Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.441.2019.3.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: skutki podatkowe zbycia wyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących współwłasność Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: lokal; spadek; sprzedaż; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), pismem z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia wyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących współwłasność Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   daty, od której należy liczyć pięcioletni termin - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia wyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących współwłasność Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr … . Wnioskodawca nabył ww. udział w drodze spadkobrania po swoim ojcu, zmarłym w dniu 29 stycznia 1994 roku. Wnioskodawca oraz jego siostra posiadają udziały po 1/2 we własności ww. nieruchomości każdy, w związku z faktem, że nieruchomość gruntowa położona w K. przy ul. … stanowiła główny składnik masy spadkowej, Wnioskodawca i jego siostra nie przeprowadzili działu spadku. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 7 lokali mieszkalnych oraz 11 lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Obecnie poszczególne lokale są wynajmowane osobom trzecim, przy czym najemca jednego z lokali posiada tytuł prawny na podstawie najmu kwaterunkowego. Wynajem poszczególnych lokali nie jest i nigdy nie był opodatkowany VAT. Ponadto zarówno Wnioskodawca jak i jego siostra nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej ani nigdy wcześniej nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź wynajmie nieruchomości.

Wnioskodawca jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki i to w tym państwie znajduje się jego centrum życiowe. Znaczna odległość pomiędzy miejscem zamieszkania, a położeniem nieruchomości rodzi znaczne problemy w zarządzeniu całością budynku. Uzasadniony wydaje się zatem zamiar zbycia odziedziczonej 1/2 udziału we własności nieruchomości. Nieprzerwanie od roku 2017 Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu sprzedaż posiadanego przez siebie majątku w całości, które kończą się niepowodzeniem. Warunki rynkowe powodują, że zdecydowanie łatwiejsze z punktu widzenia prawdopodobieństwa pozyskania nabywcy jest sprzedaż poszczególnych lokali niż zbycie 1/2 udziału we własności całej nieruchomości. W związku z faktem, iż ustanowienie odrębnej własności lokali jest dla Wnioskodawcy jedyną szansą znalezienia nabywcy dla posiadanego przez niego 1/2 udziału we własności nieruchomości, Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą planują sprzedaż poszczególnych lokali, która nastąpi w jednym z dwóch możliwych sposobów:

1.  Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą ustanowią odrębną własność wszystkich wymienionych wyżej lokali w drodze umowy oraz wpisu do księgi wieczystej zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz.U. 1994 Nr 85 poz. 388 z późn. zm.). Po wyodrębnieniu lokali Wnioskodawca oraz jego siostra staną się współwłaścicielami każdego z samodzielnych lokali oraz części wspólnych, posiadając w każdym z nich i w częściach wspólnych udział w wysokości 1/2. Tak wyodrębnione lokale Wnioskodawca i jego siostra planują zbywać w drodze sprzedaży na wolnym rynku.
2.  proces sprzedaży będzie przebiegał w ten sposób, że w razie znalezienie nabywcy na dany lokal, Wnioskodawca wraz ze swoją siostrą zawrą umowę poprzez którą dokonają ustanowienia odrębnej własności lokalu, którym będzie zainteresowany nabywca i zbycia - sprzedaży swoich udziałów na rzecz nabywcy.

W obu przypadkach sprzedaż poszczególnych lokali będzie realizowana za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Mając na uwadze fakt, że zarówno miejsce zamieszkania Wnioskodawcy jak i jego siostry znajduje się poza granicami kraju nie jest możliwe zorganizowanie tego w sposób bezpośredni. Działania marketingowe związane ze sprzedażą także będą należały do pośrednika i nie będą wykraczać poza ramy zwyczajowych ogłoszeń. Ani Wnioskodawca ani jego siostra nie planują ponosić nakładów na ulepszenie któregokolwiek z wyodrębnionych lokali ani poprawienia stanu całej nieruchomości, tak by specjalnie zwiększyć wartość lokali i przygotować je przez to do sprzedaży, poza poczynieniem nakładów koniecznych w postaci niezbędnych remontów, uzasadnionych stanem technicznym budynku, mających na celu zachowanie jego substancji w niepogorszonym stanie. W związku z możliwością wystąpienia problemów ze znalezieniem nabywców na poszczególne lokale, proces sprzedaży zostanie przypuszczalnie znacznie rozciągnięty w czasie (szacowany czasookres to około 24 miesiące).

Pismem z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że nieruchomość gruntowa położona w K. przy ul….., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr , została nabyta przez spadkodawcę Wnioskodawcy - prawdopodobnie w latach 40-tych XX wieku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Jego miejscem zamieszkania, właściwym dla celów podatkowych jest: USA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno, będzie opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy przesłankę odpłatnego zbycia udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych lokali przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy interpretować w ten sposób, że pod pojęciem nabycia należy rozumieć nabycie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze spadkobrania, czy też nabycie prawa własności poszczególnych lokali w drodze ich jednoczesnego lub stopniowego wyodrębniania?
3.  Jakie będą skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. czy planowane transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno nie będzie opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jako przychód z pozarolniczej działalności. W ocenie Wnioskodawcy, przesłankę odpłatnego zbycia udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych lokali przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy interpretować w ten sposób, iż pod pojęciem nabycia należy rozumieć nabycie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę w drodze spadkobrania. W związku z powyższym, przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Definicja działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie updof została uregulowana w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (w tym również działalność handlową), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Rozstrzygnięcie, czy dana osoba fizyczna zbywająca nieruchomości wyprzedaje jedynie mienie osobiste, czy też prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, wymaga ustalenia czy czynności podjęte przez sprzedawcę w związku z realizowaną transakcją odpowiadają czynnościom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej.

O prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z realizowaną sprzedażą, świadczyć będą takie czynniki jak ukierunkowanie sprzedawcy na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań oraz ich powtarzalność. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży lokali zarówno w przypadku uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno nie będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, lecz winien być kwalifikowany jako odpłatne zbycie nieruchomości (ich części). O takiej kwalifikacji planowanych sprzedaży świadczy przede wszystkim fakt, iż w ich ramach zbywane będą składniki majątkowe wchodzące w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego siostry. Działalność Wnioskodawcy nie sposób uznać za działalność zorganizowaną. Nie jest on bowiem profesjonalnym podmiotem trudniącym się obrotem nieruchomościami. Sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali nie może być również uznana za prowadzenie działalności handlowej. Handel bowiem, zgodnie z powszechnie przyjętą definicją oznacza działalność polegającą na zakupie określonych towarów w zamiarze ich odsprzedaży i z odpowiednim zyskiem. Działalność handlowa wiąże się też często z podejmowaniem czynności mających na celu zmodyfikowanie czy wzbogacenie odsprzedawanych przedmiotów. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca z całą pewnością nie nabył udziału w nieruchomości gruntowej z góry powziętym zamiarem jego sprzedaży. Uzyskał jego własność w drodze spadkobrania po swoim ojcu, niejako bez swojej woli i bez podjęcia czynności zmierzających do jego otrzymania. Ponadto, Wnioskodawca nie podjął i nie zamierza podjąć w przyszłości żadnych czynności zmierzających do poprawienia stanu nieruchomości, tak by specjalnie zwiększyć wartość lokali i przygotować je przez to do sprzedaży, poza poczynieniem nakładów koniecznych, zmierzających do zachowania jego substancji w niepogorszonym stanie. W związku z powyższym sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali nie może być uznana za prowadzenie działalności handlowej przez wnioskodawcę, a w konsekwencji także za działalność gospodarczą. Takie stanowisko koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 29 listopada 2007 r., I SA/SZ 437/2007), który uznał, że „bezspornie nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż rzeczy, która nie została nabyta w celu jej odsprzedaży - a jest to element normatywnej definicji działalności gospodarczej w powołanym art. 5a pkt 6 tej ustawy”.

Trudno także twierdzić, że działalność Wnioskodawcy polegająca na sprzedaży 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali będzie się cechowała ciągłością, konieczną dla uznania jej za działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie zajmuje się bowiem ciągłym zakupem nieruchomości w celu ich podziału i odsprzedaży w częściach w postaci wydzielonych działek czy lokali. Również dokonywanie sprzedaży 1/2 udziału we własności lokali, które pierwotnie stanowiły części w obrębie jednej nieruchomości nie może przesądzać o ciągłości czy powtarzalności danej działalności zarówno gdy wszystkie lokale zostaną wyodrębnione jednocześnie jak i ich wyodrębnienie będzie następować stopniowo w miarę pojawiania się potencjalnych nabywców. Ponownie należy zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wyrażonym w powoływanym wyżej wyroku, a mianowicie: „sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku (w całości czy podzielonych) osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach”.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali jest wobec tego sposobem na spieniężenie posiadanego majątku, a nie przejawem działalności gospodarczej. Ustanawiając i zbywając 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali Wnioskodawca dokona jedynie sprzedaży swojego majątku osobistego, zamiany jego formy z 1/2 udziału we własności nieruchomości na postać gotówkową. Taka aktywność Wnioskodawcy nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, lecz na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego posiadanego 1/2 udziału we własności nieruchomości. Zamierzoną przez Wnioskodawcę aktywność w postaci sprzedaży 1/2, wyodrębnionych z nabytej przez Wnioskodawcę w drodze spadkobrania nieruchomości nie może zostać poczytana jako prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie jako forma zbycia posiadanego majątku.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Zbywanie 1/2 udziału we własności lokali w zaprezentowanych zdarzeniach przyszłych nie stanowi bowiem działalności handlowej. A to z racji tego, że nabycie 1/2 udziału we własności nieruchomości, w której znajdują się przedmiotowe lokale nie nastąpiło z zamiarem jego odsprzedaży. Sprzedaż lokali stanowi jedynie formę spieniężenia majątku osobistego. Nie jest zatem nastawiona na zysk. Zmierza wyłącznie do uzyskania równowartości posiadanego mienia, uzyskanego w drodze spadkobrania. Sprzedaż ta nie ma również charakteru zorganizowanego i ciągłego w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie we wcześniej powoływanym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Jak i w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 28 czerwca 2018 roku przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (0115-KDIT2-3.4011.196.2018.1.KP), które zapadły w zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy ocena czy przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych winna być dokonana w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy updof (przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego).

Odnosząc się do pytania dotyczącego sposobu liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, w przypadku gdy przedmiotem nabycia był udział we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a przedmiotem zbycia ma być udział w lokalach znajdujących się w tym budynku, lecz stanowiących już odrębną własność. Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zaistnienia ww. zdarzenia przyszłego pięcioletni termin winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawcę, czyli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku po ojcu Wnioskodawcy - tj. od końca 1994 roku. Zdaniem Wnioskodawcy ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w obrębie (w ramach) nieruchomości, której jest współwłaścicielem w 1/2 nie spowoduje nabycia przez Wnioskodawcę żadnych nowych składników majątkowych ponad te, które już posiada. Wnioskodawca aktualnie dysponuje udziałem w wysokości 1/2 we własności nieruchomości. Po wyodrębnieniu lokali również będzie posiadała udział w wysokości 1/2, tyle, że nie w całej nieruchomości, a w każdym z wyodrębnionych lokali oddzielnie oraz w częściach wspólnych. W związku z powyższym, wyodrębnienie własności lokali nie spowoduje zmiany (zwiększenia) stanu własności przysługującej Wnioskodawcy, a jedynie doprowadzi do zmiany formy tej własności. Wydzielenie lokali i ustanowienie ich odrębnej własności stanowi bowiem w zasadzie podział nieruchomości gruntowej na mniejsze nieruchomości. Nie może on zatem skutkować nabyciem przez Wnioskodawcę żadnego nowego składnika majątkowego. Wobec tego, daty wyodrębnienia własności lokali nie należy uznawać za datę ich nabycia przez Wnioskodawcę. Udział w ich własności przysługiwał mu już wcześniej jako części składowej całej nieruchomości, której jest współwłaścicielem w 1/2.

Stanowisko Wnioskodawcy popierają liczne interpelacje indywidualne (z dnia 3 marca 2016 r., nr IPTPB/4511-686/15-4/KR, z dnia 24 czerwca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-445/16/HS, z dnia 14 marca 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.1159.2016.2.KS1, z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPB1-2.4511.13.2017.1.ES, z dnia 23 października 2017 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.267.2017.1.AG, z dnia 7 marca 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.13.2018.1.MST, z dnia 31 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.176.2017.2.DJ, z dnia 6 listopada 2015 r., nr ITPB2/4511-837/15/MM). Interpretacje te, wydawane na przestrzeni kilku lat potwierdzają, że w sytuacji gdy na skutek podziału nieruchomości właściciel nie nabywa nic ponad to, co posiadał przed podziałem, nie nabywa nieruchomości (udziału w nieruchomości - mieszkaniu) wobec czego 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy liczyć od momentu nabycia (zakupu) udziału w nieruchomości, w której lokale zostały wyodrębnione.

Podsumowując, ustanowienie odrębnej własności lokali będące podziałem całości nieruchomości na części nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy - współwłaściciela tejże całości nowego nabycia, skoro nie otrzymuje on na własność niczego, czego nie posiadał już wcześniej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w razie zbycia przez Wnioskodawcę przysługującego mu 1/2 udziału we własności wyodrębnionych lokali, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę 1/2 udziału w całej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w drodze spadkobrania, tj. od końca 1994 roku.

W zakresie odnoszącym się do trzeciego pytania dotyczącego skutków podatkowych dla planowych transakcji sprzedaży, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbycie przez niego 1/2 udziału we współwłasności każdego z wyodrębnionych lokali, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odpłatne zbycie udziałów w wyodrębnionych nieruchomościach nie będą więc stanowiły źródła uzyskania przychodu, gdyż zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące brak opodatkowania: zbycie tego udziału nastąpi po upływie co najmniej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie oraz nie będzie ono dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej. Reasumując, przychód uzyskany z tytułu planowanych sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej zarówno w przypadki uprzedniego wyodrębnienia wszystkich lokali, a następnie ich sprzedaży jak i równoczesnego wyodrębnienia i zbywania każdego z lokali osobno nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zbycia wyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących współwłasność Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   daty, od której należy liczyć pięcioletni termin - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się m.in. dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy).

Wyżej powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (artykuł 4a cytowanej ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba posiadająca miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki zamierza sprzedać udział w nieruchomości (lokalach) położonych w Polsce, zatem zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

W umowie z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) w art. 7 uregulowano kwestie opodatkowania dochodu z nieruchomości. Dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użyty w tym przepisie zwrot „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Sformułowanie, że dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Wobec osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium USA, która uzyskuje dochody ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Polski w myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   odpłatne zbycie (pkt 8 ), z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym natomiast źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży.

Jednocześnie dokonując kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do konkretnego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Stanów Zjednoczonych, w tym państwie znajduje się jego centrum życiowe oraz miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej ani nigdy wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź wynajmie nieruchomości. Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nabył ww. udział w drodze spadkobrania po swoim ojcu, zmarłym w dniu 29 stycznia 1994 roku, który nabył nieruchomość prawdopodobnie w latach 40-tych XX wieku. Wnioskodawca oraz jego siostra posiadają udziały po 1/2 w nieruchomości. Wnioskodawca i jego siostra nie przeprowadzili działu spadku. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się 7 lokali mieszkalnych oraz 11 lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Obecnie poszczególne lokale są wynajmowane. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania, a położeniem nieruchomości rodzi znaczne problemy w zarządzeniu całością budynku, stąd zamiar zbycia odziedziczonej 1/2 udziału we własności nieruchomości. Wnioskodawca od 2017 r. podejmuje bezskuteczne działania mające na celu sprzedaż posiadanego przez siebie udziału w całości. W związku z faktem, że ustanowienie odrębnej własności lokali jest dla Wnioskodawcy jedyną szansą znalezienia nabywcy dla posiadanego przez niego 1/2 udziału we własności nieruchomości, Wnioskodawca wraz z siostrą planują sprzedaż poszczególnych wyodrębnionych lokali. Sprzedaż poszczególnych lokali będzie realizowana za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomości, ze względu miejsce zamieszkania Wnioskodawcy. Działania marketingowe związane ze sprzedażą także będą należały do pośrednika i nie będą wykraczać poza ramy zwyczajowych ogłoszeń. Wnioskodawca ani jego siostra nie planują ponosić nakładów na ulepszenie któregokolwiek z wyodrębnionych lokali ani poprawienia stanu całej nieruchomości, tak by specjalnie zwiększyć wartość lokali i przygotować je przez to do sprzedaży, poza poczynieniem nakładów koniecznych w postaci niezbędnych remontów, uzasadnionych stanem technicznym budynku, mających na celu zachowanie jego substancji w niepogorszonym stanie. W związku z możliwością wystąpienia problemów ze znalezieniem nabywców na poszczególne lokale, proces sprzedaży zostanie przypuszczalnie rozciągnięty w czasie.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy sprzedaż ta spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku po zmarłym ojcu w 1994 r., co oznacza, że udział w nieruchomości, a w konsekwencji w poszczególnych lokalach, które zostaną wyodrębnione z tej nieruchomości nie został nabyty w celu odsprzedaży tych lokali. Zatem Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowiących Jego majątek prywatny. Ponadto jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie planuje ponosić nakładów na ulepszenie któregokolwiek z wyodrębnionych lokali ani poprawienia stanu całej nieruchomości, w celu zwiększenia wartość lokali i przygotowania ich przez to do sprzedaży. Również fakt, że Wnioskodawca będzie dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomości, ze względu miejsce zamieszkania Wnioskodawcy nie stanowi wystarczającej przesłanki, aby uznać że sprzedaż będzie prowadzona przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany właściwy dla działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie niewątpliwie prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż lokali będących współwłasnością będzie miała zarobkowy charakter, a sprzedaż poszczególnych lokali wyodrębnionych z budynku kamienicy prowadzona w dłuższym okresie czasu będzie z pewnością spełniała kryterium ciągłości, jednakże biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w przedmiotowej sprawie (nabycie w drodze spadku, nie ponoszenie nakładów zwiększających wartość poszczególnych lokali, podejmowane wcześniejsze próby zbycia udziałów w całości) nie sposób przyjąć, że zostanie spełnione kryterium zorganizowania, które jest jednym z trzech warunków umożliwiających zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem biorąc pod uwagę całokształt opisanych we wniosku okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak już wcześniej wskazano, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać jedynie rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że przedmiotowa nieruchomość (udział w nieruchomości), nie została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Zatem przychód jaki uzyska Wnioskodawca z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości, nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem skutki podatkowe planowanego przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia ww. lokali, należy w niniejszej sprawie rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych.

Przepis powołanego na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości w drodze spadku w 1994 r. po zmarłym ojcu.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145, z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, jako data nabycia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast odnosząc się do kwestii współwłasności należy odwołać się do art. 195 ww. Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że kwestię ustanowienia odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami” mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać w szczególności: 1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych; 2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Powyższe oznacza, że w przypadku wyodrębnienia własności lokalu z części wspólnej nieruchomości zmianie ulegają udziały w części wspólnej jakie związane są z dotychczas wyodrębnionymi w nieruchomości lokalami. Po stronie właściciela nowowyodrębnionego z części wspólnej lokalu dochodzi do nabycia, gdyż zwiększa się jego udział w części wspólnej nieruchomości.

Jednakże, jeżeli ustanowienie odrębnej własności lokalu jest tylko zmianą formy własności, to w dacie wyodrębnienia nie następuje nabycie dodatkowego udziału w części wspólnej, gdyż podatnik uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Tym samym ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość majątku uzyskanego w wyniku wyodrębnienia lokali mieści się w ramach udziału w rzeczy wspólnej, jaki przypadał współwłaścicielowi przed jego dokonaniem. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego (ograniczonego takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli) władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego.

Dokonanie ustanowienia odrębnej własności lokali będących współwłasnością Wnioskodawcy, nie należy traktować w kategorii przysporzenia, ponieważ przypadające Wnioskodawcy udziały nie uległy powiększeniu.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wskazując zatem za Wnioskodawcą w niniejszej sprawie spadkodawca - ojciec Wnioskodawcy - nabył nieruchomość będącą przedmiotem spadku prawdopodobnie w latach 40-tych XX wieku.

W związku z powyższym od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawcę - ojca Wnioskodawcy w latach 40-tych XX wieku niewątpliwie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, uznać należy, że planowana sprzedaż udziałów w lokalach mieszkalnych (także wyodrębnionych i sprzedawanych osobno) nabytych w drodze spadku nie będzie stanowiła źródła przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części dotyczącej daty, od której należy liczyć pięcioletni termin za nieprawidłowe, w pozostałej części za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądowego oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie wywołuje skutków podatkowych dla siostry Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.