Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-385/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-12
Teza: czy różnica powstała między rzeczywistą wartością przejmowanej sieci a wartością, którą Spółka płaci inwestorowi za przejmowaną sieć nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu
Słowa kluczowe: inwestycje; przychód; sieć; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; użyteczność-użyteczność publiczna; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 5 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 14 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnica powstała między rzeczywistą wartością przejmowanej sieci a wartością, którą Spółka płaci inwestorowi za przejmowaną sieć nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Łodzi, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął wniosek Spółki z 3 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnica powstała między rzeczywistą wartością przejmowanej sieci a wartością, którą Spółka płaci inwestorowi za przejmowaną sieć nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wniosek ten za pismem z 11 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB3/4210-247/15-2/JZ został przekazany do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Biura Krajowej Informacji w Bielsku-Białej, celem załatwienia zgodnie z właściwością (wpływ do tut. BKIP 17 sierpnia 2015 r.). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-385/15/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, w której 100% udziałów posiada Urząd Miasta, realizuje zgodnie z umową Spółki zadania gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą w całości wydzierżawia do Spółek A i B. Spółki te są eksploatatorami sieci.

Na podstawie obowiązującego w Spółce „Regulaminu przejmowania przez Spółkę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych od inwestorów, którzy wybudowali je ze środków własnych”, Spółka nabywa, wybudowane przez inwestorów, sieci wodociągowo-kanalizacyjne stosując zasady i model wyceny określony w regulaminie tzn. wartość przejmowanych sieci liczona przy zastosowaniu przyjętej metody wyceny jest wielokrotnie niższa od rzeczywistej wartości wybudowanej sieci.

Z uzupełnienia wniosku z 9 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 października 2015 r.) wynika, że Spółka nabywa elementy wybudowanej sieci od inwestorów prywatnych, którymi mogą być (zgodnie z obowiązującym regulaminem) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej z wyłączeniem jednostek organizacyjnych Urzędu Miasta. W wyniku transakcji następuje przeniesienie własności sieci na rzecz Spółki. Spółka stając się właścicielem sieci, wprowadza ją do ewidencji środków trwałych po wartości ustalonej na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu przejmowania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych od inwestorów oraz podpisanej z inwestorem umowy, który wybudował je ze środków własnych. Wartość przejmowanej sieci jest ustalona na podstawie Modelu wyceny wartości sieci, który jest załącznikiem do regulaminu. Model ten oparty jest na wycenie w podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną, techniką kapitalizacji prostej (przyjęto wprost metodologię z zasad wyceny nieruchomości). Podstawą obliczeń są wartości czynszów dzierżawnych sieci z umów ich dzierżawy, powiązane bezpośrednio z wartością odtworzeniową tych sieci. Przy czym wartość odtworzeniowa została określona jako wartość przy średnich warunkach wykonawstwa, klasy gruntu, zagłębienia, stopnia utrudnienia robót, itp. oraz z uwzględnieniem kosztów dodatkowych, przyjętych na poziomie 7% (przygotowania, nadzoru i odbioru inwestycji). Tak określona wartość przejmowanej sieci, którą Spółka płaci inwestorowi, stanowi podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stawkami zawartymi w ustawie. Jednocześnie ze względu na fakt, że wartość przejmowanej sieci obliczona opisaną powyżej metodą może odbiegać od rzeczywistej wartości wykonania przejmowanej sieci, powstaje kwota nieodpłatnego świadczenia które uzyskuje Spółka przy przejęciu sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 października 2015 r.):

W związku z tym, że rzeczywista wartość przejmowanej przez Spółkę sieci jest znacznie wyższa od wartości, którą Spółka płaci inwestorowi za przejmowaną sieć (zgodnie z metodą wyceny przyjętą w regulaminie), czy powstała różnica stanowi przychód podatkowy w podatku dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 tej ustawy). Otwarty katalog zadań własnych gminy, służących realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty zawiera art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Należą do nich między innymi sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania powyższych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Spółka została stworzona w takim właśnie celu i zakresie, jedynym udziałowcem (100%) jest Miasto.

Z opisu przedmiotu działalności prowadzonej przez Spółkę wynika, że realizuje ona zadania użyteczności publicznej na rzecz wspólnoty gminnej, a zatem może zostać uznana za spółkę użyteczności publicznej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że w analizowanym przypadku spełnione zostały wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek wyłączenia wartości nieodpłatnego świadczenia, liczonego jako różnica pomiędzy wartością, obliczona na zasadach określonych w załączonym regulaminie, a rzeczywistą wartością wybudowanej sieci, otrzymanego przez Spółkę, z kategorii przychodów podatkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 updop.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 updop). Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. A zatem, przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowić będą te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wyłączenie nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek:

1.  świadczenie zostało otrzymane od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków,
2.  jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3.  świadczeniobiorcą jest spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Z mocy wyłączenia zawartego w ww. przepisie, nie podlegają zaliczeniu do przychodu nieodpłatne świadczenia związane z używaniem środków trwałych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W przepisie tym ustawodawca określił zakres podmiotowy wyłączenia, obejmując nim m.in. spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W zakresie przedmiotowym wyłączenie to dotyczy jedynie świadczeń związanych z używaniem środków trwałych wykorzystywanych przez otrzymującego, otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że na podstawie obowiązującego w Spółce „Regulaminu przejmowania przez Spółkę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych od inwestorów, którzy wybudowali je ze środków własnych”, Spółka nabywa elementy wybudowanej sieci od inwestorów prywatnych, którymi mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej z wyłączeniem jednostek organizacyjnych Urzędu Miasta. W wyniku transakcji następuje przeniesienie własności sieci na rzecz Spółki. Spółka stając się właścicielem sieci, wprowadza ją do ewidencji środków trwałych po wartości ustalonej na podstawie obowiązującego w Spółce regulaminu przejmowania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych od inwestorów oraz podpisanej z inwestorem umowy, który wybudował je ze środków własnych. Wartość przejmowanej sieci jest ustalona na podstawie modelu wyceny wartości sieci, który jest załącznikiem do regulaminu. Model ten oparty jest na wycenie w podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną, techniką kapitalizacji prostej (przyjęto wprost metodologię z zasad wyceny nieruchomości). Podstawą obliczeń są wartości czynszów dzierżawnych sieci z umów ich dzierżawy, powiązane bezpośrednio z wartością odtworzeniową tych sieci. Przy czym wartość odtworzeniowa została określona jako wartość przy średnich warunkach wykonawstwa, klasy gruntu, zagłębienia, stopnia utrudnienia robót itp. oraz z uwzględnieniem kosztów dodatkowych, przyjętych na poziomie 7% (przygotowania, nadzoru i odbioru inwestycji). Tak określona wartość przejmowanej sieci, którą Spółka płaci inwestorowi, stanowi podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stawkami zawartymi w ustawie. Jednocześnie ze względu na fakt, że wartość przejmowanej sieci obliczona opisaną powyżej metodą może odbiegać od rzeczywistej wartości wykonania przejmowanej sieci, powstaje kwota nieodpłatnego świadczenia które uzyskuje Spółka przy przejęciu sieci.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 11 marca 2013 r., poz. 594 ze zm.), zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Otwarty katalog zadań własnych gminy, służących realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty zawiera art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Należą do nich między innymi sprawy - wskazane w ust. 1 pkt 3 - wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania powyższych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.). Gospodarka ta, obejmująca - w myśl art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy - w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej - których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych – może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 tej ustawy).

W związku z powyższym, jednostkom samorządu terytorialnego - mocą art. 9 ustawy o gospodarce komunalnej - przyznano prawo tworzenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, a także przystępowania do takich spółek.

W oparciu o powołane unormowania, spółkę użyteczności publicznej można określić jako spółkę kapitałową prawa handlowego, prowadzącą działalność w zakresie gospodarki komunalnej, rozumianej jako realizowanie zadań własnych gminy - zadań użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zadania własne Gminy są związane ze sferą użyteczności publicznej, o której mowa w ustawie o gospodarce komunalnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Spółka może zostać uznana za spółkę użyteczności publicznej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że sieci, których dotyczy wniosek, są przejmowane od inwestorów prywatnych, którymi mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej z wyłączeniem jednostek organizacyjnych Urzędu Miasta i w wyniku tej transakcji następuje przeniesienie własności sieci na rzecz Spółki. Zatem mimo, że Spółka realizuje zadania użyteczności publicznej powstała różnica między rzeczywistą wartością przejmowanej sieci a wartością, którą Spółka płaci inwestorowi za przejmowaną sieć (zgodnie z metodą wyceny przyjętą w regulaminie) stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy ponieważ sieci te są przejmowane od inwestorów prywatnych i to przejęcie nie jest związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. W niniejszej sprawie nie zostały zatem spełnione dwie przesłanki (1 i 2), a tylko ich kumulatywne spełnienie upoważnia do zastosowania wyłączenia wartości świadczenia częściowo odpłatnego otrzymanego przez Spółkę z kategorii przychodów. Wniosek taki wynika wprost z powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Reasumując, w związku z faktem, że nie zostaną łącznie spełnione przesłanki pozwalające na wyłączenie otrzymanego świadczenia z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, powstała różnica między rzeczywistą wartością przejmowanej sieci a wartością, którą Spółka płaci inwestorowi za przejmowaną sieć stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.