Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.839.2022.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: - Czy w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dodatnie przepływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS, po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako przychody z działalności operacyjnej; - czy zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS, po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako koszty obniżające przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako koszty działalności operacyjnej.
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; przychód; transakcja; zabezpieczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Pochodne instrumenty finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 listopada 2022 r., za pośrednictwem systemu ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

\- w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dodatnie przepływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS, po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako przychody z działalności operacyjnej;

\- zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS, po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako koszty obniżające przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako koszty działalności operacyjnej.

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest podmiotem zajmującym się produkcją pieczywa i wyrobów ciastkarskich w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Spółka uzyskała 2 zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa na terenie SSE (Zezwolenie) oraz decyzji o wsparciu Wnioskodawcy na prowadzenie działalności gospodarczej (Decyzja PSI).

W Zezwoleniu wydanym Spółce określono zakres działalności, z której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Również w Decyzji PSI określono zakres działalności, której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

W przypadku Spółki jest to działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.):

10.71 Pieczywo; świeże wyroby ciastkarskie;

10.72 Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie;

10.61.24 Mieszaniny i ciasta do wytwarzania wyrobów piekarskich;

10.61.99 Usługi podwykonawców związane z produkcją wyrobów otrzymywanych w wyniku przemiału zbóż;

38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu;

38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne;

71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

72.00 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk

Interdyscyplinarnych;

28.93 Maszyny stosowane w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów;

52.10.1 Magazynowanie i przechowywanie towarów;

52.29.12 Pozostałe usługi spedycji towarów.

Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniem i/lub Decyzją PSI).

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z CIT, na podstawie Zezwolenia. Nie korzysta natomiast ze zwolnienia z CIT, w ramach Decyzji PSI, ponieważ nie zostały jeszcze spełnione wszystkie warunki jego zastosowania. Po spełnieniu tych warunków, Spółka zamierza również skorzystać ze zwolnienia z CIT, w ramach Decyzji PSI.

Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na te przychody i koszty podatkowe, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Spółka dokonała wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji stanowiącej linię produkcyjną (…) oraz z automatyzacją systemów pakowania (Środki Trwałe). Wydatki te stanowią wydatki kwalifikowane w ramach wydanej Decyzji PSI.

W związku z koniecznością finansowania tych wydatków inwestycyjnych w grudniu 2019 roku Spółka zaciągnęła kredyty inwestycyjne w dwóch bankach. W związku z otrzymanym kredytem Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz tych banków odsetek, których oprocentowanie jest kalkulowane na bazie zmiennej stopy procentowej WIBOR3M i marży banku.

W lutym 2020 roku Spółka zawarła z każdym z osobna z banków, które udzieliły jej kredytu transakcję pochodną na stałą stopę IRS dla 75% przepływów wynikających z zawartych kredytów inwestycyjnych (dalej: „transakcja IRS”).

Mechanizm funkcjonowania IRS polega na tym, że bank dokonuje na rzecz Spółki płatności według zmiennej stopy bazowej (takiej samej, jak dla wiążącej go ze Spółką umowy kredytowej); Spółka natomiast, dokonuje na rzecz Banku płatności według stałej, ustalonej w umowie IRS stopy procentowej od kwoty wskazanej w umowie IRS. Powyższe rozliczenia związane z zawartymi przez Spółkę transakcjami IRS realizowane są per saldo - odrębnie dla każdej transakcji IRS.

W zależności od wysokości zmiennej stopy bazowej na dany moment, Spółka może uzyskiwać na tych transakcjach dodatni lub ujemny wynik tj. albo Spółka jest zobowiązana wypłacić bankowi należną kwotę w ramach transakcji IRS, albo to Bank wypłaca w ramach transakcji IRS określoną kwotę pieniędzy.

Celem tego działania było zabezpieczenie ryzyka kosztu prowadzonych inwestycji związanego ze zmianami stopy procentowej. Dodatkowo, w przypadku jednego z kredytów, zawarcie transakcji IRS powodowało obniżenie wysokości odsetek od kredytu (ustanowienie takiego zabezpieczenia warunkowało ich obniżenie).

Natomiast, w przypadku drugiego z kredytów działania Spółki były powodowane również koniecznością wypełnienia zobowiązania z tytułu klauzuli umownej pari passu (zobowiązania do równego traktowania wierzycieli), zawartej w umowie z tym bankiem, na moment udzielenia w/w kredytów inwestycyjnych w zakresie finansowania inwestycji objętej Decyzją PSI.

W związku z falą pandemii wirusa COVID-19, stopy procentowe uległy znacznemu obniżeniu, co w efekcie spowodowało, że Spółka do momentu oddania Środków Trwałych do użytkowania odnotowywała ujemne przepływy z tytułu realizacji transakcji IRS, które podobnie jak odsetki od kredytu inwestycyjnego dla celów sprawozdawczości rachunkowych prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości uwzględniała w wartości początkowej Środków Trwałych.

Po oddaniu Środków Trwałych do użytkowania Spółka ponosiła i nadal będzie ponosić odsetki od przedmiotowych kredytów inwestycyjnych, a także będzie rozliczać wynik na transakcji IRS.

W początkowym okresie po oddaniu środków trwałych do użytkowania, Spółka realizowała ujemne przepływy w związku z realizacją transakcji IRS.

Następnie, w związku z podniesieniem stóp procentowych przez NBP na początku listopada 2021 roku, Spółka zaczęła odnotowywać dodatnie przepływy finansowe z transakcji pochodnej IRS.

Spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości będzie realizowała zarówno ujemne jak i dodatnie przepływy w związku realizacją transakcji pochodnych IRS.

Spółka zgodnie z art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości, stosuje do opisanych powyżej transakcji typu IRS zasady tzw. rachunkowości zabezpieczeń, traktując jako instrumenty finansowe, które uznaje się za służące ograniczeniu ryzyka związanego z aktywami i pasywami jednostki.

Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną na wniosek Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 października 2022 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.552.2022.2.MBD, zarówno ujemne jak i dodatnie przepływy powstałe w związku realizacją transakcji pochodnych IRS po oddaniu Środków Trwałych do ich użytkowania, nie stanowią odpowiednio kosztów i przychodów ujmowanych w kalkulacji dochodu strefowego.

**Pytania**

1\. Czy w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dodatnie przepływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS, po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako przychody z działalności operacyjnej?

2\. Czy zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako koszty obniżające przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako koszty działalności operacyjnej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dodatnie przepływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS, po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako przychody z działalności operacyjnej.

Zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS, po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania, należy kwalifikować jako koszty obniżające przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako koszty działalności operacyjnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zakres przedstawionego we wniosku pytania nr 1, dotyczy zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów, tj. do zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o CIT), albo do pozostałych źródeł, przychodów osiąganych przez Spółkę z transakcji zabezpieczającej ukierunkowanej na zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej kredytu zaciągniętego na nabycie/wytworzenie Środków Trwałych, służących działalności operacyjnej, po okresie jego oddania do użytkowania.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie.

W celu ustalenia źródła przychodów, koniecznym jest zatem odniesienie się do art. 7b ustawy o CIT, określającego zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe”, zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W myśl art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, ustawy o CIT, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z opisanych we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w toku działalności Wnioskodawca zaciągnął kredyty w celu sfinansowania nabycia/budowy Środków Trwałych, służących do prowadzenia działalności podstawowej Wnioskodawcy. Inwestycja sfinansowana kredytem została oddana do użytkowania, zatem koszty odsetek od kredytu ją finansującego po oddaniu jej do użytkowania obciążają koszty finansowe bieżącej działalności w dacie ich zapłaty.

Z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu kredytów, o których mowa powyżej, oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, Wnioskodawca w celu ograniczenia ekspozycji na ryzyko stopy procentowej zawarł z bankami dodatkową umowę dotyczącą transakcji pochodnych na stałą stopę tzw. IRS, stanowiący pochodny instrument finansowy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku przychody osiągane z transakcji zabezpieczających ukierunkowanych na zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej kredytu zaciągniętego na nabycie/wytworzenie Środków Trwałych, służących do prowadzenia działalności podstawowej Wnioskodawcy, z której przychody nie stanowią zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, że ww. transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zostały zawarte z bankiem z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu ww. kredytu oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, a więc w celu ograniczenia ekspozycji na ryzyko stopy procentowej tego kredytu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym IRS stanowi pochodny instrument finansowych jednak służący zabezpieczeniu kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, wskazujący przychody z instrumentów finansowych jako zyski kapitałowe, nie znajduje zastosowania i co oznacza, że przychody te nie mieszczą się w zamkniętym katalogu przychodów określanych jako zyski kapitałowe.

Jako takie, przychody te Wnioskodawca powinien zatem kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż „zyski kapitałowe”, tj. jako przychody z działalności operacyjnej (pozostałe przychody).

Stanowisko identyczne z powyższym zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej 15 lipca 2020 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. 0111-KDIB1-3.4010.203.2020.2.IZ.

Ad. 2

W związku z istnieniem od 1 stycznia 2018 r. dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o CIT), oraz przychodów z działalności operacyjnej, tzw. pozostałych źródeł.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Natomiast, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W opinii Spółki, opisane powyżej ujemne przepływy w ramach transakcji IRS, są kosztami generowanymi w ramach działalności gospodarczej podstawowej. Pozostają one bowiem w ścisłym związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w związku z czym powinny być kwalifikowane jako działalność pomocnicza wspierająca działalność główną strefową.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2018 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG): „Zatem, w sytuacji gdy dany instrument zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej to przychody i koszty związane z jego rozliczeniem będą stanowiły przychody ze źródeł innych niż kapitałowe (\`(...)\`).

Jak bowiem słusznie zauważył Wnioskodawca „dla kwalifikacji danego pochodnego instrumentu finansowego do odpowiedniego źródła przychodów, istotny jest nie tylko cel zawarcia transakcji, ale również faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego w poszczególnych okresach”.

Przesłanką zaklasyfikowania wyniku na realizacji transakcji IRS jako kosztu realizacji działalności operacyjnej jest właśnie cel zawarcia tej transakcji, jego faktyczna realizacja. Zawarcie tej transakcji było bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji w postaci nabycia/wytworzenia Środków Trwałych i miało na celu zabezpieczenie kosztów jej realizacji. Następnie, wytworzone w wyniku inwestycji Środki Trwałe są wykorzystywane w prowadzonej działalności operacyjnej Spółki.

Ponadto, jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, nie można bowiem tych dwóch umów (kredytowej oraz IRS) rozpatrywać oddzielnie. Patrząc na zawarcie umowy kredytowej i transakcje IRS z ekonomicznego punktu widzenia, de facto, w wyniku zawarcia transakcji IRS dokonano częściowej zmiany oprocentowania kredytu o zmiennej stopie procentowej na stałą stopę procentową. Rozliczenia obu transakcji dotyczą bowiem tych samych podmiotów, a ich ekonomiczny skutek w uproszczeniu polega na tym, że w przypadku korzystnej dla Spółki obniżki stop procentowy musi ona zwrócić bankowi część tej uzyskanej „korzyści”. Z kolei w przypadku niekorzystnej dla Spółki podwyżki stóp procentowych bank zrekompensuje Spółce częściowy wzrost kosztów odsetek.

Zatem, zawarcie transakcji IRS kontraktu miało wyłącznie na celu bezpośrednie zabezpieczenie działalności operacyjnej.

Reasumując, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania, stanowią koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją transakcji zabezpieczającej ukierunkowanej na zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej kredytu zaciągniętego na nabycie/wytworzenia Środków Trwałych, należy kwalifikować jako koszty obniżające przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. koszty działalności operacyjnej).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 updop. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog zawarty w ww. przepisie nie jest katalogiem zamkniętym.

I tak, norma prawna zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – są tylko te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- musi zostać właściwie udokumentowany,

\- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte zakresem przedstawionych we wniosku pytań dotyczą ustalenia, czy:

\- w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dodatnie przepływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako przychody z działalności operacyjnej;

\- zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako koszty obniżające przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako koszty działalności operacyjnej.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie.

W celu ustalenia źródła przychodów będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, koniecznym jest odniesienie się do art. 7b updop, określającego zakres przedmiotowy źródła „zyski kapitałowe”, zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonała wydatków inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji stanowiącej linię produkcyjną (…) oraz z automatyzacją systemów pakowania (Środki Trwałe). Wydatki te stanowią wydatki kwalifikowane w ramach wydanej Decyzji PSI.

W związku z koniecznością finansowania tych wydatków inwestycyjnych, w grudniu 2019 roku Spółka zaciągnęła kredyty inwestycyjne w dwóch bankach. W lutym 2020 roku Spółka zawarła z każdym z osobna z banków, które udzieliły jej kredytu transakcję pochodną na stałą stopę IRS dla 75% przepływów wynikających z zawartych kredytów inwestycyjnych (transakcja IRS).

W zależności od wysokości zmiennej stopy bazowej na dany moment, Spółka może uzyskiwać na tych transakcjach dodatni lub ujemny wynik tj. albo Spółka jest zobowiązana wypłacić bankowi należną kwotę w ramach transakcji IRS, albo to Bank wypłaca w ramach transakcji IRS określoną kwotę pieniędzy.

Celem tego działania było zabezpieczenie ryzyka kosztu prowadzonych inwestycji związanego ze zmianami stopy procentowej. Dodatkowo, w przypadku jednego z kredytów, zawarcie transakcji IRS powodowało obniżenie wysokości odsetek od kredytu (ustanowienie takiego zabezpieczenia warunkowało ich obniżenie).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy odnośnie pytania nr 1 stwierdzić należy, że dodatnie przepływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako przychody z działalności operacyjnej.

Takie samo rozstrzygnięcie należy przyjąć w zakresie pytania nr 2. Ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako koszty obniżające przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako koszty działalności operacyjnej.

Zauważyć bowiem należy, że ww. transakcje IRS zostały zawarte z bankiem celem zabezpieczenia ryzyka kosztu prowadzonych inwestycji związanego ze zmianami stopy procentowej.

Tym samym, Państwa stanowisko, polegające na twierdzeniu, że:

\- w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dodatnie przepływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako przychody z działalności operacyjnej, jest prawidłowe;

\- zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o CIT, w opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ujemne przypływy faktycznie zrealizowane z tytułu IRS po dniu oddania Środków Trwałych do ich użytkowania należy kwalifikować jako koszty obniżające przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe tj. jako koszty działalności operacyjnej, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).