Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.301.2017.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek na osoby trzecie.
Słowa kluczowe: prawo; umowa-umowa zamiany; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek na osoby trzecie – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2013 r. w drodze umowy zamiany,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek na osoby trzecie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, pozostającym wraz z żoną w ustroju wspólności majątkowej. W 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną do majątku wspólnego 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanej działki nr X/2. Nabycie nastąpiło do majątku prywatnego. Jednocześnie, w ramach tej samej transakcji zawartej ze sprzedającym, pozostałą część, tj. 1/2 udziału w prawie użytkowania tej działki nabyło inne małżeństwo. Następnie w kwietniu 2009 r. wymieniona działka została podzielona geodezyjnie na działki o numerach: X/3, X/4 i X/5. W kolejnym etapie w lipcu 2009 r. pomiędzy wymienionymi małżeństwami nastąpił zgodny podział sposobu korzystania z tej nieruchomości (geodezyjnie podzielonych działek) w ten sposób, że Wnioskodawca wraz z żoną uzyskali prawo do wyłącznego korzystania z działki o numerze X/4, a drugie małżeństwo z działki o numerze X/5. Sposób użytkowania działki X/3 określony został w ten sposób, że wszystkim współwłaścicielom przysługiwało prawo przejazdu przez tę działkę, z wyłączeniem możliwości parkowania na niej.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku z wymienionymi powyżej czynnościami nastąpił wyłącznie podział geodezyjny działki o nr X/2 oraz następnie co do sposobu korzystania z podzielonych działek, który nie wiązał się z przeniesieniem udziałów w prawie użytkowania wieczystego tych działek.

W dniu 21 czerwca 2013 r. współwłaściciele zawarli w formie aktu notarialnego umowę, określoną w tym akcie jako umowa zamiany, w wyniku której Wnioskodawca wraz z żoną przenieśli na rzecz drugiego małżeństwa prawo wieczystego użytkowania 1/2 udziału w działce X/5, a drugie małżeństwo przeniosło na rzecz Wnioskodawcy i jego żony prawo wieczystego użytkowania 1/2 udziału w działkach: X/3 (z zachowaniem prawa przejazdu) i X/4. W wyniku tej czynności każdemu z małżeństw przysługiwało w całości prawo wieczystego użytkowania (100 % udziałów) określonych działek, tj. Wnioskodawcy wraz z żoną działek o nr: X/3 i X/4, a drugiemu małżeństwu działki o nr X/5. Opisane powyżej przeniesienie praw nastąpiło bez dopłat na rzecz któregokolwiek z małżeństw.

W dniu 12 września 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonali odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4 na osoby trzecie. W dniu 12 września 2017 r. działki nr: X/3 i X/4 nadal pozostawały niezabudowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego przeniesienia w dniu 12 września 2017 r. prawa użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4 na osoby trzecie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odpłatne przeniesienie w dniu 12 września 2017 r. prawa użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4 na osoby trzecie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm.; dalej ustawa o PIT) źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie:

*   nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,
*   zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego przepisu wynika, że nie podlegają opodatkowaniu PIT m.in. przychody uzyskane w wyniku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, o ile zbycie takie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższy warunek w przedstawionym stanie faktycznym jest spełniony.

Ponadto warunkiem niepodlegania takiej sprzedaży opodatkowaniu PIT jest to, aby od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu upłynęło 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez niego wraz z żoną do małżeńskiego majątku wspólnego prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działki oznaczonej nr X/2 nastąpiło w 2007 r., obecnie sprzedaż wyodrębnionych z niej geodezyjnie działek o nr: X/3 i X/4 nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania następuje w odniesieniu do połowy wynagrodzenia uzyskanego tytułem odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Wynika to z tego, że w związku z dokonanym w 2007 r. nabyciem prawa wieczystego użytkowania działki o nr X/2 przysługiwała im 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania działek oznaczonych obecnie nr: X/3 i X/4.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie z opodatkowania PIT obejmie całą wartość wynagrodzenia ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o nr: X/3 i X/4. Powyższe wynika z tego, że w istocie ekonomicznie i prawnie Wnioskodawcy wraz z żoną w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej przysługiwała 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania działki o nr X/2. Oznacza to, że Wnioskodawcy przysługiwało również prawo do takiego udziału w obecnie wyodrębnionej działce o nr X/5, a więc w istocie do całości działki. Posiadane przez Wnioskodawcę wraz z żoną prawa zostały aktem notarialnym zawartym w dniu 21 czerwca 2013 r. wyodrębnione od praw, jakie przysługiwały do tej działki drugiemu małżeństwu. W następstwie dokonanego podziału praw pomiędzy małżeństwami nie nastąpiło nabycie bądź zbycie praw przez żadne z małżeństw, a jedynie ich skonkretyzowanie. Innymi słowy na skutek dokonanego wyodrębnienia dokonano podziału praw między małżeństwami, natomiast sam ich ekonomiczny zakres nie uległ zmianie. Zdarzenie takie jest zatem zniesieniem współwłasności, którego dla celów podatku PIT, w przypadku gdy następuje bez dopłat i spłat itp. na rzecz pozostałych współwłaścicieli, nie należy kwalifikować jako pierwotnego nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie byłoby zasadne twierdzenie, że w związku z dokonanym w dniu 21 czerwca 2013 r. wyodrębnieniem praw, z perspektywy ustawy o PIT, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT, nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę (wraz z żoną) części udziału w prawie użytkowania wieczystego do działek o nr: X/3 i X/4.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Wnioskodawcy wraz z żoną prawa takie przysługiwały już w 2007 r., w związku z czym ich zbycie w dniu 12 września 2017 r. jest wyłączone z opodatkowania PIT.

Stanowisko organów podatkowych.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1159.2016.2.KS1, stwierdzając: Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości - w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc, co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Podsumowując, należy wskazać, że przychód z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych (jednego lub więcej) powstanie tylko i wyłącznie w odniesieniu do części udziałów nabytych przez Wnioskodawcę prawomocnym orzeczeniem Sądu z dnia 21 września 2016 r. w wyniku zniesienia współwłasności i dokonania dopłaty na rzecz byłego współwłaściciela, natomiast w części dotyczącej udziałów nabytych w latach 2008-2011 przychód z tytułu odpłatnego zbycia nie powstanie, gdyż odpłatne zbycie dokonane będzie po upływie 5-letniego terminu pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów, a ich odpłatnym zbyciem.

Tożsamy pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.1156.2016.2.HS.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym odpłatne przeniesienie w dniu 12 września 2017 r. prawa użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4 na osoby trzecie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2013 r. w drodze umowy zamiany,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną do majątku wspólnego 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanej działki nr X/2. Pozostałą część, tj. 1/2 udziału w prawie użytkowania tej działki nabyło inne małżeństwo. Następnie w kwietniu 2009 r. wymieniona działka została podzielona geodezyjnie na działki o nr: X/3, X/4 i X/5. W lipcu 2009 r. pomiędzy wymienionymi małżeństwami nastąpił zgodny podział sposobu korzystania z tej nieruchomości (geodezyjnie podzielonych działek) w ten sposób, że Wnioskodawca wraz z żoną uzyskali prawo do wyłącznego korzystania z działki o nr X/4, a drugie małżeństwo z działki o nr X/5. Sposób użytkowania działki nr X/3 określony został w ten sposób, że wszystkim współwłaścicielom przysługiwało prawo przejazdu przez tę działkę, z wyłączeniem możliwości parkowania na niej. Wnioskodawca podkreśla jednak, że w związku z wymienionymi powyżej czynnościami nastąpił wyłącznie podział geodezyjny działki o nr X/2 oraz dokonano określenia sposobu korzystania z podzielonych działek – czynności te nie wiązały się z przeniesieniem udziałów w prawie użytkowania wieczystego tych działek. W dniu 21 czerwca 2013 r. współwłaściciele zawarli w formie aktu notarialnego umowę, określoną w tym akcie jako umowa zamiany, w wyniku której Wnioskodawca wraz z żoną przenieśli na rzecz drugiego małżeństwa prawo wieczystego użytkowania 1/2 udziału w działce X/5, a drugie małżeństwo przeniosło na rzecz Wnioskodawcy i jego żony prawo wieczystego użytkowania 1/2 udziału w działkach: X/3 (z zachowaniem prawa przejazdu) i X/4. Opisane powyżej przeniesienie praw nastąpiło bez dopłat na rzecz któregokolwiek z małżeństw. W dniu 12 września 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonali odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4 na osoby trzecie.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym przypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

W tym miejscu należy wskazać, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości (prawa majątkowego) jest nabycie własności nieruchomości (prawa majątkowego) w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego wskazuje, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości (prawa majątkowego) jest z jednej strony zbycie nieruchomości (prawa majątkowego), a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości (innego prawa majątkowego). Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), nabytej (nabytego) uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości (prawa majątkowego). Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości (prawa majątkowego) stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości (prawa majątkowego) następuje bez wzajemnych dopłat.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w wyniku umowy zamiany Wnioskodawca wraz z żoną stali się wyłącznymi właścicielami prawa wieczystego użytkowania działek nr: X/3 i X/4, w których 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania tych działek małżonkowie nabyli już w 2007 roku w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wątpliwość Zainteresowanego budzi kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego przeniesienia w dniu 12 września 2017 r. prawa użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4 na osoby trzecie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że nie można podzielić twierdzenia Wnioskodawcy, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy wraz z żoną w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej przysługiwała 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania działki o nr X/2, co oznacza, że Wnioskodawcy przysługiwało również prawo do takiego udziału w wyodrębnionej działce o nr X/5, a zatem posiadane przez Wnioskodawcę wraz z żoną prawa zostały aktem notarialnym zawartym w dniu 21 czerwca 2013 r. wyodrębnione od praw, jakie przysługiwały do tej działki drugiemu małżeństwu. W analizowanej sprawie, nie można podzielić zdania Wnioskodawcy, że w następstwie dokonanego podziału praw pomiędzy małżeństwami nie nastąpiło nabycie bądź zbycie praw przez żadne z małżeństw, a jedynie ich skonkretyzowanie czyli zdarzenie takie – zdaniem Wnioskodawcy – jest zatem zniesieniem współwłasności, którego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy następuje bez dopłat i spłat itp. na rzecz pozostałych współwłaścicieli, nie należy kwalifikować jako pierwotnego nabycia nieruchomości.

Podkreślić bowiem należy – jak już wcześniej wyjaśniono – że w następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności: z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego), z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość (prawo majątkowe). Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wraz z żoną w wyniku umowy zamiany, zawartej w dniu 21 czerwca 2013 r. z jednej strony dokonali zbycia 1/2 udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki nr X/5, a z drugiej strony nabyli 1/2 udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu działek nr: X/3 i X/4 na osoby trzecie w dniu 12 września 2017 roku w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 roku, nie będzie stanowiło źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Wnioskodawcę tego udziału dokonane zostało po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Nie można natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmie całą wartość wynagrodzenia ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o nr: X/3 i X/4. Zauważyć bowiem należy, że odpłatne zbycie udziału w powyższym prawie, który Wnioskodawca nabył w 2013 r. w wyniku umowy zamiany będzie źródłem przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Podkreślenia bowiem wymaga, że w omawianej sprawie nie mamy do czynienia – jak wskazuje Wnioskodawca – z umową zniesienia współwłasności w prawie wieczystego użytkowania działek, lecz z sytuacją nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania działek w drodze zamiany, która to czynność nie jest równoznaczna ze zniesieniem współwłasności – są to dwie różne sytuacje, których nie należy utożsamiać.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania działek stanowi współwłasność majątkową małżeńską. Zatem wskazać należy, że kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Na podstawie art. 31 § 1 tej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność, wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 powyższej ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem środki uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek stanowić będą własność Zainteresowanego wyłącznie w części przypadającej na Wnioskodawcę. Na gruncie badanej sprawy będzie to połowa kwoty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia, które zostało dokonane 12 września 2017 roku.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast w myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całego udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4, który Wnioskodawca nabył zarówno w 2007 r., jak i w 2013 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2013 r., w związku z tym przychód podlegający opodatkowaniu będzie mógł zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, przypadające proporcjonalnie do udziału nabytego przez niego w 2013 roku. Część kosztów odpłatnego zbycia przypada bowiem na udział nabyty w 2007 r., a skoro przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia odpowiadające temu udziałowi.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że ich ustalenie odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie prawo wieczystego użytkowania działek zostało nabyte odpłatnie, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi, co w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się m.in. pojęciem kosztu nabycia. W przypadku sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego), nabytej (nabytego) w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości (prawa majątkowego), przekazanej (przekazanego) na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość (prawo majątkowe), będącą (będące) przedmiotem sprzedaży. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działek nr: X/3 i X/4 nabytych częściowo do wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 roku, a częściowo w drodze umowy zamiany, kosztem nabycia będzie tylko określona w umowie zamiany wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr X/5, przekazanej na rzecz drugiego małżeństwa, bowiem jak już wskazano wyżej sprzedaż udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2007 r. nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu, wobec powyższego odliczeniu nie podlegają też koszty przypadające na ten udział.

Jak wynika z powyższych przepisów – w przypadku Wnioskodawcy – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania działek nr: X/3 i X/4, nabytego przez Wnioskodawcę w drodze zamiany, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością tego udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr X/5, który Wnioskodawca utracił na rzecz innego małżeństwa).

Ponadto zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wraz z żoną nabyli prawo wieczystego użytkowania działek, które w 2017 roku było przedmiotem zbycia. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. To oznacza, że Wnioskodawcy należy przypisać przychody i koszty odpowiednio do wielkości posiadanego przez niego udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. działek.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że udział w prawie użytkowania wieczystego działek nr: X/4 i X/5, który Wnioskodawca zbył odpłatnie w 2017 roku, został nabyty przez Wnioskodawcę w dwóch datach:

*   w 2007 roku - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zakupu do wspólności majątkowej małżeńskiej, wobec czego przychód uzyskany ze sprzedaży w tej części nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia zbycia upłynęło pięć lat;
*   w 2013 roku – w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w drodze umowy zamiany, który należy traktować w kategorii przysporzenia, a w konsekwencji przychód ze zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek nr: X/4 i X/5 w tej części będzie stanowił dla Zainteresowanego źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód ze sprzedaży tej części udziału będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli prawa użytkowania wieczystego działek – interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. żony Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto należy podkreślić, że ww. interpretacje dotyczą kwestii zniesienia współwłasności, a nie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, nabytych w drodze umowy zamiany (co ma miejsce w analizowanej sprawie).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.