Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-536/15/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa. Skutki podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 września 2015 r. (data otrzymania 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy podział Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo, tj. czy podział Spółki nie będzie się wiązać dla Wnioskodawcy z powstaniem dochodu (przychodu) w wysokości nadwyżki nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce (spółce dzielonej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy podział Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo, tj. czy podział Spółki nie będzie się wiązać dla Wnioskodawcy z powstaniem dochodu (przychodu) w wysokości nadwyżki nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce (spółce dzielonej).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) K Sp. z o.o. Spółki komandytowej, która z kolei jest udziałowcem LM Spółki z o.o. (dalej: „Spółka”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami medycznymi (m.in. stenty prowadniki, balony, rozruszniki, kardiowertery). Spółka nabyła dwa budynki z zamiarem rozszerzenia zakresu swojej działalności na działalność w zakresie sprzedaży lokali oraz ich wynajmu. W celu oddzielenia od siebie dwóch ww. rodzajów działalności (handel wyrobami medycznymi oraz budowa i wynajem nieruchomości) podjęto decyzję o utworzeniu osobnego Oddziału Nieruchomości – w formie Uchwały Zarządu Spółki. Oddział Nieruchomości zostanie wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.

Przedmiotem jego działalności będzie (wg PKD):

41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (działalność przeważająca),

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę,

43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych,

43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

43.29.Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

*   Nieruchomość (budynek) przy … w ….,
*   Nieruchomość (budynek) przy … w ….,
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej przy … w …..,
*   Środki pieniężne,
*   Środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),
*   Pracownicy Spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej Oddziału,
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności Oddziału,
*   Prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów oraz wywóz śmieci z budynków,
*   Należności z tytułu wynajmu,
*   Zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego pod zakup nieruchomości przy … ,
*   Ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce D. Sp. z o.o. spółka komandytowa,
*   Należności i zobowiązania z umowy inwestycyjnej z W. Sp. z o.o. SKA z 30 stycznia 2015 r.

Przedmiotem działalności Spółki (po wydzieleniu Oddziału) będzie przede wszystkim:

46.46.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych,

47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

W Spółce (po wydzieleniu Oddziału) pozostaną następujące składniki majątkowe:

*   Zapasy towarów handlowych,
*   Należności z tytułu dostawy towarów handlowych – wyrobów medycznych,
*   Zobowiązania handlowe (z tytułu zakupu towarów handlowych – wyrobów medycznych),
*   Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej przy … w …,
*   Środki pieniężne na koncie bankowym,
*   Lokaty pieniężne,
*   Środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble),
*   Wartości niematerialne i prawne – oprogramowanie komputerowe,
*   Pracownicy (zajmujący się działalnością handlową oraz obsługą administracyjną),
*   Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności handlowej,
*   Należności z tytułu udzielonych pożyczek,
*   Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Należy zaznaczyć, że w systemie księgowym prowadzona będzie osobna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz Oddziału. Udziałowcy Spółki zakładają, że w przyszłości dojść może do podziału Spółki przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości i wniesienie go do nowej spółki kapitałowej.

Przedmiotem wniosku jest udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji w podatku dochodowym podziału Spółki dla jej udziałowców. Ponieważ udziałowcem Spółki jest m.in. spółka komandytowa, która na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie posiada podmiotowości podatkowo-prawnej, konsekwencje podatkowe podziału powstaną po stronie wspólników spółki komandytowej, w tym m.in. Wnioskodawcy, co uzasadnia złożenie przez niego wniosku o interpretację przepisów podatkowych w powyższym zakresie.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku podział Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo, tj. czy podział Spółki nie będzie się wiązać dla Wnioskodawcy z powstaniem dochodu (przychodu) w wysokości nadwyżki nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce (spółce dzielonej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki będzie dla niego neutralny podatkowo. Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadził do powstania po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego w związku z podziałem, w szczególności nie będzie dla niego stanowiła przychodu nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce (spółce dzielonej).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega operacja gospodarcza polegająca na podziale spółki, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario, w przypadku, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału, jak również majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa ww. przychód nie powstaje, co oznacza, że operacja podziału jest podatkowo neutralna dla wspólnika spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
*   uznanie, że wydzielana cześć może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie).

Stanowisko, zgodnie z którym wydzielenie z działalności spółki osobnego oddziału wypełnia kryteria odrębności organizacyjnej i finansowej majątku organy podatkowe wielokrotnie zajmowały w swoich interpretacjach indywidualnych np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2011 r., IPPB1/415-873/11-2/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 maja 2012 r., ITPB3/423-120/12/DK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 grudnia 2012 r., ILPB3/423-353/12-3/AO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 czerwca 2012 r., IBPBI/2/423-331/12/JD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 stycznia 2013 r., IPPB2/415-922/12-4/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 lutego 2013 r., IPPB2/415-1026/12-4/MK.

Wydzielenie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1122/11/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r., znak ILPP2/443-67/09-4/EN, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 kwietnia 2009 r., znak IPPP3/443-29/09-4/SM). O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa dochodzi do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Taki warunek zostanie w przypadku transakcji opisywanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) spełniony – na mocy uchwały wspólników utworzony, został oddział, który wpisany zostanie do rejestru przedsiębiorców KRS. Również część majątku pozostająca w Spółce będzie wydzielona pod względem organizacyjnym. Zdaniem organów podatkowych o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie wyszczególnione zostały dwa piony, które prowadzą inną działalność. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2009 r., znak ILPB3/423-209/09-2/EK). Z interpretacji podatkowych wynika ponadto, że za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej itp. (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., znak IPPP2/443-174/09-3/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2009 r., znak IPPP3/443-230/09-2/MM).

Wydzielenie finansowe

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. O najwyższym stopniu wydzielenia finansowego można mówić w sytuacji, w której ZCP jest samobilansującym się oddziałem. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11, wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Taki pogląd potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r., znak IBPBI/2/423-1186/11/MO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1099/11/AM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2009 r., ILPP2/443-319/09-4/MR). Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości oddział prowadzić będzie osobne rozliczenia finansowe (w oparciu o osobne konta w systemie księgowym), osobne konta księgowe przypisane będą do pozostałej działalności Spółki (handel wyrobami medycznymi). Na ich podstawie sporządzane będą osobne bilanse i rachunki wyników, które podlegać będą konsolidacji i wykazaniu w sprawozdaniu jednostki macierzystej (Spółki). Tym samym spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wydzielenie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Część przedsiębiorstwa wydzielona ze Spółki, jak również w niej pozostająca powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. Jak opisano w treści wniosku zarówno Spółka (spółka dzielona) jak również Oddział Nieruchomości przejmowany przez spółkę nowo zawiązaną posiadać będą majątek (w tym aktywa i pasywa) pozwalające im na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Będą też zatrudniać personel niezbędny do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji część majątku wydzielona ze Spółki przed podziałem jak i w niej pozostająca będzie spełniać przesłankę wydzielenia funkcjonalnego. Każda część majątku będzie bowiem w stanie wykonywać określone zadania gospodarcze i to w sposób całkowicie niezależny. Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Reasumując w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i majątek wydzielany do spółki przejmującej spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

*   Po pierwsze zespół składników majątkowych pozostających w Spółce (spółce dzielonej) jak i wnoszony do spółki przejmującej składać się będzie zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto każdy z ww. zespołów majątkowych będzie powiązany z określonym substratem ludzkim niezbędnym do uznania określonej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część;
*   Po drugie w odniesieniu do zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce (spółce dzielonej) jak i wnoszonych do spółki przejmującej spełnione zostaną kryteria odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;
*   Po trzecie aktywa oraz związane z nimi pasywa, zarówno wnoszone do spółki przejmującej jak i pozostające w Spółce (spółce dzielonej) pozwolą obydwu spółkom na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i kontynuowanie zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne masy majątkowe przed restrukturyzacją.

Tym samym podział nie będzie się wiązał dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że interpretacje te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.