Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.8.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, należało uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; ewidencja; limit; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 656/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 11 sierpnia 2023 r.),

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji, kolejności wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limitów dostępnych w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (do limitu przyznanej pomocy publicznej) całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń oraz na podstawie Decyzji z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką osobową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność na terenie (…)Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: (\`(...)\` ) SSE). Spółka posiada kilka zezwoleń strefowych, tj.:

*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) maja 2008 r.;
*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) czerwca 2011 r.;
*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) grudnia 2013 r.;
*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) grudnia 2013 r.;
*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) kwietnia 2017 r.

Obecna działalność Spółki koncentruje się na działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów określonych w klasyfikacji PKWiU jako C 29.32 (Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli) oraz E 38.11.5 (Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu). Spółka korzysta z pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń z tytułu kosztów inwestycji.

Spółka podjęła decyzję o realizacji kolejnej inwestycji (dalej również: Inwestycja), która również zlokalizowana będzie na obszarze (\`(...)\` ) SSE. W związku z decyzją o realizacji nowej inwestycji, Spółka planuje wystąpić o wydanie na jej rzecz decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 13 Ustawy o WNI (dalej: Decyzja).

W ramach planowanego projektu inwestycyjnego Spółka planuje zrealizować inwestycje w środki trwałe i wartości niematerialne, w tym w szczególności poprzez zakup nowych maszyn i urządzeń, rozbudowę budynków i budowli oraz infrastruktury. Głównym celem inwestycji jest w zwiększenie mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej inwestycji, w celu podążania za dynamicznie zmieniającymi się trendami obserwowanymi w branży automotive oraz dostosowania oferowanych wyrobów i stosowanych technologii do rosnących wymagań i oczekiwań kontrahentów, a przede wszystkim w celu zwiększenia mocy produkcyjnych pozwalających na zaspokojenie popytu na rynku na wyroby wywarzane przez Spółkę, Wnioskodawca planuje podjęcie następujących działań inwestycyjnych:

1) zakup (wraz z instalacją / przyjęciem do używania) maszyn i urządzeń;

2) rozbudowa i adaptacja hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą z uwagi na zwiększone moce produkcyjne;

3) nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Realizacja inwestycji Spółki nastąpi z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, budynki i budowle zlokalizowane w obrębie istniejącego parku maszynowego.

Projekt inwestycyjny Spółki (z związku z realizacją którego Spółka będzie wnioskować o wydanie Decyzji) nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. W szczególności Spółka podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym położonym na terenie, na którym będzie realizowany rozważany projekt inwestycyjny, w zakresie wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostaną wskazane w Decyzji.

Po otrzymaniu Decyzji, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia w tytułu kosztów inwestycji.

### Pytanie

Czy w związku z uzyskaniem Decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, a następnie cały dochód z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej, a tym samym dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Zezwolenia oraz Decyzję, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem w związku z uzyskaniem Decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, a następnie cały dochód z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej, a tym samym dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Zezwolenia oraz Decyzję, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE „Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.”

Zgodnie natomiast z art. 12 ust 2 ustawy o SSE „W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.”

Analogicznie, zgodnie z art. 3 Ustawy o WNI, „wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem” jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy o WNI „Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu”.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI „w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, prawidłowość przedstawionego stanowiska, zgodnie z którym zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, a następnie dochód z działalności wskazanej w Decyzji, znajduje w potwierdzenie bezpośrednio w przepisach Ustawy SSE oraz Ustawy o WNI.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że, jak wskazano w zaprezentowanym powyżej opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Spółka korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: Rozporządzenie SSE), zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w 6 tego rozporządzenia (analogiczną regulację zawiera § 5 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia).

Jednocześnie, treść § 7 Rozporządzenia SSE oraz § 10 Rozporządzenia, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Podsumowując powyższe uwagi, Wnioskodawca zaznacza, że limit dostępnej pomocy publicznej określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

*   rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej oraz następnie
*   gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany lub zezwolenie utraci ważność, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń lub decyzji o wsparciu w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE oraz § 10 Rozporządzenia, które przewidują, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia/decyzji o wsparciu, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń/decyzji o wsparciu (chronologicznie).

Zaprezentowana powyżej metodologia rozliczania pomocy publicznej w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia strefowego oraz decyzji o wsparciu, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi :

*   określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwoleni/decyzję o wsparciu Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz
*   identyfikację w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie wszystkich zezwoleń/decyzji o wsparciu.

Powyższe zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń tj. chronologicznie.

Ponadto Spółka zaznacza, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP „dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r, poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Analogicznie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o PDOP wolne od podatku są „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 Ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, zasadnym jest stwierdzenie, że w celu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z PDOP, na podstawie wydanej decyzji o wsparciu (przy założeniu, że podatnik ten spełnia wymagania wskazane w decyzji) spełnione muszą być łącznie następujące warunki.

1) prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu;

2) uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji (wg kodów PKWiU).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia dochodu zwolnionego z PDOP decydujące jest czy został on uzyskany z wykonywania działalności w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu (wg. konkretnych kodów PKWiU określonych w decyzji) oraz czy działalność ta jest prowadzona / wykonywana na terenie wskazanym w decyzji (tj. na terenie nieruchomości oznaczonych w decyzji wg stosownych danych ewidencyjnych). Tym samym, w ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że Decyzja została wydana w związku z konkretną Inwestycją realizowaną przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki, mając na uwadze sytuację przedstawioną w niniejszym Wniosku, w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez Spółkę, zwolnieniu będą podlegać dochody w zakresie w jakim:

1) działalność ta będzie prowadzona na terenie wskazanym w Decyzji oraz

2) dochód jest / zostanie uzyskany z działalności wymienionej w decyzji o wsparciu.

Spółce będzie przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP (w okresie obowiązywania Decyzji oraz do wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w tej formie), co do zasady także względem działalności bieżącej Spółki (bez konieczności oczekiwania na zakończenie realizacji Inwestycji), niezależnie od tego w jakim stopniu ten dochód został / zostanie wygenerowany w wyniku realizacji Inwestycji, w tym w zakresie udziału poszczególnych środków trwałych zakupionych / wytworzonych, wartości niematerialnych i prawnych lub modernizacji istniejących środków trwałych w procesie wytwarzania wyrobów objętych Decyzją, lub świadczenia usług wskazanych w Decyzji. W ocenie Spółki, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż Inwestycja będzie realizowana w istniejącym i funkcjonującym przedsiębiorstwie, które do momentu uzyskania Decyzji generuje dochód z działalności, której przedmiot zostanie wskazany w Decyzji prowadzonej na terenie, który zostanie wskazany w Decyzji. W szczególności, zwolnieniu podatkowemu nie będzie podlegał wyłącznie dochód, który zostanie wygenerowany w odniesieniu do zakresu i celu Inwestycji, a zwolnieniem będzie objęty dochód z całej działalności, która będzie zgodna z działalnością określoną w Decyzji oraz będzie prowadzona na terenie wskazanym w Decyzji (do wysokości limitu pomocy publicznej, w okresie obowiązywania Decyzji).

Jednocześnie, jeżeli Spółka rozpoczęłaby prowadzenie działalności innej niż wskazana w Decyzji, wówczas dochód z tej działalności nie korzystałby ze zwolnienia z podatku dochodowego. Taka sama sytuacja wystąpiłaby w sytuacji uzyskania dochodów z działalności prowadzonej poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na brak przepisów, które nakazywałyby, aby zwolnieniem z PDOP zostały objęte wyłącznie dochody generowane przez realizowaną Inwestycję, wskazaną w Decyzji o wsparciu. Skoro zatem regulacje ustawowe wskazują wyłącznie dwa opisane powyżej wymogi których spełnienie umożliwia zwolnienie dochodu z opodatkowania, nie jest dopuszczalne stawianie żadnych dodatkowych warunków, których zrealizowanie byłoby niezbędne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko potwierdza również konstrukcja art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI zgodnie z którym „w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu”. Intencją ustawodawcy (w przypadku posiadania przez podatnika dwóch lub więcej decyzji) nie było więc rozliczenie pomocy publicznej zgodnie z podziałem na dochody wygenerowane z danej inwestycji, lecz zgodnie z kolejnością wydania decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć „inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości”.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, iż na gruncie § 8 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się m.in. koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących Środków trwałych.

Powyższe przepisy w ocenie Wnioskodawcy dodatkowo potwierdzają, iż wsparcie udzielane na mocy decyzji w formie zwolnienia podatkowego, dotyczy w szczególności istniejących przedsiębiorstw, w szczególności, gdy cel danego przedsięwzięcia inwestycyjnego w takim przedsiębiorstwie stanowi zwiększenie zdolności produkcyjnych, dywersyfikacja produkcji bądź zasadnicza zmiana procesu produkcji. A tym samym, poniesione w związku z tym koszty inwestycji, jakkolwiek wyznaczają wartość pomocy z ramach analizowanego instrumentu wsparcia, to niemniej jednak nie ograniczają one, na gruncie obowiązujących przepisów, zakresu zwolnienia w ten sposób, iż objęty tym zwolnieniem jest wyłącznie dochód w zakresie zaangażowania / wykorzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zakupionych lub wytworzonych w wyniku inwestycji.

Zatem przykładowo, jeżeli nowa inwestycja realizowana przez danego podatnika polegałaby na modernizacji linii produkcyjnej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych, przyjęcie stanowiska zgodnie z którym zwolnieniu podlega wyłącznie dochód wygenerowany z nowej inwestycji spowodowałoby obiektywnie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przez takiego podatnika. W szczególności, z uwagi na fakt, że na zmodernizowaną linię produkcyjną składałyby się zarówno elementy „stare” tj. zakupione przez podatnika przed rozpoczęciem nowej inwestycji, jak i „nowe” tj. nabyte przez podatnika w ramach nowej inwestycji, niemożliwe byłoby wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję.

Odmienna interpretacja przepisów, w ocenie Wnioskodawcy wiązałaby się z (i) konieczności wydzielenia dochodu uzyskanego z „nowych” (tj. nabytych lub wytworzonych w ramach inwestycji) oraz „starych” (tj. wcześniej posiadanych / wykorzystywanych) maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych (co w praktyce byłoby mocno utrudnione lub niemożliwe) pomimo prowadzenia na nich tego samego rodzaju działalności oraz (ii) faworyzowałaby zupełnie nowe przedsiębiorstwa, których cała infrastruktura stanowiłaby nową inwestycję.

Niemożliwe wtedy byłoby wydzielenie dochodu wyłącznie przez nową inwestycję. W ocenie Wnioskodawcy nie taka była intencja ustawodawcy, gdyż wówczas wskazałby on, że nowa inwestycja musi być realizowana od podstaw, bez wykorzystywania już posiadanych środków trwałych, co nie znajduje oparcia w przepisach.

Jednocześnie, jakkolwiek limit dostępnej pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) przysługującej Spółce jest uzależniony od wartości kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Inwestycji (będącej podstawą do uzyskania Decyzji), brak jest jednak przy tym podstaw by tę wielkość dostępnego limitu zwolnienia odnosić wyłącznie do dochodu generowanego właśnie z tych środków trwałych, które były uznane jako koszty kwalifikowane (i budowały limit pomocy).

Ponadto, warto również zwrócić uwagę, iż w sytuacji uzyskania decyzji o wsparciu w związku z inwestycją w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, na gruncie przepisów Ustawy o WNI, zasadniczo występuje obowiązek m.in. utrzymania istniejącego w takim przedsiębiorstwie stanu zatrudnienia, także w sytuacji w której pomoc jest przyznawana z tytułu kosztów nowej inwestycji (a nie z tytułu stworzenia miejsc pracy). Tym samym, samo stworzenie nowych miejsc pracy w związku z inwestycją, nie jest generalnie wystarczające dla inwestycji dokonywanych przez istniejące przedsiębiorstwa, jako że zatrudnienie (z przyrostem netto na skutek inwestycji) w całym zakładzie musi co do zasady zostać utrzymane przez określony okres czasu, co potwierdza również traktowanie przedsiębiorstwa jako całości, bez wydzielenia obowiązku utrzymania zatrudnienia wyłącznie w zakresie nowych miejsc pracy stworzonych w ramach inwestycji.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko prezentowane przez Spółkę, zostało potwierdzone m.in. w:

1) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) dnia 1 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.33.2019.1.MS) dotyczącej stanu faktycznego, w którym wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu w związku z realizacją inwestycji polegającej na zwiększeniu mocy produkcyjnych już istniejącego przedsiębiorstwa. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) na podstawie Decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w Decyzji, zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w Decyzji o wsparciu. prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji o wsparciu do limitu przyznanej na podstawie Decyzji pomocy publicznej(…)”;

2) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.288.2018.1.MS) dotyczącej stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu w związku z realizacją inwestycji polegającej na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejącego zakładu. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor KIS za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Nie można utożsamiać podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego (związanej z realizacją danej inwestycji) z zakresem dochodu podlegającym zwolnieniu na podstawie Decyzji. Uzyskana przez Spółkę Decyzja nie precyzuje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z Inwestycji. (\`(...)\`) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest objęty całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie wskazanym w Decyzji (z zastrzeżeniem dostępności odpowiedniego limitu zwolnienia).”

3) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS dnia 27 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.255.2018.1.MS) dotyczącej zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca planował wystąpienie o wydanie decyzji o wsparciu w sprawie inwestycji, która dotyczyć miała zwiększenia zdolności produkcyjnej już istniejącego przedsiębiorstwa. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w decyzji, zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, do wysokości limitu określonego w decyzji o wsparciu.”

Spółka pragnie również wskazać na część treści uzasadnienia stanowiska Dyrektora KIS, które zdaniem Spółki, znajduje odzwierciedlenie w stosunku do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

„W myśl przepisu ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.), ze zwolnienia od podatku korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z planowanym przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia. Jeśli oba te elementy są tożsame dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem starych i nowych środków trwałych, czyli dotyczą prowadzenia działalności w miejscu i w zakresie określonym w decyzji, to nie ma podstaw do stwierdzania konieczności przypisywania dochodu do konkretnej inwestycji odrębnie”.

Spółka zwraca również uwagę na fakt, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP jest analogiczny do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, dotyczącego dochodów zwolnionych z PDOP, uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Instrument wsparcia wprowadzony Ustawą o WNI jest bowiem zbliżony do zasad przyznawania pomocy udzielanej na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650). Tym samym, w ocenie Spółki, dla potwierdzenia prezentowanego przez nią stanowiska, zasadnym jest także przywołanie interpretacji indywidualnych/ orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących sposobu rozliczenia zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych i potwierdzających prawidłowość zajmowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. W szczególności, Spółka wskazuje na:

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r. listopada 2018 r., sygn. I SA/Gd 49/19 (orzeczenie nieprawomocne), zgodnie z którym: „uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym skarżąca jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Tym samym za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

1) rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z Zezwolenia I (tj. zezwolenia wydanego najwcześniej), oraz następnie

2) gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z Zezwolenia II (tj. kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z Zezwolenia III.”

*   wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. II FSK 2712/16 (orzeczenie prawomocne), zgodnie z którym: „odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia
*   w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego”;
*   wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3078/16, zgodnie z którym: „Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie jednego zezwolenia. Wobec tego skarżąca spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.”
*   wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2233/16, zgodnie z którym: „zwolnieniem podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust, 1 u.s.s.e.”,
*   wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1883/16, w którym Sąd wskazał, iż: „Z treści art. 16 ust. 2 u.s.s.e. wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej jaką na terenie strefy będzie mógł wykonywać przedsiębiorca oraz warunki, jakie muszą być zrealizowane do skorzystania z pomocy publicznej. Określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów, ani przychodów, a w konsekwencji ani dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., natomiast zwolnienie podatkowe określone w jej art. 17 ust. 1 pkt 34 dotyczy wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek zatrudnienia pracowników czy wdrożenia inwestycji czyli na skutek spełnienia warunków określonych konkretnym zezwoleniem. Podkreślenia wymaga, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. jako podstawy działalności gospodarczej podatnika na terenie strefy, nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody, tworzące dochód zwolniony od podatku.”
*   wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1849/14, w którym Sąd wskazał, iż: „z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia.
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 345/16, w którym Sąd stwierdził, że „zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu”.
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 4 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.294.2018.2.MS, w której potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy: „Spółka może Objąć zwolnieniem z p.d.o.p, dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później)”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. ITPB3/4510-610/15-3/S-19/AW, w której potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy (\`(...)\`) będzie on mógł objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (zezwolenia z 2013 r.), a po jego wyczerpaniu limitu zwolnienia wynikającego z tego zezwolenia Wnioskodawca będzie wykorzystywać zwolnienie w granicach limitu wynikającego z drugiego, a następnie z kolejnych posiadanych zezwoleń (jeżeli takie zostaną wydane)”
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. IBPB-1-3/4510-51/15-1/APO, w której potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy: „Spółka może objąć zwolnieniem z CIT dochód z całej Działalności Podstawowej, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Pierwszego Zezwolenia, a po wyczerpaniu limitu zezwolenia dostępnego w ramach Pierwszego Zezwolenia lub po jego wygaśnięciu. Spółka może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności Podstawowej wykorzystując limit wynikający z Drugiego Zezwolenia”.
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.522.2018.2.MO, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w ramach dostępnego limitu, powinno mieć zastosowanie do całości dochodu Spółki z tytułu produkcji na terenie Strefy w odniesieniu do grupowań statystycznych PKWiU określonych w Zezwoleniach, a zatem nie tylko do dochodu związanego z projektem inwestycyjnym będącym podstawą wydania konkretnego Zezwolenia” za prawidłowe;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.200.2018.1.PC, w której potwierdzono następujące stanowisko wnioskodawcy: „Z powyższego wynika, że dla określenia dochodu zwolnionego z opodatkowania powinien być brany pod uwagę cały dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE mieszczącej się w zakresie zezwolenia, a nie jedynie dochód osiągnięty z inwestycji dokonanej w ramach konkretnego zezwolenia (z którego wynika aktualnie wykorzystywany limit pomocy publicznej). Żaden bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie ogranicza możliwości zwalniania dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wyłącznie do dochodów wynikających z konkretnej inwestycji zrealizowanej w ramach konkretnego zezwolenia.”
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.429.2017.2.JKT, w której organ stwierdził, że „korzystać z zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, będzie dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dla zachowania zwolnienia wskazanego w zdaniu poprzednim, konieczne jest zachowanie warunków zezwolenia, w tym kategorii produktów tworzonych wymienionych w ich treści. Nie jest istotne czy uzyskiwane dochody będą pochodzić z inwestycji będącej podstawą dla wydania zezwolenia czy innych zakładów produkcyjnych położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.”
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIBI-2.4010.366.2017.1.ANK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „całość dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej SSE, która objęta jest zakresem posiadanego przez dany podmiot zezwolenia strefowego (tj. wchodzi w zakres wskazanych w nim grupowań PKWiU) może być zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, czy zakład, w którym czynności stanowiące tą działalność są wykonywane, był przedmiotem inwestycji realizowanej w ramach tego konkretnego zezwolenia.”
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 2 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.254.2017.1.APO, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegał będzie cały dochód z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej do wysokości limitu pomocy publicznej wynikającego z udzielonego zezwolenia. Wypełnienie warunków wynikających z zezwolenia zapewni Spółce możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie obejmującym całość działalności produkcyjnej na terenie strefy i brak jest podstaw uprawniających do różnicowania skutków w zakresie części dochodu z produkcji siłowników w zależności od tego, czy zostały wytworzone przy użyciu infrastruktury technicznej posiadanej przed uzyskaniem zezwolenia, czy też infrastruktury nabytej w ramach nowej inwestycji” za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że zarówno brzmienie obowiązujących przepisów w zakresie wsparcia udzielanego na mocy decyzji o wsparciu, jak i praktyka, wskazują, że zastosowania nie ma tzw. podejście „projektowe” - które wymagałoby „powiązania” limitu zwolnienia dostępnego na podstawie decyzji o wsparciu (wcześniej zezwoleń strefowych) wyłącznie z dochodem realizowanym przez konkretny projekt, który był podstawą do uzyskania decyzji o wsparciu / zezwolenia.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych godnie z przepisami art. 16a-16m”. Należy przy tym zaznaczyć, na co wskazuje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na podstawie zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z PDOP, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o PDOP oraz wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Należy przy tym zaznaczyć, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych/decyzji o wsparciu, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami/decyzjami o wsparciu. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o otrzymane Zezwolenia/Decyzję, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń/Decyzji.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych w analogicznych stanach faktycznych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.JKT), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „(\`(...)\`) może ona prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń.”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „(\`(...)\`) może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń. ”
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.82.2017.1.IZ) potwierdził stanowisko, w świetle którego „(\`(...)\`) w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego po objęciu statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w G. Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu mogącego podlegać zwolnieniu od PDOP oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy.”

Wskazane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające wyłącznie obowiązek wyodrębnienia działalności prowadzonej na w oparciu o zezwolenia strefowe/decyzje o wsparciu, przy braku obowiązku wyodrębnienia działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń strefowych/decyzji o wsparciu zostało potwierdzone również w wielu znanych Wnioskodawcy orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2230/14, w którym NSA uznał, że „(\`(...)\`) żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie.”,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 30 marca 2017 r., sygn. I SA/ Wr 1309/16, w którym WSA uznał, że „(\`(...)\`) z art. 9 ust. 1 updop nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.”
*   w wyroku WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. I SA/Łd 646/16, w którym WSA uznał, że „Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu.”
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2016 r., sygn. I SA/ Wr 447/16, w którym WSA uznał, że „z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 345/16, w którym sąd wskazał, że „Przepis § 5 ust. 5 - Rozporządzenie w sprawie pomocy - przyp. Wnioskodawcy) stanowi podstawę do stwierdzenia, że brak jest normatywnego obowiązku wydzielenia (wyodrębnienia) działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienna wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny, jako sprzeczna z przepisami, musi być uznana za błędną (\`(...)\`). W opozycji do akceptacji stanowiska skarżącej Spółki nie stoi na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy.”
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/ Wr 163/16, w którym WSA uznał, że „W następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu interpretującego, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE (powyżej omówionej – obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego działalności zwolnionej - przyp. Wnioskodawcy).”
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/ Wr 70/16, w którym WSA uznał, że „Ponadto z art. 9 ust. 1 updop nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. ”

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, w związku z uzyskaniem Decyzji (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie, a następnie cały dochód z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej, a tym samym dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Zezwolenia oraz Decyzję, Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 lipca 2019 r. wydałem indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

1) braku obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji - za prawidłowe,

2) kolejności wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limitów dostępnych w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie - za prawidłowe,

3) zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do limitu przyznanej pomocy publicznej:

a) w części dotyczącej całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń - za prawidłowe,

b) w części dotyczącej całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

4 września 2019 r. pismem z tego samego dnia wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 6 września 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 656/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 12 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 810/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, którym sąd uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 sierpnia 2023 r. Wyrok ten wpłynął do mnie wraz z aktami sprawy 11 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
*   braku obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji, kolejności wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limitów dostępnych w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie oraz zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do limitu przyznanej pomocy publicznej w części dotyczącej całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

*   zwolnienia całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „updop”):

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI:

Wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż.

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo Spółką posiadającą kilka zezwoleń strefowych, tj.:

*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) maja 2008 r.;
*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) czerwca 2011 r.;
*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) grudnia 2013 r.;
*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) grudnia 2013 r.;
*   Zezwolenie nr (…) z dnia (…) kwietnia 2017 r.

Na dzień złożenia wniosku działalność Spółki koncentrowała się na działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów określonych w klasyfikacji PKWiU jako C 29.32 (Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli) oraz E 38.11.5 (Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu). Spółka korzystała z pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń z tytułu kosztów inwestycji.

Spółka podjęła decyzję o realizacji kolejnej inwestycji, która również zlokalizowana będzie na obszarze tej samej SSE. W związku z decyzją o realizacji nowej inwestycji, Spółka planuje wystąpić o wydanie na jej rzecz Decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 13 Ustawy o WNI.

W ramach planowanego projektu inwestycyjnego Spółka planuje zrealizować inwestycje w środki trwałe i wartości niematerialne, w tym w szczególności poprzez zakup nowych maszyn i urządzeń, rozbudowę budynków i budowli oraz infrastruktury. Głównym celem inwestycji jest w zwiększenie mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej inwestycji, w celu podążania za dynamicznie zmieniającymi się trendami obserwowanymi w branży automotive oraz dostosowania oferowanych wyrobów i stosowanych technologii do rosnących wymagań i oczekiwań kontrahentów, a przede wszystkim w celu zwiększenia mocy produkcyjnych pozwalających na zaspokojenie popytu na rynku na wyroby wywarzane przez Spółkę, Spółka planuje podjęcie następujących działań inwestycyjnych:

1) zakup (wraz z instalacją / przyjęciem do używania) maszyn i urządzeń;

2) rozbudowa i adaptacja hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą z uwagi na zwiększone moce produkcyjne;

3) nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Realizacja inwestycji Spółki nastąpi z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, budynki i budowle zlokalizowane w obrębie istniejącego parku maszynowego.

Projekt inwestycyjny Spółki (z związku z realizacją którego Spółka będzie wnioskować o wydanie Decyzji) nie zakłada zmiany profilu działalności przedsiębiorstwa, ale zwiększenie jego mocy produkcyjnych. W szczególności Spółka podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym położonym na terenie, na którym będzie realizowany rozważany projekt inwestycyjny, w zakresie wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostaną wskazane w Decyzji.

Po otrzymaniu Decyzji, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia w tytułu kosztów inwestycji.

Po rozpatrzeniu Państwa sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Go 656/19 wskazał, że:

Spór jaki powstał miedzy stronami dotyczył oceny, czy w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc.

Skarżąca uważa, że zwolnienie podatkowe będzie dotyczyć całego dochodu z takiej działalności. Organ powołując się na treść oceny skutków realizacji sporządzonej do ustawy o WNI, § 5 i § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, art. 17 ust. updop i Strategię na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, stwierdził, że ulga podatkowa dotyczy tylko tej części dochodu, która ściśle związana jest z samą inwestycją, o której mowa w decyzji o wsparciu.

Przypomnieć należy, że Skarżąca w ramach planowanego projektu inwestycyjnego planuje zrealizować inwestycje w środki trwałe i wartości niematerialne, w tym w szczególności poprzez zakup nowych maszyn i urządzeń, rozbudowę budynków i budowli oraz infrastruktury. Głównym celem inwestycji jest w zwiększenie mocy produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. W ramach planowanej inwestycji, w celu podążania za dynamicznie zmieniającymi się trendami obserwowanymi w branży automotive oraz dostosowania oferowanych wyrobów i stosowanych technologii do rosnących wymagań i oczekiwań kontrahentów, a przede wszystkim w celu zwiększenia mocy produkcyjnych pozwalających na zaspokojenie popytu na rynku na wyroby wywarzane przez Skarżącą. Planuje podjęcie następujących działań inwestycyjnych: 1) zakup (wraz z instalacją / przyjęciem do używania) maszyn i urządzeń; 2) rozbudowa i adaptacja hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą z uwagi na zwiększone moce produkcyjne; 3) nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Realizacja inwestycji nastąpi z wykorzystaniem nakładów na środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, budynki i budowle zlokalizowane w obrębie istniejącego parku maszynowego.

Z przepisów ustawy o WNI wynika, że określa ona zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji, organ właściwy w sprawach wspierania nowych inwestycji oraz jego kompetencje i tryb działania, a także zadania zarządzających obszarami odpowiedzialnych za wspieranie nowych inwestycji (art. 1). W art. 3 ustawy wskazano natomiast, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 4 ustawy o WNI wynika natomiast, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Właśnie na podstawie delegacji wynikającej z art. 14 ust. 3 ustawy o WNI Rada Ministrów wydała w dniu 28 sierpnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w którym określiła takie limity.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Natomiast z art. 17 ust. 6a updop wynika, iż w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na tym terenie wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wolne od podatku są dochody podatnika, uzyskane z działalności gospodarczej, której przedmiot wskazany został w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie określonym w tej decyzji - do wysokości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 560/19 „Żaden z przepisów rangi ustawowej, ani wykonawczy (w tym § 5, czy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, które może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia), nie nakazują wyodrębniania dochodu z działalności prowadzonej jedynie przy użyciu środków trwałych z inwestycji, określonej w decyzji, co zresztą często byłoby niemożliwe. Tym bardziej nie można takiego obowiązku wywieść z postanowień, zawartych w Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, czy innych dokumentów, z których nie wynikają dla podatnika żadne obowiązki w opisywanym zakresie.

W tym miejscu zauważyć należy, że choć wykładnia językowo-gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 3, art. 14 i art. 15 u.w.n.i. prowadzi do jednoznacznego, wcześniej wskazanego wniosku, to nawet w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości co do interpretacji tych przepisów, powinny one być odczytywane na korzyść podatnika, a nie odwrotnie, co jasno wynika z art. 2a Op.”

Pogląd powyższy skład Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje w całości.

Sąd pragnie również podkreślić, że w dniu 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretację ogólna (nr DD5.8201.10.2019) w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju, poz. 18). W pkt 3 interpretacji Minister stwierdził, że „Zgodnie z art. 3 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o CIT i w przepisach ustawy o PIT. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których ustawa o WNI przewiduje wsparcie (pomoc publiczną). Z powyższego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych”.

Dalej Minister Finansów podkreślił, że „W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, „decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji \[(…)\] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1”. To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą)”.

Co istotne Minister Finansów zauważył, że „Interpretacja wymienionych przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa zapewni realizację celu ustawy o WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania). Dla właściwego ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania wyodrębnia się przychody i koszty ich uzyskania, w części przypadającej na nową inwestycję”.

Uwzględniając zaprezentowaną argumentacje stwierdzić zatem należy, że racje ma strona skarżąca, że w związku z ewentualnym uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu (przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków w niej wskazanych), zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, a nie jedynie dochód ściśle wygenerowany (związany) z inwestycji, na którą uzyskano pomoc.

W podobnych sprawach zapadły już wyroki WSA w Krakowie z 21 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 1018/19 oraz wyrok ESA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 633/19.

W rozpoznawanej sprawie organ nieprawidłowo zatem odczytał przytoczone przez Sąd przepisy. Z tych też względów uznać należało, że naruszył wskazany w skardze przepis prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, jak również normy zawarte w art. 121 § 1 oraz 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

Należy mieć na względzie, że regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji.

W myśl przepisu ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 34a updop), ze zwolnienia od podatku korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z planowanym przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia. Jeśli oba te elementy są tożsame dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem starych i nowych środków trwałych, czyli dotyczą prowadzenia działalności w miejscu i w zakresie określonym w decyzji, to nie ma podstaw do stwierdzania konieczności przypisywania dochodu do konkretnej inwestycji odrębnie.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji z działalności wskazanej w Decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.