Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.453.2020.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-24
Teza: Możliwość odzyskania podatku związanego z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odzyskanie podatku naliczonego; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w zakresie realizowanego zadania pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w zakresie realizowanego zadania pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Gmina) w roku 2020 realizuje zadanie pn. „(…)” objęte Umową o przyznaniu pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zawartą między Gminą a Województwem (…).

Zakres zadań zgodnie z umową obejmuje przeprowadzenie następujących działań:

*   organizację rajdu rowerowego dla mieszkańców Gminy,
*   organizację marszu nordic walking dla mieszkańców Gminy,
*   przeprowadzenie warsztatów rękodzieła dla seniorów,
*   przeprowadzenie lekcji ekologii dla dzieci w postaci spektakli teatralnych oraz dla seniorów,
*   utworzenie zielonego skweru rekreacyjnego – polegające na ułożeniu chodnika, zakupie ławek parkowych, założeniu trawnika oraz nasadzeniu zieleni na skwerze.

Działania prowadzone w ramach zadania pn. „(…)” mają charakter niekomercyjny i nie są przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Za udział w organizowanych wydarzeniach nie były pobierane żadne opłaty od ich uczestników.

Powstała w ramach projektu infrastruktura stanowi ogólnodostępną przestrzeń publiczną. Gmina nie pobiera i nie będzie pobierać w przyszłości opłat za korzystanie z utworzonej infrastruktury i nie będzie osiągać z tego tytułu żadnych dochodów. Celem realizacji projektu nie jest wykorzystywanie powstałych efektów w postaci wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wykonywanie zadań własnych Gminy, tj. zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odzyskania (w całości lub w części) podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanego projektu pn. „(…)” polegającego na organizacji wydarzeń i utworzeniu skweru rekreacyjnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te nie są jednak w żaden sposób związane z zadaniem objętym niniejszym wnioskiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będąca podatnikiem podatku od towarów i usług oraz figurująca w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, realizując zadanie pn. „(…)” nie może odzyskać uiszczonego podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy nie uznaje się za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, tj. w przedstawionym stanie sprawy – Gmina nie jest uznawana za podatnika w zakresie zadań realizowanych przez Gminę na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, biorąc pod uwagę, że realizowane przez Gminę zadanie nie będzie przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Gmina nie będzie podejmowała w omawianym zakresie działań jako podmiot wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem w omawianym stanie faktycznym i prawnym Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych tym podatkiem, to jednocześnie nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Zatem Gmina stoi na stanowisku, że wydatki dokonane w ramach realizacji przedmiotowego zadania stanowią koszty kwalifikowalne.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku należnego uzależnione jest od zakresu, w jakim nabywane towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W analizowanej sprawie związek ze sprzedażą opodatkowaną nie istnieje. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z zadaniem będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W kosztach zadania Gmina ujęła podatek od towarów i usług jako koszt w całości kwalifikowalny, podlegający refundacji na podstawie zawartej umowy o przyznaniu pomocy.

Zadanie pn. „(…)” służy społeczności lokalnej, a za udział w działaniach realizowanych w ramach projektu nie są pobierane opłaty.

Zadanie jest realizowane w ramach działalności statutowej Gminy, jako zadanie publiczne nałożone odrębnymi przepisami, które to jest przez Gminę wykonywane w jej imieniu i na jej odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Okoliczności sprawy wskazują, że zakupy dokonywane w związku z realizacją opisanego zadania nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odzyskania, w całości lub w części poniesionego kosztu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w roku 2020 realizuje zadanie pn. „(…)” objęte Umową o przyznaniu pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zawartą między Gminą a Województwem (…).

Zakres zadań zgodnie z umową obejmuje przeprowadzenie następujących działań:

*   organizację rajdu rowerowego dla mieszkańców Gminy,
*   organizację marszu nordic walking dla mieszkańców Gminy,
*   przeprowadzenie warsztatów rękodzieła dla seniorów,
*   przeprowadzenie lekcji ekologii dla dzieci w postaci spektakli teatralnych oraz dla seniorów,
*   utworzenie zielonego skweru rekreacyjnego – polegające na ułożeniu chodnika, zakupie ławek parkowych, założeniu trawnika oraz nasadzeniu zieleni na skwerze.

Działania prowadzone w ramach zadania mają charakter niekomercyjny i nie są przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Za udział w organizowanych wydarzeniach nie były pobierane żadne opłaty od ich uczestników.

Powstała w ramach projektu infrastruktura stanowi ogólnodostępną przestrzeń publiczną. Gmina nie pobiera i nie będzie pobierać w przyszłości opłat za korzystanie z utworzonej infrastruktury i nie będzie osiągać z tego tytułu żadnych dochodów. Celem realizacji projektu nie jest wykorzystywanie powstałych efektów w postaci wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wykonywanie zadań własnych Gminy, tj. zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma on możliwość odzyskania (w całości lub w części) podatku od towarów i usług, w zakresie realizowanego zadania pn. „(…)”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizacja ww. zadania odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina realizując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina realizuje opisane zadanie w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, a Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania.

W konsekwencji Gminie z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z realizacją ww. zadania Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego zadania nie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie ma zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Podsumowując, w związku z realizacją zadania pn. „(…)” Gmina nie ma możliwości odzyskania (w całości ani w części) podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.