Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.237.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Mając na uwadze treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem nieruchomości (pomieszczeń i miejsc parkingowych) spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; miejsce-miejsce postojowe; najem; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1 Przepisy ogólne-Przedmiot opodatkowania-Osiągający przychody z tytułu najmu, dzierżawy ; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych-Przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2-ust. 1a; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 maja 2019 r. (data nadania 24 maja 2019 r., data wpływu 27 maja 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.237.2019.1.MT z dnia 13 maja 2019 r. (data nadania 13 maja 2019 r., data doręczenia 19 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-1.4011.237.2019.1.MT z dnia 13 maja 2019 r. (data nadania 13 maja 2019 r., data doręczenia 19 maja 2019 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynie o uzupełnienie wniosku.

Pismem z dnia 24 maja 2019 r. (data nadania 24 maja 2019 r., data wpływu 27 maja 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką połowy nieruchomości położonej w (\`(...)\`) o powierzchni 1054 m2. W posiadanie tej nieruchomości weszła na podstawie umowy o podział majątku podczas procesu rozdzielności majątkowej. Drugim współwłaścicielem nieruchomości jest mąż Wnioskodawczyni. Obecnie u małżonków obowiązuje rozdzielność majątkowa. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami. Wynajmowana nieruchomość nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności, nie jest związana z prowadzoną działalnością. Najem stanowi odrębne od prowadzonej działalności gospodarczej źródło przychodu.

Nieruchomość ma charakter biurowy. Budynek wraz z prawem do wyłącznego korzystania z przynależnych do niego miejsc parkingowych został oddany w najem na podstawie zawartej Umowy najmu.

Zgodnie z jej treścią do obowiązków Wynajmujących należą:

*   zapewnienie dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości (w związku z powyższym wynajmujący posiadają stosowne umowy na dostawę energii i odbiór nieczystości),

*   zapewnienie dostępu do sieci strukturalnej dla każdego stanowiska pracy.

Ponadto wynajmujący są zobowiązani do:

*   wyposażenia budynku w podręczny sprzęt gaśniczy oraz znaki ewakuacyjne i ochrony P.POŻ, zgodnie z wymogami Instrukcji Bezpieczeństwa Pożarowego,

*   konserwacji i przeprowadzania okresowych badań hydrantów P.POŻ zainstalowanych na terenie budynku dwóch hydrantów P.POŻ,

*   sprzątanie terenu, usuwanie opadłych liści, odśnieżanie powierzchni chodników oraz miejsc parkingowych na terenie wynajmowanej nieruchomości,

*   przeprowadzenia napraw i okresowych przeglądów urządzeń klimatyzacyjnych,

*   drobnych napraw i remontów związanych ze zwykłym użytkowaniem nieruchomości

Do obowiązków najemcy należy m.in.:

*   utrzymywanie wynajętej nieruchomości w należytym stanie sanitarnym i technicznym,

*   zapewnienie regularnego sprzątania,

*   naprawiania szkód w konstrukcji budynku lub innych szkód powstałych w następstwie jego zawinionego działania lub zaniechania

*   zawarcie bezpośrednich umów z operatorem i dostawcą energii elektrycznej,

Na mocy umowy wynajmujący wyrażają zgodę na umieszczanie tablicy reklamowej lub logo Najemcy, masztów z flagami zawierającymi oznaczenie najemcy jednak koszty przygotowania reklamy, montażu i ewentualnych opłat związanych z jej eksploatacją ponosić będzie najemca.

Strony ustaliły, iż czynsz będzie płatny w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Wynajmujących faktur za dany okres rozliczeniowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   Budynek składa się z jest jednej powierzchni biurowej (parter i I piętro), w skład której wchodzą łącznie 4 pomieszczenia sanitarne, 2 pomieszczenia socjalne, 34 wydzielone pomieszczenia biurowe i użytkowe. Wnioskodawczyni czerpie przychody z połowy przedmiotu najmu. Do nieruchomości przypisanych jest 34 miejsc parkingowych (Wnioskodawczyni wynajmuje 1/2 z 34 miejsc tj .17).

*   W chwili obecnej podpisana jest jedna umowa najmu (z jednym najemcą) do dnia 31 lipca 2022 r. z możliwością jej przedłużenia.

*   Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze podziału majątku wspólnego. W chwili nabycia w stosunku do nieruchomości Wnioskodawczyni nie miała żadnych planów. Przejęła z majątku wspólnego to co jej się należało. Obecnie przejętą część nieruchomości Wnioskodawczyni traktuje jako zabezpieczenie finansowe na przyszłość dla niej i rodziny. Z uwagi na posiadanie stałych dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, zysk z najmu nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawczyni priorytetu.

*   Obecny stan techniczny budynku jest dobry w związku z tym nie są planowane żadne działania mające na celu przystosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy.

*   Wnioskodawczyni nie korzysta i nie zamierza korzystać z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu będzie realizowała we własnym zakresie.

*   W chwili obecnej Wnioskodawczyni wynajmuje należącą do niej część nieruchomości i w związku z tym nie będą podejmowane żadne aktywne działania związane z jej wynajmem. W przyszłości Wnioskodawczyni nie wyklucza poszukiwań nowego najemcy poprzez zamieszczanie ogłoszeń w internecie, korzystając ze specjalnego portalu służącego do łączenia interesów osób poszukujących powierzchni biurowych z interesami osób, które takie powierzchnie oferują.

*   Najem jest realizowany w imieniu własnym Wnioskodawczyni. Nie można utożsamiać przedmiotowego wynajmu z prowadzeniem go w sposób zorganizowany i ciągły (zgodnie z definicją przytoczoną w wezwaniu).

W chwili obecnej Wnioskodawczyni skupia się na prowadzeniu własnej działalności gospodarczej polegającej na handlu meblami i nie wykonuje żadnych czynności związanych z oddaniem w najem budynku. Umowa najmu jest tak skonstruowana, że nie wymusza na Wynajmującej wykonywania jakichkolwiek czynności poza czynnościami związanymi z normalnym wykonywaniem prawa własności (opłacanie podatków od nieruchomości, pilnowanie terminów przeglądów i stosowanie się do zaleceń wynikających z protokołów z tych przeglądów, wykonywanie napraw).

Ponadto Wnioskodawczyni we własnym zakresie realizuje ciążące na niej obowiązki związane z odśnieżaniem i utrzymaniem czystości wokół budynku wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Wobec powyższego nie można uznać, że przedmiotowy najem prowadzony jest w sposób zorganizowany gdyż nie są podejmowane działania, które miałyby charakter podporządkowania obowiązującym regułom czy normom (w rozumieniu Wnioskodawczyni normy te miałyby wynikać z zawartej umowy) a także nie występują potrzeby podejmowania takich działań.

Czynności związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości, zdaniem Wnioskodawczyni mieszczą się w granicach zwykłego zarządu, nie są ukierunkowane na pomnażanie majątku, a tym samym nie spełniają charakteryzujących działalności gospodarczej przesłanek zorganizowania i ciągłości.

Składnik majątku nie został nabyty do celów inwestycyjnych i z założenia nie miał stanowić źródła stałych dochodów z najmu. Nieruchomość wynajmowana jest ze względu na potrzebę jej rozsądnego zagospodarowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przychody osiągane z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowego w ramach tzw. najmu prywatnego?
2.  Jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego zastosować do przychodów związanych z przedmiotowym wynajmem nieruchomości?
3.  W jaki sposób ustalić obowiązujący limit przychodów, będący wyznacznikiem stawki podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości może być opodatkowany 8,5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. Do kwoty 100 000 zł przychodu z tytułu najmu połowy nieruchomości właściwa stawką podatku jest 8,5%, do nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł właściwą stawką podatku jest 12,5%. Wnioskodawczyni może zastosować u siebie limit w wysokości 100 000 zł bez uwzględniania przychodów z tytułu najmu uzyskiwanych przez jej męża w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Uzasadnienie:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje rozróżnienie źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updof, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednak w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą - zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 updof - przychód z tego tytułu zaliczany jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni. Przed oddaniem budynku w najem został on wyposażony w sprzęt gaśniczy oraz znaki ewakuacyjne i ochrony P.POŻ a także w urządzenia klimatyzacyjne.

Wnioskodawczyni nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić żadnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie przyszłych najemców. Cała nieruchomości jest wynajęta obecnemu najemcy na cele biurowe.

Wnioskodawczyni dla uzyskiwania przychodów z najmu składników majątku prywatnego teraz ani w przyszłości nie będzie zatrudniać żadnych osób. Nie korzysta dla obsługi najmu z wydzielonego rachunku bankowego, nie będzie korzystać z żadnego specjalnie wydzielonego pomieszczenia biurowego, nie będzie utrzymywała porządku w wynajmowanych lokalach oraz nie będzie zajmowała się ich administracją.

Obsługa najmu nie jest zlecona innemu podmiotowi. Umowy najmu są tak skonstruowane, aby to najemcy byli odpowiedzialni za wynajęte przez nich lokale, to do nich będzie należało m.in. utrzymanie czystości w lokalu, czy obsługa administracyjna.

W celu utrzymania budynku w odpowiednim stanie technicznym, umożliwiającym jego wykorzystywanie, po stronie wynajmujących leży pilnowanie terminów przeglądów technicznych budynku. Wnioskodawczyni jako współwłaściciel budynku musi posiadać wiedzę o jego stanie technicznym tak aby mieć pewność, iż może oddawać go w najem osobom trzecim, nie narażając ich tym samym na utratę zdrowia czy życia. Przeglądy takie wykonywane są raz na kilka lat.

Umowa najmu przewiduje wykonywanie przez Wnioskodawczynię drobnych napraw i remontów związanych ze zwykłym użytkowaniem nieruchomości, jednak z uwagi na dobry stan techniczny budynku, nie ma potrzeby podejmowania takich działań.

Zgodnie z Interpretacjami indywidualnymi nr 0115-KDIT3.4011.507.2018.2 MPL Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. oraz nr 0115-KDIT3.4011 497.2018.2.PSZ) z dnia z 19.12.2018 r. najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Działalnością gospodarczą nie mogą być utożsamiane czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem — mają na celu zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny z zachowaniem ogólnie przyjętych reguł gospodarności. Mimo iż znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości (podpisanych umów) sama w sobie, co do zasady, nie przesądza o tym. że najem stanowi w istocie działalność gospodarczą, to jednak może wymuszać zorganizowanie i ciągłość działań właściwe tej działalności i być punktem odniesienia do oceny intencji podatnika w tym zakresie. Wymaga bowiem zazwyczaj szeroko zakrojonych działań (chociażby w zakresie poszukiwania najemców) i doboru środków, jakimi posługuje się przedsiębiorca, by utrzymać i wzmacniać swoją pozycję na rynku świadczonych usług. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wynajem przedmiotowej nieruchomości nie wymusza na Wnioskodawczyni żadnych działań mających charakter zorganizowany czy ciągły.

Nie są prowadzone żadne czynności związane z pozyskiwaniem nowych najemców (budynek wynajęty jest jednej firmie), nie są prowadzone żadne czynności administracyjne związane z budynkiem. Po stronie Wnioskodawczyni leży wystawianie faktur i pilnowanie terminów przeglądów okresowych (wymaganych prawem budowlanym) a więc czynności nie odbiegające od normalnego wykonywania prawa własności.

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówi, że 8,5% stawkę ryczałtu stosuje się do przychodów z tzw. prywatnego najmu i dzierżawy, ale tylko do kwoty 100.000 zł. Od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustęp 13 przytoczonej regulacji dodaje zaś. że w przypadku osiągania przez małżonków takich przychodów, wskazany limit dotyczy łącznie obojga małżonków.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a. kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przychody z najmu mogą być zatem rozliczane w ramach dwóch różnych źródeł przychodu:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zwanych potocznie przychodami z prywatnego najmu.

Art. 6 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odnosi się zatem do przychodów z najmu nierozliczanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż małżonek Wnioskodawczyni przychody z najmu rozlicza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni może w pełni wykorzystać u siebie limit 100.000 zł w najmie prywatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W tym miejscu należny jeszcze raz zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Istotne znaczenie choć nie decydujące mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem działań podatnika np. to czy posiadane nieruchomości są przeznaczone przede wszystkim na cele inwestycyjne w postaci czerpania zysków z najmu, czy jedynie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu i mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od zwyczajowego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy najmu, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich te umowy są zawierane.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 z późn. zm.) - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został zmieniony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania prawnopodatkowej przychodów z najmu do właściwego źródła ma przede wszystkim całokształt okoliczności faktycznych danej sprawny, sposób wykonywania najmu, a nie wybór tej kwalifikacji dokonany przez podatnika, czy też brak urzędowej rejestracji tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości/lokali spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką połowy nieruchomości położonej w (\`(...)\`) o powierzchni 1054 m2. Budynek składa się z jest jednej powierzchni biurowej (parter i I piętro), w skład której wchodzą łącznie 4 pomieszczenia sanitarne, 2 pomieszczenia socjalne, 34 wydzielone pomieszczenia biurowe i użytkowe. Wnioskodawczyni czerpie przychody z połowy przedmiotu najmu. Do nieruchomości przypisanych jest 34 miejsc parkingowych (Wnioskodawczyni wynajmuje 1/2 z 34 miejsc tj .17). Nieruchomość ma charakter biurowy. Budynek wraz z prawem do wyłącznego korzystania z przynależnych do niego miejsc parkingowych został oddany w najem na podstawie zawartej Umowy najmu. W chwili obecnej podpisana jest jedna umowa najmu (z jednym najemcą) do dnia 31 lipca 2022 r. z możliwością jej przedłużenia.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami. Wynajmowana nieruchomość nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności, nie jest związana z prowadzoną działalnością. Najem stanowi odrębne od prowadzonej działalności gospodarczej źródło przychodu. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni traktuje jako zabezpieczenie finansowe na przyszłość dla niej i rodziny. Z uwagi na posiadanie stałych dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, zysk z najmu nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawczyni priorytetu. Obecny stan techniczny budynku jest dobry w związku z tym nie są planowane żadne działania mające na celu przystosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy. Wnioskodawczyni nie korzysta i nie zamierza korzystać z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu będzie realizowała we własnym zakresie.

W przyszłości Wnioskodawczyni nie wyklucza poszukiwań nowego najemcy poprzez zamieszczanie ogłoszeń w internecie, korzystając ze specjalnego portalu służącego do łączenia interesów osób poszukujących powierzchni biurowych z interesami osób, które takie powierzchnie oferują.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu Budynku (w skład którego wchodzą 4 pomieszczenia sanitarne, 2 pomieszczenia socjalne, 34 wydzielone pomieszczenia biurowe i użytkowe) oraz 17 miejsc parkingowych, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie jest najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Wnioskodawczyni angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawczyni z wykonywanych działań de facto uczyniła źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania. Nie ma wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia, świadcząc usługi na rzecz osób trzecich w sposób ciągły i zorganizowany, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie działania Wnioskodawczyni, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności związane z zagospodarowaniem posiadanego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawczyni bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce również w rozpatrywanym przypadku jest jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb wyłącznie osób trzecich (pomieszczenia biurowe). Sposób wykonywania najmu z uwagi na jego powtarzalność, zarobkowy charakter oraz jego zorganizowanie spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób realizacji przedmiotowego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. W rozpatrywanej sprawie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - tego rodzaju działania nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem nieruchomości (pomieszczeń i miejsc parkingowych) spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko organu potwierdzają m.in. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2769/15, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1487/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1139/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.