Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1114/10-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz wystawiania faktur.
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; miejsce; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz wystawiania faktur – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług oraz wystawiania faktur. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi wykonywane na terenie Polski na rzecz kontrahenta unijnego „C”. (podmiot duński), w zakresie usług consultingowych (głównie w obszarze inżynierii, ekonomii i środowiska), o symbolu PKWiU z 2004 r. - 74.20.

Kontrahent unijny - odbiorca jego usług - do celów podatku VAT podał numer identyfikacji podatkowej uzyskany w Polsce. W związku z powyższym, Zainteresowany świadczone usługi traktuje jako wykonywane dla podatnika polskiego i w fakturach sprzedaży VAT, stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Obecnie ten sam kontrahent unijny, rozszerzył swoją ofertę w stosunku do Spółki i zlecił jej sporządzenie danych wektorowych na podstawie wysokorozdzielczych zdjęć satelitarnych sporządzonych na terenach położonych poza obszarem UE.

Zdjęcia satelitarne kontrahent unijny dostarcza Wnioskodawcy za pośrednictwem poczty kurierskiej, na przenośnych dyskach twardych. Sporządzone przez Spółkę dane wektorowe, stanowią materiał do sporządzenia map.

Elementy, które sporządza Zainteresowany, przyporządkowane są do symbolu wg PKWiU z 2004 r. - 74.20.74.

Dla potrzeb realizacji kontraktu na sporządzanie danych wektorowych, kontrahent duński legitymuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez duński urząd podatkowy.

Wnioskodawca nie uwzględnił jednak numeru duńskiego i wystawił faktury z uwzględnieniem numeru identyfikacji podatkowej uzyskanym w Polsce, wobec czego, w fakturze naliczył podatek VAT w wysokości 22%.

Spółka stała na stanowisku, że jeżeli kontrahent duński zarejestrował się w Polsce i stał się podatnikiem polskiego podatku, to równocześnie nie może występować na terenie Polski jako podatnik duński.

Podmiot duński nie podziela stanowiska Spółki i prosi o zweryfikowanie zasadności jej postępowania w zakresie opodatkowania polskim podatkiem VAT świadczonych usług, dla których występuje jako odbiorca UE i podatnik od wartości dodanej w Danii, a nie jako podatnik polski.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, iż kontrahent unijny „C” realizuje w Polsce trzy kontrakty prowadzące do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Danią. Kontrakty te realizowane są w ramach umów konsorcjum zawartych przez „C” z partnerami krajowymi i zagranicznymi, gdzie „C” występuje jako lider konsorcjum bezpośrednio rozliczając się z całości zrealizowanych prac z polskim odbiorcą usług.

Są to następujące kontrakty:

1.  „Kontrakt na świadczenie usług w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej na projekt - Inżynier Kontraktu dla budowy pompowni ścieków G. i D. wraz z rurociągami tłocznymi oraz budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej dla lewobrzeżnego i prawobrzeżnego S. Numer Projektu: X”. Kontrakt ten został zawarty z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji w 2004 r. Jako kontynuację ww. kontraktu, dla potrzeb realizacji zadań inwestycyjnych w ramach programu „Poprawa (…)”, współfinansowanego z Funduszu Spójności, zawarto kolejną Umowę Konsorcjum w celu podpisania Kontraktu na Usługi „Umowa nr X, w sprawie zamówienia publicznego współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności”. Umowa ta została zawarta z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji w 2008 r. Kontrakt ten realizowany jest w konsorcjum z D. (Holandia), E. (Polska), H. (Dania).
2.  „Umowa nr X; Pomoc Techniczna; Opracowanie studium dotyczącego przygotowania projektu: Modernizacja linii (…) - granica państwa”. Umowa została zawarta z P. w 2006 r. Kontrakt ten realizowany jest w konsorcjum z B. (Polska), M. (Polska), E. (Polska), E. (Niemcy).
3.  „Umowa nr X na pomoc techniczną dla przygotowania projektu: Modernizacja linii (…)” Umowa została zawarta z P. w 2006 r. Kontrakt ten realizowany jest w konsorcjum z B. (Polska), M. (Polska), E. (Polska), E. (Niemcy).

Dla potrzeb realizacji kontraktu wymienionego w punkcie 1, „C” wynajmuje biuro w S. i utrzymuje środki trwałe, takie jak: sprzęt biurowy i komputerowy, fax, kopiarkę itp. Biuro wynajmowane jest od kwietnia 2010 r. Wcześniej „C” korzystała gościnnie z pomieszczeń biurowych udostępnionych przez polskiego konsorcjanta. Obsługa personalna biura spoczywa na konsorcjancie polskim, a obowiązki spoczywające na „C”, wykonywane są poprzez pracowników/a oddelegowanych w okresową delegację służbową.

Dla potrzeb realizacji umów wymienionych w punkcie 2 i 3, „C” wynajmowała biuro w W. (wyposażone w odpowiedni sprzęt biurowy, komputerowy, fax, telefon itp.). Biuro to wynajmowane było do marca 2008 r. Ponieważ kontrakty wymienione w punkcie 2 i 3 zostały praktycznie zakończone w 2009 r., w tej chwili prowadzona jest jedynie korespondencja na temat rozliczenia wzajemnych rozrachunków z P.

„C” dla tych kontraktów nie utrzymuje już żadnej infrastruktury na terenie Polski.

Oprócz ww. kontraktów, które realizowane były na przestrzeni kilku lat i nie doprowadziły do powstania zakładu „C” na terytorium Polski, realizowała ona w Polsce pomniejsze projekty (nie przekraczające 1 roku). W celu ich realizacji nie utrzymywała ona w Polsce żadnej infrastruktury, w tym w szczególności, nie wynajmowała biura, nie zatrudniała polskich pracowników, nie angażowała w realizację usług żadnych aktywów typu środki trwałe lub wyposażenie zlokalizowane na terytorium Polski. Zaangażowanie „C” ograniczało się w tym wypadku do podzlecenia określonych usług polskim wykonawcom (w tym Wnioskodawcy) oraz wizyt jej pracowników w Polsce. Część prac prowadzona była bezpośrednio w Danii.

Na chwilę obecną jedynym stałym miejscem prowadzenia działalności przez „C” w Polsce jest zatem biuro wynajmowane w S. Jego funkcjonowanie jest jednak związane ściśle z realizacją projektów wymienionych w punkcie 1.

Usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz kontrahenta duńskiego „C” nie pozostają w związku z ww. kontraktami i nie są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (przez które rozumieć należy biuro „C” w S.). Biuro to nie jest zaangażowane w składanie zamówień na usługi świadczone przez Spółkę ani w ich realizację.

Wizyty pracowników „C” w Polsce w sprawach związanych bezpośrednio z realizacją usług świadczonych przez Wnioskodawcę są bardzo sporadyczne i krótkotrwałe (jedno lub dwu dniowe) i dotyczą tylko tematów związanych ze sporządzaniem danych wektorowych. Wszystkie pozostałe uzgodnienia prowadzone są drogą e-mailową lub w formie telekonferencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Zainteresowany, w kontaktach handlowych z tym samym klientem, odbiorcą, może do celów podatku VAT traktować go:

1.  W przypadku świadczonych usług consultingowych na terenie Polski, dla wykonania których w zawieranych kontraktach odbiorca podaje polski numer identyfikacji podatkowej, przyjmować, że jest podatnikiem polskiego podatku VAT i naliczać w fakturach podatek VAT wg obowiązujących stawek?
2.  W przypadku świadczenia usług w zakresie sporządzania danych wektorowych (sporządzanie elementów do map), wykonywanych na materiałach pozyskanych przez kontrahenta z obszarów poza strefą unijną, gdzie w zawartych na wykonanie tych usług kontraktach podaje duński numer identyfikacji podatkowej, przyjmować, że jest kontrahentem i podatnikiem z obszaru UE i w tym przypadku nie naliczać podatku VAT, a informować w fakturze o obowiązku samonaliczania podatku od wartości dodanej?

Dodatkowo Spółka wskazała, iż stałym miejscem prowadzenia działalności jej kontrahenta jest Dania.

Zdaniem Wnioskodawcy, postrzeganie kontrahenta-zleceniodawcę do celów podatku VAT, winno wynikać z faktu w jakiej formie przedstawia się on w zawieranym kontrakcie, a mianowicie:

1.  jeżeli używa numeru NIP uzyskanego w Polsce, to Spółka winna traktować świadczenie usługi na jego rzecz, jako wykonane usługi na terenie kraju, dla odbiorcy krajowego i opodatkować je w Polsce,
2.  jeżeli używa numeru identyfikacji podatkowej nadanego w kraju jego siedziby, znajdującego się na terenie UE, gdzie jednocześnie znajduje się jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy stosować ogólną zasadę, że miejscem świadczenia (i jednocześnie opodatkowania) usług świadczonych na rzecz tego podatnika, jest kraj jego siedziby i prowadzenia działalności, a zatem Zainteresowany nie opodatkowuje tych usług w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia wykazywania na fakturach numeru VAT polskiego lub duńskiego ma znaczenie drugorzędne.

Dla określenia miejsca świadczenia usług istotne jest to, gdzie posiada swoją siedzibę kontrahent oraz to, czy posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a jeśli tak, to czy usługi świadczone są właśnie na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia dzielności.

Zgodnie bowiem z art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponieważ usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie powinny one podlegać polskiemu VAT.

Konsekwencją techniczną takiego stanu rzeczy powinno być umieszczanie na fakturach wystawianych na „C”, duńskiego numeru VAT.

Jeśli natomiast Zainteresowany wystawiać będzie faktury za usługi świadczone dla potrzeb biura „C” w S. (stałe miejsce prowadzenia działalności), to ponieważ usługi te podlegać będą polskiemu podatkowi VAT, na fakturach Spółka powinna wykazywać NIP, pod którym „C” jest zidentyfikowana jako polski podatnik podatku VAT czynny.

W treści wystawianych faktur, Wnioskodawca podaje:

1.  W danych adresowych „Nabywcy”, każdorazowo podawany jest adres siedziby „C” w Danii.
2.  W określeniu nazwy usługi:

1.  w przypadku usług consultingowych, określony jest temat, np. przegląd środowiskowy zakładów i położenie miejscowości w Polsce,
2.  w przypadku usług w zakresie sporządzania danych wektorowych, określenie usługi brzmi: „celka nr XXX”, gdzie:

Celka - jest to obszar w kształcie prostokąta jaki jest opracowywany przez Spółkę (na jakim pozyskuje on dane), obejmujący teren o rozmiarach jednego stopnia szerokości geograficznej i jednego stopnia długości geograficznej. W zależności od położenia na kuli ziemskiej, powierzchnia tego obszaru jest zmienna w związku z malejącymi odległościami pomiędzy poszczególnymi południkami przesuwając się od równika ku biegunom;

Numer celki - który ma postać np. X, jest to unikalny numer nadawany kolejnym celkom na podstawie ich lokalizacji. Jest on konstruowany w ten sposób że:

*   pierwsza litera to wskazanie czy jest to długość geograficzna wschodnia (E), czy zachodnia (W),
*   trzycyfrowa liczba oznacza wartość długości geograficznej w stopniach dla lewego dolnego narożnika celki,
*   kolejna litera to wskazanie czy mamy do czynienia z szerokością geograficzną północną (N), czy południową (S),
*   kolejne dwie cyfry to znów wartość, tym razem szerokości geograficznej w stopniach dla dolnego lewego narożnika celki.

Dodatkowo Zainteresowany wyjaśnił, że usługi w zakresie sporządzania danych wektorowych wykonywane są w ramach kontraktu jaki „C” podpisała z Jednostką Wojskową będącą członkiem NATO, a położoną poza granicami Polski. Wnioskodawca w realizacji tego kontraktu, jest podwykonawcą „C”. Temat tego kontraktu służy celom wojskowym i w związku z tym objęty jest tajemnicą, która przejawia się w tym, że nie wolno wykonawcom kontraktu, w żadnej korespondencji określać miejsca położenia obszaru dla którego sporządzane są dane wektorowe. Przedmiot wykonania określany jest jako „celka o numerze (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach podpisanego kontraktu handlowego z podatnikiem z siedzibą w Danii, świadczy na terenie Polski usługi consultingowe (głównie w obszarze inżynierii, ekonomii i środowiska) oraz usługi polegające na sporządzeniu danych wektorowych na podstawie wysokorozdzielczych zdjęć satelitarnych sporządzonych na terenach położonych poza obszarem UE.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż Zainteresowany świadczy usługi na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zdefiniowanego w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy sprawy stwierdzić należy, iż wykonywane przez Spółkę usługi, nie zostały wymienione w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, będących zastrzeżeniem art. 28b ust. 1 ustawy.

Jednak zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług wykonywanych na rzecz podatnika w rozumieniu ww. przepisu, konieczne jest ustalenie, czy nabywca usług posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności oraz, czy usługi są świadczone na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji. Usługi są bowiem wówczas konsumowane przez tą właśnie stałą „placówkę”, a nie w państwie siedziby nabywcy.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-168/84 Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte Alstadt z dnia 4 lipca 1985 r., ETS stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. W dalszej części orzeczenia ETS określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności;
2.  ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki;
3.  ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

W orzeczeniu tym, ETS stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności.

W oparciu o powołane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opis sprawy wskazuje, iż kontrahent duński posiada siedzibę na terytorium Danii, a w Polsce posiada biuro wynajmowane w S., którego funkcjonowanie jest jednak ściśle powiązane z realizacją projektów niezwiązanych ze świadczeniem Wnioskodawcy. Usługi consultingowe oraz usługi polegające na sporządzeniu danych wektorowych na podstawie wysokorozdzielczych zdjęć satelitarnych, nie pozostają w żadnym związku z innymi kontraktami „C” oraz nie są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, przez które należy rozumieć biuro „C” w S.

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej oraz charakterystykę stałego miejsca prowadzenia działalności stwierdzić należy, że podatnik duński posiada co prawda na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, jednakże usługi wykonywane przez Spółkę nie dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności, co potwierdził również Zainteresowany w uzupełnieniu do wniosku.

Zatem, w niniejszej sprawie zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy, w szczególności dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, nie znajdują zastosowania w sprawie. Tym samym, określenie miejsca świadczenia, a więc miejsca opodatkowania obu usług będących przedmiotem pytania, dokonywane jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że zagraniczny kontrahent podał na potrzeby rozliczenia podatku w zakresie usług consultingowych numer identyfikacji podatkowej uzyskany w Polsce, natomiast dla usług sporządzania danych wektorowych posłużył się numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez duński urząd skarbowy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy regulujące miejsce świadczenia usług, nie odwołują się do numerów identyfikacji podatkowej usługobiorcy. Zatem, kwestia posiadania i wskazania odpowiedniego numeru NIP nie ma w tym przypadku znaczenia.

Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania zarówno usług consultingowych, jak i usług sporządzania danych wektorowych, wykonywanych przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, jest terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (Dania), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), reguluje m.in. treść, sposób oraz warunki wystawiania faktur VAT.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Biorąc bowiem pod uwagę powyższy przepis rozporządzenia stwierdzić należy, że określa on niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Jednakże brak jest przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w katalogu § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Stosownie do § 25 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 25 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 25 ust. 3 tego rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi - § 25 ust. 4 powołanego rozporządzenia.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z tytułu usług consultingowych oraz usług sporządzania danych wektorowych, wykonywanych na rzecz duńskiego podatnika, Wnioskodawca obowiązany jest wystawiać faktury VAT bez wskazywania na nich stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, umieszczając informację, iż zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Natomiast, zgodnie z § 25 ust. 3 rozporządzenia, faktury te mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanego w przedmiotowej kwestii należy uznać za nieprawidłowe. Pomimo bowiem, iż słusznie wskazał on, że usługi świadczone przez niego nie są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tym samym nie powinny one podlegać polskiemu VAT, to jednak kwestię tą łączy on z numerem identyfikacji podatkowej kontrahenta. Spółka wskazała bowiem, iż „Konsekwencją techniczną takiego stanu rzeczy powinno być umieszczenie na fakturach wystawianych na C., duńskiego numeru VAT”.

Zaznaczyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług żaden z przepisów nie odnosi się do kwestii numerów identyfikacji podatkowej usługobiorców. Co więcej, jak wskazano powyżej, faktury te mogą wcale nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Wskazać należy również, że w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych to kontrahent decyduje, numerem identyfikacyjnym którego z państw UE posłuży się dla danej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.