Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.301.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję dotyczącą „X”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję dotyczącą „X” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję dotyczącą „X”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Od stycznia 2017 r. Gmina i inne jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe) prowadzą wspólne, scentralizowane rozliczenia dla celów VAT. Do końca 2016 r. zarejestrowanymi jako odrębni od Gminy podatnicy VAT czynni były m.in.: Zakład Budynków Komunalnych (dalej: „ZBK”), będący jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego oraz Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”), będący jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. W Mieście funkcjonuje również Miejska Biblioteka Publiczna (dalej: „MBP”), mająca status samorządowej instytucji kultury (której organizatorem jest Gmina) i posiadająca odrębną od Gminy osobowość prawną (MBP nie była objęta centralizacją rozliczeń VAT z dniem 1 stycznia 2017 r., bowiem instytucje kultury, jako posiadające osobowość prawną, nie podlegały takiej centralizacji).

W 2016 r. Gmina poprzez ZBK zrealizowała inwestycję pod nazwą „Przebudowa budynku użyteczności publicznej (\`(...)\`) – etap I” (dalej: „Inwestycja”). W wyniku przeprowadzonej Inwestycji powstała tzw. X. Jest to obiekt dostosowany do organizowania różnego rodzaju wydarzeń kulturalnych, dlatego wyposażony jest m.in. w trzy sale prób, salę widowiskową, trzy sale taneczne, salę plastyczną oraz salę pod studio nagrań (dalej: „X”). Inwestycja zakończona została w grudniu 2016 r.

W 2016 r. ponoszone były przez Gminę (poprzez ZBK) wydatki związane z realizacją Inwestycji. Faktury zakupowe wystawiane były przez dostawców towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z podaniem danych ZBK jako odbiorcy towarów i usług. Łączna wartość Inwestycji przekroczyła 15.000 PLN.

Historia wykorzystania budynku przedstawiała się w sposób następujący.

Budynek będący przedmiotem Inwestycji przed jej rozpoczęciem był przeznaczony przez Gminę (za pośrednictwem MOSiR) w latach 2007-2011 w całości do dzierżawy na rzecz zewnętrznego przedsiębiorcy, w celu prowadzenia przez tego przedsiębiorcę działalności usługowej oraz kulturalno-sportowej. Zgodnie z zawartą umową, dzierżawa budynku w części przypadającej na powierzchnię przeznaczoną na działalność usługową była odpłatna, natomiast w części przypadającej na powierzchnię kulturalno-sportową była nieodpłatna. W 2011 r. ww. umowa uległa rozwiązaniu, a obiekt został wyłączony spod administracji (trwałego zarządu) MOSiR i przekazany w administrowanie do ZBK, który to następnie podejmował kroki mające na celu ponowne wydzierżawienie budynku. Przykładowo, w 2012 r. przeprowadzono trzy przetargi w tej sprawie (bezskuteczne). Budynek pozostawał w administrowaniu ZBK w latach 2011-2016, z wyjątkiem 7-miesięcznego okresu w latach 2014-2015, gdy był przedmiotem użyczenia na rzecz zewnętrznego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z umową użyczenia, ZBK oddał wspomnianemu podmiotowi obiekt w bezpłatne używanie, a ten zobowiązał się przeprowadzić na własny koszt remont nieruchomości. Umowa uległa jednak wcześniejszemu rozwiązaniu na mocy porozumienia stron. Po przywróceniu w 2015 r. obiektu w administrowanie przez ZBK podjęto kroki zmierzające do rozpoczęcia Inwestycji. Podsumowując, w okresie przed rozpoczęciem Inwestycji obiekt będący jej przedmiotem wykorzystywany był przez Gminę (poprzez MOSiR i ZBK) zarówno do celów czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności nieopodatkowanych VAT, jak również – ze względu na swój stan techniczny – nie był wykorzystywany w żaden sposób (stał „pusty”), gdyż dopiero planowana Inwestycja miała przywrócić możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. Gmina podkreśla więc, że budynek będący przedmiotem Inwestycji (tj. obecnie X) zawsze historycznie w ciągu ostatnich kilku lat miał to przeznaczenie, że był wykorzystywany do celów dzierżawy opodatkowanej VAT oraz do celu udostępnienia nieodpłatnego, przy czym ze względu na stan techniczny przez pewien okres stał „pusty”, „oczekując” na Inwestycję.

Inwestycja, która trwała w 2016 r. była realizowana z zamiarem wykorzystywania budynku do czynności opodatkowanych VAT. Świadczy o tym fakt, że jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji, po oddaniu części obiektu do użytkowania, Gmina (poprzez ZBK) wynajęła podmiotowi zewnętrznemu wszystkie oddane do użytku pomieszczenia w obiekcie na cele prowadzenia w nich zajęć kulturalnych (w okresie od 16 listopada 2016 r.). Podstawą wynajmu części obiektu była umowa najmu oraz wprowadzony Zarządzeniem Burmistrza Miasta z dnia 9 lipca 2015 r. (dalej: „Zarządzenie”) tzw. Program „(\`(...)\`)”. Celem programu jest udostępnianie komunalnych lokali użytkowych podmiotom prowadzącym działalność kulturalną, według preferencyjnych stawek i w trybie określonym Zarządzeniem (zgodnie z Zarządzeniem, z udostępniania komunalnych lokali użytkowych korzystać mogą organizacje pozarządowe, fundacje i podmioty gospodarcze prowadzące działalność kulturalną). Wynajem ten był opodatkowany VAT.

Dodatkowo, Gmina w dniu 11 stycznia 2017 r. podpisała list intencyjny z MBP, zgodnie z treścią którego Gmina i MBP wyraziły wolę zawarcia umowy dzierżawy X (dzierżawa na rzecz MBP, która ma administrować X, w tym dokonywać w swoim imieniu wynajmu budynku na cele działalności kulturalnej). Strony określiły w nim również, że zawarcie umowy dzierżawy nastąpi dopiero po uzyskaniu stosownych zgód instytucji finansującej w tym przedmiocie (Inwestycja była bowiem przedmiotem dofinansowania ze strony Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wyłączyła cały obiekt (X) spod administracji ZBK i powierzyła to administrowanie MBP. Tymczasową podstawą administrowania X przez MBP została nieodpłatna umowa użyczenia. MBP weszła również (z dniem 1 stycznia 2017 r.) w prawa Gminy związane ze wspomnianą wyżej umową najmu pomieszczeń oddanych do użytkowania przed całkowitym zakończeniem Inwestycji (stała się jej stroną w miejsce ZBK). Do chwili obecnej MBP wynajmuje pomieszczenia w budynku X na rzecz podmiotów prowadzących działalność kulturalną (wynajem opodatkowany VAT).

Podsumowując, Gmina podkreśla, że budynek będący przedmiotem Inwestycji, stanowiący obecnie X:

*   historycznie służył działalności opodatkowanej VAT Gminy, wykonywanej poprzez MOSiR oraz ZBK (zasadniczo dzierżawa) oraz działalności nieopodatkowanej,
*   w trakcie realizacji Inwestycji był wykorzystywany przez Gminę (poprzez ZBK) do działalności opodatkowanej VAT (wynajem oddanych do użytkowania pomieszczeń na cele kulturalne),
*   ma służyć, zgodnie z intencją, jaka Gminie przyświecała już w trakcie realizacji Inwestycji, wyłącznie działalności opodatkowanej VAT Gminy, gdy uzyskane zostaną stosowne zgody instytucji finansującej (opodatkowana dzierżawa na rzecz MBP, co potwierdza podpisany list intencyjny).

Gmina zamierza dokonać tzw. wstecznej centralizacji VAT, tj. zamierza scentralizować rozliczenia VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych (w tym ZBK) począwszy od rozliczeń za styczeń 2016 r., w trybie i zgodnie z wymogami przewidzianymi w Ustawie o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Gmina nie odliczyła dotychczas VAT naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotową Inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy – mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe – Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na opisaną Inwestycję dot. X w przypadku dokonania „wstecznej” centralizacji począwszy od 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe – Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na opisaną Inwestycję dot. X w przypadku dokonania „wstecznej” centralizacji począwszy od 1 stycznia 2016 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z powyższego wynika, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W tym zakresie Gmina przedstawia kolejno swoje uzasadnienie poniżej.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w każdym wypadku, w którym Gmina podejmuje i prowadzi działalność na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nią zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Nie uchodzi wątpliwości, że Gmina wykonując swoje uprawnienia właścicielskie wobec X w przedstawiony wyżej sposób działa w oparciu o umowy cywilnoprawne (najem i dzierżawa stanowią umowy nazwane uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego) oraz w okolicznościach właściwych również dla podmiotów stricte komercyjnych.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezspornie występuje w charakterze podatnika VAT.

Wsteczna centralizacja VAT

W świetle postanowień ustawy centralizacyjnej, Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia na gruncie ustawy centralizacyjnej, pod następującymi warunkami, określonymi w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej:

*   Złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej (przy czym warunek ten uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych).
*   Uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.
*   Złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów.
*   Złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej.

W związku z wyżej wskazanymi przepisami ustawy centralizacyjnej uznać należy, że dokonanie „centralizacji wstecz” (od 1 stycznia 2016 r.) spowoduje, że od 1 stycznia 2016 r. Gminę i wszystkie jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) należy traktować jako jeden podmiot dla celów VAT ze wszystkimi tego konsekwencjami. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku takiej „wstecznej centralizacji”, przykładowo, jakikolwiek wynajem dokonywany przez Gminę za pośrednictwem jednostki organizacyjnej należy uznać za de facto wynajem dokonywany przez Gminę, który należy opodatkować „wstecznie” podatkiem VAT, a w konsekwencji Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z takim wynajmem.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania VAT i objęcia nim m.in. odpłatnych usług najmu i dzierżawy. Tego rodzaju czynności bezspornie stanowią bowiem usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie, jak już było wskazywane, są one umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w przepisach Kodeksu cywilnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obiekt stanowiący obecnie X od wielu lat zawsze był wykorzystywany – przynajmniej częściowo – do odpłatnej działalności Gminy opodatkowanej VAT. W szczególności, w latach 2007-2011 budynek był w całości przedmiotem dzierżawy na rzecz zewnętrznego przedsiębiorcy, który jednak w odniesieniu do części nieruchomości przeznaczonej na cele kulturalne został zwolniony z czynszu (wciąż jednak będąc zobowiązanym do uiszczania czynszu w pozostałym zakresie). Po rozwiązaniu przedmiotowej umowy, pomimo iż obiekt pozostawał niewykorzystywany, Gmina (poprzez ZBK) podejmowała działania mające na celu ponowne jego wydzierżawienie. Obiekt jednak był nieatrakcyjny i wymagał renowacji. Gmina podjęła więc racjonalne w przedstawionej sytuacji działanie i oddała obiekt w opisane wyżej użyczenie. Należy zauważyć, że umowa ta nie była w istocie całkowicie nieodpłatna, gdyż została skonstruowana w taki sposób, że biorący w używanie zobowiązał się przeprowadzić na własny koszt remont nieruchomości, a więc miała ona przynieść trwałą korzyść właścicielowi – Gminie. Opisane zamierzenie nie zostało jednak ostatecznie zrealizowane, toteż Gmina postanowiła przeprowadzić modernizację obiektu we własnym zakresie (poprzez ZBK). To wówczas podjęta została decyzja o przeznaczeniu obiektu po zakończeniu Inwestycji w całości do działalności opodatkowanej VAT (a nie jak dotychczas – jedynie częściowego). Dowodzi tego po pierwsze fakt, że już w trakcie robót Gmina oddała w opodatkowany VAT najem (w ramach programu „(\`(...)\`)”) wszystkie oddane do użytku pomieszczenia w obiekcie. Po wtóre natomiast fakt, że niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji Gmina podpisała z MBP list intencyjny, w którym strony jednoznacznie wyraziły wolę zawarcia umowy dzierżawy w odniesieniu do całego obiektu, jednocześnie odsuwając realizację tego zamierzenia w czasie jedynie ze względu na konieczność uzgodnienia możliwości takiego działania z instytucją finansującą. Dzierżawa ta stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT. Zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dzierżawy w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, obiekt stanowiący obecnie X historycznie zawsze służył przynajmniej w części działalności Gminy opodatkowanej VAT, a do opisanej Inwestycji Gmina przystępowała już z jednoznacznym zamiarem wykorzystywania nieruchomości w całości do działalności opodatkowanej VAT (świadczenia usług najmu i dzierżawy), o czym świadczą wskazane wyżej okoliczności.

Oznacza to, że – w ocenie Gminy – także przesłanka pozostawania wydatków (zakup towarów i usług związanych z modernizacją X) w związku z wykonywanymi przez podatnika (Gminę) czynnościami opodatkowanymi (wynajem opodatkowany VAT) jest spełniona.

Prowadzić to musi do uznania, zdaniem Wnioskodawcy, że Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na opisaną Inwestycję.

Gmina przy tym podkreśla, że stanowisko, zgodnie z którym wykorzystanie przez Gminę nieruchomości na cele świadczenia usług najmu i dzierżawy uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych z nią związanych, jest konsekwentnie prezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przykładowo, DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 19 marca 2014 r. znak ITPP2/443-142l/13/EB, stwierdził, że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli po zrealizowaniu inwestycji (remoncie i przebudowie starej szkoły na Ośrodek Kultury) Gmina bezpośrednio oddała/odda jej efekty do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, tj. czynności opodatkowanych, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach ww. inwestycji (…)”.

Podobnie uznał DIS w Poznaniu w interpretacji z 31 października 2016 r. znak ILPP2-3/4512-1-49/16-4/AK: „Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z udostępnieniem w 2016 r. CSA na rzecz Biblioteki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z obiektem”.

Tożsame stanowisko prezentuje także obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który przykładowo w interpretacji z 23 czerwca 2017 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.149.2017.1.MD podkreślił, że: „Jak wykazano wyżej, odpłatne udostępnienie przez Gminę Hali na rzecz GOK, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (\`(...)\`) Zatem z uwagi na związek przyszłych wydatków bieżących i ewentualnie inwestycyjnych dotyczących Hali, ponoszonych po zawarciu umowy dzierżawy z GOK, z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposobem wykorzystania X, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na opisaną Inwestycję dot. X w przypadku dokonania „wstecznej” centralizacji począwszy od 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wynika natomiast z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca, w art. 86 ust. 10-13 ustawy określił terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

I tak, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Powtórzyć należy, że przedstawione powyżej zasady wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Od stycznia 2017 r. Gmina i inne jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe) prowadzą wspólne, scentralizowane rozliczenia dla celów VAT. Do końca 2016 r. zarejestrowanymi jako odrębni od Gminy podatnicy VAT czynni były m.in.: Zakład Budynków Komunalnych (ZBK), będący jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego oraz Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR), będący jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. W Mieście funkcjonuje również Miejska Biblioteka Publiczna (MBP), mająca status samorządowej instytucji kultury (której organizatorem jest Gmina) i posiadająca odrębną od Gminy osobowość prawną (MBP nie była objęta centralizacją rozliczeń VAT z dniem 1 stycznia 2017 r., bowiem instytucje kultury, jako posiadające osobowość prawną, nie podlegały takiej centralizacji). W 2016 r. Gmina poprzez ZBK zrealizowała inwestycję pod nazwą „Przebudowa budynku użyteczności publicznej (\`(...)\`) – etap I” (Inwestycja). W wyniku przeprowadzonej Inwestycji powstała tzw. X. Jest to obiekt dostosowany do organizowania różnego rodzaju wydarzeń kulturalnych, dlatego wyposażony jest m.in. w trzy sale prób, salę widowiskową, trzy sale taneczne, salę plastyczną oraz salę pod studio nagrań (X). Inwestycja zakończona została w grudniu 2016 r. W 2016 r. ponoszone były przez Gminę (poprzez ZBK) wydatki związane z realizacją Inwestycji. Faktury zakupowe wystawiane były przez dostawców towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z podaniem danych ZBK jako odbiorcy towarów i usług. Łączna wartość Inwestycji przekroczyła 15.000 PLN. Inwestycja, która trwała w 2016 r. była realizowana z zamiarem wykorzystywania budynku do czynności opodatkowanych VAT. Świadczy o tym fakt, że jeszcze w trakcie realizacji Inwestycji, po oddaniu części obiektu do użytkowania, Gmina (poprzez ZBK) wynajęła podmiotowi zewnętrznemu wszystkie oddane do użytku pomieszczenia w obiekcie na cele prowadzenia w nich zajęć kulturalnych (w okresie od 16 listopada 2016 r.). Podstawą wynajmu części obiektu była umowa najmu oraz wprowadzony Zarządzeniem Burmistrza Miasta z dnia 9 lipca 2015 r. (dalej: Zarządzenie) tzw. Program „(\`(...)\`)”. Celem programu jest udostępnianie komunalnych lokali użytkowych podmiotom prowadzącym działalność kulturalną, według preferencyjnych stawek i w trybie określonym Zarządzeniem (zgodnie z Zarządzeniem, z udostępniania komunalnych lokali użytkowych korzystać mogą organizacje pozarządowe, fundacje i podmioty gospodarcze prowadzące działalność kulturalną). Wynajem ten był opodatkowany VAT. Dodatkowo, Gmina w dniu 11 stycznia 2017 r. podpisała list intencyjny z MBP, zgodnie z treścią którego Gmina i MBP wyraziły wolę zawarcia umowy dzierżawy X (dzierżawa na rzecz MBP, która ma administrować X, w tym dokonywać w swoim imieniu wynajmu budynku na cele działalności kulturalnej). Strony określiły w nim również, że zawarcie umowy dzierżawy nastąpi dopiero po uzyskaniu stosownych zgód instytucji finansującej w tym przedmiocie (Inwestycja była bowiem przedmiotem dofinansowania ze strony Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wyłączyła cały obiekt (X) spod administracji ZBK i powierzyła to administrowanie MBP. Tymczasową podstawą administrowania X przez MBP została nieodpłatna umowa użyczenia. MBP weszła również (z dniem 1 stycznia 2017 r.) w prawa Gminy związane ze wspomnianą wyżej umową najmu pomieszczeń oddanych do użytkowania przed całkowitym zakończeniem Inwestycji (stała się jej stroną w miejsce ZBK). Do chwili obecnej MBP wynajmuje pomieszczenia w budynku X na rzecz podmiotów prowadzących działalność kulturalną (wynajem opodatkowany VAT).

Gmina zamierza dokonać tzw. wstecznej centralizacji VAT, tj. zamierza scentralizować rozliczenia VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych (w tym ZBK) począwszy od rozliczeń za styczeń 2016 r., w trybie i zgodnie z wymogami przewidzianymi w ustawie o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (ustawa centralizacyjna). Gmina nie odliczyła dotychczas VAT naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotową Inwestycję.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji dotyczącej X w przypadku dokonania „wstecznej” centralizacji począwszy od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Art. 693 § 1 ww. ustawy stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem oraz dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że najem oraz dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że najem/dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przystąpił do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jeszcze w trakcie realizacji inwestycji, po oddaniu części budynku do użytkowania, Gmina wynajęła podmiotowi zewnętrznemu wszystkie oddane do użytku pomieszczenia w tej części obiektu. W styczniu 2017 r. Gmina podpisała list intencyjny z Miejską Biblioteką Publiczną na dzierżawę całego obiektu. Jednakże do czasu uzyskania zgody instytucji finansującej (Inwestycja była bowiem przedmiotem dofinansowania ze strony Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) cały obiekt został nieodpłatnie użyczony Miejskiej Bibliotece Publicznej.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż od początku realizacji Inwestycji miała ona służyć czynnościom opodatkowanym, pomimo jej obecnego wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to Gmina zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji będącej przedmiotem wniosku, w zakresie w jakim Inwestycja ta jest w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy – wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji dotyczącej X, która po zakończeniu realizacji jest najpierw wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatna umowa użyczenia na rzecz MBP), a następnie zostanie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, jednakże tylko w takim zakresie w jakim wydatki te są/będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem treści przepisów art. 91 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.