Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.255.2015
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Minister Finansów stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich kontrahentów (Akceptantów) usługę telekomunikacyjną dla której ustala się szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z art. 19 ust. 18 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1261/13-2/IGo wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Sp. z o.o. na wniosek z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego tytułem sprzedaży Elektronicznych Jednostek Doładowania zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia 4 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego tytułem sprzedaży Elektronicznych Jednostek Doładowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim oddziałem podmiotu irlandzkiego, oferującego kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi płatności bezgotówkowych, utworzonym na podstawie przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie obsługi transakcji realizowanych przy pomocy kart płatniczych na rzecz instytucji finansowych i placówek handlowych (tzw. „Akceptantów”). Ponadto, Wnioskodawca prowadzi dystrybucję doładowań do telefonów komórkowych w postaci tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowania (dalej: „EJD”), tj. zaszyfrowanych plików elektronicznych zawierających kody doładowujące.

Przedmiotowe jednostki są nabywane przez Wnioskodawcę od operatorów sieci komórkowych lub pośredników i przesyłane w postaci zabezpieczonych plików elektronicznych do bazy danych elektronicznego systemu dystrybucji. W odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez Akceptanta - podmiot prowadzący działalność gospodarczą - zaszyfrowane jednostki doładowania przesyłane są na konkretny terminal w prowadzonym przez niego punkcie sprzedaży, co umożliwia mu dalszą odsprzedaż EJD, w postaci wydruku.

Zgodnie z umowami zawartymi przez Wnioskodawcę z Akceptantami, przeniesienie praw do EJD następuje w momencie, w którym kontrahent pobiera te jednostki na zainstalowany w swojej placówce terminal i dokonuje ich sprzedaży finalnemu nabywcy. Jednocześnie, Akceptant ponosi ryzyko gospodarcze związane z EJD pobranymi a niesprzedanymi.

Sprzedaż EJD dokumentowana jest przez Wnioskodawcę fakturami VAT, wystawianymi za okresy tygodniowe. Podstawą do wystawienia tych faktur są sporządzane przez Spółkę raporty sprzedaży jednostek doładowania w danym okresie.

Wnioskodawca planuje utrzymanie przedstawionego powyżej schematu biznesowego w zakresie dystrybucji doładowań elektronicznych, a także sposobu dokumentowania przedmiotowej sprzedaży fakturami VAT również po 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży EJD na zasadach opisanych powyżej powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania sprzedaży tych jednostek?
2.  Czy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych doładowań będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania przez Spółkę sprzedaży EJD?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż elektronicznych doładowań nie stanowi usługi telekomunikacyjnej - jest jedynie zbyciem uprawnienia do skorzystania z takiej usługi.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży tej zastosowanie znajdą ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy z tytułu omawianych transakcji powstaje z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż, nie później jednak niż w 7. dnia licząc od dnia tej sprzedaży.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, żadna ze szczególnych zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, określonych we wchodzącym w życie z 1 stycznia 2014 r. art. 19a nie znajdzie zastosowania do transakcji opisanych w niniejszym wniosku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży EJD przez Spółkę będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania sprzedaży tych jednostek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, statuujące, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług ustawodawca rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, zdefiniowanej w art. 7.

Wnioskodawca wskazał, że moment powstania obowiązku podatkowego reguluje szczegółowo art. 19 ustawy o VAT. I tak przywołując ust. 1 tego przepisu wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, w przypadku gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny zostać potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia takiej faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Wnioskodawca zauważył, że, ustawodawca przewidział od powyższej zasady ogólnej szereg wyjątków. Aby zatem ustalić, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji opisanych w niniejszym wniosku należy w opinii Wnioskodawcy przeanalizować, czy w odniesieniu do dokonywanej przez niego sprzedaży nie znajdzie zastosowania któraś z zasad szczególnych.

W ocenie Wnioskodawcy, sytuacja taka nie będzie mieć w analizowanym przypadku miejsca. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały bowiem w jego opinii wyszczególnione w żadnym z przepisów określających szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 18 ustawy o VAT zgodnie z którym, przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek.

W ocenie Wnioskodawcy z brzmienia powyższej regulacji wynika, że odnosi się ona do usług telekomunikacyjnymi, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami telekomunikacyjnymi. Wnioskodawca nie będąc operatorem telefonicznym, dokonując sprzedaży EJD przekazuje kontrahentom wyłącznie „uprawnienie” do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez inne podmioty (poszczególnych operatorów).

Wnioskodawca wskazał również, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług telekomunikacyjnych. Odpowiednia definicja zawarta została jednak w art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem „usług telekomunikacyjnych” należy rozumieć usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Brzmienie powyższej definicji wyraźnie wskazuje, w opinii Wnioskodawcy, że głównym aspektem usługi telekomunikacyjnej jest przekazywanie wymienionych w cytowanym przepisie danych w sieci telekomunikacyjnej lub też udostępnianie takiej sieci. W przedmiotowej zaś sprawie, Spółka nie uczestniczy w przesyłaniu danych za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, lecz działa jako dystrybutor produktów oferowanych przez operatorów telekomunikacyjnych. W konsekwencji, dokonując sprzedaży jednostek doładowujących telefony komórkowe, nie świadczy ona usług telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-405/10/MS), w której organ ten potwierdził, iż „(\`(...)\`) nabycie przez kontrahenta Wnioskodawcy jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące) uprawnia go do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez danego operatora lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia nie ze sprzedażą usługi telekomunikacyjnej, która w istocie będzie świadczona przez operatora, lecz ze sprzedażą uprawnienia do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej gdzie przedmiotowa jednostka doładowująca telefony komórkowe jest uprawnieniem jej posiadacza do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej”. Z dalszej zaś części cytowanej interpretacji wynika, że „(\`(...)\`) sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, iż Wnioskodawca poprzez sprzedaż elektronicznych jednostek doładowania świadczy na rzecz Akceptantów usługi telekomunikacyjne. Jak bowiem podkreślono, nabycie przez kontrahenta Wnioskodawcy EJD (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące) uprawnia go do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez inny podmiot (operatora) lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia. Sprzedaż EJD sama w sobie nie prowadzi do zaspokojenia potrzeb Akceptantów, czy też końcowych nabywców w zakresie usług telekomunikacyjnych. Jednostki te umożliwiają jedynie tym podmiotom nabycie usług telekomunikacyjnych od operatorów. Niemniej, konieczne jest tu wystąpienie świadczenia po stronie operatora sieci komórkowej. A zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie ze sprzedażą usługi telekomunikacyjnej, lecz wyłącznie uprawnienia do skorzystania z takiej usługi, mającego formę elektronicznych jednostek doładowania.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy dokonywaną przez niego sprzedaż EJD (przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych) należy traktować jako sprzedaż uprawnień do korzystania z usług telekomunikacyjnych, a więc usługę odmienną od samej usługi telekomunikacyjnej.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż dla tego rodzaju transakcji również pozostałe jednostki redakcyjne art. 19 nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie będzie tu mieć zasada ogólna, określona w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Stąd, obowiązek podatkowy dla omawianych usług będzie powstawał w opinii Wnioskodawcy w dacie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej dokonaną sprzedaż, nie później jednak niż 7. dnia od daty tej sprzedaży.

Ad. 2.

Mając na uwadze omówiony w punkcie 1 charakter usług, w ocenie Wnioskodawcy, także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych czynności będzie powstawał na zasadzie ogólnej. Nie znajdzie tu, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania żadna z określonych w art. 19a zasad szczególnych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, po 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy dla omawianych usług będzie powstawał w dacie ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego pozostawała będzie data wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

W dniu 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1/443-1261/13-2/IGo, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz przepisy określające moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 1 lit. b oraz ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 4 lit b ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.).

Treść ww. przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pytań i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy stwierdził, że z definicji usługi telekomunikacyjnej (z art. 24 ust. 2 ww. Dyrektywy) wynika, że jej istotą jest przekazywanie „danych” w sieci telekomunikacyjnej lub też na udostępnianiu tej sieci. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług telekomunikacyjnych w rozumieniu ww. definicji, a mianowicie nie przesyła „danych” siecią telekomunikacyjną, lecz działa jako dystrybutor produktów operatorów telekomunikacyjnych. Tym samym nie sposób uznać, że Wnioskodawca poprzez sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe świadczy usługi telekomunikacyjne.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej zauważył, że nabycie przez kontrahenta Wnioskodawcy jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące) uprawnia go do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez danego operatora lub też do dalszej odsprzedaży tego uprawnienia. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie ze sprzedażą usługi telekomunikacyjnej, która w istocie będzie świadczona przez operatora, lecz ze sprzedażą uprawnienia do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej gdzie przedmiotowa jednostka doładowująca telefony komórkowe jest uprawnieniem jej posiadacza do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej.

W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie znajdzie zastosowania zasada szczególna ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego określona w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ani w art. 19 ust. 18 ustawy o VAT, gdyż nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie znajdują zastosowania również inne szczególne zasady dotyczące obowiązku podatkowego.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż EJD przez Wnioskodawcę - podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych - należy traktować jako sprzedaż uprawnień do korzystania z usług telekomunikacyjnych, a więc usługę odmienną od samej usługi telekomunikacyjnej.

W konsekwencji, w odniesieniu do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że dla tego rodzaju transakcji również pozostałe jednostki redakcyjne art. 19 nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że zastosowanie będzie mieć zasada ogólna, określona w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Stąd, obowiązek podatkowy dla omawianych usług będzie powstawał w dacie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej dokonaną sprzedaż, nie później jednak niż 7. dnia od daty tej sprzedaży.

Tym samym w odniesieniu do opisanej sprzedaży, Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy z tytułu omawianych transakcji powstaje z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż, nie później jednak niż w 7. dnia licząc od dnia tej sprzedaży, zatem Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży EJD w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że obowiązek podatkowy tytułem sprzedaży ww. jednostek będzie kreował moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi; natomiast moment wystawienia faktury dokumentującej daną transakcję nie będzie miał wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z ww. tytułu.

Powołując się na uwagi wskazane w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 i stwierdzenia, że sprzedaż jednostek doładowujących telefony komórkowe (w postaci zaszyfrowanych plików zawierających kody doładowujące), przez podmiot, który nie świadczy usług telekomunikacyjnych, należy traktować jako sprzedaż praw/uprawnień do korzystania z usługi telekomunikacyjnej, Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził, że aktualnym pozostaje, że od 2014 r. nie będą miały również zastosowania szczególne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego

Tym samym w ocenie Dyrektora ww. Izby Skarbowej nie znajdzie zastosowania zasada szczególna ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego określona w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie nie znajdą zastosowania również inne szczególne zasady dotyczące obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy dla omawianych usług będzie powstawał w dacie ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego pozostawała będzie data wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1261/13-2/IGo wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy o VAT natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 19a ustawy o VAT określa reguły dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

Natomiast przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek (art. 19 ust. 18 ustawy o VAT).

Mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towaru i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r., poz. 35) dokonana została nowelizacja przepisów ustawy o VAT m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Z dniem 31 grudnia 2013 r. stracił swoją moc obowiązywania przepis art. 19, a w jego miejsce dodany został przepis art. 19a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych. W tym przypadku, w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

W przypadku świadczenia przedmiotowych usług gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług telekomunikacyjnych. Dlatego też dla ustalenia terminu usługi telekomunikacyjne należy odnieść się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE oraz przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243, z późn. zm.).

Ustawodawca unijny przez usługi telekomunikacyjne rozumie usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych sygnałów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych (art. 24 ust. 2 ww. dyrektywy).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 48 ww. ustawy Prawo telekomunikacyjne przez usługę telekomunikacyjną rozumie się - usługę polegającą głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Świadczenie usług telekomunikacyjnych to wykonywanie usług za pomocą własnej sieci, z wykorzystaniem sieci innego operatora lub sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek usługi telekomunikacyjnej wykonywanej przez innego dostawcę usług (art. 2 pkt 41 tej ustawy Prawo telekomunikacyjne).

Co do zasady świadczenie usług telekomunikacyjnych odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (art. 56 ust. 1 ww. ustawy Prawo telekomunikacyjne), jednak wymóg ten nie dotyczy umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawieranej przez dokonanie czynności faktycznych obejmujących w szczególności umowy o świadczenie usług przedpłaconych świadczonych w publicznej sieci telekomunikacyjnej, publicznie dostępnych usług telefonicznych świadczonych za pomocą aparatu publicznego lub przez wybranie numeru dostępu do sieci dostawcy usług (art. 56 ust. 2 ww. ustawy Prawo telekomunikacyjne).

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi m.in. dystrybucję doładowań do telefonów komórkowych w postaci tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowania (dalej: „EJD”), tj. zaszyfrowanych plików elektronicznych zawierających kody doładowujące.

Przedmiotowe jednostki są nabywane przez Wnioskodawcę od operatorów sieci komórkowych lub pośredników i przesyłane w postaci zabezpieczonych plików elektronicznych do bazy danych elektronicznego systemu dystrybucji. W odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłoszone przez Akceptanta - podmiot prowadzący działalność gospodarczą - zaszyfrowane jednostki doładowania przesyłane są na konkretny terminal w prowadzonym przez niego punkcie sprzedaży, co umożliwia mu dalszą odsprzedaż EJD, w postaci wydruku.

Zgodnie z umowami zawartymi przez Wnioskodawcę z Akceptantami, przeniesienie praw do EJD następuje w momencie, w którym kontrahent pobiera te jednostki na zainstalowany w swojej placówce terminal i dokonuje ich sprzedaży finalnemu nabywcy. Jednocześnie, Akceptant ponosi ryzyko gospodarcze związane z EJD pobranymi a niesprzedanymi.

Sprzedaż EJD dokumentowana jest przez Wnioskodawcę fakturami VAT, wystawianymi za okresy tygodniowe, do sporządzenia których podstawą są raporty sprzedaży jednostek doładowania w danym okresie.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu jest ustalenie charakteru czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a następnie określenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności.

Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem/rodzajem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę należy wskazać, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, że okoliczności opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pozwalają stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży EJD świadczy oraz będzie świadczyć na rzecz swoich kontrahentów (Akceptantów) usługę telekomunikacyjną.

Mając na uwadze przywołaną powyżej definicję usługi telekomunikacyjnej zawartą w art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 2 pkt 48 ww. ustawy Prawo telekomunikacyjne, jak również uwzględniając tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd, ECLI:EU:C:2012:264, pkt 35, dalej: TSUE, należy stwierdzić, że pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji.

A zatem Wnioskodawca przekazując swoim kontrahentom (Akceptantom) na konkretny terminal zabezpieczone pliki elektroniczne, tj. EJD przekazuje również Akceptantom prawo do korzystania z całej infrastruktury telekomunikacyjnej w celu wykonywania połączeń telefonicznych. Okoliczność ta objęta jest wyżej przywołaną definicją usługi telekomunikacyjnej.

Dodatkowo należy wskazać, że w ww. wyroku TSUE analizując transakcje dotyczące sprzedaży kart telefonicznych, wskazał, że: „(…) karty telefoniczne są przeznaczone do jednorazowego wykorzystania w zakresie, w jakim umożliwiają wyłącznie wykonywanie (…) połączeń telefonicznych (…) po określonych uprzednio kosztach. Umożliwiają one zatem dostęp wyłącznie do jednego rodzaju usług, którego charakter i ilość są uprzednio określone i który to rodzaj usług podlega jednej stawce opodatkowania.” (pkt 28).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „Zachowanie (…) zasady neutralności podatkowej jest zatem zapewnione w przypadku łańcucha dystrybucji usług telekomunikacyjnych (…). Zarówno bowiem początkowa sprzedaż karty telefonicznej, jak i dalsza jej sprzedaż są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Na każdym etapie łańcucha podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny i umożliwia odliczenie podatku naliczonego. W szczególności w ramach ostatniej sprzedaży karty telefonicznej użytkownikowi końcowemu podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny, nawet jeśli ta cena nie jest tożsama z wartością nominalną karty. W rezultacie (…) operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania (…) połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników – hurtowników lub detalistów – świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora” (pkt 42 i 43).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady rozliczania tych usług. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w tym EJD, których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów podatku VAT należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam nabył tę usługę od operatorów komórkowych lub pośredników, a następnie sam wyświadczył czy wyświadczy ją na rzecz kontrahenta – Akceptanta.

Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione co do kwalifikacji czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich kontrahentów, tj. uznaniu na gruncie podatku VAT, że przekazanie EJD stanowi świadczenie usługi telekomunikacyjnej zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w następnej kolejności należy dla tych usług określić właściwy moment powstania obowiązku podatkowego.

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jak również przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT tytułem świadczenia usług telekomunikacyjnych powstawał z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 tego artykułu ustawy. Przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa była realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek (art. 19 ust. 18 ustawy o VAT).

Zatem u Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dystrybucji doładowań do telefonów komórkowych w postaci EJD, czyli zaszyfrowanych plików elektronicznych zawierających kody doładowujące w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. powstawał zgodnie z art. 19 ust. 18 ustawy o VAT, tj. z chwilą ich sprzedaży.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w podatku VAT tytułem dystrybucji EJD powstanie u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret pierwsze ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. W tym przypadku fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

W przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (tj. upływu terminu płatności), a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dystrybucji doładowań do telefonów komórkowych w postaci EJD powstaje na zasadach właściwych dla usług telekomunikacyjnych, czyli z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych lub też w przypadku gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie u niego z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich kontrahentów (Akceptantów) usługę telekomunikacyjną dla której ustala się szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z art. 19 ust. 18 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Reasumując powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższych ustaleń należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1261/13-2/IGo, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z wnioskiem ORD-IN oraz zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1- 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).