Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-477/14-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Czy w świetle art. 13 Konwencji, przychody (dochody) uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce G R na rzecz Nabywcy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: Luksemburg; opodatkowanie; przychód; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 13 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 13 umowy polsko – luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Spółka”) jest spółką akcyjną utworzoną pod prawem luksemburskim, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Luksemburgu. Spółka jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu, podlegającym w Luksemburgu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji (ani stałej placówki dla wykonywania wolnego zawodu).

Spółka jest 100% udziałowcem w spółce celowej G R Sp. z o.o. („G R ”) z siedzibą w Polsce. Działalność spółki G R obejmuje realizację projektów z zakresu energii wiatrowej w Polsce.

Aktualnie, spółka G R prowadzi prace wstępne zmierzające do realizacji przedsięwzięcia pn. „Budowa Farmy R wraz z Infrastrukturą towarzyszącą” w gminie. Planowane przedsięwzięcie obejmie budowę maksymalnie 13 turbin o mocy do 3MW każda oraz głównego punktu odbioru wraz z przyłączeniem do publicznej sieci elektroenergetycznej (dalej: „Projekt”).

W skład wybudowanej farmy wiatrowej będą wchodziły między innymi następujące środki trwałe:

*   zespół elektryczno-wiatrowy (turbina), składający się z m. in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji energetycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz;
*   wieża i fundament.

Elektrownia wiatrowa jest skonstruowana w ten sposób, iż wieża jest w sposób trwały przymocowana do fundamentu, który jest trwale związany z gruntem. Wieża jest stalowa, w kształcie rury i na niej umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną tj. turbina wiatrowa. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie jest przekształcana za pomocą generatora w energię elektryczną.

W trakcie prowadzenia Projektu (na etapie budowy elektrowni wiatrowej), prowadzona budowa elektrowni zostanie sklasyfikowana w bilansie spółki G R jako „środki trwale w budowlie” oraz „zaliczki na środki trwałe w budowie”. Spółka zakłada, że wartość bilansowa powyższych aktywów będzie stanowiła przeważającą część wartości księgowej wszystkich aktywów w spółce G R .

Po ukończeniu budowy elektrowni wiatrowej, części elektrowni wiatrowej (fundament i wieża) zostaną sklasyfikowane jako „budowla elektrowni wiatrowej” (w pozycji bilansowej budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”), natomiast zespół elektryczno-wiatrowy (turbina) zostanie sklasyfikowany jako „urządzenia techniczne i maszyny” - przy czym wartość bilansowa turbiny będzie stanowiła przeważającą część wartości księgowej aktywów w bilansie spółki G R .

Projekt będzie prowadzony na nieruchomościach gruntowych niestanowiących własności G R (ani własności Spółki). Spółka G R będzie uprawniona do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem (użytkownikiem wieczystym) przedmiotowej nieruchomości. Okres dzierżawy zostanie skorelowany z przewidywanym okresem życia farmy wiatrowej i wyniesie 25-30 lat. G R zawrze także dodatkowe umowy na korzystanie z nieruchomości dla potrzeb Projektu, przy czym okres tych umów będzie zasadniczo odpowiadał długości procesu budowlanego w ramach Projektu. Ponadto, G R będzie korzystała ze służebności przesyłu oraz służebności gruntowych.

Nieruchomości, na których prowadzony jest Projekt, nie są wykazywane w bilansie spółki G R.

Uwzględniając konieczność pozyskania dla Projektu znacznego finansowania, Spółka bierze pod uwagę możliwość zbycia części (prawdopodobnie 50%) udziałów aktualnie posiadanych przez Spółkę w spółce G R na rzecz polskiego inwestora (niepowiązanego ze Spółką), prowadzącego działalność w formie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Drugi Udziałowiec).

Projekt będzie finansowany z różnych źródeł, w tym, z kapitału udostępnionego przez udziałowców oraz pożyczek, kredytów, w tym, udzielonych przez bank(i).

Intencją Spółki oraz potencjalnego Drugiego Udziałowca jest doprowadzenie do realizacji Projektu w ramach spółki G R - tj. wybudowanie przez G R Farmy Wiatrowej R wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a następnie zbycie wszystkich udziałów w spółce G R na rzecz osoby trzeciej (dalej: „Nabywca”). Zbycie udziałów w G R ma nastąpić niezwłocznie po uzyskaniu przez tę spółkę koncesji na wytwarzanie energii. Innymi słowy, Spółka oraz Drugi Udziałowiec nie są zainteresowani posiadaniem udziałów w spółce G R po zakończeniu budowy Farmy Wiatrowej R, tj. na etapie, gdy spółka ta rozpocznie juz prowadzenie działalność operacyjnej w ramach farmy wiatrowej (oraz zacznie uzyskiwać przychody z produkcji i dystrybucji energii).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 13 Konwencji, przychody (dochody) uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce G R na rzecz Nabywcy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 13 Konwencji, przychody (dochody) uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce G R na rzecz Nabywcy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Na podstawie art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Spółki przenoszącej własność udziałów, tj. w Luksemburgu.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

1.  Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów (akcji) w świetle postanowień Konwencji

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce dokonywanej przez udziałowca z siedzibą w Luksemburgu wynikają z zapisów art. 13 Konwencji.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ustęp 4 stanowi, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania łub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z brzmieniem ust. 5, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem art. 13 ust. 5 Konwencji znajduje zastosowanie w takim przypadku gdy przenoszonego majątku/aktywów nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii wymienionych w poprzedzających go ustępach art. 13 Konwencji. Zdaniem Spółki, dla celów opodatkowania przedmiotowej transakcji w szczególności nie znajdują zastosowania:

*   art. 13 ust. 2 Konwencji gdyż, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie posada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji (ani stałej placówki dla wykonywania wolnego zawodu),
*   art. 13 ust. 4 Konwencji regulujący opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce, której majątek składa się głownie z majątku nieruchomego z tego względu, że majątek spółki G R nie obejmuje składników o charakterze majątku nieruchomego.

Zatem w opinii Spółki, zyski ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce G R dokonywanej przez jej udziałowca - Spółkę z siedzibą w Luksemburgu będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Spółka prezentuje poniżej.

1.  Definicja majątku nieruchomego

Wymóg stosowania definicji z prawa krajowego

Zważywszy na fakt, ze Spółka nie posiada w Polsce zakładu, zyski z dokonywanej przez Spółkę sprzedaży udziałów w polskiej spółce G R mogłyby być opodatkowane w Polsce tylko w takich okolicznościach, gdyby wartość tych udziałów w więcej niż 50 procentach pochodziła bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce (art. 13 ust. 4 Konwencji). W przeciwnym razie, zyski takie będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu, gdzie Spółka przenosząca własność ma siedzibę (art. 13 ust. 5 Konwencji). Zatem z punktu widzenia przedmiotowych regulacji, kluczowe znaczenie ma pojęcie majątku nieruchomego, które stanowi podstawę dla rozstrzygnięcia, czy w przypadku zbywanych przez Spółkę udziałów w spółce G R zostanie spełniony warunek określony w art. 13 ust. 4 Konwencji.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 Konwencji, jeżeli z treści jej przepisu nie wynika Inaczej, każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których Konwencja ma zastosowanie.

Dodatkowo, w kwestii definicji „majątku nieruchomego”, art. 13 ust. 1 Konwencji odsyła do art. 6 Konwencji. Brzmienie art. 6 ust. 2 Konwencji potwierdzą ze określenie majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa, w którym majątek ten jest położony (tu: prawo polskie).

Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 201 3 r. „ sygn. III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez każde z Umawiających się Państw, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja \[….\]. Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. \[….\] Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie. \[…\]”

W tych okolicznościach, dla potwierdzenia, ze zyski z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce G R przez jej udziałowca - Spółkę z siedzibą w Luksemburgu nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, kluczowe jest zweryfikowanie, czy wartość udziałów w G R pochodzi, w więcej niż 50 procentach, z majątku nieruchomego, gdzie pojęcie majątku nieruchomego powinno być zgodne z nadanym mu przez polskie prawo.

Pojęcie nieruchomości na podstawie polskiego kodeksu cywilnego

W polskim prawie brak jest definicji „Majątku nieruchomego” ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poi. 93 z późn. zm.) - dalej: „KC posługuje się pojęciem nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na tle art. 46 § 1 KC można więc wyróżnić nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe i części budynków, czyli nieruchomości lokalowe. Nieruchomością gruntową jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności, przy czym stosunki prawne nad gruntem, stanowiącym własność jednej osoby, muszą być tożsame z prawem do gruntu (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2010 r., III CSK 66/10, Lex nr 150003). Nieruchomości budynkowe mogą powstać jedynie z mocy przepisów szczególnych, przy czym trzeba wskazać, że budynkiem jest tylko taki obiekt budowlany, który odpowiada określeniu budynku w prawie budowlanym. W szczególności definicja budynku nie obejmuje elektrowni wiatrowych, które w świetle prawa budowlanego klasyfikowane są jako budowle. Tym samym, elektrownie wiatrowe nie mogą tworzyć odrębnych „nieruchomości budynkowych”. Z kolei ustanowienie odrębnej własności lokalu (powstanie nieruchomości lokalowej) możliwe jest jedynie wówczas, gdy lokal taki znajduje się w budynku będącym częścią składową nieruchomości gruntowej lub budynku trwale z gruntem związanym, który sam stanowi odrębną nieruchomość zatem również ten typ nieruchomości nie może być identyfikowany na tle opisanego zdarzenia przyszłego.

Art. 48 KC precyzuje, ze do części składowych gruntu nalezą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa cywilnego, przez inne urządzenia do których odnosi się art. 48 KC, należy rozumieć między innymi budowle trwale związane z gruntem zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) - dalej. „Prawo budowlane”, a więc każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednakże, z uwagi na brak spełnienia kryterium trwałego związania z gruntem, częściami składowymi nieruchomości nie są tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Ponadto, do części składowych nieruchomości gruntowej nie należą przedmioty połączone z nieruchomością nawet w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku ( art. 47 § 3 KC).

W świetle przepisów KC, podstawowy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, a contrario, wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości (tak: W. J. Katner (w:) System prawa prywatnego, t. 1, s. 1180). Jeżeli - jak w niniejszym przypadku - nie zachodzą przesłanki do ustalenia odrębnych nieruchomości budynkowych lub lokalowych, znajduje zastosowanie art. 48 KC dotyczący części składowych gruntu oraz - w odniesieniu do ruchomości połączonych z nieruchomością w taki sposób, że stały się częściami składowymi nieruchomości - zasada superficies solo cedit, wyrażona wprost w art. 191 KC (zgodnie z powyższym przepisem, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową). Innymi słowy, w świetle powołanych przepisów KC, części farmy wiatrowej budowanej przez G R mogą stanowić bądź to część nieruchomości gruntowej (stanowiącej osoby trzeciej i użytkowanej przez G R na podstawie umowy dzierżawy), bądź też ruchomości. W żadnym razie natomiast nie mogą one być uznane za odrębny majątek nieruchomy należący do spółki G R .

Tymczasem, jak wskazuje art. 13 ust. 4 Konwencji oraz pkt 28.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, przy ocenie, czy udziały (akcje) spółki osiągają więcej niż 50% ich wartości z nieruchomości położonych w danym państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki. Trudno pominąć fakt że powyższa wskazówka odnosi się wyraźnie do „mienia należącego do spółki”, a nie jakiegokolwiek mienia wykorzystywanego przez spółkę w jej działalności. Jak podkreśla K. Bany, Spółki Mienia Nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji, Monitor Podatkowy z 2007 r. Nr 4, „Punkt 28.4 Komentarza do art. 13 mówi o „mieniu należącym do spółki”. Określenie „mienie” (property) lub w tekście francuskim „biens” jest użyte we wszystkich ustępach art. 13 oraz w kilku innych artykułach Modelowej Konwencji OECD, lecz nie jest ono zdefiniowane. Ma więc zastosowanie art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji, zgodnie z którym określenie ma takie znaczenie, jakie ma ono na podstawie prawa państwa stosującego Konwencję, jeżeli kontekst nie wymaga inaczej. Zwykłe znaczenie określenia „mienie” i sposób jego użycia w całym tekście Modelowej Konwencji wskazuje jednoznacznie, że ma zwyczajne znaczenie, które obejmuje każdy rodzaj prawa własnościowego dóbr materialnych i niematerialnych”.

Zakres pojęciowy „mienia należącego do spółki” w świetle polskiego prawa cywilnego

W polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w Części ogólnej KC oraz w Księdze drugiej KC - Własność i inne prawa rzeczowe. Artykuł 44 KC stanowi, że mienieni jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 KC, zgodnie z którym, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania.

W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności.

Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona staje się mieniem należącym do dzierżawcy.

Mając na uwadze przytoczone regulacje, należy stwierdzić, że „mieniem należących do spółki” G R z pewnością nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez tę spółkę na podstawie urnowy dzierżawy oraz innych umów o czasowe użytkowanie gruntu - spółka G R nie dysponuje w stosunku do tych nieruchomości prawem własności wymaganym dla uznania go za „mienie należące” do tej spółki w rozumieniu Konwencji. „Mieniem należących do spółki” G R nie są także budowle posadowione na takich nieruchomościach, które w świetle cytowanych przepisów KC nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Podsumowując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego:

*   ani części budowlanych elektrowni wiatrowej (tj. masztu i wieży) ani zespołu elektryczno-wiatrowego nie można uznać za odrębne nieruchomości - nie można ich bowiem zaliczyć ani do nieruchomości gruntowych, ani do nieruchomości budynkowych czy lokalowych. Powyższy wniosek dotyczy zarówno sytuacji, gdy budowa elektrowni wiatrowej została ukończona, jak i takiej, gdy jest ona w toku;
*   ponadto, nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy (i innych umów) stanowią „mienie należące do spółki” gdyż spółka G R nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności; mienieni spółki nie są także budowle posadowione na cudzych nieruchomościach.

1.  Podsumowanie: brak podstaw do opodatkowania sprzedaży udziałów w Polsce ze względu na zastosowanie art. 13 ust. 5 Konwencji

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że:

1.  Na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski osiągane przez podmiot z siedzibą w Luksemburgu (jak Spółka) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) mogą być opodatkowane w Polsce tylko wówczas, gdy wartość tych udziałów (akcji) w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce.
2.  W przeciwnym razie, zgodnie z ust. 5, zyski z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w polskiej spółce podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu.
3.  Wobec powyższego, w ocenie Spółki celem potwierdzenia, że dla opodatkowania planowanej transakcji zbycia udziałów właściwe będzie zastosowanie art. 13 ust. 5 Konwencji (a nie art. 13 ust. 4), należy wykazać, że:
    *   spółka G R w ogóle nie jest właścicielem majątku nieruchomego (w rozumieniu przepisów prawa polskiego), lub
    *   o ile G R jest właścicielem majątku nieruchomego (w rozumieniu przepisów prawa polskiego)- to udział takiego majątku nieruchomego w łącznej wartości bilansowej aktywów netto spółki G R nie przekracza 50 procent.
4.  Jak wynika z art. 3 ust. 2 oraz z art. 6 ust. 2 Konwencji, pojęcie „majątku nieruchomego” ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa polskiego.
5.  W świetle pkt 28.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, aby odpowiedzieć na pytanie, czy akcje spółki osiągają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% ich wartości z nieruchomości z nieruchomości położonych w danym państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki.
6.  Spółka G R nie posiada praw własności do żadnych nieruchomości gruntowych, nieruchomości budynkowych ani nieruchomości lokalowych w rozumieniu przepisów KC, brak jest zatem mienia nieruchomego należącego do spółki. W szczególności, w świetle przepisów polskiego KC, do mienia nieruchomego należącego do spółki nie zalicza się ani nieruchomość gruntowa należąca do innej osoby (wydzierżawiający) i jedynie użytkowana przez spółkę na podstawie odpowiednich umów, ani tez budowle posadowione na tej nieruchomości (które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem są mieniem należącym do wydzierżawiającego.

W tych okolicznościach bezprzedmiotowa jest weryfikacja procentowego „udziału majątku nieruchomego w łącznej wartości bilansowej aktywów netto” spółki G R . Spółka nie dysponuje bowiem prawem własności w stosunku do jakiegokolwiek mienia nieruchomego, a tym samym, brak jest takiego mienia należącego do spółki w rozumieniu Konwencji.

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia przez nią udziałów posiadanych w spółce G R , zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Konwencji. W konsekwencji, zyski z przeniesienia przez Spółkę własności udziałów w G R będzie podlegać opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Spółka jako zbywca ma siedzibę, tj. w Luksemburgu.

1.  Praktyka podatkowa

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w polskiej praktyce podatkowej. Przykładem jest treść indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-397/09-2/PS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w okolicznościach zdarzenia przyszłego, w ramach którego spółka z siedzibą w Danii planowała sprzedaż udziałów w polskich spółkach zależnych (utworzonych, podobnie jak G R , w celu realizacji budowy farni wiatrowych, składających się przede wszystkim z elektrowni wiatrowych). W ramach przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że planowana taka sprzedaż udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, ponieważ elektrownia wiatrowa nie stanowi „majątku nieruchomego” w rozumieniu przepisów polskiego prawa.

Należy wskazać, ze jakkolwiek powołana interpretacja została wydana na gruncie konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz 369, z późn. zm.), to art. 13 ust 5 tej konwencji zawiera analogiczne zapisy w zakresie opodatkowania zysków z przeniesienia własności akcji lub udziałów w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, jak art. 13 ust.4 Konwencji pomiędzy Polską a Luksemburgiem. W podobnie sposób również obie konwencje odsyłają do definicji zawartych w wewnętrznych przepisach prawnych danego państwa (tu. Polska).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.