Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.417.2025.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób
określony w art. 90 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.
    86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób określony w art. 90 ust. 2
    ustawy.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    A. S.A. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok
    podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym
    polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest (...) (100% udział
    w kapitale zakładowym).
    Spółka powstała w 2001 r. w ramach restrukturyzacji (...).
    A. S.A. odgrywa dominującą rolę w Grupie (...) poprzez nadzorowanie i koordynowanie
    działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania
    posiadanym majątkiem. A. S.A. zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami
    nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy
    nieruchomości na terenie kraju.
    Spółka dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i sprzedaży zwolnionej z
    VAT. Podatek VAT naliczony jest rozliczany w całości (w przypadku związku zakupu
    wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT) lub współczynnikiem proporcji VAT (w
    przypadku związku zakupu zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i sprzedażą
    zwolnioną z opodatkowania (tj. na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
    ustawy o VAT).
    Spółka w ramach działalności świadczy m.in. usługi najmu/dzierżawy nieruchomości,
    usługi geodezyjne, reklamy, dostawy mediów i nieruchomości.
    Jednym z elementów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jest również
    realizacja i świadczenie szeroko rozumianych usług medycznych (świadczenia badań
    profilaktycznych medycyny pracy dla potrzeb pracowników Spółki oraz dla potrzeb
    klientów zewnętrznych). A. S.A. jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym w Rejestrze
    Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (...). Organem rejestrującym jest (...). W
    ramach Spółki funkcjonuje wyodrębniona jednostka organizacyjna, która dedykowana jest
    do świadczenia usług medycznych. Oddział (...) (dalej: Oddział). Oddział nie posiada
    odrębnej od Spółki osobowości prawnej oraz nie jest odrębnym podatnikiem VAT.
    Oddział posiada dwa Zakłady Lecznicze: B., w skład którego wchodzą (...) w różnych
    lokalizacjach na terenie Polski oraz C., w skład którego wchodzą różne Pracownie
    Specjalistyczne. Oba Zakłady Lecznicze realizują głównie zadania operacyjne w tym przede
    wszystkim świadczenia medyczne z zakresu badań profilaktycznych. Oddział posiada
    również Dyrekcję Oddziału realizującą głównie zadania zarządcze oraz logistyki świadczeń
    medycznych. W Oddziale zatrudniony jest personel medyczny, psychologiczny oraz
    personel administracyjny.
    Dla potrzeb prowadzenia Oddziału, Spółka wykorzystuje określone aktywa trwałe
    (budynki, lokale, wyposażenie medyczne, sprzęt medyczny oraz aparaturę
    psychologiczną), jak również ponosi koszty usług i świadczeń zewnętrznych (m.in. zakup
    usług medycznych od podmiotów zewnętrznych, najem pomieszczeń, koszty
    administracyjne, system informatyczny, zakup materiałów medycznych i biurowych, usługi
    pralnicze, utylizacja odpadów szkodliwych oraz urządzeń i sprzętu, utrzymanie porządku i
    sprzątanie powierzchni wewnętrznej i zewnętrznej, przeglądy i konserwacje sprzętu

    medycznego i aparatury psychologicznej, naprawy okresowe sprzętu medycznego,
    konserwacje i remonty pomieszczeń, koszt prowadzenia Archiwum, koszty szkoleń oraz
    rekrutacji oraz koszty analogiczne do planu kont, tj. podatki, ubezpieczenia, szkolenia itd.).
    Oddział świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej Usługi zewnętrzne), jak
    też obsługuje jednostki organizacyjne A. S.A. (dalej Usługi wewnętrzne).
    Usługi wewnętrzne polegają na świadczeniach w zakresie badań pracowniczych, tj.
    badania wstępne, okresowe i kontrolne po chorobie dłuższej niż 30 dni oraz badania
    kontrolne wykonywane na podstawie przepisów ustawy o Transporcie Kolejowym i
    przepisów wydanych na jej podstawie oraz przepisów Prawa Pracy, jak również badania
    ponowne w trybie badań odwoławczych. Ponadto udział w komisjach BHP lekarzy
    orzeczników, wydawanie orzeczeń o konieczności pracy w okularach przy obsłudze
    monitora ekranowego, klasyfikacja do leczenia sanatoryjnego. Usługi te dotyczą
    wszystkich pracowników A. S.A. tj. w szczególności dotyczą osób zajmujących się realizacją
    dokonywanej przez A. S.A. sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.
    Usługi zewnętrzne są świadczone na rzecz odrębnych podmiotów gospodarczych i
    konsumentów, w tym w szczególności na rzecz spółek kolejowych oraz pracowników tych
    spółek oraz podmiotów, którym A. S.A.. świadczy usługi najmu/dzierżawy. Usługi te są
    opodatkowane podatkiem VAT lub z niego zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy o VAT.
    Oddział świadczy m.in. usługi w zakresie:
      1) Badanie przez lekarza uprawnionego wstępne, okresowe lub kontrolne łącznie z
        wydaniem orzeczenia;
      2) Badanie przez lekarza uprawnionego kontrolne po czasowej niezdolności do pracy
        trwającej dłużej niż 30 dni łącznie z wydaniem orzeczenia;
      3) Specjalistyczne badanie lekarskie;
      4) Badania diagnostyczne;
      5) Badania laboratoryjne;
      6) Badanie przez lekarza uprawnionego kandydatów do szkół, o których mowa w
        rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań
        lekarskich kandydatów do szkół ponadgimnazjalnych lub wyższych i na
        kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów, słuchaczy
        kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz uczestników studiów doktoranckich;
      7) Badanie przez lekarza uprawnionego ubiegających się o otrzymanie świadectwa
        maszynisty lub zachowania jego ważności łącznie z wydaniem orzeczenia, o których
        mowa w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 stycznia 2019 r. w
        sprawie badań niezbędnych do otrzymania świadectwa maszynisty oraz
        zachowania jego ważności;
      8) Badanie przez lekarza uprawnionego i wydanie orzeczenia kwalifikującego, wraz ze
        skierowaniem, pracowników do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego na
        stacjonarne świadczenia profilaktyczne finansowane przez pracodawców, o których
        mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w
        sprawie zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka
        zawodowego osób zatrudnionych w transporcie kolejowym;
      9) Badanie lekarskie łącznie z wydaniem orzeczenia do celów sanitarno-
        epidemiologicznych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia
        2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi;
      10) Badanie przez lekarza uprawnionego kierowców wykonujących transport drogowy,
        o których mowa w art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym;
      11) Badania i konsultacje psychologiczne;

      12) Badanie przez lekarza uprawnionego i wydanie zaświadczenia o celowości
        stosowania skróconej normy czasu pracy o których mowa w ustawie z dnia 27
        sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób
        niepełnosprawnych (t. j. z 2023 r., poz. 100 ze zmianami);
      13) Badania lekarskie i psychologiczne ubiegających się o uzyskanie lub zachowanie
        ważności licencji maszynisty, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra
        Infrastruktury z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z
        2022 r., poz. 2574);
      14) Badania lekarskie i psychologiczne kierowców i osób ubiegających się o
        uprawnienia do kierowania pojazdami;
      15) Badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających
        pozwolenie na broń;
      16) Badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wpis lub posiadających
        wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej;
      17) Badania lekarskie i psychologiczne kandydatów do objęcia urzędu sędziego lub
        prokuratora;
      18) Udział lekarza uprawnionego w komisji BHP;
      19) Szkolenia z zakresu udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej;
      20) Udostępnienie dokumentacji, o której mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 6
        listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta;
      21) Wizytacja stanowisk pracy;
      22) Świadectwo Dobrego Widzenia dla personelu badań nieniszczących zgodnie z
        wymaganiami Normy PNEN ISO 9712.
    Usługi od 2020 r. są grupowane w ramach pakietów, aktualnie Usługi zewnętrzne są
    świadczone w ramach następujących pakietów:
    PAKIET 1: STANOWISKA (...)
    Podstawą prawną badania są:
      1) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie
        pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio związanych z
        prowadzeniem i bezpieczeństwem ruchu kolejowego oraz prowadzeniem
        określonych rodzajów pojazdów kolejowych (t. j. Dz. U. z 2024, poz. 780);
      2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań
        służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób
        zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).
    PAKIET 2: ŚWIADECTWO (...)
    Podstawą prawną badania są:
      1) ustawa 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1786 ze.
        zm.),
      2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 3 kwietnia 2015 r. w sprawie
        wymagań zdrowotnych, badań lekarskich i psychologicznych oraz oceny zdolności
        fizycznej i psychicznej osób ubiegających się o świadectwo maszynisty albo o
        zachowanie jego ważności (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 340 ze. zmianami);
      3) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań
        służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób
        zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).
    PAKIET 3: FUNKCJONARIUSZ (...)

    Podstawą prawną badania są:
      1) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 6 października 2004 r. w sprawie
        szczegółowych warunków, jakim powinni odpowiadać funkcjonariusze straży
        ochrony kolei, zasad oceny zdolności fizycznej i psychicznej do służby oraz trybu i
        jednostek uprawnionych do orzekania o tej zdolności (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1444);
      2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań
        służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób
        zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).
    PAKIET 4a: (...)
    Pakiet 4a obejmuje trzy wybrane stanowiska związane z bezpieczeństwem ruchu
    kolejowego, których nie obejmuje Pakiet 1 i wymienione tam rozporządzenie w sprawie
    stanowisk kolejowych.
    Podstawą prawną badania są:
      1) rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w
        sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej
        opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do
        celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 607);
      2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań
        służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób
        zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102);
    Zalecenia (...).
    PAKIET 4b: INNE STANOWISKA (...)
    Pakiet 4b oraz niżej wymienione (...) nie dotyczą stanowisk objętych przez pakiety o
    symbolach 1, 2 i 3 oraz opisanych w trzech wymienionych tam rozporządzeniach: ws.
    stanowisk kolejowych, ws. świadectwa maszynisty i ws. funkcjonariuszy (...). Stanowiskiem
    w transporcie kolejowym jest stanowisko, na którym występują między innymi czynniki
    wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie
    zadań służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób
    zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102), w tym co
    najmniej czynnik wskazany w § 2 ust. 1 pkt b) i uwzględnione w skierowaniu wydanym
    przez Pracodawcę:
      a) obciążenie odpowiedzialnością za bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego, w tym
        za powierzone życie i mienie;
      b) stałe napięcie uwagi (czujności) związane z koniecznością szybkiego i właściwego
        reagowania przy ciągłym dopływie zmiennych informacji podczas pracy na torach i
        w pojazdach kolejowych;
      c) konieczność prawidłowego reagowania w warunkach stresu;
      d) wysoki stopień zaangażowania narządu wzroku i słuchu;
      e) wysoka sprawność narządu ruchu;
      f) gwałtowne wahania aktywacji psychicznej;
      g) duże obciążenia statyczne;
      h) praca w warunkach zaburzonego rytmu biologicznego;
      i) praca na otwartej przestrzeni, w zmiennych warunkach atmosferycznych;
      j) pracy w warunkach narażenia na hałas, wibrację i pole elektromagnetyczne;
      k) praca w narażeniu na jednoczesne występowanie różnych zagrożeń zawodowych.
    Podstawą prawną badania są:

      1) rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w
        sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej
        opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do
        celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 607);
      2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań
        służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób
        zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102);
    Zalecenia (...).
    PAKIET 5: INNE STANOWISKA PRACY
    Pakiet ten obejmuje stanowiska pracy nie wymienione w pozostałych pakietach, dla
    których nie zostały określone w przepisach obligatoryjne zestawy badań, a dla których
    każdorazowo w skierowaniach na badania profilaktyczne są określane przez
    Pracodawców występujące na tych stanowiskach czynniki szkodliwe lub uciążliwe,
    warunkujące przeprowadzenie odpowiednich badań.
    Podstawą prawną badania jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia
    30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu
    profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich
    wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 607).
    PAKIET 6: KIEROWCA POJAZDU SAMOCHODOWEGO
    Wyjaśnienie: pakiet nie obejmuje osób zatrudnionych na innych stanowiskach pracy,
    którym jednocześnie zostały powierzone dodatkowe czynności związane z kierowaniem
    pojazdem służbowym.
    Podstawą prawną badania są:
      1) rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2022 r. w sprawie badań
        lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i
        kierowców (Dz. U. z 2022 r., poz. 2503);
      2) rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań
        psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
        kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2022 r.
        poz. 165).
    PAKIET 7: UCZNIOWIE
    Pakiet obejmuje badania kandydatów i uczniów kierunków kolejowych, którzy w trakcie
    praktycznej nauki zawodu podlegają lub będą podlegać narażeniu na działanie czynników
    szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia wynikającym z nauki zawodu
    bezpośrednio związanym z prowadzeniem ruchu na liniach kolejowych.
    Podstawą prawną badania są:
      1) rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań
        lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na
        kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów,
        słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r.
        poz. 1651);
      2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań
        służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób
        zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).
    PAKIET 8: LICENCJA (...)
    Podstawą prawną są:

      1) ustawa 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1786 ze.
        zm.);
      2) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie licencji
        maszynisty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2574);
      3) rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie zadań
        służby medycyny pracy wynikających ze specyfiki ryzyka zawodowego osób
        zatrudnionych w transporcie kolejowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 20, poz. 102).
    Usługi Pozapakietowe
      1) Uzyskanie lub posiadanie pozwolenia na broń.
        Podstawą prawną jest: ustawa z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (t. j. 2022 r.
        poz. 2516 ze zm.).
      2) Uzyskanie lub posiadania wpisu na listę kwalifikowanych pracowników ochrony
        fizycznej.
        Podstawą prawną jest: ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t.
        j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2344).
      3) Objęcie urzędu sędziego lub urzędu prokuratora.
        Badania przez lekarza uprawnionego kandydatów do objęcia urzędu sędziego lub
        prokuratora, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 19
        września 2014 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do
        objęcia urzędu sędziego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 619).
      4) Badanie przez lekarza uprawnionego i wydanie zaświadczenia o celowości
        stosowania skróconej normy czasu pracy o których mowa w ustawie z dnia 27
        sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób
        niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.).
      5) Badanie lekarskie łącznie z wydaniem orzeczenia do celów sanitarno-
        epidemiologicznych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 5 grudnia
        2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.
      6) Udział lekarza w komisji BHP powoływanej przez Pracodawcę, na podstawie Ustawy
        Kodeks Pracy z 26 czerwca 1974 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).
      7) Szkolenia z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej na podstawie ustawy z dnia
        27 czerwca 1997 o Służbie Medycyny Pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437).
      8) Udostępnienie dokumentacji, o której mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 6
        listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.
      9) Wizytacja stanowisk pracy na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 o Służbie
        Medycyny Pracy. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437).
      10) Świadectwo Dobrego Widzenia dla personelu badań nieniszczących zgodnie z
        wymaganiami Normy PNEN ISO 9712.i.
    Większość sprzedaży dokonywanej przez Oddział z tytułu Usług zewnętrznych jest
    zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, np. za rok 2023 udział sprzedaży
    opodatkowanej w sprzedaży zewnętrznej ogółem wyniósł około 2,5%, a za 2024 r. około
    2,9 % (Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż przytoczone dane dotyczą
    wyłącznie sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału, jako
    jego wewnętrznej jednostki organizacyjnej, nie zaś całości sprzedaży dokonywanej przez
    Wnioskodawcę jako podatnika VAT).
    A. S.A.. zatrudnia średnio ponad 2.200 osób (wg stanu na marzec 2025 r. było to 2248
    osób). Wartość Usług wewnętrznych stanowi około 0,7% wartości usług świadczonych
    przez Oddział (w 2022 r. było to 0,75 %, w 2023 r. było to 0,65%, w 2024 r. było to 0,69%).

    Oba Zakłady Lecznicze podmiotu leczniczego A. S.A. tj. B. wraz z podległymi
    przychodniami oraz C. wraz z podległymi pracowniami specjalistycznymi wykonują
    świadczenia medyczne z zakresu badań profilaktycznych oraz zadania administracyjne na
    potrzeby funkcjonowania podmiotu leczniczego. Wszystkie przychodnie oraz pracownie
    specjalistyczne wykonują zarówno badania zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT, w
    szczególności badanie na licencję (...). Dyrekcja (...) Medycyna Pracy realizuje głównie
    zadania zarządcze oraz logistyki świadczeń medycznych.
    Oddział prowadzi działalność w nieruchomościach należących do Spółki, jak też wynajętych
    /od podmiotów obcych.
    Na potrzeby prowadzonej działalności Oddział ponosi m.in.:
      a) koszty związane z nieruchomościami, w których jest prowadzona działalność
        Oddziału. Do kosztów tych Spółka zalicza najem, media, ochrona mienia,
        monitoring, remonty lub modernizacje, utrzymanie porządku i sprzątanie
        powierzchni wewnętrznej lub zewnętrznej, utylizację odpadów szkodliwych, koszty
        eksploatacji i obsługi technicznej nieruchomości, usługi kominiarskie, wywóz
        nieczystości, usługi ochrony przeciwpożarowej),
      b) koszty związane z realizacją Usług wewnętrznych i zewnętrznych.
        Do kosztów tych Spółka zalicza zakup usług lub materiałów medycznych od
        kontrahentów zewnętrznych, zakup aparatury medycznej lub sprzętu służącego do
        realizacji usług oraz psychologicznej, koszty materiałów medycznych
        wykorzystywanych do realizacji świadczonych usług, zakup środków ochrony
        osobistej oraz odzieży medycznej.
      c) koszty zakupu i utrzymania wyposażenia.
        Do kosztów tych Spółka zalicza telefony, meble, sprzęt komputerowy, systemy
        informatyczne, sprzęt i art. biurowe, zakup aparatury medycznej lub sprzętu
        służącego do realizacji usług oraz psychologicznej, zakupy wyposażenia
        nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności Oddziału oraz koszty ich
        utrzymania i naprawy a także usługi utrzymania sprzętu lub aparatury medycznej,
        przeglądy oraz naprawy okresowe sprzętu medycznego i psychologicznego,
      d) koszty funkcjonowania Oddziału
        Do kosztów tych Spółka zalicza usługi informatyczne, usługi telekomunikacyjne,
        usługi pocztowe i kurierskie, usługi biurowe, usługi pralnicze, koszty szkoleń, koszty
        administracyjne, podatki, ubezpieczenia, koszty prowadzenia Archiwum.
    Ponoszone koszty są w części dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku.
    Część zakupionych usług z uwagi na ich bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą
    zwolnioną z VAT, (np. zakup usług medycznych związanych ze świadczeniem usług
    zwolnionych) nie daje prawa do obniżenia podatku należnego, natomiast w większości
    przypadków Spółka nie jest w stanie określić, jaka część wydatku Oddziału dotyczy
    sprzedaży zwolnionej, a jaka opodatkowanej.
    Odliczenie podatku VAT z tytułu zakupywanych przez Spółkę towarów lub usług następuje
    poprzez bezpośrednią alokację wydatku do sprzedaży zwolnionej albo opodatkowanej, w
    sytuacji gdy istnieje bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT albo
    wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, (np. zakup usług medycznych związanych ze
    świadczeniem usług zwolnionych).
    Jeżeli taka alokacja nie jest możliwa, odliczanie podatku VAT jest dokonywane w drodze
    zastosowania proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

    Proporcja VAT jest ustalana na poziomie podatnika, tj. Spółki i określana jest na podstawie
    sprzedaży prowadzonej przez wszystkie jednostki organizacyjne A. S.A.. w tym także
    sprzedaży prowadzonej przez Oddział. Wskaźnik proporcji VAT dla A. S.A.. w zależności od
    roku oscyluje około 90%.

## Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.
    1 w sposób określony w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług
    nabywanych na potrzeby Oddziału, wykorzystywanych przez Oddział do wykonywania
    zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, w sytuacji gdy w stosunku do tych
    towarów i usług Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot
    podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy
    przysługuje lub nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym
    mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w sposób wskazany art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, w
    stosunku do towarów i usług nabywanych na potrzeby Oddziału, wykorzystywanych przez
    Oddział do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, w
    sytuacji, gdy w stosunku do tych towarów i usług Wnioskodawca nie ma możliwości
    wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w
    stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje lub nie przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
    Warunki stosowania odliczenia.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Powyższy przepis wyraża fundamentalną zasadę funkcjonowania podatku od towarów i
    usług, czyli prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego realizacja ma sprawić, że
    jest on neutralny dla podatnika, a jego ekonomiczny ciężar ponosi de facto odbiorca
    końcowy danego towaru lub usługi. Uprawnienie to wynika z samej konstrukcji
    wspólnotowego podatku VAT. Również Trybunał Sprawiedliwości w swoim dorobku
    orzeczniczym wielokrotnie podkreślał doniosłość tego prawa, wskazując, że jest ono
    integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której
    opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane, (np. w
    wyroku TS: z 8 stycznia 2002 r., C-409/99, a także z 26 maja 2005 r., C-465/03).
    Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        nabycia towarów i usług,
        dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.
    86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    Ustawy o VAT. Należy zauważyć, że zasada generalna wyrażona w art. 86 ust. 1 Ustawy o
    VAT stanowi, że prawo do odliczenia jest uzależnione od sposobu wykorzystywania
    nabytych towarów i usług, tj. co do zasady uzależnia możliwość odliczenia VAT od
    wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

    A. S.A.. jako podmiot dokonujący sprzedaży opodatkowanej VAT, ma prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług
    wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Czynności te świadczone są przez
    Spółkę poprzez jej jednostki organizacyjne, w tym Oddział. Jednocześnie Spółka dokonuje
    sprzedaży zwolnionej z opodatkowania VAT, w takim przypadku nie ma prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i
    usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
    Należy także wspomnieć o tym, iż część usług świadczonych przez Oddział stanowią Usługi
    wewnętrzne skierowane do innych pracowników Spółki, których czynności/praca dotyczy
    zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, która jest dokonywana przez Spółkę.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie
    całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę
    podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2,
    ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu
    czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie
    prawo.
    Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej i
    zwolnionej ma prawo odliczenia VAT albo w całości jeżeli koszt dotyczy wyłączne
    sprzedaży opodatkowanej VAT, albo nie ma prawa odliczenia, jeżeli koszt dotyczy
    wyłączne sprzedaży zwolnionej z VAT albo może dokonać odliczenia proporcją jeżeli
    alokacja bezpośrednia nie jest możliwa.
    Podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek dokonania tak zwanej alokacji
    bezpośredniej danego wydatku do czynności opodatkowanej lub zwolnionej, a w
    przypadku braku takiej możliwości zastosowanie ma ust. 2 art. 90 Ustawy o VAT dający
    podatnikowi uprawnienie zastosowania odliczenia w oparciu o tzw. proporcję.
    Należy przy tym podkreślić, iż zastosowanie bezpośredniej alokacji jest zasadniczym
    obowiązkiem każdego podatnika. Ustawodawca nie pozostawia w gestii podatnika wyboru
    co do stosowania współczynnika z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT lub alokacji bezpośredniej.
    Z treści powyższych przepisów wynika jasno, że jeśli obiektywnie istnieje taka możliwość,
    podatnik ma obowiązek zastosować metodę bezpośredniego wyodrębnienia i alokacji
    podatku naliczonego, a dopiero gdy, jak wskazuje powyższy przepis nie jest możliwe
    wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, materializuje się
    uprawnienie podatnika do zastosowania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i
    następne Ustawy o VAT.
    W szczególności, art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, nie stanowi lex specialis dla tego przepisu, a
    jedynie normuje alternatywne uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać w
    sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w realizacji obowiązku
    z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.
    Przepisy art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, (ani żadne inne), nie określają w jaki sposób
    podatnik ma dokonać wskazanego w art. 90 ust. 1 odrębnego określenia kwot podatku

    naliczonego. Nie ulega więc wątpliwości, co też jest powszechnie akceptowane w
    orzecznictwie sądów administracyjnych, że Ustawodawca w rękach podatnika pozostawił
    wybór metody odrębnego określenia kwot podatku naliczonego o którym mowa w art. 90
    ust. 1. Jest to oczywiście podyktowane tym, że to podatnik najlepiej zna sytuacje i
    specyfikę nabywanych oraz świadczonych usług, stąd wspomniana swoboda.
    Z powyższego wynika jednak również, że Ustawodawca do oceny Podatnika pozostawił
    ocenę, czy na podstawie obiektywnych okoliczności jest on w ogóle w stanie dokonać
    bezpośredniej alokacji.
    Z uwagi na powyższe, podatnik może zatem dokonać odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego według wybranej przez siebie metody lub sposobu, tak długo jednak tylko,
    gdy jest w stanie tego dokonać w sposób obiektywny, precyzyjny i rzetelny.
    Powyższe, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w
    wyroku WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Sz 166/15, w którym sąd stwierdził, że:
    „Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności
    podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.”
    W ocenie Wnioskodawcy, zasady przyporządkowania przez podatnika kwot podatku
    naliczonego do czynności w związku, z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego powinna mieć charakter rzetelny, obiektywny i precyzyjny.
    Jednocześnie, w przepisach Ustawy o VAT brak jest norm szczegółowo określających
    sposób postępowania podatnika w zakresie stosowania art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym
    samym, pod warunkiem spełnienia wyżej wskazanych warunków rzetelności,
    obiektywności i precyzyjności prawodawca pozostawił podatnikowi wybór w zakresie
    sposobu za pomocą którego ten dokona bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego
    do czynności dających prawo do odliczenia. To podatnik zna bowiem najlepiej specyfikę
    sytuacji gospodarczej oraz ma świadomość możliwości technicznoorganizacyjnych jakimi
    dysponuje, co jest istotne z punktu widzenia wyboru odpowiedniej metody odliczenia.
    Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z 25 stycznia
    2022 r. sygn. I FSK 998/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Zgodnie z art. 90
    ust. 1 Ustawy o VAT podatnik może zastosować własną metodę wyodrębnienia podatku
    naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (alokacja bezpośrednia), jeżeli
    metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż podatku.”
    Dodatkowo jak, np. wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z 20 marca 2018 r. o sygn. I SA
    /Rz 91/18: „(...) właściwe przyporządkowanie przez podatnika kwot podatku naliczonego
    do czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, spoczywa na podatniku i do niego należy też dokonanie wyboru metody
    (klucza) za pośrednictwem której tego dokona. Takie podejście do omawianego
    zagadnienia i brak ustawowej formy jego uregulowania wynika ze względów
    pragmatycznych i teleologicznych, jako, że to podatnik najlepiej zna uwarunkowania i
    specyfikę prowadzonej przez siebie działalności. Niemniej jednak, jak sam zauważa organ,
    nie może to być dowolna metoda, ale taka, która ma charakter obiektywny, rzeczywisty
    tak aby stanowiła właściwe odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami
    opodatkowanymi. Innymi słowy wybrana metoda musi gwarantować osiągnięcie
    zakładanego celu i pod tym kątem podlega ocenie przez pryzmat art. 90 ust. 1 ustawy o
    VAT.”
    Jak wskazano w stanie faktycznym w odniesieniu do części nabywanych usług lub towarów
    Spółka nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, dlatego w takich przypadkach, tj.
    w przypadku dokonywanych zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i
    opodatkowaną odliczenie VAT powinno nastąpić z zastosowaniem proporcji VAT.
    Odliczenie proporcjonalne podatku z tytułu wydatków Oddziału.

    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, oba Zakłady
    Lecznicze podmiotu leczniczego A. S.A. tj. B., wraz z podległymi przychodniami oraz C.,
    wraz z podległymi pracowniami specjalistycznymi, wykonują świadczenia medyczne z
    zakresu badań profilaktycznych oraz zadania administracyjne na potrzeby funkcjonowania
    podmiotu leczniczego. Wszystkie przychodnie oraz pracownie specjalistyczne wykonują
    zarówno badania zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT.
    Na potrzeby prowadzonej działalności Oddział ponosi jak wskazano w stanie faktycznym:
        koszty związane z nieruchomościami, w których jest prowadzona działalność
        Oddziału,
        koszty zakupu i utrzymania wyposażenia,
        koszty funkcjonowania Oddziału,
        koszty związane z realizacją Usług wewnętrznych i zewnętrznych.
    Jak wynika z cytowanego powyżej art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, za alokację bezpośrednią
    uznać należy obowiązkowe odrębne określenie przez podatnika kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w stosunku do których takie prawo nie
    przysługuje.
    Następnie w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, ustawodawca wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe
    wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w
    stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, podatnik w dalszym ciągu może dokonać odliczenia podatku VAT, ale tylko w
    części którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powyższych przepisów wynika zatem następujący paradygmat:
        podatnik po pierwsze ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku
        naliczonego, które to kwoty związane są z czynnościami dającymi prawo do
        odliczenia lub niedającymi takiego prawa;
        natomiast jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot wówczas
        podatnik powinien stosować odliczenie proporcjonalne.
    Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym,
    ponoszone przez Wnioskodawcę koszty są w części dokumentowane fakturami z
    wykazaną kwotą podatku. Część zakupionych towarów i usług ma bezpośredni związek
    wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT, (np. zakup usług medycznych związanych ze
    świadczeniem usług zwolnionych). Tym samym Wnioskodawca tego rodzaju wydatki może
    bezpośrednio, obiektywnie i precyzyjnie przypisać do czynności zwolnionych stosując
    alokację bezpośrednią. W stosunku do tych towarów i usług Wnioskodawcy zatem nie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ani na podstawie art. 90 ust. 1 ani
    ust. 2 Ustawy o VAT. Analogicznie Spółka może postąpić w przypadku zakupów, które
    mają bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.
    Wnioskodawca jednak ponosi również wydatki związane z nabyciem towarów i usług,
    które nie mogą być bezpośrednio przypisane wyłącznie do świadczonych przez Oddział
    usług zwolnionych z VAT albo usług opodatkowanych VAT z uwagi na ich ogólny charakter
    oraz brak możliwości w sposób niebudzący wątpliwości przypisania ich wyłącznie do
    czynności opodatkowanych albo zwolnionych:
    Koszty związane z nieruchomościami.

    Koszty związane z nieruchomościami obejmujące najem, media, ochrona mienia,
    monitoring, remonty lub modernizacje, utrzymanie porządku i sprzątanie powierzchni
    wewnętrznej lub zewnętrznej, utylizację odpadów szkodliwych, koszty eksploatacji i
    obsługi technicznej nieruchomości, usługi kominiarskie, wywóz nieczystości, usługi
    ochrony przeciwpożarowej mają charakter ogólny lub mieszany - są ponoszone w celu
    zapewnienia bieżącego funkcjonowania całej infrastruktury i działalności Oddziału, bez
    możliwości przypisania do konkretnej sprzedaży. Wydatki te są warunkują prawidłowe
    świadczenie przez A. S.A.. całości usług a ich ponoszenie nie następuje w podziale na
    rodzaj sprzedaży.
    Nieruchomości służą całej prowadzonej działalności, ich funkcja ma charakter niezbędny,
    ale jednocześnie pomocniczy i techniczny w stosunku do świadczonych usług, co wyklucza
    możliwość precyzyjnego przypisania kosztów z tego tytułu do konkretnego rodzaju
    działalności. Brakuje jakichkolwiek obiektywnych, mierzalnych i proporcjonalnych
    kryteriów pozwalających na dokonanie bezpośredniej alokacji tych kosztów w rozumieniu
    art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.
    Koszty zakupu i utrzymania wyposażenia.
    Koszty związane z zakupem i utrzymaniem wyposażenia - takiego jak telefony, meble,
    sprzęt komputerowy, systemy informatyczne, sprzęt i art. biurowe, zakup aparatury
    medycznej lub sprzętu służącego do realizacji usług oraz psychologicznej, zakupy
    wyposażenia nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności Oddziału oraz
    koszty ich utrzymania i naprawy a także usługi utrzymania sprzętu lub aparatury
    medycznej, przeglądy oraz naprawy okresowe sprzętu medycznego i psychologicznego -
    mają charakter stricte ogólny. Stanowią one podstawowe zaplecze organizacyjne
    funkcjonowania jednostek medycznych, a ich wykorzystywanie nie jest w żaden sposób
    ograniczone do świadczeń opodatkowanych lub zwolnionych. Z uwagi na wspólny i
    pomocniczy charakter tych zasobów, brak jest możliwości dokonania precyzyjnej alokacji
    na potrzeby rozliczenia VAT. W praktyce, zasoby te są używane w ramach jednolitego
    procesu świadczenia usług zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych oraz zapewnienia
    możliwości funkcjonowania Oddziału.
    Koszty funkcjonowania Oddziału.
    Koszty funkcjonowania Oddziału - obejmujące usługi informatyczne, usługi
    telekomunikacyjne, usługi pocztowe i kurierskie, usługi biurowe, usługi pralnicze, koszty
    szkoleń, koszty administracyjne, podatki, ubezpieczenia, koszty prowadzenia Archiwum -
    są klasycznymi kosztami ogólno-administracyjnymi, ponoszonymi w celu zapewnienia
    sprawnego funkcjonowania całej jednostki organizacyjnej. Wspierają one zarówno
    działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną, a ich funkcja pomocnicza nie pozwala na ich
    przypisanie do konkretnej kategorii usług. Co więcej, charakter tych wydatków często
    wykracza poza konkretne procesy świadczenia usług medycznych - dotyczą one całej
    struktury organizacyjnej. W konsekwencji, brak jest jakiejkolwiek realnej możliwości
    dokonania bezpośredniej, precyzyjnej i obiektywnej alokacji tych kosztów, co przesądza o
    konieczności stosowania odliczenia proporcjonalnego.
    Koszty związane z realizacją Usług wewnętrznych i zewnętrznych.
    Koszty związane z realizacją świadczonych Usług wewnętrznych i zewnętrznych w zakresie
    zakup usług lub materiałów medycznych od kontrahentów zewnętrznych, zakup aparatury
    medycznej lub sprzętu służącego do realizacji usług oraz psychologicznej, koszty
    materiałów medycznych wykorzystywanych do realizacji świadczonych usług, zakup
    środków ochrony osobistej oraz odzieży medycznej mają charakter mieszany - dotyczą
    zarówno usług opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT. Zasoby te są wykorzystywane w
    sposób wspólny i rotacyjny, w zależności od bieżących potrzeb organizacyjnych,
    harmonogramów pracy czy profilu pacjentów. Ich funkcja nie jest przypisana do jednej
    kategorii działalności - są to zasoby pomocnicze, wspierające ogólnie działalność
    medyczną. Wobec braku jednoznacznego powiązania poszczególnych zakupów z

    konkretnym rodzajem świadczeń, bezpośrednia alokacja tych kosztów jest niemożliwa z
    perspektywy obiektywnej, rzetelnej i proporcjonalnej.
    Wszystkie wymienione kategorie kosztów mają charakter ogólny lub mieszany - służą
    zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej. Brak możliwości dokonania
    precyzyjnej alokacji wynika z tego, że zasoby te są wykorzystywane w sposób wspólny, a
    ich funkcja pomocnicza nie daje podstaw do bezpośredniego przyporządkowania do
    konkretnej kategorii działalności.
    Powyżej opisane towary i usługi są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę (w
    ramach Oddziału), zarówno do świadczenia czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych.
    W stosunku do powyższych, Wnioskodawca, stosując wcześniej opisane, ugruntowane w
    orzecznictwie warunki alokacji bezpośredniej (rzetelność, precyzyjność, obiektywność), nie
    jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z
    czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego.
    Należy w tym miejscu również podkreślić, że istotnym elementem wpływającym na brak
    możliwości zastosowania alokacji bezpośredniej i możliwość odliczenia VAT wg
    współczynnika jest fakt, że Oddział wykonuje także świadczenia medyczne z zakresu
    medycyny pracy na potrzeby wewnętrzne - tj. na rzecz pracowników własnych Spółki,
    będącej jednocześnie podmiotem leczniczym i podatnikiem VAT.
    Świadczenia te mają na celu zapewnienie zgodności z obowiązkami wynikającymi z
    przepisów prawa pracy oraz ustaw szczególnych, w tym zapewnienie odpowiedniego
    stanu zdrowia pracowników wykonujących obowiązki służbowe. Co istotne, pracownicy ci
    nie są zatrudnieni wyłącznie do realizacji jednej kategorii działalności (opodatkowanej lub
    zwolnionej), lecz ich praca ma charakter przekrojowy - wspierają oni wszystkie obszary
    aktywności Wnioskodawcy, zarówno w zakresie czynności opodatkowanych VAT, jak i
    zwolnionych z tego podatku.
    W konsekwencji, świadczenia medyczne realizowane przez Oddział stanowią w istocie
    element organizacyjnego i technicznego zaplecza działalności gospodarczej prowadzonej
    przez Wnioskodawcę jako całość. Mają zatem charakter funkcjonalnie pomocniczy i
    pośredni, wspierający ogólną działalność Podatnika, a nie dający się przypisać wyłącznie
    do jednej, określonej kategorii czynności.
    Również z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do uznania, że tego rodzaju usługi
    mogłyby zostać jednoznacznie przypisane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub
    działalności opodatkowanej.
    Podobnie, związane z nimi wydatki - w tym koszty osobowe, materiałowe czy
    infrastrukturalne - również mają charakter wspólny i dotyczą całości działalności
    Wnioskodawcy. Taki stan rzeczy szczególnie potwierdza zasadność stosowania
    proporcjonalnego odliczenia VAT na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jako jedynej
    metody oddającej rzeczywisty charakter wykorzystania nabywanych towarów i usług.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że sam fakt, iż w ramach działalności Oddziału,
    jako jednostki wewnętrznej Wnioskodawcy, występuje niewielki udział czynności
    opodatkowanych VAT względem czynności zwolnionych, nie przesądza o sposobie
    rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów towarów i usług, których nie
    można bezpośrednio przypisać do jednego z tych dwóch rodzajów działalności.
    W pierwszej kolejności, wskazać należy, iż przepisy ustawy o VAT, nie zawierają
    jakichkolwiek limitów, określających wysokość lub proporcję sprzedaży opodatkowanej w
    całości sprzedaży podatnika, która uprawniałaby go do zastosowania proporcji, o której
    mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o
    VAT, w przypadku gdy proporcja wskazana w art. 90 ust. 2 nie przekroczyła 2%, podatnik
    ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%. Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, iż
    niski poziom sprzedaży opodatkowanej, (tj. poziom nieprzekraczający 2%) nie

    uniemożliwia mu zastosowania odliczenia proporcjonalnego zgodnie z art. 90 ust. 2
    ustawy o VAT, a jedynie daje mu prawo uznania, że proporcja wynosi 0% (co dla takiego
    podatnika ma, przykładowo, znaczenie w podatku dochodowym w zakresie możliwości
    wykazania nieodliczonego VAT w kosztach uzyskania przychodu).
    Należy także podkreślić, iż w stosunku do A. S.A. przepis art. 90 ust. 10 ustawy o VAT z
    uwagi na wysokość corocznie ustalanego wskaźnika proporcji nie znajduje zastosowania.
    Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że Oddział - mimo iż prowadzi wyodrębnioną
    organizacyjnie i funkcjonalnie część działalności - nie stanowi odrębnego podatnika w
    rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest jedynie wewnętrzną jednostką organizacyjną
    Wnioskodawcy. Dla celu ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,
    będzie mieć zatem znaczenie sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę, jako podatnika
    w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a nie same czynności wykonywane poprzez Oddział.
    Co więcej, jak również wskazano powyżej, działalność Oddziału dotyczy zarówno
    świadczenia Usług zewnętrznych, które są opodatkowane albo zwolnione oraz Usług
    wewnętrznych, a więc wykonywanych na rzecz samego Wnioskodawcy i powiązanych
    zarówno z jego działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną. Powyższe wprost zatem
    także potwierdza, że skala czynności opodatkowanych wykonywanych wyłącznie poprzez
    Oddział (a nie całości czynności wykonywanych przez Spółkę, jako podatnika VAT) nie ma
    jakiegokolwiek znaczenia dla możliwości dokonania przez Spółkę proporcjonalnego
    odliczenia podatku w przypadku, gdy nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej.
    A zatem, jak wynika z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie
    dokonać alokacji bezpośredniej w stosunku do części wydatków, nie pozbawia go prawa
    do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tychże towarów. Tym
    samym, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wyżej wymienionych wydatków, których
    nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do czynności opodatkowanych lub zwolnionych,
    może on pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego,
    którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, tę
    Wnioskodawca ma prawo ustalić jako udział rocznego obrotu A. S.A. z tytułu czynności, w
    związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w
    całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi Spółce
    nie przysługuje takie prawo.
    Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych.
    Końcowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zarówno w orzecznictwie sądów
    administracyjnych jak również interpretacjach organów podatkowych, dominujący jest
    pogląd, zgodnie z którym, jeśli Podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwot
    podatku naliczonego do czynności zwolnionych powinien stosować odliczenie
    proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
    W świetle orzeczeń NSA, jeżeli podatnik nie jest w stanie - jak tego wymaga art. 90 ust. 1
    Ustawy o VAT- w sposób niebudzący wątpliwości wyodrębnić kwot podatku naliczonego
    związanego odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług
    oraz z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, to ma prawo odliczyć podatek naliczony
    zgodnie z proporcją ustaloną w sposób wskazany w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. Zarówno
    w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium
    umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług
    związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda o jakiej mowa
    wprost w art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT (metoda proporcji
    obrotu) (por. m.in. wyroki NSA z 25 lutego 2020 r., I FSK 1571/17; 25 stycznia 2022 r., I FSK
    998/18).

    W szczególności sądy i organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatnik w ramach
    alokacji bezpośredniej nie może stosować metod opartych o tzw. klucze alokacji lub
    jakiekolwiek inne szacunki oraz współczynniki proporcjonalne. Przykładowo, dla celu
    ilustracji wskazanego stanowiska, wskazać należy, iż sądy i organy podatkowe nie uznają
    za prawidłowe odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. metodę powierzchniową.
    W wyroku z 25 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 998/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:
    „Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik może zastosować własną metodę
    wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi
    (alokacja bezpośrednia), jeżeli metoda ta pozwala precyzyjnie określić wartość tegoż
    podatku. Tymczasem warunku takiego nie spełnia tzw. klucz powierzchniowy jako metoda
    alokacji. Wśród wydatków ponoszonych w ramach inwestycji znajdują się bowiem wydatki,
    (np. na fundamenty, czy dach), co do których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do
    czynności opodatkowanych albo zwolnionych. W efekcie klucz powierzchniowy pozwala
    ustalić jedynie przybliżoną wielkość podatku naliczonego związanego z czynnościami
    opodatkowanymi i nie może być zastosowany jako metoda alokacji bezpośredniej.
    Wyżej powołany wyrok NSA wprost zatem wskazuje, iż w sytuacji, gdy podatnik nie ma
    możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, ma on zawsze prawo dokonania odliczenia
    proporcjonalnego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli ustalając proporcję w
    sposób, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.
    Podatnik nie ma zatem ani obowiązku, ani prawa, dokonywać odliczenia na innych
    zasadach, np. kierując się wysokością obrotu opodatkowanego generowanego przez
    określoną jednostkę wewnętrzną czy, jak w przywołanym wyroku, wg np. klucza
    powierzchni.
    Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.
    Reasumując, mając na uwadze przedstawioną argumentację, przytoczone regulacje oraz
    poglądy wyrażone w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych, należy
    stwierdzić, że w stosunku do wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    towarów i usług, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do świadczenia
    czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych, które nie mogą być przez Wnioskodawcę
    bezpośrednio przypisane do działalności opodatkowanej, Spółka może pomniejszyć kwotę
    podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie
    przypisać czynnościom, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.
    W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, tę
    Wnioskodawca ma prawo ustalić jako udział rocznego obrotu A. S.A. z tytułu czynności, w
    związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w
    całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Spółce
    nie przysługuje takie prawo.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Treść powołanych przepisów wskazuje, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko
    taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do
    określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym
    warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86
    ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Przepis art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że:
      Proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
      odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do
      najbliższej liczby całkowitej.
    Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
      towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane
      przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
      podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów,
      jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
      potrzeby jego działalności.

    Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT:
      Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu
      transakcji dotyczących:
      1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:
      Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym
      mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy
      niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od
      kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są
      obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w
      terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja
      została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT:
      Przepis ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego
      kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
    Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:
      Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
      wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł -
      podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o
    VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności
    zwolnione od podatku.
    Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2
    ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta
    wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że
    wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z
    zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo
    wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też uzna, że
    proporcja ta wynosi 0% i nie będzie odliczał podatku naliczonego.
    A zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy
    uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez
    zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej
    do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć
    można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi
    podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle

    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz
    następne ustawy.
    Z powyższego wynika, że ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium,
    według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy
    jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie
    należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów
    osiągniętych, bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które
    będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności
    zwolnionych od tego podatku. Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie
    obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego
    związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia
    podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Przy czym co istotne - tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Spółka) zarejestrowanym podatnikiem VAT
    czynnym. Spółka dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i sprzedaży
    zwolnionej z VAT. Podatek VAT naliczony jest rozliczany w całości (w przypadku związku
    zakupu wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT) lub współczynnikiem proporcji VAT (w
    przypadku związku zakupu zarówno ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jak i sprzedażą
    zwolnioną od podatku, (tj. na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy
    o VAT). W ramach Spółki funkcjonuje wyodrębniona jednostka organizacyjna, która
    dedykowana jest do świadczenia usług medycznych - Oddział. Oddział nie jest odrębnym
    podatnikiem VAT. Oddział posiada dwa Zakłady Lecznicze. Oba Zakłady Lecznicze realizują
    głównie zadania operacyjne, w tym świadczenia medyczne z zakresu badań
    profilaktycznych. Dla potrzeb prowadzenia Oddziału, Spółka wykorzystuje określone
    aktywa trwałe (budynki, lokale, wyposażenie medyczne, sprzęt medyczny oraz aparaturę
    psychologiczną), jak również ponosi koszty usług i świadczeń zewnętrznych. Oddział
    świadczy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej Usługi zewnętrzne), jak też
    obsługuje jednostki organizacyjne Spółki (dalej Usługi wewnętrzne). Usługi wewnętrzne
    dotyczą wszystkich pracowników Spółki, tj. w szczególności dotyczą osób zajmujących się
    realizacją dokonywanej przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Usługi
    zewnętrzne są opodatkowane podatkiem VAT lub z niego zwolnione na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Oba Zakłady Lecznicze Spółki wraz z podległymi przychodniami

    oraz pracowniami specjalistycznymi wykonują świadczenia medyczne z zakresu badań
    profilaktycznych oraz zadania administracyjne. Wszystkie przychodnie oraz pracownie
    specjalistyczne wykonują zarówno badania zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT.
    Oddział prowadzi działalność w nieruchomościach należących do Spółki, jak też wynajętych
    /od podmiotów obcych. Na potrzeby prowadzonej działalności Oddział ponosi m.in.:
    koszty związane z nieruchomościami, koszty związane z realizacją Usług wewnętrznych i
    zewnętrznych, koszty zakupu i utrzymania wyposażenia, koszty funkcjonowania Oddziału.
    Ponoszone koszty są w części dokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku.
    Część zakupionych usług z uwagi na ich bezpośredni związek wyłącznie ze sprzedażą
    zwolnioną z VAT, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego, natomiast w większości
    przypadków Spółka nie jest w stanie określić, jaka część wydatków Oddziału dotyczy
    sprzedaży zwolnionej, a jaka opodatkowanej. Odliczenie podatku VAT z tytułu
    zakupywanych przez Spółkę towarów lub usług następuje poprzez bezpośrednią alokację
    wydatku do sprzedaży zwolnionej albo opodatkowanej, w sytuacji gdy istnieje bezpośredni
    związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT albo wyłącznie ze sprzedażą
    opodatkowaną, (np. zakup usług medycznych związanych ze świadczeniem usług
    zwolnionych). Jeżeli taka alokacja nie jest możliwa, odliczanie podatku VAT jest
    dokonywane w drodze zastosowania proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.
    Proporcja VAT jest ustalana na poziomie podatnika, tj. Spółki i określana jest na podstawie
    sprzedaży prowadzonej przez wszystkie jednostki organizacyjne Spółki, w tym także
    sprzedaży prowadzonej przez Oddział.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.
    86 ust. 1 w sposób określony w art. 90 ust. 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług
    nabywanych na potrzeby Oddziału, wykorzystywanych przez Oddział do wykonywania
    zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, w sytuacji gdy w stosunku do tych
    towarów i usług, nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot
    podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje lub
    nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić
    należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności mają Państwo
    jako podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek odrębnego określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu,
    czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Opis sprawy wskazuje, że część zakupionych usług z uwagi na ich bezpośredni związek
    wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego,
    natomiast w większości przypadków nie są Państwo w stanie określić, jaka część wydatku
    Oddziału dotyczy sprzedaży zwolnionej, a jaka opodatkowanej.
    A zatem w przypadku części zakupionych towarów i usług, które mają bezpośredni
    związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług, nie przysługiwało
    /nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    Natomiast w sytuacji, gdy nie są Państwo w stanie określić, jaka część wydatku Oddziału
    dotyczy sprzedaży zwolnionej, a jaka opodatkowanej, a więc nie mają Państwo możliwości
    odrębnego określenia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z
    czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego - są/będą Państwo zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku,
    zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie
    przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art.
    88 ustawy.
    W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego,
    które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania
    interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem
    przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła
    w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały
    objęte pytaniem, nie były zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem
    interpretacji. W szczególności nie rozstrzygałem kwestii zwolnienia od podatku od
    towarów i usług świadczonych usług.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.