Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-359/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-26
Teza: Czy spłata uzyskana w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spłata ta była ekwiwalentna (równa) wartości udziału spadkowego i nie spowodowała żadnego przyrostu majątkowego (podstawy opodatkowania)?
Słowa kluczowe: spadek; spadek-dział spadku; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 listopada 2000 r. rodzice Wnioskodawcy nabyli ze wspólnego dorobku jednorodzinny dom mieszkalny o powierzchni 136 m² i działkę o powierzchni 1.120 m². W dniu 27 marca 2002 r. zmarła matka Wnioskodawcy. W wyniku postępowania sądowego Wnioskodawca odziedziczył ½ części po matce (to jest ¼ całej nieruchomości). Po sprzedaży rzeczy po zmarłej matce, ojciec Wnioskodawcy nabył w dniu 14 grudnia 2004 r. mieszkanie o powierzchni 52,20 m² . Po śmierci matki ojciec Wnioskodawcy zamieszkał z konkubiną.

Ojciec zmarł w dniu 5 stycznia 2010 r. Konkubina ojca wystąpiła do Sądu Rejonowego z testamentem ustnym ojca, w myśl którego w dniu 3 stycznia 2010 r. ojciec powiadomił sąsiadów i przyjaciółkę konkubiny, że ….„w razie gdyby coś się stało, to dom niech weźmie ………., która ma się opiekować kotami, a mieszkanie na Jagiellońskiej niech weźmie syn”. W wyniku postępowania Sądu Rejonowego z dnia 18 maja 2011 r. spadek po zmarłym ojcu nabyli Wnioskodawca oraz konkubina ojca każdy po ½ części masy spadkowej. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 14 października 2011 r. odrzucił apelację Wnioskodawcy. W kwietniu 2012 r. Wnioskodawca złożył druk SD-3 zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych do urzędu skarbowego. Następnie konkubina wystąpiła o zniesienie współwłasności. W wyniku postępowania sądowego Sąd Rejonowy określił majątek ojca na 737.012 zł 47 gr, w tym wycenił mieszkanie na 260.000 zł, dom na kwotę 463.012 zł 47 gr oraz samochód Toyota Aygo na wartość 14.000 zł. W dniu 9 lutego 2013 r. zapadł wyrok sądu, w wyniku którego sąd przyznał konkubinie dom, a Wnioskodawcy mieszkanie oraz spłatę w związku z działem spadku w wysokości 40.500 zł. Wnioskodawca złożył apelację do Sądu Okręgowego, w wyniku której sąd postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r. podwyższył kwotę spłaty w związku z działem spadku do wysokości 110.132 zł 80 gr. Następnie Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r., sprostował błąd rachunkowy i określił kwotę spłaty w związku z działem spadku na 101.382 zł 79 gr, którą to konkubina ojca przelała na konto bankowe, zgodnie z postanowieniem sądu w grudniu 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłata uzyskana w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spłata ta była ekwiwalentna (równa) wartości udziału spadkowego i nie spowodowała żadnego przyrostu majątkowego (podstawy opodatkowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód wynikający ze spłaty dokonanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty. Dokonana przez konkubinę ojca spłata jest ekwiwalentna – jest wartościowym odpowiednikiem posiadanego udziału w spadku. Nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem dziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej kwoty spłaty.

W ocenie Wnioskodawcy została jedynie unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz konkubiny ojca na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałego spadkobiercy, czyli Jego. W wyniku dokonania działu spadku doszło jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Tak więc uzyskał ekwiwalent pieniężny swego udziału w nieruchomościach, uzyskując jego równowartość w kwocie 101.382 zł 79 gr. Tym samym nie powstał przychód, który mógłby stanowić przedmiot opodatkowania. Ewentualne objęcie opodatkowaniem spłat pieniężnych otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy- konkubiny ojca, prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co gwarantuje art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa oraz mają prawo równego traktowania przez władze publiczne.

Zdaniem Wnioskodawcy Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej ………. wydanej w podobnej sprawie oraz w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ………….., w myśl którego ….”dochody uzyskane z tytułu spłaty w związku z działem spadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Objęcie opodatkowaniem na podstawie przepisu o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu i prowadziłoby do oczywistej nierówności traktowania podatników, co stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP”.

W ocenie Wnioskodawcy Jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej …………………., który uznał, że dział spadku ze spłatą nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, ponieważ nie ma żadnego przyrostu majątkowego (podstawy opodatkowania względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej), zatem na wskutek działu spadku Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przyrostu majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej masy spadkowej, a co za tym idzie brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku spadku. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny ………….. stwierdza, że w celu prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w pierwszej kolejności dokonać analizy przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym oraz w Kodeksie postępowania cywilnego regulujących kwestie dziedziczenia. Dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem dziedziczenie (z ustawy lub testamentu), obejmujące nabycie spadku, jak iw drodze działu spadku (sądowego jak i umownego) objęcie opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty lub dopłaty doprowadziłoby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w powyższym przepisie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 27 marca 2002 r. zmarła matka Wnioskodawcy, po której odziedziczył, we współwłasności z ojcem udział do ¼ części nieruchomości. Po śmierci matki ojciec Wnioskodawcy nabył mieszkanie, w którym zamieszkał łącznie z konkubiną. Ojciec zmarł w dniu 5 stycznia 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego postanowieniem sądu stwierdzone zostało, że spadek po nim nabył Wnioskodawca wraz z konkubiną ojca, każdy po ½ części masy spadkowej. Konkubina ojca wystąpiła o zniesienie współwłasności. W wyniku postępowania sądowego Sąd Rejonowy określił majątek ojca na 737.012 zł 47 gr, w tym wycenił mieszkanie na 260.000 zł, dom na kwotę 463.012 zł 47 gr oraz samochód Toyota Aygo na wartość 14.000 zł. W dniu 9 lutego 2013 r. zapadł wyrok sądu, w wyniku którego sąd przyznał konkubinie dom, a Wnioskodawcy mieszkanie oraz spłatę w związku z działem spadku w wysokości 40.500 zł. Wnioskodawca złożył apelację do Sądu Okręgowego, w wyniku której sąd postanowieniem podwyższył kwotę spłaty w związku z działem spadku do wysokości 110.132 zł 80 gr. Następnie Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r., sprostował błąd rachunkowy i określił kwotę spłaty w związku z działem spadku na 101.382 zł 79 gr, którą to konkubina ojca przelała na konto bankowe, zgodnie z postanowieniem sądu w grudniu 2013 r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci każdego ze spadkodawców.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi w granicach przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Jeżeli udział nabyty w spadku w wyniku działu spadku się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku.

W świetle powyższego przyznanie nieruchomości na wyłączną własność jednemu ze spadkobierców w drodze działu spadku nie będzie jej nabyciem, jeśli mieści się w udziale jaki przysługiwał mu w spadku.

Natomiast instytucja współwłasności uregulowana została w art. 195 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa.

Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Jeśli rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość, to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy wchodzącej w skład takiego zbioru, nie zaś zbioru. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia zacytowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli.

Jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi jest prawo domagania się zniesienia współwłasności. Może dojść do niego w dwóch trybach: umownym, kiedy to współwłaściciele osiągają porozumienie co do faktu zniesienia współwłasności oraz sądowym następującym w wyniku postanowienia sądu. W kodeksie cywilnym wyróżniono natomiast trzy sposoby zniesienia współwłasności: podział rzeczy wspólnej, przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli oraz sprzedaż rzeczy wspólnej. Stosownie natomiast do art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Analiza powyższego wskazuje, że zniesienie współwłasności może polegać na podziale rzeczy i przyznaniu każdemu z dotychczasowych współwłaścicieli jej części. W sytuacji natomiast, gdy na skutek podziału, wartość nabytej na wyłączną własność części rzeczy wspólnej jest mniejsza od wartości udziału we współwłasności, podział może wiązać się ze stosownymi spłatami od współwłaściciela nabywającego ponad dotychczas przysługujący udział. W takim przypadku zniesienie współwłasności następuje zatem za odpłatnością w formie spłaty. Czynność taka, w świetle prawa cywilnego, stanowi formę odpłatnego zbycia. Powoduje to jednocześnie, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem, które wyczerpuje dyspozycję cytowanego na wstępie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na tle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia – jak słusznie wskazał Wnioskodawca - ma okoliczność, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego. W konsekwencji, na Wnioskodawcy w tej części nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpłatnym zbyciem jest natomiast dla Wnioskodawcy zniesienie współwłasności posiadanego udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku po zmarłej matce. Otrzymując bowiem spłatę w tej części Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziału na rzecz osoby, która była współwłaścicielem nieruchomości, ale nie była współspadkobiercą po matce Wnioskodawcy. W zakresie tego udziału dokonana czynność nie była działem spadku. Jednakże mając na uwadze, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości miało miejsce w drodze spadku w dniu 27 marca 2002 r. (data śmierci matki), jego zbycie po dniu 31 grudnia 2007 r. z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie spowoduje obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie braku obowiązku opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu działu spadku i zniesienia współwłasności uznać należy za prawidłowe. Wyjaśnić jednak należy, że brak obowiązku uiszczenia podatku dochodowego nie wynika wyłącznie z faktu, że nie nastąpiło zbycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości. Jak wykazano, w części dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po matce, przychód nie powstał z uwagi na upływ terminu określonego w art. w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazać należy, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi wyłącznie przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Zatem przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Pana rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tutejszego organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.