koszty aktu notarialnego oraz wydatki poczynione na jego ulepszenie.
*   Wnioskodawczyni może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną określoną w art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy lokal mieszkalny był wykorzystywany, co najmniej przez okres 60 miesięcy przez poprzedniego właściciela, tj. Wojskową Agencją Mieszkaniową., przy czym zaznaczyć należy, iż okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
*   Wnioskodawczyni nie może uznać i wpisać do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako jeden środek trwały całego wyposażenia zakupionego do lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem najmu, lecz: - jeżeli wartość początkowa poszczególnego, elementu wyposażenia, tj.: sprzętu AGD i mebli przekracza 3.500 zł, jest kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia go do używania oraz przewidywany okres jego używania będzie dłuższy niż rok (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, podatnik winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22a-22m ustawy. - jeżeli natomiast wartość początkowa wyżej wskazanego, poszczególnego elementu wyposażenia, nie przekracza 3.500 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nią związanych, bądź też uznania za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h–22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Jeżeli zatem Wnioskodawczyni uznała przedmiotowe wyposażenie, tj.: sprzęt AGD i meble za środki trwałe – stosownie do treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to winna wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, zgodnie z brzmieniem art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalić dla tych poszczególnych środków trwałych ich wartości początkowe, zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Zatem Wnioskodawczyni nie może całego wyposażenia wynajmowanego lokalu mieszkalnego ująć jako jeden środek trwały.
*   Dla przedmiotowego: sprzętu AGD i mebli, nie można zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych, określonych w art. 22j ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni dokonała ich zakupu na podstawie faktur i paragonów fiskalnych, co oznacza, iż dokonała zakupu nowego wyposażenia do wynajmowanego lokalu mieszkalnego, czyli nie spełniona został przesłanka wynikająca z art. 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przed ich nabyciem nie były używane przez poprzedniego właściciela przez okres co najmniej 6 miesięcy, nie może zatem zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.