Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.53.2020.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Opodatkowanie Płatności Gwarancyjnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 17 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Płatności Gwarancyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Płatności Gwarancyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 16 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone 17 kwietnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o., Spółka
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    1.  (…) Zbywca 1, Gwarant 1
    2.  (…) Zbywca 2, Gwarant 2

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność Wnioskodawców

(…) Sp. z o.o. (dawniej: (…) Sp. z o.o., dalej: „Spółka”) działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w (…), w sektorze nieruchomościowym obejmującą m.in. wynajem nieruchomości. W tym celu wykorzystuje budynek biurowo-usługowy z garażem podziemnym zlokalizowany w (…) na gruncie, w odniesieniu do którego posiada prawo użytkowania wieczystego (dalej: „Nieruchomość”).

(…) (dalej: „Zbywca 1”, „Gwarant 1”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki (…) (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jest zarejestrowany dla celów VAT w (…). Przedmiotem działalności Zbywcy 1 jest m.in. wynajem nieruchomości.

(…) (dalej: „Zbywca 2”, „Gwarant 2”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki (…) (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jest zarejestrowany dla celów VAT w (…). Przedmiotem działalności Zbywcy 2 jest m.in. wynajem nieruchomości.

Gwarant 1 i Gwarant 2 są również łącznie określani jako „Gwaranci” lub „Zbywcy”.

Zbywcy i Spółka są również łącznie określani jako „Wnioskodawcy”.

Transakcja nabycia udziałów w Spółce

(…) r. Zbywcy zawarli z (…) (dalej: „Nabywca”) umowę sprzedaży 100% udziałów w Spółce, przy czym Zbywca 1 sprzedał wszystkie posiadane przez siebie udziały stanowiące 40% udziałów w Spółce, a Zbywca 2 sprzedał wszystkie posiadane przez siebie udziały stanowiące 60% udziałów w Spółce (dalej: „Transakcja”).

Na moment złożenia niniejszego wniosku zarówno Zbywca 1, jak i Zbywca 2 są w stosunku do Spółki i Nabywcy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.). Dla kompletności należy wskazać, że wszelkie płatności gwarancyjne, o których mowa w dalszej części wniosku, są dokonywane między podmiotami niepowiązanymi. Nie można wykluczyć, że na dzień złożenia niniejszego wniosku część płatności gwarancyjnych, o których mowa poniżej, została już zrealizowana.

Cena przedmiotu Transakcji (tj. udziałów w Spółce, do której należy Nieruchomość) została ustalona przez Zbywców i Nabywcę w oparciu o możliwą do uzyskania stopę zwrotu z inwestycji. Na wartość możliwej do uzyskania stopy zwrotu z inwestycji wpływ ma m.in. wartość szacowanych przychodów operacyjnych osiąganych z tytułu najmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości (głównie powierzchni w budynku). Na potrzeby ustalenia ceny z tytułu Transakcji przyjęta przez Zbywców i Nabywcę stopa zwrotu z inwestycji zakładała, iż na dzień Transakcji cała możliwa do wynajęcia powierzchnia Nieruchomości (głównie powierzchnia w budynku) będzie przedmiotem najmu, zostaną wykonane wszystkie prace wykończeniowe i wszystkie lokale zostaną oddane w użytkowanie najemcom, czyli cała ta powierzchnia będzie w pełni wynajęta a czynsz osiągany będzie w pełnej wysokości (co pozwoli Spółce osiągnąć określony poziom dochodów operacyjnych).

Cel i charakter Umowy Gwarancyjnej

W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny przedmiotu Transakcji (z uwagi na opisany powyżej sposób jej ustalenia) i występowanie niewynajętych powierzchni w budynku na dzień zawarcia Transakcji, Zbywcy i Spółka zawarli umowę gwarancyjną (…), dalej: „Umowa Gwarancyjna”. Umowa Gwarancyjna została zawarta w dniu dokonania Transakcji na czas określony. Konstrukcja Umowy Gwarancyjnej zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Spółki właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie przez pewien okres jakaś część Nieruchomości pozostanie niewynajęta lub wystąpią okresy bezczynszowe bądź obniżka czynszu, na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywcy jako gwaranci, zobowiązani będą do uiszczenia wskazanych wyżej płatności, które doprowadzą dochód operacyjny Spółki do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości.

Umowa Gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów- zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą Umowy Gwarancyjnej jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką Nabywca zapłacił w ramach Transakcji, będzie uzasadniona (jak wskazano powyżej, ustalając cenę Zbywcy i Nabywca przyjęli, że na dzień dokonania Transakcji cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem będzie wynajęta, a czynsz na podstawie umów najmu będzie osiągany w pełnej wysokości).

Wskazany powyżej cel Umowy Gwarancyjnej zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Spółce takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem była wynajęta, a czynsz osiągany byłby w pełnej wysokości przez cały okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej. Nastąpi to poprzez dokonywanie przez Zbywców określonych płatności gwarancyjnych na rzecz Spółki.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają szczegóły dotyczące postanowień Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna definiuje jako niewynajęte / wolne powierzchnie Nieruchomości (…), w skład których wchodzą powierzchnie biurowe i/lub magazynowe i/lub miejsca parkingowe (…), powierzchnie które w okresie obowiązywania tej Umowy:

*   nie są przedmiotem żadnej umowy najmu (obowiązującej na dzień Transakcji bądź podpisanej w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej);

*   są przedmiotem umów najmu, ale okres najmu jeszcze się nie rozpoczął;

*   powierzchnie wynajęte, w odniesieniu do których umowy najmu zostaną rozwiązane lub unieważnione przed rozpoczęciem okresu najmu

wskazane powierzchnie będą dalej określane jako „Wolne powierzchnie”.

Mechanizm Płatności Gwarancyjnych

W okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej Spółka uprawniona jest do otrzymania od Gwarantów płatności gwarancyjnych o następującymi charakterze:

*   Płatność gwarancyjna za Wolne powierzchnie: płatność za Wolne powierzchnie za poszczególne okresy kalkulacji - zasadniczo płatność ta ma na celu wyrównanie ubytku w dochodzie operacyjnym Spółki w związku z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości przeznaczonej do wynajęcia (dalej: „Płatność gwarancyjna 1”).

*   Płatność gwarancyjna za opłaty eksploatacyjne: miesięczna płatność zaliczkowa na poczet opłat eksploatacyjnych - płatność ta ma na celu zrekompensowanie uszczerbku Spółki w związku z koniecznością ponoszenia opłat na poczet kosztów operacyjnych dotyczących Nieruchomości, których Spółka nie odzyska od najemców w związku z faktem występowania Wolnych powierzchni. Niniejsza płatność uiszczana będzie w oparciu o iloczyn ustalonej kwoty i odpowiedniego metrażu Wolnych powierzchni oraz okresu kalkulacji określonego jako "1" dla każdego pełnego miesiąca obowiązywania Umowy Gwarancyjnego bądź w odniesieniu do pierwszego i ostatniego okresu obowiązywania Umów Gwarancyjnej wyrażonego jako stosunek dni w danym miesiącu, w którym obowiązuje Umowa Gwarancyjna do wszystkich dni w danym miesiącu (dalej: „Płatność gwarancyjna 2”). Po zakończeniu roku kalendarzowego, Płatności gwarancyjne 2 będą podlegały rozliczeniu uwzględniającemu faktyczną wartość opłat eksploatacyjnych zgodnie z zasadami wskazanymi w Umowie gwarancyjnej.

*   Płatność gwarancyjna za tzw. zachęty dla najemców: płatność stanowiąca równowartość tzw. zachęt dla najemców, tj. zagregowana wartość:
    *   łącznej nominalnej wartości tzw. zachęt dla najemców regulowanej przez właściciela Nieruchomości i / lub wartości zachęt dla najemców, o które zostaną odpowiednio pomniejszone płatności od przyszłych najemców na rzecz właściciela Nieruchomości, wynikające z przyszłych umów najmu, za odpowiednie okresy kalkulacji (z wyjątkiem ostatniego okresu kalkulacji);
    *   oraz w odniesieniu do ostatniego miesiąca okresu gwarancyjnego: łącznej nominalnej wartości tzw. zachęt dla najemców regulowanych przez właściciela Nieruchomości lub podmioty z jego grupy kapitałowej i/lub wartości zachęt dla najemców, o które zostaną odpowiednio pomniejszone płatności od przyszłych najemców na rzecz właściciela Nieruchomości, wynikające z przyszłych umów najmu, za okres po zakończeniu okresu gwarancji, który został określony w Umowie Gwarancyjnej. (dalej: „Płatność gwarancyjna 3”). Tzw. zachęty dla najemców obejmują m.in. obniżki czynszu, partycypację właściciela Nieruchomości w kosztach wykończenia powierzchni najmu czy też udzielenie określonych rabatów w odniesieniu do płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych. Natomiast przyszłe umowy najmu obejmują m.in. umowy dotyczące Wolnych przestrzeni oraz aneksy do umów najmu powiększających wynajmowane powierzchnie o Wolne powierzchnie.

*   Płatność gwarancyjna z tytułu opłat prowizyjnych: płatność regulowana bezwarunkowa na pierwsze wezwanie Spółki, która powinna być uiszczona przez Spółkę na rzecz pośrednika w związku z zawarciem przyszłej umowy najmu (dalej: „Płatność gwarancyjna 4”).

W dalszej części wniosku powyższe płatności gwarancyjne będą łącznie określane jako „Płatności Gwarancyjne”.

Dla kompletności należy wskazać, że na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Gwaranci zobowiązali się również do nadzorowania w przyszłości prac wykończeniowych, które zostaną przeprowadzone w Nieruchomości. W zamian za nadzorowanie prac wykończeniowych Gwaranci otrzymają od Spółki wynagrodzenie, które będzie wypłacane na podstawie wystawionych przez Gwarantów faktur VAT. Wynagrodzenie z tytułu prac wykończeniowych może zostać uregulowane przez potrącenie z Płatnościami Gwarancyjnymi należnymi za pierwszy okres kalkulowania Płatności Gwarancyjnych (do wysokości Wynagrodzenia z tytułu prac wykończeniowych, które zostało zatwierdzone przez Spółkę i Gwarantów).

Należy zaznaczyć, że wynagrodzenie z tytułu nadzorowania prac wykończeniowych, a w szczególności kwestia jego opodatkowania na gruncie ustawy o VAT nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Zgodnie z Umową Gwarancyjną Płatności Gwarancyjne są regulowane z góry każdego miesiąca objętego okresem gwarancyjnym po wystawieniu noty księgowej przez Spółkę i jej otrzymaniu przez Gwarantów. W odniesieniu do Płatności Gwarancyjnych za pierwszy okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej został ustalony odmienny termin ich uregulowania tj. data podpisania Umowy Gwarancyjnej.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią Umowy Gwarancyjnej Płatności Gwarancyjne są traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i w związku z tym są dokumentowane notami księgowymi.

Płatności Gwarancyjne są płacone w następujący sposób: Zbywca 1 reguluje 40% kwoty Płatności Gwarancyjnych, natomiast Zbywca 2 reguluje 60% kwoty Płatności Gwarancyjnych, co jest odpowiednio odzwierciedlane w notach księgowych wystawianych przez Spółkę.

Płatności gwarancyjne 1, Płatności gwarancyjne 3 i Płatności gwarancyjne 4 są regulowane w EUR (euro), natomiast Płatności gwarancyjne 2 są regulowane w PLN (złotych polskich).

Okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej

Okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej został określony jako okres od dnia podpisania Umowy Gwarancyjnej do dnia najwcześniejszego z następujących zdarzeń tj.:

*   upływu pięciu lat od dnia realizacji Transakcji lub

*   dnia (włącznie), w którym nie będzie Wolnych powierzchni oraz nie będzie pozostałych do uregulowania zachęt dla najemców, pod warunkiem że wszystkie płatności, które były należne Spółce na podstawie Umowy Gwarancyjnej, zostaną dokonane lub uregulowane zgodnie z Umową Gwarancyjną lub

*   dnia (włącznie), w którym nie będzie Wolnych powierzchni stanowiących powierzchnie biurowe, pod warunkiem, że wszystkie płatności, które były należne Spółce na podstawie Umowy Gwarancyjnej, zostaną dokonane lub uregulowane zgodnie z Umową Gwarancyjną.

Uwagi uzupełniające

Zgodnie z treścią Umowy Gwarancyjnej:

*   w zamian za Płatności Gwarancyjne Zbywcy nie otrzymają żadnych świadczeń ze strony Spółki - w szczególności, Zbywcy nie uzyskają prawa do korzystania z żadnej Wolnej powierzchni.

*   Płatności Gwarancyjne nie stanowią żadnego rodzaju dofinansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ich jedynym celem jest zagwarantowanie Spółce określonego poziomu dochodów z najmu poprzez dokonywanie na jej rzecz Płatności Gwarancyjnych. Jak wskazano powyżej, dla celów Transakcji zostało przyjęte, że Nieruchomość jest w pełni wynajęta, poszczególne powierzchnie są wykończone i przekazane najemcom. Tym samym, Płatności Gwarancyjne mają na celu doprowadzenie dochodu z najmu osiąganego przez Spółkę, do poziomu jaki byłby osiągany gdyby Nieruchomość faktycznie była w pełni wynajęta, wykończona i przekazana najemcom;

*   Płatności Gwarancyjne nie mają charakteru zwrotnego z wyjątkiem Płatności gwarancyjnej 2, która podlega rozliczeniu po zakończeniu roku mającemu na celu uwzględnić faktyczną należność za opłaty eksploatacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) dochodzi do wykonania przez Zbywców (Gwarantów) lub Spółkę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dochodzi do wykonania przez Zbywców (Gwarantów) lub Spółkę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uwagi wstępne

Na wstępie Strony pragną podkreślić, iż określenie, czy w związku z mechanizmem Płatności Gwarancyjnych po którejkolwiek stronie Umowy Gwarancyjnej dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jest istotne dla Wnioskodawców. Wynika to z następujących okoliczności:

*   W interesie Spółki, która potencjalnie mogłaby zostać uznana za usługodawcę leży ustalenie, czy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej po jej stronie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Gwarantów oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

*   Z punktu widzenia Gwarantów (tj. podmiotów, które potencjalnie mogłyby zostać uznane za usługobiorców) powyższe ustalenia mogłyby bezpośrednio wpływać na konieczność rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez nich faktur zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Zbywców podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Stąd w interesie prawnym Wnioskodawców leży ustalenie, czy w związku z mechanizmem Płatności Gwarancyjnych po którejkolwiek ze stron dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - a zatem Wnioskodawcy są uprawnieni do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy Gwarancyjnej nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy Gwarancyjnej należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12, dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawy towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 388/13, aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12.

Poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do każdego z ww. punktów.

Ad a. - związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Gwarancyjnej mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisać rolę usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, środki finansowe trafiają zasadniczo do Spółki. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to właśnie Spółce należy przypisać rolę usługodawcy. Zdaniem Wnioskodawców byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna zakłada, iż to Gwaranci (Zbywcy) są zobowiązani do określonego zachowania, tj. wypłaty Płatności gwarancyjnych. Spółka, jako beneficjent takiej gwarancji nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty Płatności Gwarancyjnych nie zależy od woli czy też działania Spółki, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci braku wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości w okresie trwania Umowy Gwarancyjnej.

Ze względu na powyższe Wnioskodawcy uważają, iż rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, należy hipotetycznie założyć, iż takim usługodawcą mogliby być Zbywcy, a usługobiorcą - Spółka.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku należy stwierdzić, iż wprawdzie pomiędzy Spółką a Zbywcami istnieje związek prawny (Umowa Gwarancyjna), to w ramach tego związku nie następuje żadne świadczenie wzajemne.

Umowa Gwarancyjna nie obliguje Spółki do jakiegokolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywców czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Spółka, jako beneficjent gwarancji, nie jest zobowiązana do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywców. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny. To Zbywcy, jako Gwaranci, są zobowiązani do określonego zachowania. Spółka, jako druga strona tego związku prawnego, nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz Gwarantów (Zbywców).

Ad b. - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców, w przypadku Umowy Gwarancyjnej zasadnym wydaje się przyjęcie hipotezy, wedle której to Gwaranci (Zbywcy) mogliby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, Zbywcy nie otrzymują od Spółki żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. Z tego względu nie można przyjąć, iż dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez gwaranta.

Dla kompletności, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wynagrodzenie, z tytułu nadzorowania prac wykończeniowych wypłacane przez Spółkę na rzecz Zbywców nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku. Zdaniem Wnioskodawców, wypłata takiego wynagrodzenia nie powinna mieć wpływu na traktowanie podatkowe Płatności gwarancyjnych.

Ad c. - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść w związku z dokonywanymi płatnościami

W ocenie Wnioskodawców, w ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Zbywców w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywcy nie otrzymają żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż Spółka w ramach tej umowy nie jest zobligowana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymywane Płatności gwarancyjne. Oznacza to, iż to Zbywcy (jako gwaranci) zobligowani są do jednostronnego świadczenia (wypłaty gwarancji), z tytułu którego nie otrzymają żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na podstawie Umowy Gwarancyjnej.

W szczególności, wynagrodzenie za nadzorowanie prac wykończeniowych nie powinno być traktowane jako świadczenie wzajemne w odniesieniu do Płatności gwarancyjnych, ponieważ stanowi ono wynagrodzenie za realizację określonej usługi polegającej na nadzorowaniu prac wykończeniowych.

Ad. d. - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej nie występuje odpłatność ze strony Spółki w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Z tego względu nie można przyjąć, iż wskazany warunek będzie spełniony.

Ad. e. - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywców (gwarantów). Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Spółki (gdyż Spółka nie jest w ramach Umowy Gwarancyjnej zobowiązana do jakiegokolwiek działania w zamian za otrzymywane Płatności Gwarancyjne), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego na podstawie Umowy Gwarancyjnej (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie ma).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających potraktowanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych w ramach zawartej Umowy Gwarancyjnej za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, czynność przekazania kwot pieniężnych, niebędących wynagrodzeniem za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W sprawie C-16/93 R.J. Tolsma Trybunał jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factorign GmbH.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Wnioskodawcy pragną w tym momencie ponownie podkreślić, iż Płatności Gwarancyjne wypłacane przez Zbywców na podstawie Umowy Gwarancyjnej mają charakter jednostronny, tj. tylko Zbywcy zobowiązani są do określonego zachowania. Spółka nie jest zobowiązana do podejmowania i nie podejmuje żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Sam fakt otrzymania takich płatności jest niezależny od woli czy działania Spółki i opiera się na kryteriach obiektywnych pozostających poza jakąkolwiek jego kontrolą i możliwością sprawczą.

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD, w której uznał, że: „Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów, stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie organy podatkowe prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W analogicznym stanie faktycznym zostały również wydane następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr 0114- KDIP4.4012.466.2018.1.IT, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe, wskazując, że "otrzymanego świadczenia w postaci kwoty Świadczenia Gwarancyjnego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Beneficjentem a Gwarantem nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie ww. kwoty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT".

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r., nr 0114- KDIP4.4012.398.2018.1.IT, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe, wskazując w tych samych słowach co w powyżej wskazanej interpretacji, że ze względu na brak świadczenia wzajemnego do otrzymanych Płatności Gwarancyjnych, nie dochodzi w przypadku ich udzielenia do czynności opodatkowanej VAT.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR, w której Dyrektor uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług i tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM, w której Dyrektor stwierdził, że „Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.”,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114- KDIP4.4012.640.2017.1.MPE, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1- 3.4012.372.2017.2.MT, w której Dyrektor wskazał, że „(\`(...)\`) Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Ostatnim punktem rozważań Wnioskodawców, w ramach prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska, jest analiza konsekwencji przyjęcia, iż to Spółka jest hipotetycznym usługodawcą (jako że jest podmiotem, do którego trafiają środki finansowe). Wprawdzie Wnioskodawcy uznają takie podejście za nieuzasadnione i sprzeczne z naturą Umowy Gwarancyjnej, niemniej dla zachowania przejrzystości prezentowanej argumentacji, wariant taki należy rozważyć.

Spółka, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych, nie jest zobowiązana do jakichkolwiek działań. Oznacza to, iż jako hipotetyczny usługodawca (Spółka), pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnych), nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywców (hipotetycznych usługobiorców). Pomijając już sygnalizowany przez Spółkę brak uzasadnienia dla takiego podejścia, Spółka, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych, nie jest zobowiązana do jakichkolwiek działań. Oznacza to, iż jako hipotetyczny usługodawca (Spółka), pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnych), nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywców (hipotetycznych usługobiorców). Pomijając już sygnalizowany przez Spółkę brak uzasadnienia dla takiego podejścia, brak działania ze strony Spółki oznacza niemożność uznania takiej relacji za odpłatne świadczenie usług. Pomimo odpłatności, Spółka nie wykona żadnych usług (względnie, nie wstrzyma się od wykonywania jakichkolwiek czynności). Z tego względu, w takim przypadku należy uznać, iż pomimo otrzymania Płatności Gwarancyjnych, Spółka nie będzie wykonywać odpłatnie usług opodatkowanych VAT.

Reasumując, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywców na rzecz Spółki nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej ma charakter rekompensaty za utracone przychody / wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Płatności Gwarancyjne Spółka nie jest zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywców. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, opisanych w stanie faktycznym Płatności Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem, należy uznać, że wypłacane przez Zbywców Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowymi ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w (…), w sektorze nieruchomościowym obejmującą m.in. wynajem nieruchomości. W tym celu wykorzystuje budynek biurowo-usługowy z garażem podziemnym zlokalizowany w (…) na gruncie, w odniesieniu do którego posiada prawo użytkowania wieczystego (Nieruchomość).

(…) („Zbywca 1”, „Gwarant 1”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki (…) (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jest zarejestrowany dla celów VAT w (…). Przedmiotem działalności Zbywcy 1 jest m.in. wynajem nieruchomości.

(…) („Zbywca 2”, „Gwarant 2”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki (…) odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jest zarejestrowany dla celów VAT w (…). Przedmiotem działalności Zbywcy 2 jest m.in. wynajem nieruchomości.

(…) r. Zbywcy zawarli z (…) („Nabywca”) umowę sprzedaży 100% udziałów w Spółce, przy czym Zbywca 1 sprzedał wszystkie posiadane przez siebie udziały stanowiące 40% udziałów w Spółce, a Zbywca 2 sprzedał wszystkie posiadane przez siebie udziały stanowiące 60% udziałów w Spółce („Transakcja”).

Cena przedmiotu Transakcji (tj. udziałów w Spółce, do której należy Nieruchomość) została ustalona przez Zbywców i Nabywcę w oparciu o możliwą do uzyskania stopę zwrotu z inwestycji. Na wartość możliwej do uzyskania stopy zwrotu z inwestycji wpływ ma m.in. wartość szacowanych przychodów operacyjnych osiąganych z tytułu najmu wszystkich powierzchni przeznaczonych do wynajęcia w ramach Nieruchomości (głównie powierzchni w budynku). Na potrzeby ustalenia ceny z tytułu Transakcji przyjęta przez Zbywców i Nabywcę stopa zwrotu z inwestycji zakładała, iż na dzień Transakcji cała możliwa do wynajęcia powierzchnia Nieruchomości (głównie powierzchnia w budynku) będzie przedmiotem najmu, zostaną wykonane wszystkie prace wykończeniowe i wszystkie lokale zostaną oddane w użytkowanie najemcom, czyli cała ta powierzchnia będzie w pełni wynajęta a czynsz osiągany będzie w pełnej wysokości (co pozwoli Spółce osiągnąć określony poziom dochodów operacyjnych).

W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny przedmiotu Transakcji (z uwagi na opisany powyżej sposób jej ustalenia) i występowanie niewynajętych powierzchni w budynku na dzień zawarcia Transakcji, Zbywcy i Spółka zawarli umowę gwarancyjną. Umowa Gwarancyjna została zawarta w dniu dokonania Transakcji na czas określony. Konstrukcja Umowy Gwarancyjnej zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Spółki właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie przez pewien okres jakaś część Nieruchomości pozostanie niewynajęta lub wystąpią okresy bezczynszowe bądź obniżka czynszu, na podstawie Umowy Gwarancyjnej, Zbywcy jako gwaranci, zobowiązani będą do uiszczenia wskazanych wyżej płatności, które doprowadzą dochód operacyjny Spółki do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości.

Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką Nabywca zapłacił w ramach Transakcji, będzie uzasadniona (jak wskazano powyżej, ustalając cenę Zbywcy i Nabywca przyjęli, że na dzień dokonania Transakcji cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem będzie wynajęta, a czynsz na podstawie umów najmu będzie osiągany w pełnej wysokości).

Wskazany powyżej cel Umowy Gwarancyjnej zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Spółce takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała powierzchnia Nieruchomości przeznaczona pod wynajem była wynajęta, a czynsz osiągany byłby w pełnej wysokości przez cały okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej. Nastąpi to poprzez dokonywanie przez Zbywców określonych płatności gwarancyjnych na rzecz Spółki.

Płatności Gwarancyjne są płacone w następujący sposób: Zbywca 1 reguluje 40% kwoty Płatności Gwarancyjnych, natomiast Zbywca 2 reguluje 60% kwoty Płatności Gwarancyjnych, co jest odpowiednio odzwierciedlane w notach księgowych wystawianych przez Spółkę.

Okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej został określony jako okres od dnia podpisania Umowy Gwarancyjnej do dnia najwcześniejszego z następujących zdarzeń tj.:

*   upływu pięciu lat od dnia realizacji Transakcji lub

*   dnia (włącznie), w którym nie będzie Wolnych powierzchni oraz nie będzie pozostałych do uregulowania zachęt dla najemców, pod warunkiem że wszystkie płatności, które były należne Spółce na podstawie Umowy Gwarancyjnej, zostaną dokonane lub uregulowane zgodnie z Umową Gwarancyjną lub

*   dnia (włącznie), w którym nie będzie Wolnych powierzchni stanowiących powierzchnie biurowe, pod warunkiem, że wszystkie płatności, które były należne Spółce na podstawie Umowy Gwarancyjnej, zostaną dokonane lub uregulowane zgodnie z Umową Gwarancyjną.

Zgodnie z treścią Umowy Gwarancyjnej:

*   w zamian za Płatności Gwarancyjne Zbywcy nie otrzymają żadnych świadczeń ze strony Spółki - w szczególności, Zbywcy nie uzyskają prawa do korzystania z żadnej Wolnej powierzchni.

*   Płatności Gwarancyjne nie stanowią żadnego rodzaju dofinansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ich jedynym celem jest zagwarantowanie Spółce określonego poziomu dochodów z najmu poprzez dokonywanie na jej rzecz Płatności Gwarancyjnych. Dla celów Transakcji zostało przyjęte, że Nieruchomość jest w pełni wynajęta, poszczególne powierzchnie są wykończone i przekazane najemcom. Tym samym, Płatności Gwarancyjne mają na celu doprowadzenie dochodu z najmu osiąganego przez Spółkę, do poziomu jaki byłby osiągany gdyby Nieruchomość faktycznie była w pełni wynajęta, wykończona i przekazana najemcom;

*   Płatności Gwarancyjne nie mają charakteru zwrotnego z wyjątkiem Płatności gwarancyjnej 2, która podlega rozliczeniu po zakończeniu roku mającemu na celu uwzględnić faktyczną należność za opłaty eksploatacyjne.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu czynności wynikających z Umowy Gwarancyjnej.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu stanu faktycznego i powołanych przepisów należy stwierdzić, że z tytułu wypłaty wskazanych we wniosku Płatności Gwarancyjnych nie dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Zbywców czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Zbywcy zobowiązani są do wypłacania Płatności Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. brak wynajęcia całości powierzchni budynku. Jednocześnie, w związku z otrzymywaniem Płatności Gwarancyjnych Spółka nie jest zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Zbywców.

Należy również zauważyć, że Zbywcy wypłacą środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji gwaranta uzyskania określonego przychodu operacyjnego przez Spółkę. Wypłata przez Zbywców Płatności Gwarancyjnych ma zatem charakter gwarancyjny/rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Spółkę jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Spółki nie dochodzi do wykonania na rzecz Zbywców żadnego świadczenia.

W konsekwencji, Płatności Gwarancyjne wypłacone przez Zbywców na rzecz Spółki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej ma na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, a w zamian za Płatności Gwarancyjne Spółka nie jest zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywców.

Opisanych Płatności Gwarancyjnych nie można zatem uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę Płatności Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dochodzi do wykonania przez Zbywców (Gwarantów) lub Wnioskodawcę - Spółkę (beneficjenta) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Zainteresowanych opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu Umowy Gwarancyjnej, Gwaranci nie otrzymują żadnego świadczenia od Spółki (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych), nie uzyskują żadnych korzyści ani nie korzystają z jakichkolwiek usług ze strony Spółki. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn.zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.