Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-679/10-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dług; dług-zwolnienie z długu; kredyt; odsetki-odsetki karne; odsetki-odsetki od kredytu; opodatkowanie; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu: 31 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 29 lipca 2010 r., nr ILPB2/415-679/10-2/TR, ILPB3/423-478/10-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 29 lipca 2010 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2010 r.), zaś w dniu 6 sierpnia 2010 r. (data nadania: 3 sierpnia 2010 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący bankiem, zawiera ze swoimi klientami umowy kredytowe oraz umowy rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 49 Prawa bankowego, bank może prowadzić w szczególności następujące rachunki bankowe:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze oraz rachunki lokat terminowych (wyłącznie dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, o ile posiadają zdolność prawną, osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami),
2.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych (wyłącznie dla osób fizycznych, szkolnych kas oszczędnościowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych).

Powyżej wskazane umowy zawierane są z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz z osobami prawnymi.

W przypadku niespłacenia przez klienta Wnioskodawcy należności wynikających z umów zawartych z Wnioskodawcą, Zainteresowany może umarzać część niespłaconych wierzytelności.

W odniesieniu do umów kredytowych, np. z uwagi na trudną sytuację materialną dłużnika, Wnioskodawca może umarzać: kapitał, odsetki (w tym odsetki karne) oraz koszty windykacji.

Sposób naliczania odsetek, w tym odsetek karnych, wynika wprost z postanowień umowy kredytowej, nie dając Bankowi możliwości jednostronnego wyboru, czy zamierza z uprawnienia naliczania odsetek korzystać, czy nie.

Przy umowach rachunku bankowego może zaistnieć sytuacja, że Zainteresowany, z uwagi na niewspółmierność kosztów windykacji do zadłużenia klienta, umarzać będzie niespłacone prowizje za prowadzenie rachunku bankowego. Uprawnienie do pobierania prowizji i opłat za czynności związane z otwarciem i prowadzeniem rachunku wynika z umowy rachunku bankowego, natomiast wysokość prowizji określa aktualnie obowiązująca tabela prowizji i opłat stanowiąca załącznik do umowy. Postanowienia umowy przewidują możliwość zmiany wysokości obowiązujących u Wnioskodawcy stawek prowizji i opłat, nie dają jednak Zainteresowanemu możliwości decydowania, czy w konkretnym przypadku zamierza prowizję pobrać, czy nie.

Umorzenie powyższych wierzytelności następować będzie na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z dłużnikiem umowy zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, a umorzone kwoty spisywane będą w straty Zainteresowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy korzyści jakie osiąga klient Wnioskodawcy z tytułu umorzenia nieprzedawnionych i przedawnionych należności stanowiących: kapitał kredytu, odsetki, koszty windykacji oraz prowizje stanowią przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) oraz podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy umorzenie rolnikowi wskazanych w pytaniu 1 należności stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Jeśli korzyści o których mowa w pytaniu 1 i 2 stanowią przychód, jaka jest podstawa prawna zakwalifikowania ww. należności do przychodu?
4.  Czy dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu istotne znaczenie ma charakter niespłaconych należności (należności wymagalne, niewymagalne, wynikające z umowy)?
5.  Jeśli umorzone należności stanowią przychód podatnika, w przypadku których podmiotów (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, osób prawnych) konieczne jest wystawienie przez Wnioskodawcę deklaracji PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

W ocenie Wnioskodawcy, umorzenie kredytu lub jego części stanowi przysporzenie majątkowe dłużnika i jako przychód kredytobiorcy z innych źródeł (nieodpłatne świadczenie) podlega opodatkowaniu.

Charakter podatkowy odsetek od kredytu, które stanowią opłatę za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy, uzależniony jest od tego, czy są to odsetki wymagalne, czy też niewymagalne. Obojętne podatkowo będą umorzone odsetki niewymagalne, gdyż należy je traktować jako obniżenie ich wysokości, dozwolone na zasadzie swobody umów. Umorzenie natomiast kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności już upłynął (odsetki wymagalne) stanowi przysporzenie, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł (nieodpłatne świadczenie) podlegającego opodatkowaniu.

Charakter podatkowy odsetek karnych, naliczanych od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy kredytowej, zależy od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. W przypadku, gdy umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te stanowią przychód kredytobiorcy (jak odsetki wymagalne). Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy, a należy je traktować jako uprawnienie Wnioskodawcy i kredytobiorcy do zmiany umowy (zasada swobody umów).

W przypadku umorzenia dłużnikowi kosztów związanych z windykacją, zwolnienie dłużnika od ich zapłaty powoduje, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. W sensie podatkowym stanowi to zatem realne przysporzenie, mające wymiar finansowy, a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł.

Wymagalne prowizje za prowadzenie rachunku bankowego, których wysokość jednoznacznie określa załącznik do umowy rachunku bankowego stanowi przysporzenie klienta Wnioskodawcy i skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł (nieodpłatne świadczenie) podlegającego opodatkowaniu.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że umorzenie nieprzedawnionych należności w postaci kredytu lub jego części (bez względu na jego wysokość), jak również odsetek, których termin płatności upłynął, odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy kredytowej, prowizji za prowadzenie rachunku bankowego określonych załącznikiem do umowy, a także kosztów windykacji, stanowić będzie dla klienta Wnioskodawcy przychód z innych źródeł.

Natomiast umorzenie lub zmiana odsetek oraz prowizji, których termin płatności nie upłynął, a także odsetek karnych, których obowiązek zapłaty nie wynika wprost z umowy kredytowej, pozostaje dla klienta Wnioskodawcy obojętne podatkowo.

Stanowisko powyższe opiera się na wykładni art. 508 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, a rezultatem zwolnienia dłużnika z całości lub części długu jest u niego trwały przyrost majątku. Umorzenie zobowiązania zatem oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Czynność umorzenia stanowi więc inne (bo nie wymienione w podstawowym katalogu) źródło przychodu.

Powyższe przysporzenia, w przypadku, gdy stroną umowy z Wnioskodawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. należy wykazać w informacji PIT-8C i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika. Obowiązek taki nie wystąpi w odniesieniu do odsetek niewymagalnych oraz odsetek karnych nie wynikających wprost z umowy kredytowej.

Oddzielne źródło przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza (zdefiniowana w art. 5a pkt 6) i określona w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany wyżej przepis wskazuje zatem wprost, że zarówno umorzone, jak i przedawnione, zobowiązanie stanowi przychód osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Zatem, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy dłużnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne, które zaciągnęły kredyt w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wówczas umorzenie kredytu lub jego części (bez względu na jego wysokość), a także odsetek, których termin płatności upłynął oraz odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy kredytowej, jak również kosztów związanych z windykacją, stanowić będzie dla kredytobiorcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6. Analogicznie, umorzenie wymagalnych prowizji z tytułu prowadzenia rachunku bankowego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą stanowić będzie przychód na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.

Umorzenie lub zmiana odsetek, których termin płatności nie upłynął, a także odsetek karnych, których zapłata nie wynika wprost z umowy kredytowej, pozostanie dla klienta Wnioskodawcy obojętne podatkowo.

W odniesieniu do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C, gdyż umorzenie należności temu podmiotowi nie znajduje uzasadnienia w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który dotyczy wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f.).

Artykuł 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów uzyskanych z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (zarówno działalność rolnicza, jak i działy specjalne, zostały na potrzeby ustawy zdefiniowane odpowiednio w ust. 2 i 3). Oznacza to, że od dochodów uzyskanych z gospodarstwa, niezależnie od tego jaki jest ich poziom, nie jest odprowadzany żaden podatek. Inaczej przedstawia się sytuacja gospodarstw prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Ustawa nakłada na nie obowiązek podatkowy, a co za tym idzie, musi być możliwość ustalenia podstawy opodatkowania.

Umorzenie nieprzedawnionych wierzytelności przez Wnioskodawcę nie jest przychodem z działalności rolniczej, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasada ta odnosi się do umorzonych należności w postaci: kredytu lub jego części (bez względu na jego wysokość), odsetek, których termin płatności upłynął, odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy kredytowej, a także prowizji za prowadzenie rachunku bankowego określonych załącznikiem do umowy oraz kosztów windykacji. Zainteresowany w tej sytuacji zobowiązany będzie do przekazania informacji na formularzu PIT-8C.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14) są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie, a także wartość (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Mając na uwadze ww. przepis, wskazujący wprost, iż umorzone lub przedawnione zobowiązanie stanowi przychód osoby prawnej, umorzone świadczenia w postaci: kapitału kredytu (lub jego części), odsetek, których termin płatności upłynął, odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy kredytowej, a także prowizji za prowadzenie rachunku bankowego, określonych załącznikiem do umowy oraz kosztów windykacji stanowić będzie dla klienta Wnioskodawcy będącego osobą prawną przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. Natomiast umorzenie lub zmiana odsetek oraz prowizji, których termin płatności nie upłynął, a także odsetek karnych, których obowiązek zapłaty nie wynika wprost z umowy kredytowej, pozostaje dla osoby prawnej obojętne podatkowo.

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano w dniu 27 sierpnia 2010 r. odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB3/423-478/10-4/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.