Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-404/10-7/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-30
Teza: Podwyższenie i obniżenie podatku należnego oraz wystawianie zbiorczej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Oprócz czynszu, poszczególni najemcy zobowiązani są również do płacenia opłaty eksploatacyjnej na rzecz Spółki. Opłata ta stanowi zwrot na rzecz Spółki udziału najemcy we wszystkich kosztach rzeczywiście poniesionych przez Spółkę, na potrzeby bieżącego utrzymania i zarządzania budynkiem (tzw. części wspólnych budynku i jego otoczenia).

Co do zasady, opłata eksploatacyjna obejmuje udział najemcy w kosztach takich jak:

*   koszty mediów, poniesione w związku z funkcjonowaniem całej nieruchomości i budynku, w tym: powierzchni wspólnych i powierzchni komunikacyjnych,

*   koszty utrzymywania zieleni,

*   koszty sprzątania części wspólnych wraz z utrzymaniem zimowym,

*   koszty ochrony części wspólnych obiektu,

*   koszty podatku od nieruchomości,

*   koszty ubezpieczenia obiektu,

*   koszty opłaty za zarządzanie.

Zgodnie z umowami najmu, opłata eksploatacyjna płatna jest w 12 równych miesięcznych płatnościach, które łącznie będą równały się szacunkowej opłacie eksploatacyjnej za dany rok kalendarzowy, obliczonej przez Spółkę w oparciu o zakładane koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i budynku (udziałowi najemcy w rocznym budżecie opłat eksploatacyjnych). Rozliczenie tych płatności następuje na podstawie faktur wystawianych miesięcznie przez Spółkę.

Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych za dany rok podatkowy, również w następnym roku podatkowym. Po zakończeniu danego roku i otrzymaniu faktur od dostawców, na podstawie rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości i budynku, obliczana jest rzeczywista opłata eksploatacyjna. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z najemcą ewentualnej różnicy między łączną wysokością szacunkowej opłaty eksploatacyjnej wniesionej przez najemcę w danym roku oraz kwoty rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej naliczanej od najemcy za dany rok (dalej: „roczne rozliczenie opłaty eksploatacyjnej”). Ewentualna korekta opłaty eksploatacyjnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w stosunku do budżetowanej opłaty eksploatacyjnej, rzeczywiste koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości ulegną zwiększeniu, zmniejszeniu, czy też nie ulegną zmianie. Okoliczności te nie są znane ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy wartość rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej od danego najemcy za dany rok kalendarzowy okresu najmu (obliczonej po zakończeniu roku kalendarzowego) będzie niższa lub wyższa od szacunkowej opłaty eksploatacyjnej, Spółka będzie mogła dokonać rozliczenia tej różnicy poprzez wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej do faktur pierwotnych wystawionych za poszczególne miesiące w rozliczanym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wartość rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej od danego najemcy za dany rok kalendarzowy okresu najmu (obliczonej po zakończeniu roku kalendarzowego) będzie niższa lub wyższa od szacunkowej opłaty eksploatacyjnej, Spółka będzie mogła dokonać rozliczenia poprzez wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej, do faktur pierwotnych wystawionych za poszczególne miesiące w rozliczanym roku.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i rozporządzenia fakturowego nie odnoszą się wprost do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących dla tego samego odbiorcy. Jednocześnie przepisy te nie wyłączają takiej możliwości. Ugruntowana praktyka wskazuje natomiast, że podatnik może wystawiać zbiorcze faktury korygujące dla tego samego odbiorcy, o ile zawierają one wszystkie wymagane dane określone w rozporządzeniu fakturowym, dla danego rodzaju faktury korygującej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje m. in. następujące indywidualne interpretacje przepisów podatkowych:

*   z dnia 3 października 2008 r., sygn. IPPP1-443-1309/08-2/IZ,

*   z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-773/07-2/PW,

*   z dnia 17 października 2008 r., sygn. IBPP2/443-953/08/BW,

*   z dnia 28 października 2008 r. sygn., ILPP2/443-696/08-4/MR.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt i FSK 340/05.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, wystawienie zbiorczej faktury korygującej jest zatem dopuszczalne, o ile dokumentuje ona prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy określone dla faktur korygujących w § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia fakturowego. Ponadto, taka zbiorcza faktura korygująca winna zawierać wyszczególnienie wszystkich faktur, których dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Oprócz czynszu, poszczególni najemcy zobowiązani są również do płacenia opłaty eksploatacyjnej na rzecz Spółki. Opłata ta stanowi zwrot na rzecz Spółki udziału najemcy we wszystkich kosztach rzeczywiście poniesionych przez Spółkę, na potrzeby bieżącego utrzymania i zarządzania budynkiem (tzw. części wspólnych budynku i jego otoczenia).

Zgodnie z umowami najmu, opłata eksploatacyjna płatna jest w 12 równych miesięcznych płatnościach, które łącznie będą równały się szacunkowej opłacie eksploatacyjnej za dany rok kalendarzowy, obliczonej przez Spółkę w oparciu o zakładane koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i budynku (udziałowi najemcy w rocznym budżecie opłat eksploatacyjnych).

Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych za dany rok podatkowy, również w następnym roku podatkowym. Po zakończeniu danego roku i otrzymaniu faktur od dostawców, na podstawie rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości i budynku, obliczana jest rzeczywista opłata eksploatacyjna. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z najemcą ewentualnej różnicy między łączną wysokością szacunkowej opłaty eksploatacyjnej wniesionej przez najemcę w danym roku oraz kwoty rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej naliczanej od najemcy za dany rok (dalej: „roczne rozliczenie opłaty eksploatacyjnej”). Ewentualna korekta opłaty eksploatacyjnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w stosunku do budżetowanej opłaty eksploatacyjnej, rzeczywiste koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości ulegną zwiększeniu, zmniejszeniu, czy też nie ulegną zmianie. Okoliczności te nie są znane ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu stanowi przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonanie przez Wnioskodawcę usług dotyczących utrzymania i zarządzania przedmiotowymi nieruchomościami jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. w ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

W rozpatrywanej sprawie zaznaczyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, w szczególności obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo oraz wymieniać elementy kwotowe objęte tą samą stawką podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli faktury korygujące wystawione przez Spółkę w związku z podniesieniem bądź obniżeniem szacunkowej opłaty eksploatacyjnej będą zawierać sumaryczne ujęcie kwot obrotu wynikających z podwyższenia lub obniżenia cen świadczonych usług oraz pozostałe elementy wynikające z § 13 ust. 2 lub § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., to postępowanie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Rozstrzygnięcie dotyczące stanu faktycznego w tej samej kwestii zostało załatwione w odrębnej interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-6/AW.

Wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-2/AW i nr ILPP1/443-404/10-3/AW.

Wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek należny został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-4/AW i nr ILPP1/443-404/10-5/AW.

Natomiast, wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zmniejszenia lub zwiększenia przychodu wynikającego z faktury korygującej został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-315/10-2/MC i nr ILPB3/423-315/10-3/MC.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.