Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-238A/08/EŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-11
Teza: Uznanie za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, czynności mających charakter opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży (zasada uczciwej konkurencji).
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; konkurencja; marketing; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 14 marca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, czynności mających charakter opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży (które naruszają zasady uczciwej konkurencji) w związku z treścią art. 6 pkt 2 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, czynności mających charakter opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży (które naruszają zasady uczciwej konkurencji) w związku z treścią art. 6 pkt 2.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, sprzedaje towary własnej produkcji (przetwory rybne). W tym celu zawiera ze swoimi kontrahentami umowy o współpracy handlowej, które regulują zasady dostawy (sprzedaży) towarów ich nabywcom, którymi są sieci handlowe i hurtownie oraz zasady świadczenia przez kontrahentów na rzecz Spółki usług promocyjno-marketingowych. Z tytułu świadczenia tych usług kontrahenci żądają od Spółki opłat z tytułu przyjęcia jego towaru do sprzedaży. W szczególności, w zawartych umowach wymienione są następujące opłaty: premia pieniężna przyznawana w związku ze sprzedażą towarów sprzedawcy (nie związaną z konkretną dostawą); opłaty marketingowe z tytułu otwarcia przez kupującego nowego sklepu; wynagrodzenie za intensyfikację działalności handlowej; wynagrodzenie za dopuszczenie produktów do sprzedaży w nowym sklepie; opłaty za ekspozycję towaru na półkach kupującego; wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usług promocyjnych; prowizja bezwarunkowa (opłata w stałej wysokości) oraz opłata za wprowadzenie nowego produktu. Świadczenia te nie są związane z konkretną dostawą. Wymienione wyżej wynagrodzenia mają charakter opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (j.t. Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.) przyjmowanie takich opłat narusza dobre obyczaje handlowe i jako czynność niezgodna z zasadami współżycia społecznego jest bezwzględnie nieważne na podstawie art. 58 § 2 k.c. Na potwierdzenie Spółka powołała wyrok SN z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt II CK 378/2005 oraz wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I CK 4/07. Opłaty pobierane są na podstawie wystawianych przez kontrahentów Spółki (kupujących) faktur VAT. Ponadto Spółka wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nie został wydany wyrok sądu oraz nie toczy się postępowanie sądowe.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**:

Czy czynności, z tytułu których producent (dostawca) towaru, tj. Spółka ponosi na rzecz kupującego, prowadzącego działalność handlową, opłaty mające charakter opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży, które naruszają zasady uczciwej konkurencji, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz czy stosuje się do nich przepisy ustawy, zważywszy na treść art. 6 pkt 2 ustawy przyjmują, że czynności te są nieważne na podstawie art. 58 § 2 k.c.?

Zdaniem wnioskodawcy, czynności z tytułu których kupujący pobiera opłaty za przyjęcie towaru do sprzedaży, stanowią opodatkowane podatkiem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to jest uzasadnione na podstawie pisma Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. znak PP3-812-1222/2004/AP/4026, zawierającego interpretację w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy, gdzie przyjęto rozszerzające pojęcie usługi w rozumieniu ustawy. Pogląd taki uzasadnia pośrednio stanowisko zajmowane przez organy skarbowe w sprawie premii pieniężnych, których żądają kupujący w zależności od osiągniętego obrotu. Na potwierdzenie własnego stanowiska powołano pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 września 2007 r., interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. Nr IP-PP2-443-587/08-2/MK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2007 r. Nr ILPP1/443-125/07-2/IN. Przedstawiona w powyższych orzeczeniach organów skarbowych interpretacja art. 8 ustawy, która klasyfikuje zastrzeżone w umowach i wypłacane przez dostawców towarów kupującym, świadczenia pieniężne, których wysokość uzależniona jest od wartości sprzedaży, jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - może być zdaniem Spółki per analogiam stosowana w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Do przedmiotowych czynności stosuje się przepisy ustawy, albowiem utrwalona wykładnia art. 6 pkt 2 ustawy oraz wykładnia Dyrektywy UE, wyłącza stosowanie ustawy tylko do czynności bezwzględnie zakazanych przez prawo, np. handel narkotykami, organami ludzkimi, prostytucja itp. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe czynności są usługami, do których stosuje się przepisy ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Należy zauważyć, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Dla opodatkowania podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz jak ta transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności, ze względu - przede wszystkim - na konkurencyjność. Powyższe prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem nie podlegają jedynie takie czynności, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli zatem, istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, to należy stwierdzić, że nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym , a tym samym nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa ETS wynika, iż za dostawę w świetle podatku od towarów i usług mogą być uznane towary - których sprzedaż z punktu widzenia prawa cywilnego uznana byłaby za nielegalną - jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych legalnych towarów. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy, tj. np. kradzież, stręczycielstwo, handel narkotykami czy organami ludzkimi.

Stosownie do art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks Cywilny - nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasady współżycia społecznego w aktualnym ich rozumieniu, to zasady słuszności, uczciwości, rzetelności, także w obrocie gospodarczym, z którym z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Funkcja art. 58 k.c. polega na tym, aby zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych przez system prawny zakazanych. Wspomniane zakazy lub nakazy mogą wynikać z norm rangi ustawowej każdej z gałęzi prawa, także z norm prawa publicznego.

W ustawie z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t. j. z 2003 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1503 ze zm.) w art. 3 wskazano, iż czynem nieuczciwej konkurencji jest działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub klienta. W pkt 2 tego artykułu, zaliczono do powyższych czynów między innymi utrudnianie dostępu do rynku. Natomiast w art. 15 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, odniesiono to do pobierania innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano w powyższym przepisie, pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność (wynagrodzenie) następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka sprzedaje towary własnej produkcji nabywcom, którymi są sieci handlowe i hurtownie. W tym celu zawiera ze swoimi kontrahentami umowy o współpracy handlowej, które regulują zasady sprzedaży towarów oraz zasady świadczenia przez kontrahentów czynności (usługi) promocyjno-marketingowe. Za czynności te - zgodnie z zawartymi umowami - Spółka ponosi: opłaty dotyczące premii pieniężnej; z tytułu otwarcia przez kupującego nowego sklepu, za ekspozycję towaru na półkach, za wprowadzenie nowego produktu, za wprowadzanie towarów do sprzedaży w placówkach handlowych; za intensyfikację działalności handlowej, za dopuszczenie produktów do sprzedaży w nowym sklepie; za gotowość do świadczenia usług promocyjnych oraz ponosi prowizję bezwarunkową, tj. opłatę w stałej wysokości.

Czynności opisane w umowie są w części naturalnymi czynnościami wykonywanymi przez sprzedawców w sklepach, mającymi wpływ na wielkości sprzedaży. I tak np. usytuowanie stoiska w kącie, poza głównym ciągiem komunikacyjnym hipermarketu, czy na mniej eksponowanej półce nie sprzyja uzyskiwaniu wyższej sprzedaży. Także w ramach akcji promocyjnej związanej z otwarciem lub przebudową marketu promowany jest zarówno market jak i określone towary, które są sprzedawane. Dzięki współpracy ze zorganizowanymi sklepami Spółka może korzystać z ich wiedzy m.in. w zakresie znajomości preferencji odbiorców finalnych towarów. Wykorzystanie takiej wiedzy skutkuje zwiększeniem popytu na towary Spółki, a tym samym na wzrost ich sprzedaży. Także sprzedaż towarów do sieci handlowych posiadających określony prestiż na rynku korzystnie wpływa na zwiększenie sprzedaży. Ponadto wskazać należy, iż przedmiotowe opłaty ponoszone są dobrowolnie i stanowią gwarancję efektywnej współpracy stron, co w konsekwencji przynosi określone korzyści ekonomiczne.

Świadczenia ze strony kontrahentów na rzecz Spółki - są świadczeniami wzajemnymi, ekwiwalentnymi, a wypłacane wynagrodzenie jest ekwiwalentem za wykonanie usług wynikających z zawartych umów na rzecz usługodawców, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem do przedmiotowych czynności stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że wypłata wynagrodzeń nie stanowi, po stronie wypłacającego czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten powstaje po stronie podmiotu otrzymującego te świadczenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że na etapie wydawania interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonania oceny czynności wynikających z przedstawionego we wniosku ORD-IN stanu faktycznego, pod katem tego czy w przypadku danej transakcji zaistniała czynność prawna stanowiąca czyn nieuczciwej konkurencji. Może to być ewentualnie przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego.

Rozstrzygnięcie, czy dane działania stanowią czyn nieuczciwej konkurencji, możliwe jest poprzez zindywidualizowane podejście do działań podejmowanych na rynku. Brak wiedzy na temat zasad współpracy z odbiorcami towarów, jak również warunków, w jakich współpraca ta się odbywa, ustalenia pozycji rynkowej oraz warunków w jakich działają przedsiębiorcy (podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat jak również podmiot na rzecz którego są one ponoszone), brak analizy sytuacji gospodarczej tych podmiotów - uniemożliwia dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia kwalifikacji określonych działań - jako czynu nieuczciwej konkurencji. Bez dokładnej znajomości takich elementów jak istota opłat, okoliczności w jakich są pobierane oraz innych zapisów zawartych w umowach mogących mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia - nie można jednoznaczne stwierdzić (przesądzić) o charakterze takich opłat. Określenie powyższego dopiero pozwoliłoby stwierdzić, czy poprzez konkretne działania ograniczona została swoboda wejścia na rynek.

Odpowiedź na pozostałe zagadnienie zawarte w złożonym wniosku zawarto w odrębnej interpretacji indywidualnej o numerze ITPP2/443-238B/08/EŁ z dnia 11 czerwca 2008 r.

Końcowo wskazać należy, iż powołane wyroki sądu, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz pisma Dyrektorów Izb Skarbowych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.