Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-665/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Czy Transakcja Wymiany znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym A nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; import-import usług; podatnik; spółki; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania transakcji dotyczących wniesienia udziałów w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania transakcji dotyczących wniesienia udziałów w drodze wkładu niepieniężnego (aportu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Wnioskodawca”), spółka prawa polskiego, wnosi o odpowiedź na pytania w kontekście poniżej przedstawionego zdarzenia przyszłego. A należy do międzynarodowej grupy kapitałowej AV (dalej: „Grupa”), której działalność obejmuje przede wszystkim produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

W skład Grupy, obok Wnioskodawcy, wchodzi m.in.: AV Sp. z o.o. (spółka prawa polskiego, posiadająca siedzibę w Polsce, dalej: „AO”) oraz AV L SARL (spółka prawa luksemburskiego, posiadająca siedzibę w Luksemburgu oraz nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dalej: „Lux”).

Lux nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Luksemburgu i w Polsce.

W chwili obecnej Lux posiada całość (100%) udziałów w kapitałach zakładowych zarówno A, jak i AO. Lux nie uczestniczy oraz nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu A lub AO poprzez świadczenie jakichkolwiek usług, zwłaszcza administracyjnych bądź finansowych.

W ramach restrukturyzacji Grupy, przeprowadzona zostanie jedna z dwóch poniżej opisanych transakcji, tj. albo:

*   Lux dokona do A wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich (tj. 100%) udziałów posiadanych przez Lux w AO,

*   w zamian za to Lux obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A (A przekaże Lux własne udziały, w swoim kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej nie większej niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w AO),

*   w wyniku powyższego, A uzyska 100% udziałów w kapitale zakładowym AO,

*   wnoszone udziały w AO zostaną przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego A (łączna kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy A będzie nie większa niż wartość rynkowa udziałów w AO),

*   pomiędzy Lux i A nie wystąpi dodatkowy obowiązek zapłaty w gotówce.

\[Powyższa transakcja będzie zwana dalej: „Transakcją Wymiany 1”\].

albo:

*   Lux dokona do A wkładu niepieniężnego (aportu) części udziałów posiadanych przez Lux w AO, które to wnoszone udziały dają bezwzględną większość praw głosu w AO (Lux zachowa nieznaczną część udziałów w AO),

*   w zamian za to Lux obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A (A przekaże Lux własne udziały, w swoim kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej nie większej niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w AO),

*   w wyniku powyższego, A uzyska udziały w kapitale zakładowym AO, które dadzą A bezwzględną większość praw głosu w AO,

*   wnoszone udziały w AO zostaną przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego A (łączna kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy A będzie nie większa niż wartość rynkowa udziałów w AO),

*   pomiędzy Lux i A nie wystąpi dodatkowy obowiązek zapłaty w gotówce.

\[Powyższa transakcja będzie zwana dalej: „Transakcją Wymiany 2”\].

Transakcja Wymiany 1 lub Transakcja Wymiany 2 zostanie dokonana w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A. Zarówno A, jak i Lux, nie prowadzą i nie będą prowadzić działalności brokerskiej lub maklerskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja Wymiany 1 znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym A nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  Czy Transakcja Wymiany 2 znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym A nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja Wymiany 1 znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym A nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie A, Transakcja Wymiany 1 polegająca na wniesieniu do A wszystkich (100%) udziałów w AO, w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A, znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż będzie stanowić transakcję zbycia, przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika zatem, że zbycie przedsiębiorstwa znajduje się poza zakresem ustawy o VAT i nie stanowi przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym dla oceny prawnopodatkowych skutków opisanej powyżej Transakcji Wymiany 1 pomiędzy Lux oraz A, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy nie stanowi ona transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powszechnie przyjętą i akceptowaną wykładnią, pojęcie „zbycie” w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje każdą czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności określonych rzeczy bądź praw majątkowych na inny podmiot - niezależnie od tego w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności.

Czynnością prawną, poprzez którą podmioty prawa realizują powyższy skutek może być zatem nie tylko umowa sprzedaży, lecz również, przykładowo, umowa darowizny bądź czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Wobec powyższego należy uznać, że pojęcie „wniesienia aportu do spółki” mieści się w zakresie pojęcia „zbycia”.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, nie zawiera natomiast definicji pojęć „zbycie” oraz „przedsiębiorstwo”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55(1) KC). Bez wątpienia wskazane w ustawie o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. samodzielność organizacyjna i finansowa oraz przeznaczenie gospodarcze - można odnieść również do pojęcia przedsiębiorstwa.

Należy również zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), w myśl której w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. Stąd też, czyniąc zadość obowiązkowi prounijnej wykładni tego przepisu, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” warto również odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Pojęcie przekazania przedsiębiorstwa było przedmiotem rozważań Trybunału m.in. w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes. TSUE stanął na stanowisku, że określenie przekazania całości lub części aktywów (majątku), o którym mowa w art. 19 Dyrektywy VAT oznacza „przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-29/08 Skatteverket Trybunał uznał, iż „w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę Transakcji Wymiany 1 należy wskazać, że aport wszystkich należących do Lux udziałów w AO doprowadzi do faktycznego przeniesienia własności przedsiębiorstwa AO, której udziały są przedmiotem aportu. Ze względu na fakt, że Lux wniesie do A wszystkie udziały w AO, nie ma wątpliwości, że przeniesieniu będą podlegać wszystkie składniki materialne i niematerialne należące do AO. Z tego względu w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z przedsiębiorstwem.

Odnosząc powyższe do opisanej w niniejszym Wniosku planowanej transakcji, należy wskazać, że:

*   Transakcja Wymiany 1 powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie udziałów za wynagrodzeniem,

*   Transakcja Wymiany 1 stanowi czynność mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwa) w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż wraz z przeniesieniem własności udziałów (poprzez wniesienie aportu) dochodzi do przeniesienia samodzielnego organizacyjnie i finansowo, zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro planowana Transakcja Wymiany 1 będzie wypełniała hipotezę art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to - jako czynność zbycia przedsiębiorstwa (przedsiębiorstw) - nie będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko A znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-951/13-2/PR, zgodził się, że „dokonanie przez spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej w postaci udziałów i akcji w spółkach Zależnych (\`(...)\`) w odniesieniu do Spółek Zależnych, w których spółka posiada 100% udziałów lub akcji (\`(...)\`) będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT i w związku z tym znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r., nr IPPP2/443-191/12-2/IŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, iż „planowane przez Wnioskodawcę zbycie 100% udziałów w spółce z o.o. do innej spółki należy zatem uznać za dostawę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Również w interpretacji indywidualnej z 13 października 2011 r., nr IPPP1/443-1085/11-2/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że „Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie (aport) przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółce z o.o. można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółkę”.

Podsumowując, w ocenie A, wymiana udziałów (Transakcja Wymiany 1) polegająca na wniesieniu do A przez Lux 100% udziałów w AO, w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A, znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Omawiana Transakcja Wymiany 1 będzie bowiem stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do obowiązku A rozpoznania importu usług w związku z realizacją wymiany udziałów (Transakcji Wymiany 1), należy wskazać, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są m.in. następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast b) usługobiorcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak z powyższego wynika, pojęcie importu usług zostało więc w ustawie o VAT wprost powiązane z opodatkowanym VAT świadczeniem usług.

W kontekście opisanego powyżej zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że skoro, jak wykazano powyżej, planowana przez Lux oraz A Transakcja Wymiany 1 nie będzie stanowić opodatkowanego VAT świadczenia usług, lecz znajdującą się poza zakresem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa - w niniejszej sprawie nie wystąpi import usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania oraz wykazania w deklaracji VAT, z tytułu opisanej Transakcji Wymiany 1 pomiędzy Lux oraz A, importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja Wymiany 2 znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym A nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ strony transakcji, dokonując wymiany udziałów, nie będą występowały w charakterze podatników VAT.

Aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi się mieścić zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym zakresie ustawy o VAT. Oznacza to, że wykonywana czynność musi podlegać opodatkowaniu VAT oraz musi być wykonywana przez podmiot posiadający status podatnika VAT w stosunku do tej czynności.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że ustawie o VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane przez określone podmioty w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

W kontekście planowanej przez A Transakcji Wymiany 2 należy zatem rozstrzygnąć, czy:

*   Wniesienie przez Lux udziałów w AO aportem do A, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A, stanowi na gruncie ustawy o VAT dostawę towarów bądź świadczenie usług,

*   Strony przedmiotowej transakcji, dokonując wymiany udziałów, występują w charakterze podatników VAT.

Zgodnie z powszechnie przyjętym i niekwestionowanym stanowiskiem, udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Udział jest bowiem prawem majątkowym, na mocy którego właścicielowi udziału należna jest część wypracowanych przez daną spółkę zysków oraz z którym wiąże się określony wpływ na dotyczące tej spółki decyzje. Tym samym udział w kapitale zakładowym spółki, ze względu na swoją niematerialną postać, bez wątpienia nie może zostać uznany za towar.

Z kolei świadczenie usług, jak sygnalizowano powyżej, stanowi na gruncie ustawy o VAT pojęcie bardzo szerokie. Świadczeniem usług jest, co do zasady, każda czynność, której nie można zakwalifikować jako dostawy towaru. Z tego względu obrót udziałami spółek oraz instrumentami finansowymi, co do zasady, może zostać uznany za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Jak jednak wskazywano, aby konkretna czynność podlegała VAT, musi nie tylko wypełniać przedmiotowy zakres ustawy, lecz również być dokonywana przez podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej (w sensie przedmiotowym) opodatkowaniu, przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT - pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. Rozstrzygające jest przy tym posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej analizowanej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle (oraz rejestracja na potrzeby VAT). Z kolei dla zdefiniowania pojęcia podatnika VAT kluczowe jest przytoczone powyżej pojęcie działalności gospodarczej. Bowiem jak wskazywano, wykonywanie określonych czynności będących dostawą towarów lub świadczeniem usług, niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem.

Tym samym identyczna rodzajowo czynność może podlegać bądź nie podlegać opodatkowaniu - w zależności od tego, czy następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Omawiane rozróżnienie jest najwyraźniej zauważalne na przykładzie czynności podejmowanych przez osoby fizyczne. Takie czynności jak sprzedaż składnika majątkowego, czy też świadczenie rozmaitych usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana osoba fizyczna występuje w stosunku do tych czynności jako przedsiębiorca - a nie w innej roli, np. jako osoba zarządzająca swoim majątkiem osobistym.

Problem objęcia zakresem VAT transakcji mających za przedmiot udziały w spółkach kapitałowych był wielokrotnie rozważany przez TSUE. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że obrót akcjami lub udziałami, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący takich czynności nie występuje, w odniesieniu do realizowanych transakcji, jako podatnik VAT.

W wyroku w sprawie C-142/99 Floridienne and Berginvest, TSUE wskazał, że „spółka dominująca, która nabywa udziały w spółkach zależnych, nie będąc bezpośrednio lub pośrednio zaangażowana w zarządzanie tymi spółkami oraz bez uszczerbku dla swoich praw jako udziałowca, nie posiada statusu podatnika VAT”. Analogiczne stanowisko wynika m.in. z orzeczeń Trybunału: w sprawie C-333/91 Sofitam, C-102/00, w sprawie C-102/00 Weithgrove BV oraz w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimiento Mineiro SGPS SA.

Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że ogólna zasada, zgodnie z którą obrót posiadanymi przez dany podmiot udziałami i akcjami spółek kapitałowych znajduje się poza podmiotowym zakresem systemu VAT, doznaje pewnych wyjątków. W określonych bowiem sytuacjach posiadanie i zbywanie udziałów lub akcji w innych podmiotach należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada, poprzez świadczenie różnego rodzaju usług administracyjnych, finansowych informatycznych itp.,

*   zbycie akcji lub udziałów prowadzone jest w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej,

*   posiadanie i obrót akcjami lub udziałami jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej danego podmiotu.

W analizowanej sprawie nie zajdzie żaden z wyjątków, z którymi Trybunał wiąże skutek objęcia VAT obrotu udziałami lub akcjami spółek kapitałowych.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że Lux nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Luksemburgu. Jest to najlepszy dowód na to, iż nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej, czy też nie świadczy żadnych usług (np. zarządczych, finansowych, administracyjnych) na rzecz AO. Tym samym, wniesienie aportem udziałów w AO nie będzie stanowić ani stałego ani koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Lux, a będzie jedynie jednym z elementów procesu restrukturyzacyjnego Grupy. Przy tym proces ten jest planowany nie z uwagi na potrzebę rozszerzenia działalności Grupy bądź którejkolwiek z należących do niej spółek, lecz w celu poprawy efektywności zarządzania Grupą.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że Lux, dokonując aportu udziałów, nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, a tym samym aport ten nie będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Aport udziałów w AO zostanie dokonany jako czynność zarządcza wobec własnego majątku i będzie ściśle związany z zachodzącymi w Grupie procesami restrukturyzacyjnymi.

W ocenie A wykonywanie przez Lux swoich praw własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Aport udziałów spółki kapitałowej stanowi taką działalność wyłącznie wówczas, gdy obrót udziałami przez dany podmiot można zakwalifikować do jego zawodowej, profesjonalnej działalności. W przypadku Lux taka sytuacja nie ma natomiast miejsca.

Końcowo podkreślenia wymaga, że stanowisko, zgodnie z którym wymiana udziałów spółek nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz w wykonaniu praw właścicielskich względem posiadanego majątku, jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2015 r. nr IPTPP2/443-939/14-2/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał: „Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki warunkujące uznanie transakcji wymiany udziałów, polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Kapitałowej do Spółki Akcyjnej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę akcji Spółki Akcyjnej, za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ww. transakcja wymiany udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostanie poza zakresem opodatkowania tym podatkiem). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Kapitałowej do Spółki Akcyjnej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.”

Identyczne do powyższego stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1250/14-2/MC. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2014 r. nr ITPP2/443-1149/13/EK, wyjaśnił: „Z orzecznictwa TSUE wynika, że fakt posiadania i zbywania akcji, czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach, gdy: posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana przez Pana czynność wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej, za które uzyska udziały tej Spółki Kapitałowej, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan nie wystąpi w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 stycznia 2015 r. nr ILPP4/443-517/14-4/BA, organ uznał, że wniesienie aportem udziałów spółki kapitałowej (w wykonaniu transakcji wymiany udziałów, jak będzie mieć to miejsce w niniejszej sprawie) nie podlega opodatkowaniu VAT. Organ wskazał: „udziały co do zasady, nie stanowią towaru, a ich przekazanie - świadczenia usług, niemniej jednak obrót udziałami rozumiany jako sprzedaż praw i obowiązków - może być uznany za usługę w rozumieniu ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach jego profesjonalnej aktywności. W analizowanym przypadku - jak wskazano w opisie sprawy - Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej. Tym samym, opisana transakcja nie będzie realizowana w ramach tego typu działalności. Spółka nie zarządza i nie będzie uczestniczyć w zarządzaniu A i J., tj. nie będzie ingerować w zarządzanie tymi spółkami w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności, Spółka nie świadczy i nie będzie świadczyć na rzecz A oraz J. usług zarządczych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Posiadanie udziałów nie jest i nie będzie stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie zachodzić żadna z przesłanek wymienionych przez TSUE w ww. orzeczeniach, która wskazywałaby na to, że planowana przez A transakcja wniesienia udziałów będzie realizowana przez nią jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki warunkujące uznanie transakcji wniesienia udziałów posiadanych przez A w A. w drodze wkładu niepieniężnego do J. za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Spółka nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostanie poza zakresem opodatkowania tym podatkiem)”.

Analogiczne stanowisko wynika z innych, licznych interpretacji indywidualnych organów podatkowych.

Podsumowując, w ocenie A, Transakcja Wymiany 2 polegająca na wniesieniu do A przez Lux części udziałów posiadanych przez Lux w AO, które to wnoszone udziały dają bezwzględną większość praw głosu w AO (Lux zachowa nieznaczną część udziałów w AO), w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A, znajdzie się poza zakresem opodatkowania - podatkiem VAT, bowiem Lux, dokonując wymiany udziałów, nie będzie występował w charakterze podatnika VAT.

Transakcja Wymiany 2 będzie polegać wyłącznie na dyspozycji posiadanymi przez Lux składnikami majątkowymi i będzie wykonaniem uprawnień przysługujących właścicielom, niestanowiącym ich działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do obowiązku A rozpoznania importu usług w związku z realizacją Transakcji Wymiany 2, należy wskazać, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są m.in. następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast b) usługobiorcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak z powyższego wynika, pojęcie importu usług zostało więc w ustawie o VAT wprost powiązane z opodatkowanym VAT świadczeniem usług.

W kontekście opisanego powyżej zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że skoro, jak wykazano powyżej, planowana przez Lux oraz A Transakcja Wymiany 2 nie będzie stanowić opodatkowanego VAT świadczenia usług, i będzie znajdować się poza zakresem VAT - w niniejszej sprawie nie wystąpi import usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania oraz wykazania w deklaracji VAT, z tytułu opisanej Transakcji Wymiany 2 pomiędzy Lux oraz A, importu usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.