Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.33.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: ustalenie, czy w sytuacji opisanej we wniosku czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku będzie zwiększał wartość początkową środków trwałych
Słowa kluczowe: czynsz; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 1 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku będzie zwiększał wartość początkową środków trwałych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku będzie zwiększał wartość początkową środków trwałych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2020.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 kwietnia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina K. podpisała umowę o dofinasowanie przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (…). pierwszego odwiertu geotermalnego. Tym samym rozpoczęła inwestycję w odnawialne źródła energii i wykonała odwiert geotermalny poszukiwawczo-rozpoznawczy K. G. Prace zakończyły się w trzecim kwartale 2019 r. Gmina K. nie planuje jednak samodzielnie poboru wód termalnych z tego ujęcia i wykorzystania ich do celów ciepłowniczych, gdyż nie jest wytwórcą ciepła i nie może starać się o środki na kolejny etap inwestycji związanej z geotermią w K. Środki na dalszy etap inwestycji może uzyskać jedynie przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją ciepła w mieście K. Powyższym będzie zajmować się miejska Spółka ciepłownicza – Wnioskodawca. Spółka w związku z tym stara się o pozyskanie środków na przedsięwzięcie „Budowa ciepłowni geotermalnej w mieście K. wraz z jej podłączeniem do istniejącego systemu ciepłowniczego (…)”, w ramach konkursu Działania 1.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych Poddziałanie 1.1.1. Wspieranie inwestycji dotyczących wytwarzania energii z odnawialnych źródeł wraz z podłączeniem tych źródeł do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej (…) - Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

W ramach tej inwestycji niezbędnym jest wykonanie drugiego odwiertu geotermalnego, pozwoli to na produkcję ciepła z tzw. dubletu geotermalnego czyli dwóch otworów, z których jeden jest otworem wydobywczym (produkcyjnym) drugi jest otworem chłonnym (zatłaczającym). Aby jednak mogło dojść do budowy ciepłowni geotermalnej Spółka musi wydzierżawić od Gminy K. istniejący już pierwszy odwiert poszukiwawczo-badawczy K. G. wraz z gruntami na których się znajduje. Należy dodać, że po wykonaniu odwiertu K. G. wykonano badania hydrogeologiczne, zakończone stosowną dokumentacją geologiczną ustalającą zasoby eksploatacyjne złoża geotermalnego pod K. Z dokumentacji tej wynika, że złoże pozwala na to aby z powodzeniem wykorzystywać je do celów energetycznych, co przede wszystkim przyczyni się do zdecydowanej redukcji zanieczyszczeń atmosfery oraz zmniejszeniu emisji CO2. Tak więc instalacja tego typu jest bez wątpienia korzystna z punktu widzenia interesu społecznego.

Wnioskodawca aby mógł przystąpić do powyższego konkursu w kwietniu 2019 r. zwrócił się do Burmistrza Miasta K. o przekazanie w formie aportu niezabudowanych działek z przeznaczeniem na budowę rurociągu, łączącego dwa odwierty, oraz dzierżawy działek na których zlokalizowany jest obiekt - odwiert poszukiwawczo-rozpoznawczy K. G.

Gmina zgodziła się na dzierżawę nieruchomości gruntowych, na których znajduje się odwiert K. G., co potwierdza uchwała Rady Miejskiej w K. (…). Następnie Spółka zwróciła się do Gminy o ustalenie czynszu dzierżawnego. Obecnie wartość czynszu dzierżawy jest ustalana pomiędzy Gminą Miejską K. a Wnioskodawcą.

Aby inwestycja mogła służyć mieszkańcom K. należy wykonać drugi odwiert, który będzie elementem ciepłowni geotermalnej, połączonej z istniejącym systemem ciepłowniczym.

Co istotne budowa ciepłowni oraz drugiego odwiertu, a także większość instalacji będzie wykonana na działkach Spółki. Ta część inwestycji będzie własnością Spółki.

Natomiast na działkach Gminy również będą poniesione nakłady m.in. na budynek oraz przyłącza itp. Wobec tego, aby planowana inwestycja była kompletna i stała się w pełni funkcjonalną ciepłownią geotermalną musi składać się z następujących elementów:

*   dwóch odwiertów geotermalnych,
*   rurociągu łączącego oba odwierty,
*   budynku, w którym znajdzie się stacja filtrów i pomp zatłaczających,
*   budynku, w którym znajdzie się zespół wymienników geotermalnych i pomp obiegowych oraz
*   instalacji łączącej ww. urządzenia geotermalne z istniejącym systemem ciepłowniczym.

Wykonane przez Spółkę budowle, budynki i instalacje (zarówno znajdujące się na jej gruncie jak i dzierżawionym) będą przez nią amortyzowane od momentu oddania ich do używania, co ma nastąpić po około trzech latach od rozpoczęcia inwestycji.

Podsumowując przez pierwsze trzy lata dzierżawa działek na których znajduje się pierwszy odwiert geotermalny będzie służyć realizacji inwestycji. Po tym okresie działki wraz z pierwszym odwiertem geotermalnym będą dzierżawione w celu eksploatacji złoża geotermalnego tj. rozpoczęciu pozyskiwania ciepła.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że Spółka ponosi tylko koszty dzierżawy działek. Spółka nie ponosi żadnych innych wydatków poza dzierżawą. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że użyte pojęcia „wartość czynszu”, „wydatki dotyczące dzierżawy”, „koszty eksploatacyjne” to jedno pojęcie i dotyczy czynszu jaki musi ponosić Spółka na dzierżawę działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej we wniosku czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku będzie zwiększał wartość początkową środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 30 marca 2020 r.), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych, to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy, obcych budowli do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

W tym przypadku jednak należy zwrócić uwagę, iż inwestycja w obcym środku trwałym ma na celu wytworzenie geometrii, której właścicielem będzie w większości Spółka.

Stosownie do treści art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W analizowanym przypadku podatnik, aby mógł dokończyć inwestycję musi wydzierżawić grunt oraz pierwszy odwiert od Gminy. Wydzierżawienie gruntu w pierwszym okresie jest niezbędne do wykonania drugiego odwiertu, budowy ciepłowni, zainstalowania odpowiednich urządzeń, budowy pozostałych budynków oraz połączenia całości, aby mogła zostać ukończona inwestycja.

W myśl powołanych przepisów, czynsz dzierżawy jest związany z prowadzoną inwestycją, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie oddania środka trwałego.

Czyli, aby inwestycja mogła być skończona i stanowić środek trwały podatnik musi ponieść koszty czynszu dzierżawy gruntu i pierwszego odwiertu.

Ponadto co bardzo istotne teren, na którym jest prowadzona inwestycja w obcym środku trwałym nie byłby dzierżawiony, gdyby nie konieczność zakończenia budowy geotermii w mieście K. Mamy tutaj bowiem do czynienia z jednym z elementów przyszłej ciepłowni geotermalnej. Co ważne poza wykonanym już pierwszym odwiertem, aby dokończyć inwestycję Spółka na swoim terenie będzie musiała, wybudować budynki ciepłowni, zainstalować odpowiednie urządzenia oraz dokonać podłączenia do istniejącej infrastruktury. Na terenie Gminy również dokonane zostaną odpowiednie inwestycje np. budowa infrastruktury i budynków. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim ujęciem przedmiotowych kosztów jest to, iż Gmina K. nie mogłaby samodzielnie prowadzić takiej inwestycji, ponieważ nie pozyskałaby na nią środków (powody zostały szczegółowo wyjaśnione w opisie).

Tym samym należy uznać, iż czynsz dzierżawny będzie zwiększał wartość środka trwałego. Czyli podatnik nie powinien czynszu rozliczać w momencie jego poniesienia, a dopiero po zakończeniu inwestycji i oddaniu środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku będzie zwiększał wartość początkową środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”. Z kolei zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych, to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Stosownie do treści art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku będzie zwiększał wartość początkową środków trwałych.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, iż mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. W związku z powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, takie jak czynsz nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w celu wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, ale w związku z samym faktem nabycia prawa najmu nieruchomości. W konsekwencji prawo do najmu, które zostało przejęte przez Wnioskodawcę w związku z czym ponosi on określone wydatki, będzie przysługiwać mu niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym stosownie do treści art. 16g ust. 7 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czynsz dzierżawy, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/07, gdzie stwierdzono, iż „(…) do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, której dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie uzasadnia brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym”.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego czynszu od wynajmowanego obiektu, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest czynsz, nie mieści się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem na ulepszenie najmowanego obiektu.

W myśl powołanych przepisów, wydatki poniesione na czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy w związku z tym nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych, natomiast będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z czym, będą potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które nie zwiększą wartości początkowej środków trwałych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.