Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.833.2024.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-21
Teza: Możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych wykorzystywanych
w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: amortyzacja
koszt-koszty uzyskania przychodów
lokal-lokal mieszkalny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 21 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 14 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji
    Działalności Gospodarczej od dnia (...) 2007 r. prowadzi indywidualną działalność

    gospodarczą, w ramach której aktualnie osiągane dochody są opodatkowane stosownie
    do regulacji art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (Dz. U. 2024 poz. 226 ), tj. tzw. podatkiem liniowym.
    Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawczyni koncentruje się na świadczeniu
    usług w przedmiocie:
    − PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania
      (główny przedmiot działalności),
    − PKD 81.29.Z Pozostałe sprzątanie,
    − PKD 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów budowlanych,
    − PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania.
    Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu na terytorium RP w
    ramach tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych ), a dochody osiągane w ramach źródła przychodów, o
    którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, opodatkowuje na zasadzie wynikającej z treści regulacji art. 30c tej ustawy (tzw.
    podatek liniowy), w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług
    noclegowych turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania podatniczka
    wykorzystuje stanowiące jej własność lokale mieszkalne stanowiące odrębne
    nieruchomości lokalowe położone (...).
    Odpowiednio: (...).
    Wymienione powyżej lokale mieszkalne zostały przystosowane dla celów prowadzonej
    przez podatniczkę jej działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług przez
    obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) i
    stosownie do treści prowadzonej ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2019 r.
    zostały przyjęte do używania przez Wnioskodawczynię jako składniki majątku związane z
    prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiące środki trwałe Wnioskodawczyni, a to
    stosownie do treści regulacji art. 22a ust. 1 pkt 1 w związku z treścią art. 22c pkt 2 ustawy
    z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu
    obowiązującym do końca roku 2021.
    W konsekwencji powyższych okoliczności Wnioskodawczyni, poczynając od miesiąca
    stycznia 2020 r., rozpoczęła proces amortyzacji szczegółowo opisanych lokali
    mieszkalnych jako środków trwałych Wnioskodawczyni wykorzystywanych w ramach jej
    działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do szczegółowo opisanych
    powyżej środków trwałych (lokali mieszkalnych) spełnione były warunki ich uznania za
    używane w rozumieniu regulacji art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, a zatem stanowiły one na moment przyjęcia do używania lokale
    mieszkalne kwalifikowane jako używane – Wnioskodawczyni rozpoczęła ich amortyzację w
    oparciu o indywidualną stawkę amortyzacji wskazaną w treści regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3
    powołanej ustawy, tj. w oparciu o roczną stawkę amortyzacji w wysokości 10%.
    Prawidłowość wyboru metody amortyzacji, tj. indywidualnej metody amortyzacji w
    oparciu o stawkę amortyzacji w wysokości 10%, nie została zakwestionowana w ramach
    przeprowadzonych u Wnioskodawczyni przez właściwy organ podatkowy czynności w
    treści sporządzonego protokołu z czynności sprawdzających odnoszącego się do
    prawidłowości rozliczeń Wnioskodawczyni za rok 2020.
    W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawy z dnia 29 października
    2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105) –
    Wnioskodawczyni kierując się wprowadzonymi zmianami m.in. w zakresie regulacji art.
    22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem regulacji

    o charakterze przejściowym zawartej w treści art. 71 ust. 2 powołanej ustawy
    nowelizującej, w świetle którego – podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i
    podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31
    grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od
    środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio
    budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość,
    spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu
    jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1
    stycznia 2022 r., zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych
    lokali mieszkalnych poczynając od dnia 1 stycznia 2023 r.
    Niemniej z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz
    w piśmiennictwie, w tym także z uwagi na prezentowany w uzasadnieniu do ustawy
    nowelizacyjnej z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
    innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105) cel wprowadzonej nowelizacji, a m.in. także ze
    względu na przyjętą metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez
    Wnioskodawczynię opartą na regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych – Wnioskodawczyni podjęła wątpliwość, czy w jej przypadku znajduje
    zastosowanie wprowadzony do porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r. z
    uwzględnieniem okresu przejściowego trwającego do dnia 31 grudnia 2022 r. zakaz
    amortyzacji podatkowej szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku, a stanowiących
    dotychczas środki trwałe Wnioskodawczyni, lokali mieszkalnych. W konsekwencji
    Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy przysługuje jej prawo do dokonania korekty
    zeznania rocznego za rok 2023, a także uwzględnienia w bieżących rozliczeniach odpisów
    amortyzacyjnych wynikających z amortyzacji szczegółowo opisanych lokali mieszkalnych w
    oparciu o regulację art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Pytanie

Czy pomimo wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2022 r. nowelizacji regulacji art. 22c pkt 2
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2024
    poz. 226) w związku z regulacją art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o
    zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105)
    Wnioskodawczyni jest uprawniona od dnia 1 stycznia 2023 r. do kontynuowania
    dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów
    amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali
    mieszkalnych położonych (...), tj. lokali oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4 i 5? W
    konsekwencji:
    − czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok
      2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy
      amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz
    − czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do kontynuowania dokonywania i zaliczania w
      ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od
      wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych w
      bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zgodnie z regulacją art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (Dz. U. 2024 poz. 226) zwanej dalej ustawą o PIT ustawa reguluje
    opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę
    solidarnościową.

    Zarazem, w myśl regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów
    jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 2 ustawy o PIT
    ustalona została zasada, w świetle której u podatników osiągających dochody z
    działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z
    działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT, a
    kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i
    początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i
    pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków,
    jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego,
    lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego,
    jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
    Stosownie do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o PIT przyjęte zostało rozwiązanie, w myśl
    którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
    przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
    wymienionych w art. 23 przedmiotowej ustawy. Zarazem z uwagi na przedmiot
    niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazać
    należy na treść dyspozycji art. 22 ust. 8 ustawy o PIT. Norma ta ustala bowiem, iż kosztem
    uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art.
    22a-22o ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 23 tej ustawy. W przypadku spółek
    nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1
    Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z
    przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia
    środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Powyższe rozwiązania prowadzą zatem do wniosku, w świetle którego w obszarze
    podatkowych kosztów uzyskania przychodów rozpoznawane mogą być wyłącznie odpisy
    amortyzacyjne, które dokonywane są zgodnie z treścią regulacji art. 22a-22o ustawy o PIT.
    Odpowiednio, stosownie do treści regulacji art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024 poz. 226) zwanej dalej ustawą o PIT
    amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, stanowiące własność lub
    współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
    zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3) inne przedmioty
    – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika
    na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
    do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt
    1, zwane środkami trwałymi.
    Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. regulacja art.
    22c ustawy o PIT posiadała brzmienie: Art. 22c. Amortyzacji nie podlegają:
    1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne
      stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu
      mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane
      na podstawie umowy,
    3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

    4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2
      pkt 1 i 1a,
    5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania
      działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia
      wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te
      składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej
      działalności
    – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
    W kontekście analizowanego zagadnienia wskazania wymaga, iż przytoczona regulacja art.
    22c pkt 2 ustawy o PIT uległa znaczącej modyfikacji od dnia 1 stycznia 2022 r. za sprawą
    ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób pranych oraz niektórych innych
    ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105) zwanej dalej ustawą nowelizującą. W stanie prawnym
    poprzedzającym przedmiotową nowelizację obowiązywała bowiem zasada, w świetle
    której amortyzacji nie podlegały budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich
    dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub
    wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podjął
    decyzji o ich amortyzowaniu. W konsekwencji, jeżeli podatnik postanowił o amortyzacji m.
    in. lokali mieszkalnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia
    2021 r., to takie środki trwale na gruncie regulacji ustawy o PIT podlegały amortyzacji na
    zasadach ustalonych regulacjami ustawy o PIT, a dokonywane zgodnie z tymi regulacjami
    odpisy amortyzacyjne podlegały zaliczeniu w ciężar podatkowych kosztów uzyskania
    przychodów.
    Wśród tych zasad amortyzacji wskazać należy na szczególną formułę amortyzacji
    podatkowej przewidzianą w treści regulacji art. 22j ustawy o PIT (amortyzacja
    indywidualna). Mianowicie, stosownie do treści regulacji 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT –
    podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla
    używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do
    ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż – dla
    budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
    a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w
      rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju
      109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
                                3b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m, domków kempingowych i budynków
      zastępczych
    – dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.
    Zarazem dyspozycja art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT ustala, iż podatnicy, z zastrzeżeniem
    art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych
    środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym
    że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla
    których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat
    pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do
    używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie
    może być krótszy niż 10 lat.
    Szczególnego podkreślenia tutaj wymaga, iż powyżej wskazane regulacje art. 22j ustawy o
    PIT w brzmieniu obowiązującym aktualnie nie uległy modyfikacji od roku 2021. Stanowiły
    one natomiast podstawę dla dokonywania przez Wnioskodawczynię odpisów
    amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach jej działalności gospodarczej lokali

    mieszkalnych do końca roku 2022 z uwagi na fakt, iż wprowadzone do ewidencji środków
    trwałych lokale mieszkalne Wnioskodawczyni spełniały warunki ich uznania za lokale
    mieszkalne używane w rozumieniu regulacji art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.
    Wprowadzona do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawa nowelizująca
    przewidziała także szczególne rozwiązania o charakterze przejściowym. Mianowicie, w
    myśl dyspozycji art. 71 ust. 1 powołanej ustawy nowelizującej – podatnicy osiągający w
    2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w
    art. 1 (ustawa o PIT), mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów
    obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.
    Z kolei dyspozycja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, do której odsyła treść art. 71 ust. 1
    tej ustawy, ustala, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy
    podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.,
    zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i
    wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi,
    lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym
    własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego
    w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
    Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia kluczowym staje się
    rozpatrzenie kwestii, czy wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. (z uwzględnieniem
    regulacji przejściowych wyrażonych treścią art. 71 ustawy nowelizującej) znajduje
    zastosowanie w odniesieniu do amortyzacji wykorzystywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni. Mianowicie w tym
    aspekcie wskazać należy na trzy istotne dla tej analizy płaszczyzny. Odpowiednio,
    − pierwszą z płaszczyzn winna stanowić analiza wprowadzonej nowelizacji oraz
      istniejących wzajemnych sprzeczności w regulacjach ustawy o PIT,
    − kolejny obszar wymagający analizy to kwestia skutków regulacji art. 71 ustawy
      nowelizującej oraz celu wprowadzonej nowelizacji,
    − ostatnim z obszarów, na który w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, to
      problematyka konstytucyjnej ochrony interesów w toku.
    Analizując pierwszą z przedmiotowych płaszczyzn, zauważyć należy, iż aktualnie
    obowiązująca regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT literalnie ustala, iż amortyzacji nie
    podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale
    mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do
    lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na
    podstawie umowy.
    Jednocześnie jednak regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w brzmieniu
    obowiązującym do dnia dzisiejszego, kształtuje zasadę, w myśl której podatnicy, z
    zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych
    lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego
    podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i
    budowli, innych niż wymienione w art. 22j pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
    a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w
      rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju
      109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
                                3b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m, domków kempingowych i budynków
      zastępczych
    – dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

    Natomiast regulacja art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przedmioty amortyzacji wyłączone z
    zakresu regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) ustala, iż podatnicy, z zastrzeżeniem
    art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych
    środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym
    że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla
    których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat
    pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do
    używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie
    może być krótszy niż 10 lat.
    Konsekwencją tych przepisów jest zatem jednoznaczny i logiczny wniosek, w myśl którego
    powołana regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z brzmieniem regulacji art. 22j ust. 1 pkt
    4 ustawy o PIT w zakresie stosowania amortyzacji indywidualnej przez okres nie krótszy
    niż lat 10 swoim zakresem przedmiotowym obejmuje używane lub ulepszone po raz
    pierwszy wprowadzone do ewidencji danego podatnika budynki i lokale mieszkalne.
    W efekcie literalnych treści powołanych przepisów art. 22c pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3
    ustawy o PIT należałoby zatem stwierdzić, iż regulacje te chociaż obowiązują w tożsamym
    okresie i w jednym akcie normatywnym odnoszącym się do opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych, a co zarazem szczególnie istotne swoim zakresem
    obejmują kwestie amortyzacji podatkowej lokali i budynków mieszkalnych – pozostają w
    jednoznacznej sprzeczności, jeżeli uznać, iż wyrażone treścią regulacji art. 22c pkt 2
    ustawy o PIT wyłączenie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych obejmuje swoim
    zakresem wszystkie przypadki takiej amortyzacji niezależnie od sposobu wykorzystywania
    przez podatnika lokali lub budynków mieszkalnych.
    Przyjęcie bowiem, że regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT dotyczy wszystkich lokali
    mieszkalnych czy budynków mieszkalnych bez względu na sposób ich wykorzystywania
    czy źródła przychodów, w ramach którego są one wykorzystywane do osiągania
    przychodów, prowadzi do jak się wydaje niemożliwego wniosku, w świetle którego
    regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest regulacją pustą, czyli nieznajdującą
    zastosowania w jakiejkolwiek sytuacji. Taka wykładnia pozostaje natomiast w
    jednoznacznej sprzeczności z zasadami tworzenia prawa oraz regułami jego
    obowiązywania. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw dla ignorowania istniejącej w
    przepisach regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Skoro bowiem decyzją ustawodawcy
    w regulacjach ustawy o PIT pozostawiono zarówno regulację art. 22c pkt 2 ustawy o PIT,
    jak i regulację art. 22j ust. 1 pkt 3, to racjonalnym jest wniosek, iż na płaszczyźnie
    opodatkowania PIT koniecznym jest dokonanie takiej ich interpretacji, w tym interpretacji
    celowościowej, która nie czyni żadnego z tych przepisów zbędnym.
    Dokonując takiej wykładni przepisów art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w korespondencji do
    treści art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy zasadnym staje się również odwołanie do drugiej ze
    wskazanych płaszczyzn, a zatem regulacji art. 71 ustawy nowelizującej.
    Mianowicie, stosownie do treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej – podatnicy
    osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy
    zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów
    obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.
    Jednoznacznym tutaj jest zatem, iż regulacja ta odnosi się wyłącznie do podatników
    osiągających przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 6
    ustawy o PIT, a zatem przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz
    innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów
    specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele
    nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem
    składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Brak jest zatem jakiejkolwiek
    podstawy dla stosowania tego przepisu w odniesieniu do przychodów wskazanych w

    treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a zatem przychodów z pozarolniczej działalności
    gospodarczej. Regulacja ta, tj. art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, znajduje zastosowanie z
    zastrzeżeniem regulacji art. 71 ust. 2 tej ustawy.
    Natomiast brzmienie regulacji art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, iż podatnicy
    podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób
    prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania
    przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i
    prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi
    stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu
    mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
    Powstaje zatem zasadne pytanie, czy z uwagi na treść regulacji art. 71 ust. 1 ustawy
    nowelizującej (poprzez zastrzeżenie jej stosowania wskazane w ust. 2) regulacja art. 71
    ust. 2 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do
    podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej.
    Na aspekt ten wskazał WSA we Wrocławiu w treści wyroku z dnia 9 maja 2024 r. I SA/Wr
    960/23 (orzeczenie nieprawomocne), w uzasadnieniu którego WSA we Wrocławiu wykazał:
    „W związku z powyższym zawarte w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej zastrzeżenie należy
    odnosić do ust. 1 omawianego przepisu, który normuje sytuację prawną podatników
    osiągających przychody z źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.
    f. Stanowisko to zdaje się być oczywiste wobec po pierwsze tego, iż przepisy prawa nie
    tworzą bezładnego zbioru reguł, a to, jakie miejsce zajmuje dany przepis w akcie
    prawnym, nie jest przypadkowe, lecz ma na celu zapewnienie spójności regulacji prawnej,
    o czym zdaje się organ w niniejszej sprawie zapomniał. Po drugie zaś z treści art. 71 ust. 1
    ustawy nowelizującej wyraźnie wybrzmiewa charakter ustępu drugiego tego przepisu.
    Mianowicie treść ust. 2 jest zastrzeżeniem do ust. 1 tegoż przepisu, co determinuje jego
    dodatkowy, uzupełniający charakter wobec podstawowej regulacji zawartej w ustępie go
    poprzedzającym. Stąd też w ocenie Sądu nieuprawnionym było interpretowanie art. 71
    ust. 2 ustawy nowelizującej w oderwaniu od jego ust. 1, co uczynił DKIS w zaskarżonej
    interpretacji indywidualnej. Z tych względów, z wykładni systemowej zewnętrznej art. 71
    ustawy nowelizującej wynika, iż ustęp 2 tego przepisu znajdzie zastosowanie do
    podatników, o których mowa w ustępie pierwszym, czyli do tych, którzy osiągają w 2022 r.
    przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, itp., nie zaś do wszystkich podatników podatku
    dochodowego od osób fizycznych, jak to błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji organ
    podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej należy odnosić do
    podatników osiągających przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.
    1 pkt 6 u.p.d.o.f”.
    W następstwie powyższej analizy koniecznym staje się rozstrzygnięcie, jakiej grupy
    podatników dotyczy wprowadzona regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. Jak uprzednio
    wykazano, w regulacjach tej ustawy, wprowadzając regulację art. 22c pkt 2, pozostawiono
    zarazem regulacje art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
    Z kolei założenie, iż regulacja art. 22c pkt 2 obejmuje wszystkie przypadki amortyzacji
    lokali i budynków mieszkalnych, prowadzi do wniosku, w świetle którego regulacją art. 22j
    ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT staje się de facto regulacją martwą. Taki wniosek pozostaje
    natomiast w sprzeczności z zasadami tworzenia prawa, ale też zasadami działania
    racjonalnego ustawodawcy. Stąd zasadnym staje się poszukiwanie takiej interpretacji
    powyższych przepisów, które uzasadniają ich jednoczesne funkcjonowanie w zbiorze
    przepisów ustawy o PIT. Zasadnym staje się tutaj zatem odwołanie do interpretacji
    celowościowej wprowadzonej nowelizacji regulacji ustawy o PIT. Wniosek taki znajduje
    oparcie w treści powołanego uprzednio wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał: „Sąd
    dokonując powyższej wykładni spornego w sprawie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wziął pod
    uwagę doniosłość i pierwszeństwo językowej wykładni teksu prawnego. Jakkolwiek jednak
    wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia przy odkodowywaniu norm prawnych z

    wykładanych przepisów, to interpretatorowi nie wolno dokonywać takiej wykładni, która
    prowadzi do absurdalnego wyniku albo takiego, który skutkowałby obowiązywaniem
    przepisów »martwych«. Niedopuszczalna jest ponadto taka wykładnia językowa, efektem
    której w systemie obowiązywałby jednocześnie dwie normy prawne regulujące tę samą
    kwestię prawną w wykluczający się sposób. Niezbędna jest wówczas korekta wyniku
    wykładni w drodze wykładni celowościowej (uchwała SN z dnia 16 marca 2007 r. III CZP 9
    /07). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż językowa wykładnia art. 22c pkt 2 u.
    p.d.o.f. w związku z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 71 ust. 1 i ust. 2
    ustawy nowelizującej nie dała jasnego i jednoznacznego rezultatu, co uprawniało Sąd do
    uzupełnienia tej wykładni o wykładnię systemową i celowościową. Biorąc zatem pod
    uwagę powyższe wywody i wychodząc z założenia, iż ustawodawca nie tworzy norm
    niepotrzebnych, należy przyjąć, że obowiązywanie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
    ustanawiającego okres amortyzacji dla lokali i budynków mieszkalnych i tym samym
    przewidującego jej możliwość w stosunku do tych nieruchomości w konsekwencji
    wyklucza taką wykładnię zmienionego ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., która
    prowadziłaby do wyłączenia możliwości amortyzowania wszystkich budynków i lokali
    mieszkalnych, czyniąc tym samym przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisem
    zbędnym. Wykładnia ta prowadziłaby ponadto do wewnętrznej sprzeczności ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, która to sprzeczność a priori przez
    interpretatora winna by zostać wykluczona. Z tych też względów, zdaniem Sądu,
    nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie amortyzacji
    budynków i lokali mieszkalnych w drodze zmiany przepisu art. 22c pkt 2 tej ustawy
    dokonano wyłączenia od amortyzacji budynków (lokali) mieszkalnych wynajmowanych lub
    wydzierżawianych, a zatem takich, które stanowią źródło przychodów wymienione w art.
    10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do której to konstatacji uprawnia ponadto regulacja art. 71 ust. 1
    i ust. 2 ustawy nowelizującej”.
    W konsekwencji powyższej analizy, w ocenie Wnioskodawczyni, wynikające z treści
    regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT wyłączenie możliwości dokonywania odpisów
    amortyzacyjnych w odniesieniu do lokali mieszkalnych, które jako środki trwałe w ramach
    jej działalności gospodarczej służą świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania, nie
    znajduje zastosowania w jej indywidualnej sprawie. Przyjęcie poglądu przeciwnego
    prowadziłoby bowiem do uznania, iż w odniesieniu do Wnioskodawczyni regulacja art. 22j
    ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, która co istotne nieprzerwanie obowiązuje w regulacjach tej
    ustawy, jest regulacją pominiętą, a taki sposób interpretowania przepisów sprzeciwia się
    zasadom prawidłowej wykładni.
    Stąd, w ocenie Wnioskodawczyni, co znajduje uzasadnienie również w treści regulacji art.
    71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, wprowadzone wyłączenie amortyzacji lokali
    mieszkalnych i budynków mieszkalnych odnosi się wyłącznie do takich środków trwałych,
    które wykorzystywane są w ramach osiągania przychodów ze źródła przychodów
    wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a zatem w ramach przychodów z
    tzw. najmu prywatnego. Nie znajduje ono natomiast zastosowania w odniesieniu do lokali
    mieszkalnych i budynków mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej podatnika, a zatem w odniesieniu do podatników osiągających
    przychody ze źródła przychodów ustalonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Nie
    bez znaczenia jest również tutaj fakt, iż zastosowanie regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT
    w brzmieniu obowiązującym w wyniku wprowadzonej nowelizacji w odniesieniu do
    Wnioskodawczyni, której przedmiot działalności polega na świadczeniu usług
    zakwaterowania, prowadziłoby de facto do uznania, iż podatkiem dochodowym objęte nie
    są w przypadku Wnioskodawczyni osiągane przez nią dochody, a biorąc pod uwagę
    specyfikę jej działalności, której nie można prowadzić bez zaangażowania nieruchomości
    stanowiących lokale spełniające warunki dla przybywania w nich osób, wręcz osiągane
    przez nią przychody z działalności gospodarczej.
    W tym miejscu wskazać warto na uchwałę NSA z dnia 14 czerwca 2021 sygn. II FPS 2/21, w
    uzasadnieniu której wykazano „sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od

    osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia
    kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie
    tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument
    z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku
    dochodowego jest taka, że przychód »powstaje« z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w
    ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak
    zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako „straci” w toku działań, które
    prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu”.
    Powyższy sposób rozumienia na gruncie indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni wpisuje
    się również w pełni w cel dokonania nowelizacji przepisów polegającej na zmianie treści
    art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. Wskazać tutaj bowiem należy na treść uzasadnienia do
    projektu ustawy nowelizującej na etapie procesu legislacyjnego (druk sejmowy nr 1532), w
    którym to uzasadnieniu wykazano: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów
    podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany
    dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta.
    Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z
    rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które
    również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku
    wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie
    prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne
    dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego
    poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów
    ustawy PIT tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej.
    Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po
    ich wycofaniu z działalności, nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody
    z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne
    zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c
    ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym
    (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu
    pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że
    nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT. Ma to
    zarazem pośrednio negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy.
    Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby
    mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo
    opłacalnym obecnie jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma
    niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze
    mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie
    będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków
    trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji
    nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.
    Dokonując analizy regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w związku z treścią art. 71 ust. 2
    ustawy nowelizującej pod kątem jego interpretacji w porządku regulacji ustawy o PIT nie
    sposób pominąć również aspektu reguł konstytucyjnych, gdzie na pierwszy plan wysuwa
    się zasada ochrony interesów w toku wyrażona treścią art. 2 Konstytucji RP. Powstaje tutaj
    bowiem uzasadnione pytanie, czy wyłączenie prawa do amortyzacji w odniesieniu do
    używanych w ramach działalności gospodarczej i kwalifikowanych stosownie do przepisów
    uprzednio obowiązujących jako środki trwałe lokali i budynków mieszkalnych będących na
    dzień dokonania analizowanej nowelizacji przepisów w trakcie procesu amortyzacji nie
    narusza powyższej zasady w sytuacji, w której jak wskazują organy podatkowe proces
    kontynuacji amortyzacji takich środków trwałych został ograniczony do końca roku 2022
    (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). W tym aspekcie wskazać należy na orzecznictwo

    Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2015r. (sygn.
    akt P 10/11) wykazał iż: „Trybunał pragnie przypomnieć, że nie kwestionuje
    konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada
    określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania
    rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z
    18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12
    września 2000 r., sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6
    /09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3).
    Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy
    kształtowania systemu prawa podatkowego. W ramach tej swobody ustawodawca może
    określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku
    od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak
    ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem
    konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane
    powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego
    przez nie prawa.
    W wyroku z 14 czerwca 2000 r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał
    stwierdził m.in.: Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji
    poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie
    stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny.
    Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc
    przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W
    związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony
    zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji, gdy
    rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych
    okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego
    podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę
    prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach. W sprawie będącej przedmiotem
    rozstrzygnięcia Trybunału, ustawodawca powinien uwzględnić za pomocą powszechnie
    przyjętych technik przepisów intertemporalnych ochronę interesów będących w toku.
    Stąd w ocenie Trybunału naruszenie interesów w toku jest oczywiste”.
    Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż na sprzeczność projektowanej nowelizacji art. 22c
    pkt 2 w związku z treścią przepisu przejściowego zawartego w jednostce redakcyjnej art.
    71 ust. 2 ustawy nowelizującej z zasadą konstytucyjną wynikająca z brzmienia regulacji art.
    2 Konstytucji RP już na etapie prac legislacyjnych zwracało uwagę Biuro Legislacyjne
    Senatu RP w opinii z dnia 19 października 2021 r. (druk 506) – opinia do ustawy o zmianie
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W opinii tej w sposób jednoznaczny
    wykazano, iż: „art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą
    ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego
    państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku
    dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych
    mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami
    mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość,
    spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu
    jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem
    wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. Zasadna jest
    zatem akceptacja następującej propozycji poprawki: – w art. 71 w ust. 2 wyrazy nie dłużej
    niż do dnia 31 grudnia 2022 r. zastępuje się wyrazami na zasadach obowiązujących w dniu
    31 grudnia 2021 r.”.
    Powyższa analiza prowadzi zatem w ocenie Wnioskodawczym do jednoznacznej
    kwalifikacji, w świetle której w analizowanej indywidualnej sytuacji Wnioskodawczyni

    zastosowanie regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT z uwzględnieniem przepisu art. 71 ust. 2
    ustawy nowelizującej do szczegółowo opisanych w treści niniejszego wniosku środków
    trwałych, tj. wykorzystywanych dla celów świadczenia usług zakwaterowania lokali
    mieszkalnych, a tym samym wyłączenie możliwości kontynuacji dokonywania odpisów
    amortyzacyjnych od tych lokali mieszkalnych w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. stanowi
    pozbawienie podatnika płynącej z regulacji art. 2 Konstytucji RP ochrony praw nabytych.
    Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, pomimo dokonania nowelizacji art. 22c pkt 2
    ustawy o PIT z jednoczesnym ustaleniem okresu przejściowego w zakresie stosowania
    tego przepisu zawartego w brzmieniu regulacji 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej,
    zachowała ona prawo do kontynuacji procesu amortyzacji wskazanych w treści niniejszego
    wniosku lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej, a zarazem zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów
    tych odpisów, które dokonywane są na zasadzie wynikającej z brzmienia art. 22j ust. 1 pkt
    3 ustawy o PIT.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, ma ona prawo do dokonania stosownej korekty
    zeznania rocznego za rok 2023 oraz uwzględniania w bieżących kosztach uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikających z amortyzacji szczegółowo opisanych
    lokali mieszkalnych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
      kosztów wymienionych w art. 23.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów,
    o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami
    uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki
    związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub
    zachowanie źródła przychodów.
    Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu,
    muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:
        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
        został właściwie udokumentowany,
        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej
        ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

    Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej
    są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą
    działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub
    zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie
    podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między
    poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem
    jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego
    związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do
    osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
    Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i
      zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
      1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
      2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
      3) inne przedmioty
      - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
      podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
      gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają
    następujące warunki:
        stanowią własność lub współwłasność podatnika,
        są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
        przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
        są wykorzystywane przez podatnika m.in. na potrzeby związane z prowadzoną
        przez niego działalnością gospodarczą.
    W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie
      zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
    Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich
      dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego
      w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub
      wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
    Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem
    zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa
    zmieniająca).
    Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:
      Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku
      dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.,
      zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami

      mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość,
      spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do
      domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych
      przed dniem 1 stycznia 2022 r.
    Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym,
    podatnicy wskazani w tym przepisie jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy
    dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali
    mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
    Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r.
    zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali
    mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że od 10 września 2007 r. prowadzi Pani indywidualną
    działalność gospodarczą m.in. w zakresie PKD 55.20.Z – Obiekty noclegowe turystyczne i
    miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty
    zakwaterowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie
    świadczenia usług noclegowych turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania
    wykorzystuje Pani stanowiące Pani własność lokale mieszkalne stanowiące odrębne
    nieruchomości lokalowe. W dniu 31 grudnia 2019 r. lokale mieszkalne zostały przyjęte do
    używania przez Panią jako składniki majątku związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą stanowiące Pani środki trwałe. Lokale mieszkalne spełniały warunki uznania
    ich za używane w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Od stycznia 2020 r. rozpoczęła Pani ich amortyzację w oparciu o roczną stawkę
    amortyzacyjną wskazaną w art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazała Pani także, że –
    kierując się wprowadzonymi zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób
    fizycznych m.in. w zakresie regulacji art. 22c pkt 2 tej ustawy – zaprzestała dokonywania
    odpisów amortyzacyjnych wskazanych lokali mieszkalnych, poczynając od 1 stycznia 2023
    r.
    Powzięła Pani jednak wątpliwość, czy pomimo wprowadzonej od 1 stycznia 2022 r.
    nowelizacji regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    Pani uprawniona od 1 stycznia 2023 r. do kontynuowania dokonywania i zaliczania w
    ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od
    wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych, a w
    konsekwencji czy jest Pani uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok
    2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne
    od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz czy jest Pani uprawniona do
    kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności
    gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024.
    W odniesieniu do powyższego w pierwszej kolejności zauważam, że na podstawie
    wskazanych przez Panią regulacji art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej podatnicy mogli
    stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
    i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. tylko do końca 2022 r.
    Natomiast Pani pytanie dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów
    odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokali mieszkalnych od roku 2023. W tej
    kwestii wskazuję, że z art. 22c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    wprost wynika, że lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji.
    Podsumowanie: nie jest Pani uprawniona od dnia 1 stycznia 2023 r. do kontynuowania
    dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów
    amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali
    mieszkalnych położonych (...), tj. lokali oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4 i 5. W
    konsekwencji nie jest Pani uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok

    2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne
    od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz nie jest Pani uprawniona do
    kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności
    gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie
    mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako
    cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa
    podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w
    tym postępowaniu.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
      2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.