Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-130/10-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-podwyższenie kapitału; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 09 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodu podatkowego,
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca działający w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na rynku IT. Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną i hurtową sprzętu komputerowego, oprogramowania i elektroniki użytkowej. Spółka świadczy również kompleksowe usługi w zakresie informatyzacji, tworzenia zindywidualizowanych rozwiązań IT oraz projektowania systemów informatycznych. Ponadto, Spółka zajmuje się produkcją sprzętu komputerowego oraz świadczeniem usług serwisowych. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej „A” (dalej: Grupa Kapitałowa).

Obecnie, Grupa Kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej przeniesienie własności znaków stanowiących własność poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej do jednego podmiotu.

Zgodnie z założeniami, własność znaków ma być przeniesiona w formie wkładów niepieniężnych do funkcjonującej już spółki z siedzibą na Cyprze, która jest kontrolowana kapitałowo przez Spółkę (dalej: spółka cypryjska).

Spółka cypryjska jest cypryjskim rezydentem podatkowym i posiada formę prawną będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Znaki towarowe, mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego, którego wniesienie rozważa Spółka, stanowią Jej własność i są zarejestrowanie przez Urząd Patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) i w odniesieniu do tych znaków przysługują Spółce prawa ochronne, zgodnie z art. 121 tej ustawy (dalej: Prawa do zarejestrowanych znaków).

W zamian za wnoszony wkład niepieniężny, Spółka obejmie udziały w spółce cypryjskiej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki cypryjskiej.

Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółki cypryjskiej był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa praw majątkowych związanych z posiadanymi przez Spółkę znakami towarowymi, stanowiących przedmiot wkładu (aportu).

Różnica pomiędzy wartością wnoszonego przez Spółkę wkładu a wartością nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki cypryjskiej (tzw. agio) będzie przekazywana na odpowiedni kapitał rezerwowy spółki cypryjskiej (zgodnie z regulacjami obowiązującymi na Cyprze).

Przedmiotem działalności spółki cypryjskiej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z Grupy Kapitałowej, w tym również Spółce. Pomiędzy Spółką a spółką cypryjską będą zawierane odpowiednie umowy licencyjne.

Spółka cypryjska nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności w Polsce za pośrednictwem zakładu.

Spółka będzie wypłacała na rzecz spółki cypryjskiej środki pieniężne stanowiące opłaty licencyjne za udzielone Spółce prawa do korzystania ze znaków będące własnością spółki cypryjskiej.

Na moment wypłaty opłat licencyjnych spółce cypryjskiej, Spółka będzie dysponowała cypryjskim certyfikatem rezydencji spółki cypryjskiej, dokumentującym miejsce siedziby spółki cypryjskiej dla celów podatkowych na terytorium Cypru.

Spółka cypryjska jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki cypryjskiej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Nią udziałów spółki cypryjskiej, w szczególności czy przychód Spółki może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki cypryjskiej?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do odprowadzania zaliczki na poczet podatku dochodowego od przychodów spółki cypryjskiej w postaci należności licencyjnych w wysokości 5% wypłacanych przez Spółkę na rzecz spółki cypryjskiej należności licencyjnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 05 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-130/10-3/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Niego do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (prawa majątkowe do znaków towarowych), którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki cypryjskiej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Nią udziałów spółki cypryjskiej.

W szczególności, zdaniem Spółki, Jej przychód nie może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki cypryjskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest czynnością opodatkowaną, a wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W związku z tym, iż wkład niepieniężny będzie wnoszony do spółki cypryjskiej, w przypadku której krajem rezydencji podatkowej jest Cypr, w przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia skutków podatkowych planowanych działań należy dodatkowo uwzględnić postanowienia umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej: umowa).

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do art. 13 umowy, który to ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, a w szczególności do przeniesienia majątku na rzecz Spółki w zamian za Jej udziały, czyli do aportu, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Bez wątpienia nie znajdą zastosowania regulacje art. 13 ust. 1, 2 i 3 umowy, bowiem dotyczą one odpowiednio przeniesienia majątku nieruchomego, majątku ruchomego zakładu posiadanego za granicą oraz określonych statków, samolotów, pojazdów drogowych itp.

W przedmiotowej sprawie należy bazować na art. 13 ust. 4 umowy, zgodnie z którym „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”.

Wkład niepieniężny do spółki cypryjskiej będzie wnoszony przez Spółkę, której siedziba znajduje się w Polsce, stąd też planowana transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Skutki podatkowe planowanego aportu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy zatem rozpatrywać w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na analogicznych zasadach jak w sytuacji, gdyby Spółka wnosiła wkład niepieniężny do polskiej spółki kapitałowej.

Skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu tego wynika, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odwołuje się przytaczany art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 14 ust. 2 tej ustawy określa sposób ustalenia wartości rynkowej, o której mowa w art. 14 ust. 1.

Natomiast art. 14 ust. 3 ww. ustawy stanowi z kolei, że gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Przede wszystkim należy zauważyć, że organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów. Wartość, do której odniósł się ustawodawca wprowadzając sposób ustalenia przychodu, jest wartością stałą. Wartość nominalna udziałów wynika wprost z dokumentów stanowiących podstawę do podwyższenia kapitału zakładowego spółki lub aktu założycielskiego spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów może następować w ściśle określonych okolicznościach wynikających z regulacji prawa spółek (w przypadku polskich spółek zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH).

Niezwykle istotne jest to, że wartość nominalna wydanych udziałów w żaden sposób nie musi odpowiadać wartości rynkowej wydanych udziałów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wartość nominalna udziałów (odpowiadająca kapitałowi zakładowemu) zasadniczo jest wielkością stałą niezależnie od zmiany wartości majątku spółki, generowanych przez spółkę zysków bądź strat, czy też innych zdarzeń gospodarczych determinujących wartością rynkową spółki i jednocześnie wartość rynkową udziałów.

Z uwagi zatem na istotę instytucji wartości nominalnej udziałów (zasadniczo wielkość stała niezależnie od zmian wartości rynkowej udziałów), nie znajduje jakiekolwiek uzasadnienia porównywanie wartości nominalnej udziałów z ich wartością rynkową. Tym samym, wykładnia przepisów (art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która prowadziłaby do konieczności „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy bez wątpienia nie zasługiwałaby na aprobatę.

Należy zwrócić uwagę, że wydanie udziałów o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu nie może być utożsamiane z zaniżeniem wartości wkładu. Takie sytuacje regulowane są wprost w prawie spółek. W przypadku polskiego KSH wynika to bezpośrednio z art. 154 § 3, zgodnie z którym udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, natomiast jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Analogiczne zasady funkcjonują w cypryjskim prawie spółek. Wspólnikom pozostawia się swobodę w przyporządkowaniu tej kwoty (wartości rynkowej wkładu) do kapitału zakładowego (determinującego wartość nominalną udziałów) i w pozostałej części do odpowiedniego kapitału rezerwowego określanego powszechnie jako tzw. agio.

Wydania udziałów o wartości nominalnej niższej, niż wartość rynkowa wkładu nie można zatem utożsamiać z zaniżeniem wartości wkładu. Od decyzji wspólników, na które może wpływać szereg czynników rynkowych, negocjacyjnych i strategicznych zależy ustalenie wartości nominalnej wydawanych udziałów. Fakt, że wartość nominalna obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki cypryjskiej będzie niższa niż rynkowa wartość wkładu, nie będzie stanowił przesłanki do zmiany wartości przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Co więcej, w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zostało wskazane, że art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy należy stosować „odpowiednio”. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, iż należy je stosować wprost albo wcale, albo z odpowiednimi modyfikacjami.

W ocenie Spółki, nie można się zgodzić z ewentualną tezą, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, miałoby polegać na ustalaniu przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Jeżeli bowiem ustawodawca, jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to bez wątpienia nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów.

Wskazanie w art. 12 ust. pkt 7 ww. ustawy na wartość nominalną udziałów, jako podstawę ustalenia przychodu, przy jednoczesnym przyjmowaniu wartości rynkowej byłoby całkowicie bezcelowe i bez wątpienia sprzeczne z powszechnie przyjmowaną zasadą racjonalności ustawodawcy.

Jak zostało już wskazane w praktyce gospodarczej, wartość rynkowa wkładu zwykle różni się od wartości nominalnej wydawanych udziałów. Wynika to nie tylko ze zmian wartości rynkowej Spółki w toku Jej działalności (zmiana wartości rynkowej majątku, generowane dochody i straty, wpływ otoczenia rynkowego), ale również istniejącej swobody decyzji wspólników w kształtowaniu struktury kapitału w szczególności poprzez powiększanie kapitałów rezerwowych. Jeżeliby uznać, że art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza konieczność „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy, gdy wartość rynkowa wkładu jest inna niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów, wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów jako podstawy ustalenia przychodu dla podmiotu wnoszącego wkład byłoby bezprzedmiotowe, co pozostawałoby w opozycji do podstawowych zasad wykładni przepisów.

W ocenie Spółki, za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez Spółkę przemawia również istniejąca regulacja dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, przy zbyciu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wynika z art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sytuacji więc, gdy Spółka będzie zbywała udziały spółki cypryjskiej objęte w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu będzie ustalony na poziomie wartości nominalnej zbywanych udziałów spółki cypryjskiej. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy, koszt uzyskania przychodu w żaden sposób nie będzie korespondował z wartością rynkową wnoszonego wkładu, w zamian, za który Spółka obejmie udziały spółki cypryjskiej.

Należy uznać, że zwiększenie wartości przychodu na podstawie art. 14 ww. ustawy, do poziomu powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów, spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W takiej bowiem sytuacji na dzień objęcia udziałów spółki cypryjskiej, przychodem byłaby wartość rynkowa udziałów (wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów), podczas gdy na dzień zbycia objętych przez Spółkę udziałów spółki cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna.

Należy zatem uznać, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust 1k pkt 1 ww. ustawy wynika, że objęcie w zamian za aport udziałów poniżej wartości rynkowej wkładu skutkuje, co prawda niższym przychodem, ale jednocześnie odpowiednio niższy jest również koszt uzyskania przychodów przy zbyciu takich udziałów.

Zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oszacowanie przychodu w związku z aportem do poziomu wartości rynkowej wkładu skutkowałoby zatem podwójnym opodatkowaniem na moment zbycia objętych w zamian za aport udziałów. Spółka zobowiązana byłaby do zapłaty podatku dochodowego najpierw na moment obejmowania w zamian za aport udziałów, a następnie (częściowo od tego samego dochodu) drugi raz przy zbyciu udziałów spółki cypryjskiej otrzymanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, co bez wątpienia należy uznać za niedopuszczalne.

Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na fakt, że stanowisko prezentowane przez Spółkę jest zbieżne z wydanymi w ostatnim okresie interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi możliwości zmiany wartości przychodu do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ww. ustawy, jak również art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepisy dotyczące skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowanej części zawarte są zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie o podatku od osób fizycznych. Regulacje te są jednakowe w obydwu ustawach, dlatego rozstrzygnięcia dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnosić również do transakcji, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co więcej, na interpretację wskazywanych przepisów nie ma wpływu również sam przedmiot aportu - istotne jest jedynie to, że dotyczy to aportu składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 21 czerwca 2010 r. nr IBPBII/2/415-438/10/ŁCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej, wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Natomiast odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W konsekwencji w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Co istotne, analogiczne stanowisko organów podatkowych wynika chociażby z:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r. nr IPPB2/415-/249/10-2/MR,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. nr IPPB2/415-258/10-2/MG,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2010 r. nr IPPB2/415-271/10-2/MK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2010 r. nr ITPB1/415-180/09/10-S/PSZ.

Należy dodatkowo zwrócić również uwagę, że za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę przemawiają również liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05 po raz pierwszy NSA wskazał, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zasadniczo wyklucza możliwość ustalenia przez organy podatkowe przychodu na poziomie innym, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Co istotne, teza ta została podtrzymana przez NSA również w kolejnym wyroku dotyczącym tej kwestii z dnia 15 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1165/07. Spółka zwraca uwagę, iż w Jej ocenie, z wyrokami NSA zbieżne są również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07 wskazał, że użycie w przepisie określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie sądu, odpowiednie zastosowanie przepisu polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jako przykłady innych wyroków zbieżnych z powyższymi, wskazać należy takie wyroki jak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. I SA/Gl 741/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 727/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Bd 914/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Bd 699/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Krakowa z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06.

Spółka jest świadoma faktu, iż zgodnie z Konstytucją RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, Ustawy, Ratyfikowane Umowy Międzynarodowe oraz Rozporządzenia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można pomijać orzecznictwa, jak również innych wydanych już przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych.

Takie stanowisko przyjął m.in. Wojewódzki Sąd w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08) uznał, że w Polsce orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego, jednak w przypadku interpretacji (zarówno indywidualnych, jak i ogólnych) uzyskało w ostatnich latach szczególną rolę. WSA zwrócił uwagę na art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację (zarówno ogólną, jak i indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem sądu, orzecznictwo sądów stało się przesłanką formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Na tej podstawie WSA uznał, że skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji tego, że w świetle orzecznictwa sądowego jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. WSA podkreślił, że jest do tego obowiązany, zwłaszcza gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o interpretację: „nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawno podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji”.

Spółka jest świadoma, iż interpretacje indywidualne odnoszą się do indywidualnych stanów faktycznych i przyszłych, jednak w ocenie Spółki, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego bez wątpienia należy uwzględnić zarówno przytaczane przez Spółkę interpretacje indywidualne wydane w ostatnim okresie, jak również bogate orzecznictwo Sądów Administracyjnych.

Wskazywane przykładowe wyroki oraz interpretacje dotyczyły co prawda innych podmiotów i zróżnicowanych stanów faktycznych, lecz w wydanych wyrokach wielokrotnie potwierdzały pewien ogólny pogląd dotyczący braku możliwości zmiany wartości przychodu do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia przez Nią do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (prawa majątkowe do znaków towarowych), którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki cypryjskiej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Nią udziałów spółki cypryjskiej. W szczególności, zdaniem Spółki, przychód Spółki nie może być ustalony przez organy podatkowe na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia przychodu podatkowego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Według art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z ww. art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określone w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie koszty opinii biegłego lub bitych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Ograny podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawno podatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei, art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na rynku IT. Spółka działa w ramach Grupy Kapitałowej. Obecnie Grupa Kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej przeniesienie własności znaków stanowiących własność poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej do jednego podmiotu. Zgodnie z założeniami, własność znaków ma być przeniesiona w formie wkładów niepieniężnych do funkcjonującej już spółki z siedzibą na Cyprze, która jest kontrolowana kapitałowo przez spółkę cypryjską, której forma prawna będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny, Spółka obejmie udziały w spółce cypryjskiej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki cypryjskiej. Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółki cypryjskiej był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa praw majątkowych związanych z posiadanymi przez Spółkę znakami towarowymi, stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wnoszonego przez spółkę wkładu a wartością nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki cypryjskiej (tzw. agio) będzie przekazywana na odpowiedni kapitał rezerwowy spółki cypryjskiej (zgodnie z regulacjami obowiązującymi na Cyprze).

W związku z powyższym, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowej do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość obojętnych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto, należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

Dodatkowo wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja indywidualna w dniu 03 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1683/10-2/EWW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.