Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.153.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: Ustalenie, czy w przypadku uznania, że Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, koszty te należy uwzględnić w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (pyt. nr 2)
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; finansowanie; infrastruktura
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.), uzupełnionym 22 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania, że Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, koszty te należy uwzględnić w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania, że Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, koszty te należy uwzględnić w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Dzierżawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce - polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zawarła w 2015 r. ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce - polskim rezydentem podatkowym (podmiotem powiązanym kapitałowo, dalej: „Wydzierżawiający”) umowę (dalej: „Umowa Dzierżawy”), na podstawie której:

*   Wydzierżawiający zobowiązał się do zaprojektowania, budowy i przeprowadzenia rozruchu elektrociepłowni o określonych w umowie parametrach (dalej: „Elektrociepłownia”), a następnie do oddania jej Wnioskodawcy w dzierżawę wraz z (położonymi w Polsce) nieruchomościami gruntowymi, na których zlokalizowana będzie Elektrociepłownia,
*   Wnioskodawca zobowiązał się do korzystania i pobierania pożytków z Elektrociepłowni oraz zapłaty Wydzierżawiającemu umówionego czynszu dzierżawnego (dalej: „Czynsz Dzierżawny”).

Elektrociepłownia została oddana do używania w 2017 r. Koszt wykonania i uruchomienia Elektrociepłowni przekroczył 500 mln PLN. Aktualnie Spółka prowadzi z wykorzystaniem Elektrociepłowni działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu ciepła i energii elektrycznej dla okolicznych gospodarstw domowych i innych użytkowników sieci ciepłowniczej i elektrycznej. Pracy Elektrociepłowni towarzyszy istotnie mniejsza emisja zanieczyszczeń w porównaniu do zastąpionych przez nią ciepłowni węglowych.

Wydzierżawiający jest spółką celową powołaną dla celów realizacji inwestycji przez: Fundusz Inwestycji Infrastrukturalnych Kapitałowy \`(...)\` utworzony w ramach Grupy Polskiego Funduszu Rozwoju w celu wspierania dużych projektów infrastrukturalnych, w tym w sektorze energetycznym, realizowanych na terytorium Polski i (obecnie) P S.A.

Okres dzierżawy stanowi łącznie okres wstępnej dzierżawy oraz okres obowiązywania rozpoczynający się w dniu rozpoczęcia właściwej dzierżawy - spełnienia warunku przekazania podpisanego protokołu przekazania do eksploatacji zakładu. Okres obowiązywania wynosi 25 pełnych lat licząc od dnia rozpoczęcia właściwej dzierżawy.

Czynsz Dzierżawny obliczany jest w oparciu o sumę wszystkich wydatków faktycznie poniesionych przez Wydzierżawiającego do dnia rozpoczęcia dzierżawy, sumę wydatków poniesionych przez Wydzierżawiającego w danym roku rozliczeniowym niestanowiących kosztów operacyjnych Wydzierżawiającego, koszty rozruchu poniesione przez Wydzierżawiającego oraz wartość dotacji faktycznie otrzymanych od Funduszu Norweskiego i stopę oprocentowania wynoszącą na dzień zawarcia Umowy Dzierżawy 8,973%, skalkulowaną przy założeniu, że zwrot dla wspólników Wydzierżawiającego - Funduszu Inwestycji Infrastrukturalnych Kapitałowego \`(...)\` i (obecnie) P S.A. wyniesie 6,5% w skali roku od wkładów wniesionych na kapitały własne Wydzierżawiającego. Łączny Czynsz Dzierżawny (należny w okresie dzierżawy) pokryje całkowity koszt wykonania i uruchomienia Elektrociepłowni.

Umowa przewiduje opcję wykupu Elektrociepłowni wraz z prawem użytkowania wieczystego nieruchomości po zakończeniu okresu obowiązywania umowy. Elektrociepłownia (jej części składowe) nie stanowi środka trwałego Dzierżawcy dla celów podatkowych, tj. Dzierżawca nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku uznania, że Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, koszty te należy uwzględnić w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku uznania, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, nie należy ich uwzględniać w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 tej ustawy. Stanowią one bowiem koszty finansowania dłużnego wynikające z finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

Zgodnie z art. 12 ust. 8 (winno być: art. 15c ust. 8) ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Natomiast, zgodnie z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Czynsz Dzierżawny (lub jego część) stanowią koszty finansowania dłużnego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) w odniesieniu do tych kosztów zastosowanie powinno znaleźć wskazane wyżej wyłączenie dla kosztów finansowania dłużnego długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno wybudowanie jak i eksploatacja Elektrociepłowni stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, tj. projekt służący (w tym wypadku) dostarczeniu oraz eksploatacji i utrzymaniu znaczącego składnika aktywów będący w ogólnym interesie publicznym, przemawia za tym:

*   przewidywany czas eksploatacji (łączny okres dzierżawy przynajmniej 25 pełnych lat) - warunek długoterminowego charakteru,
*   fakt, że Umowa Dzierżawy przewiduje zobowiązanie Wydzierżawiającego do zaprojektowania, budowy i przeprowadzenia rozruchu Elektrociepłowni oraz zobowiązanie Dzierżawcy (Wnioskodawcy) do korzystania i pobierania pożytków z Elektrociepłowni (oraz, że w oparciu o wskazaną Umowę Dzierżawy Elektrociepłownia została faktycznie wybudowana i jest użytkowana) - warunek, by projekt służył dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu składnika aktywów,
*   skala projektu - budżet projektu przekraczający 500 mln PLN - warunek by składnik aktywów był znaczący,
*   fakt, że Elektrociepłownia zapewnia ciepło i energię elektryczną dla okolicznych gospodarstw domowych i innych użytkowników sieci ciepłowniczej i elektrycznej, a jej uruchomienie przełożyło się na obniżenie emisji zanieczyszczeń (w porównywaniu do zastąpionych przez Elektrociepłownię ciepłowni węglowych) - warunek, by projekt był realizowany w ogólnym interesie publicznym.

O prawidłowości uznania budowy i eksploatacji Elektrociepłowni za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej świadczy również zaangażowanie w projekt (jako udziałowcy Wydzierżawiającego) Funduszu Inwestycji Infrastrukturalnych Kapitałowego \`(...)\` utworzonego w ramach Grupy Polskiego Funduszu Rozwoju w celu wspierania dużych projektów infrastrukturalnych, w tym w sektorze energetycznym, realizowanych na terytorium Polski.

W zakresie pozostałych warunków niezbędnych dla zastosowania wyłączenia dla kosztów finansowania dłużnego długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wskazać, należy, że:

*   wszystkie podmioty, które mogą być uznane za wykonawców projektu (tj. zarówno Wydzierżawiający, jak i Dzierżawca) podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej (są polskimi rezydentami podatkowymi),
*   aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Elektrociepłownia znajduje się w Polsce,
*   koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Czynsz Dzierżawny (który na potrzeby pytania 2 uznawany jest za stanowiący w całości bądź w części koszt finansowania dłużnego/finansowania zewnętrznego) stanowi koszt podatkowy Dzierżawcy (z zastrzeżeniem ewentualnego zastosowania ograniczenia będącego przedmiotem analizy w ramach niniejszego zapytania) oraz przychód podatkowy Wydzierżawiającego, zarówno Wydzierżawiający jak i Dzierżawca są polskimi rezydentami podatkowymi,
*   dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej - zarówno dochód z eksploatacji Elektrociepłowni (w przypadku Dzierżawcy), jak i z tytułu Czynszu Dzierżawnego (w przypadku Wydzierżawiającego) są osiągane w Polsce oraz wykazywane w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze spełnienie powyższych warunków, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, nie należy ich uwzględniać w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT. Stanowią one bowiem koszty finansowania dłużnego wynikające z finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających możliwość odliczenia kosztów finansowania dłużnego. Powyższe zmiany są wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania (dalej: „dyrektywa ATAD”).

Od 1 stycznia 2018 r. weszły w życie znowelizowane przepisy art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), zmieniające dotychczasowe zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z kolei, art. 15c ust. 12 updop, wymienia jako koszt finansowania dłużnego wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostaną one poniesione.

W myśl art. 15c ust. 14 pkt 1 updop, ograniczenia określonego w ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca ustalenia, czy Czynsz Dzierżawny - o ile stanowi koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 updop - nie powinien być uwzględniany w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 updop, jako koszt finansowania dłużnego wynikający z finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.67.2018.1.IZ, będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 stwierdzono, że element Czynszu Dzierżawnego skalkulowany w oparciu o stopę procentową stanowi koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Jednakże, zgodnie z art. 15c ust. 8 updop, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 updop, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
2.  aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
3.  koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej,
4.  dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że wyłączeniu z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlegają jedynie koszty wynikające z kredytów (pożyczek), służących finansowaniu długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej projektu. Stosowanie do art. 15c ust. 10 updop, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Należy zwrócić uwagę, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 updop, gdyż podmiotem realizującym projekt (budowę Elektrociepłowni) był podmiot powiązany (Wydzierżawiający), a nie Wnioskodawca. Oznacza to, że do uznanego za koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop elementu Czynszu Dzierżawnego, skalkulowanego w oparciu o stopę procentową, nie znajdzie zastosowania art. 15c ust. 8 updop. Tym samym, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Wnioskodawca powinien uwzględnić element Czynszu Dzierżawnego skalkulowany w oparciu o stopę procentową.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy który twierdzi, że w przypadku uznania, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że Czynsz Dzierżawny lub jego część stanowią koszty finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop, nie należy ich uwzględniać w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 tej ustawy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. J. Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.