Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.569.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-23
Teza: Uznanie otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na realizację projektu
Słowa kluczowe: dotacja; instytut; odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 października 2021 r. (doręczone 25 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest nieprawidłowe**,

· prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu za 2019 i 2020 r.– **jest prawidłowe**,

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu za 2021 r.– **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

10 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu.

Wniosek uzupełniono pismem z 2 listopada 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 października 2021 r. (doręczone 25 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Instytut jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk z 16 maja 2011 r.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

\- biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt ze szczególnym uwzględnieniem regulacji hormonalnych, nerwowych i immunologicznych w organizmie samicy i samca w warunkach prawidłowego i zakłóconego środowiska, z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć genomiki, metabolomiki, bioinformatyki, biotechnologii i biotechnik, w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi,

\- wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi, oraz

\- współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

\- współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

\- rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

\- prowadzenie prac badawczych,

\- publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

\- współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut od 1 stycznia 2019 r. realizuje projekt pn. „(…)” Projekt jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach programu Horyzont 2020. Jest jednym z działań podejmowanych przez (…), największą europejską inicjatywę w obszarze rolno-spożywczym, realizującą programy wsparcia innowacji dla sektora żywnościowego w Europie.

Projekt jest realizowany przy współpracy z partnerami:

\- A - Lider Projektu,

\- B

\- C

\- D- partner przemysłowy).

Głównym celem Projektu miało być opracowanie nowego produktu opartego na fagach, stosowanego jako narzędzie biokontroli przed i/lub po uboju w celu zmniejszenia rozpowszechnienia Campylobacter u drobiu. Rozwiązanie (…) pozwalałoby zwiększyć bezpieczeństwo mięsa drobiowego i dobrostan zwierząt oraz zmniejszy ryzyko przenoszonej przez drób kampylobakteriozy i wielolekooporności, umożliwiając w ten sposób produkcję bezpiecznych, wysokiej jakości i zdrowych produktów drobiowych.

W pierwszym roku realizacji projektu prowadzono badania mające na celu wyselekcjonowanie fagów najskuteczniejszych w zwalczaniu in vitro szczepów Campylobacter pozyskanych z terenu Polski, Włoch i Hiszpanii.

W projekcie realizowanym od 1 stycznia 2020 do 31 grudnia 2020 na bazie badań prowadzonych w 2019 r. wybrane rozwiązanie miało zostać zoptymalizowane i miała zostać zweryfikowana skuteczność prototypu w zmniejszaniu występowania Campylobacter. W projekcie w 2020 r. były weryfikowane podstawowe normy dotyczące praktycznego i komercyjnego zastosowania prototypu w przypadku drobiu, zapewniając jednocześnie bezpieczeństwo produktów drobiowych w odniesieniu do ryzyka Campylobacter.

W kolejnych zadaniach Projektu realizowano :

\- zwiększenie skali produkcji prototypów (wytworzenie objętości prototypu w skali pilotażowej i ostatecznie wyprodukowanie na skalę przemysłową w celu uzyskania objętości do 100 l),

\- przeprowadzenie oceny i zoptymalizowanie skuteczności prototypu (…) w produkcji drobiu (przed ubojem) - poprzez przeprowadzenie testów in vivo w zakładzie pilotażowym w Polsce i/lub w zakładach we Włoszech; został oceniony wpływ zastosowania fagów na występowanie Campylobacter oraz wpływ na bezpieczeństwo, dobrostan i wzrost zwierząt,

\- walidację technologii - sprawdzenie możliwości zastosowania jako rozwiązanie biokontroli w przetwarzaniu drobiu (po uboju),

\- opracowanie strategii biznesowej i komercjalizacyjnej - przeanalizowanie ekonomicznej wykonalności przemysłowej produkcji na dużą skalę (od 100 do 1000 I), opracowanie biznesplanu dla każdego zatwierdzonego zastosowania rozwiązania (…), czyli do jego zastosowania jako rozwiązanie biokontroli w gospodarstwie (rozwiązanie do produkcji drobiu) oraz w zakładach uboju/przetwórstwa (rozwiązanie do przetwarzania drobiu).

Główne oczekiwane skutki Projektu to:

\- poprawa bezpieczeństwa mięsa drobiowego (redukcja o 1-2 log CFU/g w tuszkach),

\- zmniejszenie ryzyka kampylobakteriozy,

\- ochrona konsumentów w UE przed kampylobakteriozą przenoszoną przez drób - zmniejszenie częstości występowania Campylobacter w stadach kurcząt,

\- ograniczenie stosowania antybiotyków u drobiu i rozwoju odporności na wiele leków,

\- produkcja zdrowych, bezpiecznych i wysokiej jakości produktów drobiowych,

\- poprawa zaufania konsumentów do branży drobiarskiej,

\- promowanie wzrostu unijnego sektora drobiu i zwiększenie jego zasięgu na rynkach krajowych/zagranicznych,

\- dostarczenie nowych dowodów na wprowadzenie na rynek nowych produktów komercyjnych opartych na bakteriofagach,

\- zaspokojenie zapotrzebowania rynku na alternatywny produkt ograniczający stosowanie antybiotyków u drobiu, wspierający D dla nowej szansy biznesowej, oraz A. , jako właściciela fagów, z prawami do eksploatacji IR,

\- umożliwienie operatorom handlowym wyboru odpowiednich warunków korzystania z nowego produktu,

\- zwiększenie konkurencyjności wszystkich partnerów zajmujących się tym długotrwałym problemem na szczeblu krajowym i unijnym,

\- wspieranie przyszłych przepisów UE dotyczących stosowania bakteriofagów.

Wyniki i osiągnięcia Projektu były rozpowszechniane w formie klasycznej (komunikaty prasowe, czasopisma naukowe, odpowiednie wydarzenia, strony internetowe partnerów) oraz poprzez nowe kanały komunikacji (profile partnerów w mediach społecznościowych takich jak Twitter, Facebook, Linkedln i specjalistycznych).

Celem działań komunikacyjnych i upowszechniających było dotarcie do decydentów, organów bezpieczeństwa i ekspertów regulacyjnych, w celu dostarczenia nowych dowodów na skuteczność bakteriofagów i wsparcia w najbliższej przyszłości przepisów UE w sprawie kontroli biologicznej bakteriofagów, różnych interesariuszy i potencjalnych ostatecznych klientów rozwiązania (…) , takich jak producenci i przetwórcy drobiu, w celu wprowadzenia na rynek z wymiernym oddziaływaniem na sektor drobiu w UE.

Działania związane z rozpowszechnianiem były prowadzone przez cały okres trwania Projektu. Udział zainteresowanych stron zapewniał udział wszystkich partnerów mających kontakty z różnych sektorów docelowych z wiodących krajów w produkcji i przetwórstwie drobiu (Polska, Niemcy, Hiszpania i Włochy). Materiały informacyjne były przygotowane w kilku językach.

W projekcie w 2019 r. Instytut był odpowiedzialny za izolację, identyfikację i różnicowanie środowiskowych szczepów Campylobacter, które posłużyły do selekcji najskuteczniejszych fagów.

W Projekcie w 2020 r. Instytut był odpowiedzialny (wraz z partnerem) za następujące zadania :

\- przeprowadzanie doświadczeń in vivo i przeprowadzanie zaprojektowanych eksperymentów na zwierzętach w celu oceny, optymalizacji i walidacji skuteczności prototypu opartego na fagach na obecność Campylobacter w przewodzie pokarmowym drobiu,

\- ocenę wpływu podawania fagów na bezpieczeństwo, dobrostan zwierząt i wzrost,

\- działania komunikacyjne i upowszechniające.

W trakcie realizacji projektu, ze względu na panującą epidemię, w lipcu 2020 r. konsorcjum złożyło wniosek o przedłużenie Projektu na rok 2021, deklarując gotowość realizacji części zadań planowanych pierwotnie do realizacji w roku 2020 na rok 2021, z zamiarem uczestniczenia w komercjalizacji rozwiązania opracowanego w Projekcie.

W okresie: od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., Instytut kontynuuje walidację podstawowych norm dotyczących praktycznego i komercyjnego zastosowania nowego produktu u drobiu oraz działania związane z rozpowszechnianiem wyników i rezultatów Projektu (…).

Dofinansowanie otrzymane przez Instytut było przeznaczone na pokrycie następujących kosztów:

\- zakupu materiałów laboratoryjnych, (np. odczynniki, mikrobiologiczne pożywki hodowlane, bufory, zestawy identyfikacyjne, rozpuszczalniki i ogólne wyposażenie laboratoryjne),

\- zakup kurczaków i paszy,

\- transport próbek,

\- utrzymanie zaawansowanych technologii sprzętu (np. autoklawy, fermentory i systemy filtracji wymagane do oczyszczania bakteriofagów) potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia eksperymentalnych prób i analiz,

\- zakup materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją (np. publikacja wyników i opłaty rejestracyjne na konferencje),

\- koszty podróży związane z: gromadzeniem danych i pobieraniem próbek w lokalizacjach zewnętrznych, uczestnictwem w bezpośrednich spotkaniach konsorcjum oraz udziałem w działaniach związanych z rozpowszechnianiem projektów.

W związku z realizacją projektu zawarto umowę konsorcjum, której celem było określenie ustaleń umownych pomiędzy stronami umowy dotyczących Projektu, w tym określenia niektórych praw i obowiązków odnoszących się do partnerów dotyczących między innymi zarządzania Projektem, odpowiedzialności, praw dostępu i rozstrzygania sporów.

Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum:

1) określenie „Prawa dostępu są niezbędne” oznaczają:

a) dla realizacji Projektu - jeżeli bez przyznania takich Praw dostępu wykonanie zadań powierzonych Stronie otrzymującej byłoby niemożliwe, niezgodne z prawem, znacznie opóźnione lub wymagałoby znacznych dodatkowych zasobów finansowych lub personalnych,

b) do wykorzystania własnych Wyników - jeżeli bez przyznania takich Praw dostępu, wykorzystanie własnych Wyników byłoby technicznie lub prawnie niemożliwe,

2) w przypadku wytworzenia wyników przez kilku partnerów:

a) każdy ze współwłaścicieli będzie uprawniony do korzystania ze wspólnie posiadanych Wyników na potrzeby prowadzenia niekomercyjnej działalności badawczej, działalności demonstracyjnej, działalności nieodpłatnej oraz w celach edukacyjnych, na zasadzie nieodpłatności i bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody pozostałych współwłaścicieli, z zachowaniem zobowiązań do zachowania poufności określonych w umowie, oraz

b) każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do innego sposobu korzystania ze wspólnie posiadanych Wyników oraz do udzielania niewyłącznych licencji podmiotom zewnętrznym (bez prawa do udzielania sublicencji), chyba, że pozostali współwłaściciele otrzymają:

\- zawiadomienie o sprzeciwie, wystosowane z wyprzedzeniem co najmniej 45 dni kalendarzowych, w przypadku gdy naruszone są prawa innych współwłaścicieli. W takim przypadku licencja nie może zostać wydana do czasu osiągnięcia porozumienia między zainteresowanymi współwłaścicielami; oraz,

\- uczciwe i racjonalne wynagrodzenie dla każdego współwłaściciela;

3) przekazywanie Wyników:

\- każda ze Stron ma prawo przenieść własność swoich Wyników zgodnie z procedurami określonymi w FPA,

\- każda ze Stron może wskazać konkretne podmioty zewnętrzne, na które zamierza przenieść własność swoich Wyników na pozostałych partnerów. Pozostałe Strony niniejszym zrzekają się prawa do uprzedniego zawiadomienia oraz prawa do sprzeciwu wobec przeniesienia własności na rzecz wymienionych podmiotów zewnętrznych zgodnie z FPA,

4) rozpowszechnianie własnych Wyników

\- w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres 1 roku po jego zakończeniu, upowszechnianie własnych Wyników przez jedną lub kilka Stron, w tym między innymi publikacje i prezentacje, będzie podlegało procedurze określonej w FPA - z zastrzeżeniem, iż wcześniejsze powiadomienie o każdej planowanej publikacji jest przekazywane pozostałym Stronom co najmniej 45 dni kalendarzowych przed taką publikacją. Wszelkie zastrzeżenia do planowanej publikacji zgłasza się zgodnie z FPA na piśmie do Kierownika projektu oraz Strony lub Stron proponujących rozpowszechnianie w ciągu 30 dni kalendarzowych od otrzymania zawiadomienia. Jeżeli w wyżej wskazanym terminie nie zostanie zgłoszony sprzeciw, publikacja jest dozwolona. Zgłoszenie sprzeciwu musi zawierać szczegółowe wymagania dotyczące koniecznych zmian.

5) Zobowiązania do współpracy - strony zobowiązują się do współpracy w celu umożliwienia terminowego złożenia, zbadania, publikacji i obrony wszelkich prac dyplomowych lub magisterskich, które uwzględniają ich Wyniki lub Informacje, z zastrzeżeniem postanowień dotyczących poufności i publikacji uzgodnionych w Umowie konsorcjum.

6) Wszelkie przyznane prawa dostępu bezwzględnie wykluczają wszelkie prawa do udzielania sublicencji, chyba że wyraźnie stwierdzono lub uzgodniono inaczej.

7) Wyniki i informacje są wykorzystywane wyłącznie do celów, dla których zostały przyznane prawa dostępu do nich.

8) Prawa dostępu w celu wdrożenia - prawa dostępu do wyników i informacji niezbędnych do realizacji prac własnych Strony w ramach Projektu przyznawane są nieodpłatnie, chyba że uzgodniono inaczej w odniesieniu do Informacji.

9) Prawa dostępu w celu wykorzystania:

\- prawa dostępu do wyników, jeżeli są one niezbędne do wykorzystania własnych wyników Strony, przyznaje się na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach,

\- prawa dostępu do wyników na potrzeby wewnętrznych badań i działalności dydaktycznej są przyznawane nieodpłatnie,

\- prawa dostępu do informacji, jeśli są niezbędne do wykorzystania wyników własnych Strony, w tym do badań prowadzonych w imieniu podmiotu zewnętrznego, przyznawane są na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach. Wniosek o Prawa dostępu może zostać złożony w okresie do dwunastu miesięcy po zakończeniu Projektu lub, w przypadku strony nie naruszającej postanowień, po zakończeniu udziału strony wnioskującej w Projekcie.

10) Dodatkowe Prawa dostępu - celem uniknięcia wątpliwości, wszelkie przyznanie Prawa dostępu nieobjętych FPA lub niniejszą Umową konsorcjum odbywa się według wyłącznego uznania Strony będącej właścicielem i podlega takim warunkom, jakie mogą zostać uzgodnione pomiędzy Stroną będącą właścicielem, a Stroną otrzymującą.

Umowa konsorcjum podpisana 1 stycznia 2019 r., przewidywała udział każdego z Partnerów w komercjalizacji wyników Projektu i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. W związku z tym, Instytut w latach: 2019-2020 odliczał podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją zadań określonych w Projekcie.

Powyższe uzgodnienie uległo diametralnej zmianie pod koniec 2020 r., kiedy (…) zobowiązał Partnerów konsorcjum do wskazania, którzy Partnerzy będą czerpać zyski z ewentualnej komercjalizacji wyników Projektu. 16 grudnia 2020 r. Partnerzy konsorcjum podpisali aneks do umowy konsorcjum, w preambule którego stwierdzono m.in., że „W dniu 15 grudnia 2020 r. Strony uzgodniły na spotkaniu końcowym, że Strony wnoszące wkład do Stabilności finansowej (D i A) będą jedynymi właścicielami praw własności przemysłowej do możliwych do wykorzystania wyników Projektu, a tym samym partnerami wykorzystującymi Projektu.” Zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum, Instytut w celu realizacji Projektu, ma nieodpłatnie udostępnić posiadaną wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia badań in vivo oraz oceny wpływu badanych czynników na organizm zwierząt i mikrobiotę przewodu pokarmowego. W związku z tym Instytut nie będzie właścicielem (ani współwłaścicielem) praw własności przemysłowej powstałych w Projekcie, tym samym nie będzie miał prawa do ich sprzedaży i uzyskiwania z tego tytułu zysków. Ponieważ wyniki i wiedza uzyskane w ramach realizacji Projektu są spójne z zadaniami statutowymi Instytutu (wpływ diety i dodatków do niej na dobrostan zwierząt gospodarskich oraz bezpieczeństwo i jakość żywności), to osiągnięte wyniki będą wykorzystywane w realizacji badań statutowych.

Zmiana postanowień umowy konsorcjum w przedmiocie komercjalizacji wyników Projektu spowodowała, że Instytut nie ma prawa do otrzymywania wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wyników Projektu. W związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania wyników Projektu do realizacji badań statutowych, Instytut dokonał korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do realizacji przypisanych mu zadań w Projekcie za okres: od stycznia 2021 r. do czerwca 2021 r.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Odpowiadając na wezwanie Organu z 19 października 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że : Projekt realizowany w ramach konsorcjum, ma na celu zrealizowanie zadań postawionych w Projekcie. Zadania partnerów są następujące:

\- A. (Lider Projektu): izolacja i charakterystyka fagów, ocena wrażliwości szczepów Campylobater wyizolowanych na terenie Hiszpanii, Włoch) i Polski na fagi, selekcja fagów in vitro do dalszych badań in vivo; przeprowadzenie ankiety wśród konsumentów i producentów drobiu na trenie Hiszpanii; wybór szczepów Campylobacter do eksperymentalnego infekowania kurcząt, ocena skuteczności stosowania fagów w mięsie drobiowym oraz oznaczenia fagów w treści jelitowej.

\-B.: izolacja i charakterystyka szczepów Campylobacter pozyskanych na terenie Hiszpanii; przeprowadzenie ankiety wśród konsumentów i producentów drobiu na trenie Włoch; przeprowadzenie we współpracy z C. walidacyjnego doświadczenia in vivo w warunkach przemysłowego odchowu kurcząt z zastosowaniem założeń doświadczalnych wybranych na podstawie doświadczeń przeprowadzonych przez (…); analiza mikrobiologiczna materiału uzyskanego w doświadczeniu.

\- C.- przeprowadzenie we współpracy z (…) walidacyjnego doświadczenia in vivo w warunkach przemysłowego odchowu kurcząt z zastosowaniem założeń doświadczalnych wybranych na podstawie doświadczeń przeprowadzonych przez(…) wybór optymalnych parametrów produkcji fagów w małej skali; dobór parametrów produkcji fagów na skalę przemysłową, dostarczenie fagów do badań in vivo.

Żaden z Partnerów nie wykonywał czynności na rzecz innego Partnera. Każdy konsorcjant realizuje swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez Partnerów w ramach projektu były komplementarne i składały się na całość Projektu.

Instytut nie wykonywał żadnych czynności w projekcie jako podwykonawca innego partnera.

Instytut nie otrzymał żadnego wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wyników projektu w 2019 i 2020 r.

Finansowanie Projektu następuje na podstawie umowy szczegółowej zawieranej na każdy rok z poszczególnymi parterami konsorcjum, która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku.

Liderem projektu jest A. Lider, działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a (…), jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów Konsorcjum wniosku o finansowanie, monitoruje i koordynuje postępy projektu oraz za złożenie raportu merytorycznego z realizacji całego projektu. Lider projektu nie uczestniczy w przekazaniu środków, środki na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z (…) do poszczególnych członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy).

Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet projektu jest oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100 % kwoty zaakceptowanego budżetu.

Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji projektu. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na realizację projektu zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Wnioskodawcy w projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez(…), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę.

W przypadku niezrealizowania zadań dotyczących Projektu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca zobowiązany byłby do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2019 i 2020 r.?

3\. Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2021 r.?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1) Stanowisko w sprawie pyt. 1.

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane w latach: 2019 - 2020 i w 2021 r. na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Instytut nie świadczy jakichkolwiek usług, wykonuje przypisane mu zadanie, które stanowi element składowy całego Projektu. Ponadto, jak wskazano w opisie, Instytut w przypadku wytworzenia w Projekcie, jako całości, wyników możliwych do wykorzystania, nie będzie właścicielem praw własności przemysłowej, jak również nie będzie uprawnionym do sprzedaży wyników badań (uprawnionym jest D. i A.). Oznacza to, że zysk uzyskany przez D. i A. z tytułu sprzedaży praw własności przemysłowej (komercjalizacja wyników badań) nie będzie przysługiwał pozostałym partnerom, w tym Instytutowi. Wyniki i wiedza uzyskane w ramach realizacji Projektu są spójne z zadaniami statutowymi Instytutu (wpływ diety i dodatków do niej na dobrostan zwierząt gospodarskich oraz bezpieczeństwo i jakość żywności) wskazanymi w opisie stanu faktycznego, w związku z czym, osiągnięte wyniki będą wykorzystywane w realizacji badań statutowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do zadań statutowych Instytutu należy m.in.:

a) prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

\- biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt ze szczególnym uwzględnieniem regulacji hormonalnych, nerwowych i immunologicznych w organizmie samicy i samca w warunkach prawidłowego i zakłóconego środowiska, z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć genomiki, metabolomiki, bioinformatyki, biotechnologii i biotechnik, w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi,

\- wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi,

b) współpraca:

\- z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

\- ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

\- rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

\- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

\- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

\- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, przy czym, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie „dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę” było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) TSUE uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał interpretacji pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. W sformułowanej tezie Sąd stwierdził, że „\`(...)\` dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych (świadczonych) przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.”

W przypadku Instytutu i jego udziału w przedmiotowym Projekcie, dotacja nie ma bezpośredniego powiązania z ceną, gdyż nie ma ona na celu umożliwienia Instytutowi dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W niniejszej sprawie pozyskana dotacja jest wyłącznie dotacją tzw. kosztową, przeznaczona bowiem była (i jest nadal) na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania (badania metodą in vivo) tj.:

*   zakupu materiałów laboratoryjnych, (np. odczynniki, mikrobiologiczne pożywki hodowlane, bufory, zestawy identyfikacyjne, rozpuszczalniki i ogólne wyposażenie laboratoryjne),
*   zakup kurczaków i paszy,
*   transport próbek,
*   utrzymanie zaawansowanych technologii sprzętu (np. autoklawy, fermentory i systemy filtracji wymagane do oczyszczania bakteriofagów) potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia eksperymentalnych prób i analiz,
*   zakup materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją (np. publikacja wyników i opłaty rejestracyjne na konferencje),
*   koszty podróży związane z: gromadzeniem danych i pobieraniem próbek w lokalizacjach zewnętrznych, uczestnictwem w bezpośrednich spotkaniach konsorcjum oraz udziałem w działaniach związanych z rozpowszechnianiem projektów.

Podkreślić zatem należy, że związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane na pokrycie ww. kosztów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług, gdyż takowych Instytut nie świadczy w tym Projekcie.

Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2) Stanowisko w sprawie pyt. 2.

Instytut uważa, że w latach: 2019 - 2020, w związku z realizacją zadań przypisanych w Projekcie, przysługiwało mu prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do jego realizacji, ponieważ wyniki Projektu w postaci praw własności przemysłowej miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. komercjalizacji wyników końcowych. W literaturze przedmiotu za komercjalizację uznaje się wszelkie działania polegające na wykorzystywaniu i udostępnianiu wyników prac badawczo-rozwojowych w taki sposób, aby umożliwiało to osiąganie korzyści finansowych na zasadach rynkowych.

Według pierwotnych ustaleń zawartych w umowie konsorcjum, sprzedaż końcowych wyników Projektu miała odbywać się na zasadzie sprzedaży patentów. W związku z tym Instytut, w zakresie jaki przewidywała umowa konsorcjum w brzmieniu do 15 grudnia 2020 r. był uprawniony do udzielenia licencji na prawa własności przemysłowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponieważ ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „rzeczy” to zasadnym jest sięgnięcie do art. 45 kodeksu cywilnego, który stanowi, iż rzeczami są tylko przedmioty materialne.

W rozumieniu art. 24 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 286 ze zm.) patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania. Tym samym „patent” dla celów podatku od towarów i usług nie jest towarem.

Zastosowanie zatem miał art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie:

\- praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

\- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

\- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Planowana sprzedaż patentu przez Instytut miała stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy, iż patenty, jako odpłatne usługi, nie znajdują się w katalogu czynności zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Co do zasady, sprzedaż patentów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

\- odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

\- towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, dopiero 15 grudnia 2020 r. umowa konsorcjum uległa zmianie w taki sposób, że prawa własności przemysłowej i prawa do czerpania korzyści z ich komercjalizacji otrzymał D. i A. Instytut natomiast ma prawo do wykorzystania uzyskanych wyników do badań statutowych. Oznacza to końcowo, że po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2018 r., jaki zapadł w sprawie C-249/17 (Ryanair), należy stwierdzić, że Instytut zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług za lata: 2019 - 2020. W wyroku tym TSUE stwierdził, że na działalność gospodarczą podlegającą VAT może składać się kilka następujących czynności, a tym samym zaliczyć do niej można także działalność przygotowawczą. Zostało przy tym podkreślone, że każdy, kto ma zamiar rozpocząć działalność opodatkowaną, co znajduje potwierdzenie w okolicznościach obiektywnych, a także dokonał na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, powinien być traktowany jak podatnik VAT. Wobec tego w badanej sprawie zdaniem TSUE, Ryanair nabył usługi w celu prowadzenia działalności opodatkowanej, w związku z czym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. Trybunał zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia podatku przesądzające o jego neutralności co do zasady nie podlega ograniczeniom i musi być zagwarantowane niezależnie od rezultatu planowanej działalności. Nie ma tym samym podstaw do wprowadzania odrębnego warunku - faktycznego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczenia powstaje bowiem wcześniej - już w momencie nabycia danych towarów i usług, a więc trwa również później - nawet jeżeli planowana działalność nie została zrealizowana, a w konsekwencji nie przyniosła żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, (opracowanie: Kancelaria Prawna Skarbiec, Robert Nogacki).

3) Stanowisko w sprawie pyt. 3.

Zdaniem Instytutu, z uwagi na zmianę postanowień umowy konsorcjum, od stycznia 2021 r. nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

\- odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

\- towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika’’.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

· **nieprawidłowe – w zakresie uznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,**

· **prawidłowe- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu za 2019 i 2020 r.,**

· **nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu za 2021 r.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Instytut od 1 stycznia 2019 r. realizuje projekt pn.: „…”Projekt jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach programu Horyzont 2020. Jest jednym z działań podejmowanych przez (…), największą europejską inicjatywę w obszarze rolno-spożywczym, realizującą programy wsparcia innowacji dla sektora żywnościowego w Europie.

Projekt jest realizowany przy współpracy z partnerami:

\- A.

\- B.

\- C.

\- D.- partner przemysłowy).

W związku z realizacją projektu zawarto umowę konsorcjum, której celem było określenie ustaleń umownych pomiędzy stronami umowy dotyczących Projektu, w tym określenia niektórych praw i obowiązków odnoszących się do partnerów dotyczących między innymi zarządzania Projektem, odpowiedzialności, praw dostępu i rozstrzygania sporów. Żaden z Partnerów nie wykonywał czynności na rzecz innego Partnera. Każdy konsorcjant realizował swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez Partnerów w ramach projektu były komplementarne i składały się na całość Projektu. Instytut nie wykonywał żadnych czynności w projekcie jako podwykonawca innego partnera.

Liderem projektu jest A. Lider, działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a (…), jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów Konsorcjum wniosku o finansowanie, monitoruje i koordynuje postępy projektu oraz za złożenie raportu merytorycznego z realizacji całego projektu. Lider projektu nie uczestniczy w przekazaniu środków, środki na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z (…) do poszczególnych członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy).

Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet projektu jest oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi

100 % kwoty zaakceptowanego budżetu.

Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji projektu. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na realizację projektu zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Wnioskodawcy w projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. W przypadku niezrealizowania zadań dotyczących Projektu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca zobowiązany byłby do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny, Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym, podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zauważyć, że otrzymane dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na sfinansowanie zadania przypisanego Wnioskodawcy w Projekcie i nie mogło być przeznaczone na inną działalność Instytutu. Jak wskazał Wnioskodawca, otrzymane dofinansowanie było przeznaczone na pokrycie następujących kosztów, tj.:

\- zakup materiałów laboratoryjnych, (np. odczynniki, mikrobiologiczne pożywki hodowlane, bufory, zestawy identyfikacyjne, rozpuszczalniki i ogólne wyposażenie laboratoryjne),

\- zakup kurczaków i paszy,

\- transport próbek,

\- utrzymanie zaawansowanych technologii sprzętu (np. autoklawy, fermentory i systemy filtracji wymagane do oczyszczania bakteriofagów) potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia eksperymentalnych prób i analiz,

\- zakup materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją (np. publikacja wyników i opłaty rejestracyjne na konferencje),

\- koszty podróży związane z: gromadzeniem danych i pobieraniem próbek w lokalizacjach zewnętrznych, uczestnictwem w bezpośrednich spotkaniach konsorcjum oraz udziałem w działaniach związanych z rozpowszechnianiem projektów.

Otrzymane przez Instytut środki finansowe stanowiły dofinansowanie, które mogły być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją ww. zadania. Środki te nie mogły zostać przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut - w przypadku niezrealizowania Projektu Instytut był zobligowany do ich zwrotu.

Głównym celem Projektu było opracowanie nowego produktu opartego na fagach, stosowanego jako narzędzie biokontroli przed i/lub po uboju w celu zmniejszenia rozpowszechnienia Campylobacter u drobiu. Rozwiązanie (…) pozwalałoby zwiększyć bezpieczeństwo mięsa drobiowego i dobrostan zwierząt oraz zmniejszy ryzyko przenoszonej przez drób kampylobakteriozy i wielolekooporności, umożliwiając w ten sposób produkcję bezpiecznych, wysokiej jakości i zdrowych produktów drobiowych.

W projekcie w 2019 r. Instytut był odpowiedzialny za izolację, identyfikację i różnicowanie środowiskowych szczepów Campylobacter, które posłużyły do selekcji najskuteczniejszych fagów.

W Projekcie w 2020 r. Instytut był odpowiedzialny (wraz z partnerem) za następujące zadania :

\- przeprowadzanie doświadczeń in vivo i przeprowadzanie zaprojektowanych eksperymentów na zwierzętach w celu oceny, optymalizacji i walidacji skuteczności prototypu opartego na fagach na obecność Campylobacter w przewodzie pokarmowym drobiu,

\- ocenę wpływu podawania fagów na bezpieczeństwo, dobrostan zwierząt i wzrost,

\- działania komunikacyjne i upowszechniające.

Z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane od (…) środki na realizację Projektu nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz zostaną wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację przez Instytut określonych zadań w Projekcie. Bezpośrednim beneficjentem czynności wykonywanych przez Instytut jest Konsorcjum realizujące Projekt. Umowa konsorcjum przewidywała początkowo udział każdego z Partnerów w komercjalizacji wyników Projektu i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. Powyższe uzgodnienie uległo zmianie pod koniec 2020 r., kiedy (…) zobowiązał Partnerów konsorcjum do wskazania, którzy Partnerzy będą czerpać zyski z ewentualnej komercjalizacji wyników Projektu. Partnerzy konsorcjum podpisali aneks do umowy konsorcjum, w preambule którego stwierdzono m.in., że „W dniu 15 grudnia 2020 r. Strony uzgodniły na spotkaniu końcowym, że Strony wnoszące wkład do Stabilności finansowej (…) (D. i A.) będą jedynymi właścicielami praw własności przemysłowej do możliwych do wykorzystania wyników Projektu, a tym samym partnerami wykorzystującymi Projektu.” Zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum, Instytut w celu realizacji Projektu, ma nieodpłatnie udostępnić posiadaną wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia badań in vivo oraz oceny wpływu badanych czynników na organizm zwierząt i mikrobiotę przewodu pokarmowego.

Jak wskazano w opisie sprawy, wyniki i osiągnięcia Projektu były rozpowszechniane w formie klasycznej (komunikaty prasowe, czasopisma naukowe, odpowiednie wydarzenia, strony internetowe partnerów) oraz poprzez nowe kanały komunikacji (profile partnerów w mediach społecznościowych takich jak Twitter, Facebook, Linkedln i specjalistycznych).

Celem działań komunikacyjnych i upowszechniających było dotarcie do decydentów, organów bezpieczeństwa i ekspertów regulacyjnych, w celu dostarczenia nowych dowodów na skuteczność bakteriofagów i wsparcia w najbliższej przyszłości przepisów UE w sprawie kontroli biologicznej bakteriofagów, różnych interesariuszy i potencjalnych ostatecznych klientów rozwiązania (…), takich jak producenci i przetwórcy drobiu, w celu wprowadzenia na rynek z wymiernym oddziaływaniem na sektor drobiu w UE.

Działania związane z rozpowszechnianiem były prowadzone przez cały okres trwania Projektu. Udział zainteresowanych stron zapewniał udział wszystkich partnerów mających kontakty z różnych sektorów docelowych z wiodących krajów w produkcji i przetwórstwie drobiu (Polska, Niemcy, Hiszpania i Włochy). Materiały informacyjne były przygotowane w kilku językach.

Odnosząc się do opisu sytuacji i obowiązujących w tym zakresie przepisów w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Zauważyć należy, że o ile cały Projekt przewiduje rozpowszechnianie wyników i osiągnięć (w formie klasycznej, np. poprzez komunikaty prasowe czy czasopisma naukowe, oraz w poprzez nowe kanały komunikacji – profile partnerów w portalach społecznościowych) a więc działania komunikacyjne, o tyle Instytut poczynił jakieś czynności w ramach konsorcjum, a posiadaną w związku z tym wiedzę i doświadczenie ma nieodpłatnie udostępnić. Wnioskodawca wskazał, że żaden z Partnerów nie wykonywał czynności na rzecz innego Partnera i każdy z nich realizuje swoje, określone wnioskiem projektowym zadania, a czynności wykonywane przez Partnerów były komplementarne i składały się na całość Projektu. Zwrócić należy w tym miejscu jednak uwagę na fakt, że aneksem do umowy konsorcjum podpisanym 16 grudnia 2020 r. Wnioskodawca pozbawiony został praw własności przemysłowej powstałych w Projekcie, a w konsekwencji prawa do ich sprzedaży i uzyskiwania z tego tytułu zysków. Jednocześnie Instytut zobowiązany został do nieodpłatnego przekazania wiedzy i doświadczenia w zakresie prowadzenia badań in vivo oraz oceny wpływu badanych czynników na organizm i mikrobiotę przewodu pokarmowego. Prawa do komercjalizacji wyników Projektu otrzymali inni konsorcjanci – którzy w rzeczywistości maja prawo do wykorzystania wyników Instytutu. W tej sytuacji, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie należy uznać za wynagrodzenie za ww. przekazanie wiedzy i doświadczenia w ramach konsorcjum, a więc za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Otrzymane przez Instytut środki nie zostaną przeznaczone na jego ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w ramach Projektu pokrycie kosztów m.in. zakupu materiałów laboratoryjnych, zakupu kurczaków i paszy czy transportu próbek.

Tym samym, otrzymane przez Instytut dofinansowanie do Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach realizacji zadań przypisanych w Projekcie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumenujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Wyniki i osiągnięcia Projektu były rozpowszechniane w formie klasycznej (komunikaty prasowe, czasopisma naukowe, odpowiednie wydarzenia, strony internetowe partnerów) oraz poprzez nowe kanały komunikacji (profile partnerów w mediach społecznościowych takich jak Twitter, Facebook, Linkedln i specjalistycznych).

Celem działań komunikacyjnych i upowszechniających było dotarcie do decydentów, organów bezpieczeństwa i ekspertów regulacyjnych, w celu dostarczenia nowych dowodów na skuteczność bakteriofagów i wsparcia w najbliższej przyszłości przepisów UE w sprawie kontroli biologicznej bakteriofagów, różnych interesariuszy i potencjalnych ostatecznych klientów rozwiązania (…) , takich jak producenci i przetwórcy drobiu, w celu wprowadzenia na rynek z wymiernym oddziaływaniem na sektor drobiu w UE. Umowa konsorcjum przewidywała początkowo udział każdego z Partnerów w komercjalizacji wyników Projektu i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia.

W konsekwencji, w latach 2019 - 2020, w związku z realizacją zadań przypisanych w Projekcie, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do jego realizacji, ponieważ wyniki Projektu w postaci praw własności przemysłowej miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. komercjalizacji wyników końcowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, 15 grudnia 2020 r. umowa konsorcjum uległa zmianie w taki sposób, że prawa własności przemysłowej i prawa do czerpania korzyści z komercjalizacji wyników Projektu otrzymali wyłącznie D. i A. (partnerzy konsorcjum). Instytut w celu realizacji Projektu, miał nieodpłatnie udostępnić posiadaną wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia badań in vivo oraz oceny wpływu badanych czynników na organizm zwierząt i mikrobiotę przewodu pokarmowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika , że pomimo zmian w treści umowy konsorcjum, Instytut w ramach realizacji Projektu nadal wykonuje przypisane mu zadania, które stanowią element składowy całego Projektu. Jak wskazano wyżej (w uzasadnieniu do pytania nr 1) przekazanie przez Instytut wiedzy i doświadczenia pozostałym Partnerom w ramach konsorcjum, za wynagrodzeniem, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach Projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tej usługi, stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca wykorzystuje nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego Projektu również za 2021 r.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać należy za **nieprawidłowe.**

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r. sygn. I SA/Po 443/12 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.