Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.15.2020.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-17
Teza: Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż przez Zainteresowanych w 2020 r. lub latach kolejnych odziedziczonego po ojcu zmarłym dnia 19 października 2019 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz udziałem w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta będzie miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego przez spadkodawcę i jego żonę, czyli od 1997 r., w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego do majątku wspólnego przez spadkodawcę i jego żonę, tj. od 2008 r. W konsekwencji Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz udziałem w nieruchomości.
Słowa kluczowe: mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) na wezwanie organu z dnia 24 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.15.2020.1.MZ oraz pismem z dnia 6 marca 2020 r. (data nadania 6 marca 2020 r., data wpływu 9 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 3 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.15.2020.2.MZ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana D. P.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana M. P.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana R. P.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżeństwo E. i J. P. nabyło wspólnie nieruchomość usytuowaną w W. na skutek przydziału lokalu z dnia 25.09.1978 roku a następnie na podstawie Uchwały Zarządu Spółdzielni z dnia 04.03.1997 roku nabyli na mocy przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo oraz następnie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 18.11.2008 roku zawartego w formie aktu notarialnego. Rep. A nr ……/2008, na podstawie którego stali się właścicielami przedmiotowej nieruchomości wraz z udziałem w częściach wspólnych szczegółowo opisanych w przedmiotowym akcie notarialnym wraz z udziałem w gruncie.

W małżeństwie E. i J. P. od dnia ślubu obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżeństwo E. i J. P. miało troje dzieci - trzech synów: D., M. i R. wszyscy noszący nazwisko P. E. P. zmarła w dniu 21.06.2015 roku pozostawiając po sobie testament. Na mocy przedmiotowego testamentu w całości po E. dziedziczył jej mąż J. P. Otwarcie testamentu i protokół poświadczenia dziedziczenia po E. P. wyłącznie przez J. P. miał miejsce w dniu 26.11.2019 roku.

J. P. zmarł w dniu 19.10.2019 roku pozostawiając po sobie testament. Na mocy przedmiotowego testamentu po J. dziedziczą jego synowie w równych częściach tj. 1/3 udziału każdy, w tym jeden z synów D. P. Spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Dziedziczenie miało miejsce na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 26.11.2019 roku po ojcu J. P., który zmarł 19.10.2019 roku.

Na podstawie stanu faktycznego D. P. wspólnie z braćmi w równych udziałach 1/3 każdy (trzech braci) odziedziczył nieruchomość usytuowaną w W. wraz z udziałem w częściach wspólnych (udziałem w gruncie).

Spadkobiercy zamierzają zbyć nieruchomość jak najszybciej o ile pojawi się potencjalny Klient chcący ją kupić niezwłocznie po otrzymaniu odpowiedzi na niniejszy wniosek. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2020 roku (niezależnie od dnia i miesiąca aktu sprzedaży) lub latach kolejnych lokalu mieszkalnego w W. wraz z udziałem w częściach wspólnych? Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ustawa została znowelizowana i wskazuje, iż od 01.01.2019 roku podatek nie jest należny, gdyż minęło 5 lat od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, a w tym przypadku nabycie miało miejsce w ocenie Wnioskodawcy 04.03.1997 roku. W ocenie Wnioskodawcy okres 5-letni upłynął 31.12.2002 roku.

W przesłanym w terminie ustawowym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że:

W ramach uzupełnienia Wnioskodawca wskazuje, iż Akt notarialny z 18.11.2008 r. Repertorium A Nr ……./2008 wskazuje wprost, w § 3 pkt 3, iż przy sporządzaniu przedmiotowego aktu okazano, Wnioskodawca cytuje:

„zaświadczenie wydane w dniu 5 listopada 2008 roku przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej „……….” z siedzibą w W., z treści którego wynikało, że:

*   J. P. i E. P. są członkami Spółdzielni Mieszkaniowej „…..” z siedzibą w W. wpisanymi w rejestrze członków odpowiednio pod numerami …. i ….,
*   na podstawie przydziału z dnia 25 września 1978 roku oraz Uchwały Zarządu Spółdzielni w przedmiocie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo z dnia 4 marca 1997 roku J. i E. małżonkom P. przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w W.,
*   wniosek o przeniesienie własności, o którym mowa w art. 17 (14) ustęp 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych złożony został w dniu 19 grudnia 2007 roku.”

Akt notarialny Repertorium A nr …../2008 został sporządzony w dniu 18.11.2008 roku, którego przedmiotem jest Wnioskodawca cytuje „umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności” a w treści przedmiotowego aktu w § 4 zostało stwierdzone, iż - Wnioskodawca cytuje:

„Stawający ustanawiają odrębną własność opisanego w § 2 pkt 2 niniejszego aktu lokalu mieszkalnego.

Przedstawiciel Spółdzielni Mieszkaniowej „……” z siedzibą w W. działając na podstawie Statutu Spółdzielni, w trybie art. 17 (14) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 119, poz. 1116 ze zmianami) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zmianami) przenosi własność opisanego wyżej lokalu mieszkalnego w W. wraz ze związanymi z własnością lokalu udziałem wynoszącym 704/29643 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ….., na której budynek został wzniesiony oraz takim samym udziałem we własności wszelkich części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do użytku właścicieli poszczególnych lokali, obliczonym zgodnie z treścią art. 3 ustęp 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. Nr 80 poz. 903 ze zmianami) na rzecz J. i E. małżonków .P., na co J. i E. małżonkowie P. wyrażają zgodę, stwierdzając, iż nabycia dokonują na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej.”

Jednocześnie mając na uwadze obecny stan prawny związany z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego udziału w gruncie we własność Wnioskodawca zadaje dodatkowe pytanie. Opłata z tytułu dodatkowego pytania w wysokości 120 zł została uiszczona a jej potwierdzenie załączono do niniejszego pisma.

Wnioskodawca w terminie ustawowym doprecyzował zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie:

Akt notarialny Repertorium A nr ……/2008 z dnia 18.11.2008 roku wskazuje w swojej treści, iż Uchwała Zarządu Spółdzielni dokonała przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo w dniu 4 marca 1997 roku. Zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawca potwierdza, iż data przekształcenia to 4 marca 1997 roku. Jedyny dokument, który na to wskazuje to Uchwała Spółdzielni, który została załączona do powołanego powyżej aktu notarialnego co zostało odnotowane w jego treści.

Akt notarialny Repertorium A nr …./2008 z dnia 18.11.2008 roku wskazuje w swojej treści, iż w dniu 18.11.2008 roku nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w W. wraz ze związanym z własnością lokalu prawem stanowiącym udział wynoszący 704/29643 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze …., na której budynek został wzniesiony oraz takim samym udziałem we własności wszelkich części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do użytku właścicieli poszczególnych lokali. W treści aktu wskazano, iż małżonkowie E. i J. P. nabycia dokonali na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Zatem 18.11.2008 roku według treści w/w aktu notarialnego nastąpiło nabycie użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ….. o wielkości udziału stanowiącym 704/29643 części przez E. i J. P. na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej.

Akt notarialny Repertorium A nr …../2008 z dnia 18.11.2008 roku wskazuje w swojej treści, iż małżonkowie E. i J. P. przejęli z dniem 18.11.2008 roku obowiązki współużytkowników wieczystych gruntu oraz nabyli udział wynoszący 704/29643 części w prawie użytkowania wieczystego. W dniu 31.07.2019 roku wydano zaświadczenie na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów z dniem 1 stycznia 2019 roku. Zatem Wnioskodawca potwierdza, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność gruntu odbyło się z dniem 01.01.2019 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2020 roku (niezależnie od dnia i miesiąca aktu sprzedaży) lub w latach kolejnych lokalu mieszkalnego w W. wraz z udziałem w częściach wspólnych?

Czy w opisanym powyżej stanie prawnym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego na mocy ustawy z dniem 01.01.2019 r. we własność stanowi nabycie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości potencjalnemu Klientowi w roku 2020 lub w latach następnych?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Uważają, że nie będą zobowiązani do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli zostanie dokonano jej sprzedaż w 2020 roku (niezależnie od dnia i miesiąca aktu sprzedaży) lub latach następnych, gdyż w oparciu o nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obowiązuje od 01.01.2019 roku pięcioletni okres po upływie którego „można” sprzedać nieruchomość bez opodatkowania podatkiem dochodowym jest liczony od daty nabycia lub wybudowania tej nieruchomości przez spadkodawcę a nie jak było przed nowelizacją przepisów do końca 2018 roku od chwili jego śmierci.

W ustawie z dnia 23.10.2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01.01.2019 r. Zgodnie z przywołanym art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych okres, o którym mowa w tych przepisach liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem Wnioskodawcy odziedziczyli w 2019 roku po zmarłym ojcu J. P. lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych (w tym grunt), który został nabyty do majątku małżeńskiego spadkodawcy w 1997 roku na podstawie Uchwały Zarządu Spółdzielni w przedmiocie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo z dnia 04.03.1997 roku co zostało potwierdzone wpisem zaświadczenia przy akcie notarialnym Repertorium A nr …../2008 z dnia 18.11.2008 roku sporządzonym na okoliczność umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności. Według Wnioskodawcy śmierć jednego z małżonków w przypadku ustawowej wspólności majątkowej nie ma znaczenia, a bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął się dla przedmiotowej nieruchomości (W. wraz z udziałem w częściach wspólnych) w 1997 roku wobec czego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości planowana na rok 2020 niezależnie od dnia i miesiąca aktu sprzedaży lub sprzedaż w latach następnych (w zależności od znalezienia nabywcy) nie będzie stanowić źródła przychodu ze względu na upływ przedmiotowego ustawowego terminu z końcem 2002 roku, zatem na D. P. i jego braciach (spadkobiercach nieruchomości) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia odziedziczonej nieruchomości wraz z udziałem w częściach wspólnych.

Ad. 2

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem własności, prawem rzeczowym związanym z nieruchomością. Założeniem prawa użytkowania wieczystego było przekazanie gruntu we władanie tak jak właścicielowi na 99 lat z możliwością przedłużenia. Z dniem 01.01.2019 roku prawo użytkowania wieczystego wygasło z mocy ustawy a wydane zaświadczenia w tym zakresie jedynie potwierdzają przedmiotowy fakt.

Celem ustawy przekształceniowej było zniesienie prawa użytkowania wieczystego jako pozostałość po przepisach kwalifikowanych jako prawo własności, ale nie tak „mocne” i tworzące dualizm z samym prawem własności funkcjonującym obecnie. Zatem zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność z dniem 01.01.2019 roku nie stanowi nabycia prawa samodzielnego i w oderwaniu od nabytego prawa do lokalu zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży mieszkania wraz z prawem własności gruntu przekształconym z użytkowania wieczystego we własność z dniem 01.01.2019 roku niezależnie od tego czy mieszkanie z prawem własności gruntu zostanie sprzedane w 2020 roku lub latach następnych w zależności od zdobycia potencjalnego Klienta bowiem nabycie prawa do gruntu nastąpiło w dniu 18.11.2008 roku na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej niezależnie od daty śmierci E. P. w dniu 21.06.2015 roku.

Brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na „nabycie” nie precyzując o jakie nabycie chodzi, zatem w tym przypadku nabycie należy rozumieć jako datę nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu a nie jego przekształcenie na mocy ustawy, gdyż ustawa tylko potwierdza prawo, które użytkownik wieczysty posiadał od dnia jego nabycia tj. od dnia 18.11.2008 roku w przypadku małżeństwa E. i J. P. Wykładnia przepisu wskazująca, iż dotyczy to wyłącznie prawa własności byłaby zbyt wąska, szczególnie, że przekształcenie ustawowe dotyczy prawa użytkowania wieczystego związanego immamentnie z budynkami i lokalami na nich wzniesionymi.

Małżonkowie E. i J. P. nabyli prawa użytkowania wieczystego z dniem 18.11.2008 roku a 01.01.2019 roku miało miejsce jedynie przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na mocy ustawy co zostało potwierdzone zaświadczeniem a zatem minął 5 letni okres, który stanowiłby podstawę do opodatkowania w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego związanego z potencjalną sprzedaż nieruchomości w 2020 roku lub latach następnych wraz z prawem własności gruntu na której nieruchomość została wzniesiona.

Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości w tym także nierozerwalnego prawa do gruntu. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości wraz z prawem do gruntu w 2020 roku lub w latach następnych w zależności od znalezienia potencjalnego Klienta podatek jest nienależny zdaniem Wnioskodawców.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, iż E. i J. P. nabyli prawo do użytkowania wieczystego gruntu w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej a zatem do majątku wspólnego. Śmierć jednego z małżonków nie skutkuje nabyciem praw przez drugiego małżonka bo od samego początku są właścicielami całości swego majątku. Zatem data śmierci E. P. w 2015 roku pomimo faktu, iż J. P. był jedynym spadkobiercą po E. P. zgodnie z jej testamentem nie skutkuje nabyciem praw przez J. P. od daty jej śmierci a nabyte prawa są liczone od daty ich nabycia przez Spadkodawców czyli przez E. i J. P. z dniem 18.11.2008 roku zgodnie z treścią Aktu Notarialnego Repertorium A nr ……/2008. W ocenie wnioskodawcy 5-letni okres upłynął 31.12.2013 roku.

W ustawie z dnia 23.10.2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01.01.2019 roku. Zgodnie z przywołanym art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych okres, o którym mowa w tych przepisach liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa majątkowego lub wybudowanie nieruchomości przez Spadkodawcę. Wnioskodawcy odziedziczyli w 2019 roku po zmarłym ojcu J. P. lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych i prawem gruntu, który został nabyty do majątku małżeńskiego spadkodawcy w 2008 roku na podstawie aktu notarialnego z 18.11.2008 roku. Według wnioskodawców śmierć jednego z małżonków w przypadku ustawowej wspólności majątkowej nie ma znaczenia a bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10. Ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął się dla przedmiotowego gruntu w 2008 roku wobec czego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wraz z udziałem w gruncie planowana na rok 2020 niezależnie od dnia i miesiąca potencjalnego aktu sprzedaży lub sprzedaż w latach następnych (w zależności od znalezienia nabywcy) nie będzie stanowić źródła przychodu ze względu na upływ przedmiotowego ustawowego terminu z końcem 2013 roku, zatem na Wnioskodawcach (spadkobiercach nieruchomości i udziału w gruncie) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia odziedziczonej nieruchomości i udziału w gruncie wraz z udziałem w częściach wspólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Według art. 10 ust. 5 cytowanej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rodzice E. i J. P. w dniu 25 września 1978 r. nabyli wspólnie nieruchomość na skutek przydziału lokalu (spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego). W dniu 4 marca 1997 r. przekształcono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast w dniu 18 listopada 2008 r. stali się właścicielami nieruchomości na podstawie umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w częściach wspólnych. Mama zmarła w dniu 21 czerwca 2015 r. Na podstawie testamentu całość nieruchomości nabył mąż (J. P.). J. P. zmarł w dniu 19 października 2019 r. Na mocy testamentu spadek po nim nabyło 3 synów po 1/3 cz. każdy z nich. Przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na rzecz E. i J. P. miało miejsce w dniu 4 marca 1997 r. Natomiast w dniu 18.11.2008 r. nastąpiło nabycie przez nich prawa użytkowania wieczystego działki gruntu. W dniu 01.01.2019 r. nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność. Spadkobiercy zamierzają zbyć przedmiotową nieruchomość.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Biorąc pod uwagę fakt, że lokal mieszkalny – został nabyty przez spadkodawcę w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie po śmierci żony spadkodawca stał się jedynym jego właścicielem, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086).

Zgodnie z art. 31 § 1 cytowanej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi kwestia, czy z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz w nieruchomości w 2020 r. lub w latach następnych, będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.) – przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego oraz do uczestniczenia w innych zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową – określonych w umowie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy – członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Zatem, w wyniku przydziału lokalu spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii przekształcenia lokalu mieszkalnego w stosunku, do którego rodzicom Zainteresowanych przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, należy wskazać, że zasady zawierania z członkiem spółdzielni mieszkaniowej, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, umowy przekształcenia na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu określają przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2007 r., w szczególności art. 11¹.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu. – na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami;
2.  spłaty przypadającego na ten lokal uzupełnienia wkładu mieszkaniowego z tytułu modernizacji budynku w rozumieniu art. 61 ust. 5;
3.  spłaty przypadających na ten lokal zobowiązań spółdzielni z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów remontów nieruchomości, w której znajduje się lokal;
4.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1;
5.  wpłaty różnicy pomiędzy wartością rynkową lokalu a zwaloryzowaną wartością wniesionego całego wkładu mieszkaniowego albo jego części. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, to różnica pomiędzy wartością rynkową lokalu a wartością zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, podlega zmniejszeniu o 50 % wartości pomocy uzyskanej przez spółdzielnię zwaloryzowanej proporcjonalnie do aktualnej wartości rynkowej lokalu. Przepis art. 461 stosuje się odpowiednio.

Nabycie w tej drodze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, uzależnione jest więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych. Różnica, jaką członek spółdzielni mieszkaniowej ma wpłacić w związku ze zmianą prawa lokatorskiego na własnościowe, jest więc różnicą między wartością rynkową lokalu a zwaloryzowaną wartością całego wkładu mieszkaniowego (gdy członek spółdzielni mieszkaniowej pokrył już pełną różnicę między całkowitym kosztem budowy a pomocą z zewnątrz) bądź różnicą między wartością rynkową lokalu a zwaloryzowaną wartością wniesionej przez członka części wkładu mieszkaniowego (jeżeli członek spółdzielni mieszkaniowej nie wniósł jeszcze całego wkładu mieszkaniowego, gdyż nadal spłaca kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na budowę, czyli na pokrycie części wkładu mieszkaniowego członka). Wpłacając tę różnicę, członek spółdzielni mieszkaniowej dokonuje jednocześnie spłaty tej części kredytu, jaki spółdzielnia zaciągnęła na budowę, której nie spłacił do dnia przekształcenia prawa lokatorskiego we własnościowe.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, które przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej. Tym samym przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Mamy tu bowiem do czynienia ze zmianą formy prawnej przysługującego podatnikowi zbywalnego prawa do lokalu. Zatem datą nabycia lokalu przekształconego w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zatem, wobec powyższego stwierdzić należy, że datą nabycia przez spadkodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. 4 marca 1997 r.

Natomiast użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem – zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego – może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela. Co istotne, możliwe jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu wieczystego użytkowania.

W związku z powyższym, za datę nabycia przez spadkodawcę udziału w nieruchomości jest data 18 listopada 2008 r., tj. nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż przez Zainteresowanych w 2020 r. lub latach kolejnych odziedziczonego po ojcu zmarłym dnia 19 października 2019 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz udziałem w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta będzie miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego przez spadkodawcę i jego żonę, czyli od 1997 r., w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego do majątku wspólnego przez spadkodawcę i jego żonę, tj. od 2008 r. W konsekwencji Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz udziałem w nieruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.