Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-459/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czynność konwersji wierzytelności (wycenionej w wartości rynkowej) na kapitał zakładowy będzie dla Spółki neutralna, tj. nie będzie powodować po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: dłużnik; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; konwersja; należność; opodatkowanie; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przejęcie; przychód; udział; wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z konwersją wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z konwersją wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej ryb oraz zwierząt morskich, posiada zobowiązania z tytułu finansowania bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności zakupu towarów handlowych (dalej „wierzytelność"), wobec spółki z grupy kapitałowej (dalej „Wierzyciel"), innej niż spółki, które sprzedają Wnioskodawcy towary handlowe. Wierzytelność wynika z umowy pożyczki długoterminowej (Muiticurrency intercompany loan agreement) oraz wewnątrzgrupowej umowy linii kredytowej (Intra group current account facility agreement) pomiędzy Wnioskodawcą a Wierzycielem.

W związku z tym, iż na chwilę obecną Spółka nie posiada wystarczających środków finansowych, aby uregulować powyższe zobowiązanie, planowana jest konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki. Przedmiotowa transakcja miałaby się odbyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności na kapitał zakładowy, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Mając na uwadze, że wartość rynkowa wierzytelności będzie niższa aniżeli nominalna, Wnioskodawca oraz Wierzyciel rozważają zastosowanie wyceny wierzytelności według wartości rynkowej.

Spółka pragnie zauważyć, iż dnia 17 grudnia 2013 roku otrzymała pozytywną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak dotyczącą analogicznej sytuacji, tj. konwersji zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czynność konwersji wierzytelności (wycenionej w wartości rynkowej) na kapitał zakładowy będzie dla Spółki neutralna, tj. nie będzie powodować po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność konwersji wierzytelności w wartości rynkowej na kapitał zakładowy Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uPDOP"), nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, z uwagi na to, iż przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, jak wprost stanowi ww. artykuł, nie są uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu.

Czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest jedną z form inwestycji, stanowi akceptowany w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 1408/04), sposób podwyższenia kapitału oraz wzmocnienia kondycji finansowej spółek w międzynarodowej praktyce handlowej. Konwersja wierzytelności na kapitał nie została co prawda odrębnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, przyjmuje się jednak, iż jest ona dopuszczalna w ramach przepisów dotyczących swobody umów – uchwała Sadu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93 (art. 3531 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawicieli doktryny, konwersja wierzytelności wobec spółki stanowi swoisty ekwiwalent czynności polegającej na wniesieniu wkładu pieniężnego w kwocie równej posiadanej wierzytelności przez dotychczasowego wspólnika lub osobę trzecią, który to wkład byłby następnie przeznaczony na spłatę wierzytelności – Opalski A. \[w:\] Sołtysiński S., Prawo Spółek Kapitałowych, System Prawa Prywatnego, Tom 17B, str. 109-110, 2010 r.

Mechanizm tego typu operacji, polega na tym, że w wyniku podjęcia skutecznej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wierzyciel spółki obejmuje udziały w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki. Po stronie spółki natomiast powstaje roszczenie wobec wierzyciela o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika – tzw. konfuzja).

Wnioskodawca pragnie zatem wskazać, iż cechą planowanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest to, że wskutek przeniesienia w formie aportu wierzytelności przysługującej Wierzycielowi wobec Spółki, przedmiotowe zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa na skutek połączenia obowiązków dłużnika i praw wierzyciela w jednym podmiocie (wyżej wspomniana konfuzja). Doprowadzi to do sytuacji, w której dotychczasowy Wierzyciel stanie się wspólnikiem Spółki, zaś zobowiązanie wygaśnie.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 uPDOP. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 uPDOP, który explicite stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zdaniem Spółki bezsprzeczne jest, że czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, jako czynność polegająca na wniesieniu do Spółki aportu na powiększenie kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe (pismo wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie dn. 20.12.2010 r., znak IPPB5/423-626/10-2/IŚ; pismo wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu dn. 31.05.2013 r., znak ILPB3/423-S4/13-5/EK).

Nie ma przy tym znaczenia, czy wycena wierzytelności zostanie dokonana w jej wartości nominalnej czy też poniżej tej wartości, gdyż powołany wyżej przepis 12 ust. 4 pkt 4 uPDOP nie różnicuje tej sytuacji. Zgodnie zaś z potwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny dyrektywą interpretacyjną lege non distinguente tam, gdzie rozróżnienia nie wprowadza sam ustawodawcą, nie powinien ich wprowadzać interpretator tekstu aktu prawnego.

Zdaniem Spółki w planowanej transakcji konwersji wierzytelności na kapitał nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) uPDOP który stanowi, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy bowiem podkreślić, że pojęcie umorzenia zobowiązania na gruncie uPDOP jest węższe, aniżeli na gruncie KC i obejmuje wyłącznie zwolnienie z długu a nie wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji.

Podejście takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Zgodnie z Pismem wydanym przez Izbę Skarbową w Poznaniu (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dn. 04.07.2012 r., znak ILPB3/423-123/12-2/EK): „wygaśnięcie zobowiązali spółki (\`(...)\`) nastąpi z mocy prawa, w skutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wynika zwolnienia spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy (\`(...)\`) zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) uPDOP, a tym samym – że po strome Wnioskodawcy powstanie przychód w postaci wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności".

Powyższy przepis nie znajdzie zdaniem Wnioskodawcy zastosowania zarówno w sytuacji, w której konwertowana wierzytelność zostanie wyceniona w wartości nominalnej, jak i w sytuacji gdy wierzytelność zostanie wniesiona do Spółki według wyceny niższej niż nominalna. Przepis wyrażony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) uPDOP nie obejmuje bowiem w ogóle sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, gdzie zobowiązanie wygaśnie nie na skutek umorzenia, a na skutek połączenia obowiązków dłużnika i praw wierzyciela w jednym podmiocie (konfuzja).

Na poparcie powyższej tezy, Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację indywidualną dotyczącą wierzytelności w wartości niższej niż nominalna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który zwrócił uwagę na to, iż: „(\`(...)\`) nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a uPDOP. (\`(...)\`) Wierzytelności pożyczkowe o wartości nominalnej (\`(...)\`) \[wyższej niż rynkowa - przyp. aut.\], wnoszone tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, nie stanowią jej przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 uPDOP. Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań, których przedmiot stanowią te wierzytelności, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. I pkt 3 lit. a tej ustawy" - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r., znak ITPB3/423-81a/10/MT.

Należy także zwrócić uwagę na dotychczasowe jednolite stanowisko organów wydających interpretacje indywidualne, które wskazują na brak powstania obowiązku podatkowego na gruncie uPDOP w związku z konwersją wierzytelności związanych z pożyczką na udziały, zwiększając tym samym kapitał zakładowy spółki występującej w roli dłużnika. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „ Operacja ta spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz wygaśnięcie zobowiązań z tytułu przekonwertowanych wierzytelności wobec Udziałowca. W świetle powyższego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych". Podobnie stwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r. znak IBPBI/2/423-1013/13/AP, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. znak ITPB3/423-114/13/MK.

Konkludując powyższe rozważania, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wierzytelności wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego, z uwagi na ich odrębny charakter oraz na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych do funkcjonowania spółki. Ze względu na jasne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 uPDOP, otrzymanie wierzytelności tytułem wkładu na kapitał zakładowy Spółki, która to wierzytelność zostanie wyceniona w wartości rynkowej, będzie dla Spółki neutralne - nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odmiennym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym (w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak \`(...)\`), a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W kontekście powyższego zauważyć należy, ze czym innym jest umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki, a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Konwersja taka jest możliwa na dwa sposoby, a mianowicie:

*   w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (art. 14 § 4 k.s.h.) – w takim przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego, oraz
*   w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aportu do spółki, która to wierzytelność tym sposobem wygasa (konfuzja) – przez co dochodzi do przysporzenia po stronie spółki przez zmniejszenie stanu zobowiązań i może ewentualnie uzasadniać kwalifikację nadwyżki wartości nominalnej wierzytelności (zobowiązania Spółki do spłaty zadłużenia) nad jej wartością rynkową (wartością otrzymanego wkładu niepieniężnego) jako przysporzenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże mając na uwadze, że powyższe okoliczności w żadnym stopniu nie były objęte zakresem wniosku, a dotyczył on braku powstania przychodu w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy (tj. wskazanego przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej) – kwestia ta nie mogła i nie podlegała ocenia tut. organu.

Ponadto, podkreślić należy, że organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.