Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.466.2018.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet usługi montażu instalacji OZE, stawka podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców oraz użytkowników budynków użyteczności publicznej, w przypadku montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych oraz budynkach użyteczności publicznej, obowiązek zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla nabywanych usług montażu instalacji OZE oraz zastosowanie właściwej stawki podatku VAT w przypadku budynków mieszkalnych, budynków gospodarczych oraz budynków użyteczności publicznej, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkańców, okres rozliczeniowy, w którym powstaje prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego, opodatkowanie oraz stawka podatku VAT dla dofinansowania ze środków UE w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i budynkach użyteczności publicznej, brak obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności, za które mieszkańcy wnoszą wpłaty na rachunek bankowy Gminy
Słowa kluczowe: dofinansowanie; energia-źródło energii; gmina; kasa-kasa rejestrująca; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet kompleksowej usługi montażu instalacji OZE,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkańców,

*   braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności, za które mieszkańcy wnoszą wpłaty na rachunek bankowy Gminy,

*   stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w przypadku montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych,

*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla nabywanych usług montażu instalacji OZE w przypadku budynków gospodarczych,

*   stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków UE dotyczącego montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych

**–jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców oraz użytkowników budynków użyteczności publicznej, w przypadku montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych oraz budynkach użyteczności publicznej,

*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla nabywanych usług montażu instalacji OZE w przypadku budynków mieszkalnych i budynków użyteczności publicznej,

*   stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków UE dotyczącego montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych oraz budynkach użyteczności publicznej,

*   okresu rozliczeniowego, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkańców

**–jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dofinansowania ze środków UE w części dotyczącej montażu instalacji OZE:
    *   na/w budynkach mieszkalnych i budynkach gospodarczych **– jest prawidłowe,**
    *   na/w budynkach użyteczności publicznej **– jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla nabywanych usług montażu instalacji OZE:
    *   na/w budynkach mieszkalnych i gospodarczych mieszkańców **– jest prawidłowe,**
    *   na/w budynkach użyteczności publicznej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet usługi montażu instalacji OZE,

*   stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców oraz użytkowników budynków użyteczności publicznej, w przypadku montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych oraz budynkach użyteczności publicznej,

*   obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla nabywanych usług montażu instalacji OZE oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT w przypadku budynków mieszkalnych, budynków gospodarczych oraz budynków użyteczności publicznej,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkańców,

*   okresu rozliczeniowego, w którym powstaje prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego,

*   opodatkowania oraz stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków UE w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i budynkach użyteczności publicznej,

*   braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności, za które mieszkańcy wnoszą wpłaty na rachunek bankowy Gminy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 lipca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego odnośnie części pytania nr 3 i części pytania nr 4 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza realizować projekt, który ma na celu zamontowanie i uruchomienie instalacji OZE tzw. odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych) w budynkach użyteczności publicznej (Urząd, szkoły, hala sportowa) i w gospodarstwach domowych zlokalizowanych na terenie Gminy. Realizacja projektu planowana jest na rok 2018.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś priorytetowa IV: Gospodarka niskoemisyjna, Działanie IV.1: Odnawialne źródła energii, Poddziałanie IV.1.2: Odnawialne źródła energii i uzyskała dofinansowanie.

Gmina (Wnioskodawca) przygotowuje, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu Gminy oraz instytucje użyteczności publicznej.

W ramach projektu na terenie nieruchomości zlokalizowanych na terenie Gminy będą montowane instalacje do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł. Odbiorcami ostatecznymi (użytkownikami instalacji) będą mieszkańcy gminy oraz użytkownicy budynków użyteczności publicznej.

Energia wytworzona z montowanych instalacji OZE będzie wprowadzana do sieci energetycznej i zużywana na potrzeby własne (socjalno-bytowe) gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie i nie będzie używana na cele prowadzonej działalności gospodarczej/rolniczej oraz w budynkach użyteczności publicznej, realizujących zadania własne Gminy. Instalacje zlokalizowane będą na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych i budynkach użyteczności publicznej.

Realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.).

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza. Przedmiotowy projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu konkretnego zestawu OZE będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody, mieszkania, dostarczenie energii elektrycznej do urządzeń AGD itp. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, nie realizowała inwestycji odbiorcą ostatecznym w przedmiotowym projekcie może być osoba fizyczna, w tym prowadząca działalność gospodarczą lub działalność rolniczą (w takim przypadku do odbiorcy końcowego należy rozgraniczenie instalacji mieszkalnej od prowadzonej działalności).

Koszty kwalifikowane projektu złożonego do dofinansowania ze środków Unii Europejskiej stanowią: roboty budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE (kolektory słoneczne, kotły na biomasę, instalacje fotowoltaiczne), usługa nadzoru inwestorskiego, zarządzania projektem oraz promocji. Kosztem niekwalifikowanym jest podatek od towarów i usług VAT. Wartość dofinansowania wg umowy stanowi 78,85% wydatków kwalifikowanych, przy czym w przypadku instalacji na budynkach mieszkańców wartość dofinansowania wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych (wkład własny mieszkańców obejmuje: 15% kwalifikowanych kosztów netto instalacji, należny podatek VAT od całkowitej wartości instalacji oraz całość kosztów niekwalifikowanych).

Okres trwałości projektu wyniesie minimum 5 lat od momentu rozliczenia finansowego projektu. Koszty ubezpieczenia instalacji (koszt niekwalifikowany) przez okres trwałości projektu ponosił będzie mieszkaniec (użytkownik instalacji).

W celu realizacji projektu Gmina zawiera z mieszkańcami, którzy do niego przystąpią umowę w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z zakupem i montażem instalacji z zakresu odnawialnych źródeł energii (OZE), w budynku mieszkalnym lub gospodarczym stanowiącym własność mieszkańca. W ramach tej umowy Gmina zobowiązuje się do wykonania na nieruchomości mieszkańca instalacji odnawialnych źródeł energii (mogą to być następujące rodzaje instalacji: dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, dostawa i montaż instalacji kotłów na biomasę, dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych).

Instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne w zależności od decyzji mieszkańca i warunków technicznych mogą być montowane na budynkach mieszkalnych (wtedy zastosowany zostanie podatek VAT 8%) lub budynkach gospodarczych (podatek 23% VAT). Natomiast kotły na biomasę będą montowane w budynkach mieszkalnych. Budynki mieszkalne, w których będą montowane instalacje mają powierzchnię poniżej 300 m2 (wielkość tej powierzchni została określona przez mieszkańców w formularzach zgłoszeniowych) oraz umowie o ustaleniu wzajemnych zobowiązań. Budynki objęte projektem mieszczą się według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Gmina nie może wykluczyć, iż w projekcie będą budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa może przekraczać 300 m2. W związku z tym może się zdarzyć, iż nie wszystkie budynki objęte będą w całości społecznym programem mieszkaniowym według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zamontowane w ramach projektu urządzenia i instalacje przez okres 5 lat od zakończenia finansowego projektu stanowić będą własność Gminy i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom/współwłaścicielom/użytkownikom nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych gospodarstw domowych i korzystania z nich zgodnie z przeznaczeniem. W okresie tym mieszkańcy zobowiązują się we własnym zakresie i na własny koszt ponosić wydatki związane z eksploatacją oraz ubezpieczeniem całości instalacji. Po upływie okresu trwałości projektu całość instalacji na mocy odrębnej umowy, przejdzie na własność mieszkańca, co potwierdzone zostanie protokołem podpisanym przez obie strony. Instalacje będą montowane również na budynkach użyteczności publicznej (23% VAT).

Gmina zabezpieczy realizację projektu tj. przygotuje dokumentację, wyłoni wykonawcę instalacji odnawialnych źródeł energii oraz inspektora nadzoru, ustali harmonogram realizacji prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji udokumentowane będzie za pomocą faktur VAT wystawionych na Gminę X.

W wyniku przeprowadzonych postępowań, Gmina zawrze umowy na wykonanie robót budowlanych związanych z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji OZE tj. kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, w budynkach mieszkalnych i gospodarczych użytkowanych przez gospodarstwa domowe oraz na wykonanie usługi nadzoru inwestorskiego.

Dofinansowanie w wysokości 78,85 % całkowitych wydatków kwalifikowanych wpłynie z Instytucji Zarządzającej na rachunek bankowy Gminy. Mieszkańcy zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji (w wysokości 15% kwalifikowanych kosztów netto instalacji plus należny podatek VAT od całkowitej wartości instalacji oraz całość kosztów niekwalifikowanych) w formie wpłaty na rachunek bankowy Gminy. Ostateczna wysokość wpłaty mieszkańca ustalona zostanie po rozstrzygnięciu postępowań przetargowych i ustaleniu rzeczywistych kosztów inwestycji. Wpłaty będą dokonywane na rachunek bankowy Gminy. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy.

Realizacja inwestycji na terenie poszczególnych nieruchomości, tj. montaż i uruchomienie kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, będzie uzależniona od dokonania wpłat w pełnej wysokości.

Gmina zawrze ponadto z mieszkańcami – uczestnikami projektu również drugą umowę i będzie to umowa użyczenia, na podstawie której mieszkaniec – uczestnik projektu zobowiązany będzie do bezpłatnego użyczenia części nieruchomości na rzecz Gminy na okres realizacji i trwałości projektu.

Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji odnawialnych źródeł energii wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego i dokonają wpłaty – w wysokości 15% kwalifikowanych kosztów netto instalacji plus należny podatek VAT od całkowitej wartości instalacji oraz całość kosztów niekwalifikowanych.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane przez Nią wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje/podsumowuje:

*   Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.),

*   zakupy towarów i usług realizować będzie Gmina (inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina), a faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją zadania, o którym mowa we wniosku wystawiane będą na Gminę,

*   Gminie zostanie przyznana pomoc finansowa na realizację projektu z publicznych środków krajowych i unijnych, polegająca na refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez nią w wysokości oraz zgodnie z warunkami określonymi w RPO na lata 2014-2020,

*   Gmina otrzyma na konto dofinansowanie w ramach RPO 78,85% (są to dochody Gminy), mieszkańcy biorący udział w projekcie zobowiązani są wpłacić wkład własny 15% kwalifikowanych kosztów netto, należny podatek VAT od całkowitej wartości instalacji oraz całość kosztów niekwalifikowanych (wpłata mieszkańców to wynagrodzenie dla Gminy z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz osób fizycznych),

*   dokonywane wpłaty podlegają ustawie o VAT (opodatkowanie: 8% w przypadku budynków mieszkalnych, 23% w przypadku budynków gospodarczych i budynków użyteczności publicznej),

*   pomiędzy Gminą a mieszkańcami zawierane są umowy o warunkach współpracy,

*   Gmina będzie właścicielem instalacji OZE przez okres trwałości projektu (5 lat) – po tym czasie instalacja będzie własnością osób fizycznych,

*   realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy na mocy art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.),

*   Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT (zawierane są umowy i dokonywane wpłaty za świadczoną usługę).

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że:

1.  W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych;
2.  Wnioskodawca rozliczy się z otrzymanych środków finansowych po zakończeniu realizacji projektu (z osobami fizycznymi oraz Urzędem Marszałkowskim w …) na podstawie protokołu odbioru usługi oraz faktur VAT;
3.  Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych instalacji OZE;
4.  Otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców;
5.  Warunki podpisanych umów z mieszkańcami będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców;
6.  Umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez gminę. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
    1.  gdy Gmina nie uzyska pozytywnego wyniku na etapie oceny formalnej lub merytorycznej wniosku aplikacyjnego w ramach RPO,
    2.  gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach RPO,
    3.  gdy właściciel nieruchomości nie dokona wpłaty udziału własnego w terminie i wysokości wynikającej z umowy,
    4.  rozwiązania umowy użyczenia części nieruchomości;
7.  Kwota wpłaty dla wszystkich mieszkańców nie będzie taka sama. Jest ona uzależniona od wartości poszczególnych instalacji;
8.  Oprócz kosztów montażu kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych Gmina w ramach realizacji przedmiotowego projektu poniesie m.in. koszty związane z wykonaniem dokumentacji projektowej, usługami nadzoru inwestorskiego, zarządzaniem projektem czy promocją;
9.  W ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina nie będzie wnosiła wkładu własnego na finansowanie projektu. Gmina jest jedynie podmiotem pośredniczącym w pozyskaniu dotacji i realizacji ww. zadania pomiędzy osobami fizycznymi a Urzędem Marszałkowskim w … Wkład własny wnoszą mieszkańcy;
10.  Sprzedaż, z tytułu której będą uiszczane wpłaty na rachunek bankowy Gminy za uczestnictwo w przedmiotowym projekcie będzie dokonywana również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych;
11.  Zapłata przez mieszkańców 15% wkładu własnego z tytułu przedmiotowej inwestycji jest możliwa do zapłaty przelewem na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem poczty / banku / spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub w kasie Urzędu Miejskiego w …;
12.  Wnioskodawca jest właścicielem budynków użyteczności publicznej objętych realizacją ww. projektu (budynek Urzędu, budynki szkół, budynek hali sportowej);
13.  Świadczenia Gminy realizowane na rzecz użytkowników budynków użyteczności publicznej, o których mowa w opisie sprawy nie będą realizowane odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Koszty Instalacji na ww. budynkach poniesie Gmina;
14.  Gmina nie występowała do GUS o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zdaniem Gminy kompleksowa usługa będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
15.  Budynki mieszkalne, na których mają być wykonane czynności związane z montażem instalacji OZE zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
16.  Montaż instalacji OZE będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług;
17.  Wykonawca robót budowlanych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy;
18.  Zdaniem Gminy Wykonawca będzie świadczył usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług typu: 43.22.12.0 (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych), 43.29.19.0 (Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane);
19.  Gmina nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wszelkie usługi świadczyć będzie wyłoniony Wykonawca;
20.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Według jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców/użytkowników budynków użyteczności publicznej polegające na usłudze wykonania dokumentacji oraz usłudze montażu i – po upływie okresu trwałości Projektu – sprzedaży, w przypadku montażu instalacji OZE (kolektorów słonecznych / kotłów na biomasę / fotowoltaicznych) na:
    1.  budynkach mieszkalnych;
    2.  budynkach gospodarczych i budynkach użyteczności publicznej?
2.  Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców (właścicieli nieruchomości, na których będą montowane instalacje OZE), dokonane na rachunek bankowy Gminy jako 100% zaliczka na poczet usługi montażu i – po upływie okresu trwałości Projektu – sprzedaży danej instalacji OZE w ramach Projektu są opodatkowane podatkiem VAT?
3.  Czy Gmina posiada prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących instalacji OZE na budynkach stanowiących własność osób fizycznych oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać odliczenia?
4.  Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT? Jeśli tak, to jaką stawką 8% czy 23%?
5.  Czy wpłaty osób fizycznych dokonywane na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących?
6.  Czy do zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji OZE będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwróconego obciążenia, jeśli tak to w jakiej stawce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W przypadku usługi wykonania dokumentacji oraz usługi montażu instalacji OZE na i w budynkach mieszkalnych stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. Natomiast w przypadku usługi wykonania dokumentacji oraz usługi montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych i budynkach użyteczności publicznej stawką VAT właściwą jest stawka 23%.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966) za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane). Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),

*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (\`(...)\`) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu). Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z analizy przedstawionych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, który w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że instalacje OZE montowane na budynkach gospodarczych lub garażowych, innych niż budynki mieszkalne, nie połączonych z budynkami mieszkalnymi, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Wobec powyższego infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu oraz dla budynków instytucji użyteczności publicznej opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której stwierdzono, że: „obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Ad. 2)

Otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Gminy wpłaty mieszkańców dotyczące instalacji OZE na budynkach mieszkalnych podlegają opodatkowaniu w wysokości 8%, na budynkach gospodarczych w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w Projekcie, będzie montaż instalacji OZE (kolektory słoneczne / kotły na biomasę / instalacje fotowoltaiczne) w/lub na budynkach mieszkalnych lub na budynkach gospodarczych, na poczet wykonania których Gmina pobierze od mieszkańców określoną w umowie wpłatę.

Oznacza to, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. W opisanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina przyjmie rolę inwestora w ramach Projektu i nabędzie od wybranego przez siebie wykonawcy usługę wykonania instalacji OZE na wskazanych przez nią nieruchomościach. Nieruchomości te zostaną jej użyczone przez mieszkańców na cały okres trwałości Projektu i okres obowiązywania umowy. Powyższe prace Gmina zleci wykonawcy we własnym imieniu, jednakże działając na rzecz mieszkańców. Usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest każdy z mieszkańców. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umowy, gdzie zostało określone, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Oznacza to, że dokonane przez właścicieli nieruchomości wpłaty stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie pięciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

Reasumując, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi obejmującej realizację Projektu, na którą składa się m.in.: opracowanie dokumentacji projektowej, wyłonienie wykonawcy instalacji OZE oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu, na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Ad. 3)

Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy. Przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał Sprawiedliwości zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że usługi budowy instalacji OZE będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach Projektu wynikającego z faktur za:

*   wykonanie instalacji wraz z dostawą kolektorów słonecznych/kotłów na biomasę/zestawów fotowoltaicznych na budynkach osób fizycznych,

*   usługi nadzoru nad wykonaniem instalacji na budynkach osób fizycznych,

*   wykonanie usług promujących Projekt.

Koszty promocji podlegają odliczeniu w zakresie podatku VAT, w związku z faktem, iż polegać będą one na zamieszczeniu informacji promujących Projekt, w formie wskazanej w wytycznych do Programu RPO 2014-2020. W przypadku ww. usług i dostaw istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku należnego. Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Spełnione są dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołując ponownie art. 87 ust. 1 ustawy Gmina w konsekwencji ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie tego przepisu. Ponadto Wnioskodawca uważa, że Gminie przysługuje prawo do bieżącego odliczania kwot podatku VAT naliczonego, od faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji.

Ponownie przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy wskazać należy, że Gmina spełniać będzie wszystkie przesłanki, wpływające na prawo do odliczeń oraz nie będzie wypełniać przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jest fundamentalną zasadą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej i nie może być ograniczane, ani pod względem przedmiotowym ani czasowym. Oznacza to, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą być uregulowane w przepisach ustawowych.

W związku z powyższym, Gmina planuje na bieżąco odliczać podatek naliczony, od wydatków związanych z inwestycją, zgodnie z zasadą „niezwłocznego odliczania podatku naliczonego”, która oznacza, że podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającą przesłanką warunkującą prawo do odliczenia będzie cel wykorzystania ich w tym celu w przyszłości. W omawianej inwestycji będzie bowiem istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług montażu zestawów fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Podstawą do stosowania odliczenia, będą faktury dokumentujące dokonane wydatki. Dokonując zakupów towarów/usług, w związku z realizacją inwestycji, Gmina występować będzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z przyszłym wykorzystaniem zakupionych towarów/usług do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do bieżącego odliczania kwot podatku VAT naliczonego, od faktur związanych z wydatkami dotyczącymi realizowanej inwestycji. Od samego początku realizacji inwestycji intencją Gminy będzie wykorzystanie nabytych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, że Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego za okresy, w których nastąpiła zapłata za faktury dotyczące wykonania przedmiotowych instalacji.

Ad. 4)

Zdaniem Gminy, dofinansowanie ze środków UE podlega opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm

Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W niniejszej sprawie, otrzymane przez Gminę środki finansowe na realizację projektu stanowią dofinansowanie do instalacji dla mieszkańców i należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie (otrzymana przez Gminę kwota dofinansowania będzie przeznaczona na sfinansowanie wsparcia uczestników projektu (mieszkańców), a w przypadku nie otrzymania dotacji na dofinansowanie projektu Gmina nie będzie świadczyć usług na rzecz mieszkańców (końcowych beneficjentów projektu).

Z powyższego wynika, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków unijnych na poczet wykonania ww. usług będzie stanowiło dotację, w związku z otrzymaniem której po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Zatem otrzymana dotacja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu stawką 8% dla budownictwa mieszkaniowego i 23% jeżeli instalacje byłyby umieszczane na budynkach gospodarczych.

Ad. 5)

Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie dokonywane na rzecz Gminy nie wymagają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących.

Przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Niemniej jednak zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W części II załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów poz. 39 zostało wymienione „świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.”

W świetle tego należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie na rachunek bankowy Gminy nie wymagają ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Wpłaty mogą być dokonywane za pośrednictwem banku, poczty, czy spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Ponadto wpłaty mieszkańców udokumentowane będą poprzez wystawienie faktur VAT. Spełnione więc będą wymogi określone przepisami ww. rozporządzenia i Gmina nie jest zobowiązana do ewidencji wpłat od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w Projekcie przy użyciu kas rejestrujących.

Ad. 6)

Zdaniem Gminy, do zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji OZE (kolektorów słonecznych / kotłów na biomasę / instalacji fotowoltaicznych) będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwróconego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1h.

Gmina zobowiązana będzie do rozliczenia podatku należnego w obniżonej stawce 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12-12b w związku z art. 146a pkt 2 ustawy w przypadku budynków mieszkalnych, oraz w stawce 23% dla pozostałych budynków (gospodarczych i użyteczności publicznej).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Zdaniem Gminy, usługa zakupu i montażu instalacji OZE jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 pod poz. 25 – symbol PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Gmina jako usługodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym przypadku usługa montażu kolektorów słonecznych świadczona będzie przez Gminę na podstawie zawieranych z właścicielami poszczególnych nieruchomości umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji.

W związku z powyższym Gmina wykonując czynności z zakresu montażu instalacji OZE, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Gmina w drodze przetargu nieograniczonego wyłoni wykonawcę, który będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż instalacji OZE (kolektorów słonecznych / kotłów na biomasę / instalacji fotowoltaicznych). Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem).

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą instalacji OZE, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działająca w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Gmina zobowiązana będzie do rozliczenia podatku należnego w obniżonej stawce 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12-12b w związku z art. 146a pkt 2 ustawy w przypadku montażu instalacji na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym oraz w stawce 23 % w przypadku montażu poza takimi obiektami tj. w budynkach innych niż uznawane za objęte społecznym programem mieszkaniowym (budynki gospodarcze, budynki użyteczności publicznej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet kompleksowej usługi montażu instalacji OZE,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkańców,

*   braku obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności, za które mieszkańcy wnoszą wpłaty na rachunek bankowy Gminy,

*   stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w przypadku montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych,

*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla nabywanych usług montażu instalacji OZE w przypadku budynków gospodarczych,

*   stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków UE dotyczącego montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych

**–jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców oraz użytkowników budynków użyteczności publicznej, w przypadku montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych oraz budynkach użyteczności publicznej,

*   zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla nabywanych usług montażu instalacji OZE w przypadku budynków mieszkalnych i budynków użyteczności publicznej,

*   stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków UE dotyczącego montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych oraz budynkach użyteczności publicznej,

*   okresu rozliczeniowego, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkańców

**–jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dofinansowania ze środków UE w części dotyczącej montażu instalacji OZE:
    *   na/w budynkach mieszkalnych i budynkach gospodarczych – jest prawidłowe,
    *   na/w budynkach użyteczności publicznej – jest nieprawidłowe,

*   obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla nabywanych usług montażu instalacji OZE:
    *   na/w budynkach mieszkalnych i gospodarczych mieszkańców – jest prawidłowe,
    *   na/w budynkach użyteczności publicznej – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji. Ponadto uznano za zasadne udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w następującej kolejności: pytanie oznaczone jako nr 2, 1, a następnie 6, 3, 4, 5.

Jednocześnie na wstępie wskazać należy, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ad. 2 i 1

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania oraz właściwej stawki podatku VAT dla świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie mieszkaniec w ramach podpisanej z Gminą umowy oczekuje wykonania na jego nieruchomości instalacji odnawialnych źródeł energii. Ponadto, w kontekście zapytania Organu o klasyfikację statystyczną usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, Wnioskodawca sam wskazuje, że świadczy kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadczy na rzecz mieszkańca kompleksową usługę montażu (wykonania instalacji OZE), w ramach której usługa montażu instalacji OZE jest usługa dominującą, natomiast usługa wykonania dokumentacji, o której mowa w pytaniu nr 1 wniosku, stanowi usługę pomocniczą, służącą realizacji kompleksowej usługi montażu instalacji OZE.

Odnośnie natomiast opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet ww. kompleksowej usługi montażu instalacji, czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie będzie wykonanie instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych, na poczet którego Gmina pobiera wpłatę, wskazaną w umowie zawartej pomiędzy mieszkańcem a Wnioskodawcą.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyć świadczenia kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w przypadku montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, należy wskazać, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2

i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z kolei w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy instalacje kolektorów słonecznych oraz instalacje fotowoltaiczne będą montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, a kotły na biomasę – w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to kompleksowa usługa montażu ww. instalacji będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Odnośnie przedmiotowych instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych montowanych na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz kotłów na biomasę montowanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, należy wskazać, że stawka podatku VAT 8% dla świadczonej kompleksowej usługi montażu instalacji OZE znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Natomiast w przypadku kompleksowej usługi montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem kompleksowa usługa montażu ww. instalacji na budynkach gospodarczych, będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet kompleksowej usługi montażu instalacji OZE oraz stawki podatku VAT dla ww. kompleksowej usługi montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych, należało uznać za prawidłowe.

Oceniając natomiast całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stawki podatku VAT dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem Gmina nie uwzględnia, iż w przypadku budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2 dla świadczenia ww. kompleksowej usługi montażu instalacji OZE nie będzie miała zastosowania wyłącznie 8% stawka podatku VAT.

Z kolei odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla czynności Gminy na rzecz użytkowników budynków użyteczności publicznej, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina jest właścicielem budynków użyteczności publicznej objętych realizacją przedmiotowego projektu (budynek Urzędu, budynki szkół, budynek hali sportowej). Zatem Wnioskodawca nie będzie świadczyć usługi montażu instalacji OZE na rzecz innego podmiotu. Tym samym w odniesieniu do ww. budynków użyteczności publicznej nie wystąpią jakiekolwiek świadczenia usług czy też dostawa towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem bezpodstawnym jest rozpatrywanie stawki podatku VAT dla świadczenia Gminy na rzecz użytkowników budynków użyteczności publicznej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia Gminy na rzecz użytkowników budynków użyteczności publicznej, uznaje się za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany uznał, iż pomiędzy Gminą a użytkownikami budynków użyteczności publicznej dochodzi do świadczenia usług.

Ad. 6

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto w pkt 18 ww. artykułu ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji, w przypadku gdy znajduje zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz nabywcy fakturę, która nie zawiera stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, natomiast faktura powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca robót budowlanych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione dwa pierwsze warunki niezbędne dla zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi montażu instalacji OZE, będą mieścić się odpowiednio w grupowaniach według PKWiU 2008: 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Natomiast kompleksowa usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców – zdaniem Wnioskodawcy – będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W załączniku nr 14 do ustawy w poz. 25 oraz 29 wskazano usługi sklasyfikowane pod PKWiU: 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” oraz 43.29.19.0 „Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zatem ww. usługi montażu instalacji OZE stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym w odniesieniu do tych usług spełniony jest kolejny warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W celu określenia właściwego sposobu opodatkowania ww. nabywanych usług montażu instalacji OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.22.12.0 oraz pod PKWiU 43.29.19.0, które stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, należy przeanalizować czy Wykonawca świadczy te usługi, jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przypadku usług, które są wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają bowiem tylko te, które są świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w przypadku montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych i gospodarczych mieszkańców to mieszkaniec będzie inwestorem, natomiast Gmina będzie działała na rzecz mieszkańca w charakterze głównego wykonawcy usług montażu instalacji OZE. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca jako główny wykonawca działający na rzecz mieszkańca będzie zlecał wykonanie przedmiotowych usług Wykonawcy, Wykonawca ten działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zauważyć należy, że w analizowanym przypadku instalacje OZE będą montowane na/w nieruchomościach należących do danego mieszkańca i to dany mieszkaniec będzie użytkował te instalacje. Mieszkaniec podpisuje z Wnioskodawcą umowę, zgodnie z którą w zamian za montaż instalacji OZE, zobowiązuje się do uiszczenia wynagrodzenia obejmującego zwrot Wnioskodawcy określonej części kosztów zainstalowania OZE. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy jest zatem wykonanie instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Mieszkaniec podpisując umowę z Wnioskodawcą i wpłacając część kosztów za montaż instalacji OZE oczekuje wykonania tej instalacji na/w nieruchomości będącej jego własnością, natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się taką instalację wykonać. W konsekwencji podpisania umowy między mieszkańcem a Wnioskodawcą na nieruchomości mieszkańca zostanie wybudowana instalacja OZE, która będzie użytkowana tylko i wyłącznie przez mieszkańca i która stanie się własnością mieszkańca. Zatem to mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na/w nieruchomości instalacji OZE.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w przypadku montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców, Wykonawca będzie świadczyć na rzecz Gminy usługi montażu instalacji OZE sklasyfikowane pod PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.29.19.0 jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w przypadku usług montażu instalacji OZE sklasyfikowanych pod ww. PKWiU spełniony będzie również warunek, zgodnie z którym usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy musi być świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywając usługi montażu instalacji OZE w części dotyczącej montażu tych instalacji na/w budynkach mieszkalnych i gospodarczych mieszkańców, sklasyfikowane pod PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.29.19.0 od Wykonawcy, winien opodatkować te usługi na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przypadku bowiem nabywania przez Gminę od Wykonawcy ww. usług montażu instalacji OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.29.19.0 spełnione będą bowiem wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miał obowiązek zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia dla nabywanych usług montażu instalacji OZE sklasyfikowanych pod PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.29.19.0 dotyczących montażu tych instalacji na/w budynkach mieszkalnych i gospodarczych mieszkańców.

Zatem, stanowisko Gminy w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla nabywanych usług montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych i budynkach gospodarczych mieszkańców, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zastosowania stawki podatku VAT dla ww. usług montażu instalacji OZE wskazać należy, że w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, na/w których będą montowane – w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy – ww. instalacje OZE, właściwą stawką będzie – stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy – stawka 8%.

Natomiast odnośnie rozliczenia na zasadach mechanizmu odwróconego obciążenia nabywanych usług montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, stawka podatku VAT 8% dla nabywanych usług montażu instalacji OZE znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Także dla nabywanych usług montażu instalacji na/w budynkach gospodarczych mieszkańców, Wnioskodawca winien zastosować stawkę podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla nabywanych usług montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych mieszkańców, uznaje się za prawidłowe.

Natomiast oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla nabywanych usług montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców, należało uznać je za nieprawidłowe. Zainteresowany nie uwzględnia bowiem we własnym stanowisku, że w przypadku budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2 dla nabywanych usług montażu instalacji OZE nie będzie miała zastosowania wyłącznie 8% stawka podatku VAT.

Z kolei odnośnie właściwego sposobu opodatkowania nabywanych usług montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należy zauważyć, że – jak wskazano powyżej – Gmina, nabywając uprzednio od Wykonawcy usługi montażu instalacji OZE, nie będzie świadczyć następnie usług montażu instalacji OZE na rzecz innego podmiotu. Tym samym w odniesieniu do ww. budynków użyteczności publicznej, to Gmina będzie inwestorem, natomiast Wykonawca będzie działał na rzecz Gminy w charakterze głównego wykonawcy usług montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej. W konsekwencji, dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. W konsekwencji brak jest podstaw do rozstrzygania właściwej stawki podatku VAT dla ww. czynności.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia i zastosowania 23% stawki podatku VAT dla nabywanych usług montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, jest nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wyszedł z założenia, że pomiędzy Nim a użytkownikami budynków użyteczności publicznej będzie miało miejsce świadczenie usług.

Ad. 3

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji OZE na/w budynkach stanowiących własność osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto w świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie z wniosku wynika, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W świetle zatem powołanych okoliczności Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy czym zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach będzie przysługiwać w przypadku, gdy faktury te będą dokumentowały dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku natomiast – co będzie miało zastosowanie w niniejszej sprawie – gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy), podstawą do dokonania odliczenia podatku nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma bowiem wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, niezależnie czy podstawą do dokonania odliczenia będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, czy też odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu na rzecz mieszkańców należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca może dokonać odliczenia ww. podatku naliczonego należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 8 ustawy, jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca usług lub towarów, warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy, jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu ww. transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Powyższa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z powyższej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa na tle przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że odnośnie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkańców, tj. nabycia usług z tytułu których Gmina stanie się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowić będzie kwota podatku należnego z tytułu tego nabycia. Zatem, w tym przypadku – stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego za okresy, w których nastąpiła zapłata za faktury dotyczące wykonania przedmiotowych instalacji, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie ze środków UE w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców stanowi podstawę opodatkowana należy stwierdzić, że w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w części dotyczącej montażu instalacji OZE będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która – co do zasady – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy dotyczące opodatkowania dofinansowania ze środków UE w części dotyczącej montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych oraz budynkach gospodarczych, uznaje się za prawidłowe.

Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana – a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi montażu instalacji OZE.

W przedmiotowej sprawie zatem w przypadku umiejscowienia instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 dotacja związana bezpośrednio z tym świadczeniem będzie miała zastosowanie 8% stawka podatku VAT.

Z kolei dotacja związana z kompleksową usługą montażu instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT w tej części, która odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ww. obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Ponadto odnośnie budynków gospodarczych otrzymana dotacja będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków UE odnośnie budynków gospodarczych należało uznać za prawidłowe. Natomiast oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków UE w przypadku budynków mieszkalnych, należało uznać je za nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem nie uwzględnił faktu, iż w przypadku budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 300 m2 dla otrzymanej dotacji ze środków UE nie będzie miała zastosowania wyłącznie 8% stawka podatku VAT.

Z kolei w odniesieniu do realizowanej części projektu dotyczącej montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należy stwierdzić, że – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina jest właścicielem ww. budynków. Zatem Wnioskodawca nie będzie świadczyć usługi wykonania ww. instalacji ani dostawy na rzecz innego podmiotu. Tym samym otrzymana przez Zainteresowanego dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym brak jest podstaw do rozstrzygania właściwej stawki podatku VAT dla ww. dotacji.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ Gmina wyszła z założenia, że dofinansowanie ze środków UE części projektu dotyczącej montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 5

Odnosząc się do obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, że wynika on z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 39 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;

*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia, chyba że zachodzą przesłanki z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11.  kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12.  związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
13.  (uchylony).

Stosownie do § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia – przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 39 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

Zainteresowany wskazał, że zgodnie z zawartymi umowami mieszkańcy zobowiązani są dokonać 15% wkładu własnego na poczet realizacji przedmiotowego projektu. Zapłata przez mieszkańców 15% wkładu własnego z tytułu przedmiotowej inwestycji jest możliwa do zapłaty przelewem na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem poczty/banku/ spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej lub w kasie Urzędu Miejskiego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy mieszkańcy dokonujący wpłat będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub rolnikami ryczałtowymi, a wpłaty wnoszone będą w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczy, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-IN, należało uznać za prawidłowe.

Przy czym należy wskazać, że inne kwestie – w szczególności czy w przedmiotowej sprawie możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży w przypadku wpłat mieszkańców z tytułu ww. inwestycji w kasie Urzędu Miejskiego – nie były przedmiotem zapytania Gminy. Tym samym ww. kwestii nie rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.