Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.888.2023.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-09
Teza: Uznanie za podatnika podatku VAT w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności gruntu oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności.

Treść wniosku jest następująca

### Opis zdarzenia przyszłego

Podstawa prawna i cele działalności Fundacji

Fundacja została utworzona przez Stowarzyszenie (dalej: „Stowarzyszenie”) będące kościelną osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1966 ze zm., dalej: „ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego”). Fundacja została utworzona na podstawie art. 58 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zgodnie z którym kościelne osoby prawne mogą zakładać fundacje.

Do fundacji tych stosuje się ogólnie obowiązujące przepisy o fundacjach, ze zmianami wynikającymi z przepisów ust. 2-5.

Niezależnie od nadzoru sprawowanego przez organ państwowy (tj. ministra właściwego ds. kultury i dziedzictwa narodowego) nadzór nad działalnością Fundacji sprawuje kościelna osoba prawna będąca fundatorem Fundacji, tj. Stowarzyszenie.

Dokumentem założycielskim Fundacji jest jej Statut. Zgodnie z § 7 Statutu, celem Fundacji jest: (\`(...)\`)

Fundacja, zgodnie z § 8 Statutu, realizuje swoje cele poprzez: (\`(...)\`)

Ponadto w myśl § 9-10 Statutu Majątek Fundacji stanowi fundusz założycielski, natomiast dochody Fundacji mogą pochodzić z:

a. darowizn, spadków, zapisów,

b. dotacji i subwencji osób prawnych,

c. dochodów ze zbiórek i imprez publicznych,

d. dochodów z majątku Fundacji,

e. odsetek i lokat bankowych,

f. dotacji uzyskanych z funduszy krajowych i zagranicznych, w tym programów Unii Europejskiej i programów międzynarodowych,

g. innych źródeł.

Zgodnie z § 10 ust. 2 Statutu, całość dochodów uzyskiwanych przez Fundację jest przeznaczana wyłącznie na działalność statutową.

Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana do celów podatku od towarów i usług w Polsce ani w innym kraju Unii Europejskiej. W szczególności Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas transakcji sprzedaży nieruchomości.

Planowana transakcja

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna”) ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik”), na mocy której Wnioskodawca oraz Wspólnik staną się wspólnikami Spółki jawnej. Fundacja wniesie do Spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności dwóch nieruchomości gruntowych (dalej: „Grunt”).

Wnioskodawca uzyska 51% praw do udziału w zyskach i stratach Spółki jawnej. Pozostałe udziały (49%) przysługiwać będą Wspólnikowi.

W ramach planowanej działalności, Spółka jawna wybuduje na Gruncie, do którego udział w prawie własności zostanie wniesiony wkładem niepieniężnym przez Wnioskodawcę, budynek, w którym znajdą się m.in. apartamenty na sprzedaż, lokale restauracyjne i usługowe oraz wydzielone pomieszczenia służące działalności sakralnej, tj. \`(...)\`. Po wybudowaniu budynku, planowana jest sprzedaż przez Spółkę jawną poszczególnych apartamentów oraz zawarcie z ich nabywcami umowy o zarządzanie lokalami na okres co najmniej 15 lat, w tak zwanym systemie ….

Podobnie w przypadku części restauracyjnej lub usługowej budynku – planowany jest ich wynajem lub sprzedaż wraz z zawarciem umowy na zarządzanie.

Wydzielone pomieszczenia służące działalności sakralnej, tj. \`(...)\`., zostaną wyodrębnione jako odrębne lokale i przekazane Wnioskodawcy.

Środki uzyskane z tytułu udziału w Spółce jawnej, Wnioskodawca planuje przeznaczać na działalność statutową.

Status Gruntu

Grunt będący przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej mieści się na terenie Miasta … i składa się z dwóch odrębnych nieruchomości gruntowych, w skład których wchodzi łącznie siedem działek ewidencyjnych.

Wnioskodawca nabędzie Grunt w drodze darowizny od Stowarzyszenia będącego fundatorem Fundacji.

Stowarzyszenie nabywało poszczególne działki ewidencyjne składające się na Grunt mający być przedmiotem darowizny na przestrzeni ostatnich 20 lat. Działki nabywane były od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niedziałających w ramach ich zbycia jako podatnik VAT oraz w drodze darowizn na rzecz Stowarzyszenia. Czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT i nie były udokumentowane fakturą.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Grunt stanowi tereny zabudowy usług kultu religijnego. Uzupełniającym przeznaczeniem terenu są usługi gastronomii, usługi hotelarskie, usługi konferencyjne, usługi kultury i nauki (np. muzeum, kino), usługi nieuciążliwe pomocnicze dla funkcji podstawowej (np. usługi handlu, itp.), obiekty techniczne, administracyjne i socjalne.

Wnioskodawca nie będzie inicjował w stosunku do Gruntu procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez Miasto …ani nie będzie podejmował działań zmierzających do jego zmiany. Wnioskodawca nie będzie dokonywał również ulepszeń Gruntu, w szczególności uzbrojenia terenu ani doprowadzenia mediów.

Obecnie, na Gruncie znajdują się tereny zadrzewione, betonowy parking oraz budynek, w którym zlokalizowane zostały toalety. Grunt znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie Sanktuarium… prowadzonego przez Stowarzyszenie.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Grunt jest własnością Stowarzyszenia będącego fundatorem Fundacji. Wnioskodawca nabędzie Grunt w drodze darowizny od Stowarzyszenia. Grunt zostanie przez Fundację nabyty w celu prowadzenia działalności statutowej. W szczególności Grunt nie zostanie nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej lub też w celu jego dalszej odsprzedaży.

Jak wskazano, Fundacja planuje wnieść udział w wysokości ½ w prawie własności Gruntu do Spółki jawnej, a czynność ta będzie incydentalna i nie będzie miała charakteru powtarzalnego. Innymi słowy, poza planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca nie planuje dokonywania innych tego typu transakcji, w tym transakcji sprzedaży nieruchomości.

### Pytanie

Czy z tytułu planowanego wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu, Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika podatku od towarów i usług i czy w konsekwencji planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu planowanego wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu Wnioskodawca nie zostanie uznany za podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji planowana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Definicja towarów została uregulowana w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, gdyż w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nieruchomość (lub udział w niej), zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy. Jednocześnie wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie własności nieruchomości wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a więc spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Właściwym zatem jest wykluczenie z grona podatników podmiotów, które dokonują sprzedaży bądź przekazania towarów stanowiących część ich majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Do grona podatników powinni być jedynie zaliczeni profesjonalni uczestnicy obrotu.

Uznanie czynności za działalność gospodarczą może nastąpić dopiero w sytuacji, gdy mają one charakter stały, przejawiający się w częstotliwości i stałości podejmowanych działań.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych.

W kwestii uznania danego podmiotu za podatnika VAT w związku ze sprzedażą/aportem nieruchomości wypowiadały się niejednokrotnie polskie sądy administracyjne oraz TSUE. W szczególności, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 TSUE wskazał, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje podmiot sprzedający/wnoszący aport w stosunku do gruntu w celu jego sprzedaży/wniesienia aportem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r. I FSK 636/15).

Podobne kryteria należy w cenie Wnioskodawcy zastosować w przypadku oceny działania jako podatnik VAT w stosunku do wniesienia nieruchomości jako aportu.

Wnioskodawca jest Fundacją założoną przez kościelną osobę prawną, która realizuje swoje cele statutowe. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, tj. nie podejmuje działalności charakterystycznej dla producentów, handlowców lub usługodawców, w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wnioskodawca nie jest również zarejestrowany jako podatnik VAT.

Wnosząc aportem udział w Gruncie, Wnioskodawca będzie realizował wyłącznie swoje uprawnienia w ramach zarządu majątkiem prywatnym – w tym przypadku majątkiem Fundacji, a nie podmiotu gospodarczego. Środki uzyskane z udziału w Spółce jawnej zostaną wykorzystane na działalność statutową, w której nie mieści się prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo w budynku, który ma zostać wybudowany na Gruncie zostanie wydzielony lokal na muzeum … oraz kaplicę, który zostanie przekazany Fundacji. Wskazuje to, że wniesienie przedmiotowego aportu jako dokonane w ramach zarządu majątkiem Fundacji, jest również dokonywane w ramach realizacji celów statutowych – budowy i prowadzenia Muzeum …

Grunt nie zostanie nabyty przez Fundacje w celu prowadzenia działalności gospodarczej lub też w celu jego dalszej odsprzedaży, w szczególności nie zostanie on oddany w najem lub dzierżawę.

Z opisu niniejszej sprawy nie wynika więc aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie dokona ulepszeń Gruntu, w szczególności nie dokona uzbrojenia terenu czy doprowadzenia mediów.

Wnioskodawca nie będzie inicjować także procedury uchwalenia/zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez Miasto.

Planowane wniesienie udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu nie będzie miało charakteru powtarzalnego. Ponadto Wnioskodawca nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami w stosunku do Gruntu.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dokonując wniesienia udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu do Spółki jawnej nie będzie on działać w charakterze podatnika VAT, ponieważ czynność tę należy uznać za rozporządzenie jego majątkiem własnym. Dokonanie przedmiotowego aportu pozostanie więc poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.138.2021.1.MM. Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT w związku z działalnością w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, nabył działki w drodze kupna do swojego majątku prywatnego. Nabycie nie podlegało opodatkowaniu VAT. Nabyte nieruchomości Wnioskodawca w całym okresie ich posiadania wykorzystywał wyłącznie do celów prywatnych. Wnioskodawca planował wniesienie nieruchomości aportem do spółki jawnej, w której był wspólnikiem. Spółka ta zamierzała wybudować m.in. na nieruchomościach obiekt magazynowy, który planowała wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, m.in., że „(…) z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nabył Nieruchomości (niezabudowane działki nr 1/1 i nr 1/2) do majątku prywatnego oraz w całym okresie ich posiadania wykorzystywał je wyłącznie do celów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Przed dokonaniem aportu do Spółki Wnioskodawca nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów w celu zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Nieruchomości, nie zamierza również dokonać podziału Nieruchomości na mniejsze działki. Ponadto Nieruchomości nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie aportu opisanych Nieruchomości (niezabudowanych działek nr 1/1 i nr 1/2), która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że aport wskazanych we wniosku Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca, dokonując aportu niezabudowanych działek, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podsumowując wskazane powyżej okoliczności oraz przywołane orzecznictwo i stanowisko organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczności towarzyszące planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie własności Gruntu, nie pozwalają na uznanie, że czynność ta podejmowana będzie z zamiarem wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, lecz jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego działać będzie jako podatnik VAT, a w konsekwencji, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest zatem spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że działalność fundacji uregulowana jest w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 166).

Stosownie do art. 1 ustawy o fundacjach:

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Według art. 1 ust. 1 ustawy o fundacjach:

Fundacje mogą ustanawiać osoby fizyczne niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania bądź osoby prawne mające siedziby w Polsce lub za granicą.

W myśl art. 4 ustawy o fundacjach,

Fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach:

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Natomiast jak stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach:

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów (…)

W świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o fundacjach

Fundacja podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z cytowanych przepisów ustawy o fundacjach wynika, że Fundacja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność fundacji, co do zasady, można podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana (statutową) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planują Państwo zawrzeć umowę spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna”) ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wspólnik”), na mocy której Państwo oraz Wspólnik staną się wspólnikami Spółki jawnej. Wniosą Państwo do Spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności dwóch nieruchomości gruntowych (dalej: „Grunt”). Grunt nabędą Państwo w drodze darowizny od Stowarzyszenia będącego Państwa fundatorem. Uzyskają Państwo 51% praw do udziału w zyskach i stratach Spółki jawnej. Pozostałe udziały (49%) przysługiwać będą Wspólnikowi. W ramach planowanej działalności, Spółka jawna wybuduje na ww. Gruncie budynek, w którym znajdą się m.in. apartamenty na sprzedaż, lokale restauracyjne i usługowe oraz wydzielone pomieszczenia służące działalności sakralnej, tj. \`(...)\`.. Po wybudowaniu budynku, planowana jest sprzedaż przez Spółkę jawną poszczególnych apartamentów oraz zawarcie z ich nabywcami umowy o zarządzanie lokalami na okres co najmniej 15 lat, w tak zwanym systemie \`(...)\` Podobnie w przypadku części restauracyjnej lub usługowej budynku – planowany jest ich wynajem lub sprzedaż wraz z zawarciem umowy na zarządzanie. Wydzielone pomieszczenia służące działalności sakralnej, tj. \`(...)\`.., zostaną wyodrębnione jako odrębne lokale i przekazane Państwu. Środki uzyskane z tytułu udziału w Spółce jawnej, planują Państwo przeznaczać na działalność statutową.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania za podatnika podatku VAT w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowane wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu, o którym mowa we wniosku, będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa z tego tytułu należy uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie następuje bowiem wykorzystywanie Państwa majątku w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, który przeznaczony może być na Państwa działalność statutową. Planowane wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu następuje w zamian za udziały w Spółce jawnej.

Przepisy ustawy oraz dyrektywy w zakresie uznania podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter autonomiczny, oparty na przepisach dyrektywy i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów krajowych np. przepisów regulujących działalność fundacji, gdyż mogłoby to spowodować naruszenia funkcjonalności systemu VAT. Należy podkreślić, że Fundacja nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej – jak wynika z treści wniosku – prowadzi działalność statutową, a zatem nie może być traktowana, ani oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym.

Zatem wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej w postaci udziału w wysokości ½ w prawie własności Gruntu, o którym mowa we wniosku, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Państwo w ramach tej transakcji wystąpią jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Natomiast odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).