Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.157.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5).
Słowa kluczowe: hotel; spółki-spółka nieruchomościowa; usługi-usługi hotelarskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 kwietnia 2024 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT,

Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 10 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”_) z_ siedzibą (…) jest spółką funkcjonującą w branży (…). Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są (…)

Prowadzone przez Spółkę hotele stanowią jej własność i środki trwałe, a ich wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł.

W budynkach Spółka świadczy:

1\. usługi hotelarskie - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem),

2\. usługi gastronomiczne w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze,

3\. kompleksowe usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia),

4\. usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp.,

5\. inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci).

Poza powyższym, Spółka wynajmuje pomieszczenia, w których świadczone są usługi fryzjerskie czy SPA (odrębne od wskazanych powyżej w pkt 5). Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie obejmuje swym zakresem tych przypadków.

Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność.

Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego, Spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług, które były świadczone podczas jego pobytu. Zasadniczo na fakturach wymienione są usługi hotelowe obejmujące nocleg wraz ze śniadaniem. Odrębne pozycje mają natomiast świadczenia obejmujące np. parking, SPA, basen, siłownię, wstęp do stref dla dzieci, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Zdarza się jednak, że świadczone usługi są objęte jedną pozycją na fakturze, a następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki. Należy przy tym podkreślić, że Spółka ma faktyczną możliwość dokonania takiego podziału.

Tym samym Spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na:

\- związane z usługą hotelarską - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem);

\- niezwiązane z usługą hotelarską - zakwaterowania, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych).

W ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażenia ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie.

Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej.

Spółka świadczy również usługi związane z organizacją konferencji oraz innych eventów. Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość.

W ramach tego pakietu, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena (wykazana w kosztorysie przygotowanym przez Spółkę) stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku usługa konferencyjna jest konstruowana według zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. Po wykonaniu usługi Spółka wystawia fakturę oznaczoną jako usługa konferencyjna.

Niezależnie od powyższego, istnieje również możliwość skorzystania z usług dodatkowych, np. strefy SPA, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 czerwca 2024 r. wskazaliście Państwo, że:

1) Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

2) Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

3) W oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną, Spółka dokona weryfikacji wszystkich okresów przeszłych, w których potencjalnie mogłaby zostać uznana za spółkę nieruchomościową lub podatnika podatku od przychodów z budynków, tj. odpowiednio od 2021 r. oraz od 2019 r. W tych okresach, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł.

4) Zakładając, że przychody uzyskane z usług oznaczonych w stanie faktycznym nr 1-5, stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiłyby co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.

5) Zgodnie z przestawionym stanem faktycznym, usługi konferencyjne realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot świadczenia. Ich zakres różni się między sobą. Z tego względu, poniższe dane są jedynie przykładowymi.

Możliwym jest wariant, w którym klient nabywa usługę konferencyjną w trakcie trzydniowego pobytu. Wówczas:

\- usługa hotelarska stanowi ok 20% oferty,

\- udostępnienie sal konferencyjnych stanowi ok 16% oferty,

\- usługa gastronomiczna stanowi 64% oferty.

W innym wariancie możliwym jest, że w ramach pakietu konferencyjnego:

\- udostępnienie stali stanowi 9% oferty,

\- usługa gastronomiczna stanowi 58% oferty,

\- pozostałe - 36% oferty.

Przy czym należy podkreślić, że powyższe warianty stanowią jedynie przykłady.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym nr 1-5, nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany do stosowania ograniczeń oznaczonych w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2) Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5)?

**Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1

Przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Spółka nie jest obowiązana do limitowania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5).

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym spełnione są łącznie poniższe warunki:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego -przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Mając na uwadze definicję spółki nieruchomościowej z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, aby można było uznać Spółkę za spółkę nieruchomością, należy zbadać, czy Spółka spełnia łącznie następujące warunki:

1) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (Warunek 1),

2) wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy (Warunek 2),

3) w roku poprzedzającym rok podatkowy (obrotowy) przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (Warunek 3).

W kontekście niniejszego wniosku kluczowy jest warunek 3 - dotyczący przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Jak wynika z powołanego przepisu, jednym z warunków koniecznych do uznania spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową, jest osiągnięcie przez spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych w wysokości stanowiącej co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki.

Parafrazując, przychodami, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową są przychody z tytułu:

\- najmu,

\- dzierżawy,

\- poddzierżawy,

\- leasingu,

\- innych umów o podobnym charakterze do powyższych,

\- przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

\- udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi hotelarskie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu, dzierżawy czy usługi o podobnym charakterze. Przemawia za tym również istota umowy o świadczenie usług hotelarskich, na podstawie której realizowane jest świadczenie.

W art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT ustawodawca posłużył się cywilnoprawnym pojęciem „najmu”, „dzierżawy” oraz wskazał na umowy o podobnym charakterze. W przypadku umowy najmu, zdefiniowanej według zasad prawa cywilnego, istota świadczenia polega na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, za umówiony czynsz pieniężny lub innego rodzaju. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, której istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1944, ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Natomiast zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.; dalej: ,,KC”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie zaś do art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W konsekwencji zauważyć należy, że usługi hotelarskie są regulowane odrębną ustawą i w związku z tym nie mieszczą się w ramach ww. przepisów w tytułu XVII KC „Najem i dzierżawa”.

Należy podkreślić, że istota najmu i dzierżawy jest odmienna od usług hotelarskich. W definicji usług hotelarskich jest mowa o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Natomiast w definicjach najmu i dzierżawy ustawodawca używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Wynika z tego, że wskazane umowy o podobnym charakterze to takie, które co prawda nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych (essentialia negotii) do uznania je za najem czy dzierżawę, ale których istotą i w ramach takiej podstawowym obowiązkiem świadczącego jest, jako wspólna cecha najmu i dzierżawy, oddanie konkretnej rzeczy do wyłącznego używania korzystającego, a obowiązkiem korzystającego jest zapłata czynszu, wynagrodzenia za możliwość korzystania z rzeczy oddanej mu do wyłącznego używania. W praktyce, w przypadku najmu budynków lub ich części czynsz jest kalkulowany w oparciu o powierzchnię, jako iloczyn stawki za jeden metr i ilości metrów oraz dodatkowych kosztów związanych z korzystaniem z tzw. mediów. Świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie mają znacznie szerszy charakter niż tylko najem pokoju hotelowego, a także najem wyposażenia, najem pościeli etc. (bo gdyby przyjąć, że istotą usługi jest najem można by było dojść do nieuprawnionego wniosku, że hotel świadczy na rzecz gościa również takie usługi, gdyż nie sposób jest wykonywać usługę bez udostępnienia mebli, pościeli i innego wyposażenia ruchomego znajdującego się w pokoju). Zgodnie z tym co zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Spółka zapewniając nocleg zobowiązana jest nie tylko do udostępnienia pokoju o określonym standardzie, ale w ramach takiej usługi musi zrealizować inne składowe.

Przyjmując zamówienie na realizację usługi hotelarskiej Spółka nie precyzuje, w którym konkretnie (o określonym numerze) pokoju będzie świadczona usługa, a samo przypisanie gościa do pokoju dokonywane jest w ramach puli pokoi o określonym standardzie. O odrębności usług hotelarskich od umów najmu, co jednocześnie eliminuje przesłanki do uznania jej za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, świadczą również zasady ustalenia ceny usługi hotelarskiej. Ustalenie ceny za usługę hotelarską świadczoną przez Spółkę na rzecz gościa nie jest dokonywane jako iloczyn stawki i powierzchni (jak w praktyce jest to najczęściej stosowane w przypadku najmu nieruchomości), a w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości etc., ale również wchodzącego w cenę usługi posiłku. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość będący jej nabywcą.

Tym co ponad wszelką wątpliwość pokazuje, iż usługa hotelarska świadczona przez Spółki jest odrębna od usługi najmu i nie ma do niej podobnego charakteru jest to, że świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju, może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej zapewniane jest zakwaterowanie, np. jednej czy dwóm osobom (np. cena usługi zakwaterowania w pokoju dwuosobowym świadczona dla jednej osoby jest niższa niż w przypadku zakwaterowania w tym samym pokoju, w ramach jednej usługi dwóch gości). Ponadto należy również wskazać, że w ramach usługi hotelarskiej Spółka wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, np. hol, korytarze, windy i inne części budynku, takie jak restauracja czy sala fitness.

Dodatkowe argumenty prawne przemawiające za całkowitą odrębnością najmu i usług hotelarskich, to brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady.

Z kolei treścią umowy najmu uregulowanej w art. 659 § 1 KC jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy do używania rzeczy (nieruchomości, także części składowych rzeczy - np. lokalu jako elementu nieruchomości) przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do uiszczania wynajmującemu umówionego czynszu. W razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu lokalu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą (art. 691 § 1 KC). Jeśli nie ma osób, które wstępują w stosunek najmu lokalu po śmierci najemcy, to w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96).

Dodatkowo należy wspomnieć, że regulacje dotyczące najmu znajdują się także poza kodeksem cywilnym, tj. w innych ustawach. Przykładowo w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z dnia 21 czerwca 2001 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1335, ze zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725, ze zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 KC. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w KC określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670.), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984, ze zm.; dalej: UKW) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (\`(...)\`). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 UKW) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 UKW).

Mając na uwadze przywołane przepisy należy zauważyć, że nie ma w ustawie o usługach hotelarskich analogicznych rozwiązań do tych, które dotyczą umowy najmu i dzierżawy. W zamian za to ta ustawa szczegółowo reguluje sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Ustawa o usługach hotelarskich określa organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez organy administracji.

Zestawienie regulacji prawnych dotyczące umów najmu i dzierżawy oraz usług hotelarskich wskazuje, że nie są to umowy tożsame, ani też podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Chociaż można w niej dopatrywać się i znajdować rozwiązania podobne do zawartych w innych umowach, jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

Powyższe potwierdzają aktualne stanowiska sądów administracyjnych, tak przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2033/23: „Skarżąca trafnie argumentowała, że usługa hotelarska nie jest umową najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu. Te ostatnie, to umowy nazwane, które swoim charakterem, nazewnictwem i treścią nie odpowiadają usłudze hotelowej. W kontekście przepisów art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, może być ona analizowana jedynie pod kątem „innych umów o podobnym charakterze". Językowo, najistotniejszym elementem jest zidentyfikowanie czym jest „umowa o podobnym charakterze”, a następnie - czy zespół cech usługi hotelowej można zakwalifikować jako taką umowę. Wyrażenie "podobny" jest wyrażeniem nieostrym, również w języku potocznym. Według słownika języka polskiego W. Doroszewskiego "podobny" oznacza, m.in. mający cechy zbieżne, identyczne z czym, natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego kwalifikuje wyrażenie podobny jako: mający pewne cechy zbieżne, prawie identyczne. Charakter natomiast definiowany jest jako zespół cech odróżniających od innych przedmiotów. Zarówno w kontekście nauk filologicznych wyrażenia podobne (synonimy), są częściami mowy mogącymi występować zamiennie (mimo innego brzmienia). Podobny charakter oznacza zatem, oprócz oczywiście podobieństwa cywilistycznego, zbliżony cel oraz gospodarcze przeznaczenie danej umowy. Zgodzić się zatem należało ze skarżącą, że usługa hotelowa waloru podobieństwa do umowy najmu nie posiada.”.

Tożsame wnioski, w ocenie Spółki, należy wyprowadzić w kontekście pozostałych usług, które zostały opisane w stanie faktycznym (nr 2-5), tj.:

\- usług gastronomicznych w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze,

\- kompleksowych usług konferencyjnych (organizacja wydarzenia),

\- usług parkingowych dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal etc.,

\- innych usług towarzyszących (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci).

Istotą art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jest ustalenie przychodu związanego z wynajmowaniem powierzchni, natomiast nie należy - w sposób rozszerzający - stosować tej wykładni do usług gastronomicznych, kompleksowych usług konferencyjnych, usług rekreacyjnych czy innych wskazanych w stanie faktycznym, bowiem nie są one w żaden bezpośredni sposób związane z odpłatnym udostępnieniem powierzchni. Przyjęcie stanowiska, że Spółka musi je uwzględniać w kalkulacji na potrzeby art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności do celu wprowadzenia powyższych przepisów. Nie sposób uznać bowiem za spółkę nieruchomościową podmiotu, którego znaczna cześć przychodów nie jest w żaden sposób związana z wynajmowaniem powierzchni.

Celem usług gastronomicznych jest przygotowanie i podanie posiłku. Celem usług konferencyjnych, jest kompleksowa organizacja danego wydarzenia. Celem usług parkingowych, jest tymczasowe udostępnienie miejsca postojowego. Celem usług rekreacyjnych, jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. W każdym z przypadków istota odbiega od usługi najmu czy jej podobnych i nie jest stricte powiązana z udostępnianiem powierzchni.

Potwierdza to również cytowany powyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2033/23: ,,Rację ma skarżąca, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie jej za spółkę nieruchomościową. (\`(...)\`) Celem usług gastronomicznych czy usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni, tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki.".

Odrębnie należy zaakcentować, że usługa organizacji konferencji również nie generuje dla Spółki przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Jej zakres jest zdecydowanie szerzy niż sam najem czy umowy o podobnym charakterze. Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach tego pakietu, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. Suma usług składających się na organizację konferencji, zdecydowanie przekracza ramy umowy najmu i dzierżawy nieruchomości, a w konsekwencji tego również umów o podobnym do nich charakterze.

Należy również podkreślić, że każdą z powyższych usług należy traktować jako samodzielną i nie należy uogólniać do jednej pozycji (usługi hotelarskiej). Spółka podkreśla, że świadczy różnego rodzaju usługi, a klient może, ale nie musi z nich skorzystać. Innymi słowy, usługa hotelarska nie pociąga za sobą obowiązku korzystania np. z usług rekreacyjnych. Klient ma w tym zakresie pełną swobodę wyboru, co uwydatnia to, że wymienionych usług nie należy traktować jako jednolicie powiązanych z usługą hotelową. Spółka może przy tym wiarygodnie wydzielić źródła, z którego osiąga dany przychód.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, żadna ze świadczonych przez nią usług, która została objęta niniejszym wnioskiem (nr 1-5), nie generuje dla niej przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a- 16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z powyższego wynika, że posiadając status spółki nieruchomościowej, określone odpisy amortyzacyjne podatnika, są ograniczone limitem, tj. ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatkowe odpisy amortyzacyjne, nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie ustawy o rachunkowości. Ustalenie przedmiotowego limitu polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

Wobec tego:

\- skoro adresatem przedmiotowej normy prawnej są spółki nieruchomościowe,

\- a Spółka nie świadczy usług (spośród objętych niniejszym wnioskiem), które generują przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, co przesądza o braku tego statusu,

Spółka nie jest obowiązana do limitowania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Co istotne z perspektywy niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazane przesłanki muszą wystąpić łącznie, aby ostatecznie stwierdzić, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od przychodów z budynków.

Dla Spółki kluczowa jest przesłanka nr 2, tj. konieczność oddania budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W jej ocenie bowiem, żadna ze świadczonych przez nią usług (spośród objętych niniejszym wnioskiem), nie wypełnia dyspozycji tej regulacji.

Na potrzeby niniejszego pytania nr 2, Spółka przyjmuje w pełni argumentację wyrażoną na potrzeby pytania nr 1. W obu przypadkach zagadnienie jest w istocie tożsame.

W art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, podatnik musi poszukiwać przychodów:

,,(\`(...)\`) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych".

Na potrzeby art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatnik musi poszukiwać oddać budynek:

,,(\`(...)\`) w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze".

Problematyka obu przypadków sprowadza się zatem do tego samego zagadnienia, co dostrzegł również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2033/23: ,,Należy podkreślić, że kwalifikacja usługi hotelowej, jako usługi o charakterze podobnej do najmu czy dzierżawy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 lipca 2023 r., w sprawach o sygn. akt- IIFSK 70-71/21, a także w wyroku z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23, stwierdził, że zawarte w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenia dotyczące umowy o podobnym charakterze, nie dotyczą umów hotelowych. Powyższe sprawy dotyczyły, co prawda opodatkowania przychodów z budynków, jednak przepis art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosił się do analogicznego problemu prawnego, co analizowany w sprawie niniejszej."

Podsumowując dotychczasowe rozważania można zatem wskazać, że skoro:

\- istotą usługi hotelarskiej nie jest oddanie klientowi oznaczonego pokoju do używania w oznaczonym czasie za określony czynsz i pobieranie pożytków w przypadku umowy dzierżawy (oczywiście jest to jeden z argumentów, w tym miejscu należy uznać za adekwatne wszystkie wyrażone w uzasadnieniu pytania 1),

\- istotą usług gastronomicznych jest przygotowanie i podanie posiłku,

\- istotą usług konferencyjnych jest nie tylko udostępnienie powierzchni, ale i świadczenie szeregu usług,

\- istotą usług parkingowych, jest tymczasowe udostępnienie miejsca parkingowego,

\- istotą usług towarzyszących/rekreacyjnych, jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki,

to żadna ze wskazanych usług nie jest formą oddania budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21: „Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów.”. Tożsame wnioski zaprezentował NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23.

Również w pozostałych przypadkach, istotą świadczenia oznaczonych usług (nr 2-4) jest właśnie świadczenie usług, a nie udostępnienie powierzchni. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - nie znajduje zastosowania.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska
-----------------------

Ad. 1

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1.  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,
2.  wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz
3.  w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki ale również ograniczenia, w tym w zakresie możliwości zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przeważającym przedmiotem Państwa działalności są hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Prowadzone przez Spółkę hotele stanowią jej własność i środki trwałe. W budynkach Spółka świadczy:

1) usługi hotelarskie - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem),

2) usługi gastronomiczne w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze,

3) kompleksowe usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia),

4) usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp.,

5) inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci).

Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej.

W ramach ww. usługi Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach. Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażenia ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie. Co do zasady na fakturach wymienione są usługi hotelowe obejmujące nocleg wraz ze śniadaniem. Odrębne pozycje mają natomiast świadczenia obejmujące np. parking, SPA, basen, siłownię, wstęp do stref dla dzieci, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. W przypadku ujęcia na fakturze ww. świadczeń w jednej pozycji, możliwe jest ich wyodrębnienie.

Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie negocjowanych z klientami umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot kompleksowego świadczenia, tworzącego integralną całość. W ramach tego pakietu, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, jak również usługi hotelowe dla uczestników. Niezależnie od powyższego, istnieje również możliwość skorzystania z usług dodatkowych, np. strefy SPA, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym usługi (nr 1-5) mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, jako: usługi z tytułu umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, a w konsekwencji, czy jesteście Państwo zobowiązani do stosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii uznania wymienionych przez Państwa we wniosku usług za usługi wskazane w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT stwierdzić należy, że dominującym elementem umowy hotelowej (usługi hotelowej/umowy krótkotrwałego zakwaterowania), jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1944), zgodnie z którą:

przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie – krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Również z orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w judykaturze, co potwierdzają przykładowo następujące wyroki sądów administracyjnych: orzeczenie WSA z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/19, WSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Bd 116/21, WSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Po 315/20, WSA z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt. I SA/Kr 1304/19.

Zatem stwierdzić należy, że umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa/krótkotrwałego zakwaterowania, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Podkreślić należy, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni.

A w umowie hotelowej/krótkotrwałego zakwaterowania dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej/krótkotrwałego zakwaterowania w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelowych/krótkotrwałego zakwaterowania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że usługi hotelarskie polegające na zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach w ramach której Spółka zapewnia również obsługę recepcji, udzielanie informacji związanych z pobytem, zamawianie usługi transportowej, przechowanie w sejfie wartościowych przedmiotów, pełną obsługę techniczną pokoju hotelowego i jego wyposażenia ruchomego (w tym usuwanie usterek), pościel, kosmetyki, sprzątanie, TV, dostęp do Internetu, budzenie, przechowanie bagażu, a także śniadanie – są usługą, o której mowa art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ ich głównym celem jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

Z kolei pozostałe wymienione przez Państwa we wniosku usługi obejmujące usługi gastronomiczne w restauracji/barze hotelu, usługi parkingowe dla gości hotelu oraz pozostałe usługi towarzyszące, tj. SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci są elementem świadczonej przez Państwa usługi hotelarskiej. Ze świadczeń objętych tymi usługami korzystają bowiem goście zakwaterowani w Państwa hotelu, dodatkowo, przy okazji korzystania z noclegu (zakwaterowania) w pokoju hotelowym a zatem w związku z nabyciem podstawowej świadczonej przez Państwa usługi hotelarskiej. Mają one zatem charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Nie można tym samym uznać, że każdą z tych usług należy traktować jako samodzielną usługę i to niezależnie od sposobu ujęcia przez Państwa ww. usług na wystawionej klientom fakturze.

Również wskazane przez Państwa we wniosku kompleksowe usługi konferencyjne należy zakwalifikować do usług wskazanych w art. 4a ust. 35 lit. b ustawy o CIT. Głównym celem tych usługi jest niewątpliwie wynajem sali konferencyjnej. Co jednak szczególnie istotne, w skład ww. usługi wchodzi świadczenie dotyczące zakwaterowania (noclegu) w hotelu a zatem podstawowa świadczona przez Państwa usługa, tj. usługa hotelarska. Uznać zatem należy, że głównym celem ww. kompleksowej usługi konferencyjnej jest najem nieruchomości, w postaci udostępnienia sali konferencyjnej oraz zakwaterowania uczestnikom konferencji, natomiast pozostałe świadczenia (w tym usługi gastronomiczne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, przychody ze świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług (1-5) , nie stanowią przychodów, o których mowa jest w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.

Dokonując z kolei w dalszej kolejności oceny Państwa stanowiska w zakresie braku obowiązku stosowania przez Spółkę ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w pierwszej kolejności ustalić należy, czy posiadaliście/posiadacie Państwo w okresach objętych złożony wnioskiem (z uwzględnieniem dokonanej wyżej kwalifikacji świadczonych przez Państwa usług) status spółki nieruchomościowej.

Uwzględniając wskazane w art. 4a pkt 35 lit. b przesłanki warunkujące uznanie danego podatnika za spółkę nieruchomościową wskazać należy, że skoro:

\- świadczone przez Państwa usługi 1-5, które (jak wykazano powyżej) należy zakwalifikować do usług wskazanych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, tj. usług generujących przychody z najmu lub usług o podobnym charakterze – stanowiły w latach podatkowych poprzedzających lata objęte złożonym wnioskiem, co najmniej 60% ogółu osiąganych przez Spółkę przychodów podatkowych oraz

\- co najmniej 50% wartości bilansowej Państwa aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła w okresach objętych złożonym wnioskiem, wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł

to uznać należy, że we wskazanym we wniosku okresie posiadaliście/posiadacie Państwo status spółki nieruchomościowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwo, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, byliście/jesteście adresatem normy prawnej z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, zobowiązanym do ograniczenia możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z tym przepisem.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie również należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym nr 1-5.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 2 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W brzmieniu art. 24b ust. 6 - 9 ustawy o CIT:

6\. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

7\. Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

8\. W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

9\. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W myśl art. 24b ust. 11 – 15 ustawy o CIT:

11\. Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

12\. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

13\. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

14\. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

15\. Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika bez wydawania decyzji o zwrocie podatku, jeżeli wniosek nie budzi wątpliwości.

Dodatkowo wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1\. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2\. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3\. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4\. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.).

W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem Państwa działalności jest głównie działalność noclegowa oparta na obiektach hotelowych.

Ponownie należy wskazać, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”

Jak wskazano już wcześniej, umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje sama definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej (kompleksowej) tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że poza samą usługą noclegową klientom są udostępniane również inne objęte usługą hotelarską, jak również usługi gastronomiczne, usługi konferencyjne, usługi parkingowe, kosmetyczne, rekreacyjne itp., bowiem w tym przypadku usługa noclegowa jest - co do zasady - usługą podstawową, a pozostałe otrzymane przez klienta usługi stanowią jedynie dodatkowy element rozbudowanego świadczenia głównego.

Zauważyć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie usługi kompleksowej wystąpi wtedy kiedy oferta usługodawcy będzie zawierała świadczenie rozbudowane, które będzie obejmowało przynajmniej dwa świadczenia i będzie można obiektywnie stwierdzić jego złożony charakter, a więc czynności te nie będą ze sobą sztucznie powiązane. Przez świadczenie podstawowe należy rozumieć świadczenie oceniane właśnie w taki sposób przez nabywcę danej usługi.

Przykładem takiej usługi złożonej (kompleksowej) jest nocleg w cenie ze śniadaniem i zapewnionym miejscem parkingowym dla samochodu. Jest to najbardziej typowa usługa świadczona przez większość hoteli. Z punktu widzenia nabywcy usługi hotelowej najważniejsza jest usługa zakwaterowania, a śniadanie traktowane jest jako świadczenie pomocnicze.

Mając na uwadze powyższe wskazać ponownie należy, że wymienione we wniosku usługi (1-5) opierają się na usłudze podstawowej, którą jest usługa noclegowa a pozostałe objęte tymi usługami świadczenia stanowią jedynie świadczenia pomocnicze. Tym samym usługi te należy taktować jako elementy kompleksowej usługi, której istotę jest oddanie budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Uwzględniając powyższe, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, winniście Państwo uwzględniać również tą część budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5).

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, zauważyć należy, że powołany przez Państwa wyrok o sygn. akt III SA/Wa 2033/23 jest wyrokiem nieprawomocnym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).