Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.448.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: W jaki sposób Spółka powinna określić, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, wartości zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również jako: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka posiada na dzień dzisiejszy niespłacone odsetki od pożyczek udzielonych przez jedynego udziałowca, spółkę kapitałową prawa niemieckiego (dalej: „Pożyczkodawca”, „Udziałowiec”).

Udziałowiec udzielał finansowania dłużnego Spółce (oraz innym spółkom-córkom, które zostały następnie przejęte przez Wnioskodawcę) na przestrzeni kilkunastu lat (1998-2010) oraz na podstawie kilkunastu odrębnych umów pożyczek. Na moment udzielania finansowania Udziałowiec posiadał ponad 25% udziałów w kapitale Spółki (oraz innych spółek córek, które zostały następnie przejęte przez Wnioskodawcę).

Łączny kapitał wszystkich umów pożyczek został ostatecznie zwrócony przez Spółkę Udziałowcowi w 2016 r. Odsetki od przedmiotowych umów mają zostać przez Spółkę spłacone do końca 2017 r. Wnioskodawca ma jednak możliwość wcześniejszej spłaty zobowiązań odsetkowych, z czego zamierza w niedalekiej przyszłości skorzystać (przed dniem wymagalności).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna określić, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, wartości zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wartości zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, powinna obejmować wszelkie zadłużenie Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów posiadających minimum 25% udziałów w kapitale Udziałowca), z wyłączeniem kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek, kwoty spłaconego w ubiegłym roku kapitału pożyczek oraz pozostałych i niewymagalnych odsetek od otrzymanych pożyczek.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, tj. w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji (pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Udziałowiec udzielający pożyczki Spółce (oraz innym spółkom-córkom następnie przejętych przez Wnioskodawcę) posiada pakiet udziałów przekraczający wskazaną wielkość (25%), zatem zdaniem Spółki, przy ziszczeniu się warunków określonych w ww. przepisie byłaby ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty odsetek od przedmiotowej pożyczki, jedynie w części w jakiej pożyczka ta nie przekracza trzykrotnej wartości kapitału zakładowego.

Spółka wskazuje również, że przez pojęcie wartości zadłużenia, o której mowa w ww. przepisie rozumie ona także kapitał pożyczki wymagalny na dzień zapłaty odsetek. Bowiem przez pojęcie zadłużenia rozumie się sumę długów, a więc wartość wszystkich wymagalnych zobowiązań przysługujących podmiotom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, przy obliczeniu zadłużenia, należy uwzględnić wszystkie istniejące i niezapłacone na dany dzień zobowiązania (zadłużenia), zarówno z tytułu samej pożyczki (kapitał), jak i jakiegokolwiek innego tytułu, na podstawie którego dana spółka jest zadłużona u Udziałowca udzielającego pożyczki bądź podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego Udziałowca.

W konsekwencji, jeżeli na dzień zapłaty odsetek będzie wymagalna cała wartość odsetek od udzielonych pożyczek oraz łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z ich tytułu oraz innych zobowiązań przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, nie będzie ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty proporcjonalnej odpowiadającej pożyczce do wysokości trzykrotności kapitału zakładowego.

Mając jednak na uwadze, że Spółka dokonała wcześniejszej spłaty kapitału otrzymanych pożyczek oraz zakładając, że na dzień zapłaty odsetek łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu innych zobowiązań nie będzie istniała (odsetki na moment zapłaty nie będą wymagalne) - będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów całej kwoty zapłaconych odsetek.

Przykład:

Informacje finansowe określone na dzień spłaty odsetek od otrzymanych pożyczek.

Kapitał zakładowy Spółki - 310.000 zł,

Trzykrotność kapitału zakładowego - 930.000 zł,

Łączna wartość naliczonych i niewymagalnych odsetek wobec Udziałowca z tytułu otrzymanych przez Spółkę (lub jej poprzedników prawnych) pożyczek - 3.000.000 zł,

Wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów posiadających minimum 25% udziałów w kapitale Udziałowca) z tytułu otrzymanych pożyczek (część kapitałowa pożyczek w przypadku Udziałowca) - 0 zł, Wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów posiadających minimum 25% udziałów w kapitale Udziałowca) z innych tytułów - 0 zł.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej przykładzie łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów posiadających minimum 25% udziałów w kapitale Udziałowca), określona dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT równa będzie 0 zł.

Bez znaczenie przy tym pozostaje to, czy Spółka na dany dzień ureguluje całość naliczonych i niewymagalnych odsetek, czy też wyłącznie ich część. Konkludując - podczas obliczania wartości zadłużenia Spółki (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez Udziałowca pożyczek (spełnienie świadczenia wobec wierzyciela/Udziałowca poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu) jak również pozostałych odsetek (nie mających statusu wymagalnych na moment uregulowania ich części).

Wartości zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, powinna obejmować wszelkie zadłużenie Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów posiadających minimum 25% udziałów w kapitale Udziałowca), z wyłączeniem kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek, kwoty spłaconego w ubiegłym roku kapitału pożyczek oraz pozostałych i niewymagalnych odsetek od otrzymanych pożyczek

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2017 r. będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, do pożyczek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego faktycznie przekazanych do 31 grudnia 2014 r. zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 oraz w ust. 7 ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Co istotne, w analizowanym przepisie mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś konkretnego tytułu. Powyższe wskazuje, że wartość zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się z uwzględnieniem każdego istniejącego na moment zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy), to jest zarówno zadłużenia z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych tytułów. Mowa jest przy tym o faktycznie istniejącym na dzień spłaty odsetek zadłużeniu (tj. długach pozostających do uregulowania przez spółkę w przyszłości).

„Innymi słowy, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Należy zatem zauważyć, że zapłata przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek od udzielonej przez niego pożyczki oraz raty kapitałowej pożyczki, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu. W dniu zapłaty odsetek Wnioskodawca „uwalnia się” od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu tych odsetek oraz części kapitału pożyczki.

Zatem, wartość zadłużenia na dzień spłaty całości lub części odsetek, dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, powinna obejmować wszelkie zadłużenie Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów posiadających minimum 25% udziałów w kapitale Udziałowca), z wyłączeniem kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek i kwoty spłaconego kapitału. Wyłączeniu nie będą podlegały natomiast pozostałe niewymagalne odsetki od otrzymanych pożyczek, stanowią one bowiem zobowiązanie Wnioskodawcy pozostające do spłaty w przyszłości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie odniósł się do przykładu liczbowego ujętego we wniosku.

Nadmienić należy że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numer 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.