Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.192.2024.6.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-07
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia z dnia 13 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 28 czerwca 2024 r. (data wpływu 28 czerwca 2024 r.), 1 lipca 2024 r. (data wpływu 4 lipca 2024 r.), 7 sierpnia 2024 r. (data wpływu 7 sierpnia 2024 r.), dnia 13 sierpnia 2024 r. (data wpływu 13 sierpnia 2024 r.), 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu 21 sierpnia 2024 r.), 30 sierpnia 2024 r. (data wpływu 30 sierpnia 2024 r.), 2 września 2024 r. (data wpływu 2 września 2024 r.), 3 września 2024 r. (data wpływu 3 września 2024 r.) oraz 2 września 2024 r. (data wpływu 4 września 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla _wykonania robót budowlanych – budowy (…)._

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 maja 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 28 czerwca 2024 r., 4 lipca 2024 r., 7 sierpnia 2024 r., 13 sierpnia 2024 r., 21 sierpnia 2024 r., 30 sierpnia 2024 r., 2 września 2024 r., 3 września 2024 r. oraz 4 września 2024 r. dotyczący _wykonania robót budowlanych – budowy (…)__._

**We wniosku przedstawiono następujący opis:**

_Wnioskodawcą jest spółka (…)._

_Należy wskazać, że zgodnie z odpisem aktualnym KRS przedmiotem działalności Wnioskodawcy są: (…)._

_Ponadto, zgodnie z Wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (tzw. „biała lista podatników VAT”) Wnioskodawca na dzień składania niniejszego wniosku jest czynnym podatnikiem VAT._

_Opis usługi kompleksowej będącej przedmiotem niniejszego Wniosku._

_Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania robót budowlanych na podstawie umowy zawartej (…)_

_Spółka w ramach robót budowlanych buduje nowy budynek dla Kontrahenta. W wybudowanym budynku świadczone będą usługi zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską (…). Powierzchnia użytkowa całego obiektu (…)._

_Budynek, którego budowa jest przedmiotem niniejszego wniosku ma służyć przede wszystkim zakwaterowaniu osób, a i zagwarantowana jest w nim opieka medyczna. Obiekt ten posiada (…). Dodatkowo, w budynku mieszczą się m.in. (…)._

_Kadrę lekarską dostępną dla gości całego kompleksu tworzą lekarze specjalizujący się w zakresie (…). Ordynują oni przede wszystkim zabiegi mające (…). Kadrę medyczną uzupełniają pielęgniarki (…). Usługi te przeznaczone są przede wszystkim dla osób starszych i niepełnosprawnych, dla których proponowane są m.in. (…)._

_Oferowane w budynku pacjentom pakiety lecznicze zawierają (…). Dodatkowo każdemu mieszkańcowi zapewniona jest (…)._

_W ramach przedmiotowej inwestycji budowany jest (…), które mieszczą się wewnątrz powstałego budynku. Spółka nabywa również urządzenia wyposażenia celem zamontowania w budowanym obiekcie. Jest to wyposażenie montowane na stałe i związane z wyposażeniem wykonywanym „na miarę”._

_Spółka pozyska również pozwolenie na użytkowanie budynku._

_Końcowym procesem budowy jest (…)._

_Strony przedmiotowej umowy wyceniły wszystkie powyższe roboty (…). Cena ta została ustalona w oparciu o szczegółowo sporządzony kosztorys._

_W kosztorysie wyodrębniono cenę następujących czynności:_

_a)_ _robót przygotowawczych i inwestycyjnych składających się na:_

\- _przygotowanie przez Spółkę zaplecza biurowego, szatniowego, socjalnego oraz magazynowego_

\- _ogrodzenie placu budowy_

\- _przyłącza tymczasowe, opomiarowanie, koszty mediów, obsługa geodezyjna i geolog itp._

\- _tymczasowe oświetlenie, ogrzewanie i monitoring_

\- _montaż oraz dostawa urządzeń dźwigowych koniecznych do robót budowlanych_

\- _oznakowanie robót budowlanych, drogi tymczasowe, zjazdy, place składowe._

_Roboty przygotowawcze i obsługę inwestycji (…)._

_b)_ _Właściwych robót budowlanych składających się m.in. na wykonanie:_

\- _robót ziemnych – bez zabezpieczenia i odwodnienia wykopu_

\- _płyt, stóp i ław fundamentowych_

\- _ścian żelbetowych podziemia_

\- _izolacji podziemia_

\- _szybów windowych_

\- _dachów_

\- _stolarki i ślusarki_

\- _sufitów_

\- _ścianek_

\- _posadzki_

\- _elewacji (na całym obiekcie)_

\- _robót zewnętrznych_

_Właściwe roboty budowlane wyceniono na kwotę (…)._

_c)_ _Wykonanie instalacji, na którą składają się:_

\- _instalacje sanitarne_

\- _instalacje elektryczne i teletechniczne._

_Cenę wykonania instalacji ustalono na kwotę (…)._

_d)_ _Wykonanie technologii (…)._

_Cenę wykonania (…)._

_e)_ _Zapewnienie wyposażenia stałego dla pokoi wewnątrz budynku, dla gastronomii, dla pomieszczeń biurowych, pomieszczeń socjalnych, pomieszczeń wspólnych, zapewnienie urządzeń rekreacyjnych._

_Cenę wyposażenia stałego ustalono na (…)._

_Zakończenie i odbiór robót budowlanych, roboty porządkowe i demontaże. Cenę tych czynności ustalono na (…)._

_Wszystkie powyższe roboty budowlane składające się na wybudowanie nowego budynku wraz z czynnościami akcesoryjnymi zostały wykonane z materiałów zakupionych przez Wnioskodawcę. W umowie nie wyodrębniono ceny za poszczególne materiały budowlane._

_Wykonawca (…):_

\- _przygotowuje zaplecze budowy, tj. odpowiednie pomieszczenia magazynowe na składowanie materiałów i narzędzi, pomieszczenia socjalne dla swoich pracowników wraz z oznakowaniem (tablica informacyjna),_

\- _zapewnia sporządzenie i dostarcza zamawiającemu przed rozpoczęciem budowy planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia w zakresie określonym w odpowiednich przepisach prawa budowlanego,_

\- _zapewnia obsługę geodezyjną niezbędną do wykonania przedmiotu zamówienia,_

\- _wykonuje inwentaryzację powykonawczą,_

\- _organizuje i gospodaruje placem budowy, na co składa się: utrzymanie zaplecza budowy, zaopatrzenie placu budowy w niezbędne media (woda, energia elektryczna itp.), uzyskanie stosownych zgód zapewniających dojazd do terenu budowy dostawcom i obsłudze budowy, dozór budowy, wywóz nieczystości, ubezpieczenie budowy, ponoszenie opłat administracyjnych, w tym opłat za zajęcie pasa drogowego oraz wszelkich opłat za media niezbędne do zaopatrzenia terenu budowy,_

\- _zapewnia we własnym zakresie swoim pracownikom zaplecze biurowe i socjalne z WC,_

\- _utrzymuje w odpowiednim stanie plac budowy oraz dokonuje jego likwidacji po zakończeniu prac związanych z realizacją zamówienia, odtwarza stan pierwotny dróg, uporządkowuje teren budowy po zakończeniu robót itp.,_

\- _zapewnia dozór terenu budowy oraz ochronę znajdującego się na nim mienia,_

\- _zapewnia podliczniki mierników zużywanych mediów na potrzeby realizacji inwestycji w celu rozliczenia się z ich zużycia z zamawiającym._

_Budynek ten jest podpiwniczonym, czterokondygnacyjnym obiektem w kształcie prostokąta, w którym niektóre elementy takie jak (…) są wysunięte poza obrys budynku._

_Z punktu widzenia kontrahenta, wszystkie powyższe czynności Wnioskodawcy (roboty budowlane, zapewnienie własnych materiałów budowlanych itd.) składają się na jedną gospodarczą całość, którą jest wybudowanie nowego budynku. Wynika to również wprost z umowy, w której wskazano, że w ramach umowy należy wykonać w szczególności budowę nowego budynku._

_Przedmiotem wniosku jest więc budowa rozumiana jako wykonanie prac kompleksowych w branży budowlanej, instalacji sanitarnych oraz elektrycznych._

_Budynek ten jest sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: PKOB) stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w sekcji 1 (budynki), dziale 12 (budynki niemieszkalne), grupie 126 (ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej) oraz klasie 1264, czyli klasie budynków szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:_

_„— Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,_

_— Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,_

_— Szpitale kliniczne,_

_— Szpitale więzienne i wojskowe,_

_— Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,_

_— Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.”_

_Art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej też jako: ustawa o VAT) odwołuje się do klasy PKOB ex 1264, w której bez wątpienia „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." (tiret szóste) ujęte zostały obok, lecz odrębnie od takich budynków jak wymienione w tiret 1-5. Zastosowanie stawki 8% VAT zależy więc od tego, czy przedmiot wniosku spełnia przesłanki pozwalające na zaliczenie go do tej konkretnej kategorii wymienionej w PKOB, co wynika z poprzedzenia kodu 1264 w przepisie symbolem „ex” w ustawie._

_Należy zauważyć, iż zarówno ustawa o VAT, jak i PKOB nie zawierają definicji budynku instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Przykładowo, stawkę VAT w zakresie usługi zakwaterowania ustanawia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT odwołując się do załącznika nr 3 „WYKAZ TOWARÓW I USŁUG OPODATKOWANYCH STAWKĄ PODATKU W WYSOKOŚCI 7%” ustawy, w którym w pozycji 47 i kodzie PKWiU 55 krótko wskazuje na „usługi związane z zakwaterowaniem” rozumiane jako usługi związane z krótkotrwałym pobytem. W Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) w załączniku III „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98” zawarto wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT. Wśród tych usług wymieniono „zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych”._

_W przypadku pojęcia zakwaterowania wskazanego w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT ustawodawca nie odwołuje się jednak do zasad klasyfikacji PKWiU. Płynie z tego wniosek, iż dla potrzeb omawianej regulacji należy posłużyć się językowym znaczeniem pojęcia zakwaterowania. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/slowniki/zakwaterowanie.html, dostęp: 3 I 2024 r.) zakwaterowanie oznacza „pomieszczenie zajmowane na pobyt czasowy”, z kolei „zakwaterować” oznacza tyle, co „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania, zaś „zakwaterować się” rozumie się jako „zamieszkać gdzieś tymczasowo”. Organy podatkowe definiując pojęcie zakwaterowania dla potrzeb omawianej regulacji ustawy o VAT często odwołują się do pojęcia obiektu zbiorowego zakwaterowania, przez który należy rozumieć zespół pomieszczeń (pokoi i innych pomieszczeń pomocniczych) zlokalizowanych w jednym lub kilku budynkach zajętych przez jeden odrębny zakład świadczący usługi hotelarskie, opiekuńczo-wychowawcze, zdrowotne bądź inne, które to usługi związane są z zamieszkaniem w takim zakładzie zwykle większej liczby osób. W niektórych obiektach (zakładach) osoby zamieszkują przez dłuższy czas (od kilku miesięcy do kilku lat) lub na stałe. W takich przypadkach często osoby te nie tylko przebywają przez dłuższy czas, ale mają także wolę stałego pobytu. Z tego powodu miejsce zakwaterowania może stać się jednocześnie ich miejscem zamieszkania zgodnie z art. 25 kodeksu cywilnego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 kwietnia 2009 r. (I OW 193/08): „Zgodnie z przepisem art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości oraz wola, zamiar stałego pobytu, przy czym oba te elementy muszą występować łącznie. Zatem sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów”._

_Prawnie relewantne natomiast jest to, iż wobec braku definicji legalnej pojęcia „zakwaterowania” przeznaczonej do zastosowania na potrzeby podatku od towarów i usług, prawodawca nie instruuje, jak długo zakwaterowanie osób w takich budynkach ma trwać. Skoro więc na gruncie wykładni językowej przyjmuje się, iż zakwaterowanie oznacza pobyt czasowy lub czasowe zamieszkiwanie w danym miejscu, to należy stwierdzić, iż zakwaterowane świadczone w budynku będącym przedmiotem niniejszego wniosku pokrywa się z zakwaterowaniem wyrażonym explicite w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT._

_Organy podatkowe przyjmują niekiedy taką interpretację, iż dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do budowy budynków ochrony zdrowia koniecznym jest aby służyły one przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób w nim przebywających. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w PKOB omawiana grupa obiektów zaliczona jest do kategorii budynków niemieszkalnych, stąd uznanie, iż mają one służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wydaje się być niespójne z ich klasyfikacją._

_Opisana w niniejszym wniosku budowa dotyczy budynku, w którym świadczone będą usługi zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską. Jest to więc budynek wskazany w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Podstawową działalnością, na potrzeby której budynek ten będzie służył jest zakwaterowanie osób, natomiast opieka medyczna będzie zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. W związku z tym stawka VAT, jaką powinna być objęta budowa przedmiotowego budynku zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinna wynosić 8%._

_Z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, iż stawkę, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (tj. 8% VAT) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazuje z kolei na budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Użyta w powyższym zdaniu przepisu partykuła „zwłaszcza”, podobnie jak synonimiczne jej określenia „głównie”, „przede wszystkim”, „szczególnie” czy „w szczególności” (https://wsjp.pl/haslo/podglad/3680/zwlaszcza, dostęp: 3 I 2024 r.) powoduje, że zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską nie musi być świadczone tylko na rzecz ludzi starszych i niepełnosprawnych. Pozbawia ona tym samym to sformułowanie cech enumeratywności, gdyż te obiektywne cechy osób wskazano jedynie przykładowo formułując tym samym katalog otwarty._

_Zauważyć też trzeba, że zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 a także lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Budynki klasy 1264 jako budynki niemieszkalne nie są zaliczane do kategorii obiektów budownictwa mieszkaniowego. Budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską nie można zaliczyć do żadnej z dwóch kategorii przywołanych w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. Nie są one budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi wskazanymi w art. 41 ust. 12b pkt 1, ani znajdujące się w ww. budynkach pomieszczenia co do zasady nie będą lokalami mieszkalnymi, o których mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, niezaliczanie budynku do kategorii obiektów budownictwa mieszkaniowego powoduje, że nie znajduje zastosowania ograniczenie limitu powierzchni użytkowej z tego przepisu._

_Z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 41 ust. 12a oraz brak zastosowania ograniczenia z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT właściwą stawką VAT dla budowy przedmiotowego budynku jest stawka 8-procentowa._

_Z uwagi na powyższe Wnioskodawca jest zainteresowany pozyskaniem Wiążącej Informacji Stawkowej dla opisanej usługi jaką jest wybudowanie nowego budynku, sklasyfikowanego zgodnie z PKOB w klasie 1264._

Pismami z dnia 28 czerwca 2024 r. (data wpływu 28 czerwca 2024 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 czerwca 2024 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał:

(…)

_Wnioskodawca oczekuje wydania WIS dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym jednoznacznie potwierdzam, że przedmiot wniosku dotyczy określenia stawki podatku VAT dla usługi budowy budynku (…). Wykreśleniu z treści wniosku w polu „Przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie" podlega więc wpisana omyłkowo następująca treść: „ART. 41 UST. 12 USTAWY O VAT"._

Na zadane pytanie Organu: _Wskazanie jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w ramach realizacji przedmiotu wniosku (należy je wymienić i dokładnie opisać) wraz z jednoznacznym wskazaniem czy prace budowlane dotyczące przedmiotu wniosku dotyczą wyłącznie budynku (należy wskazać miejsce wykonywania poszczególnych czynności);_

Organ wskazał Wnioskodawcy m. in.:, że wraz z budową budynku nie mogą zostać sklasyfikowane m.in. czynności wykonywane poza jego bryłą, a także np. dotyczące organizacji i zarządzania procesem budowlanym, które mogą stanowić niezależne i samoistne świadczenia oraz, że wszystkie elementy wyposażenia budynku, które nie są trwale związane z jego konstrukcją oraz nie są dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania nie mogą zostać sklasyfikowane wraz z nim, co wynika z art. 42b ust. 5 ustawy.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

_Realizowany projekt oprócz budowy budynku obejmuje także prace wokół tego budynku, jednak prace budowlane będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczą tylko budowy budynku i elementów ściśle z nim związanych._

_Celem uzupełnienia wniosku o wskazanie, jakie konkretnie czynności są przedmiotem wniosku, przesyłamy (…)._

_(…)_

Na zadane pytanie Organu: _Wskazanie przez jaki okres będą przebywać w budynku „zakwaterowani”?_

Wnioskodawca wskazał:

_W budowanym budynku zakwaterowanie osób będzie długoterminowe i świadczone będzie wraz z niezbędną opieką lekarsko-pielęgniarską. Zakwaterowanie to oraz jego długość dostosowane będą odpowiednio do potrzeb osób zakwaterowanych. Przewidziana jest też możliwość stałego zakwaterowania._

Na zadane pytanie Organu: _Wskazanie czy w obiekcie będzie zapewniona usługa zakwaterowania wraz z całodobową opieką lekarską i pielęgniarską ? Jeśli tak, należy wskazać na jakich zasadach._

Wnioskodawca wskazał:

_W obiekcie będzie zapewniona całodobowa opieka lekarska i pielęgniarska. Opieka lekarska realizowana będzie w godzinach wydawania zabiegów, a w pozostałych godzinach w ramach umowy podpisanej ze (…). Personel medyczny zatrudniany będzie na podstawie (…)._

Na pytanie Organu: _Wskazanie czy usługa będąca przedmiotem wniosku, została już zakończona? Jeśli tak, należy wskazać dokładną datę zakończenia realizacji usługi._

Wnioskodawca wskazał:

_Usługa będąca przedmiotem wniosku nie została zakończona. Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe precyzyjne określenie daty zakończenia usługi._

Na pytanie Organu: _wskazanie powierzchni użytkowej całego budynku, według metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych z podziałem na poszczególne pomieszczenia i kondygnacje_

Wnioskodawca wskazał:

_Powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi (…)._

Na pytanie Organu: _wskazanie jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej budynku jest przeznaczona na poszczególne cele (np. na cele usługowe, zakwaterowania itp.) wraz z podaniem powierzchni użytkowej w m2 obliczonej zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych._

Wnioskodawca wskazał:

_Udział procentowy poszczególnych powierzchni przeznaczonych na poszczególne cele jest następująca:_

\- _powierzchnia zakwaterowania wraz z niezbędną komunikacją: (…)_

\- _powierzchnia usługowa przeznaczona na pomieszczenia (…)_

\- _powierzchnia techniczna i magazynowa dla niezbędnej infrastruktury obiektu wraz z zapleczem gastronomicznym: (…)_

Na pytanie Organu: _(…) w związku z powyższym, należy wskazać w jaki sposób (…) z nowo powstałym budynkiem (…)._

Wnioskodawca wskazał:

_(…) będzie wykonany jako (…)._

Do uzupełnienia dołączono:

(…)

W dniu 4 lipca 2024 r. wpłynęło od Wnioskodawcy pismo z dnia 1 lipca 2024 r. w którym wskazał m.in.:

_Niniejszym, działając w imieniu Strony na podstawie udzielonego mi pełnomocnictwa (znak sprawy: (\`(...)\`)), w odpowiedzi na wezwanie z 7 czerwca 2024 roku do uzupełnienia wniosku z dnia 13 maja 2024 r. (data wpływu: 13 maja 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wykonania robót budowlanych budowy budynku (…), na podstawie art. 42g ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361\] oraz w nawiązaniu do rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 1 lipca 2024 r. z (…) prowadzącą niniejszą sprawę w załączeniu przedkładam (…)_

_(…)_

Do pisma dołączono:

_(…)_

Pismami z dnia 7 sierpnia 2024 r. (data wpływu 7 sierpnia 2024 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie z dnia 26 lipca 2024 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał:

Na zadane pytanie Organu: _Jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, poprzez potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest budowa budynku oraz wskazanie, które elementy są elementami ściśle związanymi z jego budową._

Dodatkowo należało wskazać, _jakie konkretnie prace zawarte w (…) składają się na przedmiot wniosku, należy je enumeratywnie wymienić i wskazać na czym dokładnie polegają wykonywane czynności_ _oraz jakie konkretnie towary (w tym, jakie konkretnie wyposażenie budynku) Wnioskodawca dostarcza przy realizacji przedmiotu wniosku (wraz ze wskazaniem czy towary te są trwale związane z konstrukcją budynku, a także co na to wskazuje)?_

W szczególności należało wyjaśnić, _które dokładnie czynności wymienione w treści (…), Wnioskodawca traktuje jako element przedmiotu wniosku wskazany w uzupełnieniu jako „elementy ściśle związane z budową budynku” i przesłanki o tym świadczące. Dodatkowo wskazać należy jakie konkretnie towary wchodzą w skład świadczenia (w tym w szczególności jakie wyposażenie). Proszę wskazać zamknięty katalog czynności i towarów._

Organ pouczył Wnioskodawcę, że wraz z budową budynku nie mogą zostać sklasyfikowane m.in. czynności wykonywane poza jego bryłą, a także np. dotyczące organizacji i zarządzania procesem budowlanym, które mogą stanowić niezależne i samoistne świadczenia oraz, że wszystkie elementy wyposażenia budynku, które nie są trwale związane z jego konstrukcją oraz nie są dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania nie mogą zostać sklasyfikowane wraz z nim, co wynika z art. 42b ust. 5 ustawy.

Wnioskodawca wskazał:

_Przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest budowa budynku (…), która jest czynnością kompleksową. Budowa ta wymaga podjęcia szeregu czynności i prac. Na przedmiot wniosku składają się prace wymienione w (…). Są to prace enumeratywnie wymienione w punktach (…)_

_Przedmiot wniosku nie obejmuje (…)._

_Tak więc, nawiązując do wątpliwości wyrażonych w wezwaniu przez tut. Organ należy stwierdzić, że elementami ściśle związanymi z budową budynku są:_

· _wykonanie (…) nowo wybudowanego budynku (…);_

· _uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Uzyskanie tego pozwolenia jest z kolei konieczne dla korzystania z nowego budynku oraz jest częścią usługi świadczonej przez Wnioskodawcę;_

· _roboty przygotowawcze i obsługa inwestycji, które są niezbędnym elementem procesu budowy;_

· _instalacje wewnętrzne (…);_

· _wyposażenie (jest to wyposażenie wykonywane „na miarę” do nowego budynku, jest ono montowane na stałe);_

· _zakończenie i odbiór robót;_

· _roboty porządkowe i demontaż konieczne do rozpoczęcia i korzystania z wznoszonego obiektu._

_Wskazane towary i usługi w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu i są niezbędne dla wybudowania budynku i jego prawidłowego funkcjonowania._

Na pytanie Organu: _Jeśli wskazany w załączonej do uzupełnienia umowie i harmonogramie termin realizacji prac uległ zmianie, należy załączyć stosowne dokumenty potwierdzające ten fakt np. aneksy do umowy._

Wnioskodawca wskazał:

_Wskazany w załączonej dokumentacji termin realizacji prac uległ zmianie. (…)_

Na pytanie, w którym Organ poprosił o wyjaśnienie rozbieżności, Wnioskodawca wskazał:

_Przedmiotem wniosku jest budowa obiektu określonego we wskazanej umowie, a więc obiekt będzie (…). Wnioskodawca realizuje prace w oparciu o ustalenia zawarte w umowie regulującej prawa i obowiązki stron._

Na pytanie Organu _(…) należy wskazać, co Wnioskodawca rozumie wskazując długoterminowe zakwaterowanie odpowiednie do potrzeb zakwaterowanych oraz w jakich przypadkach przewiduje się stałe zakwaterowanie._

Wnioskodawca wskazał:

_Zakwaterowanie będzie się odbywać według potrzeb pacjentów i mieszkańców oraz będzie możliwość stałego zakwaterowania zarówno w przypadku długoterminowego leczenia jak również innych przyczyn._

_Za długoterminowe zakwaterowanie należy uznać zakwaterowanie kuracjusz wymagającego długotrwałego i ciągłego leczenia w obiekcie, przykładowo obejmujące cały rok lub dłuższy okres. Wiąże się to wówczas z przeniesieniem centrum życiowego takiej osoby do (…)._

_Stałe zakwaterowanie przewiduje się w przypadku wyboru takiego rozwiązania przez pacjenta, zgodnie z zapotrzebowaniem oraz wskazaniami zdrowotnymi._

Do uzupełnienia dołączono:

(…)

W dniu 13 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP Wnioskodawca przesłał wypowiedzenie pełnomocnictwa dla (…).

Pismem z dnia 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu 21 sierpnia 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2024 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca przedłożył (…).

W dniu 30 sierpnia 2024 r. ponownie za pośrednictwem platformy e-PUAP, Wnioskodawca złożył wypowiedzenie (…).

W dniu 30 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem E-Urząd Skarbowy wpłynęło prawidłowo podpisane wypowiedzenie pełnomocnictwa z dnia 13 sierpnia 2024 r. (…).

Pismami z dnia 2 września 2024 r. (data wpływu 2 września 2024 r.) będącymi odpowiedzią na wezwanie z dnia 26 sierpnia 2024 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał m.in.:

Na pytanie, w którym Organ poprosił o wskazanie _jakie konkretnie wyposażenie dostarcza Wnioskodawca w ramach przedmiotu wniosku (należy wskazać zamknięty katalog) wraz ze wskazaniem:_

_a)_ _w jaki sposób poszczególne elementy wyposażenia są połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku będącego przedmiotem wniosku (należy wskazać w szczególności, za pomocą czego następuje to połączenie \[np.: kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych wkrętów metalowych\]);_

_b)_ _czy jest możliwość przesunięcia wyposażenia w inne miejsce;_

_c)_ _czy wyposażenie będzie składało się z wykonanych na wymiar komponentów meblowych, trwale powiązanych z elementami konstrukcyjnymi budynku, które nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”;_

_d)_ _czy wyposażenie będące przedmiotem wniosku dostarczane jest standardowo z przeznaczeniem do wbudowania_

Wnioskodawca wskazał:

_Jedynym wyposażeniem montowanym w budynku przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej usługi kompleksowej jest wyposażenie meblowe._

_a)_ _Wyposażenie meblowe montowane jest na trwałe z konstrukcją budynku za pomocą kotew, kołków i śrub. Jest to wyposażenie „szyte na miarę"._

_b)_ _Nie ma możliwości przesunięcia wyposażenia w inne miejsce. Elementy wyposażenia są na trwałe powiązane z konstrukcją budynku._

_c)_ _Wyposażenie będzie składało się z wykonanych na wymiar komponentów meblowych, trwale powiązanych z elementami konstrukcyjnymi budynku, które nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących"._

_d)_ _Wyposażenie będące przedmiotem wniosku jest specjalnie przeznaczone dla budowanego obiektu, a jego kształt i konstrukcja są dopasowane do parametrów tego konkretnego budynku._

Na zadane pytanie Organu: _Jednoznacznie wskazać, czym jest wskazana w (…) wraz ze wskazaniem czy znajdują się one w budynku będącym przedmiotem wniosku oraz w jaki sposób są z nim połączona._

Wnioskodawca wskazał:

_(…) Jest zlokalizowany tuż obok budowanego obiektu, połączony na trwałe (…) z budowanym obiektem._

Następnie Organ poprosił o: _Doprecyzować informacje dotyczące wykonania (…). W związku z powyższym należy doprecyzować informacje dotyczące wykonania (…) wraz ze wskazaniem, czy stanowi element przedmiotu wniosku. Jeśli tak należy dodatkowo:_

_a)_ _wskazać, w jaki sposób (…) jest z budynkiem będącym przedmiotem wniosku (…)_

_b)_ _wskazać, z jakich materiałów wykonany jest (…) (np. jest przeszklony, murowany itp.)_

_c)_ _wskazać, parametry techniczne (…) (np. kubaturę, powierzchnię zabudowy, wysokość, długość, szerokość itp.)_

_d)_ _przesłać projekt budowlany (…)._

Wnioskodawca wskazał:

_(…) stanowi element przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej._

_a)_ _(…) budowany obiekt wraz z (…). Stanowi on integralną część budowanego obiektu._

_b)_ _(…), częściowo przeszklony._

_c)_ _Parametry techniczne (…) są następujące:_

\- _(…)_

_d) W załączniku nr 2 i nr 3 (…)_

Na pytanie Organu: _Wskazać, czy Wnioskodawca w ramach uzyskania pozwolenia na użytkowanie występuje w imieniu swoim czy Inwestora?_

Wnioskodawca wskazał:

_Wnioskodawca w ramach uzyskania pozwolenia na użytkowanie dokonuje szeregu czynności zmierzających do jego uzyskania stanowiących kompleksową całość, wraz z takimi czynnościami jak przygotowanie obiektu do odbioru, wykonanie rozruchów, sprawdzenie działania wszystkich komponentów, przeprowadzenie szkolenia i uzyskanie wszystkich decyzji administracyjnych._

Do uzupełnienia dołączono (…)

Pismem z dnia 3 września 2024 r. (data wpływu 3 września 2024 r.), Wnioskodawca poinformował, że z powodów technicznych (zbyt duży rozmiar pliku PDF oraz brak możliwości załączenia go w systemie e-Urząd Skarbowy), (…) przesłany zostanie na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia 2 września 2024 r. (data wpływu 4 września 2024 r.), Wnioskodawca przesłał (…)

_(…)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 9 września 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.192.2024.5.IKR tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 23 września 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

Ponadto, obowiązkiem Wnioskodawcy jest także przedstawienie jednoznacznego i precyzyjnego opisu przedmiotu wniosku pod względem czynności wykonywanych w jego ramach oraz przedmiotu, którego dotyczy, tj. konkretnego towaru, usługi lub świadczenia, ze wskazaniem dokładnych i szczegółowych informacji pozwalających na ich identyfikację. **Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.**

Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). **Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.**

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na druku „Formularz do wniosku WIS” w poz. „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 2 „usługa”, natomiast w pozycji „Klasyfikacja” zaznaczył kwadrat nr 1. „dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że _Przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest budowa budynku (…), która jest czynnością kompleksową. Budowa ta wymaga podjęcia szeregu czynności i prac. Na przedmiot wniosku składają się prace wymienione w_ _(…)_

_Tak więc, nawiązując do wątpliwości wyrażonych w wezwaniu przez tut. Organ należy stwierdzić, że elementami ściśle związanymi z budową budynku są:_

· _wykonanie (…) nowo wybudowanego budynku (…)._

_(…) ten jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania nowego budynku i jest (…);_

· _uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Uzyskanie tego pozwolenia jest z kolei konieczne dla korzystania z nowego budynku oraz jest częścią usługi świadczonej przez Wnioskodawcę;_

· _roboty przygotowawcze i obsługa inwestycji, które są niezbędnym elementem procesu budowy;_

· _instalacje wewnętrzne (…);_

· _wyposażenie (jest to wyposażenie wykonywane „na miarę” do nowego budynku, jest ono montowane na stałe);_

· _zakończenie i odbiór robót;_

· _roboty porządkowe i demontaż konieczne do rozpoczęcia korzystania z wznoszonego obiektu._

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z budowy budynku (…) (obejmujące prace wskazane w (…) wraz wykonaniem (…) nowo wybudowanego budynku (…)” oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie nowo budowanego budynku (…).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniach oraz informacji wynikających z nadesłanych dokumentów, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru usługi/świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

**1) towar albo usługa,** albo

**2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji czynności objętych wnioskiem, Organ dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej._

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa _zwłaszcza_ oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

W przedmiotowej sprawie, w celu prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, polegającego na budowie budynku (…) wraz z (…) i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nowo wybudowanego budynku (…), tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach oraz dołączonych dokumentów.

W zebranym materiale dowodowym Wnioskodawca wskazał, czynności będące przedmiotem wniosku, na które składa się: budowa budynku (…) w ramach której Wnioskodawca wykonuje prace wymienione w (…). Dodatkowo w ramach przedmiotu wniosku Wnioskodawca wykonuje (…) nowo wybudowanego budynku (…) oraz uzyskuje pozwolenie na użytkowanie konieczne do korzystania z nowego budynku.

Odnośnie (…) nowo budowanego budynku (…), Wnioskodawca wskazał ponadto:

_(…) ten jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania nowego budynku i jest konstrukcyjnie połączony i związany z nowym budynkiem będąc jego częścią; (…)_

_(…) stanowi element przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej._

_(…) budowany obiekt wraz (…) (…). Stanowi on integralną część budowanego obiektu. (…)_

Z projektu budowlanego (…)_._

Dodatkowo wskazać należy, że w piśmie z dnia 2 września 2024 r. Wnioskodawca wskazał:

_Wnioskodawca w ramach uzyskania pozwolenia na użytkowanie dokonuje szeregu czynności zmierzających do jego uzyskania stanowiących kompleksową całość, wraz z takimi czynnościami jak przygotowanie obiektu do odbioru, wykonanie rozruchów, sprawdzenie działania wszystkich komponentów, przeprowadzenie szkolenia i uzyskanie wszystkich decyzji administracyjnych._

Przechodząc do oceny realizowanych przez Wnioskodawcę prac wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z ich analizy wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniem, które powinny być traktowane jako odrębne.

Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość usług wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedno świadczenie kompleksowe. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia.

Pomimo, iż przedmiot wniosku objęty jest jedną umową, nie przesądza to jak wcześniej wskazano o występowaniu świadczenia kompleksowego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż Rzecznik Generalna w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazuje, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń, _Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10)8. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych **na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT** (11) 9_ (pkt 19. Opinii, pogrubienie Organu).

Fakt, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe czynności na podstawie jednej umowy, nie oznacza, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość.

Dodatkowo za brakiem istnienia w analizowanej sprawie argumentów przemawiających za wystąpieniem świadczenia kompleksowego, wskazać należy także na tezy opinii Rzecznik Generalnej J. K., która pisze: _wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT_(pkt 29. opinii).

Zauważyć należy, że zarówno budynek (…) jak i (…) objęte są odrębnymi projektami budowlanymi oraz pozwoleniami na budowę. Projekty budowlane (…)

Powyższe dowodzi, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami/świadczeniami.

Dodatkowo wskazać należy, że uzyskanie wymaganych prawem lub zaistniałą sytuacją faktyczną pozwolenia na użytkowanie niezbędne do doprowadzenia do realizacji inwestycji **nie wchodzi w zakres jednego świadczenia kompleksowego.**

Powyższą kwestię poruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17: _Przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter._

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 59 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 725) Prawo Budowlane, Stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor, a w przypadku inwestycji KZN – inwestor i Prezes Krajowego Zasobu Nieruchomościami.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, wymienione czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz jego Klienta mogą stanowić jedną całość. Celem jest wybudowanie i prawidłowe funkcjonowanie nowo powstałego budynku (…). (…) – jak wskazał Wnioskodawca, jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania nowego budynku, natomiast uzyskanie pozwolenia na użytkowanie jest z kolei konieczne dla korzystania z budynku.

Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Inwestora działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Budowa (…) jest odrębną usługą od budowy (…). Ponadto nie może być uznane za jedno świadczenie kompleksowe wraz z budową budynku (…) uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z wykonywanych czynności występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynność **samodzielne** i **niezależne.** Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie kompleksowe, jak wskazał to Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe było by ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jedną usługą oraz z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Wykluczenie chociażby jednego elementu ze świadczenia będącego przedmiotem wniosku, oznacza że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe, na co wskazuje treść wyroku z dnia 24 lipca 2024 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 470/24, zgodnie z którym **wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje świadczenie kompleksowe** (pogrubienie Organu).

Analiza wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów prowadzi więc do stwierdzenia, że Wnioskodawca w celu wykonania przedmiotowych czynności buduje budynek (…), wykonuje (…) i uzyskuje pozwolenie na użytkowanie. Do celów podatkowych mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami/świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne. Mają one bowiem – odmienny charakter.

**Podsumowując w niniejszej sprawie nie mamy zatem do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z budową (…) od pozostałych czynności takich jak wykonanie (…) czy uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.**

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić Wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej.

Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

W tym miejscu należy również podkreślić, że jak wskazuje art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, **w odniesieniu do towarów oraz usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.**

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

W analizowanym przypadku wymienione czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie składają się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej - dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **odwołanie należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wniesienia podania w innej formie pozostawia się je bez rozpatrzenia, bez obowiązku zawiadamiania o tym wnoszącego (art. 169 § 1b w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).