Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-154/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-16
Teza: Odzyskanie nienależnego podatku, odliczenie podatku naliczonego, zakres i sposób dokonania korekt deklaracji VAT, zakres i sposób dokonania korekt faktur VAT oraz uwzględnienie wartości zastosowanych części w wartości usług naprawy sprzętu chłodniczego.
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania nienależnego podatku, odliczenia podatku naliczonego, zakresu i sposobu dokonania korekt deklaracji VAT, zakresu i sposobu dokonania korekt faktur VAT oraz uwzględniania wartości zastosowanych części w wartości usług naprawy sprzętu chłodniczego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 11 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odzyskania nienależnego podatku, odliczenia podatku naliczonego, zakresu i sposobu dokonania korekt deklaracji VAT, zakresu i sposobu dokonania korekt faktur VAT oraz uwzględniania wartości zastosowanych części w wartości usług naprawy sprzętu chłodniczego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Rozlicza VAT jako osoba fizyczna, zarejestrowana jako podatnik czynny od dnia 1 grudnia 2008 r., natomiast jako podatnik VAT UE od dnia 3 stycznia 2012 r. Wnioskodawca świadczy usługi naprawy sprzętu chłodniczego. W okresie od marca 2010 r. świadczy (na terenie Polski) usługi naprawy sprzętu chłodniczego na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego z Irlandii, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT. Przez cały okres współpracy kontrahent nie posiadał siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Według informacji uzyskanych od kontrahenta, status braku stałego miejsca prowadzenia działalności został potwierdzony przez polski urząd skarbowy w toku kontroli podatkowej.

Irlandzki kontrahent składa zlecenia poprzez swój system informatyczny, dostępny podwykonawcom w postaci strony internetowej. Jako podwykonawca, Wnioskodawca posiada dostęp do tej strony. Na stronie znajdują się dane pozwalające na identyfikację punktu handlowego, w którym znajduje się uszkodzone urządzenie oraz jego typ i numer seryjny, a także informacje opisujące uszkodzenie.

Usługi naprawy sprzętu związane są także z zakupem części od tego samego kontrahenta zagranicznego, które Wnioskodawca otrzymuje z Czech i traktuje w rozliczeniach VAT jako WNT.

Części zużyte do napraw tychże urządzeń chłodniczych są refakturowane na nabywcę (kontrahenta unijnego) z „narzutem” 5%.

Na standardową usługę naprawy sprzętu chłodniczego składają się: dojazd do punktu handlowego, w którym znajduje się uszkodzone urządzenie, oględziny i diagnoza szczegółowa problemu, zamówienie części, wymiana części, bądź naprawa usterki. Typ naprawy zależy od danej usterki oraz posiadanych części zamiennych. Do wykonania naprawy niezbędna jest szczegółowa wiedza z zakresu napraw urządzeń chłodniczych oraz posiadanie przez technika odpowiednich uprawnień, które pozwalają wykonać naprawę zgodnie z przepisami o ochronie środowiska. Z punktu widzenia kontrahenta, zaangażowanie części nie ma znaczenia, ważne jest usunięcie usterki i przywrócenie urządzenia do sprawności. Kontrahent nie posiada w swoich strukturach techników, którzy mogą wykonać zlecone naprawy, w związku z czym zmuszony jest korzystać z usług firm zewnętrznych, które posiadają odpowiednie umiejętności oraz kwalifikacje. W związku z powyższym kontrahent nabywa usługę naprawy lodówki, niezależnie od tego czy w usłudze zawarta jest wartość towaru. Co do zasady wartość usługi przewyższa wartość użytych towarów. Usługi dotyczą urządzeń chłodniczych, tj. chłodziarek sklepowych, które nie są na stałe związane z nieruchomością i mogą być przewożone pomiędzy punktami bez konieczności przerabiania.

Od marca 2010 r. do maja 2012 r. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT stosując właściwą w danym czasie podstawową stawkę VAT. Na fakturze umieszczał numer VAT nabywcy właściwy dla jego polskiej rejestracji. W 2012 r. nabywca usług zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem o zmianę numeru VAT nabywcy wykazywanego w fakturach z tego, który jest właściwy dla polskiej rejestracji na ten, który obowiązuje w kraju siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Wniosek ten związany jest z aktualnym brzmieniem art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeśli usługa nie jest wykonywana na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w którym VAT jest należny, to ustalonym ustawowo miejscem wykonania usługi jest wyłącznie siedziba działalności gospodarczej nabywcy. „Wyłącznie” oznacza tu, że trzeciej możliwości nie ma, a w szczególności nie ma tu znaczenia fakt rejestracji w Polsce, ani miejsce „zwykłego” prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu art. 28b, w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2011 r. Dodatkowo kontrahent poinformował Wnioskodawcę, że prosi o dokonanie korekt po kontroli podatkowej, która miała miejsce w jego spółce w kwietniu 2012 r. Oznacza to, że poprawnym sposobem rozliczania świadczonych przez Wnioskodawcę usług naprawy sprzętu chłodniczego, jest wystawianie faktur VAT z podaniem numeru VAT, który obowiązuje w kraju siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego, bez wykazania danych dotyczących stawki i kwoty podatku, zgodnie „z art. 106 ust. la ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dotąd Wnioskodawca traktował przedmiotowe usługi jako świadczone na terytorium Polski, kierując się m. in. znanymi Jemu interpretacjami, w tym interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. nr IPPP3/443-813/10-2/SM oraz z dnia 24 października 2011 r. nr IPPP3/443-1019/11-4/SM. W obu analizowanych tam stanach faktycznych występują podobne sytuacje określające rozwiązania podatkowe takie jak w przypadku podatnika. W obu też przypadkach zostało potwierdzone, że przedsiębiorca zagraniczny wykonuje czynności opodatkowane i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od lokalnych zakupów towarów i usług. Stąd Wnioskodawca pozostawał w przekonaniu, że faktury z polskim VAT za usługi wystawiane na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego są prawidłowe. Jeśli przyjąć za poprawne rozwiązanie wystawianie faktur bez wykazania danych dotyczących stawki i kwoty podatku, „zgodnie z art. 106 ust. la ustawy o podatku od towarów i usług”, to w odniesieniu do już wystawionych faktur oznacza to konieczność dokonania ich korekty w zakresie miejsca opodatkowania, a więc eliminację VAT uprzednio w nich zawartego. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to wystąpienie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, o której zwrot na rachunek zamierza wnioskować w stosownej deklaracji.

Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanów prawnych w zakresie ww. przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odzyskania nadpłaconego VAT i czy jednocześnie będzie miał prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy?
2.  Czy ta możliwość dotyczy korekty całego okresu od dnia 1 stycznia 2010 r., czy też występuje dopiero od dnia 1 kwietnia 2011 r. kiedy przedsiębiorca zagraniczny został pozbawiony prawa obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego (po wejściu w życie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), czy też dopiero od dnia 1 lipca 2011 r. kiedy to wszedł w życie znowelizowany art. 28b ustawy?
3.  Czy Wnioskodawca nie będzie wówczas zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktur na mocy art. 29 ust. 4b i będzie uprawniony do dokonania korekty deklaracji w miesiącu, w którym sporządzi korektę faktur?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo skorygować faktury w okresie, w którym nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, czyli od marca 2010 r. do stycznia 2012 r.?
5.  Jeśli Wnioskodawca skoryguje faktury za okres od marca 2010 r. do stycznia 2012 r. i wystawi nowe na kontrahenta z „NIP-em Unii Europejskiej”, czy prawidłowym jest wykazanie tych transakcji w poz. 21 i 22 deklaracji VAT?
6.  Czy wartość części zużytych do naprawy urządzeń należy doliczyć do wartości usługi i fakturować na unijnego kontrahenta zgodnie z art. 106 ust. la ustawy o podatku od towarów i usług, czy może należy potraktować tę transakcję jako sprzedaż towarów na terenie kraju i opodatkować stawką podstawową, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1 Ma pełną możliwość odzyskania zapłaconego VAT. Dokonując korekty zastosuje się bowiem do przepisu art. 28b w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. Wskazuje, że jeśli usługa nie jest wykonywana na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w którym VAT jest należny, to ustalonym ustawowo miejscem wykonania usługi jest siedziba działalności gospodarczej nabywcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (a więc także - zdaniem Wnioskodawcy - do zwrotu różnicy podatku), jeśli nabyte przez niego towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju a podatnik posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ad.2 Przepis art. 28b ustawy o VAT zmienił się od dnia 1 stycznia 2010 r., zatem korekta dotyczy tego okresu, niezależnie od momentu wprowadzenia w życie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Ad.3 Skoro - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia w omawianym przypadku jest siedziba działalności gospodarczej kontrahenta zagranicznego, to na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, podatnik nie musi posiadać potwierdzenia odbioru korekty faktury przez tego przedsiębiorcę. W konsekwencji, korekta deklaracji następuje już w miesiącu dokonania korekty. Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z obniżeniem podatku należnego, a nie z jego podwyższeniem, nie wchodzi w rachubę również korekta w miesiącu wystawienia faktury.

Ad.4 Powinien wystawić korekty faktur za okres, w którym nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, czyli od marca 2010 r. do stycznia 2012 r. Wynika to z art. 28b ustawy o VAT,

Ad.5 Prawidłowym będzie „wykazanie faktur” wystawionych na kontrahenta z „NIP-em Unii Europejskiej” w poz. 21 i 22 deklaracji VAT,

Ad.6 Prawidłowym będzie doliczenie zużytych części do wartości usługi i fakturowanie na kontrahenta unijnego zgodnie z jego siedzibą w Irlandii bez podatku VAT, „zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Podkreślić należy także, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne dotyczące miejsca świadczenia zostały zwarte m. in. w rozdziale 1 i 3, działu V ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem;
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

(…).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie si ę przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 28a ustawy obowiązującym do dnia 1 lipca 2011 r., na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według pierwotnego brzmienia ww. artykułu (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 1 lipca 2011 r.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju (art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy).

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy (obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości ( ust. 12 ww. artykułu).

Według art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) – obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - Minister Finansów określił m. in. wzór deklaracji VAT-7 (załącznik nr 1 tego rozporządzenia), natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D).

Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji tej podaje się jednak tylko dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W poz. 22 deklaracji podaje się świadczenie usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ten do dnia 30 marca 2011 r. miał brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych są szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) – dalej rozporządzenie.

Zgodnie z § 5 ust 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

(\`(...)\`)

10\. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

(\`(...)\`)

12\. stawkę podatku;

13\. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(\`(...)\`).

Według § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zgodnie z § 26a rozporządzenia (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), przepisy § 4-24 stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Stosownie do dyspozycji § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U., poz. 1248), do udokumentowania czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl ust. 2 tego paragrafu, do wystawiania faktur korygujących oraz faktur będących duplikatami do faktur wystawionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia oraz wystawionych zgodnie z ust. 1, stosuje się przepisy rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem.

W § 26a rozporządzenia sformułowane zostały ogólne zasady fakturowania, w zakresie, w jakim stanowią implementację art. 219a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), który jest stosowany przez państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 2013 r. Przepis ten porządkuje zasady w zakresie określenia właściwego prawa krajowego, według którego powinna być wystawiona faktura. Zasadą jest, że stosuje się prawo państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa albo świadczenie usług. Jeżeli jednak wykonujący czynność opodatkowaną nie ma miejsca siedziby w państwie właściwym dla opodatkowania czynności i nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku w tym państwie, wówczas faktura zostanie wystawiona według zasad obowiązujących w państwie podatnika wykonującego tą czynność.

W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej Ordynacja – za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 Ordynacji).

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 Ordynacji, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 Ordynacji stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - już poprawnym - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W świetle art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że kwota wykazanego na wystawionej fakturze podatku należnego i rozliczonego na zasadzie samoobliczenia w deklaracji VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która uprawniałaby do wystąpienia o jej zwrot w trybie przewidzianym w tej ustawie, co nie stoi jednak na przeszkodzie, aby skorzystać z instytucji korekty kiedy okazuje się, że wykazany i zapłacony podatek był na gruncie obowiązujących przepisów nienależny.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest zarejestrowany jako podatnik czynny od dnia 1 grudnia 2008 r., natomiast jako podatnik VAT UE od dnia 3 stycznia 2012 r. Od marca 2010 r. świadczy na terenie Polski usługi naprawy sprzętu chłodniczego na rzecz przedsiębiorcy z Irlandii, zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT. Przez cały okres współpracy kontrahent nie posiadał jednak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Irlandzki kontrahent składa zlecenia poprzez swój system informatyczny, dostępny podwykonawcom w postaci strony internetowej. Z usługami naprawy sprzętu związane są także zakupy części od tego samego kontrahenta, które Wnioskodawca otrzymuje z Czech. Usługi dotyczą urządzeń chłodniczych, tj. chłodziarek sklepowych, które nie są na stałe związane z nieruchomością i mogą być przewożone pomiędzy punktami bez konieczności przerabiania. Na standardową usługę naprawy sprzętu chłodniczego składają się: dojazd do punktu handlowego (w którym znajduje się uszkodzone urządzenie), oględziny i diagnoza szczegółowa problemu, zamówienie części, wymiana części bądź naprawa usterki. Z punktu widzenia kontrahenta, zaangażowanie części nie ma znaczenia, ważne jest usunięcie usterki i przywrócenie urządzenia do sprawności. W związku z powyższym kontrahent nabywa usługę naprawy lodówki, niezależnie od tego czy w usłudze zawarta jest wartość towaru. Co do zasady wartość usługi przewyższa wartość użytych towarów. Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego od dnia 1 stycznia 2010 r.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości odzyskania nienależnego podatku, odliczenia podatku naliczonego, zakresu i sposobu dokonania korekt deklaracji VAT, zakresu i sposobu dokonania korekt faktur VAT oraz uwzględniania wartości zastosowanych części w wartości usług naprawy sprzętu chłodniczego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że usługi naprawy sprzętu chłodniczego świadczone na rzecz irlandzkiego kontrahenta nie podlegały i nie podlegają opodatkowaniu w kraju (Polsce). Wobec tego Wnioskodawca prawidłowo uznał, że:

Ad. 1 Ma prawo do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku (w związku z niezasadnym opodatkowaniem ww. usług w Polsce), jednakże prawo to – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - nie wynika z treści art. 28b ustawy.

Ma także prawo - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (i ewentualnego jego zwrotu) z tytułu nabycia w kraju towarów i usług związanych z tymi usługami. Winien jednak posiadać dokumenty, z których będzie wynikał związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami.

Ad.3 Nie będzie zobowiązany - w świetle brzmienia art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy – do posiadania potwierdzenia odbioru korekt faktur przez irlandzkiego kontrahenta.

Winien dokonać stosownego obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym skoryguje wadliwie wystawione faktury VAT.

Ad.4 Może dokonać stosownych korekt faktur, niezależnie od tego kiedy zarejestrował się jako podatnik VAT UE.

Ad.5 Winien wykazać wartość opisanych usług w poz. 21 deklaracji podatkowych VAT-7. Dokonać tego należy poprzez korektę uprzednio złożonych deklaracji (odpowiadających okresom, w których świadczył ww. usługi, w wersjach deklaracji obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2013 r.), jeżeli dokona odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego,

Winien wykazać wartość opisanych usług w poz. 22 deklaracji podatkowych VAT-7. Dokonać tego należy poprzez korektę uprzednio złożonych deklaracji (odpowiadających okresom, w których świadczył ww. usługi, w wersjach deklaracji obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2013 r.), skoro mieszczą się one w hipotezie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,

Ponadto Wnioskodawca obowiązany będzie także do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji, poprzez stosowne zmniejszenie wartości usług świadczonych na terytorium kraju (poz. 29).

Ad.6 Wartość części zużytych do naprawy urządzeń chłodniczych należy uwzględnić w wartości zrealizowanych usług i zafakturować na irlandzkiego kontrahenta bez podatku należnego, o ile – na co wskazuje treść wniosku – z punktu widzenia tego kontrahenta jest to w istocie jedno niepodzielne świadczenie o charakterze usługowym, którego wykonanie nie jest możliwe bez zastosowania odpowiednich części.

Nieprawidłowy jest natomiast pogląd Wnioskodawcy dotyczący kwestii przedstawionej w pytaniu nr 2, który sprowadza się do uznania, że winien dokonać stosownych korekt faktur i deklaracji za okres od 1 stycznia 2010 r. Skoro bowiem rozpoczął świadczenie opisanych usług i ich niezasadne opodatkowywanie począwszy od miesiąca marca 2010 r., to korekty nie mogą dotyczyć miesięcy poprzedzających. Innymi słowy Wnioskodawca ma prawo, pod warunkami opisanymi powyżej, do dokonania stosownych korekt faktur VAT i deklaracji podatkowych, jednakże tylko w odniesieniu do okresu od marca 2010 r. (rozpoczęcie współpracy z kontrahentem z Irlandii) do maja 2012 r. (zmiana sytemu opodatkowywania usług) – niezależnie od zmian przepisów (art. 28b oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy).

Należy ponadto zastrzec, że:

*   nieprawidłowe będzie postępowanie, w ramach którego Wnioskodawca „skoryguje faktury za okres od marca 2010 r. do stycznia 2012 r. i wystawi nowe na kontrahenta z NIP-em Unii Europejskiej (…)”. Skoro Wnioskodawca wystawił faktury zawierające błędy, to winien je skorygować, poprzez wystawienie faktur korygujących w oparciu o powołane wyżej przepisy rozporządzenia;
*   bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje zmiana (z dniem w 1 lipca 2011 r.) brzmienia art. 28b ust. 1 ustawy;
*   w sprawie nie mają zastosowania powołane przez Wnioskodawcę art. 106 ust. 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W związku z powyższym, mając na względzie błędne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2, stanowisko Wnioskodawcy – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż kwestia zasadności zwrotu podatku naliczonego – w sytuacji wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w związku ze stosownym obniżeniem kwoty podatku należnego) - nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.