Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.298.2024.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-06
Teza: Usługi w zakresie oferowania kursów internetowych nauki gry na pianinie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: edukacja; instrumenty-instrumenty muzyczne; kurs-kurs specjalistyczny; nauczyciel; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych nauki gry na pianinie w postaci kursów internetowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 lipca 2024 r. (wpływ 25 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - od 3 października 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod numerem NIP: (…) oraz REGON: (…).

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie muzyczne oraz wieloletnie doświadczenie pedagogiczne w tym zakresie.

Aktualnie Wnioskodawca tworzy osobiście, a także we współpracy ze swoją żoną kursy internetowe o charakterze edukacyjnym - dotyczące nauki gry na pianinie. Kursy te zawierają materiały głównie w postaci nagrań wideo przedstawiające zagadnienia takie jak:

1) podstawy gry na pianinie - właściwa postawa przy instrumencie, ustawienia rąk przy grze, ćwiczenia na wydobywanie dźwięku i ćwiczenia rozluźniające,

2) umiejętność czytania i gry z nut, w tym nauka nazw dźwięków, a także wartości rytmicznych,

3) ćwiczenia na koordynację rąk,

4) gra w różnych tonacjach, tempach, metrum i rytmach,

5) akompaniament oraz improwizacja,

6) nauka gry poszczególnych utworów (klasycznych, popularnych i rozrywkowych oraz kolęd).

Pomocniczo - w ramach tworzonych kursów i obok materiałów wideo - Wnioskodawca wydaje oraz publikuje własne opracowania nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne, a także inne opracowania w formie dokumentów elektronicznych (e-booki, instrukcje, podsumowania) wspomagające proces nauki.

Przygotowywane i udostępniane kursy oraz ich program został przygotowany w oparciu o wiedzę i dotychczasowe doświadczenia pedagogiczne Wnioskodawcy. Nagrany materiał wideo prezentuje naukę takich umiejętności i w taki sposób, jak miałoby to miejsce w trakcie zajęć indywidualnych lub grupowych w trybie stacjonarnym. Jedyna różnica sprowadza się zatem do tego, że poszczególne lekcje (teoria, pokaz umiejętności, wyjaśnienia, materiały) są nagrane przez Wnioskodawcę wcześniej i prezentowane klientowi (uczniowi) zdalnie, a nie bezpośrednio i w czasie rzeczywistym.

Wnioskodawca jest twórcą oraz wydawcą materiałów wideo oraz opracowań wchodzących w skład opracowanych kursów. Jako twórca i wydawca, Wnioskodawca nie musi nabywać praw autorskich do wydawanych utworów, gdyż już je posiada jako ich twórca.

Kursy umieszczane są na własnej stronie internetowej Wnioskodawcy, do których - za pośrednictwem strony internetowej - sprzedawany jest dostęp klientom. Po wykupieniu dostępu klienci otrzymują login i hasło do internetowego serwisu panelu klienta, w którym zostaje odblokowany im dostęp do zakupionego kursu.

Klientom nie są przekazywane prawa autorskie do kursów, ani materiałów wchodzących w zakres kursów w żadnej formie. Wnioskodawca nie sprzedaje i nie zamierza sprzedawać praw autorskich do tworzonych przez siebie kursów oraz materiałów wchodzących w ich skład, jak również nie udziela ani zamierza udzielać innym podmiotom licencji na korzystanie z praw autorskich do tych treści. Regulamin świadczenia usług drogą elektroniczną będący podstawą dokonywanej sprzedaży kursów na rzecz klientów zawiera wyłącznie postanowienia dotyczące możliwości korzystania z publikowanych przez Wnioskodawcę treści cyfrowych na zasadzie tzw. dozwolonego użytku oraz zakazuje korzystania z tych treści w jakiejkolwiek innej formie bez zgody Wnioskodawcy pod rygorem odpowiedzialności cywilnej lub karnej.

Klienci mają dostęp do publikowanych przez Wnioskodawcę treści cyfrowych w postaci filmów wówczas, gdy mają dostęp do panelu klienta. Korzystanie z publikowanych przez Wnioskodawcę treści cyfrowych odbywa się zatem w modelu analogicznym do modelu SAAS (software-as-a-service). Wnioskodawca nadaje swoim klientom dostępy do własnej aplikacji (serwisu internetowego panelu klienta) i umieszczonych w niej zasobów (kursów i materiałów), zainstalowanych i przechowywanych w kontrolowanej przez Wnioskodawcę infrastrukturze. Aplikacja ta oraz materiały są dostarczane do urządzeń klienckich za pośrednictwem przeglądarki internetowej, a klienci nie kontrolują tej infrastruktury, w tym sieci, serwerów, systemów operacyjnych, pamięci masowej, a nawet parametrów konfiguracyjnych aplikacji, a także z wyjątkiem ograniczonych ustawień konfiguracji aplikacji specyficznych dla użytkownika (np. zmiana hasła).

Serwis internetowy panelu klienta nie umożliwia zapisywania dostępnych tam lekcji i materiałów wideo na do pamięci urządzenia klienckiego (komputera, telefonu komórkowego).

Po zakończeniu kursu i spełnieniu określonych wymogów, w szczególności nagrania wykonania przez siebie określonych utworów i przesłania ich Wnioskodawcy, klienci otrzymują certyfikat ukończenia kursu. W ramach uczestnictwa w kursie - klienci mają również dostęp do specjalnie utworzonej grupy prowadzonej w ramach mediów społecznościowych, w ramach której mogą wymieniać się doświadczeniami z innymi klientami oraz z Wnioskodawcą.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Na kursach można nabyć umiejętności gry na pianinie, a także ogólne umiejętności na temat teorii muzyki niezbędne przy nauce gry na jakimkolwiek instrumencie. W szczególności nabywane umiejętności obejmują:

1) podstawy gry na pianinie - właściwa postawa przy instrumencie, ustawienia rąk przy grze, ćwiczenia na wydobywanie dźwięku i ćwiczenia rozluźniające,

2) umiejętność czytania i gry z nut, w tym nauka nazw dźwięków, a także wartości rytmicznych,

3) ćwiczenia na koordynację rąk,

4) wiedza na temat różnych tonacji, tempa, metrum i rytmów, a także umiejętność gry w różnych tonacjach, w różnym tempie, metrum oraz rytmie

5) wiedza na temat akompaniamentu oraz improwizacja oraz umiejętność akompaniowania i improwizowania,

6) nauka gry poszczególnych utworów (klasycznych, popularnych i rozrywkowych oraz kolęd).

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz osób dorosłych oraz na rzecz osób niepełnoletnich za zgodą ich pełnoletnich opiekunów (np. rodziców). Wnioskodawca nie weryfikuje statusu edukacyjnego osób korzystających z kursu przed jego rozpoczęciem oraz w czasie jego trwania. Wnioskodawca oferuje określony program kursów i nie wnika jakie osoby, oraz w jakim celu i w jakich charakterze z tych kursów korzystają. Z obserwacji Wnioskodawcy wynika natomiast, że uczestnikami kursów bywają m.in. uczniowie szkół muzycznych lub osoby chcące zdawać do szkoły muzycznej, jak również uczniowie szkół powszechnych a także studenci, czy osoby czynne zawodowo, uzupełniające braki w wykształceniu lub doskonalące zdobyte wcześniej umiejętności.

Przygotowane kursy obejmują zróżnicowany poziom kształcenia - w zależności od kursu. Należy jednak wskazać, iż obejmują one swoim zakresem zagadnienia będące przedmiotem kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym oraz wyższym.

Zakres świadczonych usług nauki gry na pianinie mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym lub wyższym.

Usługi w zakresie nauki gry na pianinie są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Świadczone usługi obejmują swoim zakresem co prawda wyłącznie kształcenie muzyczne, jednak dotyczą one przekazywania wiedzy ogólnej na temat muzyki, teorii muzyki, a także wiedzy praktycznej w zakresie czytania nut, rytmu tempa, a także w zakresie ćwiczeń koordynacyjnych rąk i wreszcie ogólnej nauki gry na instrumencie, w tym nauki gry zróżnicowanej gamy utworów. Osoby kończące kursy zdobywają ogólną wiedzę muzyczną (nie tylko w zakresie gry na pianinie) oraz umiejętności gry na pianinie, które pozwalają im na dalszą samodzielną naukę dowolnych utworów muzycznych. Zdobyte umiejętności pozwalają w szczególności na nadrobienie zaległości i luk powstałych w procesie kształcenia powszechnego oraz na kontynuowanie tego kształcenia.

Kursy zostały przygotowane w taki sposób, że w ramach danego kursu te same nagrania i ćwiczenia są kierowane do wszystkich kursantów. Wynika to z wieloletniego doświadczenia Wnioskodawcy jako nauczyciela oraz opracowania przez niego szczegółowego planu rozwijania poszczególnych umiejętności, które powinny być kolejno zdobywane przez podopiecznych. Wnioskodawca nawet gdyby osobiście i indywidualnie uczył swoich podopiecznych stosowałby kolejno te same ćwiczenia i te same rady, które zostały nagrane na nagraniach wideo oferowanych w ramach kursów. Różny poziom podopiecznych w praktyce sprowadzałby się wówczas jedynie do ilości powtórzeń danego ćwiczenia, co w przypadku kursów wideo jest zapewnione w ten sposób, że podopieczny może odtworzyć dane nagranie wielokrotnie, aż do czasu opanowania określonej umiejętności. Ponadto konkretni podopieczni mają zapewnioną możliwość kontaktu w Wnioskodawcą oraz zadania pytań lub wskazania trudności. W takim przypadku Wnioskodawca poświęca podopiecznym dodatkową uwagę indywidualnie wyjaśniając problematyczne zagadnienia lub przekazuje dodatkowe, indywidualne ćwiczenia, sprawdza prace domowe (nagrania). Dodatkowo kursanci przygotowując utwory na zaliczenie kursu, samodzielnie wybierają spośród kilkudziesięciu utworów zaproponowanych przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo trzeba wskazać, iż Wnioskodawca oferuje kursy o różnym poziomie zaawansowania.

Kursanci mogą kontaktować się z Wnioskodawcą w czasie wyznaczonych dyżurów telefonicznych, online-owych lub za pośrednictwem maila, sms czy wiadomości przesyłanych za pośrednictwem mediów społecznościowych. Wnioskodawca prowadzi również dla uczestników kursów zajęcia na żywo online za pośrednictwem sieci Internet, w ramach których uczestnicy przy pomocy własnych kamer i mikrofonów oraz czatu mogą wchodzić w bezpośredni kontakt z Wnioskodawcą, zadając mu pytania, prosząc o wyjaśnienie lub pokazanie określonych ćwiczeń. Dzięki przesyłanym przez Wnioskodawcę wiadomościom, a także dzięki połączeniom na żywo za pośrednictwem mediów społecznościowych lub dzięki nagranym przez Wnioskodawcę odpowiedziom na konkretne pytania (wykonywane przez Wnioskodawcę nagrania z omówieniem danego problemu i pokazaniem jak go rozwiązać) kursanci mają możliwość uzyskania informacji zwrotnej od Wnioskodawcy na zadane wcześniej pytania.

Świadczenie usług jest do pewnego stopnia zautomatyzowane, ponieważ w znacznej części opiera się o samodzielne zapoznanie się kursantów z nagraniami wideo i materiałami przygotowanymi przez Wnioskodawcę. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż charakter oraz treść nagrań odzwierciedla wieloletnie doświadczenie Wnioskodawcy jako nauczyciela. Nagrania zostały opracowane przez Wnioskodawcę na podstawie szczegółowego planu rozwijania poszczególnych umiejętności, które powinny być kolejno zdobywane przez podopiecznych. Wnioskodawca nawet gdyby osobiście uczył swoich podopiecznych indywidualnie stosowałby kolejno te same ćwiczenia i te same rady, które zostały nagrane na nagraniach wideo. Różny poziom podopiecznych w praktyce sprowadzałby się wówczas jedynie do ilości powtórzeń danego ćwiczenia, co w przypadku kursów wideo jest zapewnione w ten sposób, że podopieczny może odtworzyć dane nagranie wielokrotnie, aż do czasu opanowania określonej umiejętności. Z drugiej strony Wnioskodawca pozostaje do dyspozycji kursantów na zasadach wskazanych w odpowiedzi na pytanie 7. Dodatkowo Wnioskodawca samodzielnie (nie w sposób zautomatyzowany) ocenia prace domowe i zaliczeniowe swoich kursantów w postaci sporządzonych przez nich nagrań wybranych utworów. Podsumowując, mimo znacznego stopnia automatyzacji udział człowieka jest znaczący. Ogromna część pracy z kursem polega właśnie na otrzymywaniu od nauczyciela informacji zwrotnej co do wykonań i postępów w nauce. Bez tego nauka gry na pianinie nie byłaby efektywna i profesjonalna.

Certyfikat ukończenia kursu jest wystawiany dopiero po:

1) przesłaniu przez uczestnika kursu wielu nagrań przygotowanych przez niego różnych utworów wybranych przez kursanta spośród zaproponowanych przez Wnioskodawcę, oraz

2) pozytywnej ocenie Wnioskodawcy nagrań o których mowa w pkt 1.

Grupy w mediach społecznościowych zostały utworzone głównie w celu kontaktu Wnioskodawcy z kursantami. Materiały są w zdecydowanej większości przekazywane za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy i dostępnego na niej panelu klienta. W rzeczywistości grupy w mediach społecznościowych to tylko kolejny środek, który ma ułatwić kursantom kontakt z nauczycielem (Wnioskodawcą). Dzięki temu wielu kursantów w przystępny i łatwy technicznie sposób może zamieszczać i przesyłać Wnioskodawcy nagrania swoich prac domowych oraz zadawać mu pytania.

Wnioskodawca niezależnie od oferowanych kursów nauki gry na pianinie prowadzi również marginalną pod względem przychodów działalność w zakresie sprzedaży e-booków. Jakkolwiek e-booki te również dotyczą gry na pianinie to jednak są sprzedawane niezależnie od kursów nauki gry na pianinie oferowanej przez Wnioskodawcę, a działalność w zakresie sprzedaży tych samodzielnych e-booków nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazuje iż sprzedawane niezależnie e-booki mają inną treść, niż materiały (opracowania nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne oraz inne opracowania, np. ebooki, instrukcje, podsumowania) oferowane w trakcie kursów oferowanych przez Wnioskodawcę. Ebooki sprzedawane przez Wnioskodawcę niezależnie są przeznaczone dla osób, które nie chcą korzystać z kursów i które dążą do samodzielnej nauki.

Jeżeli natomiast chodzi o opracowania nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne oraz inne opracowania (e-booki, instrukcje i podsumowania), które są oferowane przez Wnioskodawcę w ramach dostępu do kompleksowych kursów nauki gry na pianinie to opracowania te łącznie stanowią materiały niezbędne do korzystania z przedmiotowych kursów. Są to np. autorskie opracowania nut, które następnie Wnioskodawca wykorzystuje w swoich kursowych nagraniach wideo do nauki wykonania określonych utworów. Opracowania te nie są dostępne niezależnie - nie można ich kupić jako osobnych opracowań bez dostępu do kursu. Byłoby to zresztą pozbawione sensu, skoro stanowią one pewną całość z kursem. Jednocześnie nie można nabyć dostępu do kursu nauki gry na pianinie bez uzyskania dostępu do wskazanych materiałów. Innymi słowy kursy nauki gry na pianinie obejmują zestaw kompleksowych nagrań wraz z określonymi opracowaniami (nutami, ćwiczeniami, utworami, e-bookami, instrukcjami i podsumowaniami). Wnioskodawca nie rozdziela w swojej działalności nagrań wideo od wskazanych opracowań (będących częścią kursu) oraz nie sprzedaje ich oddzielnie (samych nagrań i samych opracowań).

Cena opracowań nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne oraz innych opracowań (ebooków, instrukcji, podsumowań) oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach kursów nauki gry na pianie została wkalkulowana w cenę kursu, ponieważ stanowi z tym kursem nierozerwalną całość. Dostęp do wskazanych opracowań kursanci otrzymują automatycznie wraz z dostępem do wykupionego kursu.

### Pytanie

### Czy opisane w stanie faktycznym usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku od towarów i usług, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia przedmiotowego od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność opisaną w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, wobec czego korzysta ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem;

2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analizując pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek (przesłankę podmiotową) należy wskazać, iż ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania określonego wykształcenia, tytułu lub statusu. W samej ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „nauczyciela”. Jednocześnie ustawa VAT nie odwołuje się w tym zakresie do żadnego innego, konkretnego aktu prawnego.

W tych okolicznościach trudno byłoby zatem odwoływać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, skoro występuje w nich co najmniej kilka różnych definicji (np. art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku prawo oświatowe lub art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. karta nauczyciela) formułowanych w dodatku na zupełnie inne potrzeby niż dla celów podatkowych. Wobec braku definicji legalnej w ustawie VAT oraz wobec braku jakiegokolwiek odniesienia do innego, konkretnego aktu prawnego należy zatem przyjąć definicję słownikową, w świetle której pod pojęciem „nauczyciel” należy rozumieć: osobę trudniącą się uczeniem kogoś lub też czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

Potwierdzają to interpretacje organów skarbowych. Przykładowo jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 czerwca 2020 roku, nr 0111-KDIB3-2.4012.135.2020.3.SR, pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje określoną wiedzę i umiejętności. Przy czym organ wyraźnie zaznaczył, że nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku - karta nauczyciela, ani nie jest konieczne posiadanie przez podatnika statusu nauczyciela zatrudnionego w jednostkach oświaty.

Co równie istotne - jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 4 sierpnia 2021 roku (I SA/Po 387/21), przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Nauczyciel powinien jedynie legitymować się wiedzą i kwalifikacjami odpowiednimi do przekazywanych jego uczniom. W rezultacie musi jedynie istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

W kontekście definicji nauczyciela bardziej istotne jest zatem nie tyle formalne wykształcenie, ile funkcja, w jakiej występuje dana osoba. Z drugiej strony można przyjąć, że nauczyciel to osoba, która ma odpowiednie wykształcenie, rozumiane jako faktyczny zasób wiedzy określony programem danej szkoły. Innymi słowy aby usługi prywatnego nauczania były zwolnione przedmiotowo od podatku VAT, muszą być świadczone przez nauczyciela, czyli osobę trudniącą się uczeniem kogoś i posiadającą odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Powyższa przesłanka jest spełniona w przedmiotowym stanie faktycznym z uwagi na to, że Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie muzyczne oraz wieloletnie doświadczenie pedagogiczne w tym zakresie. Jednocześnie umiejętności Wnioskodawcy pozostają zgodne i adekwatne do przekazywanej wiedzy i umiejętności.

Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT konieczne jest, aby świadczone usługi spełniały warunek „nauczania prywatnego”. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatny charakter nauczania nie zależy co prawda od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przymiot „bezpośredniości” musi jednak występować po stronie samego nauczyciela. W przypadku, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym, wobec czego nie mogą oni korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Nie można w takim przypadku mówić o tym, że nauczyciele wykonują czynności na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca przekazuje wiedzę i umiejętności w zakresie gry na pianinie osobiście lub częściowo wspólnie z żoną. Co istotne żona Wnioskodawcy posiadająca również wyższe wykształcenie muzyczne i nie realizuje czynności w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, ale czyni to nieodpłatnie jako osoba współpracująca pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracująca przy prowadzeniu firmy Wnioskodawcy. Co istotne - między Wnioskodawcą, a jego żoną panuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej, a dochody Wnioskodawcy z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowią majątek wspólny. Tym samym należy wskazać, iż żona współpracując z Wnioskodawcą niejako również świadczy usługi edukacyjne na własny rachunek oraz we własnym imieniu.

Co istotne, prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer bez znaczenia pozostaje to, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. Wydaje się, że nie ma również znaczenia forma nauczania, w szczególności to, czy będzie to spotkanie bezpośrednie, czy też spotkanie realizowane przy pomocy środków komunikacji na odległość, tj. online.

Na możliwość zwolnienia z VAT usług prywatnego nauczania w odniesieniu do zajęć online zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.549.2022.2.MB. Wydaje się, że nie ma również przeciwskazań, aby omawiane zwolnienie z VAT objęło usługi edukacyjne świadczone w całości lub w części w formie dostępu do nagrań wideo skoro nagrania takie obejmują dokładnie ten sam zakres materiału, co zajęcia stacjonarne lub zajęcia online. Dodatkowo materiały wideo zostały opracowane w taki sposób, aby pozyskiwanie wiedzy i umiejętności było jak najpełniejsze, a do ich opanowania nie jest potrzebny dodatkowy kontakt ucznia z nauczycielem, co pokazuje dotychczasowa praktyka Wnioskodawcy. W razie problemów - Wnioskodawca umożliwia jednak kontakt uczniów ze sobą oraz stale dopracowuje, uzupełnia i udoskonala materiał kursowy. Należy zatem wskazać, że istotny jest charakter i cel świadczonej usługi, a nie fakt jej świadczenia w formie online lub w formie dostępu do przygotowanego wcześniej kursu. Rodzaj środków komunikacji nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku usług dla świadczonych usług. Prowadzenie zajęć przy zastosowaniu nowoczesnych technologii jest jedynie narzędziem wykorzystywanym przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi edukacyjnej z zakresu przyjętej podstawy programowej.

Omawiając zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT należy przypomnieć, iż chodzi w tym przepisie o usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. W tym kontekście należy wskazać, iż w aktualnie obowiązującej podstawie programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej w zakresie muzyki (dostępne pod adresem: (…)), która jest przedmiotem obowiązkowym, treść nauczania obejmuje m.in. podstawę gry na instrumentach, przy czym do wyboru jest m.in. pianino oraz keyboard. Warto podkreślić, iż zgodnie z aktualną podstawą programową już w szkole podstawowej uczeń powinien grać na instrumencie schematy rytmiczne, melodie, proste utwory oraz akompaniamenty, a także „hymn Europy”. Uczeń powinien również odtwarzać proste rytmy oraz tworzyć proste struktury rytmiczne, swobodny akompaniament rytmiczny i melodyczny, czy instrumentalne ilustracje dźwiękowe do scen sytuacyjnych, tekstów literackich i obrazów oraz improwizować i tworzyć różnorodne wypowiedzi muzyczne według ustalonych zasad. Co więcej już na poziomie szkoły podstawowej - zgodnie z treścią przywołanej podstawy programowej - uczeń powinien znać i rozumieć oraz wykorzystywać w praktyce m.in.:

1) podstawowe pojęcia i terminy muzyczne (pięciolinia, klucz, nuta, pauza, wartość rytmiczna, dźwięk, gama, akord, akompaniament) oraz zależności między nimi;

2) podstawowe elementy muzyki (rytm, melodię, harmonię, agogikę, dynamikę, kolorystykę, artykulację);

3) dźwięki gamy;

4) wartości rytmiczne nut i pauz; na instrumentach ze słuchu lub/i przy pomocy nut;

5) oznaczenia: metryczne, agogiczne, dynamiczne i artykulacyjne oraz fermatę;

6) symbolikę beznutową (np. tabulaturą, fonogestyką, uproszczoną fonogestyką, tataizacją).

Zgodnie zaś z podstawą programową w liceum (treść kształcenia - wymagania szczegółowe; dostępne pod adresem: (…)) od ucznia wymaga się podejmowania różnorodnej aktywności muzycznej w kontekście własnych doświadczeń oraz doskonalenia własnego warsztatu muzycznego i autoekspresji poprzez muzykowanie polegające m.in. na grze na instrumentach.

Wnioskodawca zwraca zatem uwagę, iż wiedza teoretyczna i umiejętności wchodzące w skład sprzedawanych przez niego kursów stanowią element podstawy programowej obowiązującej w powszechnych i ogólnokształcących szkołach podstawowych i średnich. Jednocześnie są to wiedza i umiejętności, które są wymagane i doskonalone nie tylko w ramach nauki w szkołach muzycznych oraz wyższych szkołach muzycznych, ale również w ramach szkolnictwa ogólnokształcącego i powszechnego. Jak zatem wynika z powyższego - usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę spełniają przesłankę świadczenia ich na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Co istotne nauka gry na instrumencie została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. IPPP3/443-418/11-6/MPe za usługę spełniającą przesłankę przedmiotową analizowanego zwolnienia (podatniczce odmówiono zwolnienia wyłącznie z uwagi na brak spełnienia przez nią przesłanki podmiotowej).

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wiedza i umiejętności przekazywane w trakcie przygotowanego przez niego kursu nie służą uczniom wyłącznie dla celów rozrywki i rekreacji. Przygotowany kurs ma charakter ustrukturyzowany, prowadzący do nabycia konkretnych umiejętności, których zakres stanowi element wymagań stawianych uczniom w ramach powszechnego systemu kształcenia. Nie ma przy tym znaczenia, że program kursu obejmuje tylko ściśle określone elementy teorii i praktyki gry na pianinie. Jak bowiem wskazano w powołanym już wyżej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów. Na takich samych zasadach ze zwolnienia z podatku VAT korzystają prywatne korepetycje, w ramach których nauczyciel przekazuje przecież tylko fragmenty wiedzy, zdobywanej przez jego uczniów kompleksowo w ramach kształcenia powszechnego.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę spełniają warunki zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT z uwagi na to, że są świadczone przez nauczyciela, w ramach nauczania prywatnego, obejmującego swoim zakresem elementy określonego poziomu kształcenia (w szczególności poziom podstawowy i ponadpodstawowy). Powyższe pozostaje również zgodne z treścią art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść obecnego orzecznictwa dotyczącego analizowanego zwolnienia. Skoro w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 493/23) zajął stanowisko, iż ze zwolnienia z VAT korzystają usługi nauki gry w szachy, z uwagi na to, że:

*   szachy, podobnie jak nauka gry na instrumentach znajdują się w podstawie programowej szkół publicznych;
*   zwolnienie czynności edukacyjnych z VAT realizuje interes publiczny;
*   opodatkowanie prywatnej nauki szachów (podobnie jak opodatkowanie nauki gry na instrumentach) mogłoby prowadzić do naruszeń konkurencji, gdyż takie same czynności wykonywane przez szkoły publiczne są wolne od podatku;
*   posiadanie wykształcenia kierunkowego nie jest konieczne do uznania, że dana osoba jest zdolna do pełnienia roli nauczyciela; liczą się faktyczne umiejętności, które posiada;

\- to tym bardziej ze zwolnienia tego powinny korzystać usługi nauki gry na pianinie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.

Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.

Jak stanowi art. 98 ust. 3 Dyrektywy:

stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, nie stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13.

Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

28\. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29\. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30\. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31\. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 27 ustawy dla opisanych usług, polegających na tworzeniu kursów internetowych dotyczących gry na pianinie.

W odniesieniu do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy oferowane przez Pana usługi będą stanowić usługi elektroniczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że:

*   kursanci mogą kontaktować się z Panem w czasie wyznaczonych dyżurów telefonicznych, online-owych lub za pośrednictwem maila, sms czy wiadomości przesyłanych za pośrednictwem mediów społecznościowych;
*   prowadzi Pan również dla uczestników kursów zajęcia na żywo online za pośrednictwem sieci Internet, w ramach których uczestnicy przy pomocy własnych kamer i mikrofonów oraz czatu mogą wchodzić z Panem w bezpośredni kontakt, zadając pytania, prosząc o wyjaśnienie lub pokazanie określonych ćwiczeń;
*   kursanci mają możliwość uzyskania informacji zwrotnej od Pana na zadane wcześniej pytania;
*   świadczenie usług jest do pewnego stopnia zautomatyzowane, ponieważ w znacznej części opiera się o samodzielne zapoznanie się kursantów z nagraniami wideo i materiałami przygotowanymi przez Pana;
*   samodzielnie ocenia Pan prace domowe i zaliczeniowe swoich kursantów w postaci sporządzonych przez nich nagrań wybranych utworów;
*   mimo znacznego stopnia automatyzacji udział człowieka jest znaczący. Ogromna część pracy z kursem polega na otrzymywaniu od nauczyciela informacji zwrotnej co do wykonań i postępów w nauce. Bez tego nauka gry na pianinie nie byłaby efektywna i profesjonalna;
*   grupy w mediach społecznościowych zostały utworzone głównie w celu kontaktu Pana z kursantami.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011 stwierdzić należy, że oferowane przez Pana internetowe kursy nauki gry na pianinie nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny. Z powyższych informacji wynika, że mimo znacznego stopnia automatyzacji udział człowieka jest znaczący. Ogromna część pracy z kursem polega na otrzymywaniu od Pana informacji zwrotnej co do wykonań i postępów w nauce. Ponadto prowadzi Pan również zajęcia online z uczestnikami oraz kontaktuje się z kursantami podczas dyżurów, jak i za pośrednictwem grup na mediach społecznościowych, udzielając informacji zwrotnych. Tym samym oferowane przez Pana internetowe kursy nauki gry na pianinie nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

W odniesieniu do Pana wątpliwości należy także wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Z wniosku wynika, że:

*   w ramach dostępu do kompleksowych kursów nauki gry na pianinie oferuje Pan również opracowania nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne oraz inne opracowania (e-booki, instrukcje i podsumowania);
*   opracowania te łącznie stanowią materiały niezbędne do korzystania z opisanych kursów. Są to np. autorskie opracowania nut, które wykorzystuje Pan w swoich kursowych nagraniach wideo do nauki wykonania określonych utworów;
*   opracowania te nie są dostępne niezależnie - nie można ich kupić jako osobnych opracowań bez dostępu do kursu. Jednocześnie nie można nabyć dostępu do kursu nauki gry na pianinie bez uzyskania dostępu do wskazanych materiałów;
*   kursy nauki gry na pianinie obejmują zestaw kompleksowych nagrań wraz z określonymi opracowaniami (nutami, ćwiczeniami, utworami, e-bookami, instrukcjami i podsumowaniami);
*   nie rozdziela Pan w swojej działalności nagrań wideo od wskazanych opracowań (będących częścią kursu) oraz nie sprzedaje ich oddzielnie (samych nagrań i samych opracowań);
*   cena opracowań nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne oraz innych opracowań (ebooków, instrukcji, podsumowań) oferowanych przez Pana w ramach kursów nauki gry na pianie została wkalkulowana w cenę kursu, ponieważ stanowi z tym kursem nierozerwalną całość;
*   dostęp do wskazanych opracowań kursanci otrzymują automatycznie wraz z dostępem do wykupionego kursu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy przyjąć, że wszystkie elementy, tj. udostępnione kursy wraz z opracowaniami nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne oraz innymi opracowaniami (e-booki, instrukcje i podsumowania) – składają się na jedno świadczenie. Wszystkie elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Nie rozdziela Pan w swojej działalności nagrań wideo od wskazanych opracowań (będących częścią kursu) oraz nie sprzedaje ich oddzielnie (samych nagrań i samych opracowań).

Zatem, oferowane przez Pana kursy nauki gry na pianinie stanowią jedną usługę kompleksową, obejmującą kursy udostępniane w formie video oraz opracowania nut przedstawiających ćwiczenia oraz utwory muzyczne oraz inne opracowania (e-booki, instrukcje i podsumowania).

Należy zatem przeanalizować czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nauki gry na pianinie w postaci kursów internetowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela. Również np. osoba kończąca studia na kierunku farmacji, która nabyła w ich toku szeroką wiedzę z zakresu chemii, może być uznana za nauczyciela tego przedmiotu.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że posiada Pan wyższe wykształcenie muzyczne oraz wieloletnie doświadczenie pedagogiczne w tym zakresie.

Zatem opisane we wniosku kursy internetowe w zakresie nauki gry na pianinie będą świadczone przez Pana jako osobę, która będzie legitymować się wiedzą i kwalifikacjami pozwalającymi pełnić rolę nauczyciela. Tym samym w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana opisu sprawy należy stwierdzić, że nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia, gdyż - wbrew Pana opinii - nie można uznać, że świadczy Pan usługi w zakresie prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

Mając na uwadze ww. orzeczenie TSUE oraz opis sprawy nie można uznać, że świadczone przez Pana internetowe kursy nauki gry na pianinie mają charakter kształcenia powszechnego. W opisie sprawy podał Pan, że świadczy Pan usługi na rzecz osób dorosłych oraz niepełnoletnich za zgodą ich opiekunów. Przygotowane kursy obejmują zróżnicowany poziom kształcenia - w zależności od kursu. Wskazał Pan jednak, że kursy obejmują zagadnienia będące przedmiotem kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym oraz wyższym. Jednocześnie wskazał Pan, że nie weryfikuje statusu edukacyjnego osób korzystających z kursu przed jego rozpoczęciem oraz w trakcie jego trwania. Oferuje Pan określony program kursów i nie wnika jakie osoby oraz w jakim celu i w jakim charakterze z tych kursów korzystają. Kursy zostały przygotowane w taki sposób, że w ramach danego kursu te same nagrania i ćwiczenia są kierowane do wszystkich kursantów. Na kursach można nabyć umiejętności gry na pianinie, a także ogólne umiejętności na temat teorii muzyki niezbędne przy nauce gry na jakimkolwiek instrumencie. W szczególności nabywane umiejętności obejmują:

1) podstawy gry na pianinie - właściwa postawa przy instrumencie, ustawienia rąk przy grze, ćwiczenia na wydobywanie dźwięku i ćwiczenia rozluźniające,

2) umiejętność czytania i gry z nut, w tym nauka nazw dźwięków, a także wartości rytmicznych,

3) ćwiczenia na koordynację rąk,

4) wiedza na temat różnych tonacji, tempa, metrum i rytmów, a także umiejętność gry w różnych tonacjach, w różnym tempie, metrum oraz rytmie

5) wiedza na temat akompaniamentu oraz improwizacja oraz umiejętność akompaniowania i improwizowania,

6) nauka gry poszczególnych utworów (klasycznych, popularnych i rozrywkowych oraz kolęd).

Należy mieć na uwadze, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym - tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji treści w zakresie danej dziedziny (dyscypliny nauki) może być wskazówką dla rozstrzygnięcia, że usługi świadczone przez nauczyciela dotyczą nauczania na określonym poziomie, o ile nie jest to nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny.

Należy stwierdzić, że nauka gry na pianinie jest właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez Pana usług, kursanci będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie gry na pianinie. W świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż - wbrew Pana opinii - nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Ponadto, wskazał Pan, że świadczy Pan usługi na rzecz osób dorosłych oraz niepełnoletnich. Jednocześnie, nie weryfikuje Pan statusu edukacyjnego osób korzystających z kursu przed jego rozpoczęciem oraz w trakcie jego trwania. Oferuje Pan określony program kursów i nie wnika jakie osoby oraz w jakim celu i w jakim charakterze z tych kursów korzystają. Zatem, oferowane przez Pana kursy, ze względu na swój charakter, jak i grono odbiorców (brak weryfikacji czy z danego kursu korzysta osoba będąca na odpowiednim poziomie edukacji), nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Mając na uwadze postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, należy wskazać, że ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji treści w zakresie danej dziedziny (dyscypliny nauki) może być wskazówką dla rozstrzygnięcia, że usługi świadczone przez nauczyciela dotyczą nauczania na określonym poziomie - o ile nie jest to nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny. Pana usługa ma charakter nauczania specjalistycznego, dlatego też ujęcie w podstawie programowej nauki gry na instrumentach nie może być przesądzające w tej sprawie.

Zatem świadczone przez Pana kompleksowe usługi w zakresie oferowania kursów internetowych nauki gry na pianinie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację ww. przepisu art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Pana - jako wnioskodawcy - skutków podatkowych. W związku z tym nie dotyczy ono usług świadczonych przez Pana małżonkę.

Odnosząc się do przywołanej przez Pana w stanowisku interpretacji indywidualnej znak: IPPP3/443-418/11-6/MPe należy zaznaczyć, że jest to rozstrzygnięcie z 2011 r. Zatem, interpretacja ta została wydana w stanie prawnym sprzed orzeczeń TSUE mających wpływ na wykładnię interpretowanych przepisów, w szczególności orzeczeń: C-373/19 i C-47/19.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Pana wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 493/23 należy zauważyć, że jest to wyrok nieprawomocny i nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie. Ponadto, należy mieć na uwadze, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonego przez nauczycieli, nie jest jednolite, np. wyrok WSA w Gliwicach z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 737/22, czy wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2172/22, w którym sąd stwierdza, że nauka gry na gitarze, w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, jest właśnie nauczaniem specjalistycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).