Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-123/13/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesione i niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, czyli opłaty za aplikację, opłaty tytułem składki rocznej na samorząd adwokacki i opłata za egzamin adwokacki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: adwokat; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r., (data wpływu do tut. Biura 01 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 20 września 2008 r. Wnioskodawczyni z powodzeniem złożyła egzamin wstępny na aplikację adwokacką. Od dnia 10 grudnia 2008 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w kancelarii prawnej na stanowisku asystenta prawnego. Dnia 12 stycznia 2009 r. poprzez złożenie ślubowania rozpoczęła aplikację adwokacką w Izbie Adwokackiej. W dniu 12 lipca 2012 r. ukończyła odbywanie aplikacji adwokackiej w ww. Izbie Adwokackiej. W dniach 28-31 sierpnia 2008 r. (winno być 2012 r.) Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu adwokackiego, który zdała z pozytywnym wynikiem. Uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 14 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni została wpisana na listę adwokatów. Po złożeniu ślubowania w dniu 15 stycznia 2013 r. uzyskała uprawnienie do wykonywania zawodu adwokata. W związku z obowiązującym adwokatów zakazem pozostawania w stosunku pracy umowa o pracę zawarta z kancelarią prawną została w dniu 15 stycznia 2013 r. rozwiązana za porozumieniem stron.

Po zakończeniu aplikacji adwokackiej i złożeniu w dniu 15 stycznia 2013 r. ślubowania, w dniu 16 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność prawnicza, sklasyfikowaną pod nr PKD 69.10.Z. Wnioskodawczyni ww. działalność wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Nią zawodu adwokata. W jej ramach prowadzi księgowość na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni ponosiła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień wykonywania zawodu adwokata łączyły się z koniecznością ponoszenia opłat.

Odpłatność dotyczyła:

1.  opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, który odbył się w dniu 20 września 2008 r.,
2.  opłat rocznych za aplikację adwokacką (opłaty za szkolenie) w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. włącznie,
3.  opłat z tytułu składek rocznych na potrzeby Izby (składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim) w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. włącznie,
4.  egzaminu adwokackiego, który odbył się w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. (wydatek poniesiony w dniu 11 lipca 2012 r.).

Aby uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata Wnioskodawczyni we własnym zakresie poniosła w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. wydatki wskazane w punktach 1-4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. (w pkt 1-4) wydatki poniesione w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. (tj. przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej), w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię od 16 stycznia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowe wydatki poniesione w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r., a więc przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię począwszy od 16 stycznia 2013 r. działalności gospodarczej, ponieważ wydatki te spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na to, że są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przedstawiony powyższej stan faktyczny pozwala w ocenie Wnioskodawczyni na zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków określonych powyżej w punktach 1-4 do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188, ze zm.). Zgodnie z ustawą podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej (art. 65 pkt 4 ustawy Prawo o adwokaturze). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką (art. 75 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze). Ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim (art. 77b ustawy Prawo o adwokaturze). Pozytywny wynik egzaminu adwokackiego umożliwia wpisanie na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata (art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze).

Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia stosownych opłat, których charakter i wysokość została określona w przepisach prawa powszechnie obowiązującego i przepisach prawa korporacyjnego samorządu zawodowego adwokatów.

Zgodnie z art. 76b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna. Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej (art. 76 ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze). Zasada ta znajduje potwierdzenie w § 30 ust. 2 Regulaminu Aplikacji Adwokackiej, zgodnie z którym obowiązek ponoszenia opłat pokrywających koszty szkolenia obciąża aplikanta adwokackiego. W myśl § 27 ust. 4 ww. regulaminu, aplikantów obciąża obowiązek uiszczenia składki rocznej na potrzeby izby. Zgodnie z § 27 ust. 5 ww. regulaminu, zaległości w uiszczaniu opłat za koszty szkolenia lub składki korporacyjnej przekraczające 2 miesiące stanowią podstawę do wszczęcia przeciwko aplikantowi postępowania dyscyplinarnego oraz niedopuszczenia do kolokwium.

Po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem na listę adwokatów, Wnioskodawczyni była nadal zobowiązana do uiszczania opłat z tytułu członkostwa w samorządzie. Wysokość opłat tytułem członkostwa w samorządzie zawodowym jest ustalana przez Zgromadzenie Izby Adwokackiej na podstawie art. 40 pkt 3 ustawy Prawo o adwokaturze.

Obowiązek uiszczenia, a także wysokość ponoszonych opłat określały następujące przepisy:

1.  w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką: art. 75d ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. 2005 r. Nr 244, poz. 2067),
2.  w zakresie opłat za aplikację adwokacką: art. 76b ust. 3 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. 2005 r., Nr 244 poz. 2068 ze zm.),
3.  w zakresie składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, jako aplikant adwokacki oraz jako aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką, uchwała Zgromadzenia Izby Adwokackiej, wydana na podstawie art. 40 ust. 3 ustawy Prawo o Adwokaturze.
4.  w zakresie opłaty za egzamin adwokacki: art. 78b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. 2005 r. Nr 244, poz. 2069 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawczyni, wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, wydatki za przystąpienie do egzaminu a także obligatoryjne składki korporacyjne w związku z uczestnictwem samorządzie adwokackim zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te nie tylko umożliwiają osiągnięcie przychodów z tejże działalności gospodarczej, lecz stanowiły warunek osiągnięcia tych przychodów, gdyż odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Działalność gospodarcza w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł adwokata. Ustawa Prawo o adwokaturze wymienia, jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy Prawo o adwokaturze adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółce cywilnej, Jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie adwokaci lub adwokacki i radcowie prawni, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej, a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej.

W konsekwencji wszystkie przychody osiągnięte w ramach wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem wykonywania zawodu adwokata. Zdaniem Wnioskodawczyni, bez uzyskania uprawnień zawodowych nie mogłaby założyć działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczyć w jej ramach usług prawniczych. W związku z powyższym wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką, koszty egzaminów i składek korporacyjnych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia kancelarii adwokackiej, a w konsekwencji do uzyskiwania z tejże działalności gospodarczej przychodów. Wydatki te mają charakter niezbędny bowiem, jako aplikant adwokacki Wnioskodawczyni była zobowiązana do ich opłacania, a w przypadku ich nieuregulowania mogło zostać wszczęte w stosunku do niej postępowanie dyscyplinarne. Charakter odbytej aplikacji adwokackiej, która stanowi ustawowy warunek uzyskania uprawnień wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za uzasadnione gospodarczo. Jednocześnie wskazuje, że treść normy z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody z działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W konsekwencji, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   wyroki:

*   NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 597/97,
*   WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12,

*   Interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 20 września 2008 r. Wnioskodawczyni zdała pozytywnie egzamin wstępny na aplikację adwokacką. Następnie w dniu 12 stycznia 2009 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła aplikację adwokacką. W dniach 28-31 sierpnia 2012 r. przystąpiła do egzaminu adwokackiego, który zdała z wynikiem pozytywnym. Po złożeniu ślubowania w dniu 15 stycznia 2013 r. uzyskała uprawnienie do wykonywania zawodu adwokata. W dniu 16 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej - działalność prawniczą. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni ponosiła szczegółowo wymienione we wniosku wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień wykonywania zawodu adwokata łączyły się z koniecznością ponoszenia opłat, które Wnioskodawczyni poniosła we własnym zakresie w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności.

Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre z nich na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zatem koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Należy pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków oraz interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.