Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Art. 15e ust. 1 i ust. 11 updop – usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, obszaru inżynierii i rozwoju, obszaru produkcji, obszaru monitorowania jakości oraz obszaru sprzedaży.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) uzupełnionym 13 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, w części dotyczącej:

*   obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych – **jest nieprawidłowe**,
*   obszaru inżynierii i rozwoju – **jest prawidłowe**,
*   obszaru produkcji – **jest prawidłowe**,
*   obszaru monitorowania jakości – **jest prawidłowe**,
*   obszaru sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej, która działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek w Ameryce Północnej, Europie i innych częściach świata, takich jak Azja czy Ameryka Południowa (dalej: „Grupa”).

Spółka prowadzi działalność na ternie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i specjalizuje się w produkcji systemów dachowych do samochodów osobowych. Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elementów karoserii samochodowej w postaci dachów. Spółka produkuje dachy jako podwykonawca dla najbardziej rozpoznawalnych marek samochodowych na świecie. Gama produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje składane dachy materiałowe (tzw. soft top) przeznaczone dla aut o otwartym nadwoziu (tzw. kabriolety).

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do produkcji systemów dachowych zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja systemów dachowych przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że beż względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Grupy (dalej: „Usługodawca”) będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT, umowę świadczenia usług „…” (dalej: „Umowa”).

W skład usług dotyczących poszczególnych obszarów wchodzą następujące czynności (nazewnictwo poszczególnych obszarów odpowiada anglojęzycznej wersji Umowy):

1\. Obszar zakupów bezpośrednio produkcyjnych.

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

*   wsparcie w dokonywaniu zakupów,
*   dostęp do Grupowego zespołu zakupów,
*   działania mające na celu obniżenie ceny,
*   przegląd bazy dostawców,
*   pozyskiwanie materiałów do produkcji.

Zespół zakupowy działający w strukturach Spółki zajmuje się jedynie zakupami niezwiązanymi bezpośrednio z produkcją. Wnioskodawca korzysta ze wsparcia Usługodawcy wyłącznie w zakresie zakupów związanych bezpośrednio z produkcją. Dotyczy to w szczególności materiałów niezbędnych do prowadzenia produkcji. Zatem, funkcje oraz procesy związane z zakupami bezpośrednio produkcyjnymi są outsourcowane tj. są pełnione przez Usługodawcę poprzez wyspecjalizowany dział zakupów działający w ramach Grupy. Wskazane powyżej usługi polegają przede wszystkim na wszczynaniu, prowadzeniu i realizacji procesu zakupowego zgodnie ze standardami Grupy. Należy zaznaczyć, że w szczególności nie polegają one na doradzaniu Spółce w procesie dokonywania zakupów (Spółka nie posiada własnego zespołu zakupowego/sprzedażowego, który zajmowałby się zakupami bezpośrednio związanymi z produkcją, toteż jakiekolwiek doradztwo byłoby pozbawione sensu, ponieważ w ramach Spółki nie ma potencjalnego odbiorcy dla usług doradczych w tym zakresie). W ramach tych usług Spółka otrzymuje między innymi możliwość korzystania z zespołu specjalistów Usługodawcy zajmujących się dokonywaniem zakupów. Zespół ten dokonuje zakupów bezpośrednio dla Spółki. Usługodawca korzystając ze scentralizowanego działu zakupów jest w stanie zamawiać materiały niezbędne do produkcji prowadzonej przez Spółkę po korzystnych cenach. Dodatkowo, zespół zakupowy Usługodawcy odpowiedzialny jest za dokonanie przeglądu dostępnych dostawców w bazie, w celu wyboru możliwie najlepszych dostawców dla Spółki zarówno pod względem jakości oferowanych materiałów, jak i ich ceny. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkowania dachów samochodowych (przy użyciu zakupionych przez Usługodawcę materiałów) oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

2\. Obszar inżynierii i rozwoju

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

*   usługi rozwoju technologii, w celu opracowania nowych serii produktów,
*   wytwarzanie prototypów oraz walidacja w kierunku wdrożenia do produkcji,
*   wsparcie inżynieryjne w produkcji seryjnej,
*   sprawdzanie jakości produktów oraz wsparcie techniczne,
*   przeprowadzanie szkoleń dla pracowników Spółki zaangażowanych w produkcję,
*   inne rodzaje wsparcia technicznego zgodnie z potrzebami Spółki.

Zespół inżynieryjny znajduje się w siedzibie Usługodawcy w Niemczech. Powyższe usługi są nakierowane na opracowanie technologii niezbędnej do wytworzenia produktów Spółki oraz udzielenia wsparcia inżynieryjnego Spółki w zakresie tych produktów. Usługi inżynieryjne i rozwoju są świadczone przede wszystkim w sytuacji, gdy kontrahent Spółki zwróci się z prośbą o dokonanie zmian w produkcie lub gdy wykryto jego usterki konstrukcyjne. W razie tego typu zdarzeń prośba o wsparcie trafia bezpośrednio do Niemiec i to tam są realizowane wszelkie czynności związane z analizą konstrukcji, naprawieniem błędu jakościowego lub zmianą struktury produktu (komponentu). Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkowania i sprzedaży dachów samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu). Sam proces tworzenia produktu lub zmiany jego struktury jest złożony i wielofazowy, toteż wymaga podjęcia szeregu działań, od wytworzenia prototypu, przez rozwój technologii, po bezpośrednie wsparcie w trakcie produkcji seryjnej. Z uwagi na profil działalności Spółki, przy produkcji jej wyrobów niezbędny jest odpowiedni poziom wiedzy i praktyki inżynieryjnej, który zapewnia Usługodawca w ramach świadczenia usług z tego obszaru.

Należy wskazać, że z uwagi na swój charakter usługi inżynierii i rozwoju nie są usługami doradczymi, nie zaliczają się także do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

3\. Obszar produkcji

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

*   wsparcie w zakresie uruchomienia produkcji na nowych liniach produkcyjnych,
*   dostosowanie zasobów produkcyjnych do lokalnych wymogów,
*   transport i logistykę,
*   wsparcie procesu produkcyjnego i szkolenia pracowników.

Usługi z tego obszaru związane są w głównej mierze ze wsparciem w zakresie uruchomienia produkcji produktów na nowych liniach produkcyjnych (tworzenie procesu produkcji) oraz z zapewnieniem ciągłości procesu produkcji. Ponadto, Usługodawca zapewnia zabezpieczenie niezbędnych ku temu surowców, w szczególności w postaci materiałów niezbędnych do produkcji wytwarzanych przez Spółkę produktów oraz zapewnia odpowiedną bazę dostawców dla niezbędnych usług logistycznych.

Dodatkowo, Usługodawca zobowiązany jest do dostosowania zasobów produkcyjnych (w szczególności w postaci dostarczanych materiałów) do specyficznych, lokalnych wymogów Spółki, a także określonych zamówień składanych przez kontrahentów. Obejmuje to w szczególności uwzględnianie podaży surowców na lokalnym rynku, na którym funkcjonuje Spółka. Usługodawca jest również zobowiązany do wyszkolenia pracowników Spółki w zakresie odpowiedniego prowadzenia procesu produkcji. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkowania i sprzedaży dachów samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

4\. Obszar monitorowania jakości

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

*   wsparcie kompetencyjne w zakresie monitorowania jakości Systemu i procesu – tworzenie wytycznych korporacyjnych,
*   wsparcie techniczne – walidacja i zatwierdzenie z klientem produktu np. testy walidacyjne, …,
*   wsparcie techniczne w zakresie rozwiązywania problemów jakościowych,
*   analiza wymagań klienta w zakresie stosowanych norm, aktualizacji i przekazywanie informacji do zakładu,
*   wsparcie jakościowe w zakresie produkcji,
*   negocjacje i komunikacja z klientem w zakresie napraw gwarancyjnych,
*   audyty systemu (pełnomocnik systemu zarządzania jakością znajduje się u Usługodawcy),
*   monitorowanie kosztów jakości oraz przekazywanie comiesięcznych raportów do Usługodawcy,
*   szkolenia pracowników zaangażowanych w proces zarządzania jakością,
*   jakościowe koordynowanie dostawców.

Klienci Spółki, do których należą największe koncerny motoryzacyjne na świecie, wymagają, aby dostarczane do nich produkty, w tym m. in. dachy produkowane przez Spółkę, spełniały określone wymagania w zakresie jakości. Z tego powodu, Spółka musi dbać o odpowiednią jakość wytwarzanych przez siebie produktów. W związku z powyższym, istotą usług świadczonych przez Usługodawcę w ramach tego obszaru jest monitorowanie i zapewnienie odpowiedniej jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługodawca przeprowadza kontrole jakości oraz koordynuje działania w tym zakresie. Jest również zobowiązany do szkolenia pracowników Spółki w sferze kontroli jakości zgodnie z globalnymi standardami Grupy oraz wymogami globalnych kontrahentów. Dodatkowo, w ramach koordynowania utrzymywania jakości w Spółce, Usługodawca zobowiązany jest do stałego monitorowania kosztów ponoszonych w związku z tym procesem – w miarę możliwości powinien również wprowadzać usprawnienia w tym zakresie, które bez uszczerbku dla dokładności procesu kontroli jakości przyczynią się do redukcji jego kosztów. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkowania i sprzedaży dachów samochodowych o odpowiedniej jakości wymaganej zarówno przez Grupę jak i kontrahentów Grupy, a także są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

5\. Obszar sprzedaży

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

*   wyszukiwanie nowych klientów,
*   pozyskiwanie nowych klientów oraz kontraktów handlowych,
*   podpisywanie umów z pozyskanymi kontrahentami,
*   wsparcie w negocjacjach z klientami oraz utrzymywaniem relacji,
*   wsparcie w procesie przyjmowania skarg i reklamacji,
*   wsparcie w raportowaniu oraz dokonywaniu analiz w zakresie danych sprzedażowych oraz w planowanej sprzedaży,
*   wsparcie w utrzymaniu bazy danych sprzedażowych,
*   wsparcie handlowe dla projektów sprzedażowych prowadzonych dla klientów.

Spółka nie posiada w swojej strukturze własnego zespołu sprzedażowego. W konsekwencji, wszelkie funkcje oraz procesy związane ze sprzedażą na rzecz kontrahentów są outsourcowane tj. są pełnione przez Usługodawcę poprzez wyspecjalizowany dział sprzedaży działający w ramach Grupy. Działania Usługodawcy podejmowane w tym obszarze obejmują przede wszystkim czynności polegające na wyszukiwaniu nowych klientów, pozyskiwaniu nowych klientów i kontraktów handlowych, zawieraniu i podpisywaniu umów z kontrahentami oraz prowadzeniu w imieniu Wnioskodawcy sprzedaży produktów na rzecz zewnętrznych kontrahentów (między innymi są to: negocjacje wstępne, prowadzenie procesu sprzedaży, w tym w szczególności podpisywanie przez Usługodawcę umów sprzedaży będących podstawą realizacji zamówień produkcyjnych przez Wnioskodawcę oraz uczestniczenie w procesie reklamacyjnym). Wsparcie w zakresie obszaru sprzedaży dotyczy także obrotu danymi w zakresie rutynowych czynności technicznych, polegających na raportowaniu danych do Grupy oraz dokonywaniu ich okresowych analiz, w celu wykorzystania ich w przyszłych procesach sprzedażowych.

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU dla poszczególnych czynności.

1\. Obszar zakupów bezpośrednio produkcyjnych

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazał poniżej, jak na gruncie PKWiU powinny być sklasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych:

*   wsparcie w dokonywaniu zakupów – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   dostęp do Grupowego zespołu zakupów – 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   działania mające na celu obniżenie ceny – 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   przegląd bazy dostawców – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   pozyskiwanie materiałów do produkcji – 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czynności te posiadają niejednorodny, lecz niewątpliwe techniczny i profesjonalny charakter. Jak wskazano w stanie faktycznym we wniosku, Spółka nie posiada własnego zespołu zakupowego/sprzedażowego, toteż wskazane powyżej czynności polegają przede wszystkim na wszczynaniu, prowadzeniu i realizacji procesu zakupowego zgodnie ze standardami Grupy. Zatem, celem wszystkich tych czynności jest prowadzenie przez Usługodawcę procesu zakupowego dla Spółki. Mając na uwadze pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU, które stanowią załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy ostatecznie zakwalifikować daną usługę w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zatem, zasadne jest zaklasyfikowanie czynności z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych do grupowania 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

2\. Obszar inżynierii i rozwoju

Wnioskodawca wskazał, zgodnie z najlepszą wiedzą, jak na gruncie PKWiU powinny być klasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru inżynierii i rozwoju:

*   usługi rozwoju technologii, w celu opracowania nowych serii produktów – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wytwarzanie prototypów oraz walidacja w kierunku wdrożenia do produkcji – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wsparcie inżynieryjne w produkcji seryjnej – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   sprawdzanie jakości produktów oraz wsparcie techniczne – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   przeprowadzanie szkoleń dla pracowników Spółki zaangażowanych w produkcję – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   inne rodzaje wsparcia technicznego zgodnie z potrzebami Spółki – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Zasadność powyższej klasyfikacji Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanowiska we wniosku. W związku z tym, Wnioskodawca powołuje poniżej odpowiedni fragment uzasadnienia swojego stanowiska, nawiązujący do klasyfikacji czynności z obszaru inżynierii i rozwoju na gruncie PKWiU: „W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, powinny być klasyfikowane pod symbolem PKWiU 2015 – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Zgodnie z wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU 2015, które dostępne są na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego związane z projektowaniem gotowych wyrobów przemysłowych, które charakteryzują się zastosowaniem praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów”. Zatem, zasadne jest zaklasyfikowanie czynności z obszaru inżynierii i rozwoju do grupowania 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

3\. Obszar produkcji

Wnioskodawca wskazał, zgodnie z najlepszą wiedzą, jak na gruncie PKWiU powinny być klasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru produkcji:

*   wsparcie w zakresie uruchomienia produkcji na nowych liniach produkcyjnych – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych
*   dostosowanie zasobów produkcyjnych do lokalnych wymogów – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych
*   transport i logistykę – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych
*   wsparcie procesu produkcyjnego i szkolenia pracowników – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Jak wskazano w wyjaśnieniach do klasyfikacji PKWiU dostępnych na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego m.in. różnego rodzaju procesów przemysłowych oraz różnego rodzajów gotowych wyrobów przemysłów. Dodatkowo, grupowanie to obejmuje zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów. W związku z powyższym, mając na uwadze, że usługi z tego obszaru obejmują przede wszystkim zastosowanie różnego rodzaju praw fizycznych i zasad inżynierskich, w szczególności w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, narzędzi, procesów i systemów, oraz mając na uwadze, że zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich nie byłoby możliwe bez zapewnienia odpowiednich materiałów i przeszkolenia pracowników, zasadne jest sklasyfikowanie usług z tego obszaru do grupowania 71.12.17.0 – usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

4\. Obszar monitorowania jakości

Wnioskodawca wskazał, zgodnie z najlepszą wiedzą, jak na gruncie PKWiU powinny być klasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru monitorowania jakości:

*   wsparcie kompetencyjne w zakresie monitorowania jakości Systemu i procesu – tworzenie wytycznych korporacyjnych – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   wsparcie techniczne – walidacja i zatwierdzenie z klientem produktu np. testy walidacyjne, …, – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   wsparcie techniczne w zakresie rozwiązywania problemów jakościowych – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   analiza wymagań klienta w zakresie stosowanych norm, aktualizacji i przekazywanie informacji do zakładu – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   wsparcie jakościowe w zakresie produkcji – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   negocjacje i komunikacja z klientem w zakresie napraw gwarancyjnych – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   audyty systemu (pełnomocnik systemu zarządzania jakością znajduje się u Usługodawcy) – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   monitorowanie kosztów jakości oraz przekazywanie comiesięcznych raportów do Usługodawcy – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   szkolenia pracowników zaangażowanych w proces zarządzania jakością – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   jakościowe koordynowanie dostawców – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, klienci z branży, w której działa Wnioskodawca, wymagają, aby produkty Wnioskodawcy spełniały określone wymagania jakościowe. Czynności wchodzące w skład tego obszaru mają na celu zapewnienie odpowiednich standardów jakości przez produkty Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje m.in. usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej oraz pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Mając na uwadze, że czynności z tego obszaru związane są przede wszystkim z badaniem i techniczną analizą spełniania norm jakościowych przez produkty Spółki, zasadne jest zaklasyfikowanie czynności z tego obszaru do grupowania 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

5\. Obszar sprzedaży

Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazał jak na gruncie PKWiU powinny być sklasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru sprzedaży:

*   wyszukiwanie nowych klientów – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   pozyskiwanie nowych klientów oraz kontraktów handlowych – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   podpisywanie umów z pozyskanymi kontrahentami – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w negocjacjach z klientami oraz utrzymywaniem relacji – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w procesie przyjmowania skarg i reklamacji – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w raportowaniu oraz dokonywaniu analiz w zakresie danych sprzedażowych oraz w planowanej sprzedaży – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w utrzymaniu bazy danych sprzedażowych – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie handlowe dla projektów sprzedażowych prowadzonych dla klientów – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czynności te posiadają niejednorodny, lecz niewątpliwe techniczny i profesjonalny charakter. Jak wskazano w stanie faktycznym we wniosku, Spółka nie posiada własnego zespołu sprzedażowego, toteż wskazane powyżej czynności świadczone są wyłącznie poprzez wyspecjalizowany dział sprzedażowy działający w ramach grupy. Zatem, celem wszystkich tych czynności jest prowadzenie przez Usługodawcę procesu sprzedażowego dla Spółki. Mając na uwadze pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU, które stanowią załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy ostatecznie zakwalifikować daną usługę w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zatem, zasadne jest zaklasyfikowanie czynności z obszaru sprzedaży do grupowania 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości, o których mowa we wniosku, uiszczane podmiotowi powiązanemu mają wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów.

Wnioskodawca wskazał poniżej, w odniesieniu do każdego z ww. obszarów, w jaki sposób koszt nabytych usług ma wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (tj. w jaki sposób ceny nabywanych usług są inkorporowane w cenie konkretnego produktu) oraz w jaki sposób ustalono wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego.

1\. Obszar zakupów bezpośrednio produkcyjnych

Wpływ kosztu nabytych usług na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (sposób inkorporacji ceny nabytych usług w cenie konkretnego produktu).

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiada własnego zespołu zakupowego, nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego.

Odwołując się do treści złożonego wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut.”

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotu powiązanego za świadczenie usług wsparcia z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych powiększona o narzut zysku dla podmiotu powiązanego.

2\. Obszar inżynierii i rozwoju

Wpływ kosztu nabytych usług na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (sposób inkorporacji ceny nabytych usług w cenie konkretnego produktu).

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru inżynierii i rozwoju, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru inżynierii i rozwoju związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru inżynierii i rozwoju, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru inżynierii i rozwoju. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru inżynierii i rozwoju, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru inżynierii i rozwoju, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru inżynierii i rozwoju to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru inżynierii i rozwoju). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru inżynierii i rozwoju inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m.in. koszt nabycia usług z obszaru inżynierii i rozwoju dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru inżynierii i rozwoju jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru inżynierii i rozwoju. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru inżynierii i rozwoju ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru inżynierii i rozwoju ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego.

Odwołując się do treści złożonego wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut.”

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotu powiązanego za świadczenie usług wsparcia z obszaru inżynierii i rozwoju na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru inżynierii i rozwoju powiększona o narzut zysku dla podmiotu powiązanego.

3\. Obszar produkcji

Wpływ kosztu nabytych usług na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (sposób inkorporacji ceny nabytych usług w cenie konkretnego produktu).

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru produkcji, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru produkcji związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru produkcji, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru produkcji. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru produkcji, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru produkcji, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru produkcji to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru produkcji). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru produkcji inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru produkcji dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru produkcji jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru produkcji. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru produkcji ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru produkcji ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego.

Odwołując się do treści złożonego wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut.”

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotu powiązanego za świadczenie usług wsparcia z obszaru produkcji na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru produkcji powiększona o narzut zysku dla podmiotu powiązanego.

4\. Obszar monitorowania jakości

Wpływ kosztu nabytych usług na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (sposób inkorporacji ceny nabytych usług w cenie konkretnego produktu).

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru monitorowania jakości, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru monitorowania jakości związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru monitorowania jakości, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru monitorowania jakości. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru monitorowania jakości, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru monitorowania jakości, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z monitorowania jakości to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru monitorowania jakości). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru monitorowania jakości inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru monitorowania jakości dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru monitorowania jakości jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru monitorowania jakości. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru monitorowania jakości ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru monitorowania jakości ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego.

Odwołując się do treści złożonego wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut.”

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotu powiązanego za świadczenie usług wsparcia z obszaru monitorowania jakości na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru monitorowania jakości powiększona o narzut zysku dla podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
2.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii i rozwoju, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
4.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii i rozwoju stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
5.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze produkcji, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
6.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 5 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze produkcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
7.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
8.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 7 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
9.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze sprzedaży, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii i rozwoju nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii i rozwoju stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze produkcji nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 5 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze produkcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15eust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 8

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 7 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 9

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze sprzedaży nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Cześć ogólna.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Postanowienie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

1.  usługi doradcze – zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (dalej „SJP”) zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Ponadto należy wskazać, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna,
2.  usługi badania rynku – zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,
3.  usługi reklamowe – zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
4.  zarządzanie i kontrola – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać”– „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,
5.  usługi przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
6.  ubezpieczenie – zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
7.  gwarancje i poręczenia – gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”.
8.  świadczenia o podobnym charakterze – zgodnie ze SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca podkreślił, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.” Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt l ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztami nabywanych usług od spółek powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, na które składa się wsparcie w dokonywaniu zakupów związanych bezpośrednio z produkcją, dostęp do Grupowego zespołu zakupów, działania mające na celu obniżenie ceny, przegląd bazy dostawców, pozyskiwanie materiałów do produkcji nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że tego typu usługi nie zostały wymienione wprost w katalogu usług objętych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (winno być: art. 15e ust. 1 ustawy o CIT). Odnosząc się do definicji słownikowych poszczególnych rodzajów czynności składających się na obszar zakupów, Wnioskodawca wskazał, że, w przypadku:

*   wsparcia w dokonywaniu zakupów – w SJP przez „wsparcie” rozumie się „pomoc udzielona komuś itd.”. W tym przypadku usługi te polegają na prowadzeniu procesów zakupowych zgodnie ze standardami Grupy, których efektem jest nabywanie na rzecz Spółki produktów niezbędnych do produkcji. Wsparcie to jest wykonywane bezpośrednio przez Usługodawcę na rzecz Spółki. W szczególności nie polega ono na doradzaniu Spółce w procesie dokonywania zakupów,
*   dostęp do Grupowego zespołu zakupów – w SJP przez „dostęp” rozumie się m.in. „możność przyjścia do kogoś, zetknięcia się z kimś, korzystania z czegoś”. W przypadku tego rodzaju usług Spółka otrzymuje możliwość korzystania z zespołu specjalistów Usługodawcy zajmujących się dokonywaniem zakupów. Zespół ten dokonuje zakupów bezpośrednio dla Spółki. Z punktu widzenia Spółki jest to szczególnie istotna usługa z obszaru zakupów, ponieważ Spółka nie posiada własnego zespołu, który byłby odpowiedzialny za dokonywanie zakupów bezpośrednio produkcyjnych,
*   działania mające na celu obniżenie ceny – w ramach prowadzenia procesu zakupowego na rzecz Spółki Usługodawca jest zobowiązany podejmować działania nakierowane na umożliwienie Wnioskodawcy nabycia przez niego materiałów po jak najniższych cenach. Działania te obejmują w szczególności wyszukiwanie dostawców oferujących odpowiedniej jakości materiały po jak najniższych cenach,
*   przegląd bazy dostawców – w SJP poprzez „przegląd” rozumie się między innymi „przeglądanie czegoś, w celu dokonania oceny”. W przypadku tych usług Spółka uzyskuje prawo do korzystania z tych samych dostawców, co Usługodawca. W ramach tych usług zespół Usługodawcy odpowiedzialny jest za dokonanie przeglądu dostępnych dostawców w bazie, w celu wyboru najlepszych, możliwych dostawców dla Spółki,
*   pozyskiwanie materiałów do produkcji – w SJP przez „pozyskiwać” rozumie się m.in. „zdobyć coś”. W przypadku tych usług Usługodawca w ramach prowadzonego procesu zakupów na rzecz Spółki jest zobowiązany do pozyskania odpowiednich materiałów, które są niezbędne do prowadzenia produkcji przez Spółkę.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, usługi w obszarze zakupów materiałów bezpośrednio produkcyjnych pełnią dla niego szczególnie istotną rolę, ponieważ Wnioskodawca nie posiada wewnętrznego działu zakupów materiałów bezpośrednio produkcyjnych. Wszelkie procesy zakupowe związane z działalnością Wnioskodawcy w zakresie zakupów bezpośrednio produkcyjnych wyoutsourcowane są na zewnątrz, tj. wykonywane są przez Usługodawcę. Istota usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych świadczonych przez Usługodawcę polega na wykonywaniu procesów zakupowych bezpośrednio przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca samodzielnie nie dokonuje żadnych czynności związanych z procesem zakupów materiałów bezpośrednio związanych z produkcją. Z uwagi na to, że Wnioskodawca samodzielnie nie wykonuje czynności związanych z obszarem zakupów bezpośrednio produkcyjnych, toteż nie może on korzystać z doradztwa Usługodawcy w tym zakresie.

Jak wskazano w części ogólnej uzasadnienia, usługi doradcze odznaczają się przede wszystkim tym, że „(\`(...)\`) kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.”, Skoro Usługodawca samodzielnie wykonuje usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych na rzecz Spółki i ponosi odpowiedzialność za odpowiednie ich wykonanie, to nie można uznać, że dokonuje on doradztwa na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Wnioskodawca nie posiada własnego działu zakupów materiałów bezpośrednio produkcyjnych. Wszelkie czynności związane z zakupami bezpośrednio produkcyjnymi Wnioskodawcy dokonywane są przez Usługodawcę w ramach świadczonych przez niego usług. Z uwagi na to, że przeprowadzenie procesu zakupowego materiałów bezpośrednio związanych z produkcją jest niezbędnym procesem z punktu widzenia wytworzenia produktów (w toku tego procesu nabywane są materiały, które są wykorzystywane bezpośrednio w toku produkcji), w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że koszty zakupu usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Gdyby Spółka nie nabyła usług wchodzących w obszar zakupów bezpośrednio produkcyjnych, to nie byłaby w stanie nabyć odpowiedniej ilości materiałów, ponieważ nie posiada wewnętrznego działu odpowiedzialnego za zakup materiałów bezpośrednio produkcyjnych. Bez materiałów nie byłoby możliwe rozpoczęcie jakiejkolwiek produkcji. Dodatkowo, Wnioskodawca w cenie sprzedawanych produktów uwzględnia koszty nabytych usług z obszaru zakupów. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabywanych usług z obszaru zakupów są bezpośrednio związane z wytwarzanymi produktami.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 4 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.l.ŚS, stanowiąc, że „Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”
*   z dnia 29 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN „Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, na które składa się rozwój technologii, w celu opracowania nowych serii produktów, wytwarzanie prototypów, walidacja w kierunku wdrożenia ich do produkcji, wsparcie inżynieryjne w produkcji seryjnej oraz wsparcie techniczne, przeprowadzanie szkoleń dla pracowników Spółki zaangażowanych w produkcję, inne rodzaje wsparcia technicznego zgodnie z potrzebami Spółki nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju nie zostały wskazane wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na to przeanalizowania wymaga kwestia, czy usługi z obszaru inżynierii i rozwoju stanowią usługi podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, usługi z obszaru inżynierii i rozwoju nabywane od podmiotów powiązanych takich cech nie wykazują. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że przedmiotowe usługi nie są podobne do usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Usługi inżynieryjne i rozwoju nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki, nie można również utożsamiać usług inżynierii i rozwoju z usługami doradczymi. Niezależnie od faktu, że w toku świadczenia usług inżynierii i rozwoju na rzecz Spółki mogą być przekazywane techniczne informacje, które zostaną przez nią wykorzystane w realizacji procesu produkcyjnego, celem nabycia analizowanego świadczenia nie jest uzyskanie fachowej porady, a otrzymanie koncepcji rozwoju technologii w celu opracowania nowych serii produktów oraz wsparcia inżynieryjnego w toku ich produkcji.

Dodatkowo, nie sposób powiązać elementu realizacji usług z obszaru inżynierii i rozwoju z usługami zarządzania i kontroli wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie. Z kolei, usługi z obszaru inżynierii i rozwoju polegają na wspieraniu Wnioskodawcy w prowadzonym w ramach jego działalności procesie wytwarzania produktów w zakresie związanym z niezbędną wiedzą inżynieryjną, jakie ten stawia w odniesieniu do parametrów produktu, a tym samym, jest świadczeniem o znacząco odmiennym charakterze od usług zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15e ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku uznania, że wskazane powyżej usługi zawierają w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych (co zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca), zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, aby fakt ten stanowił o kwalifikacji kosztów Usług inżynieryjnych jako kosztów podlegających ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, jeżeli w toku świadczenia usług w obszarze inżynierii i rozwoju Spółce zostanie przekazana fachowa informacja, którą można próbować uznać za świadczenie doradcze to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, tj. wsparcia w obszarze inżynierii i rozwoju, które dotyczy rozwoju technologii produkcji w celu opracowania nowych produktów oraz wsparcia inżynieryjnego w zakresie ich produkcji seryjnej. W żadnym wypadku Spółka nie nabywałaby bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości usługi.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK „Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z obszaru inżynierii i rozwoju powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Pojedyncze świadczenia z obszaru inżynierii i rozwoju nie przedstawiałyby dla Wnioskodawcy żadnej wartości – innymi słowy nie byłby zainteresowany ich nabyciem. Dopiero kompleksowe wsparcie udzielane w ramach obszaru inżynierii i rozwoju stanowi dla Wnioskodawcy realną wartość, z której korzysta w ramach swojej działalności.

Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji, celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. usługi niematerialne. Jak wskazano w uzasadnieniu Nowelizacji, przez usługi niematerialne rozumie się takie rodzaje usług, które „(\`(...)\`) charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany”. Zatem, w świetle powyższego, usługi niematerialne charakteryzują się przede wszystkim brakiem możliwości wskazania jednoznaczne, materialnego w czasie i przestrzeni efektu tych usług. Zdaniem Wnioskodawcy, wnioskując a contrario, inaczej będzie w przypadku usług, które można określić jako usługi materialne. Zgodnie ze SJP, przez słowo „materialny" rozumie się m.in. „istniejący fizycznie”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi materialne to takie usługi, w przypadku których możliwe jest jednoznaczne powiązanie ich ceny z efektem ich wykonania („produktem”, jak to określono w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji). Zdaniem Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy nie było objęcie tego rodzaju usług przez art. 15e ustawy o CIT, toteż jakichkolwiek usług materialnych nie można uznać za rodzaje usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz za świadczenia o podobnym do nich charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy do takich usług należą świadczone przez niego usługi z obszaru inżynierii i rozwoju. Efekt tych usług można powiązać bezpośrednio z wykonanymi usługami, ponieważ rezultatem ich świadczenia są konkretne produkty wytworzone przez Spółkę. Proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, wymaga podjęcia szeregu działań, od wytworzenia prototypu, przez rozwój technologii, po bezpośrednie wsparcie w trakcie produkcji seryjnej. Wytworzenie produktu nie jest także możliwe bez posiadania kompetentnej, a przede wszystkim odpowiednio wyszkolonej kadry pracowniczej.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, powinny być klasyfikowane pod symbolem PKWiU 2015 – 71.12.17.0 – usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Zgodnie z wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU 2015, które dostępne są na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego związane z projektowaniem gotowych wyrobów przemysłowych, które charakteryzują się zastosowaniem praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów.

Wnioskodawca podkreślił, że ww. grupowanie PKWiU nie zostało wymienione w Wyjaśnieniach, w których określono zakres usług objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Dodatkowo, usługi te nie posiadają cech podobnych do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano w Wyjaśnieniach, w zakresie interpretacji pojęcia świadczeń o podobnym charakterze, należy odnieść się do orzecznictwa w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który dotyczy tzw. podatku u źródła.

Stosownie do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zatem, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając w szczególności na uwadze rzeczywisty charakter czynności dokonywanych w ramach obszaru inżynierii i rozwoju, nie są one świadczeniami podobnymi pod względem prawnym do świadczeń wskazanych art. 15e ustawy o CIT, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W przypadku usług z obszaru inżynierii i rozwoju Usługodawca ma inny zakres obowiązków, niż w przypadku ww. katalogu usług, ponieważ czynności wykonywane przez niego nakierowane są na opracowanie technologii wytworzenia produktu Spółki oraz wspieranie Spółki w zakresie jego seryjnej produkcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.l.MBD gdzie organ stwierdził, że „w zakresie (\`(...)\`) elementów Usług Inżynieryjnych, tj.: projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych, prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, badanie i dobór materiałów, przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów, budowa prototypów, realizacja produkcji próbnej, uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę, należy stwierdzić, że nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (winno być: art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego „(…) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług z obszaru inżynierii i rozwoju to takie koszty, bez poniesienia których wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie jest możliwe. W ramach świadczonych usług Usługodawca opracowuje technologię tworzenia produktów oraz zapewnia Wnioskodawcy wsparcie w procesie ich produkcji. Nabycie tych usług zapewnia Wnioskodawcy możliwość wytworzenia produktów o określonym standardzie, który spełniają wymogi klientów Spółki, tj. najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie. Bez nabycia tych usług Spółka nie byłaby w stanie wyprodukować oraz zapewnić swoim klientom produktów o pożądanej przez nich jakości. Dodatkowo, Spółka w cenie sprzedawanych produktów uwzględnia koszty zakupu tych usług z obszaru inżynierii i rozwoju.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 28 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG gdzie organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, iż „Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów o takich właściwościach i parametrach nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. le updop, nie znajdzie zastosowania do Opłat.”;
*   z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że „zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.”;
*   z dnia 4 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że „Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”;
*   z dnia 29 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN „Zdaniem Wnioskodawcy należy tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii i rozwoju stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT

Ad. 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru produkcji, na które składa się wsparcie w zakresie produkcji na nowych liniach produkcyjnych (tworzenie procesu produkcji), dostosowanie zasobów produkcyjnych do lokalnych wymogów, transport i logistyka, wsparcie procesu produkcyjnego i szkolenia pracowników nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że świadczenie usług takich jak z obszaru produkcji nie zostało wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na istotę ww. usług, nie stanowią one świadczeń podobnych do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Istota tych usług polega na wsparciu działalności Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia procesu produkcji oraz zapewnienia ciągłości produkcji poprzez zorganizowanie transportu i logistyki materiałów niezbędnych do utrzymania nieprzerwanej produkcji wyrobów Spółki. Zatem, poprzez świadczenie usług w ramach tego obszaru, Usługodawca przejmuje część procesu produkcji Wnioskodawcy, związanej z utrzymaniem ciągłości produkcji.

Usługi z obszaru produkcji polegają na aktywnym działaniu ze strony Usługodawcy. Usługodawca wspiera Spółkę poprzez przejęcie na siebie części zadań związanych z procesem zapewnienia ciągłości produkcji.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone na jego rzecz usługi nie stanowią w szczególności usług doradczych. Niewątpliwe Usługodawca dysponuje fachową wiedzą w zakresie świadczonych przez siebie usług, jednakże w trakcie ich świadczenia nie udziela Wnioskodawcy żadnych porad. Istotę tych usług stanowi przejęcie od Wnioskodawcy przez Usługodawcę procesu zapewnienia ciągłości produkcji. W związku z powyższym, w ramach świadczonych usług z obszaru produkcji, proces zapewnienia ciągłości produkcji jest „wyoutsourcowany” na Usługodawcę. Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie wykonuje żadnych istotnych funkcji w ramach procesu zapewnienia ciągłości produkcji (poza zapewnieniem pracowników odpowiedzialnych za obsługę maszyn i linii produkcyjnych), toteż z punktu widzenia Wnioskodawcy zbędne jest dla niego jakiekolwiek doradztwo w tym zakresie.

Dodatkowo, nie sposób powiązać elementu realizacji usługi z obszaru produkcji z usługami zarządzania i kontroli wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca samodzielnie zarządza własnym procesem produkcyjnym. Świadczenia otrzymywane od Usługodawcy mają na celu tworzenie procesu produkcji oraz wsparcie Wnioskodawcy w prawidłowym utrzymaniu produkcji. Najbardziej istotne czynności związane z utrzymaniem ciągłości produkcji realizowane są przez Usługodawcę. Realizacja tych czynności stanowi niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy wsparcie w zarządzanym przez niego procesie produkcji.

Utrzymanie ciągłości produkcji wymaga również odpowiednich kompetencji od pracowników Wnioskodawcy w zakresie obsługi maszyn produkcyjnych oraz całego procesu produkcji. Z uwagi na to, w ramach usług z obszaru produkcji, Usługodawca szkoli również pracowników Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe również nie są objęte zakresem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W zakresie zdefiniowania pojęcia „szkolenie” w ocenie Wnioskodawcy również należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym SJP wydawnictwa PWN przez „szkolenie” rozumie się „Cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny”. Natomiast, pojęcie „szkolić” oznacza „kształcić kogoś w określonej dziedzinie, zwykle w trybie skróconym na kursie lub wykładach”. Z kolei, oceniając znaczenie szkolenia z punktu widzenia osoby szkolonej (w tym przypadku pracowników Wnioskodawcy), pojęcie „szkolić się”, rozumiane jest jako „być szkolonym lub dokształcać się”. Mając na uwadze znaczenie powyższych pojęć z rodziny wyrazu „szkolenie”, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż istotą usług szkoleniowych jest przekazanie odpowiedniej wiedzy, na podstawie której osoba szkolona będzie podejmować samodzielnie decyzje w obszarze swojej działalności. Zatem, usługi szkoleniowe nie stanowią żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani świadczeń do nich podobnych. Nie stanowią w szczególności usług doradczych, ponieważ istotą usług szkoleniowych jest przekazanie wiedzy, na podstawie której osoba szkolona będzie samodzielnie podejmować decyzje w ramach swojej działalności, gdy tymczasem doradztwo polega na udzielaniu porady, na podstawie której osoba korzystająca z usług doradcy podejmie decyzję w ramach swojej działalności (decyzja ta nie zostanie podjęta samodzielnie, lecz w oparciu o opinie doradcy).

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, usługi z obszaru produkcji klasyfikowane są przez Wnioskodawcę na gruncie PKWiU do grupowania 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Zgodnie z Wyjaśnieniami, grupowanie to nie znajduje się w żadnym z działów PKWiU, do których klasyfikowane są kategorie usług objętych limitowaniem, które wskazane są w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze produkcji nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   20 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.107.2018.1.AZE, w której wskazano, że „usługę tworzenia procesu produkcyjnego, trudno uznać, jako usługę która została wymieniona w art. 15e ust. 1 ustawy, także nie można jej uznać za świadczenie o podobnym charakterze. Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) tworzyć oznacza m.in.: „powodować powstawanie czegoś”. Proces produkcyjny (proces produkcji) to z kolei całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i półproduktów w wyroby gotowe. Zakup więc usługi tworzenia procesu produkcyjnego (np. dokumentacji dotyczącej procesu produkcyjnego) nie może podlegać pod wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.”
*   3 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.178.2018.1.MC, w której wskazano, że „Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług okołoprodukcyjnych dotyczących przygotowania opakowań i etykiet do Produktów oraz niszczenia i utylizacji Produktów. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi okołoprodukcyjne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi okołoprodukcyjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru produkcji stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego „(\`(...)\`) koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.” Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej nie prowadzi wewnętrznego procesu polegającego na tworzeniu procesu produkcji oraz na utrzymaniu ciągłości produkcji. Proces ten został „wyoutsourcowany” na Usługodawcę z uwagi na możliwość zapewnienia przez niego wysokiej jakości usług. Do klientów Wnioskodawcy należą największe koncerny motoryzacyjne na świecie. Współpraca z takimi klientami, z uwagi na zgłaszane przez nich zapotrzebowanie na produkty Wnioskodawcy, wymaga otwarcia oraz zapewnienia ciągłego i nieprzerwanego procesu produkcji. Z uwagi na to, koszt nabycia tych usług stanowi wydatek niezbędny w procesie produkcji. Bez świadczenia usług w obszarze produkcji przez Usługodawcę nie byłaby możliwa produkcja wyrobów Wnioskodawcy w takiej skali, jaka odpowiada wymaganiom klientów, ale również jakakolwiek ich produkcja. Usługodawca zapewnia bowiem Wnioskodawcy wsparcie nie tylko w zakresie utrzymania ciągłości bieżącej produkcji, ale także w zakresie uruchamiania nowych linii produkcyjnych. Wnioskodawca, mając na uwadze zapotrzebowanie klientów oraz zmiany zachodzące w branży motoryzacyjnej, czasami decyduje się na uruchomienie nowej linii produkcyjnej. Z reguły linia produkcyjna uruchamiana jest do wytwarzania wyrobów o innych, nowych parametrach, których nie są w stanie zapewnić dotychczasowe linie produkcyjne lub z uwagi na zwiększenie skali wytwarzania produktów o dotychczasowych parametrach.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 12 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL, w której wskazano, że „Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu”.
*   z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że „zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.
*   z dnia 4 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że „Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”
*   z dnia 29 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN „Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru tub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze produkcji stanowią koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 7 i 8

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru monitorowania jakości, na które składa się wsparcie kompetencyjne w zakresie monitorowania jakości systemu i procesu – tworzenie wytycznych korporacyjnych, wsparcie techniczne – walidacja i zatwierdzenie z klientem produktu np. testy walidacyjne, …, wsparcie techniczne w zakresie rozwiązywania problemów jakościowych, analiza wymagań klienta w zakresie stosowanych norm, aktualizacji i przekazywanie informacji do zakładu, jakościowe w zakresie produkcji, negocjacje i komunikacja z klientem w zakresie napraw gwarancyjnych, audyty systemu (pełnomocnik systemu zarządzania jakością znajduję się u Usługodawcy), monitorowanie kosztów jakości oraz przekazywanie comiesięcznych raportów do Usługodawcy, szkolenia pracowników zaangażowanych w proces zarządzania jakością, jakościowe koordynowanie dostawców, nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że usługi monitorowania jakości nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na istotę ww. usług, nie stanowią one świadczeń podobnych do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Istotą tych usług jest monitorowanie produkcji i zapewnienie odpowiedniej jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów. Zgodnie z internetowym SJP wydawnictwa PWN przez „monitoring” rozumie się „stałą obserwację (\`(...)\`) procesów lub zjawisk”. Z kolei przez słowo „zapewnić” rozumie się „oświadczyć komuś, że coś jest lub będzie na pewno”. Zatem, bazując na wykładni literalnej, poprzez świadczenie usług w obszarze monitorowania jakości, Usługodawca ma zapewnić Wnioskodawcy pewność, że wytwarzane przez niego produkty spełniają określone normy w zakresie jakości.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru monitorowania jakości nie stanowią w szczególności usług doradczych. Usługi z obszaru monitorowania jakości nie polegają na udzielaniu porad oraz wskazywaniu określonego sposobu postępowania w danej sprawie. Usługi te polegają na monitorowaniu jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów. Monitorowanie to ma na celu zapewnienie Wnioskodawcy, że wytwarzane przez niego produkty prezentują odpowiedni poziom jakości zgodnie ze standardami Grupy oraz wymogami kontrahentów Grupy. Wsparcie udzielane przez Usługodawcę ma zatem zapobiegać wytwarzaniu produktów, których jakość wykonania będzie odbiegać od standardów przyjętych przez Grupę.

Usługodawca w ramach świadczonych usług szkoli również pracowników Wnioskodawcy w zakresie kontroli jakości. Zdobyta w trakcie szkoleń wiedza ma zapewnić pracownikom Wnioskodawcy poziom kompetencji wystarczający do podjęcia decyzji w zakresie dalszych działań w procesie kontroli jakości, tj. działań które następują po wykryciu nieprawidłowości przez Usługodawcę. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że dokonywane przez niego czynności stanowią doradztwo, ponieważ w ramach świadczonych usług nie udziela on Wnioskodawcy żadnych fachowych porad.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. ogólne, językowe pojęcie zarządzania i kontroli nie odpowiada rzeczywistej istocie usług świadczonych w obszarze monitorowania jakości. Usługi z obszaru monitorowania jakości mają przede wszystkim na celu stały nadzór jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów w celu utrzymania standardów jakościowych narzuconych przez Grupę i kontrahentów. Z kolei, jak wskazano w Wyjaśnieniach, usługi zarządzania i kontroli cechują się dużą niedookreślonością przedmiotu tych usług.

Zgodnie z Wyjaśnieniami, do tych usług można zaliczyć usługi wskazane w określonych grupowaniach PKWiU, tj. m.in.:

*   70.10.10.0 – „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z 5 wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”
*   70.22.17.0 – „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, które dostępne są na stronie internetowej GUS, usługi klasyfikowane w ramach grupowania 70.10.10.0 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z 5 wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami – grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

Usługi świadczone w ramach obszaru monitorowania jakości nie stanowią usług, które polegają na kontroli i zarządzania innymi przedsiębiorstwami, w tym w szczególności na zarządzaniu przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usług świadczonych przez Usługodawcę nie można uznać klasyfikować na gruncie PKWiU w ramach grupowania 70.10.10.0.

Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dostępnymi na stronie GUS, usługi klasyfikowane w ramach grupowania 70.22.17.0 – „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi” – grupowanie to obejmuje zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),
*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),
*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),
*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, call centre, obsługa klienta),
*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),
*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z powyższego, usługi objęte tym grupowaniem polegają na wykonywaniu pakietu czynności, mającego na celu zarządzanie określonym procesem gospodarczym zleconym przez klienta.

Jak wynika z pkt 5.3.6 zasad metodycznych PKWiU (dalej: Zasady Metodyczne), stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676; dalej: Rozporządzenie PKWiU), pod pojęciem zlecenia wykonania usług na zewnątrz (outsourcing) należy rozumieć kontrakt, zgodnie z którym zleceniodawca wymaga od zleceniobiorcy/podwykonawcy wykonania określonego zadania, np. części lub całego procesu produkcyjnego, usług związanych z zatrudnieniem lub usług pomocniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, część procesu produkcyjnego, polegająca na monitorowaniu jakości jest wykonywana wspólnie przez Usługodawcę i Wnioskodawcę, ponieważ usługi z obszaru monitorowania jakości stanowią wsparcie dla Wnioskodawcy w tym zakresie, a nie całkowite ściągnięcie z niego obowiązku monitorowania jakości wytwarzanych produktów. Zdaniem Spółki, o przeniesieniu części procesu produkcyjnego do usługodawcy można by mówić tylko wtedy, gdyby to Usługodawca pełnił wszelkie funkcje związane z procesem monitorowania jakości.

Dodatkowo, zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikowania usług, które określone są w Zasadach Metodycznych, jak wskazano w pkt 7.6.2 Zasad Metodycznych, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazaną wyżej ogólną regułę klasyfikowania usług na gruncie PKWiU, usług z obszaru monitorowania jakości nie można klasyfikować w grupowaniu 70.22.17.0 – „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”, ponieważ zawierano ono zbyt ogólny opis. Wnioskodawca usługi z tego obszaru klasyfikuje w ramach grupowania 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych. W ocenie Wnioskodawcy grupowanie to zawiera bardziej szczegółowy opis, który odpowiada usługom świadczonym przez Usługodawcę w ramach obszaru monitorowania jakości. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, grupowanie to obejmuje usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej lub naukowej,

*   usługi w zakresie badań radiograficznych, magnetycznych i ultradźwiękowych części maszyny oraz konstrukcji mające na celu wykrycie uszkodzeń; badania te są często przeprowadzane na miejscu,
*   usługi w zakresie wydawania certyfikatów dla statków, statków powietrznych, tam itp.,
*   usługi w zakresie wydawania certyfikatów i poświadczeń autentyczności dzieł sztuki,
*   usługi w zakresie badań radiologicznych spawów,
*   usługi w zakresie analiz wykonywanych przez laboratoria policyjne,
*   pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. katalog usług najbliżej odpowiada czynnościom wykonywanym przez Usługodawcę w ramach obszaru monitorowania jakości. Dodatkowo, grupowanie 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, nie zostało wskazane w Wyjaśnieniach, jako grupowanie pod którym klasyfikowane są usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru monitorowania jakości stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”. Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca, cechuje się wysokimi wymogami dotyczącymi jakości produkowanych podzespołów przez podwykonawców. Wysokie wymogi jakościowe dotyczące podzespołów są rezultatem zarówno wymagań konsumentów, oczekujących jak najlepszego produktu finalnego w postaci gotowego pojazdu, ale również polityki poszczególnych koncernów samochodowych, które chcą zapewnić swoim odbiorcom produkt, który sprosta oczekiwaniom klientów. W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi proces zarządzania jakością. Proces ten jest prowadzony wspólnie z Usługodawcą. W ramach tego procesu każdy z produktów wytworzonych przez Usługodawcę podlega monitorowaniu przez Usługodawcę pod względem spełniania przez niego norm jakości. W przypadku wykrycia nieprawidłowości dotyczących jakości określonego produktu, nie trafia on na rynek. Warunkiem dopuszczenia określonego produktu do sprzedaży na rynku jest przejście przez niego procesu zarządzania jakością. W ocenie Wnioskodawcy, procedura monitorowania jakości stanowi ostatni etap wytworzenia danego produktu. Produkt może być uznany za kompletny i finalny dopiero, gdy jakość jego wytworzenia nie zostanie zakwestionowania w procesie monitorowania jakości.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że „zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych’’. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt l updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
*   z dnia 4 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że „Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru tub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpłyną na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”
*   z dnia 29 października 2018 r. o sygn.. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN „Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości, które nierozerwalnie związane są z procesem utrzymania jakości w Spółce, który stanowi ostatni etap wytworzenia danego produktu (bez pomyślnego przejścia procesu sprawdzenia jakości danego produktu nie może trafić do sprzedaży), stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy, wsparcie w wyszukiwaniu nowych klientów, pozyskiwanie nowych klientów oraz kontraktów handlowych, zawieranie i podpisywanie umów z kontrahentami, wsparcie w negocjacjach z klientami oraz utrzymywaniem relacji, wsparcie w procesie przyjmowania skarg i reklamacji, wsparcie w raportowaniu oraz dokonywaniu analiz w zakresie danych sprzedażowych oraz w planowanej sprzedaży, wsparcie w utrzymaniu bazy danych sprzedażowych, wsparcie handlowe dla projektów sprzedażowych prowadzonych dla klientów nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e ustawy o CIT.

Usługi te nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani świadczeń do nich podobnych. Zdaniem Wnioskodawcy, istota usług świadczonych w ramach obszaru sprzedaży w ww. zakresie pokrywa się z ich słownikowym znaczeniem. Usługodawca dokonuje powtarzalnych czynności o charakterze rutynowym, które mają odciążyć Wnioskodawcę w zakresie bezpośredniego kontaktu z klientem i umożliwić mu położenie akcentu na wzmocnienie więzi z danym kontrahentem. Głównym zadaniem Usługodawcy jest aktywne poszukiwanie kontrahentów oraz doprowadzenie do zawarcia i podpisania umowy na zakup produktów wytwarzanych przez Spółkę. W zakresie kojarzenia Spółki z nowymi kontrahentami główny cel działania Usługodawcy zostaje osiągnięty w momencie podpisania umowy.

Z uwagi na standardy Grupy, prowadzenie działalności sprzedażowej związane jest z określonymi obowiązkami dotyczącymi raportowania, prowadzeniu danych sprzedażowych czy prowadzeniu projektów sprzedażowych dla klientów. W ww. zakresie usługi nabyte od Usługodawcy pozwalają zachować standardy określone w Grupie w powyższej materii. Wnioskodawca mógłby prowadzić samodzielnie wszystkie ww. procesy w zakresie rutynowych czynności technicznych. Jednakże, skorzystanie w tym zakresie z usług Wnioskodawcy, który jest podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu tego typu usług, pozwala zaoszczędzić Spółce jej zasoby, które może wykorzystać w innych obszarach swojej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że wykonywanie rutynowych czynności technicznych w ramach wsparcia w procesie sprzedaży nie zostało wprost wskazane w Wyjaśnieniach jako usługi podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. 

Dodatkowo, w Wyjaśnieniach wskazano, że usługi rachunkowo-księgowe nie są objęte limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, usługi rachunkowo-księgowe charakteryzują się regularnym wykonywaniem powtarzalnych czynności o charakterze technicznym. Zdaniem Wnioskodawcy, wnioskując per analogia, usługi świadczone w ramach obszaru sprzedaży są zbliżone swoim charakterem do usług rachunkowo-księgowych. Nie wymagają one bowiem po stronie Usługodawcy kreatywności w celu rozwiązania problemu, a jedynie poprawnego wykonania powtarzalnej czynności. Rezultat tego typu czynności jest powtarzalny i znany z góry przed ich podjęciem.

Mając na uwadze, że z punktu widzenia Wnioskodawcy, głównym świadczeniem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę w obszarze sprzedaży jest kojarzenie go z nowymi kontrahentami (tj. w szczególności wyszukiwanie ich oraz pozyskanie w celu zawarcia kontraktów) oraz zawieranie umów na zakup produktów wytwarzanych przez Spółkę. Zdaniem Spółki, usługi z obszaru sprzedaży powinny być klasyfikowane na gruncie art. 15e ustawy o CIT przez pryzmat głównego świadczenia. Pozostałe czynności mają charakter techniczny (wspierający) w stosunku do świadczenia głównego.

Usługi polegające na kojarzeniu kontrahentów i przygotowywania ich do zawarcia umowy nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT. Potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym wskazano, że usługi polegające m.in. na „wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami” nie stanowią usług o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze sprzedaży nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia (usługi) organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym

w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa

w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa

w art. 16a-16m, i odsetek.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop.

I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów -i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia czy do usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną umowę świadczenia usług, która obejmuje obszar zakupów bezpośrednio produkcyjnych, w skład tego obszaru wchodzą czynności takie jak:

*   wsparcie w dokonywaniu zakupów,
*   dostęp do grupowego zespołu zakupów,
*   działania mające na celu obniżenie ceny,
*   przegląd bazy dostawców,
*   pozyskiwanie materiałów do produkcji.

Powyższe czynności Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych zdaniem tut. Organu znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu do ww. usług należy uznać, iż usługi z obszaru zakupów polegające na wsparciu w dokonywaniu zakupów, dostępie do grupowego zespołu zakupów, działaniach mających na celu obniżenie ceny, przeglądzie bazy dostawców, a także pozyskiwaniu materiałów do produkcji są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług z obszaru zakupów przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W rezultacie powyższe usługi z obszaru zakupów podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych i zarządzania, tj. m.in. wsparcie w zakupach, dostęp do zespołu zakupów, działania mające na celu obniżenie cen, przegląd bazy dostawców w celu wyboru najlepszych dostawców pod względem jakości i cen materiałów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie usług z obszaru zakupów jest także kwestia ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Stwierdzić należy, że w odniesieniu do usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 updop, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Organu koszty usług z obszaru zakupów należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z opisem sprawy usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych polegają na wsparciu w dokonywaniu zakupów, dostępie do grupowego zespołu zakupów, działaniach mających na celu obniżenie ceny, przeglądzie bazy dostawców, a także pozyskiwaniu materiałów do produkcji.

Mając na uwadze powyższe nabywane przez Spółkę usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, chociaż niewątpliwie związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem Organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że kosztom tych usług, chociaż niewątpliwie związanych z wytworzeniem produktu nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie produktu.

Reasumując należy stwierdzić, że usługi z obszaru zakupów podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jednocześnie nie można uznać ich za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tym samym znajdzie zastosowanie do kosztów tych usług art. 15e ust. 1 pkt 1 updop

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy do usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną umowę świadczenia usług, która obejmuje obszar inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości.

W skład obszaru inżynierii i rozwoju wchodzą czynności takie jak:

*   usługi rozwoju technologii, w celu opracowania nowych serii produktów,
*   wytwarzanie prototypów oraz walidacja w kierunku wdrożenia do produkcji,
*   wsparcie inżynieryjne w produkcji seryjnej,
*   sprawdzanie jakości produktów oraz wsparcie techniczne,
*   przeprowadzanie szkoleń dla pracowników Spółki zaangażowanych w produkcję,
*   inne rodzaje wsparcia technicznego zgodnie z potrzebami Spółki.

Powyższe czynności Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Z kolei obszar produkcji obejmuje czynności takie jak:

*   wsparcie w zakresie uruchomienia produkcji na nowych liniach produkcyjnych,
*   dostosowanie zasobów produkcyjnych do lokalnych wymogów,
*   transport i logistykę,
*   wsparcie procesu produkcyjnego i szkolenia pracowników.

Powyższe czynności Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Natomiast w skład obszaru monitorowania jakości wchodzą czynności takie jak:

*   wsparcie kompetencyjne w zakresie monitorowania jakości systemu i procesu – tworzenie wytycznych korporacyjnych,
*   wsparcie techniczne–- walidacja i zatwierdzenie z klientem produktu np. testy walidacyjne, …,
*   wsparcie techniczne w zakresie rozwiązywania problemów jakościowych,
*   analiza wymagań klienta w zakresie stosowanych norm, aktualizacji i przekazywanie informacji do zakładu,
*   wsparcie jakościowe w zakresie produkcji,
*   negocjacje i komunikacja z klientem w zakresie napraw gwarancyjnych,
*   audyty systemu,
*   monitorowanie kosztów jakości oraz przekazywanie comiesięcznych raportów do Usługodawcy,
*   szkolenia pracowników zaangażowanych w proces zarządzania jakością,
*   jakościowe koordynowanie dostawców.

Powyższe czynności Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że opisane we wniosku usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, z obszaru produkcji, a także z obszaru monitorowania jakości jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu świadczenia usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy do usług z obszaru sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną umowę świadczenia usług, która obejmuje obszar sprzedaży, w skład tego obszaru wchodzą czynności taki jak:

*   wyszukiwanie nowych klientów,
*   pozyskiwanie nowych klientów oraz kontraktów handlowych,
*   podpisywanie umów z pozyskanymi kontrahentami,
*   wsparcie w negocjacjach z klientami oraz utrzymywaniem relacji,
*   wsparcie w procesie przyjmowania skarg i reklamacji,
*   wsparcie w raportowaniu oraz dokonywaniu analiz w zakresie danych sprzedażowych oraz w planowanej sprzedaży,
*   wsparcie w utrzymaniu bazy danych sprzedażowych,
*   wsparcie handlowe dla projektów sprzedażowych prowadzonych dla klientów.

Powyższe czynności Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do usług z obszaru sprzedaży.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi z obszaru sprzedaży bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług z obszaru sprzedaży należy uznać, iż usługi polegające na wyszukiwaniu nowych klientów, pozyskiwaniu nowych klientów oraz kontraktów handlowych, podpisywaniu umów z pozyskanymi kontrahentami, wsparciu w negocjacjach z klientami oraz utrzymywaniu relacji, wsparciu w raportowaniu oraz dokonywaniu analiz w zakresie danych sprzedażowych oraz w planowanej sprzedaży, a także wsparciu handlowym dla projektów sprzedażowych prowadzonych dla klientów są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi z obszaru sprzedaży jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. m.in. wyszukiwanie i pozyskiwanie nowych klientów i kontraktów handlowych, podpisywanie umów, udział w negocjacjach, utrzymywanie relacji, czy też wsparcie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w obszarze sprzedaży płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych oraz usług z obszaru sprzedaży, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji, a także monitorowania jakości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.