Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.77.2019.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: czy do kosztów nabycia usług handlu produktami płynnymi znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: doradztwo; handel; koszt-koszty uzyskania przychodów; pośrednictwo; sprzedaż; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do kosztów nabycia usług handlu produktami płynnymi znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy do kosztów nabycia usług handlu produktami płynnymi znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 18 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.77.2019.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło pismem z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką akcyjną podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca jest \`(...)\` producentem estrów \`(...)\` oleju rzepakowego. Spółka zajmuje się także produkcją gliceryny rafinowanej. Podstawowym surowcem zużywanym przez Spółkę do wytworzenia ww. produktów jest rzepak.

W ramach zwiększenia efektywności podstawowej działalności Spółki oraz minimalizacji kosztów, Spółka powierzyła wykonywanie niektórych funkcji biznesowych podmiotowi z nią powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”). Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie polega na dostarczaniu profesjonalnych usług biznesowych nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej. Usługodawca posiada niezbędne doświadczenie, wiedzę, zasoby ludzkie oraz zasoby rzeczowe umożliwiające świadczenie wysokiej jakości usług, dostosowanych swoim zakresem do potrzeb określonego odbiorcy. Dzięki korzystaniu z usług Usługodawcy, Wnioskodawca oraz inne podmioty z grupy kapitałowej mogą zwiększyć swoje zaangażowanie w działalność podstawową (tj. produkcję estrów metylowych i gliceryny w przypadku Wnioskodawcy) i zmniejszyć wydatki przeznaczane na funkcje pomocnicze względem działalności podstawowej. Przekłada się to także na wymierne korzyści dla odbiorców produktów Wnioskodawcy i innych podmiotów z grupy kapitałowej, ponieważ baza kosztowa w oparciu, o którą jest ustalana cena produktu oferowanego przez Wnioskodawcę jest bardziej konkurencyjna.

Spółka i Usługodawca są związani umową ramową, która określa zakres i warunki usług świadczonych przez Usługodawcę (dalej: „Umowa Ramowa”). W oparciu o Umowę Ramową, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki m.in. Usługę Handlu Produktami Płynnymi (dalej: „Usługa”).

Usługa składa się z dwóch głównych zakresów czynności: ogólnego oraz handlowego.

W ramach zakresu ogólnego wykonywane są następujące czynności:

*   sprzedaż produktów Spółki w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
*   negocjowanie warunków sprzedaży i zakupu produktów i surowców,
*   samodzielne poszukiwanie klientów zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza nią,
*   współpraca z działem prawnym w przygotowaniu umów i innych dokumentów formalizujących transakcje, w których stroną jest Wnioskodawca,
*   obsługa kontrahenta w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
*   współpraca z działem logistyki w zakresie zabezpieczania transportu towarów, produktów, surowców i wyrobów oraz minimalizacji kosztów (w obszarze: jakość, miejsce i długość magazynowania),
*   samodzielne uczestnictwo w targach i konferencjach.

W ramach zakresu handlowego wykonywane są natomiast:

*   sprzedaż estrów metylowych, w tym:
    *   samodzielne prowadzenie rozpoznania potencjalnych odbiorców krajowych i zagranicznych estrów metylowych, w tym poszukiwanie nowych odbiorców,
    *   przygotowanie propozycji oferty handlowej,
    *   udział w przetargach ogłaszanych przez potencjalnych odbiorców (przygotowanie propozycji specyfikacji dokumentacji przetargowej),
    *   udział w negocjacjach handlowych w zakresie sprzedaży,
    *   przygotowanie propozycji kontraktów handlowych w zakresie sprzedaży,
    *   przygotowanie zwięzłej informacji podsumowującej z wykonanych zadań dla przełożonych, współpraca z przedstawicielami poszczególnych działów w zakresie prowadzonej sprzedaży produktów oraz realizacji wyznaczonych projektów sprzedażowych, sporządzanie okresowych analiz sumujących efektywność zawieranych i realizowanych umów;
*   zakup i sprzedaż gliceryny, w tym:
    *   samodzielne prowadzenie rozpoznania i analizy rynkowej potencjalnych odbiorców krajowych i zagranicznych gliceryny, w tym poszukiwanie nowych odbiorców,
    *   przygotowanie propozycji ofert handlowych,
    *   udział w przetargach ogłaszanych przez potencjalnych odbiorców (przygotowanie propozycji dokumentacji przetargowej, propozycji ofert),
    *   udział w negocjacjach handlowych w zakresie sprzedaży,
    *   przygotowanie propozycji treści kontraktów handlowych w zakresie sprzedaży,
    *   przygotowanie informacji o przebiegu realizacji umów do przełożonych, współpraca z przedstawicielami poszczególnych działów w zakresie prowadzonej sprzedaży produktów oraz realizacji wyznaczonych projektów sprzedażowych, sporządzanie okresowych analiz sumujących efektywność zawieranych i realizowanych umów.

W zamian za świadczenie Usługi Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do opisanych we wniosku czynności nie jest możliwe konkretne przypisanie jednego symbolu PKWiU. Omawiane we wniosku czynności mają bowiem różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia zdarzenia przyszłego konieczne jest zastosowanie w stosunku do różnych czynności wykonywanych w ramach tych Usług różnych symboli PKWiU. Jednocześnie, żaden symbol PKWiU nie opisuje całościowo, w świetle opisu zdarzenia przyszłego charakteru Usługi nabywanej przez Wnioskodawcę.

Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wchodzące w zakres ogólny można zaklasyfikować pod następującymi kodami PKWiU:

*   82.19.13.0 – Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura;
*   69.19.19.0 (winno być: 69.10.19.0) – Pozostałe usługi prawne;
*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane (kod dominujący, najbardziej adekwatny w ocenie Wnioskodawcy do większości czynności wykonywanych w ramach Usług).

Czynności z zakresu czynności handlowych dotyczących sprzedaży estrów metylowych jak również czynności dotyczące zakupu i sprzedaży gliceryny można z kolei zaklasyfikować – w ocenie Wnioskodawcy – pod następującym kodem PKWiU: 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż art. 15e Ustawy CIT nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, w tym PKWiU. Ustawodawca tylko w wyjątkowych sytuacjach odnosi się do tej klasyfikacji. Przykładowo, do PKWiU nawiązuje się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w załączniku określającym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Mając na uwadze powyższe, klasyfikacja PKWiU nie powinna być wiążąca przy ocenie, czy dany wydatek podlega limitowaniu na podstawie art. 15e Ustawy CIT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 stwierdzono, iż: „w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione” (podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Usługa będąca przedmiotem wniosku w zakresie czynności ogólnych w części dotyczącej sprzedaży produktów Spółki w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy stanowi usługi polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów sprzedaży z kontrahentami i przeprowadzeniu tych umów, w których sprzedającym produkt jest Wnioskodawca.

Usługa będąca przedmiotem wniosku w zakresie czynności handlowych w części dotyczącej sprzedaży estrów metylowych stanowi usługi polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów sprzedaży z kontrahentami i przeprowadzeniu tych umów, w których sprzedającym produkt jest Wnioskodawca.

Podobnie, Usługa będąca przedmiotem wniosku w zakresie czynności handlowych w części dotyczącej zakupu i sprzedaży gliceryny stanowi usługi polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów sprzedaży z kontrahentami i przeprowadzeniu tych umów, w których sprzedającym produkt jest Wnioskodawca.

Podkreślenia wymaga, że wykonywane Usługi stanowią przede wszystkim czynności techniczne i administracyjne związane ze sprzedażą i zakupem. W powyższym zakresie nie występuje element doradztwa polegającego, w szczególności na sugerowaniu Wnioskodawcy warunków sprzedaży czy zakupu. Podmiot powiązany pełni niejako funkcję pośrednika, ale tylko w stosunku do wąskiego zakresu czynności związanych przede wszystkim z poszukiwaniem klientów i negocjacjami handlowymi. W pozostałym zakresie, czynności wchodzące w zakres Usług nie mają charakteru pośrednictwa i stanowią czynności techniczne i administracyjne wspomagające działalność komercyjną Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia Usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia Usługi nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

I. Uwagi ogólne.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ww. ustawy, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT wynika, iż art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11 tego przepisu, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Ustawa przewiduje również wyłączenia dotyczące stosowania powyższych przepisów m.in. w odniesieniu do usług refakturowanych oraz usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższego wynika zatem, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi handlu produktami płynnymi nie są objęte powyższym ograniczeniem, gdyż nie zostały wymienione w powołanym wyżej katalogu usług, jak również nie są do tych usług podobne.

II. Charakter katalogu kosztów i sposób wykładni poszczególnych pojęć.

Ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczy wyłącznie usług wymienionych w tym przepisie oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Nie ulega wątpliwości, że regulacja zawarta w art. 15e Ustawy o CIT ma charakter wyjątkowy, albowiem stanowi odstępstwo od ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT pozwalającej podatnikom na obniżanie przychodów o wydatki poniesione w związku z ich uzyskaniem lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zasada ta wynika z ogólnej konstrukcji podatków dochodowych zakładającej opodatkowanie osiągniętego przez podatników dochodu, tj. przychodu pomniejszonego o poniesione w związku z nim wydatki.

W orzecznictwie oraz doktrynie wielokrotnie podnoszono, że wszelkie wyjątki na gruncie przepisów ustaw podatkowych należy interpretować wąsko (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 700/14 dotyczący wyjątkowych reguł wykładni art. 16 Ustawy o CIT). Stosowanie analogii lub interpretacji rozszerzającej, której skutkiem byłoby powstanie lub poszerzenie obowiązku podatkowego jest bowiem niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, który wprowadza wymóg ustawowego uregulowania elementów obowiązku podatkowego. Łączy się z tym również pogląd wyrażający prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nad pozostałymi rodzajami wykładni prawa, podkreślany szczególnie mocno w odniesieniu do interpretacji wyjątków. Stanowisko to od lat prezentowane jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., II FSK 1582/16 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12). Odstąpienie od wykładni językowej powinno zatem następować wyłącznie wyjątkowo i to jedynie w sytuacjach, gdy z literalnego brzmienia przepisu nie sposób odczytać jednoznacznego znaczenia normy prawnej.

Mając na względzie, że katalog usług wymieniony w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT został określony przez ustawodawcę poprzez użycie jasnych i niebudzących wątpliwości kategorii usług, przy ich wykładni kierować się należy przede wszystkim językowym brzmieniem zastosowanych pojęć, które to brzmienie determinuje granicę dopuszczalnej wykładni. W tym kontekście, pomocne będzie odwołanie się do słownikowego znaczenia każdej z wymienionych w katalogu usług wskazującego na językowe definicje pojęć używane w języku potocznym.

III. Usługa nie stanowi żadnego świadczenia wymienionego wprost w katalogu.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że Usługa, na którą składają się wymienione w zdarzeniu przyszłym czynności, nie może zostać uznana za żadną z usług wskazanych w katalogu, tj. nie jest usługą doradczą, badania rynku, usługą reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń ani usługą gwarancji i poręczeń.

Usługę polegającą na handlu produktami płynnymi, choć jest to usługa złożona, można określić ogólnie jako wykonywanie technicznych czynności związanych ze sprzedażą i zakupami dokonywane na rachunek Wnioskodawcy. Usługodawcę uznać można w związku z tym za swego rodzaju centrum obsługi handlu dla Spółki.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „obsługiwać” oznacza «wykonać czynności zaspokajające czyjeś potrzeby lub ułatwiające komuś funkcjonowanie, zwykle w ramach swoich obowiązków służbowych», natomiast „handel” oznacza «działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług». Za cel świadczenia Usługi uznać zatem można na tej podstawie wykonywanie czynności ułatwiających doprowadzenie do zawierania przez Wnioskodawcę umów sprzedaży z kontrahentami.

Powyższy cel różni się zasadniczo od celu świadczenia usług doradczych, usług przetwarzania danych czy też usług badania rynku. Usługi te są bowiem ukierunkowane na pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania jego przedsiębiorstwem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza bowiem udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. „Badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», przy czym pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. „Przetworzyć” to natomiast «przekształcić coś twórczo», «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd», «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS).

W świetle powyższych definicji słownikowych nie sposób uznać, że wykonywanie czynności wspierających Wnioskodawcę w zakresie zawierania umów z kontrahentami jest w swojej istocie udzielaniem porad, analizą całokształtu stosunków gospodarczych czy też zbieraniem i przekształcaniem otrzymanych danych.

Usługa nie jest również usługą reklamową, gdyż nie polega na promocji produktów Wnioskodawcy ani rozpowszechnianiu marki celem zachęcenia do zakupu produktów Wnioskodawcy. Celem świadczenia Usługi jest jedynie wsparcie Wnioskodawcy w obsłudze procesu sprzedaży i zakupów, niezależnie od realizowanej w danym momencie strategii promocyjnej i marketingowej, której przygotowanie nie jest objęte zakresem Usługi. Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. I SA/Kr 1006/18, z którego wynika że usługi pośrednictwa handlowego nie są usługami reklamowymi ani nie są do nich podobne).

Nadto, Usługa nie może zostać uznana za usługę zarządzania i kontroli, albowiem w ramach jej świadczenia nie dochodzi do wykonywania władczych uprawnień w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, które jest istotą usług zarządczych. Nie dochodzi również w tym wypadku do nadzoru nad czymś albo nad kimś czy też czuwania nad prawidłowym przebiegiem czegoś czym charakteryzują się usługi kontroli. Czynności wykonywane w ramach świadczenia Usługi nie polegają ani na zarządzaniu procesami zakupów i sprzedaży ani na ich kontroli. Polegają one na realizacji tych procesów zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy i pod jego nadzorem, a zatem elementy usług zarządzania i kontroli pozostają po stronie usługobiorcy.

Nie ma również podstaw, aby uznać, że Usługa jest usługą ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, które to świadczone są najczęściej przez wyspecjalizowane podmioty podlegające nadzorowi organów regulacyjnych i są regulowane przepisami odrębnych ustaw. Nadto, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia z 23 kwietnia 2018 r. („Wyjaśnienia dot. 15e”) umowa ubezpieczenia powinna być rozumiana na potrzeby katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT zgodnie z art. 805 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynika stąd, że usługa ubezpieczeniowa w tym zakresie polegać powinna głównie na przyrzeczeniu wykonania określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w zamian za zobowiązanie ubezpieczającego do zapłaty składki. Obsługa zadań związanych ze sprzedażą i zakupem towarów, uczestnictwo w targach i konferencjach czy też współpraca przy przygotowaniu umów związanych z transakcjami sprzedaży nie mogą zostać zakwalifikowane jako działalność ubezpieczeniowa lub gwarancyjna.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że charakter czynności składających się na Usługę nie pozwala na przyporządkowanie jej do którejkolwiek z kategorii usług, na które wydatki podlegając limitacji zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

IV. Usługa nie stanowi świadczenia podobnego do usług zawartych w katalogu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można również uznać Usługi za świadczenie podobne do usług wymienionych ww. katalogu.

Ustawa o CIT nie przewiduje kryteriów uznania danego świadczenia za podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W związku z tym, również w tym wypadku konieczne jest posłużenie potocznym znaczeniem wyrażenia „podobny”. Zabieg taki pozostaje w zgodzie z zasadą prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu interpretacji ustawowych wyjątków. W tym kontekście, zgodnie ze słownikową definicją, za usługę podobną należałoby zatem uznać taką, która ma wspólne cechy z którąś z usług wymienionych w katalogu. Nadto, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter regulacji zawartej w art. 15e Ustawy o CIT, która to z tego względu powinna być interpretowana możliwie wąsko, stopień podobieństwa powinien być w tym wypadku wysoki, a zatem świadczenia podobne powinny charakteryzować się w przeważającej mierze cechami usług wymienionych w katalogu.

Taka konkluzja wynika również z orzecznictwa sądowo-administracyjnego ukształtowanego na kanwie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT odnoszącego się do obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów. Katalog wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a usług choć nieco szerszy niż ten zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, jest w dużej mierze tożsamy. Podobieństwo obydwu regulacji pozwala zatem na posiłkowanie się regułami interpretacyjnymi wykształconymi na gruncie artykułu 21 ust. 1 pkt 2a również przy stosowaniu regulacji z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. II FSK 2369/15 „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Na takie rozumienie wyrażenia „podobny” wskazał również Minister Finansów w Wyjaśnieniach dot. 15e, stwierdzając, że dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT za objęte zakresem tej regulacji, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały w nim nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych w katalogu.

Także wyroki sądów wydawane na gruncie art. 15e Ustawy o CIT podążają w tym kierunku interpretacyjnym (por. powoływany poniżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. I SA/Kr 1006/18).

Usługa polegająca na handlu produktami płynnymi, w której zakres wchodzi przede wszystkim obsługa sprzedaży tych produktów oraz dokonywanie zakupów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, nie posiada w przeważającej mierze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Przede wszystkim, w odniesieniu do porównania tego typu usług do usług reklamowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powołanym wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. I SA/Kr 1006/18 stwierdził, że „przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.”

Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika zatem, że decydujące dla zaliczenia danej usługi lub świadczenia do usług „podobnych” na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, jest występowanie u niej dominującej cechy którejś z usług wymienionych w katalogu. Sytuacja taka nie zachodzi natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym, albowiem w świetle wyżej wskazanych rozważań, nawet jeśli uznać, że Usługa zawiera w sobie pojedyncze elementy podobne do tych wykonywanych w ramach usług wymienionych w katalogu, to nie można stwierdzić, że w odniesieniu do którejkolwiek z porównywanych usług są to cechy dominujące. Istota Usługi polegająca na doprowadzeniu do zawarcia umowy z kontrahentem i techniczne wsparcie Wnioskodawcy w tym zakresie różni się znacząco od wskazanych wyżej celów gospodarczych świadczenia usług wskazanych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem nie wykazuje względem nich podobieństwa, o którym mowa w tym przepisie.

Takie stanowisko w odniesieniu do usług wsparcia handlowego prezentują również organy podatkowe na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługa nie mieści się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym wydatki na nią nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywaną przez Spółkę Usługę Handlu Produktami Płynnymi organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  półkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 updop stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka powierzyła wykonywanie niektórych funkcji biznesowych podmiotowi z nią powiązanemu. W oparciu o Umowę Ramową, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki m.in. Usługę Handlu Produktami Płynnymi (dalej: „Usługa”).

Usługa składa się z dwóch głównych zakresów czynności: ogólnego oraz handlowego.

W ramach zakresu ogólnego wykonywane są następujące czynności:

*   sprzedaż produktów Spółki w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
*   negocjowanie warunków sprzedaży i zakupu produktów i surowców,
*   samodzielne poszukiwanie klientów zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza nią,
*   współpraca z działem prawnym w przygotowaniu umów i innych dokumentów formalizujących transakcje, w których stroną jest Wnioskodawca,
*   obsługa kontrahenta w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy,
*   współpraca z działem logistyki w zakresie zabezpieczania transportu towarów, produktów, surowców i wyrobów oraz minimalizacji kosztów (w obszarze: jakość, miejsce i długość magazynowania),
*   samodzielne uczestnictwo w targach i konferencjach.

W ramach zakresu handlowego wykonywane są natomiast:

*   sprzedaż estrów metylowych, w tym:
    *   samodzielne prowadzenie rozpoznania potencjalnych odbiorców krajowych i zagranicznych estrów metylowych, w tym poszukiwanie nowych odbiorców,
    *   przygotowanie propozycji oferty handlowej,
    *   udział w przetargach ogłaszanych przez potencjalnych odbiorców (przygotowanie propozycji specyfikacji dokumentacji przetargowej),
    *   udział w negocjacjach handlowych w zakresie sprzedaży,
    *   przygotowanie propozycji kontraktów handlowych w zakresie sprzedaży,
    *   przygotowanie zwięzłej informacji podsumowującej z wykonanych zadań dla przełożonych, współpraca z przedstawicielami poszczególnych działów w zakresie prowadzonej sprzedaży produktów oraz realizacji wyznaczonych projektów sprzedażowych, sporządzanie okresowych analiz sumujących efektywność zawieranych i realizowanych umów;
*   zakup i sprzedaż gliceryny, w tym:
    *   samodzielne prowadzenie rozpoznania i analizy rynkowej potencjalnych odbiorców krajowych i zagranicznych gliceryny, w tym poszukiwanie nowych odbiorców,
    *   przygotowanie propozycji ofert handlowych,
    *   udział w przetargach ogłaszanych przez potencjalnych odbiorców (przygotowanie propozycji dokumentacji przetargowej, propozycji ofert),
    *   udział w negocjacjach handlowych w zakresie sprzedaży,
    *   przygotowanie propozycji treści kontraktów handlowych w zakresie sprzedaży,
    *   przygotowanie informacji o przebiegu realizacji umów do przełożonych, współpraca z przedstawicielami poszczególnych działów w zakresie prowadzonej sprzedaży produktów oraz realizacji wyznaczonych projektów sprzedażowych, sporządzanie okresowych analiz sumujących efektywność zawieranych i realizowanych umów.

W zamian za świadczenie Usługi Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie.

Usługa będąca przedmiotem wniosku w zakresie czynności ogólnych w części dotyczącej sprzedaży produktów Spółki w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz czynności handlowych w części dotyczącej sprzedaży estrów metylowych jak i w części dotyczącej zakupu i sprzedaży gliceryny stanowią usługi polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów sprzedaży z kontrahentami i przeprowadzeniu tych umów, w których sprzedającym produkt jest Wnioskodawca.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych” (w przypadku pięciu pierwszych – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy updop nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług pośrednictwa” oraz „usług marketingowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

„Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

W opinii organu, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Organu nabywana przez Wnioskodawcę usługa bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi polegające na wykonywaniu świadczeń obejmujących doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży i przeprowadzenie tych umów, negocjowanie warunków sprzedaży i zakupu produktów i surowców, poszukiwanie klientów, obsługę kontrahenta w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, współpracę z działem logistyki w zakresie zabezpieczania transportu towarów, produktów, surowców i wyrobów oraz minimalizacji kosztów (w obszarze: jakość, miejsce i długość magazynowania), samodzielne uczestnictwo w targach i konferencjach, prowadzenie rozpoznania potencjalnych odbiorców krajowych i zagranicznych estrów metylowych i gliceryny, w tym poszukiwanie nowych odbiorców, przygotowanie propozycji oferty handlowej, udział w przetargach ogłaszanych przez potencjalnych odbiorców, udział w negocjacjach handlowych w zakresie sprzedaży, przygotowanie informacji o przebiegu realizacji umów do przełożonych, współpraca z przedstawicielami poszczególnych działów w zakresie prowadzonej sprzedaży produktów oraz realizacji wyznaczonych projektów sprzedażowych, sporządzanie okresowych analiz sumujących efektywność zawieranych i realizowanych umów są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, natomiast „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” a „kierować” to „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”, zaś „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem, administrowaniem czy rozpowszechnianiem informacji o towarach.

Wskazać należy, że zarówno usługa wymieniona we wniosku jak i usługi wskazane powyżej opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywana od podmiotu powiązanego usługa niewątpliwie nosi szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywana usługa nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowa usługa stanowi pod względem cech charakterystycznych usługę podobną do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi Handlu Produktami Płynnymi płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.