Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1264/11-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Czy nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej spełniają definicję próbki zgodnie z art. 7 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług [dalej: „ustawa VAT”] w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.11.2011 r. (data wpływu 09.11.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30.01.2012r. (data wpływu 01.02.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23.01.2012r. Nr IPPP2/443-1264/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 26.01.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za próbkę i braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów wskazanych w punktach 1-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - **jest prawidłowe;**
*   uznania za próbkę nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - **jest nieprawidłowe;**
*   braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - **jest prawidłowe;**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów medycznych i ortopedycznych. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym oraz braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 23 stycznia 2012r. znak IPPP2/443-1264/l l-2/IG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka zaznacza, iż stan faktyczny niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy okresu od 1 kwietnia 2011 roku do dnia złożenia wniosku oraz stanu przyszłego.

Spółka M. (zwana dalej: „Spółka” „M.”) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych. Jako przykład sprzedawanych towarów można wymienić m. in.: defibrylatory wszczepialne, defibrylatory zewnętrzne, stymulatory serca, urządzenia do monitorowania w trakcie zabiegów operacyjnych, w tym także urządzenia jednorazowe, stenty, cewniki do ablacji serca, cewniki prowadzące, cewniki diagnostyczne, pompy do podawania stałego leków, pompy insulinowe, zastawki mózgowe, narzędzia chirurgiczne do chirurgii czaszkowej, implanty kręgosłupa. Spółka dokonuje głównie zakupów towarów od podmiotu zagranicznego z grupy M. w ramach struktury komisowej, w której pełni rolę komisanta, zaś wspomniany podmiot zagraniczny pełni rolę komitenta. Sporadycznie Spółka nabywa także towary od podmiotów spoza grupy \[poza strukturą komisową\].

W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje sprzedaży towarów publicznym i prywatnym instytucjom świadczącym usługi ochrony zdrowia, a także osobom fizycznym. Spółka w ramach wspomnianej struktury komisowej oprócz dokonywania odpłatnych dostaw towarów dokonuje nieodpłatnych wydań towarów na rzecz podmiotów prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych.

Wydania te są następującego typu:

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych \[zwane wewnętrznie przez Spółkę „P.”\] funkcjonujących w codziennej sprzedaży, dostarczone w celu umożliwienia oceny właściwości/działania produktu. Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym a tym samym mogą służyć uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom Medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem, gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych i biologicznych towarów medycznych i ortopedycznych. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową, w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że na bazie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 1,7-2% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje iż wspomniany wskaźnik będzie osiągał podobną wartość w przyszłości.
2.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. nr 233 poz. 1655 ze zm. ) (zwane wewnętrznie przez Spółkę „T.”). Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia \[zwana dalej „SIWZ”\], sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno-chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że na bazie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,5% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje, iż wspomniany wskaźnik będzie osiągał podobną wartość w przyszłości.
3.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z prowadzeniem badań klinicznych (zwane wewnętrznie przez Spółkę „C.”). Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że na bazie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,8-1% w skali zbadanego przez Spójkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje iż wspomniany wskaźnik będzie osiągał podobną wartość w przyszłości.
4.  Wydania nieodpłatne towarów pokazowych przeznaczonych do demonstracji (zwane wewnętrznie przez Spółkę „D.”) zgodnie z intencją Spółki w celu demonstracji i promowania sprzedaży. Nie są to produkty handlowe i nie mogą być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Towary tego typu oznaczone są „Not for human use” \[tłum. „Nie do użytku na człowieku”\], mogą to być produkty niesterylne lub przeterminowane. Produkty Demo przekazywane są co do zasady pracownikom tj. przedstawicielom handlowym firmy M. w celu prowadzenia prezentacji/demonstracji. Produkty te nie stają się własnością ani pracowników, ani placówek medycznych czy też innych podmiotów medycznych oraz co do zasady powinny powrócić do magazynu w przypadku całkowitego wyeksploatowania się towaru lub odejścia pracownika z firmy. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że na bazie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,5-0,7% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje, iż wspomniany wskaźnik będzie osiągał podobną wartość w przyszłości. Spółka obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wymienionych powyżej kategorii towarów. Spółka dokonując wydania nieodpłatnego towaru wg wyżej wymienionych kategorii \[pkt 1-4 powyżej\] tworzy dokument wewnętrzny „Approval Request Form for free goods” \[tłum. „Formularz akceptacji prośby na towary nieodpłatne”, zwany dalej „ARF” na którym zdefiniowane są w/w kategorie nieodpłatnych wydań towarów. Spółka dokonując wydania towarów wypełnia dokument ARF, na którym określa rodzaj dokonywanego wydania towarów, odbiorcę towarów oraz rodzaj i ilość towarów, a następnie dokument akceptowany jest wewnętrznie przez osoby upoważnione w Spółce. Tak wypełniony dokument stanowi podstawę do dokonania wydania nieodpłatnego towarów przez pracowników Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka napisała, że niewielka ilość towaru medycznego i ortopedycznego o nazwie „P.”, „T.”, „C.” oraz „D.” reprezentuje określony rodzaj lub kategorię towarów, które są przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Spółka pragnie jednak nadmienić, iż cel i intencja Spółki dokonywanych wydań nieodpłatnych wymienionych powyżej produktów opisany został w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto w/w produkty przekazywane nieodpłatnie zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towarów będących przedmiotem sprzedaży. Wyjątek mogą stanowić „D.” ponieważ w przypadku produktów „D.” podlegających wymogowi sterylności mogą to być produkty niesterylne. Ponadto produkty „D.” mogą być produktami przeterminowanymi, co było wspomniane w stanie faktycznym złożonego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej spełniają definicję próbki zgodnie z art. 7 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: „ustawa VAT”\] w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-4 powyżej spełniają definicję próbki zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT w Polsce podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wskazać należy, że ustawa VAT formułuje zasadę ogólną, iż warunkiem opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług jest odpłatność za te czynności. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług z wyłączeniem wyjątków w ustawie VAT opisanych. W odniesieniu do dostawy towarów, wyjątek od zasady odpłatności został wprowadzony przepisem art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 roku, przez dostawę towarów rozumie się także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 16 akapit 2 dyrektywy 2006/112 \[a dawniej art. 5 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy\] za odpłatną dostawę nie uznaje się wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Sama dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia „próbka” pozostawiając to w gestii poszczególnych państw członkowskich. Nie istnieje zatem definicja próbki na poziomie dyrektywy, do implementacji której zobligowane były kraje UE. Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy VAT przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w jej ocenie definicja próbki zawarta we wspomnianym powyżej przepisie ustawy VAT, wprowadzona do polskiego porządku prawego, stanowi przykład nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych poprzez wprowadzenie zawężonej definicji próbki, niezgodnie z celami dyrektywy UE. Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo w wyroku WSA w W. z dnia 8 maja 2008 roku \[sygn. III SA/Wa 2185/07\] czytamy: „Ustawodawca krajowy wprowadzając powołaną wyżej definicję próbki, poprzez wskazane w niej kryteria, którym ma odpowiadać próbka towaru niewątpliwie zawęził zakres tego pojęcia w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, która takiej definicji nie zawiera”

Spółka pragnie również wskazać na argumentację sądu przedstawioną we wskazanym powyżej wyroku WSA w W. z dnia 8 maja 2008 roku \[sygn. III SA/Wa 2185/07\], dotyczącą braku opodatkowania czynności przekazania próbek demonstracyjnych: „\[. . .\]zgodzić należy się ze spółką, iż o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje.

Potwierdzeniem zawężenia definicji próbek w polskiej ustawie VAT może być także orzecznictwo ETS. Przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 roku w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd przeciwko The Commissioners of Her Majesty”s Revenue and Customs zdefiniował próbkę (jeszcze na gruncie VI Dyrektywy) jako egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi. W wyroku czytamy także, iż prawo krajowe nie może ograniczać tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy, bez uwzględniania charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych. Trybunał wskazał iż „cel wyjątku ustanowionego na mocy art. 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy w odniesieniu do „przekazania próbek towarów \[wykorzystania (…) towarów stanowiących (\`(...)\`) próbki\]” polega na odzwierciedleniu rzeczywistości gospodarczej, w której przekazywanie próbek określonego produktu ma na celu jego promocję, pozwalając równocześnie na dokonanie oceny jego jakości oraz ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę. \[\`(...)\`\].

Towary przekazywane w charakterze próbek, które są tożsame z produktem końcowym przeznaczonym do wprowadzenia do obrotu, z pewnością mogą być przedmiotem ostatecznego wykorzystania. Na tej podstawie nie można jednak uzasadniać objęcia omawianym wyjątkiem dotyczącym próbek jedynie takich egzemplarzy okazowych, które są różne od przedstawianego przez nie produktu, zważywszy że w wielu wypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi element niezbędny jego oceny. Należy bowiem stwierdzić, że w celu umożliwienia oceny towarów przekazywanych w charakterze „próbek” niezbędne jest, by miały one wszystkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu w jego końcowej postaci. \[..\] Nawet jeśli przekazanie tylko jednego egzemplarza okazowego mogłoby wystarczyć do oceny towaru, nie można uznać, by przekazywanie większej ilości egzemplarzy okazowych w charakterze „próbek” było z zasady wyłączone spod zakresu zastosowania wyjątku dotyczącego „próbek”, albowiem ilość próbek, jakie podatnik może przekazać temu samemu odbiorcy, względnie pośrednikowi, zależy od charakteru produktu przedstawianego przez próbki, jak i użytku, jaki odbiorca ma z tego produktu uczynić. W niektórych bowiem wypadkach przekazanie kilku a nawet wielu egzemplarzy okazowych tego samego produktu określonemu odbiorcy może być niezbędne do realizacji celów, jakim służy przekazywanie próbek”.

Organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego, w szczególności gdy podatnik żąda zastosowania wykładni prawa krajowego w zgodzie z celami dyrektywy. W przypadku zaś stosowania prawa UE w sposób pośredni tj. wydając decyzje na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o przepisy unijne, implementowane do polskiego porządku prawnego, dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu dyrektywy oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Do obowiązków organu wydającego interpretację należy też odniesienie się w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, brak zaś takiego odniesienia narusza przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka pragnie dodatkowo odnieść się do poszczególnych rodzajów wydań nieodpłatnych.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych \[zwane wewnętrznie przez Spółkę „P.”\].

Zdaniem Spółki wspomniane w pkt 1 nieodpłatne wydania spełniają definicję próbki i tym samym na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak Spółka wskazała w przedstawionym stanie faktycznym intencją Spółki dokonywania tego typu wydań jest umożliwienie potencjalnym użytkownikom sprawdzenie właściwości/działania produktu. W szczególności nie jest intencją spółki wydawanie towarów do celów konsumpcyjnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zatem wydania te nie mają charakteru wydania prezentów \[w tym prezentów o małej wartości\]. Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym a tym samym mogą służyć uzyskaniu przyszłych zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych i biologicznych towarów medycznych i ortopedycznych. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju.

Warto wskazać, iż charakter dostarczanych przez Spółkę towarów uniemożliwia sprawdzenie ich właściwości fizyko-chemicznych bez faktycznego użycia bądź zużycia towaru. Spółka dokonuje bowiem wydań wysoko specjalistycznych artykułów medycznych i ortopedycznych w związku z czym weryfikacja ich cech fizycznych, chemicznych oraz sposobu działania może się odbyć jedynie poprzez faktyczne zastosowanie wydanych towarów w trakcie przeprowadzanych przez placówki medyczne zabiegów. Należy również wskazać, iż pełna weryfikacja cech i właściwości towarów reprezentowanych przez wydawane próbki możliwa jest często przy kilkakrotnym zastosowaniu próbki w procedurze medycznej.

Skoro zatem wydania dokonywane przez Spółkę mają na celu analizę i ocenę produktu, to wydania takie mają charakter próbki, nawetjeśli kwotowo lub ilościowo byłyby znaczne Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że na bazie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 1,7-2% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje iż wspomniany wskaźnik będzie osiągał podobną wartość w przyszłości. Zdaniem Spółki tak niewielki udział procentowy nieodpłatnych wydań w całej wartości wydawanych towarów świadczyć będzie bezsprzecznie o tym, iż wydania te mają charakter niehandlowy oraz są przekazywane kontrahentom jedynie w celu zachęcenia ich do zakupu towarów w przyszłości.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. nr 233, poz. 1655 ze zm.) (zwane wewnętrznie przez Spółkę „T.„).

Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia \[zwana dalej „SIWZ”\] sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIZW i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno-chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Jednym z warunków zaś potencjalnego złożenia zamówienia w ramach przetargu publicznego jest weryfikacja przez potencjalnego zamawiającego, czy próbki towarów dostarczone przez Spółkę spełniają wymogi założone przez zamawiającego. Weryfikacja spełnienia wymogów musi odbyć się poprzez sprawdzenie cech fizyko-chemicznych towarów poprzez użycie/zużycie ich próbek. Ze swej istoty wręczenie towarów zdaniem Spółki nie będzie miało charakteru handlowego, skoro Spółka nie ma innego wyjścia, lecz musi spełnić wszystkie warunki zamówienia publicznego, aby wziąć w nim udział. W takich przypadkach Spółka przekazuje możliwie najmniejszą ilość próbek, które z jednej strony pozwolą zamawiającemu (placówce medycznej) poznać właściwości zamawianego produktu, przekonać o przewadze nad produktami konkurencji a z drugiej strony - mając na uwadze wielkość zamówienia - nie stanowią dla zamawiającego żadnej realnej wartości, tj. zamawiający poza poznaniem właściwości produktów medycznych na podstawie dostarczonych próbek, możliwości ich przetestowania, nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia.

Ponadto, nie jest celem Spółki przekazanie zamawiającemu, w ramach przymusowego dostarczania próbek, takiej ich ilości, aby następnie zamawiający mógł złożyć mniejsze zamówienie, albo aby łączna ilość wyrobów medycznych (otrzymanych w ramach przymusowych próbek oraz w ramach zamówienia) starczyła zamawiającemu na dłuższy okres. Spółka pragnie zaznaczyć, że na bazie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,5% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-etniego, Spółka szacuje iż wspomniany wskaźnik będzie osiągał podobną wartość w przyszłości. Zdaniem Spółki tak niewielki udział procentowy nieodpłatnych wydań w całej wartości wydawanych towarów świadczyć będzie bezsprzecznie o tym, iż wydania te mają charakter niehandlowy. Mając zaś na uwadze specyfikę działalności Spółki tj. fakt, iż Spółka dostarcza wysoce specjalistyczne artykuły medyczne i ortopedyczne, weryfikacja wszystkich ich cech fizycznych i chemicznych może odbyć się jedynie poprzez dostarczenie i zużycie próbki towaru zrównanej z towarem pełnowartościowym funkcjonującym w codziennej sprzedaży.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z prowadzeniem badań klinicznych (zwane wewnętrznie przez Spółkę „C.”).

Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących towarów będących w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego.

Istotą wydania nieodpłatnie towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych nie jest przekazywanie - w ramach próbek do testowania - takiej ilości wyrobów medycznych, która zaspokoi potrzeby placówek medycznych albo dzięki którym placówki medyczne będą mogły pozwolić sobie na zamawianie zdecydowanie mniejszej ilości produktów Spółki. Nie jest możliwe zebranie niezbędnych danych klinicznych w sposób inny niż przekazanie pewnej ilości tych towarów. W interesie Spółki jest, aby ilość towarów przekazanych, do ilości jakie Spółka może sprzedać potencjalnym nabywcom w ramach zamówień (głownie publicznych) była jak najmniejsza, ale równocześnie aby była to ilość wystarczająca do przeprowadzenia badań, które dadzą Spółce informacje potrzebne do procesu rejestracji i certyfikacji oraz, opracowaniu wszelkich szczegółów związanych z wprowadzaniem produktu (np. bardziej szczegółowych informacji o produkcie w katalogach przekazywanych potencjalnym nabywcom wraz z próbkami produktów) oraz dadzą Spółce informacje na temat sposobu działania, skuteczności, możliwości zastosowania w nowych procedurach medycznych produktów już funkcjonujących w obrocie.

Spółka pragnie zaznaczyć, że na bazie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,8-1% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje iż wspomniany wskaźnik będzie osiągał podobną wartość w przyszłości. Zdaniem Spółki tak niewielki udział procentowy nieodpłatnych wydań w całej wartości wydawanych towarów świadczyć będzie bezsprzecznie o tym, iż wydania te mają charakter niehandlowy.

1.  Wydania nieodpłatne towarów pokazowych przeznaczonych do demonstracji (zwane wewnętrznie przez Spółkę „D.”).

Zgodnie z intencją Spółki towary te wydawane są w celu demonstracji i promowania sprzedaży. Nie są to produkty handlowe i mogą być wykorzystane przez odbiorcę zgodnie z przeznaczeniem. Towary tego typu oznaczone są „Not for human use” \[tłum. „Nie do użytku na człowieku”\], mogą to być produkty niesterylne lub przeterminowane. Produkty Demo przekazywane są co do zasady pracownikom tj. przedstawicielom handlowym firmy M. w celu prowadzenia prezentacji/demonstracji. Produkty te nie stają się własnością ani pracowników, ani placówek medycznych czy też innych podmiotów medycznych oraz co do zasady powinny powrócić do magazynu w przypadku całkowitego wyeksploatowania się towaru lub odejścia pracownika z firmy. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż przekazanie pracownikom towarów pokazowych/demonstracyjnych nie ma charakteru handlowego. Na podstawie przekazanych towarów pracownik prawidłowo wykonuje swoją pracę, zaś na podstawie ich prezentacji klient decyduje o zakupie określonego towaru oferowanego przez Spółkę. Zatem o uznaniu danego towaru demonstracyjnego za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. Spółka pragnie zaznaczyć, że na bazie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,5-0,7% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje iż wspomniany wskaźnik będzie osiągał podobną wartość w przyszłości. Zdaniem Spółki tak niewielki udział procentowy nieodpłatnych wydań w całej wartości wydawanych towarów świadczyć będzie bezsprzecznie o tym, iż wydania te mają charakter niehandlowy oraz są przekazywane jedynie w celu zachęcenia klientów do zakupu towarów w przyszłości.

Spółka pragnie powołać się także na argumentację sądu z wyroku WSA w W. z dnia 8 maja 2008 roku \[sygn. III SA/Wa 2185/07\]. dotyczącą braku opodatkowania czynności przekazania próbek demonstracyjnych: „\[…\]zgodzić należy się ze spółką, iż o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje. Zdaniem Spółki nie ma więc znaczenia, iż towary przekazywane w ramach tego rodzaju wydań są niesterylne czy przeterminowane, gdyż za wyjątkiem warunków umożliwiających ich zastosowanie w procedurach medycznych przeprowadzanych na pacjencie, stanowią reprezentację wszystkich właściwości fizycznych czy chemicznych towaru.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, iż definicja próbki wskazana w art. 7 ust. 7 ustawy VAT nie uzależnia spełnienia definicji próbki od grona podmiotów, którym są one wydawane. W szczególności, zdaniem Spółki, pozostaje bez znaczenia fakt, iż towary wydawane są pracownikom tj. przedstawicielom handlowym Spółki w celu prezentacji tych towarów potencjalnym nabywcom. Istotą sprawy bo wiem jest to, iż wydawane nieodpłatnie towary reprezentują właściwości fizyczne i chemiczne lub biologiczne towaru, zaś ich ilość lub wartość nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie uznania za próbkę i braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów wskazanych w punktach l-3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
*   **za nieprawidłowe** w zakresie uznania za próbkę nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Na wstępie tut. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż niniejsza interpretacja została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011r., bowiem opisane we wniosku stany faktyczne i zdarzenia przyszłe (poz. 50 część F wniosku ORD-IN) dotyczą okresu od 1 kwietnia 2011r. do dnia złożenia wniosku i zdarzeń przyszłych.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych („P.”) oraz wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych („T.”)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), dalej zwanej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Pojęcie „próbka” zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ustawodawca nie wprowadził żadnego limitu ilościowego, czy wartościowego dla towaru traktowanego jako próbka, wskazując jedynie, że ich ilość i wartość nie może wskazywać na handlowy charakter ich przekazania. Zatem określenie „niewielka ilość towaru” może budzić wątpliwości. Jednakże z treści przywołanego przepisu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż próbką jest towar gotowy, spełniający cechy wskazane w przepisie i przekazany w celu przetestowania (sprawdzenia właściwości danego towaru). Za próbkę można uznać najmniejszą ilość towaru, która zachowała skład i wszelkie właściwości towaru.

O uznaniu za próbkę, obok innych przesłanek decyduje, w myśl art. 7 ust. 7 ustawy o VAT brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te odnieść przy tym należy do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu - jednemu - odbiorcy w danym okresie.

Nieodpłatne przekazanie produktów umożliwiających potencjalnym klientom poznanie właściwości i efektów działania tych towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 3 tej ustawy.

Podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy otrzymywane próbki pokrywają lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - potencjalne zapotrzebowanie klienta na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że od dnia 1 kwietnia 2011r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane i nie związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych. Jako przykład sprzedawanych towarów można wymienić m.in. defibrylatory wszczepialne, defibrylatory zewnętrzne, stymulatory serca, urządzenia do monitorowania w trakcie zabiegów operacyjnych w tym także urządzenia jednorazowe, stenty, cewniki do ablacji serca, cewniki prowadzące, cewniki diagnostyczne, pompy do podawania stałego leków, pompy insulinowe, zastawki mózgowe, narzędzia chirurgiczne do chirurgii czaszkowej, implanty kręgosłupa. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów publicznym i prywatnym instytucjom świadczącym usługi ochrony zdrowia, a także osobom fizycznym. Spółka oprócz dokonywania odpłatnych dostaw towarów dokonuje nieodpłatnych wydań towarów na rzecz podmiotów prawnych, jednostek nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych. Wydania te są następującego typu:

*   wydania nieodpłatne towarów handlowych \[„P.”\] funkcjonujących w codziennej sprzedaży, dostarczone w celu umożliwienia oceny właściwości / działania produktu. Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym a tym samym mogą służyć uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych, chemicznych i biologicznych towarów medycznych i ortopedycznych. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową, w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 1,7-2% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego. Co więcej, Wnioskodawca wskazał, że wydania te mają charakter niehandlowy oraz są przekazywane kontrahentom jedynie w celu zachęcenia ich do zakupu towarów w przyszłości.
*   wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 roku prawo zamówień publicznych („T.”). Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia \[zwana dalej „SIWZ”\], sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie później szych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno-chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,5% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, co świadczy o tym, że nieodpłatne wydania nie mają charakteru handlowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że produkt o nazwie „P.” oraz „T.” reprezentuje określony rodzaj lub kategorię towarów, które są przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Ponadto w/w produkty przekazywane nieodpłatnie zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że produkty medyczne i ortopedyczne o nazwie „P.” oraz „T.” stanowią próbki w rozumieniu ustawy o VAT. Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest jego przyczyna tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym. W omawianej sytuacji, w przypadku produktu o nazwie „P.” celem ich przekazania jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych, co pomoże komisjom przetargowym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Natomiast intencją nieodpłatnych wydań towarów o nazwie „T.” jest umożliwienie sprawdzenia przez potencjalnego zamawiającego cech fizyczno - chemicznych i biologicznych towarów Spółki oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Tak więc w nieodpłatnym wydawaniu przez Spółkę w/w produktów nie można dostrzec cech handlowych, ponieważ produkty te przekazywane są kontrahentom Spółki w celu wypróbowania przez nich tych produktów, co pozwoli tym osobom uzyskać najszerszą wiedzę o tych towarach. Ponadto, co istotne w przedmiotowej sprawie to fakt (jak wskazał Wnioskodawca), że produkty te reprezentują określony rodzaj lub kategorie towarów, które są przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę, a także fakt, że niewielkie ilości towarów o nazwie „P.” oraz „T.” zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towarów będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Reasumując należy stwierdzić, iż towary o nazwie „P.” oraz „T.”, które są przedmiotem nieodpłatnego przekazania spełniają definicje próbki, o której mowa w art.

7 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym nieodpłatne wydania tych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z przeprowadzeniem badań klinicznych („C.”)

Z treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje i będzie przekazywał towary handlowe o nazwie „C.” w związku z prowadzeniem badań klinicznych. Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje i będzie przekazywała taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi około 0,8-1% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, co świadczy o tym, że przekazania te nie mają charakteru handlowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że produkt o nazwie „C.” reprezentuje określony rodzaj lub kategorię towarów, które są przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Ponadto w/w produkty przekazywane nieodpłatnie zachowują skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że produkty medyczne i ortopedyczne o nazwie „C.” stanowią próbki w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem zostały wypełnione wszystkie elementy definicji uregulowanej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Jednakże należy wskazać, że przekazanie niewielkiej ilości towaru o w/w nazwie w celu przeprowadzenia badań klinicznych umożliwiających potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Pamiętać przy tym należy, że „rozporządzanie jak właściciel” należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym.

W analizowanej sprawie jasno wskazano, że „celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego.”. Zatem podmiot otrzymujący do badań próbkę towaru o nazwie „C.” nie może nią dysponować w dowolny sposób. Może ją jedynie „wykorzystać” w oznaczonym celu.

Cel ten, w którym ma być użyta próbka danego produktu przez placówki medyczne jest przez Spółkę ściśle określony, w związku z powyższym to Spółka dysponując prawem do władania rzeczą (próbką towaru) jak właściciel - zleca powyższym podmiotom wykonanie określonych czynności, tj. przeprowadzania badań klinicznych z użyciem dostarczonych przez Wnioskodawcę próbek towarów. Bez przekazania próbki towaru takie badanie, nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze powyższe podmiotem faktycznie rozporządzającym daną próbką towaru jak właściciel jest Spółka, a dostarczając daną część produktu placówkom medycznym automatycznie nie przenosi ona ww. prawa na powyższe podmioty. Dana próbka jest niejako udostępniana przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania badań.

Dlatego też przekazanie niewielkiej ilości towaru o nazwie „C.” do ww. badań nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Podmiot otrzymujący próbkę ma ją np. poddać określonym badaniom, próbom, itp. Ma zatem na otrzymanym towarze wykonać określoną usługę, której wykonanie bez przekazania próbki towaru nie byłoby możliwe.

1.  Wydania nieodpłatne towarów pokazowych przeznaczonych do demonstracji („D.”)

Z opisu stanu faktycznego wynika, że produkty „D.” są wydawane nieodpłatnie w celu demonstracji i promowania sprzedaży. Nie są to produkty handlowe i nie mogą być wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Towary tego typu oznaczone są „Not for human use” \[tłum. „Nie do użytku na człowieku”\], mogą to być produkty niesterylne lub przeterminowane. Produkty Demo przekazywane są co do zasady pracownikom tj. przedstawicielom handlowym Wnioskodawcy w celu prowadzenia prezentacji/demonstracji. Produkty te nie stają się własnością ani pracowników, ani placówek medycznych czy też innych podmiotów medycznych oraz co do zasady powinny powrócić do magazynu w przypadku całkowitego wyeksploatowania się towaru lub odejścia pracownika z firmy. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosi 0,5-0,7% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że produkt o nazwie „D.” nie zachowuje składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towarów będących przedmiotem sprzedaży, bowiem w momencie przekazania produkt ten nie spełnia wymagań sterylności, lub też z uwagi na swoje przeterminowanie do użytku.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że produkty medyczne i ortopedyczne o nazwie „D.” nie stanowi próbki w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie zostały wypełnione wszystkie elementy definicji uregulowanej w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Jednakże należy wskazać, że przekazanie niewielkiej ilości towaru o w/w nazwie w celach demonstracji i promowania sprzedaży nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Treść art. 7 ustawy o VAT wskazuje, ażeby doszło do dostawy towarów (w formie odpłatnej czy nieodpłatnej) musi dojść do wydania (przekazania) towarów w sensie faktycznym osobom trzecim. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów o nazwie „D.” swoim pracownikom (przedstawicielom handlowym) w celach demonstracji i promowania sprzedaży tych towarów. Zatem w ocenie tut. Organu podatkowego nie nastąpi przekazanie (wydanie) towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nastąpi jedynie wewnętrzne przesunięcie tych towarów na rzecz pracowników Spółki do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, co nie jest tożsame z nieodpłatnym przekazaniem towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji przekazanie niewielkiej ilości towaru o nazwie „D.” do celów demonstracji i reklamy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy częściowo należało uznać za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe.

Końcowo należy stwierdzić, że zdaniem tut. organu nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż ustawodawca w art. 7 ust. 7 ustawy przesadnie zawęził zakres pojęcia „próbki” w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 16 akapit drugi Dyrektywy 112/WE. Pojęcie „próbki” zawarte w art. 7 ust. 7 ma bardzo ogólny i zdecydowanie nieostry charakter. Taka konstrukcja tego przepisu umożliwia dokonywanie oceny ilości lub wartości przekazywanych próbek w celach niehandlowych, w stosunku do każdego podatnika w sposób bardzo indywidualny, uwzględniający charakter, rozmiar i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, co nie stanowi samo w sobie naruszenia wymogów zawartych w Dyrektywie. Tym samym tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że definicja próbki uregulowana w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT nie jest niezgodna z odpowiednimi przepisami Dyrektywy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.