Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.208.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Czy przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek, czy też celem ustalenia Limitu należy zsumować kwotę główną pożyczki i kwotę zapłaconych Spółce odsetek
Słowa kluczowe: kwota; limit; odsetki; pożyczka; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2017 r., który wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP 28 grudnia 2017r. (w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP) oraz za pośrednictwem poczty 28 grudnia 2017 r. (data wpływu do Organu 2 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek, czy też celem ustalenia Limitu należy zsumować kwotę główną pożyczki i kwotę zapłaconych Spółce odsetek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek, czy też celem ustalenia Limitu należy zsumować kwotę główną pożyczki i kwotę zapłaconych Spółce odsetek. Wnioskodawca 28 grudnia 2017 r. dodatkowo przesłał wniosek pocztową przesyłką poleconą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Spółka”), jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka jest twórcą grupy spółek o międzynarodowym zasięgu, których podstawowym obszarem działalności jest dystrybucja produktów i usług informatycznych służących do dalszej odsprzedaży. Spółka współpracuje z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej. W konsekwencji, zawiera ona transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu w art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy o CIT.

Przychody Spółki, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, za 2016 r. przekroczyły kwotę 100 mln EUR (przy czym Spółka wyjaśnia, że przy ustalaniu wysokości przychodów przeliczyła kwoty wykazane w PLN na EUR przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym 2016 r.). W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do przygotowania dokumentacji cen transferowych (dalej: „Dokumentacja”) i udokumentowania transakcji lub zdarzeń, które mają istotny wpływ na wysokość wykazywanego przez nią dochodu (straty). Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że jest świadoma tego, że - jako podmiot, którego przychody przekraczają 20 mln EUR - zobowiązana jest do przygotowania tzw. dokumentacji grupowej (dokumentacji wskazanej w art. 9a ust. 2d Ustawy CIT zawierającej informacje o grupie podmiotów powiązanych). Przez pojęcie Dokumentacji użyte w niniejszym wniosku Spółka rozumie dokumentację dotyczącą danej transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2b Ustawy o CIT.

Wątpliwości Spółki związane są z ustaleniem, które transakcje lub inne zdarzenia powinny zostać objęte Dokumentacją. W szczególności Spółka ma wątpliwości co do sposobu określania transakcji zaliczanych do transakcji lub zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Spółka nie jest pewna w jaki sposób powinna ustalić wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT, od której przekroczenia zależy obowiązek sporządzenia Dokumentacji.

Z ww. przepisu wynika, że próg istotności transakcji ustalany jest indywidualnie przez każdego podatnika. Za transakcje lub zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu lub straty podatnika, którego przychody przekroczyły kwotę 100 mln EUR, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 tys. EUR (dalej: „Limit”).

W 2017 r. Spółka była stroną następujących transakcji, które zostały zawarte z podmiotami powiązanymi w rozumieniu w art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy o CIT :

*   Zagraniczne Spółki Zależne:

Do zakresu działalności Spółki należy sprzedaż rozwiązań informatycznych na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych. Spółka posiada spółki zależne, które są z nią powiązane w rozumieniu w art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy o CIT (dalej: „Spółki Zależne”). Sprzedaż na rynkach, na których obecne są Spółki Zależne, tj. przykładowo w Rumunii, Czechach, Słowacji oraz w krajach adriatyckich, prowadzona jest wyłącznie przez Spółki Zależne. Innymi słowy Spółka sprzedaje towary i usługi do Spółek Zależnych, a Spółki Zależne zajmują się odsprzedażą nabytych od Spółki towarów i usług na rzecz podmiotów lokalnych. Warunki sprzedaży towarów lub usług ustalane przez Spółkę z poszczególnymi Spółkami Zależnymi są bardzo podobne. Można uznać, że są one rodzajowo podobne.

W ramach przyjętej strategii gospodarczej sprzedaż produktów na poszczególnych rynkach odbywa się bowiem za pośrednictwem Spółek Zależnych jako lokalnych spółek dystrybucyjnych pełniących równorzędną rolę do roli Spółki na obszarze Polski. W przypadku, gdy ostateczny odbiorca towaru lub usługi znajduje się na terenie objętym obszarem działalności danej Spółki Zależnej, wówczas rolę lokalnego dystrybutora pełni ta właśnie spółka. Z kolei w sytuacji, w której podmiot nabywający towary lub usługi znajduje się na terenie Polski lub innego państwa, w którym nie prowadzą działalności Spółki Zależne podmiotem dokonującym dystrybucji jest Spółka. Dążeniem Spółki jest prowadzenie działalności na jak największej ilości rynków i docelowo posiadanie w każdej z lokalizacji zależnej spółki lokalnej.

Spółka w 2017 r. zawierała ww. transakcje sprzedażowe ze Spółkami Zależnymi mającymi siedzibę w różnych krajach. Wartość transakcji polegającej na sprzedaży rozwiązań informatycznych zawieranych z poszczególnymi Spółkami Zależnymi była różna. W odniesieniu do niektórych Spółek Zależnych wartość transakcji przekroczyła Limit, a w wypadku innych Spółek Zależnych wartość transakcji nie przekroczyła Limitu.

Zdarza się też, że Spółka kupuje towary lub usługi od Spółek Zależnych. Skala tego rodzaju transakcji jest mniejsza. Może się jednak zdarzyć, że Spółka dokona w 2017 r. sprzedaży towarów lub usług do Spółki Zależnej i wartość takiej transakcji przekroczy Limit oraz jednocześnie dokona zakupu towarów lub usług od tej samej Spółki Zależnej i wartość takiej transakcji nie przekroczy Limitu. W ramach transakcji zakupu towarów lub usług Spółka może nabyć od Spółki Zależnej towary lub usługi, które uprzednio zostały przez Spółkę sprzedane do Spółki Zależnej (np. może się okazać, że Spółka Zależna nie znalazła odbiorcy na rynku lokalnym i odsprzedaje do Spółki, który wcześniej od niej kupiła).

*   Spółki Polskie:

Sprzedaż do Spółek Zależnych nie jest jedną sprzedażą realizowaną przez Spółkę z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 lub 4 Ustawy o CIT. Spółka dokonuje również sprzedaży towarów lub usług na rzecz polskich spółek powiązanych (dalej: „Spółki Polskie”). Warunki tej sprzedaży, funkcje pełnione przez Spółkę i Spółki Polskie w ramach transakcji, sposoby ustalenia wynagrodzenia, itp. są inne niż w wypadku sprzedaży realizowanej do zagranicznych Spółek Zależnych.

W 2017 r. Spółka dokonywała sprzedaży do Spółek Polskich, ale wartość transakcji sprzedażowej zrealizowanej z poszczególnymi Spółkami Polskimi, ustalana indywidualnie w odniesieniu do danej Spółki Polskiej, nie przekroczyła Limitu.

Spółka dokonywała też transakcji zakupu towarów lub usług od Spółek Polskich, ale wartość transakcji zakupowej zrealizowanej z poszczególnymi Spółkami Polskimi, ustalana indywidualnie w odniesieniu do danej Spółki Polskiej, nie przekroczyła Limitu.

*   Pożyczki:

Spółka udzielała w 2017 r. pożyczek zagranicznym Spółkom Zależnym. Kwoty pożyczane przez Spółkę na rzecz poszczególnych Spółek Zależnych były różne. Niektórym Spółkom Zależnym pożyczona została kwota przekraczająca Limit, a innym kwota, która nie przekraczała Limitu. Innymi słowy kwota główna określana w umowach pożyczki zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi Spółkami Zależnymi była różna.

Spółki Zależne płaciły na rzecz Spółki odsetki. Wysokość odsetek zapłaconych w 2017 r. przez którąkolwiek ze Spółek Zależnych nie przekroczyła Limitu.

Spółki Zależne i Spółki Polskie łącznie zwane są dalej „Podmiotami Powiązanymi”, a każda z tych spółek indywidualnie nazywana może być „Podmiotem Powiązanym”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Które transakcje polegające na udzieleniu pożyczki wymagają sporządzenia Dokumentacji?

Czy przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek, czy też celem ustalenia Limitu należy zsumować kwotę główną pożyczki i kwotę zapłaconych Spółce odsetek? (pytania oznaczone we wniosku Nr 4 lit. a)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek. Spółka uważa, że przy dokonywaniu oceny, czy transakcja udzielenia przez Spółkę pożyczki stanowi transakcję mającą istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) Spółki nie należy brać pod uwagę kwoty głównej pożyczki.

Zdaniem Spółki przy ustalaniu Limitu dla transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę zapłaconych Spółce odsetek. Wpływ na wysokość dochodu lub straty Spółki będą miały bowiem wyłącznie odsetki zapłacone Spółce przez Spółkę

Zależną jako pożyczkobiorcę. Takiego wpływu nie będzie miała kwota główna pożyczki, która - zarówno przy jej otrzymaniu, jak też przy zwrocie - będzie dla Spółki neutralna podatkowo.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2011 r., Znak: IPPB5/423-677/11-2/AS, która odnosiła się do analogicznej kwestii. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzić (\`(...)\`) należy, że w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej (\`(...)\`) - w sytuacji udzielenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprocentowanej pożyczki innej osobie prawnej będącej podmiotem powiązanym należy uwzględnić jako wartość transakcji jedynie kwotę odsetek od pożyczki jako zapłatę za jej udzielenie.

Uzasadniając powyższą tezę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że przy umowie pożyczki z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia — mamy do czynienia z prawem do korzystania z cudzej rzeczy, zapłatą za które są odsetki. Spółka w pełni zgadza się z tym poglądem. Można zatem odwołać się do analogii z innymi umowami przewidującymi prawo do korzystania z cudzej rzeczy, np. umową najmu, w ramach której właściciel oddaje najemcy rzecz do używania w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu. Przy określaniu wartości tego rodzaju transakcji na gruncie art. 9a Ustawy o CIT nie jest istotna wartość rzeczy oddanej do używania (odpowiednik sumy głównej pożyczki), a jedynie wartość wynagrodzenia w postaci czynszu.

Trzeba przy tym zauważyć, że powołana interpretacja została wydana na tle przepisów Ustawy o CIT obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2017 r., gdzie rolę obecnego art. 9a ust. 1d pełnił art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT. Przepis ten wskazywał transakcje z podmiotami powiązanymi, które były objęte obowiązkiem sporządzania Dokumentacji, uzależniając ten obowiązek wyłącznie od kryterium wartości transakcji. W art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT, ani w żadnym innym przepisie Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2017 r., nie było uwagi o tym, że wspomniany obowiązek jest uzależniony od tego, czy określona transakcja ma „istotny wpływ” na wysokość dochodu lub straty. Ów „istotny wpływ”, jako nieodłączna cecha transakcji objętej obowiązkiem dokumentacyjnym, został umieszczony w art. 9a Ustawy o CIT dopiero w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Skoro przed wspomnianą datą - przy ocenie wartości pożyczki - należało brać pod uwagę jedynie te wartości, które były istotne z punktu widzenia wyniku podatkowego, to takie podejście jest tym bardziej uzasadnione po dniu 1 stycznia 2017 r. Wniosek ten wynika z celowościowej interpretacji art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem dokumentacyjnym tylko tych transakcji, które pociągają za sobą istotne skutki podatkowe. Cel ten został wprost zadeklarowany w powołanych przepisach w ich aktualnym brzmieniu. Istotność skutku podatkowego została zdefiniowana w art. 9a ust. 1d przez odwołanie do kryterium wartości wyrażonego za pomocą określonych kwot. Byłoby zatem niewłaściwe wymagać od podatnika, by sporządzał Dokumentację transakcji pożyczkowych, których kwota główna przekracza progi określone w art. 9a ust. 1d, ale ich efekt podatkowy jest bez porównania mniejszy.

Do tego samego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT. Trzeba bowiem podkreślić, że zgodnie z jej regułami „nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne”, powołana zasada została potwierdzona w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15. Tymczasem przyjęcie, że kryteria powstawania obowiązku dokumentacyjnego mogą być ustalane z pominięciem warunku, wedle którego transakcje objęte Dokumentacją powinny mieć „istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika” oznaczałoby, że art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 9a ust. 1d Ustawy o CIT są interpretowane tak, jakby to sformułowanie - użyte expressis verbis w drugim z tych przepisów (a w pierwszym - z nieistotną modyfikacją) - było zbędne.

Teza, wedle której wartość pożyczki ustalana dla celów art. 9a Ustawy o CIT, powinna obejmować wyłącznie kategorie podatkowo istotne, takie jak zapłacone odsetki, znalazła też potwierdzenie w piśmiennictwie (m.in. H. Szarpak: Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi, cz. 3, Przegląd podatkowy nr 3/2006 r., s. 35-41 oraz M. Latkowski i D. Strzelec: Obowiązek dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi - wątpliwości wokół zasad ustalania limitów, Przegląd podatkowy nr 11/2012, s. 39-47).

Z uwagi na powyższe argumenty Spółka jest zdania, że przy ocenie, czy transakcja udzielenia pożyczki stanowi transakcję mającą istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) Spółki, należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek zapłaconych Spółce w danym roku podatkowym, za którą sporządzana jest Dokumentacja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    
    *   lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie – taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro. W ww. przepisach Ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl). Słowo „transakcja” definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (…).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do treści powołanego wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotami powiązanymi, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot (podmioty) powiązany(e), z którym(i) Wnioskodawca realizuje transakcje.

Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Treść przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłada więc na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość odsetek, prowizji i innych opłat, stanowiących zapłatę za udostępnienie kapitału, złożenie depozytu lub udzielenie gwarancji) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10) przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych.

Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku pożyczki) przez organy podatkowe lub organy kontroli celno-skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli celno-skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe lub organy kontroli celno-skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek zapłaconych lub uzyskanych w danym roku podatkowym (bez uwzględniania kwoty kapitału udzielonej, bądź zaciągniętej pożyczki) jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku, organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.).

Jednocześnie organ wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez Organ w niniejszej interpretacji jest spójne z dominującą linią interpretacyjną.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.