Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-713/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-02
Teza: skutki podatkowe podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; spółki-podział spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Wnioskodawcą”, „Spółką” lub „Spółką Dzieloną”) prowadzi kilka rodzajów działalności gospodarczej. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej (PKD 19.20.Z), w szczególności olejów silnikowych marki V. oraz A., które Spółka następnie sprzedaje krajowym i zagranicznym odbiorcom. Działalność produkcyjna Spółki koncentruje się również na produkcji i przetwarzaniu produktów chemii samochodowej, w tym płynów eksploatacyjnych (produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKD 20.59.Z) oraz produkcji opakowań tworzyw sztucznych (PKD 22.22.Z). W dalszej części wniosku wszelka wyżej wymieniona działalność Spółki związana z produkcją, wytwarzaniem lub przetwarzaniem określona będzie zbiorczo jako „działalność produkcyjna”.

Na przestrzeni ostatnich lat przedmiot działalności Spółki ulegał pewnym zmianom i oprócz wspomnianej działalności przeważającej Spółka prowadziła również działalność handlową w innym zakresie - niezwiązanym z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami marki V. oraz A., z której część jest kontynuowana, zaś z części Spółka zrezygnowała. Mianowicie, w okresie od 2012 r. do stycznia 2015 r. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej benzyny oraz oleju napędowego (PKD 46.71.Z). W 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie hurtowej sprzedaży olejów rzepakowych (PKD 46.71.Z). W okresie od 2011 r. Wnioskodawca prowadzi także działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych (PKD 46.71.Z). Ponadto Spółka kontynuuje działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych (PKD 46.71.Z) oraz sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw (PKD 47.30.Z). Wymieniona działalność handlowa niezwiązana ze sprzedażą produktów wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez Spółkę w dalszej części wniosku określona będzie zbiorczo jako „działalność handlowa”.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z) na własne potrzeby oraz na rzecz podmiotów trzecich, a także w niewielkim stopniu inną działalność gospodarczą.

W celu uporządkowania struktury organizacyjnej, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacji, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, w szczególności „działalności produkcyjnej” od „działalności handlowej”. Jednym z rozważanych wariantów restrukturyzacji jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie na podstawie przepisów art. 529 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej: „k.s.h.”).

Podział zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., to jest przez przeniesienie na jedną lub dwie Spółki Nowo Zawiązane części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w zamian za udziały Spółki lub Spółek Nowo Zawiązanych, które wydane zostaną wspólnikom Spółki Dzielonej (podział przez wydzielenie).

Zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych pozostawiony w Spółce Dzielonej, jak również zespół lub zespoły składników materialnych i niematerialnych wniesione do Spółki Nowo Zawiązanej lub Spółek Nowo Zawiązanych w momencie podziału stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u.”).

Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału przez wydzielenie w dwóch wariantach.

W każdym z rozważanych wariantów w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z „działalnością handlową”, w szczególności:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wraz ze związanym z nim prawem do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy do korzystania z nieruchomości - quoad usum) ze znajdującej się na terenie Spółki stacji benzynowej oraz z pomieszczenia biurowego zajmowanego przez pracowników, których zakres obowiązków związany jest z działalnością handlową Spółki,
2.  składniki materialne (zarówno środki trwałe jak i ruchomości niestanowiące środków trwałych) takie jak: samochody, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, wyposażenie stacji paliw,
3.  prawa wynikające z koncesji na obrót paliwami.

Pierwszy wariant przewiduje zawiązanie jednej nowej Spółki (zwanej dalej: „Spółką Nowo Zawiązaną”). Do Spółki Nowo Zawiązanej wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związany z działalnością produkcyjną, tj. działalnością w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej (PKD 19.20.Z), produkcji pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanej (20.59.Z) oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKD 22.22.Z), a także z działalnością związaną z transportem drogowym towarów (PKD 49.41.Z). Spółka Nowo Zawiązana prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do Spółki Nowo Zawiązanej wchodzić będą w szczególności:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tej części nieruchomości (na podstawie umowy do korzystania z nieruchomości - quoad usum), która zajęta jest na działalność produkcyjną oraz tę część działalności handlowej, która dotyczy towarów wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez Spółkę,
2.  składniki materialne (zarówno środki trwałe jak i ruchomości niestanowiące środków trwałych) służące do produkcji (maszyny, urządzenia) takie jak: samochody, wyposażenie magazynu, sprzęt biurowy i komputerowy,
3.  środki trwałe związane z transportem drogowym towarów,
4.  prawa wynikające w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w (…) zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego.

W Spółce Dzielonej pozostawiona zostanie pozostała działalność gospodarcza wykonywana obecnie przez Wnioskodawcę, tj. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych (PKD 46.71.Z), działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych (PKD 46.71.Z) oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw (PKD 47.30.Z).

Sposób rozdzielenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w ramach restrukturyzacji w pierwszym wariancie obrazuje poniższy schemat:

tabela – załącznik PDF – strona „12”

Drugi wariant przewiduje zawiązanie dwóch nowych spółek (zwanych dalej „Spółka Nowo Zawiązana nr 1” oraz „Spółka Nowo Zawiązana nr 2”).

Do Nowo Zawiązanej Spółki nr 1 wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związanych z działalnością w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej (PKD 19.20.Z) i produkcji pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 20.59.Z) a także z działalnością związaną z transportem drogowym towarów (PKD 49.41.Z). Spółka Nowo Zawiązana nr 1 prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do tej spółki wchodzić będą w szczególności:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tej części nieruchomości (na podstawie umowy do korzystania z nieruchomości - quoad usum), która zajęta jest na działalność produkcyjną oraz tę część działalności handlowej, która dotyczy towarów wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez Spółkę (oprócz składników związanych z produkcją opakowań z tworzyw sztucznych),
2.  składniki materialne (zarówno środki trwałe jak i ruchomości niestanowiące środków trwałych) służące do produkcji (maszyny, urządzenia), samochody, wyposażenie magazynu oraz sprzęt biurowy i komputerowy,
3.  środki trwale związane z transportem drogowym towarów,
4.  prawa wynikające w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w (…) zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego.

Do Spółki Nowo Zawiązanej nr 2 wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związany z działalnością w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKD 22.22.Z). Spółka Nowo Zawiązana nr 2 prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do tej spółki wchodzić będą w szczególności:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tej części nieruchomości (na podstawie umowy do korzystania z nieruchomości - quoad usum), która zajęta jest na działalność związaną z produkcją opakowań z tworzyw sztucznych lub
2.  składniki materialne (zarówno środki trwałe jak i ruchomości niestanowiące środków trwałych) służące do tej produkcji (maszyny, urządzenia), sprzęt biurowy i komputerowy.

W Spółce Dzielonej pozostawiona zostanie pozostała działalność gospodarcza wykonywana obecnie przez Wnioskodawcę, tj. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych (PKD 46.71.Z), działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych (PKD 46.71.Z) oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw (PKD 47.30.Z).

Sposób rozdzielenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w ramach restrukturyzacji w pierwszym wariancie obrazuje poniższy schemat:

tabela – załącznik PDF – strona „16”

W związku z powyższym zadano następujące pytania (numeracja jak we wniosku):

1.Na jakich zasadach i w jakim zakresie, w świetle art. 93c o.p., Spółka Nowo Zawiązana (wariant nr 1) bądź na Spółka Nowo Zawiązana nr 1 oraz Spółka Nowo Zawiązana nr 2 (wariant nr 2) wstąpią w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej?

3.Czy sukcesji podatkowej częściowej w świetle art. 93c o.p. podlega obowiązek rozliczenia zakupowych faktur korygujących, związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (o ile mają one związek z działalnością następcy prawnego - Spółki Nowo Zawiązanej (wariant nr 1) bądź Spółki Nowo Zawiązanej nr 1 i 2 (wariant nr 2) powstałych w wyniku podziału?

5.Czy sukcesji podatkowej częściowej w świetle art. 93c o.p. podlega obowiązek złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy zakończony przed dniem wydzielenia?

6.Czy sukcesji podatkowej częściowej w świetle art. 93c o.p. podlega obowiązek korekty deklaracji podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za okres przypadający do dnia podziału?

8.Czy wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej (wariant nr 1) bądź Spółki Nowo Zawiązanej nr 1 oraz Spółki Nowo Zawiązanej nr 2 (wariant nr 2) w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej oznaczać będzie uwolnienie Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i przejęcie tych zobowiązań i zaległości przez spółki powstałe w wyniku podziału (Spółka Nowo Zawiązana - wariant nr 1 bądź Spółka Nowo Zawiązana nr 1 oraz Spółka Nowo Zawiązana nr 2 - wariant nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 93c § 1 o.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednocześnie art. 93c § 2 o.p. stwierdza, że wyżej określoną zasadę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Art. 93c o.p., ustanawia mechanizm tzw. sukcesji podatkowej częściowej, polegający na wstąpieniu spółek przejmujących oraz spółek powstałych w wyniku podziału we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej - pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi spółce powstałej w wyniku podziału. Częściowy charakter sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie oznacza, że, co do zasady, spółka dzielona nadal wykonuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie art. 93c o.p., podmiotem niektórych z tych praw i obowiązków staje się jednak spółka powstała w wyniku podziału pod warunkiem jednak, że majątek przejmowany na skutek podziału (przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Celem instytucji sukcesji podatkowej częściowej ustanowionej w art. 93c o.p. jest ułatwienie reorganizacji przedsiębiorstw i restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka powstała w wyniku podziału, przejmując określony zespół składników majątkowych (stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa - a zatem zespół składników majątkowych zdolny do wykonywania danej działalności gospodarczej) powinna, z punktu widzenia racjonalności prowadzenia biznesu, prowadzonej księgowości oraz innych czynności administracyjnych i technicznych stać się podmiotem praw i obowiązków związanych z tą częścią działalności, która została przejęta przez tę spółkę (posługując się językiem art. 93c o.p. - praw i obowiązków związanych z przydzielonymi spółce nowo powstałej składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Preferencja ta podlega jednak ograniczeniom, sprowadzającym się do pozostawienia w spółce dzielonej części dotychczas wykonywanych praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego konieczne jest ustalenie jednoznacznych zasad alokacji tych praw i obowiązków do poszczególnych podmiotów - Spółki Dzielonej oraz Spółki Nowo Powstałej (wariant nr 1) bądź Spółki Nowo Powstałej nr 1 i Spółki Nowo Powstałej nr 2 (wariant nr 2).

Analizując zakres praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej można podzielić je na dwa sposoby, wykorzystując dwa kryteria podziału:

1.Kryterium czasowe - czy prawa i obowiązki uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia?

W świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz utrwalonego poglądu organów podatkowych sukcesji podatkowej częściowej podlegać mogą wyłącznie prawa i obowiązki mające charakter „stanów otwartych”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają (w dalszym ciągu) w związku z przydzielonymi następcy prawnemu (np. spółce powstałej w wyniku podziału) składnikami majątku.

Już z językowej wykładni art. 93c o.p. i użytego w nim sformułowania „prawa i obowiązki pozostające w związku” wynika, że w przepisie tym nie chodzi o prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostawały” w związku z określonymi składnikami majątku spółki dzielonej, lecz w dalszym ciągu „pozostają” w tym związku. Oznacza to, że np. jeśli dany przychód powinien być rozliczony przez Spółkę Dzieloną jeszcze przed dniem podziału (obowiązek) lub dany koszt mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przed dniem podziału (prawo), to tego rodzaju prawa i obowiązki nie podlegają sukcesji podatkowej częściowej na gruncie art. 93c o.p.

Innym przykładem obowiązków, które mają charakter „zamknięty” jest obowiązek rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (o ile obowiązek ten dotyczy okresu rozliczeniowego przed dniem podziału), czy obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego oraz innych podatków czy opłat (o ile obowiązki te dotyczą okresów rozliczeniowych zakończonych przed dniem podziału).

Przyjęcie kryterium czasowego, o którym mowa wyżej, wynika z charakteru prawnego instytucji sukcesji podatkowej częściowej. Sprowadza się ona do kontynuacji rozliczeń podatkowych prowadzonych do dnia wydzielenia przez spółkę dzieloną, a nie przejęcia całości tych rozliczeń (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r., IPPB5/423-1254/14-2/MK). Do praw i obowiązków podlegających sukcesji podatkowej częściowej, obok już przywołanych wyżej przykładów, zaliczyć można także kontynuację zasad amortyzacji środków trwałych przejętych przez spółkę powstałą w wyniku podziału (w tym ustalonej w spółce dzielonej wartości początkowej czy metody amortyzacji).

2.Kryterium funkcjonalne - stopień powiązania z poszczególnymi składnikami majątkowymi spółki dzielonej.

Stosując to kryterium prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podzielić można na:

1.  prawa i obowiązki, które można powiązać ze składnikami majątku, które pozostają w spółce dzielonej,
2.  prawa i obowiązki, które można powiązać ze składnikami majątku przejmowanymi przez spółkę powstałą w wyniku podziału,
3.  prawa i obowiązki, które nie dają się przyporządkować konkretnemu składnikowi majątkowemu, a obciążają spółkę dzieloną - podatnika - jako takiego.

Nie ulega wątpliwości, że prawa i obowiązki, które jednoznacznie można powiązać ze składnikami majątku przejmowanymi przez spółkę powstałą w wyniku podziału podlegają sukcesji podatkowej częściowej (lit. b w powyższej klasyfikacji). Oznacza to, że spółka powstała w wyniku podziału wstępuje w prawa i obowiązki należące do tej kategorii, a spółka dzielona traci te prawa oraz uwalniana jest od tych obowiązków z dniem wydzielenia.

Jednocześnie należy jednak podkreślić, że zarówno prawa i obowiązki, które można powiązać ze składnikami majątku pozostającymi w spółce dzielonej, jak i prawa i obowiązki, których nie można przyporządkować do żadnego, skonkretyzowanego składnika majątku, ponieważ dotyczą osoby podatnika - nie podlegają sukcesji podatkowej na gruncie art. 93c o.p.

Z natury rzeczy zobowiązania podatkowe obciążają osobiście podatnika (tj. ponosi on nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania oraz zaległości podatkowe). Ponieważ sama zorganizowana część przedsiębiorstwa, dopóki nie zostanie wydzielona ze spółki dzielonej i na podstawie przepisów k.s.h., nie utworzy majątku nowej spółki (spółki powstałej w wyniku podziału), to prawa i obowiązki które już uległy konkretyzacji (do dnia wydzielenia) obciążają spółkę dzieloną.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie (zarówno w pierwszym jak i drugim wariancie, które zostały opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) sukcesji podatkowej częściowej podlegać będą prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, które łącznie spełniają poniższe przesłanki:

1.  mają charakter nieskonkretyzowany („otwarte” stany faktyczne) oraz
2.  możliwe jest ich jednoznaczne przyporządkowanie do składników majątkowych przejmowanych przez Spółkę Nowo Zawiązaną (wariant nr l) albo Spółkę Nowo Zawiązaną nr 1 bądź Spółkę Nowo Zawiązaną nr 2 (wariant nr 2).

W szczególności sukcesji podatkowej częściowej na gruncie art. 93c o.p. w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego podlegać będą:

1.obowiązek rozliczenia zakupowych faktur korygujących, związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, co do których obowiązek ujęcia dla celów podatku od towarów i usług powstanie w dniu lub po dniu podziału (o ile mają one związek z działalnością następcy prawnego - spółek powstałych w wyniku podziału) - zob. np.

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., IBPP3/4512-20/15/EJ,
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2014 r., IBPP1/443-188/14/BM, z 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1224/10/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2013 r., IPPP2/443-712/13-4/BH.

Sukcesji podatkowej częściowej nie będą podlegać natomiast w szczególności:

1.  obowiązek złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy zakończony przed dniem wydzielenia (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., IBPP3/4512-22/15/EJ, w której stwierdzono, że deklaracja podatkowa za zakończone okresy rozliczeniowe, przypadające przed dniem podziału - nawet w przypadku, gdy obowiązek ten przypada na dzień podziału lub po dniu podziału - powinna być złożona przez spółkę dzieloną),
2.  obowiązek korekty deklaracji podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za okres przypadający do dnia podziału - w takim wypadku korektę taką powinna złożyć Spółka Dzielona, która może być zobowiązana do zapłaty ewentualnej zaległości podatkowej z tego tytułu (wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę) bądź uprawniona do wystąpienia wnioskiem o zwrot nadpłaty - zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 października 2013 r., IBPBI/2/423-938/13/SD,
3.  obowiązki w zakresie rozliczenia (zapłaty) zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał przed dniem wydzielenia (pośrednio potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2009 r., IPPP3/443-68/09-7/MPe, w której zauważono, że następca prawny nie staje się z dniem wydzielenia stroną postępowań podatkowych prowadzonych względem spółki dzielonej).

Te prawa i obowiązki obciążać będą nadal (także po dniu wydzielenia) Spółkę Dzieloną.

Spółka stoi także na stanowisku, że wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej (wariant nr 1) bądź Spółka Nowo Zawiązanej nr 1 oraz Spółki Nowo Zawiązanej nr 2 (wariant nr 2) w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej nie będzie prowadziło do uwolnienia Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną i przejęcia tych zobowiązań i zaległości przez spółki powstałe w wyniku podziału. Zobowiązania te jak i ewentualne zaległości podatkowe obciążać będą w dalszym ciągu jedynie Spółkę Dzieloną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na charakter sprawy będącej przedmiotem interpretacji tut. organ postanowił ująć kwestie ujęte w pytaniu nr 1, 3, 5, 6 i 8 w jednej interpretacji.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Dzielona) prowadzi kilka rodzajów działalności gospodarczej. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, w szczególności olejów silnikowych, które Spółka następnie sprzedaje krajowym i zagranicznym odbiorcom. Działalność produkcyjna Spółki koncentruje się również na produkcji i przetwarzaniu produktów chemii samochodowej, w tym płynów eksploatacyjnych oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Wyżej wymieniona działalność Spółki związana z produkcją, wytwarzaniem lub przetwarzaniem to „działalność produkcyjna”.

Na przestrzeni ostatnich lat przedmiot działalności Spółki ulegał zmianom i oprócz ww. działalności przeważającej Spółka prowadziła również działalność handlową w innym zakresie - niezwiązanym z wytwarzanymi produktami, z której część jest kontynuowana, zaś z części Spółka zrezygnowała.

Mianowicie, w okresie od 2012 r. do stycznia 2015 r. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej benzyny oraz oleju napędowego, w 2013 r. w zakresie hurtowej sprzedaży olejów rzepakowych, a w okresie od 2011 r. także działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych. Ponadto Spółka kontynuuje działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych oraz sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw. Wymieniona działalność handlowa niezwiązana ze sprzedażą produktów wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez Spółkę to „działalność handlowa”.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów na własne potrzeby oraz na rzecz podmiotów trzecich, a także w niewielkim stopniu inną działalność gospodarczą.

W celu uporządkowania struktury organizacyjnej, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacji, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, w szczególności „działalności produkcyjnej” od „działalności handlowej”.

Jednym z rozważanych wariantów restrukturyzacji jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie na podstawie przepisów art. 529 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”).

Podział zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., to jest przez przeniesienie na jedną lub dwie Spółki Nowo Zawiązane części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w zamian za udziały Spółki lub Spółek Nowo Zawiązanych, które wydane zostaną wspólnikom Spółki Dzielonej (podział przez wydzielenie).

Zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych pozostawiony w Spółce Dzielonej, jak również zespół lub zespoły składników materialnych i niematerialnych wniesione do Spółki Nowo Zawiązanej lub Spółek Nowo Zawiązanych w momencie podziału stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („u.p.d.o.p.”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („u.p.t.u.”).

Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału przez wydzielenie w dwóch wariantach.

W każdym z rozważanych wariantów w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z „działalnością handlową”, w szczególności:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wraz ze związanym z nim prawem do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy do korzystania z nieruchomości - quoad usum) ze znajdującej się na terenie Spółki stacji benzynowej oraz z pomieszczenia biurowego zajmowanego przez pracowników, których zakres obowiązków związany jest z działalnością handlową Spółki,
2.  składniki materialne (zarówno środki trwałe jak i ruchomości niestanowiące środków trwałych) takie jak: samochody, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, wyposażenie stacji paliw,
3.  prawa wynikające z koncesji na obrót paliwami.

Pierwszy wariant przewiduje zawiązanie jednej nowej Spółki („Spółki Nowo Zawiązanej”). Do Spółki Nowo Zawiązanej wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związany z działalnością produkcyjną, tj. działalnością w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej, produkcji pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanej oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, a także z działalnością związaną z transportem drogowym towarów. Spółka Nowo Zawiązana prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do Spółki Nowo Zawiązanej wchodzić będą w szczególności:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tej części nieruchomości (na podstawie umowy do korzystania z nieruchomości - quoad usum), która zajęta jest na działalność produkcyjną oraz tę część działalności handlowej, która dotyczy towarów wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez Spółkę,
2.  składniki materialne (zarówno środki trwałe jak i ruchomości niestanowiące środków trwałych) służące do produkcji (maszyny, urządzenia) takie jak: samochody, wyposażenie magazynu, sprzęt biurowy i komputerowy,
3.  środki trwałe związane z transportem drogowym towarów,
4.  prawa wynikające w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego.

W Spółce Dzielonej pozostawiona zostanie pozostała działalność gospodarcza wykonywana obecnie przez Wnioskodawcę, tj. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych, działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw.

Drugi wariant przewiduje zawiązanie dwóch nowych spółek („Spółka Nowo Zawiązana nr 1” oraz „Spółka Nowo Zawiązana nr 2”).

Do Nowo Zawiązanej Spółki nr 1 wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związanych z działalnością w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej i produkcji pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych a także z działalnością związaną z transportem drogowym towarów. Spółka Nowo Zawiązana nr 1 prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do tej spółki wchodzić będą w szczególności:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tej części nieruchomości (na podstawie umowy do korzystania z nieruchomości - quoad usum), która zajęta jest na działalność produkcyjną oraz tę część działalności handlowej, która dotyczy towarów wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez Spółkę (oprócz składników związanych z produkcją opakowań z tworzyw sztucznych),
2.  składniki materialne (zarówno środki trwałe jak i ruchomości niestanowiące środków trwałych) służące do produkcji (maszyny, urządzenia), samochody, wyposażenie magazynu oraz sprzęt biurowy komputerowy,
3.  środki trwale związane z transportem drogowym towarów,
4.  prawa wynikające w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego.

Do Spółki Nowo Zawiązanej nr 2 wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związany z działalnością w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Spółka Nowo Zawiązana nr 2 prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do tej spółki wchodzić będą w szczególności:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tej części nieruchomości (na podstawie umowy do korzystania z nieruchomości - quoad usum), która zajęta jest na działalność związaną z produkcją opakowań z tworzyw sztucznych lub
2.  składniki materialne (zarówno środki trwałe jak i ruchomości niestanowiące środków trwałych) służące do tej produkcji (maszyny, urządzenia), sprzęt biurowy i komputerowy.

W Spółce Dzielonej pozostawiona zostanie pozostała działalność gospodarcza wykonywana obecnie przez Wnioskodawcę, tj. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych, działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku rozliczenia zakupowych faktur korygujących, związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, co do których obowiązek ujęcia dla celów podatku od towarów i usług powstanie w dniu lub po dniu podziału (o ile mają one związek z działalnością następcy prawnego - spółek powstałych w wyniku podziału).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości stwierdzić należy, że w świetle powołanych przepisów, podmiot powstały w wyniku podziału przez wydzielenie przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile faktury korygujące zakupy mają związek z działalnością Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych i z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a nie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce Dzielonej, wówczas otrzymane faktury VAT korygujące – dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych, nie stanowią prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie podlegają odliczeniu przez Spółkę Dzieloną.

Jeśli zatem faktury zakupowe korygujące – dotyczące działalności Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą otrzymane w dniu lub po dniu podziału to wówczas uprawnionym do ich rozliczenia będzie Spółka Nowo Zawiązana/Spółki Nowo Zawiązane.

W związku z powyższym faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału – będą rozliczane przez Spółkę Nowo Zawiązaną/Spółki Nowo Zawiązane, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału – będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy zakończony przed dniem wydzielenia oraz obowiązku korekty deklaracji podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za okres przypadający do dnia podziału.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 1 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Art. 81 § 2 ww. ustawy, dodaje ponadto, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Natomiast w myśl art. 81 § 3 tej ustawy, skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty.

W świetle powołanych w niniejszej interpretacji regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Nowo Zawiązana/Spółki Nowo Zawiązane nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowych ani korekty tych deklaracji za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji oraz korekty tych deklaracji za okres przed podziałem.

Jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowych i ich korekty. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji oraz korekty deklaracji przez podmiot inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Tak więc Spółka Nowo Zawiązana/Spółki Nowo Zawiązane nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowych ani ich korekty za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji oraz jej korekty za okres przed podziałem.

W związku z powyższym to Spółka Dzielona a nie Spółka Nowo Zawiązana/Spółki Nowo Zawiązane powinna złożyć deklaracje w podatku VAT i ewentualne korekty tych deklaracji i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej /Spółek Nowo Zawiązanych w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej oznaczać będzie uwolnienie Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i przejęcie tych zobowiązań i zaległości przez spółki powstałe w wyniku podziału.

Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a ustawy).

Stosownie do art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 cyt. ustawy).

Odnośnie zaległości podatkowej należy wskazać, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W myśl art. 51 § 2 cyt. ustawy, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 ustawy).

Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1.  nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych,
2.  zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy,
3.  wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej,
4.  oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału.

A zatem odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Spółka Nowo Zawiązana jako osoba prawna powstała w wyniku podziału wstępuje w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

Należy jednak zauważyć, że Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne powstałe w wyniku podziału na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej nie będzie prowadziło do uwolnienia Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną i przejęcia tych zobowiązań i zaległości przez Spółki powstałe w wyniku podziału. Zobowiązania te jak i ewentualne zaległości podatkowe obciążać będą jedynie Spółkę Dzieloną.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.