Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-79/15-2/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi transportowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi transportowej – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi transportowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) powstała w roku 2009. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa wspomagająca transport lądowy – kod PKD 5221 Z.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę w zakresie transportu lądowego (dalej: Usługa). Na Usługę składają się w szczególności następujące czynności:

*   organizacja transportu krajowego lub międzynarodowego ładunków (przy wykorzystaniu taboru usługodawców – kontrahentów Spółki);
*   kontrola przebiegu tego transportu oraz kontrola rozładunku towaru;
*   udzielenie porady/konsultacji w zakresie prawidłowego sporządzenia dokumentacji przewozowej danego transportu;
*   odbiór dokumentacji przewozowej po rozładunku towaru, weryfikacja dokumentacji w celu potwierdzenia jej prawidłowości i autentyczności, przekazanie zleceniodawcy kompletnej dokumentacji wraz z końcowym raportem z wykonania usługi;
*   ewentualnie inne dodatkowe czynności konieczne dla wykonania usługi zgodnie z zamówieniem i obowiązującymi przepisami prawa.

Wynagrodzenie za Usługę jest ustalone jako jedna kwota za wykonanie wszystkich czynności składających się na Usługę. Szczegółowy zakres Usługi jest każdorazowo określany w zleceniu. Co więcej:

*   dla poszczególnych czynności nie jest osobno określona cena – jest jedna cena ustalona dla Usługi (tj. kompleksowej usługi w zakresie transportu lądowego);
*   poszczególne czynności nie są wykazywane na osobnych fakturach VAT, ani w osobnych pozycjach jednej faktury VAT – w odniesieniu do jednej Usługi jest wystawiana jedna faktura VAT z jedną ceną odpowiadającą całości świadczenia;
*   co do zasady, Spółka nie świadczy poszczególnych czynności oddzielnie w zamian za określone dla nich osobne wynagrodzenie – kupujący nabywa całą kompleksową Usługę; nie ma zasadniczo możliwości podziału Usługi i nabycia części świadczeń oddzielnie (np. od innego usługodawcy).

Innymi słowy, Wnioskodawca oferując klientowi Usługę nie oferuje mu szeregu czynności, do których przypisane są ceny lecz jedną niepodzielną Usługę, za którą należne jest jedno wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstanie na gruncie VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usługi powstanie z chwilą wykonania Usługi, tj. z chwilą wykonania wszystkich czynności faktycznych składających się na Usługę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Usługa jako świadczenie złożone

Na wstępie należy podkreślić, iż z perspektywy rozliczeń VAT, co do zasady, każde świadczenie uznaje się za oddzielne. Wyjątkiem od tej reguły – w praktyce dość często spotykanym – są tzw. świadczenia (usługi) złożone.

Kwestia traktowania świadczeń złożonych na gruncie VAT nie została wprost uregulowana ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wspólnotowych. W konsekwencji, w przepisach prawa podatkowego brak jest konkretnych wskazówek pozwalających na ocenę kiedy dwie lub więcej czynności, z punktu widzenia VAT, powinny być traktowane jako jedno świadczenie złożone, a kiedy jako odrębne świadczenia.

Tym niemniej, na podstawie szerokiego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych stwierdzić należy, że z usługą złożoną mamy do czynienia, gdy:

*   na dane świadczenie składa się więcej niż jedna czynność;
*   czynności, które składają się na dane świadczenie są tak ściśle powiązane ze sobą, iż z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
*   w stosunku do takiego złożonego zestawu czynności możliwe jest wyodrębnienie czynności głównej (zasadniczej, podstawowej) oraz czynności, które mają charakter pomocniczy (dodatkowy);
*   czynności pomocnicze - wspomniane w punkcie powyżej (i) same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są uzupełnieniem czynności głównej, bez której nie miałyby racji bytu, co powoduje, że zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie oraz (ii) pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej.

Specyfika świadczeń złożonych polega na tym, iż w przypadku uznania, że kilka czynności tworzy jedno świadczenie, konsekwencje podatkowe całego świadczenia złożonego (stawka podatku, miejsce świadczenia) określa się jak dla czynności głównej. W takim przypadku czynności dodatkowe/pomocnicze dzielą traktowanie podatkowe czynności głównej. Innymi słowy, uznaje się, że z punktu widzenia VAT wykonywana jest jedna niepodzielna usługa.

Na poparcie powyższych rozważań można powołać m.in. następujące wyroki TSUE:

*   wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro v. Financni reditelstvi v. Usti nad Labem (sygn. C-572/07): „(\`(...)\`) W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Seryice, pkt 53).
*   wyrok z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (sygn. C-41/04): „ Art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak (\`(...)\`) nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Podobne tezy zostały przedstawione, między innymi, w następujących wyrokach TSUE: wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs Excise (C-349/96), wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04) oraz wyroku z dnia 27 marca 2007 r. Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05).

A nalogiczne stanowisko podzielają w swoich wyrokach polskie sądy administracyjne, dla przykładu wyrok WSA w Krakowie z dnia 09 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08, wyrok WSA w Łodzi z 25 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. III SA/Gl 866/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1022/09.

Przekładając powyższe rozważania na sytuację Spółki wskazać należy, że koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie TSUE zakłada – po pierwsze – istnienie świadczenia, które, co do zasady składa się z czynności o charakterze głównym/podstawowym/dominującym oraz czynności dodatkowych. Po drugie, zgodnie z tymi wyrokami – czynności dodatkowe świadczenia złożonego cechuje to że:

*   same w sobie nie przedstawiają istotnej wartości ekonomicznej dla nabywcy, gdyż są jedynie uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu,
*   pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej.

A zatem, jeśli określone czynności spełniają kryteria wskazane powyżej, dla celów VAT, co do zasady, nie powinny być one traktowane jako odrębne usługi, lecz powinny być one potraktowane jako element usługi złożonej. W efekcie, dla celów VAT, cała taka usługa powinna być traktowana jako jedna nierozerwalna usługa i w taki sposób powinna być postrzegana dla celów ustawy o VAT.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację przytoczoną powyżej Spółka stoi na stanowisku, iż świadczona przez nią Usługa spełnia kryteria usługi złożonej. W ocenie Spółki, w jej sytuacji czynność polegająca na organizacji transportu stanowi element główny Usługi (stanowi ona zasadniczy element Usługi z punktu widzenia nabywcy), natomiast pozostałe czynności składające się na Usługę stanowią czynności dodatkowe (tj. czynności te są uzupełnieniem usługi podstawowej bez której nie miałyby racji bytu; jednocześnie umożliwiają one i ułatwiają także nabywcy pełniejsze wykorzystanie usługi głównej).

2\. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usługi

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W efekcie, w przypadku Spółki, obowiązek podatkowy powstanie z chwila faktycznego wykonania Usługi, tj. z chwilą wykonania wszystkich czynności (tak czynności dominującej jak i czynności pomocniczych) składających się na Usługę.

Jednocześnie, Spółka pragnie odnieść się do wyjaśnień Ministerstwa Finansów w odniesieniu do obowiązku podatkowego (plik pn. „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. dostępny na stronie internetowej http://www.flnanse.mf.goy.pl/vat/broszury-informacyjne), które są podstawą rozstrzygania wielu podobnych spraw, aczkolwiek spraw, które w większości przypadków dotyczą innych stanów faktycznych niż ten przedstawiony w niniejszym wniosku.

Zgodnie z nimi: „Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania (…). W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o (\`(...)\`) uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W tym kontekście Spółka pragnie wyjaśnić, iż uznanie, że Usługa wykonana jest z chwilą wykonania wszystkich czynności składających się na Usługę (tj. tak usługi głównej – polegającej na organizacji transportu; jak i pozostałych usług pomocniczych) nie stanowi sztucznego i umownego przesunięcia momentu wykonania Usługi. Wynika to z faktu, że Spółka nie świadczy wyłącznie usługi polegającej na organizacji transportu lecz kompleksową Usługę, na którą składa się szereg czynności opisanych w stanie faktycznym. Jednocześnie, zgodnie z punktem a) powyżej, z punktu widzenia VAT, Usługa powinna być rozpatrywana jako jedna nierozerwalna całość.

Ewentualne uznanie, że Usługa jest wykonana w momencie, w którym wykonana jest usługa transportowa (stanowiąca element dominujący Usługi) prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Dochodziłoby bowiem do sytuacji, w której obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usługi powstawałby przed faktycznym wykonaniem wszystkich czynności składających się na Usługę (tj. np. po wykonaniu części usługi polegającej na organizacji transportu, ale przed weryfikacją dokumentacji transportowej i przedstawieniem jej zleceniodawcy – co jak wskazano w stanie faktycznym stanowi element Usługi i czynność konieczną dla jej wykonania).

Tego typu podejście znajduje potwierdzenie także w Leksykonie VAT autorstwa J. Zubrzyckiego gdzie można wyczytać, że: „moment wykonania usługi powinien być ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach usługi, jak również fakt akceptacji ich wykonania przez usługobiorcę”.

Podobne Stanowisko wynika z Komentarza VAT autorstwa T. Michalika (wyd. 11), w którym stwierdzono, że: „moment wykonania usługi jest momentem wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę i strony samodzielnie mogą określić pewien moment jako moment wykonania usługi”.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2002 r. (sygn. I SA/Wr 1586/97), w którym to wyroku sąd stwierdził, że o dacie wykonania usługi decydują strony umów cywilnoprawnych.

Na koniec Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko w pełni znajduje odzwierciedlenie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 maja 2015 r. (na dzień składania niniejszego wniosku nie było jeszcze dostępne pisemne uzasadnienie tego wyroku) – wydanym na gruncie obowiązującego obecnie art. 19a ustawy o VAT z ustnego uzasadnienia tego wyroku wnioskować można, że w ocenie sądu, za moment wykonania usługi należy przyjmować moment, w którym usługodawca wykona wszelkie wynikające z umowy zobowiązania. W przypadku Spółki byłby to zatem moment wykonania wszystkich czynności składających się na Usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej k.c. wynika, że przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. W § 2 ww. przepisu wskazano, że spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Spedytor, zgodnie z art. 797-799 k.c., oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

1.  podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki;
2.  podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora;
3.  ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki – zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność usługowa wspomagająca transport lądowy – kod PKD 5221 Z.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy kompleksową usługę w zakresie transportu lądowego. Na Usługę składają się w szczególności następujące czynności:

*   organizacja transportu krajowego lub międzynarodowego ładunków (przy wykorzystaniu taboru usługodawców – kontrahentów Spółki),
*   kontrola przebiegu tego transportu oraz kontrola rozładunku towaru,
*   udzielenie porady/konsultacji w zakresie prawidłowego sporządzenia dokumentacji przewozowej danego transportu,
*   odbiór dokumentacji przewozowej po rozładunku towaru, weryfikacja dokumentacji w celu potwierdzenia jej prawidłowości i autentyczności, przekazanie zleceniodawcy kompletnej dokumentacji wraz z końcowym raportem z wykonania usługi,
*   ewentualnie inne dodatkowe czynności konieczne dla wykonania usługi zgodnie z zamówieniem i obowiązującymi przepisami prawa.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Obowiązek podatkowy dla usług spedycyjnych od dnia 1 stycznia 2014 r. powstaje zgodnie z powołanym art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę transportu. Biorąc pod uwagę to, że usługa transportowa to obsługa danej przesyłki (zarówno w zakresie jej nadania, odbioru a także w związku z jej przewiezieniem), zdaniem tut. Organu, weryfikacja dokumentacji transportowej i przedstawienie jej zleceniodawcy nie jest czynnością składającą się na usługę transportową. Takie przekazanie dokumentacji stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie może być jednak traktowane jako ostatnia czynność składająca się na nią. Powyższe wynika ze specyfiki usług transportowych, w ramach których spedytor zobowiązuje się do wysyłania lub odbioru przesyłki, lub do dokonania innych usług związanych jednak tylko z jej przewozem.

Należy nadmienić, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego – jak trafnie wskazał Wnioskodawca – jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. W związku z tym, doręczenie zleceniodawcy końcowego raportu z wykonania usługi (przekazanie dokumentów zleceniodawcy) nie jest czynnością składającą się na usługę transportu lądowego oraz nie stanowi dla tej czynności usługi niezbędnej.

Stąd też wykonanie wszystkich opisanych we wniosku czynności, tj. włącznie z weryfikacją dokumentacji transportowej i przedstawieniem jej zleceniodawcy, doprowadziłoby do nieuzasadnionego przesunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania Usługi, co byłoby niezgodne z powołanymi w niniejszej interpretacji przepisami prawa.

Wobec powyższego, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka postępuje nieprawidłowo, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi transportowej, moment, w którym następuje weryfikacja dokumentacji transportowej i przedstawienie jej zleceniodawcy. Zatem obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi transportowej (dzień jej zakończenia).

Należy zauważyć ponadto, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**