Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-304/11-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-30
Teza: Obowiązki płatnika w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów uzyskanych w ramach wymiany.
Słowa kluczowe: akcja; aport; grupa-grupa kapitałowa; restrukturyzacja; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 24.05.2011 r., data wpływu 27.05.2011 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-304/11-2/MK z dnia 16.05.2011 r. (data nadania 16.05.2011 r., data doręczenia 18.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów uzyskanych w ramach wymiany – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji umorzenia przymusowego udziałów uzyskanych w ramach wymiany.

Pismem z dnia z dnia 13.05.2011 r. Nr IPPB2/415-239/11-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że osoba, która udzieliła pełnomocnictwa do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego posiada stosowne do tego umocowanie oraz uiszczenia dodatkowej opłaty odpowiadającej liczbie stanów zdarzeń przyszłych. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18.05.2011 r., natomiast w dniu 27.05.2011 r. (w terminie) pismem z dnia 24.05.2011 r. przesłano brakujące dokumenty oraz dodatkową opłatę uiszczono w dniu 24.05.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Rozważane jest dokonanie restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Sp. z o.o. (dalej także Spółka). W ramach restrukturyzacji do Spółki zostałoby wniesione przez osobę fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski (dalej także Podatnik) aportem 95,4% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (dalej także Spółka Akcyjna) dające większość praw głosów na walnym zgromadzeniu Spółki Akcyjnej. Następnie do Spółki zostałyby wniesione aportem przez spółkę komandytową pozostałe 4,6% akcji Spółki Akcyjnej. Istnieje możliwość, że Spółka następnie sprzeda część akcji Spółki Akcyjnej. Istnieje możliwość, że część lub całość udziałów Spółki wydanych w zamian za wniesione aportem akcje Spółki Akcyjnej zostanie następnie odpłatnie umorzone w trybie dobrowolnym albo przymusowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak obliczyć w przypadku odpłatnego umorzenia w trybie dobrowolnym albo przymusowym udziałów Spółki uzyskanych w zamian za wniesione aportem akcje Spółki Akcyjnej dochód Podatnika oraz wspólników spółki komandytowej od którego Spółka powinna pobrać podatek jako płatnik?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek w zakresie umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, w wyniku odpłatnego umorzenia udziałów Spółki (zarówno w trybie dobrowolnym jak i w trybie przymusowym) wydanych w zamian za wniesione aportem do Spółki akcje Spółki Akcyjnej po stronie Podatnika oraz wspólników spółki komandytowej powstanie dochód równy nadwyżce przychodu stanowiącego wynagrodzenie uzyskane w wyniku umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości nominalnej udziałów Spółki podlegających umorzeniu.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji). Spółka w przypadku wypłaty wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów działa jako płatnik i jest zobowiązana pobrać podatek przy zastosowaniu stawki 19% od wypłacanego dochodu.

W myśl art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału stanowi przychód podatnika. Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze, że udziały w Spółce zostały objęte właśnie za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (bezsprzecznym jest, że akcje Spółki nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) to należy uznać, że zastosowaniu podlega właśnie art. 22 ust. 1.f i kosztem uzyskania przychodów po stronie Podatnika i wspólników spółki komandytowej w przypadku umorzenia udziałów Spółki będzie właśnie nominalna wartości objętych udziałów Spółki z dnia ich objęcia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokona przymusowego umorzenia udziałów, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z o.o. wchodzącą w skład grupy kapitałowej, w której rozważane jest dokonanie jej restrukturyzacji. W ramach restrukturyzacji do Spółki zostałyby wniesione przez osobę fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski aportem 95,4% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP dające większość praw głosów na walnym zgromadzeniu Spółki Akcyjnej. Następnie do Spółki zostałyby wniesione aportem przez spółkę komandytową pozostałe 4,6% akcji Spółki Akcyjnej. Część lub całość udziałów Spółki wydanych w zamian za wniesione aportem akcje Spółki Akcyjnej zostanie następnie odpłatnie umorzona w trybie dobrowolnym albo przymusowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W każdym z tych przypadków, zgodnie z § 2 art. 199 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że umorzenie w trybie przymusowym dotyczyć będzie również udziałów nabytych w drodze wymiany przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do treści art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze wymiany przez spółkę komandytową, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia tak nabytych udziałów należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

*   istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
*   nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.

W związku z powyższym w przypadku przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie akcji, które były przedmiotem wymiany.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami prawa, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów nabytych przez Podatnika (osobę fizyczną i wspólników spółki komandytowej) w drodze wymiany, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie akcji, które były przedmiotem wymiany.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokona przymusowego umorzenia udziałów, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a tym samym Spółka będzie zobowiązana do ustalanie dochodu z przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, w wyniku przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uzyskanych w zamian za wniesione aportem akcje Spółki Akcyjnej (wymiana udziałów), po stronie podatnika oraz wspólników spółki komandytowej powstanie dochód, który powinien zostać ustalony przez Spółkę jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez podatnika (osobę fizyczną) oraz wspólników spółki komandytowej na nabycie akcji, które były przedmiotem wymiany. Od tak ustalonego dochodu Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.