Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-570/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-10
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę towarów wymienionych w poz. 7 załącznika Rozporządzenia
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę towarów wymienionych w poz. 7 załącznika Rozporządzenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia Wnioskodawcy obejmującego dostawę towarów wymienionych w poz. 7 załącznika Rozporządzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy m.in. usługi gastronomiczne (PKWiU ex 56) oraz nie wyklucza, w przyszłości świadczyć również usług cateringowych. Dostawa produktów żywnościowych przeznaczonych do spożycia na miejscu odbywa się w restauracji. W takiej sytuacji klient, po zapłaceniu określonej ceny, otrzymuje dany produkt, a Wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności.

W szczególności Spółka świadczy usługi przygotowywania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub przy bufecie zapewniając obsługę kelnerską, połączone lub nie z działalnością rozrywkową. Transakcje sprzedaży oferowanych przez siebie produktów, zaklasyfikowane zostały dla celów statystycznych jako świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56.10.A „restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi gastronomiczne, dokonując wraz z tymi usługami sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej.

Wnioskodawca całą sprzedaż ze szczegółowym rozbiciem na konkretne potrawy rejestruje za pomocą kasy fiskalnej. Dodatkowo, na żądanie klienta (zarówno osoby fizycznej, jak i prawnej) dokonywaną sprzedaż Spółka dokumentuje fakturami VAT, wyodrębniając w nich dla usług gastronomicznych - stawkę 8%, zaś przy sprzedaży wymienionych powyżej napojów - stawkę 23%.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie ma stawka preferencyjna w wysokości 8% z wyłączeniem sprzedaży wymienionych w tym akcie towarów dla których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. Usługi te Wnioskodawca będzie nadal świadczyć w przyszłości i w części będą one związane ze wspomnianymi towarami. Świadczone przez Spółkę usługi gastronomiczne charakteryzują się tym, że dostarczane są m.in. towary, wyszczególnione w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie przy tym ww. towarów ergo żywności stanowi element składowy większej całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę danego produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności towarów wymienionych w poz. 7 załącznika Rozporządzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, świadcząc usługę związaną z wyżywieniem polegającą na podaniu do spożycia wymienionych w załączniku towarów, Spółka jest zobowiązana wyodrębnić czynności restauracyjne - usługi związane z wyżywieniem oraz wartość sprzedaży towarów. W takim przypadku należy każdorazowo podzielić podstawę opodatkowania na część „usługową” opodatkowaną stawką 8% oraz wartość samego towaru zużytego do świadczonej usługi, tj. część „towarową”, która podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Podział taki musi być dokonany w przypadku usługi dotyczącej każdego ze wspomnianych towarów, a biorąc pod uwagę brak szczegółowych regulacji oraz fakt, że działalność Wnioskodawcy przynosi dochód właśnie dzięki profesjonalnym czynnościom restauracyjnym, należy z całego obrotu najpierw wyodrębnić wartość wspomnianych towarów (surowca, materiału do wykonania usługi) wg cen rynkowych i zastosować dla niej stawkę podstawową 23% a pozostałą część obrotu opodatkować stawką 8%.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi restauracyjne charakteryzują się tym, że dostarczana jest żywność lub napoje wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności przy tym stanowi element składowy większej całości. Jak zauważył w swym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem, należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Rozporządzenie wykonawcze\] wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia. W załączniku tym w pozycji 7 jako opodatkowane stawką podatku 8% zostały wymienione: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych.

W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwiema różnymi stawkami VAT: podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwiema różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwiema różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i Rozporządzenia. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że w sytuacji, gdy określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji). Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której w ramach usługi restauracyjnej wydawany jest np. wyłącznie jeden napój gazowany - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a pozostała część tej ceny będzie objęta podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju jako takiego).

Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika Rozporządzenia (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika Rozporządzenia (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwiema stawkami VAT.

Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę mineralną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych jak usługa kelnerska), to część ceny otrzymywanej przez Wnioskodawcę za sprzedaż wody mineralnej stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt). Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą gastronomiczną opodatkowaną 8% stawką podatku oraz dostawą towaru - kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Na marginesie należy dodać, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również inne interpretacje indywidualne organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2012 r. (sygn. IBPP2/443-764/12/RSz) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-852/13/MS).

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności natury faktycznej oraz prawnej, stwierdzić należy, że w ocenie Spółki podstawa opodatkowania powinna być ustalona wg stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług cateringowych i gastronomicznych oraz dostawy towarów. Przy czym:

*   usługi cateringowe i gastronomiczne związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia (poz. 7 załącznika) oraz
*   dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści art. 14 ust. 1 ww. Dyrektywy wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2011 r. Nr 77 poz. 1) wynika, że „ Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy m.in. usługi gastronomiczne oraz nie wyklucza, że w przyszłości świadczyć będzie również usług cateringowe. Dostawa produktów żywnościowych przeznaczonych do spożycia na miejscu odbywa się w restauracji. W takiej sytuacji klient, po zapłaceniu określonej ceny, otrzymuje dany produkt, a Wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności. W szczególności Spółka świadczy usługi przygotowywania i podawania posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub przy bufecie zapewniając obsługę kelnerską, połączone lub nie z działalnością rozrywkową.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi gastronomiczne, dokonując wraz z tymi usługami sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej.

W związku z przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę danego produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności towarów wymienionych w poz. 7 załącznika Rozporządzenia).

Dla rozstrzygnięcia tak przedstawionych wątpliwości istotne jest prawidłowe zdefiniowanie przedmiotu świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, w szczególności rozstrzygnięcie czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą złożoną stanowiącą usługę restauracyjną.

Należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Tak więc dla oceny czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowić będzie świadczenie usługi złożonej. Klienci Wnioskodawcy nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku lub przy bufecie w restauracji mają możliwość skorzystania z obsługi kelnerskiej. W niektórych przypadkach Wnioskodawca zapewnia swoim klientom usługi o charakterze rozrywkowym.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do zagadnienia tego odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W niniejszym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę czynności służących konsumpcji produktów na miejscu (w restauracji) polegających na przygotowaniu i podaniu posiłków i napojów należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków w restauracji przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że świadczenie obejmujące dostawę produktów (posiłków i napojów) do spożycia na miejscu (w restauracji) wraz z wykonaniem czynności (działań) dodatkowych stanowi świadczenie złożone oraz usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). W restauracji klient otrzymuje nie tylko produkt (posiłek i napój), ale również szereg usług dodatkowych. Dlatego też, całość świadczenia (wydanie zarówno posiłku jak i napoju oraz towarzyszące działania dodatkowe) należy uznać za usługę restauracyjną.

Dla rozstrzygnięcia meritum sprawy, tj. ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla niniejszego świadczenia należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 2 pkt 30 ww. ustawy przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy wyjaśnić, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy ponadto wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi gastronomiczne, dokonując wraz z tymi usługami sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej. Jak słusznie Wnioskodawca wskazał, niektóre z produktów oferowanych w prowadzonym przez Niego lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia. Usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu (posiłku i/lub napoju) do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych Wnioskodawca zaklasyfikował jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU (grupowanie 56).

W konsekwencji, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w restauracji) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Przy czym, należy zauważyć, że w sytuacji sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kiedy to Wnioskodawca wydawać będzie klientowi produkt objęty wyłączeniem i towar ten spożywany będzie w restauracji, czynność taką (przygotowania, podania) należy w całości opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży wyłączonego produktu tj. 23%. Powyższe wynika z tego, że towary te wymieniono w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że spośród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z preferencyjnej stawki podatku VAT wyłączona została sprzedaż m.in. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Dlatego też, w przypadku usługi serwowania klientowi produktów wyłączonych z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT na podstawie poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia (np. kawy) nie ma podstawy do rozdzielania i określania odrębnie wartości produktu w tej usłudze wyłączonego z preferencyjnej stawki podatku VAT, gdyż do całości zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, złożone świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia VAT (np. kawa, herbata, napoje gazowane, woda mineralna, alkohole, piwo, cydr, drinki i koktajle alkoholowe).

W świetle powyższych rozważań, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym świadcząc usługę restauracyjną w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie zdaniem Wnioskodawcy opodatkowana według stawki podstawowej, zaś usługa według 8% stawki VAT). W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę mineralną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych jak usługa kelnerska), to część ceny otrzymywanej przez Wnioskodawcę za sprzedaż wody mineralnej stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych z dnia 2 listopada 2012 r. nr IBPP2/443-764/12/RSz oraz z dnia 6 grudnia 2013 r. nr ITPP1/443-852/13/MS, należy wskazać, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Stosownie do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem, Minister Finansów jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi – nad ich jednolitością – może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa.

Tut. Organ ponadto zwraca uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 671/09, w którym: „Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym” oraz „(\`(...)\`) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (\`(...)\`) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (\`(...)\`)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.