Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.804.2016.1.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: w zakresie obowiązku, wyboru metody liczenia oraz wielkości procentowej proporcji wstepnej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przez Stowarzyszenie
Słowa kluczowe: proporcja; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy dla prowadzonej działalności Stowarzyszenia oraz wyboru metody liczenia proporcji – **jest nieprawidłowe,**

**

*   wielkości tej proporcji uprawniającej do częściowego odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku, wyboru metody liczenia oraz wielkości procentowej proporcji wstepnej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przez Stowarzyszenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Strona jest Stowarzyszeniem działającym w branży oświatowej na podstawie wpisu do KRS w rejestrze stowarzyszeń i w rejestrze przedsiębiorstw. Posiada NIP i REGON. Po otrzymaniu postanowienia z KRS o wpisie, Stowarzyszenie wystąpiło do Rady Gminy z wnioskiem o przekazanie Publicznej Szkoły Podstawowej i Przedszkola z dniem 01.09.2012 r. W drodze uchwały podjętej przez Radę Gminy, Publiczna Szkoła Podstawowa została przekazana w drodze umowy Stowarzyszeniu na podstawie art. 5 ust. 5g-5r ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z poźn. zm.) Zgodnie z ww. Umową Gmina przekazuje, a Stowarzyszenie przejmuje z dniem 01.09.2012 Publiczną Szkołę Podstawową, stając się tym samym organem prowadzącym. Przekazana Szkoła nie przestała być szkołą publiczną i nadal musi spełniać wszystkie wymagania zapisane w art. 7 ust.1 ustawy o systemie oświaty. Na prowadzenie Szkoły Gmina zobowiązuje się przekazywać Stowarzyszeniu dotację zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Wszelkie inne koszty związane z wykonaniem umowy i prowadzeniem szkoły ponoszone są przez Stowarzyszenie i z tego tytułu nie przysługują jakiekolwiek roszczenia wobec gminy. Przekazanie Szkoły nastąpiło z jednoczesnym przekazaniem - w drodze odrębnej umowy użyczenia - do bezpłatnego używania na czas prowadzenia Szkoły wszystkich środków majątkowych będących w jej posiadaniu. Szkoła Podstawowa posiada odrębny statut, zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Kierownictwo nad Szkołą prowadził Dyrektor Szkoły Podstawowej, zatrudniona na podstawie umowy o pracę, podpisaną przez Zarząd Stowarzyszenia.

NIP Szkoła posiada inny niż Stowarzyszenie. Stowarzyszenie od 01.09.2012 jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z umową Szkoła Podstawowa posiada majątek, na który składają się niskocenne środki trwałe oraz wyposażenie niezbędne do prowadzenia zajęć dydaktycznych, takich jak: meble, pomoce naukowe sprzęt komputerowy.

Dotację przekazuje jednostka samorządu terytorialnego właściwa do prowadzenia danego typu szkoły tj. Gmina, na terenie której prowadzona jest szkoła. Sposób wypłacania dotacji przekazanej stowarzyszeniu określa art. 80 ust. 3 ustawy oświatowej. Zgodnie z tą regulacją dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy Stowarzyszenia.

W ramach prowadzonej działalności Stowarzyszenie realizuje otwarte projekty szkoleniowe w ramach Programu Operacyjnego Kapitał ludzki współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu.

Otrzymywane dotacje nie stanowią obrotu opodatkowanego VAT, gdyż nie stanowią obrotu.

Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową nieodpłatną, statutową odpłatną oraz gospodarczą, z której dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych.

Celami działalności statutowej Stowarzyszenia jest:

1.  zakładanie i prowadzenie przedszkoli (85.10.Z), szkół (85.20.Z, 85.31.Z) i placówek doskonalenia nauczycieli,
2.  rozwijanie kultury pedagogicznej społeczeństwa poprzez organizowanie szkoleń
3.  Nauka języków obcych 85.59.A
4.  Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane 85.59.A
5.  prowadzenie szeroko rozumianej działalności kulturalnej, w tym działania na rzecz popularyzowania polskiej kultury ludowej, zachowania i rozwoju lokalnej tożsamości, tradycji, obyczajów i dóbr kultury poprzez:
    1.  prowadzenie działalności związanej z wystawianiem przedstawień artystycznych orkiestr, zespołów muzycznych, zespołów ludowych, piosenkarzy i innych 90.01.Z
    2.  prowadzenie działalności wspomagającej wystawianie przedstawień artystycznych 90.02.Z
    3.  prowadzenie działalności obiektów kulturalnych 90.04.Z
    4.  prowadzenie bibliotek 91.01 A
    5.  organizowanie atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: gry, pokazy, wystawy tematyczne, imprezy plenerowe i inne 93.21.Z
    6.  organizowanie pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej 93.29.Z
    7.  pozaszkolne formy edukacji artystycznej 85.52.Z
    8.  działalność wspomagająca edukację 85.60.Z

Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

*   pozaszkolne formy edukacji w zakresie nauki jazdy i pilotażu 85.53.Z

*   obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania 55.20 Z

*   pola kempingowe i pola namiotowe 55.30.Z

*   ruchome placówki gastronomiczne 56.10.B

*   pozostała usługowa działalność gastronomiczna 56.29.Z

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi 68.20.Z

*   wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek 77.11.Z,

*   wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego 77.21.Z.

*   drukowanie gazet 18.11.Z

*   pozostałe drukowanie 18.12.Z

*   pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach 47.19.Z

*   sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach 47.21.Z

*   sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.24.Z

*   sprzedaż detaliczna gazet i artykułów piśmiennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.62.Z

*   sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.63.Z

*   sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.79.Z

*   sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach 47.89.Z

Koszty funkcjonowania Stowarzyszenia, pokrywane są ze składek członkowskich, darowizn członków Stowarzyszenia, osób fizycznych i osób prawnych prowadzących działalność i częściowo z dotacji otrzymywanej od Gminy. Dotacja przeznaczona jest na prowadzenie Publicznej Szkoły i przedszkola i częściowo na obsługę księgową i administracyjną Stowarzyszenia. Obsługa księgowa prowadzona jest przez Biuro Rachunkowe, z którym Stowarzyszenie podpisało umowę, gdyż jako organ prowadzący jest zobowiązane do zapewnienia takiej obsługi.

Ponadto Stowarzyszenie prowadzi odpłatną działalność statutową poprzez:

*   organizowanie atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: festyny, imprezy plenerowe.

Organizacja ww. imprez polega na możliwości bezpłatnego uczestniczenia ludności:

1.  w występach charytatywnych lub odpłatnych zaproszonych zespołów muzycznych, zespołów ludowych,
2.  w przedstawieniach organizowanych przez uczniów szkół podstawowych.

Uczestnicy imprez plenerowych mogą korzystać z usług zapraszanych wesołych miasteczek, straganów z lodami, watą cukrową, zabawkami, które w zamian za ustaloną odpłatność przekazaną Stowarzyszeniu, sprzedają swoje towary i usługi. (Urząd Statystyczny pod PKWiU 93.29 sklasyfikował następująco usługi - Pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją. Organizowanie festynów i imprez plenerowych, obejmujące m.in. obsługę artystyczną, zapewnienie występów zespołów muzycznych i ludowych, organizowanie przedstawień przez uczniów szkół podstawowych oraz zapewnienie stoisk i straganów z przekąskami i zabawkami,

*   organizowanie imprez okolicznościowych (tj. bale noworoczne, choinkowe, Dzień Nauczyciela, Dzień Matki) obejmującej m.in. zapewnienie sali i oprawy muzycznej-bez wyżywienia)
    *   występów zespołu ludowego działającego w ramach stowarzyszenia, sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny pod PKWiU 90.01.10.0 Usługi artystów wykonawców

Organizowanie odpłatnych lub nieodpłatnych występów Zespołu Ludowego, który działa w ramach Stowarzyszenia i jest prowadzony nieodpłatnie przez Członka Stowarzyszenia. Działalność Zespołu Ludowego polega m.in. na występach na różnego rodzaju uroczystościach organizowanych przez Urzędy Gminy (dożynki, odpusty, festyny), firmy prywatne. Zespół Ludowy zajmuje się także oprawą artystyczną korowodów dożynkowych. Dochody z występów Zespołu przeznaczone są na działalność statutową (wyposażenia zespołu w stroje ludowe, pokrycie kosztów dojazdu Zespołu, koszty obsługi muzycznej typu akordeony i inne. Usługi całego zespołu Stowarzyszenie świadczy w ramach działalności statutowej nieodpłatnie i odpłatnie.

Organizowanie imprez okolicznościowych typu bale noworoczne, choinkowe obejmują zapewnienie oprawy muzycznej i poczęstunku dla dzieci i dorosłych. Wstęp na takie imprezy dla dzieci szkolnych i poczęstunek jest bezpłatny, a dla dorosłych jest ustalona odpłatność od osoby. Pieniądze z takich imprez przeznaczone są na cele statutowe Stowarzyszenia tj. remont sali gimnastycznej szkoły, świetlicy i inne.

Prowadząc działalność Stowarzyszenie nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT.

Wydatki te będą dotyczyć nabywania usług i towarów, które będą wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT i nieopodatkowanej:

1.  Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polega na:
    *   przygotowaniu i sprzedaży ciast, lodów, kiełbaski, karkówka z grilla w punkcie gastronomicznym, sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w Łodzi pod PKWiU 56.10.2 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.
    *   przygotowaniu i sprzedaży ciast, lodów, kiełbaski, karkówka z grilla w punkcie gastronomicznym, sklasyfikowana przez Urząd Statystyczny w Łodzi pod PKWiU 56.10.2 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.
    *   sprzedaży towarów typu: słodycze, chipsy, napoje, soki, lody wcześniej zakupione od kontrahenta zewnętrznego, sprzedaży różnego rodzaju wyrobów ( produktów żywnościowych, napojów, produktów regionalnych, ekologicznych) na straganach i targowiskach sklasyfikowane zostały przez Urząd Statystyczny w Łodzi pod PKWiU 47.00 jako Sprzedaż detaliczna, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi.Wynajmie nieruchomości, którą w części użytkuje Stowarzyszenie na podstawie umowy użyczenia z Gminą. Pozostałą część budynku też na podstawie umowy użyczenia użytkuje Szkoła. Stowarzyszenie bezpłatnie lub odpłatnie wynajmuje pomieszczenia a pozyskane z tego tytułu środki przeznacza na cele statutowe. Stowarzyszenie nie świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług zwolnionych z podatku VAT.
2.  Drugą grupę stanowią zakupy związane z działalnością nieodpłatną - Szkoła, przedszkole (opłaty za energię, wywóz nieczystości, telefony, zakupy materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych, zakup licencji, utrzymanie domen internetowych, opłaty notarialne, sądowe i administracyjne).
3.  Trzecią grupę stanowią zakupy, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak również z działalnością nieodpłatną (zakupy materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych, zakup licencji, utrzymanie domen internetowych, opłaty notarialne, sądowe i administracyjne, remont Sali gimnastycznej, malowanie klas, usługa księgowa itd)

Stowarzyszenie może wyodrębnić zakupy, które dotyczą Szkoły i przedszkola, gdyż umowy na dostawę energii, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, ochrony mienia są podpisane z Publiczną Szkołą Podstawową, inne zakupy np. związane z nabyciem opału są również wystawiane na Szkołę, gdyż koszty utrzymania szkoły są finansowane z dotacji z Gminy, dla której trzeba udokumentować poniesione wydatki.

Do 31.12.2015 Stowarzyszenie zgodnie z indywidualną interpretacją ITPP2/443-433/13-6/KOM z 17 lipca 2013 r. odnośnie prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków służących równocześnie wykonywaniu działalności statutowej nieopodatkowanej oraz opodatkowanej - odliczała VAT naliczony z faktur dokumentujących te wydatki w pełnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od 01.01.2016 Stowarzyszenie ma obowiązek zastosowania tzw. prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, to czy Stowarzyszeniu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej (działalność gospodarcza i statutowa odpłatna), jak i działalności statutowej nieodpłatnej, której prowadzanie nie wiąże się z powstawaniem obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zgodnie z powołaną wyżej interpretacją)?
3.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, to czy Stowarzyszenie może zastosować niżej określoną metodę do wyliczenia prewspółczynnika.

X = Ax100/ A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej Stowarzyszenia,

F - sumę wykorzystanych przez Stowarzyszenie środków pochodzących z dotacji przekazywanych przez Gminę zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, darowizn, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza?

1.  Co w sytuacji, jeśli współczynnik proporcji wynosi 0,34?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W naszej ocenie Stowarzyszenie począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku ograniczenia kwoty podatku naliczonego, która podlega odliczeniu poprzez zastosowanie nowego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta polega na wprowadzeniu nowego współczynnika proporcji (tzw. preproporcji).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art, 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, iż ww. przepis wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, wykonuje także działalność niebędącą działalnością gospodarczą i wykorzystuje w tym celu nabyte przez siebie towary i usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza (na gruncie ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca nie zdefiniował, jakie działania realizowane przez podatnika uważa za wykonywane poza działalnością gospodarczą, nie wskazał również zamkniętego katalogu podmiotów, których ww. zmiany miałyby dotyczyć. Z treści przepisów oraz z uzasadnienia zmian wynika, że zmianami objęte są m.in. szkoły wyższe oraz jednostki samorządu terytorialnego, które pewne usługi wykonują odpłatnie, a pewne nieodpłatnie finansując je z odpowiednich dotacji. Jednocześnie w uzasadnieniu do ustawy wykluczono możliwość traktowania jako działalności innej niż działalność gospodarcza działań, które mogą być naturalną konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie mieszczą się w katalogu działań opodatkowanych podatkiem VAT (np. kary umowne, odszkodowania). Ponadto z mocy powołanego przepisu nowe regulacje nie odnoszą się do czynności w odniesieniu, do których stosujemy przepisy o nieodpłatnych świadczeniach, zatem przykładowo wydanie towaru/świadczenie usługi na rzecz kontrahenta/potencjalnego kontrahenta, które podlega opodatkowaniu na podstawie odpowiednio art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie powodowało obowiązku ustalania tzw. współczynnika preproporcji. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe.

Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Realizacja zadań Stowarzyszenia, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi, ma z reguły charakter usługowy - nieodpłatny. Przy czym, należy zauważyć, że jej statutowe czynności są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca posługując się pojęciem „cele inne niż działalność gospodarcza” nie odnosi się do działalności realizowanej nieodpłatnie, która wykonywana jest w taki sposób z uwagi na specyficzny zakres zadań podatnika warunkowany statutem. Jest to działalność, której celem jest realizacja pewnych zadań wpisanych w charakter danej jednostki, których realizacja ma na calu zapewnienie nieodpłatnego dostępu do określonych usług i która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT. Co bardzo istotne w ocenie Stowarzyszenie, powołany przepis dotyczy takich działań, które w innych okolicznościach są co do zasady realizowane odpłatnie nawet przez tego samego podatnika. Działalność gospodarcza powiązana jest zatem ze wszystkimi rodzajami nieodpłatnej działalności statutowej, co wyłącza Stowarzyszenie z obowiązku stosowania preproporcji, gdyż podstawowym celem opisanych działań jest realizacja celów statutowych Stowarzyszenia. Preproporcja będzie dotyczyć tylko tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100 proc. swojej aktywności, ale wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Co istotne, nie chodzi tu o tzw. przekazania towarów lub świadczenia usług na cele osobiste (prywatne) określonych osób, gdyż one są nawet obecnie odpowiednio rozliczane na potrzeby VAT (art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Chodzi o aktywność danego podmiotu, która nie ma żadnego związku z jego działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, nie jest rozwinięciem tej działalności ani konsekwencją tej działalności. Ma to być aktywność całkowicie niezależna od działalności gospodarczej danego podatnika.

Ad. 2

W naszej ocenie Stowarzyszenie począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku ograniczenia kwoty podatku naliczonego, która podlega odliczeniu poprzez zastosowanie nowego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dlatego też będzie przysługiwało jej nadal prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki służące równocześnie wykonywaniu działalności statutowej nieodpłatnej oraz opodatkowane, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy VAT zgodnie interpretacją IPPP2/443-433/13-6/KOM z 17 lipca 2013 r. Ww. interpretacja nadal obowiązuje Stowarzyszenie.

Ad.3

W przypadku Stowarzyszenia, jako sposób określenia proporcji można uznać sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej Stowarzyszenia,

F - sumę wykorzystanych przez Stowarzyszenie środków pochodzących z dotacji przekazywanych przez Gminę zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, darowizn, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Przez roczny obrót z działalności gospodarczej należy rozumieć kwoty wykazywane w deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K/7D po stronie sprzedaży, niezależnie od tego, czy były one opodatkowane jakąś stawką VAT (także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od VAT, czy może nie podlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski. A co z przychodami z innej działalności? Z treści przepisu (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT) wynika, że muszą one być otrzymane (eliminuje się przychody należne, ale nieotrzymane). Do innych przychodów należy zaliczyć również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania poza VAT będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują tę inną aktywność podatnika. Jeśli otrzymane przez podatnika dofinansowanie (poza VAT) w jakikolwiek sposób służy działalności gospodarczej lub jest z nią związane (gdyż np. dotyczy pracowników działu księgowości lub zakupu środków trwałych do produkcji), to te kwoty powinny być pomijane na potrzeby preproporcji. Jeśli dofinansowania byłyby opodatkowane VAT, ewentualnie zwolnione od VAT, to powinny one poprawiać współczynnik (jako kwoty obrotu).

W przypadku zakupu towarów i usług

*   wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT). Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy wymagają, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
    1.  zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
    2.  obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przy obliczaniu preproporcji niezależnie od tego, jaki zestaw danych wykorzysta podatnik, obowiązują dane za poprzedni rok kalendarzowy. Oznacza to, że preproporcja na rok 2016 będzie obliczona na bazie danych z roku 2015 (tzw. współczynnik wstępny).

Preproporcję określa się zawsze procentowo i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jeśli zatem współczynnik wynosi 89,00001 proc., to podatnik musi go zaokrąglić do 90 proc.

Współczynnik wstępny stosuje się od początku do końca danego roku kalendarzowego. Na koniec roku oblicza się go ponownie już na podstawie danych z tego roku i odpowiednio koryguje się odliczony podatek naliczony. Zasady takiej korekty są praktycznie takie same jak w przypadku obecnie obowiązujących przepisów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (korekta jednoroczna, pięcioletnia dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, dla których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, oraz dziesięcioletnia dla nieruchomości). Różnica w praktyce jest tylko jedna: przy współczynniku ostatecznym podatnik może zastosować inną metodę (dane) obliczania preproporcji niż stosowana przy obliczaniu współczynnika wstępnego.

Korektę rozlicza się w deklaracji składanej za styczeń albo za pierwszy kwartał następnego roku za rok korygowany.

Ad 4

W sytuacji kiedy współczynnik prepoporcji wynosi 0,34 stowarzyszenie ma prawo do odliczenia 1% VAT od zakupów, które służą działalności gospodarczej, nieodpłatnej i odpłatnej.

Przy wyliczeniu zgodnie z w/w wzorem prepoporcja wynosi 0,34 X = A x 100/A + F

A- 2258,00

F- 664 670,76

2258\*100 225800

\---------------- = -------------- = 0,34

2258+664670,76 666 928,76

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy dla prowadzonej działalności Stowarzyszenia oraz wyboru metody liczenia proporcji, natomiast prawidłowe w zakresie wielkości tej proporcji uprawniającej do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z pózn. zm.), dalej ustawa, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe jest stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, działającym w branży oświatowej na podstawie wpisu do KRS w rejestrze stowarzyszeń i w rejestrze przedsiębiorstw. W drodze uchwały podjętej przez Radę Gminy, Publiczna Szkoła Podstawowa została przekazana w drodze umowy Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 5g-5r ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z poźn. zm.) Zgodnie z ww. Umową Gmina przekazuje, a Stowarzyszenie przejmuje Publiczną Szkołę Podstawową, stając się tym samym organem prowadzącym. Przekazana Szkoła nie przestała być szkołą publiczną i nadal musi spełniać wszystkie wymagania zapisane w art. 7 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Na prowadzenie Szkoły Gmina zobowiązuje się przekazywać Wnioskodawcy dotację zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Wszelkie inne koszty związane z wykonaniem umowy i prowadzeniem szkoły ponoszone są przez Stowarzyszenie i z tego tytułu nie przysługują jakiekolwiek roszczenia wobec gminy.

Sposób wypłacania dotacji przekazanej stowarzyszeniu określa art. 80 ust. 3 ustawy oświatowej. Zgodnie z tą regulacją dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje otwarte projekty szkoleniowe w ramach Programu Operacyjnego Kapitał ludzki współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu. Otrzymywane dotacje nie stanowią obrotu opodatkowanego VAT, gdyż nie stanowią obrotu.

Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową nieodpłatną, statutową odpłatną oraz gospodarczą, z której dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych. Celami działalności statutowej Stowarzyszenia jest:

1.  zakładanie i prowadzenie przedszkoli (85.10.Z), szkół (85.20.Z, 85.31.Z) i placówek doskonalenia nauczycieli,
2.  rozwijanie kultury pedagogicznej społeczeństwa poprzez organizowanie szkoleń
3.  Nauka języków obcych 85.59.A
4.  Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane 85.59.A
5.  prowadzenie szeroko rozumianej działalności kulturalnej, w tym działania na rzecz popularyzowania polskiej kultury ludowej, zachowania i rozwoju lokalnej tożsamości, tradycji, obyczajów i dóbr kultury poprzez:
    1.  prowadzenie działalności związanej z wystawianiem przedstawień artystycznych orkiestr, zespołów muzycznych, zespołów ludowych, piosenkarzy i innych 90.01.Z
    2.  prowadzenie działalności wspomagającej wystawianie przedstawień artystycznych 90.02.Z
    3.  prowadzenie działalności obiektów kulturalnych 90.04.Z
    4.  prowadzenie bibliotek 91.01 A
    5.  organizowanie atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: gry, pokazy, wystawy tematyczne, imprezy plenerowe i inne 93.21.Z
    6.  organizowanie pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej 93.29.Z
    7.  pozaszkolne formy edukacji artystycznej 85.52.Z
    8.  działalność wspomagająca edukację 85.60.Z

Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

*   pozaszkolne formy edukacji w zakresie nauki jazdy i pilotażu 85.53.Z

*   obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania 55.20 Z

*   pola kempingowe i pola namiotowe 55.30.Z

*   ruchome placówki gastronomiczne 56.10.B

*   pozostała usługowa działalność gastronomiczna 56.29.Z

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi 68.20.Z

*   wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek 77.11.Z,

*   wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego 77.21.Z.

*   drukowanie gazet 18.11.Z

*   pozostałe drukowanie 18.12.Z

*   pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach 47.19.Z

*   sprzedaż detaliczna owoców i warzyw prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach 47.21.Z

*   sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.24.Z

*   sprzedaż detaliczna gazet i artykułów piśmiennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.62.Z

*   sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.63.Z

*   sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach 47.79.Z

*   sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach 47.89.Z

Ponadto Stowarzyszenie prowadzi odpłatną działalność statutową poprzez:

*   organizowanie atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: festyny, imprezy plenerowe.

Organizacja ww. imprez polega na możliwości bezpłatnego uczestniczenia ludności:

1.  w występach charytatywnych lub odpłatnych zaproszonych zespołów muzycznych, zespołów ludowych,
2.  w przedstawieniach organizowanych przez uczniów szkół podstawowych.

Uczestnicy imprez plenerowych mogą korzystać z usług zapraszanych wesołych miasteczek, straganów z lodami, watą cukrową, zabawkami, które w zamian za ustaloną odpłatność przekazaną Stowarzyszeniu, sprzedają swoje towary i usługi.

*   występów zespołu ludowego działającego w ramach stowarzyszenia.

Organizowanie odpłatnych lub nieodpłatnych występów Zespołu Ludowego, który działa w ramach Stowarzyszenia i jest prowadzony nieodpłatnie przez Członka Stowarzyszenia. Działalność Zespołu Ludowego polega m.in. na występach na różnego rodzaju uroczystościach organizowanych przez Urzędy Gminy (dożynki, odpusty, festyny), firmy prywatne. Zespół Ludowy zajmuje się także oprawą artystyczną korowodów dożynkowych. Dochody z występów Zespołu przeznaczone są na działalność statutową (wyposażenia zespołu w stroje ludowe, pokrycie kosztów dojazdu Zespołu, koszty obsługi muzycznej typu akordeony i inne. Usługi całego zespołu Stowarzyszenie świadczy w ramach działalności statutowej nieodpłatnie i odpłatnie.

Organizowanie imprez okolicznościowych typu bale noworoczne, choinkowe obejmują zapewnienie oprawy muzycznej i poczęstunku dla dzieci i dorosłych. Wstęp na takie imprezy dla dzieci szkolnych i poczęstunek jest bezpłatny, a dla dorosłych jest ustalona odpłatność od osoby. Pieniądze z takich imprez przeznaczone są na cele statutowe Stowarzyszenia tj. remont sali gimnastycznej szkoły, świetlicy i inne.

Prowadząc działalność Stowarzyszenie nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT. Wydatki te będą dotyczyć nabywania usług i towarów, które będą wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT i nieopodatkowanej:

1.  Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polega na:
    *   przygotowaniu i sprzedaży ciast, lodów, kiełbaski, karkówka z grilla w punkcie gastronomicznym,
    *   sprzedaży towarów typu: słodycze, chipsy, napoje, soki, lody wcześniej zakupione od kontrahenta zewnętrznego, sprzedaży różnego rodzaju wyrobów ( produktów żywnościowych, napojów, produktów regionalnych, ekologicznych),
    *   wynajmie nieruchomości, którą w części użytkuje Stowarzyszenie na podstawie umowy użyczenia z Gminą. Pozostałą część budynku też na podstawie umowy użyczenia użytkuje Szkoła. Stowarzyszenie bezpłatnie lub odpłatnie wynajmuje pomieszczenia a pozyskane z tego tytułu środki przeznacza na cele statutowe.

Stowarzyszenie nie świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług zwolnionych z podatku VAT.

Koszty funkcjonowania Wnioskodawcy, pokrywane są ze składek członkowskich, darowizn członków Stowarzyszenia, osób fizycznych i osób prawnych prowadzących działalność i częściowo z dotacji otrzymywanej od Gminy. Dotacja przeznaczona jest na prowadzenie Publicznej Szkoły i przedszkola i częściowo na obsługę księgową i administracyjną Stowarzyszenia. Obsługa księgowa prowadzona jest przez Biuro Rachunkowe, z którym Stowarzyszenie podpisało umowę, gdyż jako organ prowadzący jest zobowiązane do zapewnienia takiej obsługi.

Drugą grupę stanowią zakupy związane z działalnością nieodpłatną - Szkoła, przedszkole (opłaty za energię, wywóz nieczystości, telefony, zakupy materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych, zakup licencji, utrzymanie domen internetowych, opłaty notarialne, sądowe i administracyjne).

Trzecią grupę stanowią zakupy, które związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak również z działalnością nieodpłatną (zakupy materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych, zakup licencji, utrzymanie domen internetowych, opłaty notarialne, sądowe i administracyjne, remont sali gimnastycznej, malowanie klas, usługa księgowa itd)

Stowarzyszenie może wyodrębnić zakupy, które dotyczą Szkoły i przedszkola, gdyż umowy na dostawę energii, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, ochrony mienia są podpisane z Publiczną Szkołą Podstawową, inne zakupy np. związane z nabyciem opału są również wystawiane na Szkołę, gdyż koszty utrzymania szkoły są finansowane z dotacji z Gminy, dla której trzeba udokumentować poniesione wydatki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy ma obowiązek zastosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT a jeżeli tak to czy przyjęty sposób obliczania takiej proporcji jest właściwy i co w sytuacji kiedy wynosi on 0,34.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Prowadzoną działalność gospodarczą i jej cele należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Znowelizowane od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziły zmiany w przepisach ustawy mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Ustawowo nakazują podatnikom, u których występują te dwa rodzaje działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i działalność niebędąca działalnością gospodarczą w takim rozumieniu), stosować proporcję odliczenia podatku w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, jak i działalnością niepodlegającą VAT.

Z analizy przedstawionego stanu sprawy wynika, że na całokształt działalności Stowarzyszenia składają się zarówno działalność statutowa nieodpłatna (np. prowadzenie przedszkoli i szkół), jak i działalność statutowa odpłatna (np. organizowanie atrakcji rozrywkowych i rekreacyjnych, takich jak: festyny, imprezy plenerowe) oraz gospodarcza (np. przygotowanie i sprzedaż ciast, lodów w punkcie gastronomicznym czy wynajem nieruchomości).

Wśród wydatków Wnioskodawcy znajduje się taka grupa, dokonywana na potrzeby realizacji zadań Stowarzyszenia, której funkcji nie można w całości przypisać działalności statutowej nieodpłatnej, odpłatnej czy działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, że tylko takie zakupy związane z całokształtem aktywności podatnika, co do których nie jest możliwa tzw. bezpośrednio alokacja, czyli przyporządkowanie wydatku do określonej działalności Podatnika, są kształtowane przy pomocy sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W odniesieniu do tzw. „mieszanych” zakupów, ponoszonych przez Stowarzyszenie, w przypadku których nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej, należy określać kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z zastosowaniem określonej przez siebie proporcji, odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych zakupów. Do takich kosztów należy zaliczyć wydatki na obsługę księgową i administracyjną Stowarzyszenia, zakupy związane zarówno ze sprzedaż opodatkowaną jak i działalnością nieodpłatną, tj.: zakupy materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych, zakup licencji, utrzymanie domen internetowych, opłaty notarialne, sądowe i administracyjne, remont Sali gimnastycznej, malowanie klas.

Zatem, mając na uwadze przepisy oraz opis sprawy, Wnioskodawca prowadząc wskazane rodzaje działalności, tj. działalność statutową nieodpłatną, odpłatną oraz działalność gospodarczą oraz jak podaje, ponosząc koszty pośrednie, wspólne niejako dla wszystkich swoich aktywności, powinien dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia sposobu określania proporcji w zakresie odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe.

W związku z powyższą oceną i uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie drugie sformułowane we wniosku należy uznać za bezprzedmiotowe.

Idąc dalej, w odniesieniu do kwestii podniesionej w pytaniu trzecim, należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy podaje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jednak należy podkreślić, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęty przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji, odpowiadający metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, będzie najpełniej oddawać specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć Wnioskodawcy jako stowarzyszenia, w ten sposób, że pozwoli na odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną (dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy

W odniesieniu do sposobu liczenia proporcji w wybranej przez Wnioskodawcę metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy należy podkreślić, że proporcja obliczana jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne w mianowniku w przychodach z innej działalności należy uwzględnić również wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Ważne jest również to, że pojęcie obrotu należy rozumieć jako zapłatę zgodnie z art. 29a ustawy, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem tylko takie dotacje będą uwzględniane w obrocie podatnika, które mają faktyczny i bezpośredni wpływ na wielkość świadczenia podatnika (cenę świadczenia) w ramach czynności opodatkowanych. Z kolei w kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które wykorzystywane są do wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał w swoim uzasadnieniu, że proporcja będzie liczona na podstawie następujących danych: w liczniku umieści roczny obrót z działalności gospodarczej Stowarzyszenia, natomiast w mianowniku zawrze roczny obrót z działalności gospodarczej oraz sumę wykorzystanych przez Stowarzyszenie środków pochodzących z dotacji przekazywanych przez Gminę zgodnie z art. 80 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, darowizn, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Klucz obrotowy, który chce przyjąć Wnioskodawca polegać powinien na obliczeniu stosunku w jakim pozostaje obrót osiągnięty przez Stowarzyszenie w poprzednim roku podatkowym z działalności opodatkowanej VAT ( czyli z wyłączeniem jedynie działalności statutowej nieodpłatnej) do sumy obrotów osiągniętych przez Stowarzyszenie w poprzednim roku podatkowym z działalności opodatkowanej VAT (czyli działalności statutowej odpłatnej i działalności gospodarczej) oraz przychodów Stowarzyszenia z działalności pozostającej poza zakresem VAT. Kalkulując przychody z działalności pozostającej poza zakresem VAT Stowarzyszenie powinno brać pod uwagę m.in. wszelkie dotacje, subwencje, darowizny i dopłaty o podobnym charakterze, przeznaczone na sfinansowanie działalności statutowej nieodpłatnej, w tym również składki członkowskie.

Zatem Wnioskodawca w liczniku swojej proporcji powinien uwzględnić obrót osiągnięty przez Stowarzyszenie w poprzednim roku z działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności statutowej odpłatnej a także wszelkich innych rodzajów działalności, podlegających opodatkowaniu VAT, czyli nie tylko z działalności gospodarczej. Natomiast w mianowniku proporcji Wnioskodawca zawrzeć powinien sumę obrotów wykazanych w liczniku oraz przychody osiągnięte przez Stowarzyszenie w poprzednim roku z działalności pozostającej poza zakresem VAT. Stowarzyszenie winno brać pod uwagę wszelkie dotacje, subwencje, darowizny i dopłaty o podobnym charakterze, przeznaczone na sfinansowanie działalności statutowej nieodpłatnej, jak również składki członkowskie (grupa ta nie obejmuje dotacji, subwencji i innych dopłat, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które stanowią zapłatę od nabywcy z tytułu sprzedaży - tego typu dopłaty Stowarzyszenie zalicza do obrotu z działalności opodatkowanej VAT).

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT. Do obrotu/przychodu nie będzie wliczany odpowiednio obrót/przychód uzyskany z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na powyższe, sposób wyliczenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy i tym samym stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu czwartym, wskazać należy na art. 90 ust.10 ustawy, gdzie w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazuje, że przy wyliczeniu proporcji zgodnie ze wzorem wskazanym w stanie faktycznym współczynnik proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 0,34% i w związku z tym Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia 1% podatku od zakupów tzw. „mieszanych”.

Tym samym, jak wynika z opisu sprawy, wyliczona przez Wnioskodawcę proporcja, choć nie przekroczy 2% i zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, to Wnioskodawca słusznie uznał, że przysługuje mu prawo do proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu w wysokości 1%. Warto podkreślić, że regulacje zawarte w art. 90 ustawy są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych i w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego jest prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ zwraca uwagę, że wskazany przez Wnioskodawcę w pytaniu trzecim sposób obliczenia proporcji wstępnej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, został uznany za nieprawidłowy. Zatem należy w sposób właściwy wyliczyć proporcje wstępną dla Stowarzyszenia i tą prawidłową wielkością procentową odliczyć podatek naliczony związany z zakupami, których wprost nie można przyporządkować do działalności nieodpłatnej statutowej odpłatnej statutowej oraz działalności gospodarczej Stowarzyszenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**