Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-687/09/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-09
Teza: Czy zwrot przez Spółkę nakładów w świetle znowelizowanych przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dot. zwrotu poniesionych nakładów przez Gminę)? Na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku zwrotu poniesionych nakładów przez Gminę? Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zwrot poniesionych nakładów przez Gminę? Jeżeli zwrot poniesionych nakładów przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy podatek będzie naliczany od wartości brutto poniesionych nakładów (od wartości brutto wierzytelności Gminy), czy od wartości netto, tj. od kosztów poczynionych na nieruchomości spółki pomniejszonych o odliczony podatek VAT? Czy jeżeli R. będzie się starało o zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy (jeśli zostanie wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), to czy po spełnieniu warunku, że wszystkie faktury wykazane do zwrotu w deklaracji zostaną zapłacone, będzie mogło skorzystać ze skróconego terminu zwrotu, tj. 25 dni?
Słowa kluczowe: nakłady; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku; podatnik; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009r. (data wpływu 14 września 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2009r. (data wpływu 2 grudnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych, podstawy opodatkowania oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2009r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych, podstawy opodatkowania oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Pismem z dnia 25 listopada 2009r. znak: IBPP3/443-687/09/ŁW, IBPB1/423-1063/09/AP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 1 grudnia 2009r. (data wpływu 2 grudnia 2009r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, zwany dalej „Spółką", jest spółką, będącą w 100% własnością Gminy. Spółka świadczy usługi oczyszczania, odprowadzania ścieków oraz wytwarza energię z biogazu powstającego w procesie fermentacji osadów ściekowych. Wszystkie świadczone usługi oraz sprzedaż energii elektrycznej opodatkowane są stawkami VAT 7% lub 22% (nie występuje sprzedaż zwolniona). Gmina jako beneficjent środków z Funduszu Spójności, zakończyła 23 czerwca 2009 roku realizację na majątku Spółki inwestycji. Spółka w celu zapewnienia realizacji tej inwestycji polegającej na modernizacji części osadowej oczyszczalni ścieków (której wykonanie pozwoli na wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów wspólnotowych), w dniu 7 sierpnia 2006r. na mocy zawartego porozumienia przekazała Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości oraz budynki i budowle (wchodzące w skład oczyszczalni ścieków), które położone są na użyczanej nieruchomości.

Oczyszczalnia ścieków składa się z obiektów w przeważającej części trwale związanych z gruntem. Efektem dokonywanych prac inwestycyjnych przez Gminę jest unowocześnienie i rozbudowanie części osadowej oczyszczalni ścieków. Wybudowane w ramach tej inwestycji przez Gminę budowle i urządzenia są w ok. 80% związane z gruntem, stanowiącym własność Spółki. Wynik poczynionych przez Gminę prac spowodował wzrost wartości oczyszczalni ścieków. Według założeń projektu, Wnioskodawca - właściciel oczyszczalni ścieków, nabył prawo własności do zmodernizowanego i wytworzonego na jego gruncie majątku. Gminie natomiast przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na majątku Spółki. Zakończone prace odbierane były od wykonawcy inwestycji sukcesywnie, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Spółka korzysta ze zmodernizowanych urządzeń na mocy umowy zawartej z Gminą w dniu 24 kwietnia 2008r dot. użyczenia środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w wyniku realizacji tej inwestycji. Spółka z przekazanych przez Gminę urządzeń i obiektów korzysta w celu świadczenia usług, które stanowią przedmiot jej działalności i zarazem zadaniem własnym Gminy. Jednocześnie Spółka ponosi koszty eksploatacji tych urządzeń. Gmina nie pobiera z tytułu udostępnienia Spółce wybudowanych urządzeń i obiektów żadnych opłat.

Gmina planuje przenieść na Spółkę nakłady poniesione na modernizację części osadowej oczyszczalni rozpatrując dwa rozwiązania.

1.  Pierwszy wariant polega na sprzedaży Spółce nakładów poczynionych na jej nieruchomościach. Po wytworzeniu urządzeń i obiektów na nieruchomościach Spółki Gmina ujęła te nakłady w swojej ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie od wartości tych środków nalicza odpisy umorzeniowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Sprzedaż nakładów Spółce ma nastąpić po cenie wytworzenia. Jednocześnie Gmina ma zamiar podnieść kapitał zakładowy Spółki, przez wkład gotówkowy, w wysokości odpowiadającej wartości brutto poniesionych na majątku Spółki nakładów. W związku z tym, iż wnosząc wkład gotówkowy Gmina ma zobowiązanie w stosunku do Spółki w postaci przekazania środków pieniężnych, a Spółka ma zobowiązanie w stosunku do Gminy z tytułu poniesionych na jej nieruchomościach przez Gminę nakładów nastąpi skompensowanie wzajemnych wierzytelności. To rozwiązanie nazwane jest w dalszej części wniosku "zwrotem poniesionych nakładów".
2.  Drugi wariant polega na wniesieniu przez Gminę aportu do Spółki w wysokości poniesionych na majątku Spółki nakładów. Wartość objętych przez Gminę akcji będzie odpowiadała wartości brutto wnoszonego aportu. To drugie rozwiązanie, nazwane jest dalej "aportem wierzytelności".

Wnioskodawca w trakcie realizacji inwestycji przez Gminę na obiektach części osadowej oczyszczalni oraz przed rozpoczęciem tej inwestycji ponosiła ze środków własnych szereg wydatków związanych np. z potrzebą sporządzania dodatkowych projektów budowlanych lub wykonawczych, z koniecznością nadzoru nad inwestycją ze strony użytkownika (Spółki), sporządzenia operatu wodno-prawnego, zatrudnienia inspektora nadzoru ds. technologicznych i inżynieryjno - sanitarnych podczas realizacji inwestycji (umowa zlecenia) i innymi dodatkowymi pracami budowlano-montażowymi. Pierwsza faktura związana z tymi wydatkami pochodzi z marca 2003r., a ostatnia-z lipca 2009r. Wartość tych dodatkowych nakładów poniesionych przez Spółkę nadzień 30 lipca 2009r. wynosi 644.450,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot przez Spółkę nakładów w świetle znowelizowanych przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dot. zwrotu poniesionych nakładów przez Gminę)?
2.  Na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku zwrotu poniesionych nakładów przez Gminę?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zwrot poniesionych nakładów przez Gminę?
4.  Jeżeli zwrot poniesionych nakładów przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy podatek będzie naliczany od wartości brutto poniesionych nakładów (od wartości brutto wierzytelności Gminy), czy od wartości netto, tj. od kosztów poczynionych na nieruchomości spółki pomniejszonych o odliczony podatek VAT?
5.  Czy jeżeli R. będzie się starało o zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy (jeśli zostanie wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), to czy po spełnieniu warunku, że wszystkie faktury wykazane do zwrotu w deklaracji zostaną zapłacone, będzie mogło skorzystać ze skróconego terminu zwrotu, tj. 25 dni?

Z uzupełnienia do wniosku wynika, ze powyższe pytania dotyczą kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy Gminą i Wnioskodawcą, które nazwano we wniosku „zwrotem poniesionych nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 22 tej ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na mocy z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, a także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Tym samym należy uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, każda czynność (zachowanie się, w tym zaniechanie czy znoszenie) dokonywana odpłatnie przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odpłatny zwrot przez Spółkę nakładów poniesionych przez Gminę na majątku Spółki spełnia więc definicję czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług będzie w tym przypadku przeniesienie na rzecz Spółki roszczenia o zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na majątku Spółki. Skoro roszczenie o zwrot poczynionych nakładów rozliczone zostanie jako wierzytelność, to jest traktowane jako usługa opodatkowana stawką w wysokości 22%. Podsumowując, rozliczenie przez Gminę nakładów przez nią poczynionych (wierzytelności Gminy w stosunku do Spółki) na modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków będącej własnością Spółki stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Ad. 2.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W omawianej sytuacji zarówno zwrot poniesionych nakładów jak i aport wierzytelności spełniają definicję czynności opodatkowanej z godnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem Spółki podatnikiem będzie Gmina jako dokonująca czynności opodatkowanej polegającej na przeniesieniu nakładów lub aporcie wierzytelności.

Ad. 3.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka świadczy usługi oczyszczania, odprowadzania ścieków oraz wytwarza energię z biogazu, powstającego w procesie fermentacji osadów ściekowych. Wszystkie świadczone usługi oraz sprzedaż energii elektrycznej opodatkowane są stawkami podatku VAT 7% lub 22% (w Spółce nie występuje sprzedaż zwolniona). W związku z tym Spółka, na mocy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., będzie miała prawo do odliczenia podatku /AT wykazanego na fakturze VAT wystawionej z tytułu zwrotu poniesionych nakładów przez Gminę lub aportu wierzytelności. Podatek naliczony będzie się wiązał z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, ponieważ część osadowa oczyszczalni ścieków, na którą Gmina poczyniła nakłady, będzie wykorzystywana przez Spółkę do jej działalności gospodarczej. Istnienie bowiem związku towaru lub usługi z wykonywaną działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym dla możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 4.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową- zgodnie z art. 2 pkt 27b) ustawy o podatku VAT - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno czynność polegająca na zwrocie poniesionych nakładów przez Gminę jak i na aporcie wierzytelności będzie spełniać definicję czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W przypadku zwrotu poniesionych nakładów przez Gminę, nastąpi sprzedaż nakładów w zamian za wynagrodzenie. W związku z tym strony będą mogły w sposób dowolny ukształtować cenę przenoszonej wierzytelności. W tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 29 ust 1 ustawy o podatku VAT, czyli podstawą opodatkowania będzie obrót. W przypadku aportu wierzytelności, prawo majątkowe w postaci wierzytelności zamienione zostanie na inne prawo majątkowe. Znajdzie więc w tej sytuacji zastosowanie art. 29 ust 9 ustawy o VAT, czyli podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotów aportu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w obu omawianych sytuacjach, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może podlegać wartość netto nakładów poczynionych na nieruchomości Spółki.

Ad. 5.

Art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi, że zwrot różnicy podatku następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. W Spółce, w obu omawianych sytuacjach, uregulowanie należności wynikających z faktur, nastąpi bądź poprzez kompensatę wierzytelności, bądź przez wydanie akcji, co w obu przypadkach równoznaczne jest z zapłatą, Spółka stoi wiec na stanowisku iż może skorzystać ze skróconego terminu zwrotu podatku VAT, tj. 25 dni, jeśli faktury dokumentujące przeniesienie nakładów lub aport wierzytelności zostaną w całości uregulowane do dnia złożenia rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kc).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką, będącą w 100% własnością Gminy i świadczy usługi oczyszczania, odprowadzania ścieków oraz wytwarza energię z biogazu powstającego w procesie fermentacji osadów ściekowych. Gmina jako beneficjent środków z Funduszu Spójności realizowała na majątku Wnioskodawcy inwestycję polegającą na modernizacji części osadowej oczyszczalni ścieków Następnie na mocy zawartego porozumienia Wnioskodawca przekazał Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości oraz budynki i budowle (wchodzące w skład oczyszczalni ścieków), które położone są na użyczanej nieruchomości. Wybudowane w ramach tej inwestycji przez Gminę budowle i urządzenia są w ok. 80% związane z gruntem, stanowiącym własność Spółki. Wynik poczynionych przez Gminę prac spowodował wzrost wartości oczyszczalni ścieków. Według założeń projektu, Wnioskodawca - właściciel oczyszczalni ścieków, nabył prawo własności do zmodernizowanego i wytworzonego na jego gruncie majątku. Gminie natomiast przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na majątku Spółki.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt budowlany posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne na jego modernizację, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na modernizację obiektu budowlanego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków posadowionej na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Odnosząc zatem analizę powołanych przepisów prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków posadowionej na cudzym gruncie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy - przy zastosowaniu stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie niższej stawki lub zwolnienia.

Wysokość opodatkowania ww. czynności, regulują przepisy Działu VIII ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w kwestii ustalenia podatnika z tytułu powyżej opisanej transakcji należy powołać przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy uznać, iż Gmina jako strona, która poniosła nakłady na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków, i zbywa te nakłady Wnioskodawcy świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy, zatem to Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w przypadku zbycia nakładów na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy (zwrot nakładów) podstawą opodatkowania na mocy art. 29 ust. 1 ww. ustawy będzie obrót (wartość nakładów) pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zwrot poniesionych przez Gminę nakładów regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

A ponadto z treści ww. przepisu wynika, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;
*   podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie;
*   prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi oczyszczania, odprowadzania ścieków oraz wytwarza energię z biogazu powstającego w procesie fermentacji osadów ściekowych. Wszystkie świadczone usługi oraz sprzedaż energii elektrycznej opodatkowane są stawkami VAT 7% lub 22%, nie występuje sprzedaż zwolniona. Zatem na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zbycia poniesionych nakładów na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków, określenia podatnika z tytułu ww. transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ww. ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast stosownie do przepisu art. 87 ust. 6 ww. ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

– przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy terminy zwrotu może być skrócony do 25 dni.

Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 cyt. wyżej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Przy czym należy mieć na uwadze, że dla skuteczności tej formy zapłaty muszą być spełnione warunki określone w przepisach prawa cywilnego.

Powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wartość 15.000 EURO, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi granicę zapłaty w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego, a równocześnie nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie.

A zatem przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być także kompensata. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza sprzedać nakłady Wnioskodawcy po cenie wytworzenia. Jednocześnie Gmina ma zamiar podnieść kapitał zakładowy Spółki (Wnioskodawcy), przez wkład gotówkowy, w wysokości odpowiadającej wartości brutto poniesionych na majątku Spółki nakładów. W związku z tym, iż wnosząc wkład gotówkowy Gmina ma zobowiązanie w stosunku do Spółki w postaci przekazania środków pieniężnych, a Spółka ma zobowiązanie w stosunku do Gminy z tytułu poniesionych na jej nieruchomościach przez Gminę nakładów nastąpi więc skompensowanie wzajemnych wierzytelności.

W konsekwencji powyższego rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności wyczerpuje znamiona przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi podstawę do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania aportu, prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.