Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.3.2023.2.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego.
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; powierzchnia; proporcja; zadania-zadania inwestycyjne; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie A wniosku,

\- prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie B wniosku,

\- nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie C wniosku za pomocą określenia proporcji opartej na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie A wniosku,

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie B wniosku,

\- możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie C wniosku za pomocą określenia proporcji opartej na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (wpływ 27 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Gmina wyjaśnia, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki nieruchomościami oraz kultury.

Gmina realizuje projekt pn.: „(…)”. W związku z projektem, Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków unijnych oraz krajowych. Podatek VAT w przedmiotowym zadaniu jest w całości kosztem niekwalifikowanym.

Realizacja projektu ma na celu stworzenie miejsca pełnego życia, przyjaznego, otwartego, oferującego zarówno aktywność gospodarczą, jak i umożliwiającego nawiązywanie relacji społecznych oraz wzrost dochodów lokalnych przedsiębiorców i tworzenie atrakcyjnego rynku pracy dla mieszkańców obszaru rewitalizacji.

Celem projektu jest przebudowa zdegradowanego budynku (…) i dostosowanie go do nowych funkcji gospodarczych oraz społeczno-kulturowych.

W efekcie planowanych prac powstanie trzykondygnacyjny obiekt (…), o łącznej powierzchni (…) m2, w którym:

• na parterze znajdować się będą (…) lokale przygotowane pod prowadzenie działalności gospodarczej, w tym jeden dedykowany działalności gastronomicznej,

• na I piętrze swoją siedzibę znajdzie (…),

• na II piętrze przygotowane zostaną pomieszczenia dla (…) oraz (…).

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację zadania są/będą udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Powstała w wyniku projektu infrastruktura będzie w całości własnością Gminy i będzie wykorzystywana przez nią w różny sposób:

A. Pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku zostaną udostępnione odpłatnie przedsiębiorcom. W związku z tym, Gmina ma zamiar zawarcia umów najmu przedmiotowej infrastruktury z przedsiębiorcami. Wielkość powierzchni pomieszczeń, które Gmina będzie wynajmować na rzecz przedsiębiorców wynosi (…) m2. Przedmiotowe pomieszczenia będą wykorzystywane przez Gminę w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina będzie w stanie wyodrębnić część wydatków poniesioną na wykonanie przedmiotowej części budynku.

B. Pomieszczenia znajdujące się na I oraz II piętrze budynku powstałego w ramach projektu nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy. Zostaną one udostępnione nieodpłatnie na rzecz gminnych instytucji kultury, w celu wykonywania zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Powierzchnia pomieszczeń, które Gmina będzie udostępniać nieodpłatnie na rzecz instytucji kultury wynosi (…) m2. Gmina nie będzie uzyskiwała przychodów związanych z wykorzystaniem I oraz II piętra budynku. Gmina będzie w stanie wyodrębnić część wydatków poniesionych na wykonanie przedmiotowej infrastruktury.

C. Reszta Budynku stanowiąca części wspólne (np. korytarz, pomieszczenia techniczne czy klatka schodowa) będzie natomiast wykorzystywana przez Gminę do różnych rodzajów czynności, tj. działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na specyfikę budynku, Gmina nie jest w stanie wskazać ile osób będzie stale korzystać z danych części wspólnych budynku. Gmina będzie w stanie wyodrębnić część wydatków poniesioną na wykonanie przedmiotowej infrastruktury, jednak nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na infrastrukturę w postaci części wspólnych do poszczególnych rodzajów działalności, do jakich będzie on wykorzystywany przez Gminę.

Z tytułu najmu pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku, Gmina będzie wystawiać na rzecz przedsiębiorców faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach VAT-7, składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię oraz koszty poniesione na realizację projektu dla poszczególnych części budynku. Ponadto budynek nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Dnia 27 lutego 2023 r. (wpływ 27 lutego 2023 r.) w uzupełnieniu wniosku, Gmina udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:

1\. Czy Gmina realizuje projekt pn.: „(…)” w ramach zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40)?

Odpowiedź:

Infrastruktura, która powstanie w ramach projektu jedynie częściowo zostanie przeznaczona na realizację zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pomieszczenia znajdujące się na I oraz II piętrze budynku zostaną udostępnione nieodpłatnie na rzecz gminnych instytucji kultury, w celu wykonywania zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Pozostała część budynku, w postaci pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku oraz jego części wspólnych, będzie wykorzystywana w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (parter budynku) oraz częściowo do działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu (części wspólne budynku).

2\. Jaki jest nadrzędny cel budowy (…)? Jakie będzie główne przeznaczenie tego obiektu?

Odpowiedź:

Celem Projektu jest przebudowa zdegradowanego budynku (…) i dostosowanie go do nowych funkcji gospodarczych oraz społeczno-kulturowych, z przeznaczeniem pod działalność z zakresu najmu oraz nieodpłatne udostępnianie na rzecz instytucji kultury.

3\. Która jednostka organizacyjna Gminy zajmować się będzie administrowaniem przedmiotowym budynkiem?

Odpowiedź:

Budynek będzie administrowany przez Urząd Gminy.

4\. Jakie pomieszczenia będą stanowić części wspólne budynku (czyli przeznaczone zarówno na cele działalności gospodarczej Gminy, jak i na cele użyteczności publicznej lub na użytek własny Gminy)? Jaka będzie ich powierzchnia?

Odpowiedź:

Części wspólne budynku będą stanowić: pomieszczenia obsługujące cały budynek oraz komunikacja służąca obsłudze całego budynku. Powierzchnia części wspólnych wynosi (…) m2.

Wykaz powierzchni wspólnych:

\- (…)

\- (…)

\- (…)

\- (…)

5\. Od jakich wydatków chcą Państwo dokonywać odliczeń?

Odpowiedź:

Gmina chce dokonywać odliczeń od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację Projektu pn. „(…)”.

6\. Czy wydatki te można wprost przypisać do działalności opodatkowanej lub czynności niepodlegających opodatkowaniu?

Odpowiedź:

Gmina będzie w stanie wyodrębnić część wydatków poniesioną zarówno na wykonanie pomieszczeń znajdujących się na parterze, I oraz II piętrze oraz części wspólnych budynku. Tym samym, Gmina będzie w stanie przypisać wydatki zarówno do działalności opodatkowanej (pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (pomieszczenia znajdujące się na I oraz II piętrze budynku). Jednocześnie, w przypadku wydatków ponoszonych na inwestycję w zakresie części wspólnych budynku, Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, do jakich będą one wykorzystywane przez Gminę.

7\. Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium powierzchniowym jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?

Należy przedstawić analizę porównawczą klucza powierzchniowego oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Odpowiedź:

Na wstępie Gmina zaznacza, że sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium powierzchniowym przedstawiony we wniosku odnosi się wyłącznie do wydatków ponoszonych w ramach projektu na części wspólne budynku.

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla, jaka wielkość powierzchni części wspólnych budynku zostanie wykorzystana odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy, wybrany przez Gminę klucz opiera się na jednoznacznych i transparentnych kryteriach (tj. wielkości powierzchni, na której wykonywana będzie działalność gospodarcza oraz odpowiednio działalność nieopodatkowana), obrazujących sposób wykorzystania tej konkretnej nieruchomości. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury dokonywanych nabyć na podstawie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z przesłanek wymienionych w art. 86 ust. 2b, ponieważ obiektywnie odzwierciedla, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Ustalenie udziału komercyjnej powierzchni, która będzie wykorzystywana do najmu, w całkowitej powierzchni budynku, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu, dokładnie odzwierciedla skalę, w jakiej części wspólne budynku będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Wnioskodawcy, proponowany przez niego sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Przedstawiony klucz, oparty o rzeczywistą powierzchnię budynku wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu do jej łącznej powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług, doskonale oddaje charakterystykę działalności wykonywanej przez Gminę, polegającej na odpłatnym udostępnieniu tej nieruchomości.

Ponadto, sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany przez Gminę opiera się na transparentnych kryteriach obrazujących sposób wykorzystania nieruchomości, a przyjęta metoda jest stała i niezmienna w czasie. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie udziału powierzchni budynku uczestniczącego w obrocie gospodarczym w całej powierzchni nieruchomości, uwzględniając trwały charakter tego podziału. Przez to zaprezentowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, stosując obiektywne mierzalne dane, w jakim zakresie części wspólne budynku służą jej do działalności gospodarczej. Kubatura budynku nie ulega zmianom. Klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest zatem o wiele bardziej reprezentatywny, precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach, niż klucz z Rozporządzenia. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością.

Ustawodawca wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT przedstawia kryterium powierzchniowe jako jedno z możliwych do wykorzystania przez podatników. Zdaniem Gminy, przypadek, w którym część budynku jest stale odpłatnie udostępniona na podstawie umowy najmu, jest idealnym przykładem, w którym metoda zaproponowana przez ustawodawcę powinna być wykorzystana. Umowa najmu jest stała, tzn. że obowiązuje nieprzerwanie przez cały okres, na który została zawarta (nie jest to przypadek, w którym dane pomieszczenie udostępniane jest odpłatnie „od czasu do czasu” w zależności od popytu). Ponadto, umowa najmu obejmuje konkretne pomieszczenie, którego wielkość można precyzyjnie zmierzyć. Wielkość ta jest niezmienna i nie można na nią wpływać (nie dochodzi do sytuacji, w której jednego dnia najem obejmuje większy obszar, drugiego dnia mniejszy). Powyższe, zdaniem Gminy, stanowi istotną przewagę metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nad metodą wskazaną w Rozporządzeniu MF. Jedynie powierzchnia (metry kwadratowe) stanowi stabilny i obiektywny czynnik, który najlepiej odzwierciedla obszar wykonywanej działalności gospodarczej przy użyciu budynku. Powierzchnia jest stała, mierzalna, jednoznaczna, niezależna od jakichkolwiek pobocznych czynników, zniekształcających tę proporcję.

Powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym i najbardziej wiarygodnym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne, inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy, stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Analizowane wydatki Gminy związane z budynkiem, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na realizację projektu. Nie są to czynniki, które w jakikolwiek sposób wpływają na zakres świadczenia przez Gminę usług w zakresie najmu pomieszczeń w budynku. Nie powinno mieć to zatem również wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków w obszarze części wspólnych tejże nieruchomości.

Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe = (…) %.

Wzór wg klucza powierzchniowego:

x = a/a + b

gdzie:

x – prewspółczynnik,

a – powierzchnia budynku wykorzystywana do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b – powierzchnia budynku wykorzystywana do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru wyniosła:

x = z/z + w = (…)m2/(…) m2 = (…)%.

Prewspółczynnik zgodnie z treścią rozporządzenia.

Wzór z rozporządzenia w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego:

X = A x 100 / Dujst,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wysokość prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru za rok 2022 r. wyniosła (…)%.

8\. Z których dokładnie okresów i dlaczego Państwo przyjmują dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?

Odpowiedź:

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, inwestycja jest jeszcze w trakcie realizacji, jednak ze względu na fakt, że projekt ma na celu dostosowanie budynku do jego konkretnego sposobu wykorzystania przedstawionego we wniosku, Gmina zna dokładną powierzchnię, jaka zostanie przeznaczona pod działalność podlegającą opodatkowaniu oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu, na podstawie których jest kalkulowany omawiany prewspółczynnik.

9\. W jaki sposób Państwo mają zamiar rozliczać powierzchnie wspólne?

Odpowiedź:

Gmina nie zna jeszcze dokładnego sposobu, w jaki rozliczać będzie powierzchnie wspólne.

10\. Ile wynosi prewspółczynnik dla ww. jednostki organizacyjnej, obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Odpowiedź:

Prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników na podstawie danych za 2022 rok wynosi (…) %.

11\. Proszę podać wzór, na podstawie którego zamierzają Państwo obliczać prewspółczynnik dla wydatków, które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i czynnościom poza podatkiem VAT, zgodnie z zaproponowaną metodą powierzchniową.

Odpowiedź:

Wzór wg klucza powierzchniowego:

x = a/a + b

gdzie:

x – prewspółczynnik,

a – powierzchnia budynku wykorzystywana do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b – powierzchnia budynku wykorzystywana do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

12\. Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź:

Wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

13\. Czy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie A. wniosku?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie B. wniosku?

3\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w części C. wniosku, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni budynku, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu, czy też Gmina powinna zastosować wzór określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego Gminę?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie A wniosku.

2\. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w części B wniosku.

3\. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie infrastruktury opisanej w części C, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni budynku, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy powierzchni budynku opisanej w punkcie A. wniosku, które Gmina zawrze z przedsiębiorcami, będą umowami cywilnoprawnymi, na podstawie których Gmina wystawi faktury VAT za usługę najmu przedmiotowej infrastruktury oraz otrzyma ona od przedsiębiorców wynagrodzenie. Oznacza to, że usługa najmu infrastruktury opisanej w punkcie A. wniosku, stanowić będzie odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina zaznacza, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, zdaniem TSUE, istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, opisana w punkcie A wniosku, będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w postaci najmu w zamian za wynagrodzenie. Gmina będzie w stanie wyodrębnić część wydatków poniesioną na wykonanie przedmiotowej infrastruktury.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, opisana w punkcie B wniosku nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Gminy. Będzie ona wykorzystywana wyłącznie do zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie będzie uzyskiwała przychodów związanych z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury. Gmina będzie w stanie wyodrębnić część wydatków poniesioną na wykonanie przedmiotowej infrastruktury.

W konsekwencji, w opinii Gminy, należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie A wniosku.

Ponadto, w opinii Gminy, należy uznać, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie B wniosku.

Ad. 3

Sposób ustalania proporcji – „tzw. prewspółczynnik”.

Przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji, w tym:

1\. średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy i pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W Rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Wnioskodawca podkreśla również, że biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – tym bardziej podatnik ma prawo wprost zastosować sposób określony w samej ustawie o VAT (art. 86 ust. 2c pkt 4).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i, w konsekwencji, zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. W szczególności, Gmina ma prawo wprost zastosować sposób określony w samej ustawie o VAT (art. 86 ust. 2c pkt 4) – abstrahując nawet od kwestii nadrzędności aktu rangi ustawy nad rozporządzeniem.

Powyższe stanowisko podzielane jest aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17 stwierdził, iż: „Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, tj. jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem (\`(...)\`). Zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ interpretacyjny, odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (dodać trzeba o wydanie interpretacji indywidulanej,

o czym szerzej dalej) prawo Skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika, są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nim działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt: I FSK 23/18, rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W ocenie Sądu „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle cytowanego orzecznictwa, dane uwzględniane na potrzeby ustalenia prewspółczynnika powinny najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi (czy też jednostce samorządu terytorialnego) odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, a regulacje ustawy o VAT dopuszczają możliwość prewspółczynnika alternatywnego, jeżeli taki sposób ustalenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Na dopuszczalność stosowania innych kryteriów alokacji podatku VAT niż te oparte na kryterium obrotu generowanego w działalności podatnika w odniesieniu do budynków wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT /niepodlegającej opodatkowaniu VAT, wskazuje również wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt, sygn. C 511/10, w którym wprost stwierdzono, iż „art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Należy zatem uznać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór tych kryteriów alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności należy do podatnika.

Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia kryterium specyfiki działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć oznacza również, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy (bazujący na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) rekomendowany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie najmu budynku, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów dotyczących realizacji projektu do celów działalności gospodarczej. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium powierzchniowe.

W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby rzeczywistą powierzchnię budynku wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia usług odpłatnego najmu do łącznej powierzchni budynku, wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług według następującego wzoru:

x = a/a + b

gdzie:

x – prewspółczynnik,

a – powierzchnia budynku wykorzystywana do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b – powierzchnia budynku wykorzystywana do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego Wnioskodawca będzie w stanie ustalić, jaka część kosztów wskazanych na danej fakturze dokumentującej wydatki dotyczące części wspólnych (np. klatki schodowej, korytarza, pomieszczeń technicznych) będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybrany przez Gminę klucz opiera się na jednoznacznych i transparentnych kryteriach (tj. wielkości powierzchni, na której wykonywana będzie działalność gospodarcza oraz odpowiednio działalność nieopodatkowana), obrazujących sposób wykorzystania tej konkretnej nieruchomości. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury dokonywanych nabyć na podstawie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Ustalenie udziału komercyjnej powierzchni, która będzie wykorzystywana do najmu, w całkowitej powierzchni budynku, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu, dokładnie odzwierciedla skalę, w jakiej części wspólne budynku będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Wnioskodawcy, proponowany przez niego sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Tym samym ustawodawca, kierując się, jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Ponoszone przez Gminę wydatki w zakresie realizacji projektu mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu części powierzchni budynku i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest zatem o wiele bardziej reprezentatywny, precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach, niż klucz z Rozporządzenia. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybrany klucz oparty o rzeczywistą powierzchnię budynku wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu do jej łącznej powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług, doskonale oddaje charakterystykę działalności wykonywanej przez Gminę, polegającej na odpłatnym udostępnieniu tej nieruchomości.

Walor zastosowania stosunku „powierzchniowego” do usług najmu pomieszczeń dostrzeżono również w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1019/18 oraz doktrynie, zauważając, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć może przede wszystkim podatników zajmujących się świadczeniem usług najmu powierzchni (por.: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017, dostęp w bazie danych Legalis, komentarz do art. 86 ustawy o VAT). Wniosek dotyczy działalności najmu części nieruchomości należącej do Gminy, tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób kalkulacji wskazany przez Gminę najlepiej ilustruje sposób wykorzystania nieruchomości gminnej, której dotyczą ponoszone przez Gminę wydatki.

Ponadto, sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany przez Gminę, opiera się na transparentnych kryteriach obrazujących sposób wykorzystania nieruchomości, a przyjęta metoda jest stała i niezmienna w czasie. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie udziału powierzchni budynku uczestniczącego w obrocie gospodarczym w całej powierzchni nieruchomości, uwzględniając trwały charakter tego podziału. Przez to zaprezentowany sposób kalkulacji prewspółczynnika jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, stosując obiektywne mierzalne dane, w jakim zakresie części wspólne budynku służą jej do działalności gospodarczej. Kubatura budynku nie ulega zmianom.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone min. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 800/21, w którym Sąd stwierdził, że „Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Strona była w stanie określić powierzchnię budynku, przeznaczoną na poszczególne rodzaje działalności, przyjęcie proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy jest jak najbardziej logiczne. Stosunek powierzchni zajętej na działalność gospodarczą do powierzchni całego budynku pozwala bowiem w sposób sprawiedliwy określić, w jakim zakresie podatek VAT ujęty np. w fakturze dokumentującej budowę dachu, będzie podlegał odliczeniu. Zdaniem Sądu, tak wyraźne odseparowanie powierzchni komercyjnej oraz powierzchni przeznaczonej na działalność statutową Gminy (każda z nich znajdzie się na innym piętrze, każdy poziom będzie miał odrębne wejście) wyklucza potrzebę stosowania dodatkowych kryteriów, np. klucza czasowego lub ilości przebywających osób. Wszakże na piętrze, przez cały czas, będzie wykonywana wyłącznie działalność statutowa Gminy i będą tam przebywały osoby świadczące pracę oraz korzystające z tego konkretnie rodzaju działalności. Z kolei na parterze skupi się działalność komercyjna, realizowana na podstawie zawartych z Gminą umów najmu. Z treści wniosku nie wynika natomiast, że przez określony czas będzie na parterze wykonywana również działalność statutowa. Reasumując, Sąd stwierdza, że Gmina była uprawniona do zastosowania proporcji według klucza powierzchniowego”.

Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności Gmin. Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu powierzchni budynku. Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo na utrzymanie budynku Urzędu Gminy. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki działalności w obszarze wynajmu nieruchomości. Sposób wyliczenia proporcji określony w Rozporządzeniu odnosi się bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią w związku z użytkowaniem budynku, będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania jego powierzchni. Oparcie metody kalkulacji prewspółczynnika na danych dotyczących całokształtu dochodów Gminy powoduje sięganie do danych zmieniających się w czasie na przestrzeni kolejnych lat, niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Gminy w obszarze nieruchomości.

W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z budynkiem, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na realizację projektu.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia kalkulowany jest dla urzędu obsługującego JST w oparciu o rozmaite dane, a więc na jego wysokość wpływ mają liczne zdarzenia, przykładowo:

1\. sprzedaż gruntów budowlanych (wpływ na obrót z działalności gospodarczej, a więc na licznik proporcji),

2\. wartość udzielonych w danym roku dotacji na rzecz rozmaitych podmiotów wykonujących zadania własne Gminy (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji),

3\. wartość wydatków poniesionych przez jednostkę budżetową, przykładowo przez ośrodek pomocy społecznej (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji).

Nie są to czynniki, które w jakikolwiek sposób wpływają na zakres świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie najmu pomieszczeń w budynku. Nie powinno mieć to zatem również wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT do wydatków w obszarze części wspólnych tejże nieruchomości.

Powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym i najbardziej wiarygodnym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne, inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem i wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Jednocześnie Gmina zauważa, że z uwagi na złożoność danych uwzględnianych przy kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz jego podatność na wszelkie odchylenia, jego wartość bywa zmienna. W praktyce, w większości przypadków, prewspółczynnik z Rozporządzenia rokrocznie ulega zmianie.

W przypadku zmiany stopnia wykorzystania danego środka trwałego do czynności opodatkowanych, podatnik jest zobowiązany do dokonania tzw. korekty rocznej. W odniesieniu do nieruchomości – korekty takiej podatnik jest obowiązany dokonywać przez 10 lat od momentu oddania środka trwałego do użytkowania. Wynika to z art. 91 ust. 1 (i dalsze) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady wynikające z ustawy o VAT oraz zmienność wysokości prewspółczynnika z Rozporządzenia, Gmina zobowiązana byłaby rokrocznie dokonywać korekty wieloletniej – mimo, że stopień wykorzystania danego budynku do działalności gospodarczej praktycznie i obiektywnie – nie uległby zmianom.

Nie sposób zatem zgodzić się z tym, że to prewspółczynnik z Rozporządzenia – tak bardzo zmienny i uzależniony od rozmaitych czynników, niezwiązanych w pełni z usługami najmu – miałby najlepiej odzwierciedlać zakres ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej polegającej na najmie pomieszczeń budynku należącego do Gminy.

Jedynie powierzchnia (metry kwadratowe) stanowi stabilny i obiektywny czynnik, który najlepiej odzwierciedla obszar wykonywanej działalności gospodarczej przy użyciu budynku. Powierzchnia jest stała, mierzalna, jednoznaczna, niezależna od jakichkolwiek pobocznych czynników, zniekształcających tę proporcję.

W opinii Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika (\`(...)\`). Wydaje się, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

W związku z powyższym, prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia, a tym samym Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ponadto, mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

Dodatkowo, jak wskazano wcześniej, ustawodawca wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT przedstawia kryterium powierzchniowe jako jedno z możliwych do wykorzystania przez podatników. Zdaniem Gminy, przypadek, w którym część budynku jest stale odpłatnie udostępniona na podstawie umowy najmu, jest idealnym przykładem, w którym metoda zaproponowana przez ustawodawcę powinna być wykorzystana. Umowa najmu jest stała, tzn. że obowiązuje nieprzerwanie przez cały okres, na który została zawarta (nie jest to przypadek, w którym dane pomieszczenie udostępniane jest odpłatnie „od czasu do czasu”, w zależności od popytu). Ponadto, umowa najmu obejmuje konkretne pomieszczenie, którego wielkość można precyzyjnie zmierzyć. Wielkość ta jest niezmienna i nie można na nią wpływać (nie dochodzi do sytuacji, w której jednego dnia najem obejmuje większy obszar, drugiego dnia mniejszy). Powyższe, zdaniem Gminy, stanowi istotną przewagę metody wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nad metodą wskazaną w Rozporządzeniu MF.

W ocenie Wnioskodawcy, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni budynku, która będzie wykorzystywana do najmu w całkowitej jego powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Zasada neutralności podatku VAT

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków w obszarze nieruchomości prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z nieruchomością, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

W wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE podkreślił, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W opinii Gminy, fakt, że dla wybranych podatników zostało wydane Rozporządzenie MF nie oznacza automatycznie, że w każdym przypadku Gmina powinna je stosować. Oznaczałoby to różnicowanie jej pozycji z innymi podatnikami, wykonującymi podobne czynności. Wnioskodawca zauważa, że przedsiębiorcy niebędący jednostkami samorządu terytorialnego mogą w identyczny sposób wykorzystywać poszczególne swoje nieruchomości (tj. częściowo do działalności gospodarczej, częściowo poza działalnością gospodarczą) i w kwestii odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na tego typu nieruchomości mogliby swobodnie korzystać z metod zaproponowanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT, w szczególności w art. 86 ust. 2c ww. ustawy.

Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której podatnik prowadzi swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. W hipotetycznej sytuacji bowiem, gdyby Gmina posiadała budynek identyczny do budynku posiadanego przez jakąkolwiek spółkę prawa handlowego i wykorzystywałaby w identyczny, na gruncie VAT, sposób jego poszczególne pomieszczenia – różnicowanie metodologii odliczenia VAT w tym zakresie stanowiłoby istotne naruszenie zasady równości wobec prawa. Podatnika działającego w formie spółki prawa handlowego nie obowiązuje Rozporządzenie, tym samym, musiałby on skorzystać z rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT. Wnioskodawca nie widzi podstaw, dla których i on nie mógłby skorzystać z rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT, jeżeli znalazłby się w identycznych okolicznościach co podatnik, niebędący JST.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, najwłaściwszym jest wyposażenie wszystkich podatników w takie same prawa, w tym prawa do wyboru metodologii odliczania VAT, która najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej działalności przy użyciu danego środka trwałego.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie, niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz bardziej reprezentatywny, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych, w jego łącznej powierzchni, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, w opinii Gminy będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie części wspólnych budynku, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie A wniosku,

\- prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie B wniosku,

\- nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie C wniosku za pomocą określenia proporcji opartej na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W przepisie tym wskazano, że:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. zrealizowane w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a,10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden, „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji ich uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej – takiego przymiotu nie ma komercyjny przedsiębiorca i jego działalność jest, co do zasady, opodatkowana w całości. Dlatego też, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie, że w odniesieniu do niektórych czynności podmioty te – co do zasady – występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo projekt inwestycyjny pn.: „(…)”. Celem projektu jest przebudowa istniejącego, zdegradowanego budynku (…) i dostosowanie do nowych funkcji gospodarczych oraz społeczno-kulturowych. Budynek służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie świadczenia usług najmu na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w zakresie wykorzystywania budynku na potrzeby wykonywania zadań własnych Gminy.

W efekcie planowanych prac powstanie trzykondygnacyjny obiekt (…) o łącznej powierzchni (…) m2, w którym:

\- na parterze znajdować się będą (…) lokale przygotowane pod prowadzenie działalności gospodarczej, w tym jeden dedykowany działalności gastronomicznej,

\- na I piętrze swoją siedzibę znajdzie (…),

\- na II piętrze przygotowane zostaną pomieszczenia dla (…) oraz (…).

Na cele działalności gospodarczej (komercyjnej), Gmina przeznaczy powierzchnię (…) m2, na cele użyteczności publicznej (niekomercyjnej) przeznaczona zostanie powierzchnia (…) m2, z kolei części wspólne zajmować będą powierzchnię (…) m2.

Gmina ma możliwość przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności, tj. dla części komercyjnej (na cele działalności gospodarczej), niekomercyjnej (na cele użyteczności publicznej) oraz dla części wspólnych. W przypadku części wspólnych nie będzie miała jednak możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w tej części do poszczególnych rodzajów działalności, do jakich będzie on wykorzystywany przez Gminę.

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację zadania są/będą udokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Powstała w wyniku projektu infrastruktura będzie w całości własnością Gminy i będzie wykorzystywana przez nią w różny sposób.

W odniesieniu do części komercyjnej budynku, Gmina ma zamiar zawrzeć umowy najmu przedmiotowej infrastruktury z przedsiębiorcami. Z tytułu najmu pomieszczeń Gmina będzie wystawiać na rzecz przedsiębiorców faktury VAT, zawierające VAT należny oraz dokumentujące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach VAT-7.

Nowopowstałą infrastrukturą w całości administrować będzie Urząd Gminy.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie A wniosku.

Odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Wobec tego, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. A zatem wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

We wniosku jednoznacznie Państwo wskazali, że pomieszczenia znajdujące się na parterze budynku zostaną udostępnione odpłatnie przedsiębiorcom. W związku z tym, Gmina ma zamiar zawarcia umów najmu przedmiotowej infrastruktury z przedsiębiorcami. Wielkość powierzchni pomieszczeń, które Gmina będzie wynajmować na rzecz przedsiębiorców wynosi (…) m2. Przedmiotowe pomieszczenia będą wykorzystywane przez Gminę w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina będzie w stanie wyodrębnić część wydatków poniesioną na wykonanie przedmiotowej części budynku.

**Zatem,** **analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeżeli są Państwo w stanie przyporządkować ponoszone w ramach projektu wydatki inwestycyjne, dotyczące infrastruktury opisanej w punkcie A, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Gminie z tym zakresie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.**

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu numer 2 Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na realizację projektu w części dotyczącej infrastruktury opisanej w punkcie B wniosku.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

We wniosku wskazali Państwo, że pomieszczenia znajdujące się na I oraz II piętrze budynku powstałego w ramach projektu zostaną udostępnione nieodpłatnie na rzecz gminnych instytucji kultury, w celu wykonywania zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostki, a dotyczące mienia Gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem, czynności wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do Państwa sytuacji należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pomieszczeń znajdujących się na I oraz II piętrze budynku, będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnienie I oraz II piętra budynku odbywać się będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że jeżeli zakupione towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

**W konsekwencji,** **jeżeli mają Państwo możliwość wyodrębnienia** **wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury opisanej w punkcie B wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w tym zakresie nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.**

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Z kolei w pytaniu numer 3 Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dokonując odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w odniesieniu do części wspólnych budynku, Gmina będzie mogła skorzystać ze sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, czy też powinna zastosować wzór określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego Gminę.

Jak wskazują Państwo we wniosku, Gmina będzie również ponosić wydatki na tzw. części wspólne przebudowywanego budynku, których nie jest w stanie przypisać do danej działalności. Wydatki te są związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą, jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w odniesieniu do ww. zakupów mających związek z częściami wspólnymi, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT, Gmina zamierza opierać się na kluczu powierzchniowym (udział rzeczywistej powierzchni budynku wykorzystywanej do świadczenia usług odpłatnego najmu do łącznej powierzchni budynku wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług) i dokonać wyodrębnienia stosownych ich części, co pozwoli w opinii Gminy w sposób miarodajny i obiektywny przypisać odpowiednią kwotę przypadającą na określony rodzaj powierzchni.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że w odniesieniu do ww. wydatków ponoszonych na części wspólne budynku, zobowiązani będą Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że: „Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina dokonuje przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do odpowiednich funkcji powierzchni w przebudowywanym budynku tak, aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter działalności Gminy, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Gminy.

Uznaliście Państwo, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu na części wspólne w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. według udziału rzeczywistej powierzchni budynku wykorzystywanej do świadczenia usług odpłatnego najmu do łącznej powierzchni budynku wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu w częściach wspólnych budynku według klucza powierzchniowego, jest nieprawidłowy.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizację zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA z dnia 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków Gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania Gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Gminy jako jednostki zajmującej się m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Przy czym, jeśli dany składnik majątku jest wykorzystywany przez kilka jednostek organizacyjnych, wówczas należy stosować proporcję wyliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku. W analizowanej sprawie administrowaniem budynkiem, zawieraniem umów najmu, wystawianiem faktur, będzie zajmować się Urząd Gminy. Przykładowo w Urzędzie Gminy jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz remontowanego budynku, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, sprzedaży nieruchomości, czy też prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę klucza powierzchniowego, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji w oparciu o klucz powierzchniowy dla części wspólnych budynku objętego inwestycją, tj. według udziału rzeczywistej powierzchni budynku wykorzystywanej do świadczenia usług odpłatnego najmu do łącznej powierzchni budynku wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z częściami wspólnymi budynku, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy poprzez Urząd. Należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że wyremontowany budynek w przeważającej części będzie wykorzystywany do realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Przyjęty przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz powierzchniowy, skalkulowany został w oparciu o stosunek rzeczywistej powierzchni budynku wykorzystywanej do świadczenia usług odpłatnego najmu do łącznej powierzchni budynku wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji „klucza powierzchniowego” powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonej na cele odpłatnego najmu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących części wspólnych budynku, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Gmina, w celu ustalenia wysokości prewspółczynnika opartego na kryterium powierzchniowym, zamierza porównać rzeczywistą powierzchnię budynku wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu do łącznej powierzchni budynku, wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług według następującego wzoru:

x = a/a + b

gdzie:

x – prewspółczynnik,

a – powierzchnia budynku wykorzystywana do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b – powierzchnia budynku wykorzystywana do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Natomiast do wyliczenia wysokości indywidualnego prewspółczynnika, obliczonego wg ww. wzoru, w uzupełnieniu wniosku posłużyli się Państwo poniższą kalkulacją:

x = z/z + w = (…) m2/(…) m2 = (…) %.

Do powyższego indywidualnego wyliczenia Gmina na dołączyła legendy wzoru, wobec czego tut. Organ, odnosząc się do przedstawionych we wzorze danych metrażowych wywodzi, że dokonując kalkulacji, Gmina porównuje jedynie rzeczywistą powierzchnię budynku wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu do powierzchni budynku wykorzystywanej tylko i wyłącznie do działalności nieopodatkowanej. Zatem, przedstawiona przez Państwo kalkulacja w żaden sposób nie odpowiada wyliczeniu, które uzyskaliby Państwo stosując wzór x = a/a + b, opierający się na porównaniu rzeczywistej powierzchni budynku wykorzystywanej do świadczenia usług odpłatnego najmu do łącznej powierzchni budynku, wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, przedstawiona przez Gminę kalkulacja jest błędna i nieprecyzyjna, a proponowany przez Gminę sposób kalkulacji nie spełnia tym samym warunku obiektywności.

Przyjęty przez Gminę klucz powierzchniowy nie będzie stanowił zatem rzetelnego miernika realnego wykorzystania infrastruktury opisanej w punkcie C wniosku do poszczególnych rodzajów czynności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę są niezgodne z przedstawioną kalkulacją.

W związku z powyższym wskazać należy, że – w ocenie tut. Organu – Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług na części wspólne budynku, będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlać stopnia wykorzystania wydatków związanych z infrastrukturą opisaną w części C wniosku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Bowiem zaproponowana metoda, wbrew zawartym we wniosku twierdzeniom, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu części wspólne remontowanego budynku są rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne. Wskazać w tym miejscu należy, iż w opisywanym budynku znajdują się części wspólne, których Gmina nie jest w stanie przypisać do danej funkcji/rodzaju działalności oraz które są ogólnodostępne. Zatem części te wykorzystywane będą przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody klucza powierzchniowego w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

**Reasumując, Gmina nie będzie mogła odliczyć kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na części wspólne budynku według klucza powierzchniowego, tj. udziału powierzchni budynku, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu w jej łącznej powierzchni, czyli wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na części wspólne budynku, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży i które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i do celów innych niż działalność gospodarcza, będą Państwo mieli możliwość odliczenia części podatku VAT z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. przy zastosowaniu proporcji dla Urzędu Gminy zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów .**

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tą rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że Gmina będzie w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone na wykonanie przedmiotowej infrastruktury w części budynku opisanej we wniosku jako punkt A i B oraz nie będzie w stanie przyporządkować wydatków ponoszonych na wykonanie przedmiotowej infrastruktury w części budynku opisanej we wniosku jako punkt C. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).