Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-409/11-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-21
Teza: Czy EP będzie obowiązana pobrać 10% polski zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz ET?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; odsetki; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 29.04.2011 r.) oraz piśmie z dnia 02.06.2011 r. (data nadania 06.06.2011 r., data wpływu 07.06.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-409/11-2/JC z dnia 30.05.2011 r. (data doręczenia 01.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o (dalej: „EP”, „Spółka”) zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego oferowanej przez Bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”).Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na faktycznej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników w opisany poniżej sposób.

W wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych, każda ze spółek biorących udział w strukturze wykazuje na koniec dnia roboczego określone saldo (dodatnie bądź ujemne) na swoim rachunku bankowym. Następnie, salda te są bezpośrednio lub pośrednio konsolidowane na jednym rachunku.

Poniżaj EP przedstawiła szczegółowy opis struktury, w której będzie uczestniczyć:

*   Spółka EP będzie stroną:
    *   umowy cash poolingowej zawartej pomiędzy Bankiem i innymi podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy EP; oraz
    *   umowy określającej warunki współpracy na potrzeby niniejszego cash poolingu pomiędzy EP, a spółką pełniącą rolę głównego agenta – E. (dalej: „ET”, „Agent Główny”);
    *   umów określających warunki współpracy na potrzeby niniejszego cash poolingu pomiędzy EP, a innymi polskimi uczestnikami struktury cash poolingu (dalej: „Uczestnicy”). Z każdym z uczestników EP będzie miał zawartą odrębną umowę tego typu.
*   W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi (m.in. EP) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) oraz jeden rezydent podatkowy z innego państwa w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop czyli spółka ET z Irlandii.
*   Spółki EP, ET oraz pozostali Uczestnicy umowy cash poolingu posiadają rachunki w Banku. Rachunki mogą być prowadzone zarówno w PLN jak i w EUR, a także w innych walutach.
*   Oferowany przez Bank mechanizm cash poolingu rzeczywistego będzie odbywał się odrębnie dla rachunków prowadzonych w różnych walutach, np. w EUR bądź PLN (oddzielne, identyczne struktury).
*   EP będzie pełnić w omawianej strukturze rolę tzw. pośredniego agenta. Rachunek EP będzie służyć bilansowaniu sald występujących na rachunkach Uczestników.
*   Cash pooling będzie składał się z 2 etapów.

Etap 1:

*   Na koniec każdego dnia roboczego Bank ustali saldo (dodatnie bądź ujemne) na rachunku danego Uczestnika, powstałe w wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych.
*   W przypadku wystąpienia salda dodatniego na powyższych rachunkach, Bank przeleje te środki z danego rachunku na rachunek należący do EP.
*   W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunkach Uczestników, Bank przeleje z rachunku EP brakujące środki, odpowiadające tym ujemnym saldom, na dane rachunki Uczestników.
*   W konsekwencji powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunkach Uczestników będzie wynosiło zero (0), a rachunek spółki EP będzie wykazywał łączne saldo rachunków Uczestników oraz EP sprzed dokonania powyższych operacji. Innymi słowy, na koniec każdego dnia roboczego, saldo z rachunków Uczestników będzie „przenoszone” na rachunek EP prowadzony w Banku.

Etap 2:

*   W drugim etapie, saldo rachunku spółki EP będzie konsolidowane z saldem występującym na rachunku ET (tj. Agenta Głownego) i odzwierciedlane na rachunku ET.
*   Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku EP, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione przez Bank na rachunek należący do ET.
*   Z drugiej strony, w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku należącym do EP, z rachunku Agenta Głównego zostaną przeniesione przez Bank na rachunek spółki EP środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na tym rachunku saldo ujemne.
*   W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku EP będzie wynosiło zero (0) i efektywnie będzie ono „pokazywane” na rachunku Agenta Głównego.
*   Jednocześnie, w wyniku powyższych operacji, rachunek Agenta Głównego będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich uczestników biorących udział w przedmiotowej strukturze cash poolingu rzeczywistego.
*   Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie przez Bank, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez EP, Agenta Głównego lub innych Uczestników.
*   Pomiędzy EP a Uczestnikami (oddzielne umowy będą zawarte z każdym z uczestników struktury) oraz EP i ET będą zawarte odrębne umowy dotyczące alokacji odsetek od dziennych sald na rachunkach uczestników struktury cash poolingu.
*   ET (w odniesieniu do sald wykazywanych w ramach Etapu 2) oraz EP (w odniesieniu do sald wykazywanych w ramach Etapu 1) będą naliczały odsetki w okresach miesięcznych na podstawie stanu dziennych sald. Przedmiotowe odsetki będą płatne pomiędzy podmiotami biorącymi udział w cash poolingu raz na kwartał. Z tytułu wykonywania powyższych czynności, ET ani EP nie będą otrzymywały odrębnego wynagrodzenia. Mogą natomiast obciążyć inne podmioty istotnymi wydatkami, które same poniosły w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności w ramach przedstawionego powyżej cash poolingu.
*   EP będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej ET, potwierdzający, iż jest on irlandzkim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy EP będzie obowiązana pobrać 10% polski zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz ET?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka będzie obowiązana pobrać 10% polski zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”) od odsetek wypłacanych na rzecz ET. Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z następujących przesłanek:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, zgodnie art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 updop, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129, dalej: „Umowa”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (tu: Polska) i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Irlandia), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu: Irlandia).

Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 Umowy, odsetki o których mowa powyżej, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają (tu: w Polsce), i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

W świetle ww. regulacji, powyższe oznacza, iż odsetki wypłacane przez EP na rzecz ET w ramach rozliczeń wynikających z analizowanego cash poolingu będą podlegały opodatkowaniu 10% polskim podatkiem u źródła, o ile spełnione zostaną poniższe warunki łącznie:

*   EP posiada odpowiedni certyfikat rezydencji podatkowej ET potwierdzający, iż jest on rezydentem podatkowym Irlandii,
*   ET będąc odbiorcą płatności odsetkowych jest również ich właścicielem.

Spółka zwraca uwagę, iż pierwszy z powyższych warunków będzie spełniony. Również drugi z powyższych warunków, zdaniem Spółki, będzie spełniony co wynika z następujących przesłanek.

Warunek ten jest tłumaczeniem terminu beneficial owner, występującego w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na brak definicji tego pojęcia w polskim prawie podatkowym, jego interpretację należy oprzeć na Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku („Komentarz OECD”), oraz praktyce wykształconej w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego.

Zgodnie z Komentarzem OECD, koncepcja beneficial owner została wprowadzona do Konwencji Modelowej aby zapewnić realizację jednego z podstawowych celów międzynarodowych traktatów podatkowych, jakim jest zapobieganie unikania opodatkowania. W myśl Komentarza OECD, termin beneficial owner nie powinien być rozumiany w wąskim, technicznym sensie, ale powinien być raczej interpretowany zgodnie z celami Modelowej Konwencji, tj. unikaniem podwójnego opodatkowania i zapobieganiem unikania opodatkowania \[Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version) OECD 2010, Commentary on Article 10, str. 187 par. 12. Na znaczenie wykładni celowościowej terminu beneficial owner wskazał również Warszawski Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1389/07)\].

W świetle Komentarza OECD, a także doktryny, beneficial owner to podmiot posiadający władztwo ekonomiczne nad majątkiem, z którego czerpie korzyści, a nie jedynie władztwo formalne. Cechy beneficial ownera nie będą miały podmioty takie jak pośrednik, które nie mają aktywnej funkcji ekonomicznej w danej strukturze, a ich udział podyktowany jest często jedynie chęcią nieuprawnionego wykorzystania preferencyjnych postanowień międzynarodowych umów podatkowych (zjawisko tzw. treaty shopping).

Należy podkreślić, iż zarówno Komentarz OECD, jak i praktyka oraz doktryna międzynarodowego prawa podatkowego nie wykształciły jednej, uniwersalnej definicji terminu beneficial owner. Podkreśla się natomiast, iż ustalenie, czy dany podmiot jest beneficial owner’em wymaga każdorazowo analizy jego cech i funkcji pełnionych w danej strukturze gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne, zdaniem Spółki, ET w przedstawionym stanie faktycznym będzie posiadał cechy beneficial ownera. Wynika to z następujących przesłanek:

1.  ET jest faktycznym (prawnym jak i ekonomicznym) odbiorcą odsetek. Odsetki należą mu się od EP z tytułu pokrycia ujemnych sald na jego rachunku biorącym udział w cash poolingu.
2.  ET nie jest podmiotem sztucznie wprowadzonym do cash poolingu w celu nieuprawnionego korzystania z Konwencji (treaty shopping). Jak podkreśla się w doktrynie, w kwestii beneficial owner zaleca się władzom podatkowym szerokie spojrzenie na strukturę transakcji w celu zbadania, czy istnienie „pośrednika” jest w jakikolwiek sposób uzasadnione ekonomicznie, czy też jedynym uzasadnieniem istnienia „pośrednika” jest uzyskanie korzyści wynikających z treści danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania \[por. Zdyb M., „Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania”, Przegląd Podatkowy 6/2009, str. 27\]. Przeprowadzając powyższą analizę w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, iż jedynym celem struktury cash pooling i udziału ET jest lepsze zarządzanie płynnością finansową w grupie kapitałowej, a kwestie podatkowe nie są czynnikiem generującym korzyści.

Mając powyższe na uwadze, w omawianym przyszłym stanie faktycznym EP będzie obowiązana do pobrania 10% polskiego podatku u źródła w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz ET.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 22b ustawy o pdop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z ust. 1 art. 26 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1.  udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2.  złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o pdop).

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (o ile taka obowiązuje).

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę dochody z odsetek powstają w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów.

Analizując drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała:

\- Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 Umowy takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 Umowy, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępu 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez zakład tam położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub taką stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 5 Umowy).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pomimo, iż Komentarz do Konwencji Modelowej OECD nie stanowi źródła prawa, to na mocy art. 3 lit. c Konwencji z dnia 14 grudnia 1960 r. o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490; dalej: Konwencja), Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza ustęp 3 Wstępu do Komentarza, który stanowi, że organy podatkowe powinny się odwoływać do tego Komentarza przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. Polska nie złożyła takiego zastrzeżenia, stąd przy stosowaniu i interpretacji postanowień dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji powinna odwoływać się do Komentarza.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W konsekwencji, jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty z tytułu odsetek, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na rzecz podatkowego rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tych odsetek, to Polska nie jest ograniczona w swoim prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych.

W związku z tym interpretując pojęcie „beneficial owner” należy mieć na względzie zamiar stron w kształtowaniu transakcji cash pooling, a nie tylko samą formę jej przeprowadzenia. Określenia tego nie należy stosować w wąskim i technicznym znaczeniu – na co słusznie wskazuje Wnioskodawca - lecz w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Modelowej Konwencji, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Sposób konstrukcji umowy cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash-poolingu (tzw. Pool Leadera, tu: Agenta), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash-pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Umowy zawartej między Polską a Irlandią, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż ET (Główny Agent) będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka ET nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Spółka ta realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Należy podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera, Agenta - w tym wypadku - Spółki ET przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się zatem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku docelowego.

Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za „beneficial owner”, tak w rozumieniu postanowień Umowy zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Reasumując, wbrew twierdzeniu Spółki – Spółka ET nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jej rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 ustawy, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków – poszczególne spółki z grupy - a nie jak twierdzi Wnioskodawca: ET, pełniący w strukturze rolę głównego agenta.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w strukturze cash poolingu będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi (m.in. EP) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jeden rezydent podatkowy z innego państwa w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop czyli spółka ET z Irlandii.

Wobec powyższego, gdy rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek będzie polski rezydent podatkowy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, nieopodatkowanie odsetek wynikające z przepisów Umowy pomiędzy Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku tylko w przypadku, gdy Spółka ET będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem), tj. gdy zgodnie z umową cash poolingu będzie jej przysługiwał proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Tylko wówczas znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii i Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu irlandzkiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Tym samym, mimo iż jak wskazuje Spółka: „jedynym celem struktury cash pooling i udziału ET jest lepsze zarządzanie płynnością finansową w grupie kapitałowej, a kwestie podatkowe nie są czynnikiem generującym korzyści” Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Spółki ET za osobę uprawnioną (beneficial owner) do odsetek.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.