Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-235/16-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Czy w przypadku zakupu opisanej wyżej działki przed upływem dwuletniego terminu dla zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - dochód z odpłatnego zbycia mieszkania przeznaczony na zakup działki będzie zwolniony do wysokości 100% wydatków poniesionych na nabycie gruntu, czy też do wysokości 86% wydatków, które proporcjonalnie odpowiadają powierzchni działki przeznaczonej w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego na cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; działki; grunty-grunty rolne; lokal-lokal mieszkalny; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sprzedaż; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data nadania 29 kwietnia 2016 r., data wpływu 2 maj 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie działki, która w części jest przeznaczona pod zabudowę zagrodowo-mieszkaniową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, w związku z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie działki, która w części jest przeznaczona pod zabudowę zagrodowo-mieszkaniową.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku darowizny lokal mieszkalny, który następnie sprzedała przed upływem 5 lat od dnia nabycia korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: ustawa o PIT). Wnioskodawczyni ma wspólność ustawową z mężem, ale darowiznę otrzymała do swojego majątku odrębnego i sprzedaży lokalu mieszkalnego także dokonała jako sprzedaży swojego majątku odrębnego. W chwili sprzedaży i przed tą chwilą Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej. W celu zachowania dwuletniego terminu dla zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT Wnioskodawczyni musi dopełnić warunku i wydać przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego do końca 2016 r. na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć środki otrzymane z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 1600 m2 oznaczonej jako działka 72/4 w obrębie 14, dla której Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Celem zakupu będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. Obecnie Wnioskodawczyni opiekuje się mamą w wieku 87 lat i tworzą z mężem wielodzietną rodzinę (rodzice + pięcioro dzieci), zakup większej działki pozwoli zaspokoić potrzeby mieszkaniowe ośmiu osób. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Uchwałą Rady Gminy z dnia 30 grudnia 2003 r. (Dz. Urz. Woj. nr 32, poz. 982), wymieniona wyżej działka 72/4 jest przeznaczona w części około 80 metrów od pasa drogowego pod zabudowę zagrodowo-mieszkaniową. Oznacza to, że linia zabudowy przebiega 80 m od drogi głównej asfaltowej. Oznacza to również, że z całkowitej powierzchni tej działki wynoszącej 1600 m2 część powierzchni wynosząca 222 m2 znajduje się poza linią zabudowy i stanowi grunt rolny - o czym niżej. Do granicy działki są doprowadzone przez Gminę media: prąd, gaz, woda oraz kanalizacja. Wokół działki są inne działki budowlane część z nich już jest zabudowana, zaś część ogrodzona z wyraźnym zamiarem zabudowy. Działka 72/4 powstała w wyniku podziału wcześniej istniejącej działki 72/3 na trzy działki oznaczone jako: 72/6, 72/5, oraz 72/4. Część z przedmiotowej działki 72/4 tj. 222 m2 znajduje się poza linią zabudowy, tj. poza granicą 80 metrów od drogi asfaltowej i jest przeznaczona na cele rolne - ta część wynosząca 222 m2 z ogólnej powierzchni działki 72/4 obejmującej 1600 m2 stanowi zatem około. 14%. Ta sama działka, pomimo przeznaczenia jej w 86% na cele zabudowy zagrodowo-mieszkaniowej w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, figuruje w rejestrze gruntów oraz w księdze wieczystej opisana jako: „grunty orne”. Wnioskodawczyni uzyskała jednak zapewnienie, że w odniesieniu do działek, które Gmina przeznaczyła na cele zabudowy zagrodowo-mieszkaniowej w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego nie jest konieczne uzyskanie odrębnej decyli o warunkach zabudowy co wynika z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku zostało sprzedane 21 sierpnia 2014 r. Lokal ten został nabyty w drodze darowizny w dniu 27 kwietnia 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupu opisanej wyżej działki przed upływem dwuletniego terminu dla zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - dochód z odpłatnego zbycia mieszkania przeznaczony na zakup działki będzie zwolniony do wysokości 100% wydatków poniesionych na nabycie gruntu, czy też do wysokości 86% wydatków, które proporcjonalnie odpowiadają powierzchni działki przeznaczonej w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym dochód ze zbycia lokalu mieszkalnego będzie podlegał zwolnieniu do wysokości pełnych (100%) wydatków poniesionych na zakup działki niezależnie od tego, że działka w 86% powierzchni przeznaczona jest na cele mieszkaniowe zgodnie z powołanym wyżej Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego w ciągu 5 lat od chwili nabycia jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (m. in.):

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m. in. na: (\`(...)\`)

1.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis art. 2a został dodany w wyniku zmian wprowadzonych w Dz. U. z 2015 r. poz. 1197 i wszedł w życie z dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis ten jest przepisem ogólnym prawa podatkowego i dotyczy wszystkich ustaw podatkowych. Od 1 stycznia 2016 r. przepis ten musi być obecnie stosowany przez władze skarbowe w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Istotą wątpliwości przedstawionej we wniosku jest upewnienie się, że w opisanym zdarzeniu przyszłym całość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie przedmiotowej działki będzie podlegać zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy 86% powierzchni przedmiotowej działki znajduje się w obrębie przeznaczonym pod zabudowę zagrodowo-mieszkaniową, a 14% tej działki przeznaczone jest na cele rolne. Wnioskodawczyni musi zakupić całą działkę - nie może kupić tylko części działki-przeznaczonej na cele zabudowy zagrodowo-mieszkaniowej, a zrezygnować z fragmentu działki stanowiącego 14% jej powierzchni, który przeznaczony jest na cele rolne, ponieważ działka jako przedmiot obrotu jest niepodzielna. Jednocześnie nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby w przedmiotowej sytuacji proporcjonalną alokację wydatku na nabycie gruntu na część przeznaczoną w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego na cele mieszkaniowe i na cele inne niż mieszkaniowe w stosunku do powierzchni działki w zależności od przeznaczenia części działki. Przeciwnie z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 131 oraz z ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT wynika, że zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki zostaną poniesione na własne cele mieszkaniowe rozumiane m. in. jako nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego - istotą zwolnienia jest więc zaspokojenie celu mieszkaniowego. W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni dokona nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego przed upływem przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT dwuletniego terminu. Wnioskodawczyni przeznaczy na zakup gruntu dochód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego. Zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT dochód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego i przeznaczony na zakup zakup działki na własne cele mieszkaniowe powinien podlegać zwolnieniu w całości. W obecnym stanie prawnym na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Zatem tworzenie w drodze interpretacji algorytmu zwolnienia polegającego na dalszym dzieleniu poniesionych wydatków w stosunku do części powierzchni działki przeznaczonej na cele mieszkaniowe (86%) i części powierzchni przeznaczonej na cele rolne (14%) stanowiłoby niedopuszczalną zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej interpretację na niekorzyść podatnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest- z zastrzeżeniem ust. 2- odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub części oraz udziału w nieruchomości;
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy

\- odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny w 2009 r. lokal mieszkalny. W dniu 21 sierpnia 2014 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Istotą jej jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swego majątku na rzecz innej osoby. Immanentną cechą tak rozumianej darowizny jest więc brak gospodarczego ekwiwalentu. Umowa prowadzi do przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Samo zaś przesunięcie następuje zawsze pod tytułem darmym i podyktowane jest chęcią wzbogacenia obdarowanego.

Jeśli zatem odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że nabycie sprzedawanej nieruchomości nastąpiło w 2014 roku, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia tej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nadto, w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski".

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie,
2.  budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
3.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których zaliczamy m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy rozpatrywane zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem o przeznaczeniu gruntu decydować będą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z których powinno wynikać, że przedmiotowy grunt znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, w kontekście zaliczenia do wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe zakupu nieruchomości gruntowej - działki Nr 72/4, stwierdzić należy, że nie zostaną w zupełności spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawczyni nabędzie nieruchomość – działkę, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w części wynoszącej 86% powierzchni znajduje się na terenie zabudowy zagrodowo-mieszkaniowej, a pozostała część działki, tj. 14% jest przeznaczona na cele rolne.

To oznacza, że Wnioskodawczyni nie na całej nieruchomości będzie mogła wybudować budynek mieszkalny, tylko na części działki sklasyfikowanej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy zagrodowo-mieszkaniowej. I tylko środki wydatkowane na zakup ww. nieruchomości w tej części podlegają rozpatrywanemu zwolnieniu. Warunki zwolnienia nie są natomiast spełnione w stosunku do pozostałej części działki 72/4, której teren został sklasyfikowany jako rolne. Tym samym nie cała kwota przeznaczona na zakup nieruchomości może zostać uwzględniona do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Mając na uwadze powyższą argumentację, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, że zakresem zwolnienia objęta będzie cała kwota wydatkowana na zakup działki. Wszak nie na całej działce dopuszczona jest możliwość wybudowania budynku mieszkalnego.

W rozpatrywanej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że Wnioskodawczyni mogłaby wybudować budynek mieszkalny tylko na części nabytej nieruchomości, tj. na tej części, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na tereny zabudowy zagrodowo-mieszkaniowej.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w dniu 21 sierpnia 2014 r. lokalu mieszkalnego a wydatkowany na nabycie działki 72/4 nie będzie mógł korzystać w całości (tj. w 100%) ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, że rozpatrywane zwolnienie dotyczy nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym warunkom rozpatrywanego zwolnienia podlegała wyłącznie ta część środków wydatkowanych na zakup nieruchomości, która przeznaczona została na zakup działki nr 72/4 ale tylko w części, w której działka ta odpowiada terenom przeznaczonym pod zabudowę zagrodowo-miaszkaniową, a więc w 86%. W pozostałej części działka ta stanowi tereny przeznaczone na uprawy rolne. Fakt, że ww. działka stanowi jedną całość i jako przedmiot obrotu jest niepodzielna, nie oznacza, że zwolnienie rozciągać można także na te część, która składają się z terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, a więc nie spełniają warunków zwolnienia.

Końcowo należy wskazać, że Ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Pojęcie „rozstrzygania” występuje w Ordynacji podatkowej, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.