Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1532/09-6/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-05
Teza: Czy Bank jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT (wyodrębnionego przez wystawcę faktury na fakturze lub w odrębnej fakturze) od zakupu usług oraz towarów przeznaczonych następnie w całości do realizowania zobowiązań Banku wobec Agentów prowadzących placówki agencyjne, czyli do wykonywania czynności (usług) opodatkowanych VAT?
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 27 listopada 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 11 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lutego 2010 r. o pełnomocnictwo i brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: „Bank”) prowadzi działalność bankową m. in. za pomocą sieci placówek własnych (oddziałów, filii, punktów obsługi klienta), jak również placówek agencyjnych. Przedmiotowe placówki agencyjne działają pod nazwą (logo) Banku, jednak prowadzone są przez odrębne od Banku podmioty gospodarcze - przedsiębiorców (dalej jako: „Agenci”). Podmioty te świadczą na rzecz Banku szeroko rozumiane usługi pośrednictwa finansowego (kredytowego) m. in. pośrednictwo w udzielaniu kredytów, obsługa kasowa klientów Banku. Placówki agencyjne działają na zasadach zbliżonych do franczyzy na podstawie umów agencyjnych zawartych z Bankiem. Powyższe oznacza, iż w praktyce placówki agencyjne nie odróżniają się wizerunkowo od oddziałów/filii własnych Banku, ponieważ korzystają z niemalże tej samej zewnętrznej wizualizacji (szyld z nazwą Banku, materiały reklamowe i biurowe). Celem tego działania jest, aby klient nie odróżniał placówki agencyjnej od oddziału Banku. z drugiej strony w przypadku placówek agencyjnych Bank nie ponosi ryzyka finansowego otwarcia nowej placówki, ponieważ ryzyko to leży po stronie Agenta.

Agenci prowadzący placówki agencyjne korzystają z kampanii reklamowych oraz promocyjnych Banku, które wpływają na zwiększenie sprzedaży produktów Banku, a tym samym zintensyfikowanie świadczonych usług pośrednictwa. w kampaniach promocyjnych reklamowany jest bowiem Bank oraz jego produkty, natomiast Agenci działają na zewnątrz jako część Banku i oferują produkty promowane w reklamach Banku. Analogiczne zasady odnoszą się do wykorzystywania przez Agentów ujednoliconych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz biurowych. w celu standaryzacji procedur obowiązujących w Banku, Agenci posiadają dostęp i wykorzystują część systemu komputerowego i oprogramowania Banku, jak również korzystają z obsługi serwisu technicznego w zakresie sprzętu oraz oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z zawartą umową agencyjną Bank pobiera od Agentów opłaty typu franczyzowego. Na podstawie przedmiotowej umowy agencyjnej, w zamian za uiszczenie powyższej zryczałtowanej opłaty Bank udostępnia Agentom prawo do korzystania ze znaku towarowego i udziela wsparcia również w zakresie prowadzonych czynności agencyjnych oraz zapewnia im szereg świadczeń umożliwiających Agentom prowadzenie swojej działalności oraz zwiększenie jej efektywności m. in. poprzez: działania reklamowe, dbanie o wizerunek i logo Banku, dostarczanie materiałów reklamowych, jak również biurowych i eksploatacyjnych, zapewnienie placówkom agencyjnym dostępu do oprogramowania, jak również opieki serwisowej wykorzystywanego oprogramowania oraz obsługi kasowej itd.

Wysokość opłaty jest ustalona na poziomie rynkowym, czyli stosowanym i akceptowanym przez podmioty prowadzące placówki agencyjne będące podmiotami niezależnymi w stosunku do Banku. Podkreślić należy, iż zgodnie ze znaną praktyką rynkową w tym zakresie, niektóre banki, dostarczające analogicznych świadczeń placówkom partnerskim, ustalają należne opłaty na poziomie minimalnym lub nie pobierają w ogóle opłat, uwzględniając pośrednio koszty przyznanych świadczeń w algorytmie kalkulacji wynagrodzenia należnego pośrednikowi. Wysokość przedmiotowej opłaty bezpośrednio nie będzie odzwierciedlać ponoszonych przez Bank kosztów w związku z wykonywaniem obowiązków Banku wynikających z umowy agencyjnej zawartej z Agentami, co jest zgodne z ogólnie przyjętą praktyką.

Bank dokumentuje opłatę za świadczenie przedmiotowych usług wystawiając fakturę VAT do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który faktura jest wystawiana. Bank opodatkowuje wartość przedmiotowej opłaty zgodnie z podstawową stawką VAT (tj. 22%). Bank podkreśla, iż kompleksowa usługa świadczona w ramach zawartych umów agencyjnych nie została wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

Bank dokonuje zakupów od zewnętrznych dostawców (zakup usług reklamowych, informatycznych, marketingowych itd.) w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z umów z podmiotami prowadzącymi placówki agencyjne, jak również na własne potrzeby. Biorąc pod uwagę, iż nabywane usługi i towary mogą dotyczyć co do zasady zarówno potrzeb własnych Banku, jak i zobowiązań wynikających z umów zawartych z Agentami (co do zasady będą to te same usługi oraz towary), dostawcy powyższych usług będą dokonywać na fakturze (wyszczególnione pozycje na fakturze) lub w odrębnych fakturach wyodrębnienia wartościowego usług/towarów w części w jakiej – zgodnie z informacją Banku – dotyczą zobowiązań Banku wobec placówek oraz w części, w jakiej dotyczą kosztów własnych Banku.

Podział na fakturach będzie wynikał z przyjętego klucza alokacji poszczególnych zakupów do działalności placówek agencyjnych i w zależności od przedmiotu nabywanego świadczenia, będzie odzwierciedlał odpowiednio np. stosunek liczby placówek agencyjnych do placówek ogółem lub liczbę klientów obsługiwanych przez placówki do klientów ogółem lub liczbę/wolumen kredytów udzielonych za pośrednictwem placówek agencyjnych do kredytów ogółem itd.

Ponadto, na podstawie zawartej z Agentami umowy, Bank świadczy na ich rzecz kompleksową usługę franczyzową, której podstawowym celem jest zapewnienie funkcjonowania poszczególnych placówek jako pewnej całości w ramach sieci sprzedaży tworzonej zarówno przez Bank (placówki własne) jak i przez placówki agencyjne. Bank podkreśla, iż przedmiotowa usługa wskazana w zapytaniu nie składa się wyłącznie z udostępniania prawa do korzystania ze znaku towarowego. Prawo do korzystania ze znaku jest koniecznym składnikiem tej usługi, ale samym w sobie niewystarczającym dla Agentów w prowadzonej działalności, stąd dodatkowo w ramach usługi Bank udziela im wsparcia marketingowego, teleinformatycznego oraz zakupowego. Tym samym zryczałtowana opłata pobierana przez Bank będąca przedmiotem zapytania nie stanowi wynagrodzenia jedynie za usługi udostępniania znaku towarowego, lecz za świadczenie kompleksowej usługi.

Usługa taka nie została sklasyfikowana wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku. Niezależnie od powyższego Bank wskazuje, iż również usługa udostępniania prawa do korzystania ze znaku towarowego nie została sklasyfikowana wg PKWiU.

Jak zostało wskazane powyżej, usługa świadczona przez Bank w zamian za pobieraną opłatę zryczałtowaną polega m. in. na zezwoleniu Agentom (a więc podmiotom zewnętrznym) na używanie znaku towarowego Banku, jego nazwy handlowej, ale również udostępnianiu takim podmiotom know-how związanego z prowadzeniem placówek, udostępnianiu ulotek i materiałów reklamowych, udostępnianiu materiałów biurowych, udostępnianiu komputerowego systemu bankowego oraz sieci teleinformatycznej Banku, a w razie konieczności także obsługi serwisowej dotyczącej infrastruktury IT w danej placówce agencyjnej, zakupach określonych towarów niezbędnych do prowadzenia placówek partnerskich a następnie ich odsprzedaży Agentom.

Bank podkreśla, iż nie sposób powyższej usługi zaklasyfikować do jednego rodzaju usług sklasyfikowanych w PKWiU, stanowi ona bowiem swoistą mieszankę usług wskazanych powyżej, z których każda świadczona jest w zależności od konkretnych potrzeb zarówno danego Agenta (tak np. dostęp do sieci teleinformatycznej, czy serwis infrastruktury IT), jak i potrzeb Banku oraz Agentów (np. przeprowadzenie kampanii marketingowej). Na powyższą usługę składa się m. in. dostawa materiałów reklamowych sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług jako materiały reklamy komercyjnej, katalogi handlowe i tym podobne (PKWiU 22.22.12), usługi reklamowe (PKWiU 74.4), szeroko rozumiane usługi informatyczne (PKWiU 72) itp.

Należy w tym miejscu również zaznaczyć, że żadna z wyżej wymienionych usług nie stanowi usługi dominującej, a wszystkie one w pewnej „wiązce” świadczeń Banku na rzecz Agentów są usługami równorzędnymi.

Szczególnego podkreślenia wymaga również fakt, że ani kompleksowa usługa świadczona przez Bank na rzecz Agentów, ani żadna z jej składowych nie została wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług ani w innych przepisach przewidujących zwolnienie od tego podatku czy w innych przepisach ustawy przewidujących stawkę inną niż podstawowa.

Mając zatem na względzie fakt, że powyższa usługa nie została sklasyfikowana w PKWiU, Bank nie może wskazać klasyfikacji PKWiU dla usługi będącej przedmiotem zapytania, jak również dla usługi udostępniania prawa do korzystania ze znaku towarowego, która stanowi składową usługi całościowej. Niemniej jednak nie stanowi ona (ani usługi składające się na nią) żadnej z usług wymienionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przewidujących stawkę inną niż podstawowa, w konsekwencji powinna zostać opodatkowana stawką 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT (wyodrębnionego przez wystawcę faktury na fakturze lub w odrębnej fakturze) od zakupu usług oraz towarów przeznaczonych następnie w całości do realizowania zobowiązań Banku wobec Agentów prowadzących placówki agencyjne, czyli do wykonywania czynności (usług) opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem ogólnie obowiązujących ograniczeń (hotele, gastronomia itp.) niemających zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Jak zostało wskazane w opisie, Bank wykonuje czynności opodatkowane, czyli zakupywane towary i usługi będą przeznaczone do świadczenia opodatkowanych usług przez Bank na rzecz placówek agencyjnych. Przedmiotowe usługi są czynnościami opodatkowanymi, bowiem Bank w zamian za ich świadczenie otrzyma wynagrodzenie w formie zryczałtowanej opłaty typu franczyzowego, której wartość zostanie podwyższona o należny podatek VAT według 22% stawki.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, ma on prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w całości przeznaczonych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz placówek agencyjnych, niezależnie od faktu czy wynagrodzenie otrzymywane od placówek pokrywa w pełni poniesione przez Bank koszty wykonywania przedmiotowych czynności (usług).

Bank podkreśla, iż ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ na fakturach otrzymywanych od dostawców towarów i usług wyszczególnione zostaną zakupy związane odpowiednio działalnością Banku oraz przeznaczone dla placówek agencyjnych. Bank ma zatem możliwość bezpośredniego przyporządkowania zakupów związanych z działalnością zwolnioną oraz opodatkowaną. w konsekwencji, zdaniem Banku, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania odliczenie podatku naliczonego VAT z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada, wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym

\- stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (dalej jako: „Bank”) prowadzi działalność bankową m. in. za pomocą sieci placówek własnych (oddziałów, filii, punktów obsługi klienta), jak również placówek agencyjnych. Przedmiotowe placówki agencyjne działają pod nazwą (logo) Banku, jednak prowadzone są przez odrębne od Banku podmioty gospodarcze - przedsiębiorców (dalej jako: „Agenci”). Podmioty te świadczą na rzecz Banku szeroko rozumiane usługi pośrednictwa finansowego (kredytowego) m. in. pośrednictwo w udzielaniu kredytów, obsługa kasowa klientów Banku. Placówki agencyjne działają na zasadach zbliżonych do franczyzy na podstawie umów agencyjnych zawartych z Bankiem.

Agenci prowadzący placówki agencyjne korzystają z kampanii reklamowych oraz promocyjnych Banku, które wpływają na zwiększenie sprzedaży produktów Banku, a tym samym zintensyfikowanie świadczonych usług pośrednictwa. Analogiczne zasady odnoszą się do wykorzystywania przez Agentów ujednoliconych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz biurowych. w celu standaryzacji procedur obowiązujących w Banku, Agenci posiadają dostęp i wykorzystują część systemu komputerowego i oprogramowania Banku, jak również korzystają z obsługi serwisu technicznego w zakresie sprzętu oraz oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z zawartą umową agencyjną Bank pobiera od Agentów opłaty typu franczyzowego. Na podstawie przedmiotowej umowy agencyjnej, w zamian za uiszczenie powyższej zryczałtowanej opłaty Bank udostępnia Agentom prawo do korzystania ze znaku towarowego i udziela wsparcia również w zakresie prowadzonych czynności agencyjnych oraz zapewnia im szereg świadczeń umożliwiających Agentom prowadzenie swojej działalności oraz jej zwiększenie.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, nabywane towary i usługi są w całości przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz placówek agencyjnych.

Tak więc, w związku z tym, iż najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca jako spełniający ten warunek ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, w świetle powyższego, Bank jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT (wyodrębnionego przez wystawcę faktury na fakturze lub w odrębnej fakturze) od zakupu usług oraz towarów przeznaczonych następnie w całości do realizowania zobowiązań Banku wobec Agentów prowadzących placówki agencyjne, czyli do wykonywania czynności (usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem zaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 powołanej ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie stawki podatku została załatwiona w dniu 5 marca 2010 r. interpretacją nr ILPP1/443-1532/09-5/AI. z kolei, wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku oraz prawa do odliczenia został załatwiony w dniu 5 marca 2010 r. interpretacjami nr ILPP1/443-1532/09-7/AI oraz ILPP1/443-1532/09-8/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.