Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/135/490/PBD/12/PK-966
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-18
Teza: zwolnienie z podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. nr IPPP2/443-197/11-2/KOM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony ww. wniosek z dnia 11 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia - usługi podologiczne. Usługi te polegają na leczeniu stóp, tj. wykonywaniu zabiegów na paznokciach wrastających, zawiniętych, grzybiczych i zgrubiałych, wykonywaniu ortez indywidualnych rozumianych jako długotrwały środek zaradczy korygujący niewielkie zniekształcenia ortopedyczne w obrębie palców stóp i wynikające z nich konsekwencje dla skóry stóp, zakładaniu indywidualnie klamr korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie oraz wykonywaniu protetyki paznokci - czyli odbudowa paznokcia zastępczego, zabiegi na ranach stóp itp.

Wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia klientów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić.

Zabiegi te wykonują zatrudnieni przez Wnioskodawcę na umowę o pracę pracownicy, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tego typu zabiegów podologicznych. Pracownicy ci są absolwentami Wyższej Szkoły Zawodowej - kierunek kosmetologia, specjalizacja - podologia oraz absolwent Akademii Medycznej - kierunek zdrowie publiczne. Pracownicy w trakcie zatrudnienia podnoszą swoje kwalifikacje z ww. zakresu. Uczestniczyli w szkoleniu organizowanym przez firmę - teoretycznym i praktycznym prowadzonym przez niemieckiego podologa (na podstawie umowy zawartej na lata 2007-2008). Dla nowozatrudnionych pracowników prowadzony jest 6-miesięczny wewnętrzny system szkolenia z zakresu podologii.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o ZOZ pracownicy ci spełniają warunki uznania ich kwalifikacji za osoby wykonujące zawody medyczne. Wśród zawodów medycznych wymienia się bowiem również podologów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2011 r. usługi te będą w dalszym ciągu zwolnione z podatku VAT, czy też opodatkowane 23% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy do 31 grudnia 2010 r. świadczone przez niego usługi podologiczne klasyfikowane były jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i jako takie korzystały ze zwolnienia z podatku VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT będą w dalszym ciągu korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

W myśl obecnie obowiązujących przepisów, aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić dwie przesłanki - usługi w zakresie opieki medycznej muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz druga przesłanka - muszą być świadczone przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19, w tym przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ.

Wnioskodawca stwierdził, iż niepodważalnym jest fakt, że świadczone przez niego usługi podologiczne spełniają pierwsze kryterium. Służą profilaktyce, przywracają i poprawiają zdrowie osób korzystających z tych usług. Wielokrotnie bez ich wykonania osoby te nie mogłyby chodzić. Spełnia również drugie kryterium - zabiegi te wykonują wykwalifikowane osoby - pracownicy, którzy posiadają wykształcenie podologiczne. Podolodzy, zaliczani są do zawodów paramedycznych, które mieszczą się w definicji „inne zawody medyczne” określone w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ.

W dniu 22 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP2/443-197/11-2/KOM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn zm.) a także art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) i odniósł ich treść do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał na uregulowania art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w wymienionej interpretacji, iż analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście powyższych uregulowań i ustaleń należy podkreślić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT, gdyż bez wątpienia świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o Z.O.Z., a więc osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zatem usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2011 r. nr IPPP2/443-197/11-2/KOM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą o podatku VAT”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku VAT stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto prawodawca przewidział obniżone stawki podatku VAT oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jeden z takich wyjątków został określony w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów.

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 3 wymienionej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Z treści wniosku wynika, że w analizowanym stanie faktycznym usługi podologiczne są świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowę o prace absolwentów kierunku kosmetologia, specjalizacja podologia w Wyższej Szkole Zawodowej oraz przez absolwenta kierunku zdrowie publiczne na Akademii Medycznej.

Wobec faktu, iż status zawodowy absolwentów ww. kierunków studiów nie został określony w przepisach prawa (jak np. zawód farmaceuty), należy stwierdzić, iż osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę nie posiadają statusu zawodu medycznego na mocy odrębnych przepisów. W takiej sytuacji zbadać należy czy osoby te, tj. absolwenci kierunku kosmetologia (specjalizacja podologia) albo kierunku zdrowie publiczne legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki medycznej.

Osoby, które uzyskały kwalifikacje do wykonywania zawodu kosmetologa na studiach pierwszego i drugiego stopnia na kierunku kosmetologia, prowadzonych w oparciu o standardy kształcenia określone w załączniku nr 58 do rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu i tworzenia warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz. U. Nr 164, poz. 1166, z późn. zm.) powinny posiadać umiejętności posługiwania się wiedzą ogólną z zakresu nauk o zdrowiu oraz wiedzą szczegółową z zakresu kosmetologii.

Jednakże pomimo iż ww. rozporządzenie szczegółowo reguluje zakres kształcenia, obejmujący również zagadnienia z zakresu nauk medycznych, kosmetolog nie jest uprawniony do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Zawód kosmetologa nie jest zatem zawodem medycznym w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym osoby posiadające kwalifikacje do jego wykonywania nie spełniają przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do absolwentów studiów pierwszego i drugiego stopnia na kierunku zdrowie publiczne powołane rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wskazuje, iż absolwent tego kierunku, co prawda posiada m.in. wiedzę interdyscyplinarną z zakresu nauk społecznych oraz nauk medycznych, jednakże jest to wiedza potrzebna do wykonywania innych, niż zawody medyczne, profesji. Podkreślić bowiem należy, iż zgodnie z wymienionym rozporządzeniem, kierunek studiów zdrowie publiczne przygotowuje do pracy w: instytucjach i jednostkach administracji rządowej wszystkich szczebli zajmujących się problematyką zdrowia i szeroko rozumianym zdrowiem publicznym; jednostkach: nadzoru sanitarnego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, ochrony i kontroli środowiska oraz działających w Zintegrowanym Systemie Ratownictwa Medycznego; instytucjach ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych; podmiotach zajmujących się ochroną i promocją zdrowia oraz instytucjach badawczych zajmujących się problematyką zdrowia publicznego. Absolwent jest przygotowany do pełnienia roli eksperta, doradcy lub konsultanta w: jednostkach rządowych i samorządowych wszystkich szczebli, instytucjach pozarządowych oraz stowarzyszeniach i fundacjach. Tym samym umiejętności nabyte w trakcie tych studiów służą do wykonywania pracy o charakterze administracyjnym lub doradczym w dziedzinie zdrowia publicznego, co nie może przekładać się na uprawnienie absolwentów tego kierunku do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatem także w tym przypadku absolwent nie posiada statusu osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, co uprawniałoby Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż ze względu na niespełnienie przez Wnioskodawcę określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT przesłanki podmiotowej, w analizowanym stanie faktycznym, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze względu na wykazane w niniejszej zmianie interpretacji niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług podologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT, zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym świadczone przez niego usługi podologiczne będą korzystały, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 marca 2011 r. nr IPPP2/443-197/11-2/KOM, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.