Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.131.2019.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Skutki podatkowe zrzeczenia się służebności.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; służebność; zrzeczenie się
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się służebności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zrzeczenia się służebności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny położony w K. Lokal ten był obciążony na rzecz brata macochy Wnioskodawczyni (dalej: Uprawniony) służebnością osobistą mieszkania.

Oświadczeniem z 18 grudnia 2018 r. Uprawniony zrzekł się przysługującej mu służebności. Zrzeczenie służebności nastąpiło nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nieodpłatne zrzeczenie się służebności przez Uprawnionego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne zrzeczenie się służebności przez Uprawnionego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Służebność osobista stanowi ograniczone prawo rzeczone, obciążające całą nieruchomość, także w przypadku, gdy wykonywanie tego prawa polega na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej przez uprawnioną osobę fizyczną. W odróżnieniu od służebności gruntowej służebność osobista przysługuje oznaczonej osobie fizycznej i ma zaspokoić jej potrzeby podczas gdy służebność gruntowa jest prawem związanym z nieruchomością władnącą i stanowi jej część składową (art. 50 i art. 47 Kodeksu cywilnego). Na skutek ustanowienia służebności osobistej właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną. Do każdej służebności osobistej stosuje się odpowiednie przepisy o służebności gruntowej, z zachowaniem odrębności wynikającej z charakteru służebności osobistej (art. 297 Kodeksu cywilnego). Zasadniczym źródłem powstania służebności osobistej jest umowa zawierana pomiędzy właścicielem nieruchomości obciążonej, a oznaczoną osobą fizyczną nabywającą ustanowioną służebność. W określonych przez ustawodawcę przypadkach wchodzi także w grę ustanowienie służebności osobistych w trybie orzeczenia sądowego lub decyzji administracyjnej. Do istoty służebności osobistych należy zaliczyć także to, że są one niezbywalne, co oznacza, że nie mogą być one przedmiotem obrotu. Nie można również przenieść uprawnień do ich wykonywania. Służebność osobista wygasa z reguły z chwilą śmierci uprawnionego (art. 299 Kodeksu cywilnego), co wynika z celu i funkcji służebności osobistej jako prawa ściśle związanego z osobą uprawnionego i ograniczonego czasem jego życia. Zgodnie z art. 294 Kodeksu cywilnego –właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zniesienia służebności gruntowej za wynagrodzeniem, jeżeli wskutek zmiany stosunków służebność stała się dla niego szczególnie uciążliwa, a nie jest konieczna do prawidłowego korzystania z nieruchomości władnącej. Art. 303 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli uprawniony z tytułu służebności osobistej dopuszcza się rażących uchybień przy wykonaniu swego prawa, właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zamiany służebności na rentę.

Stosownie do art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej. Wskutek zrzeczenia się służebności osobistej przez uprawnionego, właściciel nieruchomości obciążonej nie nabywa tego prawa, lecz prawo to wygasa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn –podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności,
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Wymieniony w tym przepisie katalog ma charakter zamknięty co oznacza, że podatkowi podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, o ile jest skutkiem wymienionych wyżej czynności.

W związku z tym należy podkreślić, że w efekcie zrzeczenia się przez uprawnionego służebności osobistej, właściciel nieruchomości nie nabywa własności rzeczy (właścicielem nieruchomości już jest) jak również nie nabywa żadnego prawa majątkowego (skutkiem zrzeczenia jest wygaśnięcie służebności). Więc już z tego punktu widzenia taka czynność nie powinna podlegać podatkowi od spadków i darowizn. Należy również wyjaśnić, że pomimo braku odpłatności, zrzeczenie się przez uprawnionego służebności osobistej nie może być traktowane jako darowizna. Zgodnie bowiem z art. 888 Kodeksu cywilnego darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, podczas gdy zrzeczenie się służebności, jest zgodnie z art. 246 Kodeksu cywilnego czynnością jednostronną.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, należy uznać, że nieodpłatne zrzeczenie się służebności osobistej przez uprawnionego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644, ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny. Lokal ten był obciążony na rzecz Uprawnionego służebnością osobistą mieszkania. Oświadczeniem z 18 grudnia 2018 r. Uprawniony zrzekł się nieodpłatnie przysługującej mu służebności. Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy nieodpłatne zrzeczenie się służebności przez Uprawnionego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) – nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Z przywołanego przepisu wynika, że służebność osobista jest obciążeniem nieruchomości na rzecz indywidualnie oznaczonej osoby fizycznej. Na skutek ustanowienia służebności właściciel nieruchomości obciążonej ma obowiązek znosić w określonym zakresie korzystanie z jego nieruchomości przez osobę uprawnioną. Funkcją służebności osobistej jest zaspokojenie osobistych potrzeb uprawnionego, w związku z czym często pełni ona funkcję alimentacyjną, zawsze jednak ściśle związaną z osobą uprawnionego.

Z kolei uregulowana w art. 301 i 302 ww. Kodeksu cywilnego służebność mieszkania stanowi rodzaj służebności osobistej, która polega na uprawnieniu osoby fizycznej do korzystania z budynku lub jego części znajdującego się na cudzej nieruchomości.

Ponadto wyjaśnić należy, że źródłem powstania służebności osobistej może być zarówno umowa pomiędzy właścicielem nieruchomości a osobą fizyczną, jak również rozrządzenie testamentowe i obciążenie spadkobiercy zapisem o treści służebności osobistej. Stosownie natomiast do art. 299 Kodeksu cywilnego – służebność osobista wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego. Niemniej jednak pamiętać należy, że służebność osobista jest jednym z ograniczonych praw rzeczowych. W związku z powyższym służebności można się zrzec. Stosownie bowiem do art. 246 § 1 Kodeksu, cywilnego – jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej.

Zrzeczenie się służebności osobistej nie zostało wymienione w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, określającym sposoby nabycia i powodującym powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Opisane we wniosku zrzeczenie się służebności nie przyjęło również postaci umowy darowizny, nie zostały bowiem wyczerpane ustawowe przesłanki do uznania tej czynności za umowę darowizny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy więc do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać przede wszystkim na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych oraz środków pieniężnych, jak również na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, podczas gdy zrzeczenie się służebności, jest zgodnie z art. 246 Kodeksu cywilnego czynnością jednostronną.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nieodpłatne zrzeczenie się służebności nie stanowi dla Wnioskodawczyni nabycia w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rację ma więc Wnioskodawczyni twierdząc, że zrzeczenie się służebności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nie zostało ono bowiem ujęte w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, określonym w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.