Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.14.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Czy Koszty finansowania Inwestycji Strefowej naliczone do dnia przekazania Inwestycji Strefowej do używania powinny być zakwalifikowane do kosztu wytworzenia środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT, a tym samym będą zwiększały ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; odsetki; prowizje; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty finansowania Inwestycji Strefowej naliczone do dnia przekazania Inwestycji Strefowej do używania powinny być zakwalifikowane do kosztu wytworzenia środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT, a tym samym będą zwiększały ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty finansowania Inwestycji Strefowej naliczone do dnia przekazania Inwestycji Strefowej do używania powinny być zakwalifikowane do kosztu wytworzenia środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT, a tym samym będą zwiększały ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest podmiotem, który został utworzony w drugiej połowie 2017 r.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest obróbka \`(...)\` i produkcja elementów \`(...)\` w postaci \`(...)\` . Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, wydane na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482 ze zm., dalej: „Zezwolenie”). Działalność realizowana na terenie SSE, jest zgodna z uzyskanym zezwoleniem, a uzyskane w SSE dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

W związku z prowadzoną działalnością strefową, Spółka zobowiązała się do nowej inwestycji, polegającej na nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych służących prowadzeniu działalności w SSE (dalej: „Inwestycja Strefowa”). Wnioskodawca zaznacza, że w ramach Inwestycji Strefowej może powstać kilka odrębnych środków trwałych (np. nieruchomości, linie produkcyjne, maszyny i urządzenia, komputery itp.). Środki trwałe powstałe w ramach Inwestycji Strefowej, będą kompletne i zdatne do użytku, będą stanowiły własność Spółki oraz będą używane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w SSE przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok, a tym samym będą stanowić dla Spółki środki trwałe wytworzone we własnym zakresie.

Inwestycja Strefowa jest finansowana z własnych środków pieniężnych Spółki jak i ze źródeł zewnętrznych.

W celu sfinansowania Inwestycji Strefowej Spółka zaciągnęła trzy następujące rodzaje zobowiązań:

1.  kredyt inwestycyjny udzielony przez bank na konkretny cel (dalej: „Kredyt celowy”) budowa hali, środki trwałe inne,
2.  pożyczka od podmiotu powiązanego, będącego podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT (dalej: „Pożyczka”),
3.  kredyt odnawialny w formie linii kredytowej przyznanej w ramach bieżącego rachunku bankowego (dalej: „Linia kredytowa”).

Spółka pragnie podkreślić, że Kredyt celowy na podstawie umowy kredytowej został udzielony Spółce przez bank jedynie w celu sfinansowania Inwestycji Strefowej, natomiast Pożyczka oraz Linia kredytowa zostały udzielone Spółce bez określonego celu ich przeznaczenia, tj. mogą być wykorzystane do spłacenia zobowiązań wynikających z prowadzenia Inwestycji Strefowej, jak również np. zobowiązań handlowych.

Niemniej jednak, środki pieniężne uzyskane zarówno z Kredytu celowego jak i z Pożyczki oraz Linii kredytowej przeznaczone będą na realizację Inwestycji Strefowej, tzn. będą, wydatkowane przez Spółkę bezpośrednio na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych w określonej kwocie. Oznacza to, że Spółka posiada informacje o dokładnej kwocie wykorzystania przedmiotowych środków na finansowanie wydatków inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter środków służących do finansowania Inwestycji Strefowej (zewnętrzne źródła finansowania), Spółka ponosi określone koszty z tytułu zaciągniętego Kredytu celowego, Pożyczki oraz Linii kredytowej (dalej: „Koszty finansowania”). Znając kwotę wykorzystania środków do finansowania Inwestycji Strefowej, Spółka jest w stanie wyliczyć wysokość kosztów finansowania odpowiadającym kwocie faktycznego finansowania tej inwestycji na dzień przekazania Inwestycji Strefowej do używania, zarówno w kwocie faktycznie poniesionej jak i naliczonej na ten dzień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego Koszty finansowania Inwestycji Strefowej naliczone do dnia przekazania Inwestycji Strefowej do używania powinny być zakwalifikowane do kosztu wytworzenia środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT, a tym samym będą zwiększały ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty finansowania naliczone do dnia przekazania Inwestycji Strefowej do używania, z uwagi na fakt, że zostały zaciągnięte i/lub wykorzystane na wytworzenie tej Inwestycji Strefowej, stanowią ich koszt wytworzenia, a tym samym zwiększają wartość początkową poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji Strefowej do momentu przekazania każdego z tych środków trwałych do używania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Dodatkowo stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy CIT stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że, jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego składniki majątkowe powstałe w ramach Inwestycji Strefowej, będą kompletne i zdatne do użytku, będą stanowiły własność Spółki oraz będą używane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w SSE przez okres dłuższy niż rok, a tym samym będą stanowić dla Spółki środki trwałe wytworzone we własnym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 16g ust 1 pkt 2 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego „kosztu wytworzenia” należy odwołać się do art. 16g ust. 4 ustawy CIT zgodnie, z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Powyższe regulacje określają sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie. Definicja kosztu wytworzenia ma charakter otwarty, co oznacza, że Ustawodawca objął pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest z nim związane bezpośrednio, tj. do momentu przekazania do używania podatnik jest w stanie przyporządkować ponoszone w związku z wytworzeniem środka trwałego koszty z tego tytułu. Jednocześnie Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że katalog kosztu wytworzenia nie obejmuje odsetek i prowizji, jednakże z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższe oznacza, że wszelkie odsetki, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, o ile stanowią element procesu wytwarzania tego składnika majątku, stanowią koszt jego wytworzenia, a tym samym zwiększają wartość początkową środka trwałego. A contrario odsetki naliczone od dnia przekazania środka trwałego do używania nie stanowią jego kosztu wytworzenia, wobec czego nie powiększają wartości początkowej środka trwałego.

W świetle powyższych rozważań zdaniem Spółki Koszty finansowania związane z wytworzeniem środków trwałych w ramach Inwestycji Strefowej należy podzielić na dwa następujące rodzaje:

1.  Odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania, które powiększają wartość wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych;
2.  Odsetki naliczone po dniu przekazania środków trwałych do używania, które nie powiększają wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów ujmowane na bieżąco w rozliczeniach CIT Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Spółka twierdzi, że normy zawarte w art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz w art. 16g ust. 4 ustawy CIT wprost wskazują, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wartość początkowa środka trwałego powinna zostać powiększona o odsetki oraz wszelkie prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania od pożyczek i kredytów, których poniesienie z punktu widzenia wytwarzanego środka trwałego jest niezbędne. Tym samym, nie ma znaczenia źródło uzyskanego finansowania zewnętrznego jak i cel wskazany w umowie pożyczek i kredytów. Zdaniem Spółki, dla dokonania oceny, czy dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy badać, czy (i) spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz (ii) stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku źródeł finansowania inwestycji, każdorazowo należy zweryfikować czy środki z nich pochodzące zostały wykorzystane na jej realizację. Brak zawarcia ściśle określonego celu inwestycyjnego w umowie kredytowej czy też zaciągnięcie finansowania innego niż kredyt celowy (pożyczka, otwarta linia kredytowa) nie stanowią przesłanek do braku możliwości uwzględnienia odsetek naliczonych z ich tytułów do kosztu wytworzenia, w przypadku, gdy pochodzące z nich środki finansowe faktycznie służyły do realizacji inwestycji.

Z uwagi na fakt, że środki trwałe wytwarzane we własnym zakresie w ramach Inwestycji Strefowej nie zostały na ten moment oddane do użytkowania, ponieważ proces ich wytwarzania nie został zakończony, Koszty finansowania stanowią koszty naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania, a tym samym powiększają wartość początkową środków trwałych.

Jednocześnie brak zawarcia informacji w umowie Pożyczki jak i w umowie Linii kredytowej o konkretnym celu wykorzystania środków, jakim jest finansowanie Inwestycji Strefowej, nie stanowi przesłanki do braku możliwości uznawania odsetek naliczonych do dnia oddania środków trwałych do używania za element kosztu wytworzenia z uwagi na to, że środki finansowe z nich pochodzące faktycznie służyły realizacji Inwestycji Strefowej. Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, z jakiego źródła te środki finansowe pochodzą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że Koszty finansowania Inwestycji Strefowej naliczone do dnia oddania środków trwałych do używania, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z realizowaną Inwestycją Strefową jak i niezbędne z punktu widzenia wytwarzanych środków trwałych, powiększają wartość kosztu wytworzenia środków trwałych, a tym samym zwiększają ich wartość początkową.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, między innymi w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.404.2018.1.PH, w której Organ uznał, że: stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym powinien on zaliczyć wartość zapłaconych Prowizji do wartości początkowej środków trwałych, wytworzonych w ramach Inwestycji Strefowej, mimo że inwestycja ta tylko w części została zrealizowana ze środków pochodzących z Kredytu, należało uznać za prawidłowe;
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.198.2018.2.PH, w której zgodnie ze stanowiskiem Organu: wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli - co istotne - dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia (\`(...)\`) Dla dokonania oceny, czy dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPB6.4510.576.2016.1.AM, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w następującym zakresie: Spółka podkreśla, że wydatki na odsetki od kwot Pierwszej Pożyczki Inwestycyjnej oraz Drugiej Pożyczki Inwestycyjnej nie byłyby poniesione, gdyby nie zapadła decyzja odnośnie realizacji Inwestycji, dlatego też ten koszt odsetkowy należy łączyć wyłącznie z realizacją Inwestycji. Tym samym, naliczone, zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od całkowitych kwot przekazanych na rachunek bankowy Spółki Pierwszej Pożyczki Inwestycyjnej oraz Drugiej Pożyczki Inwestycyjnej, mogą być w całości alokowane do wartości początkowej Inwestycji do dnia oddania Inwestycji do używania, zwiększając jej wartość początkową \[\`(...)\`..\].
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. ITPB3/423-711/12/MK, w której Organ uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania 3, uznaje się za prawidłowe. Odsetki od kredytu inwestycyjnego wykorzystanego na sfinansowanie nakładów inwestycyjnych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zapłacone po zakończaniu inwestycji będą stanowić koszty działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2008 r. sygn. ITPBl/415-592b/08/PSZ, zgodnie, z którą Organ uznał, że należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki (\`(...)\`) Odsetki od zaciągniętego kredytu w części odpowiadającej kwocie przeznaczonej na wybudowanie pawilonu pod wynajem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą — (\`(...)\`) zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki poniesione po tym dniu (naliczone i zapłacone) będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych zdaniem Spółki Koszty finansowania naliczone do dnia oddania środków trwałych do używania służące realizacji Inwestycji Strefowej, będą stanowiły koszty wytworzenia w myśl art. 16g ust. 4 ustawy CIT, a tym samym będą zwiększały wartość początkową wytworzonych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Środkami trwałymi w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne. Zatem, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z omawianego przepisu wynika generalna możliwość uwzględnienia w kategorii kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych zgodnie z ustawą podatku dochodowego od osób prawnych.

W art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Tym samym ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych nawet zapłacone odsetki w okresie realizacji inwestycji. Zapłacone odsetki prowizje i różnice kursowe będą dopiero uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego i powiększą koszty podatkowe w ramach amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16 ust. 4 ustawy o CIT).

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że za koszt wytworzenia mogą być uznane faktycznie poniesione koszty, których poniesienie, z punktu widzenia wytworzonego środka trwałego jest niezbędne.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Na podstawie tego przepisu ustawodawca wskazał równocześnie, że odsetki od kredytu/pożyczki z którego środki zostały wykorzystane na wytworzenia środka trwałego, które zostały naliczone w trakcie realizacji inwestycji nie są kosztami podatkowymi tylko wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego.

Zatem odsetki od kredytu/pożyczki, naliczone do dnia oddania wytworzonego środka trwałego do używania, w tej części w jakiej kredyt/pożyczka zostały wykorzystane na cele inwestycyjne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu tylko będą zwiększać wartość początkową środka trwałego tj. będą stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania prowizji kredytów/pożyczek wskazać należy że one również będą zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Z wniosku wynika, że w celu sfinansowania Inwestycji Strefowej Spółka zaciągnęła trzy następujące rodzaje zobowiązań:

1.  kredyt inwestycyjny udzielony przez bank na konkretny cel (budowa hali, środki trwałe inne),
2.  pożyczka od podmiotu powiązanego, będącego podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT,
3.  kredyt odnawialny w formie linii kredytowej przyznanej w ramach bieżącego rachunku bankowego.

Środki pieniężne uzyskane zarówno z Kredytu celowego jak i z Pożyczki oraz Linii kredytowej przeznaczone będą na realizację Inwestycji Strefowej, tzn. będą, wydatkowane przez Spółkę bezpośrednio na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych w określonej kwocie. Ponadto Spółka posiada informacje o dokładnej kwocie wykorzystania przedmiotowych środków na finansowanie wydatków inwestycyjnych.

Koszty finansowania związane z wytworzeniem środków trwałych w ramach Inwestycji Strefowej należy podzielić na dwa następujące rodzaje:

1.  Odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania, które powiększają wartość wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych;
2.  Odsetki naliczone po dniu przekazania środków trwałych do używania, które nie powiększają wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów ujmowane na bieżąco w rozliczeniach CIT Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te prowizje/odsetki od pożyczek (kredytów) związanych z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki prowizje/odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o prowizje/odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku prowizji dotyczy zarówno prowizji/odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i prowizji/odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku gdy nie wszystkie pochodzące z kredytów/pożyczek środki zostaną przeznaczone na realizację inwestycji to tylko część odsetek/prowizji faktycznie przypadająca na realizację inwestycji powiększać będzie wartość początkową środka trwałego.

Dla rozliczenia przedmiotowych odsetek/prowizji bez znaczenia pozostaje fakt, czy dotyczą one kredytu inwestycyjnego udzielonego na konkretny cel, pożyczki od podmiotu powiązanego czy kredytu odnawialnego w formie linii kredytowej przyznanej w ramach bieżącego rachunku. Ustawodawca nie uzależnia sposobu rozliczania odsetek/prowizji od charakteru/rodzaju takiego kredytu/pożyczki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty finansowania Inwestycji Strefowej naliczone do dnia przekazania Inwestycji Strefowej do używania powinny być zakwalifikowane do kosztów wytworzenia środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT, a tym samym będą zwiększały ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**