Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.11.2019.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: ustalenie, w jakim momencie Wnioskodawca może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie opisanego w stanie faktycznym programu oraz stworzenie aktualizacji tego programu
Słowa kluczowe: aktualizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; programy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 03 stycznia 2019 r. (data wpływu 04 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 26 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jakim momencie Wnioskodawca może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie opisanego w stanie faktycznym programu stworzenie aktualizacji tego programu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jakim momencie Wnioskodawca może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie opisanego w stanie faktycznym programu oraz stworzenie aktualizacji tego programu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.11.2019.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 marca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą:

*   preparatów dezynfekujących i myjących oraz sprzętu do utrzymania higieny,
*   materiałów eksploatacyjnych stosowanych w procesach sterylizacji,
*   urządzeń służących do mycia, dezynfekcji oraz sterylizacji,
*   materiałów i narzędzi stomatologicznych.

Wnioskodawca, wykorzystując wiedzę z różnych dziedzin nauki, w chwili obecnej prowadzi prace zmierzające do wprowadzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań w swojej ofercie, tj. stworzenia programu informatycznego (dalej: „Program”, „Aplikacja”), który umożliwi kontrolę poziomu higieny w placówkach medycznych np. w szpitalach. Głównym celem Spółki jest stworzenie programu, który przyczyni się do podniesienia świadomości higienicznej wśród personelu medycznego oraz umożliwi identyfikację kluczowych obszarów, wymagających wdrożenia działań naprawczych. Aplikacja składa się z trzech niezależnych modułów:

*   modułu ręce - służącego do kontroli procedur higieny rąk,
*   modułu powierzchnie - służącego do kontroli higieny powierzchni szpitalnych,
*   modułu narzędzie - służącego do kontroli procedury predezynfekcji narzędzi.

Program stworzony przez Wnioskodawcę jest narzędziem innowacyjnym. Jego innowacyjność, przejawia się w następujących cechach:

1\. możliwości wykonywania audytów z zakresu procedur higieny rąk, powierzchni, narzędzi.

Każdy z ww. modułów oferuje określone funkcjonalności, które w przeważającej części nie były do tej pory dostępne na rynku. Moduł ręce jako pierwszy na rynku wprowadza 4 zakresy kontroli procedury higieny rąk, tj.

*   ocenę przygotowanie rąk do procedury,
*   sprawdzenie poprawności techniki higieny rąk wg. schematu Ayliffea,
*   ocenę poprawności wykonania procedury,
*   umożliwia dokonanie obserwacji 5 momentów higieny rąk.

Dostępne do tej pory na rynku programy umożliwiają jedynie obserwację 5 momentów higieny rąk.

Moduł powierzchnie umożliwia natomiast kontrolę higieny powierzchni szpitalnych metodą UV. W bibliotece aplikacji znajduje się 49 różnych miejsc oraz ok. 2700 powierzchni do oznakowania i sprawdzenia. Inne dostępne na rynku światowym programy umożliwiają dokonanie kontroli powierzchni szpitalnych jedynie w 8 miejscach, z czego tylko 2 są aktywne dla Polski.

Moduł narzędzia umożliwia natomiast:

*   dokonanie oceny stanowiska do wstępnego mycia i dezynfekcji,
*   ocenę wizualną roztworu roboczego,
*   ocenę wizualną narzędzi,
*   ocenę odzieży ochronnej pracownika wykonującego procedurę.

Żaden z oferowanych na rynku programów nie zawiera ww. funkcji.

Po przeprowadzonym audycie generowany jest raport zawierający szczegółowe analizy statystyczne. Użytkownik programu ma możliwość archiwizacji raportów.

2\. możliwości konfiguracji pomieszczeń i powierzchni wg potrzeb użytkownika (dotyczy modułu powierzchnie).

Jak wskazano powyżej w bibliotece aplikacji pierwotnie znajduje się 49 różnych miejsc oraz ok. 2700 powierzchni. Użytkownik programu ma jednak możliwość usuwania oraz duplikowania poszczególnych pomieszczeń oraz powierzchni. Ponadto program jako pierwszy na rynku wprowadza możliwość edytowania pomieszczeń i powierzchni pod względem nazwy oraz typu miejsca.

3\. możliwości określenia parametrów audytowanych osób (dotyczy modułu ręce).

Stworzony przez Wnioskodawcę program jako jedyny umożliwia określenie szerokiej gamy parametrów audytowanych osób, tj. wskazanie ich płci, wieku, stażu pracy, miejsca pracy, sprawności rąk, a także grupy zawodowej do której należą. Oferowane dotychczas programy umożliwiały jedynie określenie grupy zawodowej oraz miejsca pracy.

4\. generowanych alertów.

Omawiany program po przeprowadzonym audycie generuje zalecenia, które należy wdrożyć w obszarze higieny rąk, powierzchni oraz narządzi. Jest to nowatorskie rozwiązanie, do tego czasu nie istniejące na rynku.

5\. istnienia dodatkowych opcji.

Program jako jedyny w zakresie kontroli higieny powierzchni szpitalnych umożliwia zaznaczenie pomieszczeń z alert patogenem, oznaczenie powierzchni wrażliwych i odpornych na działanie alkoholu, a także sporządzanie notatek przy oznakowanych powierzchniach.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że omawiany program w stopniu dotychczas niedostępnym na rynku umożliwi kompleksowy nadzór nad procedurami w zakresie higieny rąk, powierzchni oraz narzędzi. Przyczyni się on również do znacznego skrócenia czasu kontroli ww. procedur w placówkach medycznych.

Wskazać nadto należy, że przeprowadzenie audytów przy pomocy stworzonego przez Wnioskodawcę programu nie wymaga dostępu do sieci. Użytkownik, po wykonaniu audytu samodzielnie wygeneruje raporty, które będą zapisywane w pamięci urządzenia obsługującego program. Wygenerowanymi raportami zarządzać będzie jedynie użytkownik aplikacji, który jednocześnie będzie administratorem danych zapisanych na urządzeniu. Wszelkie komunikaty pojawiające się w trakcie audytu generowane będą w języku polskim. Wyżej opisane cechy uznać należy również za innowacyjne, bowiem inne programy, dotychczas dostępne na rynku, w celu wygenerowania raportu muszą posiadać połączenie z siecią. Dane z raportu generowanego przez programy innych producentów przesyłane do zewnętrznego administratora (który częściowo nimi zarządza) oraz zapisywane na zagranicznych serwerach. Komunikaty pojawiające się w trakcie dokonywanego audytu są częściowo sformułowane w języku angielskim. Stwierdzić więc należy, iż stworzona przez Spółkę koncepcja programu stwarza możliwość lepszej ochrony danych oraz jest bardziej „dostępna” dla użytkownika. Pomysłodawcą i twórcą koncepcji programu jest Wnioskodawca.

Program zbudowany jest z kilku komponentów. Pracownicy Wnioskodawcy wykonali samodzielnie część z nich (prawa autorskie do wykonanych komponentów przysługują Spółce). Wykonanie dwóch głównych komponentów programu Spółka zleciła natomiast zewnętrznym firmom informatycznym (firmy te, na podstawie umów cywilnoprawnych przeniosły prawa autorskie do wytworzonych komponentów na Wnioskodawcę).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w momencie przekazywania praw autorskich poszczególne komponenty nie były zdatne do samodzielnego użytku. Stanowiły one jedynie elementy techniczne, które bez wykorzystania wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę byłyby bezużyteczne. Dopiero w wyniku połączenia przez Wnioskodawcę wszystkich komponentów (zarówno stworzonych przez pracowników Spółki jak i firmy zewnętrzne) zaczęły one stanowić funkcjonalną całość, tj. omawiany program.

Przedmiotowy program będzie przeznaczony do dystrybucji. Licencje do stworzonego przez Wnioskodawcę programu będą odsprzedawane podmiotom trzecim lub w ramach wsparcia sprzedaży produktów udostępniane nieodpłatnie kontrahentom Wnioskodawcy. Nabywca licencji będzie zobowiązany do zakupu (od Wnioskodawcy) urządzenia służącego do obsługi programu (numer seryjny urządzenia będzie zaszyty w kluczu licencyjnym programu). Udzielona przez Spółkę licencja będzie niewyłączna, nieprzenoszalna oraz niezbywalna. Licencjobiorca nie będzie uprawniony do udzielania sublicencji do omawianego programu. Udzielona licencja będzie obejmowała następujące pola eksploatacji: przechowywanie, uruchomienie na jednym urządzeniu i korzystanie z programu w ramach działalności licencjobiorcy.

Stworzony przez Wnioskodawcę program, jak wskazano powyżej składa się z 3 niezależnych modułów, dlatego Spółka będzie mogła udzielić licencji do całego programu lub tylko do jego poszczególnych modułów.

Udostępnienie licencji będzie każdorazowo dokumentowane umową zawartą między Wnioskodawcą i nabywcą licencji. Umowa będzie zawierana na czas określony.

Aktualizacje, czyli kolejne wersje programu, w czasie trwania umowy, będą udostępniane licencjobiorcy.

Spółka w ramach swojej księgowości posiada plan kont, który opracowany został w taki sposób, aby umożliwić wydzielenie kosztów związanych wytworzeniem programu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z przepisu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.), do której odsyłają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego prace związane z wytworzeniem programu oraz jego aktualizacji są wykonywane z wykorzystaniem aktualnej wiedzy oraz nowoczesnych technologii informatycznych. Przedmiotowe prace mają na celu stworzenie programu dotychczas niedostępnego na rynku, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy powinny zostać uznane za prace rozwojowe.

Zdaniem Wnioskodawcy prace związane z wytworzeniem opisanego w stanie faktycznym programu spełniają przesłanki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

*   technologia wytwarzania programu jest ściśle ustalona, a dotyczące go koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
*   techniczna przydatność wytworzonego programu została odpowiednio udokumentowana,
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych związanej z opracowaniem programu wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wytworzenie opisanego w stanie faktycznym programu?
2.  W jakim momencie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na stworzenie aktualizacji opisanego w stanie faktycznym programu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace związane z wytworzeniem opisanego w stanie faktycznym programu powinny zostać uznane za prace rozwojowe, a w skutek tego, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna mieć możliwość dowolnego wyboru momentu (spośród wskazanych w tym przepisie) zaliczenia wydatków poniesionych na wykonanie przedmiotowego programu do koszów uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że poszczególne komponenty nie mogą zostać uznane za oddzielne wartości niematerialne i prawne, albowiem samodzielnie nie spełniają żadnej funkcji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego dopiero po ich połączeniu stają się one funkcjonalną całością. Zatem jedynie wytworzony przez Wnioskodawcę program powinien zostać uznany za wartość niematerialną i prawną. Przechodząc natomiast do uzasadnienia prawidłowości twierdzenia przedstawionego powyżej, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy prace związane z wytworzeniem opisanego w stanie faktycznym programu mogą w świetle obecnie obowiązujących uregulowań prawnych zostać uznane za prace rozwojowe.

Rozpoczynając rozważania na ww. temat, Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji prac rozwojowych. Ustawodawca w art. 4a ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu zdefiniowania omawianego pojęcia odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który stanowi, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W tym miejscu podkreślić należy, iż organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, że „nowa definicja prac rozwojowych odwołuje się (\`(...)\`) wprost i bezpośrednio do działalności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS).

Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że opisane w niniejszym wniosku prace spełniają przesłanki warunkujące możliwość uznania ich za prace rozwojowe. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego Spółka, korzystając z dorobku nauki wykonuje prace, które mają na celu stworzenie programu posiadającego funkcje niedostępne dotychczas na rynku. Nowe funkcje programu mają wywrzeć bezpośredni wpływ na poprawę nadzoru epidemiologicznego w placówkach medycznych m.in. poprzez umożliwienie wykonywania audytów procedur związanych z higieną rąk, powierzchni i narzędzi.

Wobec powyższego, należy przeanalizować w jakim momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyżej omówione prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W ocenie Wnioskodawcy, użyte w wyżej cytowanym przepisie stwierdzenia „mogą” oraz „albo” uprawniają podatnika do swobodnego wyboru momentu rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na prace rozwojowe. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład takiego rozstrzygnięcia można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.171.2017.2.DK, w której wskazano, że „zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.” Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.263.2017.1.APO, w której stwierdził, że „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.”

Podsumowując powyższe rozważania, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym koszty prac rozwojowych poniesionych przez Spółkę na wytworzenie programu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Wybór sposobu z trzech ww. wariantów należy do Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki które będą ponoszone na stworzenie aktualizacji opisanego w stanie faktycznym programu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu w którym zostaną poniesione, stosowanie do treści art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, prace mające na celu stworzenie aplikacji należy również uznać za prace rozwojowe, o których mowa w pkt 1 niniejszego uzasadnienia. Będą one miały bowiem na celu ulepszenie (przy wykorzystaniu nowo dostępnej wiedzy) stworzonego przez Wnioskodawcę programu. Zatem w świetle art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wykonanie aktualizacji programu spośród trzech wariantów wskazanych w tym przepisie, tj.:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych na stworzenie aktualizacji opisanego w stanie faktycznym programu w wybrany przez siebie spośród ww. sposób.

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na stworzenie aktualizacji opisanego w stanie faktycznym programu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu w którym zostały poniesione.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego wydatki związane z wytworzeniem programu, opisanego w stanie faktycznym wniosku o interpretację, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych (po spełnieniu warunków określonych art. 16b ust. 2 pkt 3).

Odnosząc się do pytania, w jakim momencie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na stworzenie aktualizacji opisanego w stanie faktycznym programu, zdaniem Wnioskodawcy poniesione koszty prac będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.: w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w kontekście zadanych pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia ustalenia, w jakim momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie opisanego w stanie faktycznym programu oraz wydatki poniesione na stworzenie aktualizacji opisanego w stanie faktycznym programu. W konsekwencji nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej ocena prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska wykraczającego poza ww. kwestie, w tym w szczególności uznania, czy prace związane z wytworzeniem programu oraz jego aktualizacją stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), określają zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien koszty związane z wytworzeniem oprogramowania uznać za koszt podatkowy, zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ustawodawca, używając w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych), przy równoczesnym braku dodatkowych wskazań, co do tego kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do stwierdzenia, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczenia kosztów rozwojowych.

W ww. przepisie, zostały wskazane trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, miedzy którymi został użyty spójnik „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że podatnicy według własnego uznania mogą wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Inaczej mówiąc, na podstawie wyżej powołanego przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazać należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone – pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że od 01 stycznia 2016 r., ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicję prac rozwojowych.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na wytworzenie oraz aktualizację opisanego w stanie faktycznym programu, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako prace rozwojowe na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpił, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.