Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.254.2016.2.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-21
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…..”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…..”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd …. jest gminną jednostką samorządową utworzoną na podstawie Uchwały nr …. Rady Miejskiej …. z dnia 12 września 2012 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej „Zarząd Zieleni Miejskiej” ….. i nadania jej statutu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) Zarząd Zieleni Miejskiej w ….. jest jednostką organizacyjną Miasta ….. działającej w formie jednostki budżetowej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy – Miasta ….., a pobrane dochody odprowadza na rachunek tegoż budżetu. Podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy jednostki. Przedmiotem działalności Zarządu jest w szczególności: wykonywanie zadań pozostających w zakresie utrzymania parków oraz zieleńców w szczególności, utrzymania terenów zielonych w mieście, utrzymanie zieleni wysokiej (drzew i krzewów) oraz zieleni dekoracyjnej w pasach drogowych, urządzanie nowych obszarów parków i zieleńców na terenie miasta …., prowadzenie ogrodu botanicznego w zakresie obowiązków ustawowych, sprawowanie ochrony nad rezerwatami przyrody na terenie Miasta ….., prowadzenie edukacji przyrodniczej oraz popularyzowanie aktywnych form wypoczynku. W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zm.) Zarząd Zieleni Miejskiej ….. jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

Zarząd Zieleni Miejskiej w ramach realizacji zadań związanych z działem zieleni urządzonej administruje (zarządza) parkami, skwerami i zieleńcami …\`(...)\` Są to tereny zieleni miejskiej ogólnie dostępne, w parkach organizowane są liczne imprezy o charakterze kulturalnym, sportowym i rekreacyjnym. Prowadzone są prace z zakresu bieżącego utrzymania terenów zieleni miejskiej, prace ogrodnicze, porządkowe, remontowo-naprawcze, usługi z zakresu przeglądów placów zabaw oraz inwestycje.

Miasto …. jako osoba prawna ubiega się o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej …. na inwestycję pod nazwą „…..”, a jednostką realizującą zadanie będzie Zarząd Zieleni Miejskiej ….. We wniosku należy wskazać czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie inwestycji.

W ramach zadania będą przeprowadzone następujące prace: Montaż 13 słupów solarnych (słupy solarne, panele fotowoltaiczne monokrystaliczne, akumulatory żelowe, oprawy LED) do oświetlenia alejek na terenie Parku im. …….

Elementy oświetlenia zamocowane będą na słupach stalowych z powłoką antykorozyjną oraz z dodatkową powłoką lakierniczą (malowanie proszkowe) wysokości 8 m. Odległość słupa od alejki wynosi od 1-1,5 m. Energia słoneczna będzie pobierana poprzez panele fotowoltaiczne monokrystaliczne (dwa na każdym słupie) o mocy min. 205 Wp każdy. Panele mocowane będą na wierzchołku słupa na specjalnej konstrukcji zamocowanej na wysokości ok. 8 m od poziomu gruntu. Zastosowane panele pokryte będą szkłem hartowanym o niskiej zawartości żelaza oraz folią poprawiającą wytrzymałość termiczną modułów, zabezpieczone będą mechanicznie ramą z anodowanego aluminium. Faktury dokumentujące koszty w związku z realizacja zadania będą wystawiane na jednostkę Zarząd Zieleni Miejskiej.

Efekty zrealizowanego zadania Zarząd Zieleni Miejskiej zamierza wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wstęp do parku jest bezpłatny dla mieszkańców ….. jak i osób spoza miasta. Sporadycznie ZZM dzierżawi tereny parku lub pobiera opłaty za wykorzystanie parku do celów komercyjnych oraz innych. Stowarzyszenia, fundacje organizują imprezy plenerowe. Zarząd Zieleni Miejskiej wystawia wówczas fakturę na podstawie umowy zawartej z dzierżawcą/korzystającym z parku. Usługa jest opodatkowana stawką 23%.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, iż: Zarząd Zieleni Miejskiej będzie ponosił wydatki i otrzymywał faktury w 2016 roku. Zgodnie z Zarządzeniem Nr …. Prezydenta Miasta ….. z dnia 8 czerwca 2016 roku planowane jest wprowadzenie centralnego rozliczenia VAT w jednostkach budżetowych i zakładzie budżetowym Miasta …. od dnia 1 stycznia 2017 roku. Wydatki objęte zakresem wniosku będą ponoszone przez Zarząd Zieleni Miejskiej przed centralizacją. Zarząd Zieleni Miejskiej dokonuje odrębnych rozliczeń podatku VAT od Miasta …… Miasto w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zarząd Zieleni Miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zarząd Zieleni Miejskiej …. może odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania pn. „…..”?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji powyższego zadania Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji. Towary i usługi, które będą nabywane w związku z realizacją zadania pod nazwą „…..” nie będą związane z wykonywaniem przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych. Park im. „….” jest parkiem nieoświetlonym, a jest miejscem uczęszczanym przez mieszkańców. Brak oświetlenia powoduje, że po zmroku jest to teren niebezpieczny. Lampy solarne są doskonałym rozwiązaniem, w przypadku oświetlenia miejskich terenów zieleni, gdyż podstawą ich działania jest powszechnie dostępna energia słoneczna. Są zatem zaliczane do tzw. odnawialnych źródeł energii (OZE). Lampy solarne czerpiąc energię słoneczną, magazynują ją w specjalnych akumulatorach, a wytwarzana energia eklektyczna do zasilania opraw LED nie powoduje emisji CO2 oraz SO2. Zastosowane rozwiązanie w postaci montażu lamp solarnych jest rozwiązaniem, które w przyszłości przyczyni się do oszczędności finansowych związanych z niższymi kosztami ponoszonymi za zakup energii.

Sporadyczne i krótkotrwałe dzierżawy terenu parku nie mogą przesądzić zdaniem Wnioskodawcy o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących realizacji ww. zadania. Uzyskiwanie wpływów z dzierżawy na terenach parków nie jest głównym celem, dla którego Zainteresowany zakłada i utrzymuje tereny zielone w mieście. Podstawowym przedmiotem działalności ZZM, zgodnie ze statutem, jest utrzymywanie urządzonych terenów zielonych (w taki sposób aby mogli z nich korzystać bezpiecznie i komfortowo dla mieszkańców miasta).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 wynika zatem, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, co oznacza, że wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowany przez Ministerstwo Finansów komunikat z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że zostaną podjęte odpowiednie prace legislacyjne w celu uregulowania przedmiotowych zagadnień oraz z uwagi na fakt, że stosowany obecny model rozliczeń nie będzie kwestionowany, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza zrealizować zadanie pod nazwą „……”.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

W każdym przypadku należy dokonać więc oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Jak wskazał Wnioskodawca, efekty zrealizowanego zadania zamierza wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jakkolwiek Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie wskazał, iż sporadycznie dzierżawi tereny parku lub pobiera opłaty za wykorzystywanie parku do celów komercyjnych oraz innych, które to czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to jednak nie sposób stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego zadania będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Związek z czynnościami opodatkowanymi wydatków poniesionych z tytułu realizacji zadania pn. „…..” nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczyć będzie terenów ogólnodostępnych, z których użytkownicy będą korzystali nieodpłatnie.

W rozpatrywanej sprawie projekt pn. „…..” służyć będzie niewątpliwie wszystkim mieszkańcom, a zatem dotyczyć będzie interesu powszechnego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…..”, ponieważ ww. wydatki nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja traci również aktualność w przypadku scentralizowania przez gminę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, tj. rozliczania zarówno podatku należnego, jak i naliczonego od czynności dokonywanych przez wszystkie jednostki organizacyjne gminy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.