Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1096/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą udziałów w spółce prawa luksemburskiego przez Wnioskodawcę nie powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy w Polsce?
Słowa kluczowe: nierezydent; podatek; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu Spółki luksemburskiej ze zbycia udziałów w innej spółce prawa luksemburskiej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu Spółki luksemburskiej ze zbycia udziałów w innej spółce prawa luksemburskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, P. S.a.r.l. (dalej: Wnioskodawca), jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim. Spółka posiada siedzibę na terytorium Luksemburga i jest rezydentem podatkowym Luksemburga (podlega obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Luksemburgu). Spółka nie posiada w Polsce zakładu.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w innej spółce prawa luksemburskiego (PC S.a.r.l.). PC S.a.r.l. posiada siedzibę na terytorium Luksemburga i jest rezydentem podatkowym Luksemburga (podlega obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Luksemburgu). Spółka nie posiada w Polsce zakładu.

PC S.a.r.l. posiada 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Polska spółka jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa sprzedaż udziałów w PC S.a.r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą udziałów w spółce prawa luksemburskiego przez Wnioskodawcę nie powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą udziałów w spółce prawa luksemburskiego nie powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP): „Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów; bez względu na miejsce ich osiągania”. Ustęp 2 cytowanego artykułu stanowi, iż: „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zgodnie z art. 3 UPDOP powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Z powyższego wynika, iż zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Podmioty mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że opodatkowana w kraju jest całość ich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z punktu widzenia objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym nie jest konieczne, aby na terytorium Polski znajdowała się siedziba i zarząd podatnika. Wystarczające jest, żeby na terytorium Polski znajdowała się siedziba podatnika lub jego zarząd, a firma płaci w Polsce podatek dochodowy od każdego uzyskanego dochodu, bez względu na miejsce jego uzyskania.

Ze względu na miejsce siedziby Wnioskodawca nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski.

Podatnicy posiadający siedziby i zarząd poza terytorium Polski mogą podlegać tutaj obowiązkowi podatkowemu, jednak tylko w ograniczonym zakresie - jedynie w odniesieniu do dochodów, które osiągają na terytorium RP. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd.

Podmioty zagraniczne zgodnie z przepisami UPDOP podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że podmioty te zapłacą podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce tylko od dochodów uzyskanych na jej terytorium (tzw. zasada źródła). Podmioty zagraniczne zapłacą więc podatek dochodowy z tytułu wykonywanych w Polsce usług, sprzedawanych w Polsce towarów. Nie zapłacą natomiast w Polsce podatku od dochodów, których źródło znajduje się za granicą (np. z tytułu wykonanej poza terytorium Polski usługi).

Wymaga określenia, co należy rozumieć pod pojęciem uzyskania dochodu na (lub poza) terytorium RP. Przepisy podatkowe nie zawierają w tej kwestii dodatkowych wskazówek interpretacyjnych. O uzyskaniu dochodów na terytorium Polski mogą decydować takie okoliczności, jak np. miejsce zawarcia lub wykonania umowy, miejsce wykonywania pracy lub świadczenia usług przez pracowników podatnika - jeżeli ta praca (usługi) przyczyniają się do uzyskania przez pracodawcę przychodu, prowadzenie działalności produkcyjnej, położenie spółki wypłacającej dywidendę.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie zachodzi żadna z powyższych okoliczności. Sprzedaż udziałów w spółce luksemburskiej nie może być uznana za zdarzenie mające miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prawa wynikające z udziałów w spółce zagranicznej są prawem majątkowym wykonywanym poza terytorium Polski. Nie sposób również przypisać przychodów osiąganych z tytułu zbycia udziałów, dywidendy itp. do terytorium Polski. W konsekwencji nie znajduje zastosowania warunkujący powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego łącznik źródła.

Odnosząc się do kwestii powstania obowiązku podatkowego spółki luksemburskiej w Polsce, uwzględnić należy postanowienia Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga (dalej: Konwencja).

W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przepisy Konwencji mają zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami, które nie podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu (nieograniczonemu bądź ograniczonemu) ani nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji. W ocenie Wnioskodawcy na pytanie to należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Istotą Konwencji, a szerzej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o wzorzec Konwencji Modelowej OECD, jest uregulowanie sytuacji, gdy prawa do opodatkowania danego wydarzenia gospodarczego roszczą sobie dwa Państwa. Celem Konwencji, wyartykułowanym przez umawiające się Państwa w arendze umowy, jest zawarcie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Z celu tego należy wywieść wniosek, że Konwencja znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje zarówno w Polsce, jak i w Luksemburgu.

Planowana transakcja sprzedaży luksemburskiej spółki przez inną luksemburską spółkę nie zawiera czynnika międzynarodowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Odnosząc brzmienie wskazanych przepisów do opisanego stanu faktycznego, w opinii Spółki, nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż transakcja opisana w niniejszym wniosku nie generuje dla zagranicznej spółki obowiązku podatkowego w Polsce.

W szczególności zastosowania nie znajdzie art. 13 ust. 4 Konwencji, w świetle którego zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do którejkolwiek ze stron transakcji nie dojdzie do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Dopiero, w razie ustalenia, że dany podmiot podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ ani nie posiada siedziby, ani nie prowadzi tu działalności.

Analiza zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wskazuje, że planowana transakcja sprzedaży spółki prawa obcego przez inną spółkę prawa obcego powinna podlegać wyłącznie przepisom podatkowym państwa, w którym siedzibę mają podmioty, których dotyczyła będzie transakcja. Spółka prawa luksemburskiego sprzedająca inną spółkę prawa luksemburskiego nie zostanie w Polsce objęta ograniczonym, ani nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. W związku z tym nie zajdzie potrzeba stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą udziałów w spółce prawa luksemburskiego przez Wnioskodawcę nie powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r., nr 6, poz. 126.).

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art . 3 ust. 1 updop) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art . 3 ust. 2 updop).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej udziały PC S.a.r.l. należy uznać za prawa majątkowe w rozumieniu ww. art. 14 ust. 1 updop.

Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek podatkowy wymieniony w ww. przepisie może ulec modyfikacji na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej także UPO) z uwzględnieniem postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r., podpisanego w Luksemburgu dnia 7.06.2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964), zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 (art. 13 UPO) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 UPO).

Jak wynika z treści ww. art. 13 ust. 4 UPO, zysk z przeniesienia udziałów (akcji) powstaje zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony. W ocenie Organu nie ma przy tym znaczenia, w jakim państwie spółka, której udziały są zbywane ma siedzibę (również w państwie trzecim), pod warunkiem, że:

1.  osobą uzyskującą dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw (tu: Luksemburg),
2.  aktywa spółki, której udziały (akcje) są zbywane, których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie (tu: pośrednio z Polski).

Mając na uwadze powyższe, jeżeli wartość udziałów w PC S.a.r.l. w więcej niż 50% będzie pochodziła pośrednio (poprzez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski, to należy uznać, że dochód ze zbycia ww. udziałów powstanie na terytorium Polski.

W takim przypadku bowiem źródłem dochodu Wnioskodawcy będzie pośrednio nieruchomość położona w Polsce. Wartość udziałów PC S.a.r.l. pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Taki prawnopodatkowy (przyszły) stan faktyczny implikuje powstanie łącznika podatkowego w postaci miejsca położenia nieruchomości generującego pośrednio określony dochód dla PC S.a.r.l., a w efekcie determinujący wartość posiadanych przez Wnioskodawcę praw udziałowych w PC S.a.r.l., co ma wpływ na wielkość dochodu ze sprzedaży przez Wnioskodawcę tych praw.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w związku ze sprzedażą udziałów w PC S.a.r.l. nie powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy w Polsce, ponieważ zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej w przypadku, gdy dochód Wnioskodawcy będzie pochodził pośrednio w ponad 50% procentach z majątku nieruchomego położonego w Polsce (tj. gdy PC S.a.r.l. nie będzie posiadała innego majątku niż udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których z kolei wartość będzie pochodziła w ponad 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce), będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce (jako powstały na terytorium Polski), na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 updop oraz art. 13 ust. 4 UPO. Tym samym okoliczność, czy wartość udziałów w PC S.a.r.l. będzie pochodziła pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce będzie determinowała, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO i tym samym przedmiotowe dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.