Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.643.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: w zakresie określenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania nabywanych usług
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; nabycie; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) oraz 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania nabywanych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania nabywanych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) oraz 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2018 r.:

A. ASA (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa norweskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, jest Norwegia. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku od towarów i usług \[dalej: „podatek VAT”\] w Polsce.

Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Globalny zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje kupno i sprzedaż różnych modeli barek do przewozu między innymi paszy, bądź innych produktów. Jednak zakres działalności Spółki na terytorium Polski ogranicza się jedynie do zakupu barek, a następnie ich przemieszczenia przez Wnioskodawcę do Norwegii, w ramach przesunięcia własnych towarów. W celu odholowywania barki z polskiej stoczni Wnioskodawca korzysta z usług duńskiej firmy. W przypadku bardzo złych warunków pogodowych, może się zdarzyć sytuacja, w której zostanie użyty dodatkowo polski holownik, jednak Spółka nie przewiduje takiej sytuacji. Dodatkowo, w ramach transakcji dokonywanych na terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, Wnioskodawca nabywa części elementów konstrukcyjnych barki: w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo też importu z Norwegii w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Wynika to z faktu, że Spółka jest zobowiązana do przekazania firmie dostarczającej barkę (dalej: „Dostawca”, „Kontraktor”), w wyznaczonych terminach, części elementów konstrukcyjnych barki wyszczególnionych w załącznikach do umów z poszczególnymi Dostawcami. W związku z tym, cena końcowa nabywanej barki nie uwzględnia wartości nabytych i dostarczonych Kontraktorom przez Wnioskodawcę części, gdyż właścicielem tych części pozostaje przez cały czas Wnioskodawca. Spółka zawiera z każdym z Dostawców (jest ich kilku) umowy dotyczące dostawy konkretnego modelu barki. W związku z tym, w kontaktach gospodarczych z polskimi Kontraktorami nie zdarzają się umowy podpisywane na czas nieokreślony. W ramach umowy, której przedmiotem, jak wspomniano powyżej, jest dostawa określonego modelu barki, Dostawca zobowiązany jest do wykonania następujących czynności: nabycie niezbędnych elementów, przygotowanie konstrukcji stalowych, budowa barki, malowanie barki, wyposażenie barki oraz przetransportowanie jej na nabrzeże w celu zwodowania i przygotowania do holowania. Przeciętny czas realizacji projektu wynosi w zależności od modelu barki od pięciu do ośmiu miesięcy. Ponadto, dostawcy nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo z Wnioskodawcą. Umowy są podpisywane w kraju siedziby Wnioskodawcy - Norwegii. Decyzje o rozpoczęciu poszczególnych projektów są podejmowane przez Spółkę w Norwegii. Tam też Wnioskodawca podpisuje umowy. Płatności za dostawę barki są dokonywane na rzecz Dostawców w ratach, których wypłata jest uzależniona od realizacji poszczególnych etapów budowy barki. Dodatkowo, Kontraktor, w ramach zawartej umowy, jest zobowiązany postanowieniami umowy do składowania barki po zakończeniu projektu przez okres określony w umowie, co jest związane z oczekiwaniem na właściwe warunki pogodowe sprzyjające odholowaniu barki do Norwegii. W przypadku przekroczenia tak określonego terminu, Kontraktor uprawniony będzie do pobierania od Spółki stałej opłaty za każdy kolejny dzień składowania przedmiotu umowy. Ponadto, w ramach zawartej umowy, Spółka dostarcza Dostawcy dokumentację, programy komputerowe i specyfikacje techniczne dotyczące barki, która jest przedmiotem zlecenia. Przy czym właścicielem przekazanych informacji pozostaje Wnioskodawca, a Kontraktor korzysta z nich tylko w ramach danej umowy i jest zobowiązany do ich zwrotu Spółce po zakończeniu umowy. Poza tym, postanowienia umowy przewidują, że Spółka ma prawo do przysłania swoich przedstawicieli w celu przeprowadzenia kontroli realizacji zlecenia oraz jakości wykonania przedmiotu zamówienia, jak i inspekcji barki. Przedstawicielami Wnioskodawcy są wykwalifikowani w tym zakresie jej pracownicy (dalej: Pracownicy) zatrudnieni w Norwegii, do których obowiązków należy również raportowanie do Spółki wyników wykonanych prac, które zostały powyżej wymienione. Ponadto, umowa przewiduje, że Pracownicy mogą wydawać Kontraktorowi instrukcje na wykonanie specyficznych prac. W przypadku, gdy wykonanie prac zgodnie z przedstawionymi instrukcjami będzie wykraczać poza zakres umowy, wówczas Spółka musi uzupełnić zakres dotychczasowego zamówienia, którym objęta jest umowa. Ze swojej strony, Dostawca jest zobligowany umową do udzielenia Pracownikom wsparcia i dostępu na teren stoczni, na którym barka będąca przedmiotem umowy jest budowana, ale zazwyczaj tylko w tym obrębie, w którym przebiegają procesy związane z budową barki. W zależności od umowy, Kontraktor jest dodatkowo zobowiązany do udostępnienia Pracownikom umeblowanego biura z dostępem do prądu, ogrzewania i internetu. Przy czym, pobyt Pracowników nie ma charakteru stałego, a ich sporadyczna obecności na terytorium kraju wynika z charakteru zawartych z Kontraktorami umów. Zazwyczaj, pobyt na terenie stoczni nie trwa dłużej niż dwa dni na czas dokonywania inspekcji przed rozpoczęciem prac przez Kontraktora oraz nie dłużej niż pięć dni podczas przeprowadzania testów określonych w umowie, wśród których można przykładowo wymienić system orurowania i zbiorniki. Natomiast na czas odbioru gotowej barki, Spółka wysyła do Polski nie tylko Pracowników, ale również swoich specjalistów od sprzedaży, do których zadań należy tylko i wyłącznie prezentacja towaru klientowi bądź potencjalnym klientom, a ich pobyt na terytorium Polski nie przekracza pięciu dni. W związku z pobytem Pracowników i specjalistów do spraw sprzedaży w Polsce, Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe w hotelach i sporadycznie wynajmuje samochody na czas ich pobytu. Ponadto, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Zakupione przez Spółkę barki podlegają gwarancji jakościowej przez okres określony w poszczególnych umowach, w zakresie w jakim dotyczą prac i części dostarczonych przez Dostawców. Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski, poza usługami hotelowymi i najmu samochodu, usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencja dla celów rozliczeń podatku VAT. Zapytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

*   Pierwszego zakupu barki w Polsce Wnioskodawca dokonał w 2014 roku.
*   Wnioskodawca planuje dokonywać dalszego zakupu barek na terytorium Polski pod warunkiem wcześniejszego znalezienia ostatecznego odbiorcy (nabywcy) na barkę.
*   Spółka średnio zakupuje od 5 do 6 barek w ciągu roku.
*   Barki nie są magazynowane na terytorium Polski, gdyż zaraz po odbiorze są odholowywane do Norwegii. Wyjątek stanowi sytuacja (występuje bardzo rzadko), że barka oczekuje na odholowanie do Norwegii ze względu na ciężki warunki pogodowe - silny sztorm. Odholowanie następuje niezwłocznie po ustaniu niesprzyjających warunków pogodowych.
*   Wnioskodawca, na dzień złożenia wniosku o interpretację, zakupuje barki od trzech różnych spółek polskiego prawa handlowego, mających swoją siedzibę na terytorium Polski oraz zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz podatnicy VAT-UE. Wnioskodawca nie jest jedynym klientem tych Kontraktorów.

Ponadto, wśród usług nabywanych na terytorium kraju, a wskazanych w opisie stanu faktycznego przesłanego w dniu 23 listopada 2017 roku, Spółka nabywa obecnie usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT i to te usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu jej siedziby działalności gospodarczej. Dodatkowo, w ramach doprecyzowania procesu kupna, który został wskazany w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zamówienia na poszczególne modele barek, są składane u polskich Kontraktorów po podpisaniu przez Spółkę umowy z ostatecznym odbiorcą (nabywcą). Spółka bardzo sporadycznie składa zamówienia u Dostawców na określone modele barek bez posiadania na nie potencjalnego nabywcy. Takie podejście jest podyktowane kastomizacją produktu. Przechodząc do procesu sprzedaży, Spółka pragnie zaznaczyć, że proces ten odbywa się na terytorium Norwegii, na który zakupiona w Polsce barka trafia w ramach przesunięcia własnych towarów. Zanim zostanie ona jednak przekazana ostatecznemu odbiorcy (nabywcy), Wnioskodawca dodatkowo dostosowuje barkę pod potrzeby swojego klienta oraz zdobywa wymagane pozwolenia na użytkowanie takiej barki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2018 r.:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i poprawnie uznaje, iż nabywane przez niego usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2018 r.:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz. U. UE. L.2011.77.1 z dnia 23 marca 2011 r. dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, miejsce opodatkowania usług nabywanych na terytorium kraju, do których mają zastosowanie zasady wskazane w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017 poz. 1221 ze zm. - dalej: „ustawa o VAT”), jest miejsce siedziby Wnioskodawcy - Norwegia.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług dla podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności. Zgodnie jednak z ust. 2 wskazanego artykułu „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.” Prawidłowe określenie posiadania w danym państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności może mieć poważne reperkusje po stronie powstania obowiązków jak i praw działającego podmiotu. Prawidłowa interpretacja jest tym bardziej utrudniona ze względu na fakt, iż w regulacjach krajowych brak ustawowej definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, a jedynym sposobem jest oparcie się w drodze wykładni o regulacje zawarte w Rozporządzaniu wykonawczym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Następnie zaś w ust. 2 „Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.” W kolejnym ustępie wskazanego artykułu doprecyzowane zostało, iż sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczające, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym, w celu prawidłowej interpretacji czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym, niż miejsce siedziby, potrzebne jest łącze spełnienie następujących warunków:

1.  posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,
2.  posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura),
3.  ponadto oba wskazane powyżej uwarunkowania, muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Podkreślić należy, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby można określić powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu, potrzebne jest spełnienie łączenie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Poniżej Spółka odniesie się do każdego z warunków i przedstawi swoje stanowisko.

Posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w regulacjach europejski ustawodawca posłużył się określeniem „odpowiednim” nieprzypadkowo. W ocenie Spółki nie każdy oddelegowany personel na terenie danego kraju, będzie automatycznie wypełniał to określenie. Stąd, aby mówić o odpowiednim zapleczu personalnym, zasoby ludzkie posiadane w danym kraju powinny być wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży. W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała, że jej norwescy pracownicy są oddelegowywani do Polski kilka razy w trakcie realizacji poszczególnych umów z różnymi dostawcami. Pobyty oddelegowanych pracowników nie trwają dłużej niż kilka dni, i są związane z nadzorowaniem postępów prac, przeprowadzaniem kontroli jakości i prezentowaniem gotowego wyrobu klientom Wnioskodawcy lub jego potencjalnym klientom. W trakcie powyżej opisanych działań Pracownicy mają możliwość wydawać instrukcje na wykonanie specyficznych prac Kontraktorom. Nie jest to jednak wystarczające, aby uznać że wykonują działalność gospodarczą, gdyż wszelkie decyzje o znaczeniu strategicznym są podejmowanie w miejscu siedziby Wnioskodawcy, czyli w Norwegii. Tam również podpisywane są umowy i dodatkowe zlecenia. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż oddelegowani przez niego pracownicy na terytorium kraju, nie wypełniają w sposób pełny warunku wskazanego w regulacji Rozporządzenia wykonawczego, nie zostaje bowiem spełniony wymóg odpowiedzialności do podejmowania decyzji dotyczących wykonywania usługi wyłącznie na terenie kraju, a ich krótkotrwałe pobyty w Polsce nie umożliwiają podjęcia przez nich działań innych, niż opisane w stanie faktycznym. Natomiast nabywanie usług od biura rachunkowego oraz potencjalne korzystanie z usług holowniczych świadczonych przez polskich podatników nie jest konsumowane na terytorium kraju, gdyż Spółka:

*   nie posiada kontroli nad pracownikami usługodawców, w takim samym stopniu jak nad własnymi,
*   nie świadczy w Polsce żadnych usług, ani nie dokonuje dostaw podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, w związku z tym nabywane usługi nie są konsumowane w Polsce.

Posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura)

Spółka nie posiada na terenie Polski żadnych środków trwałych, ani innej stałej infrastruktury. Wnioskodawca nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada stałego biura, ani stałego adresu na terenie Polski. Fakt, że pracownicy Wnioskodawcy korzystają podczas podróży służbowych z hoteli, wynajmowanych sporadycznie samochodów oraz z powierzchni biurowej w wyznaczonym przez Kontraktorów zakresie w ramach zawartych umów, jest typowym zjawiskiem biznesowym. Spółka nie kontroluje żadnych z powyżej wymienionych zasobów. Dodatkowo w przyszłości Spółka planuje zrezygnować z najmu samochodów na czas pobytu swoich pracowników na terytorium kraju. Podsumowując Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym dla posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Stałość oraz samodzielność

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w danym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy. Stąd pojęcie stałości należy rozumieć, jako zamiar permanentnego, a przynajmniej długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego Państwa. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie ze stanem faktycznym, umowy zawierane są na okres realizacji projektu, czyli dostawy barki, nie przekraczający przeciętnie ośmiu miesięcy. Dodatkowo umowy podpisywane są w zależności o zapotrzebowania na barki z różnymi Dostawcami. Biorąc powyższe pod uwagę, oraz fakt braku odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych należny uznać, że element stałości obecności Spółki nie został spełniony. Tym bardziej, iż zaplecze personalne i techniczne nie jest trwałe, stąd nie jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem Spółki, wymóg samodzielności działania na danym terenie, co jest warunkiem posiadania stałego miejsca działalności dla potrzeb podatku VAT, nie jest przez nią spełniony. Dodatkowo Spółka nie dokonuje transakcji dostaw krajowych, bądź innych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, stąd nabywane usługi nie są konsumowane na terytorium kraju.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, struktura organizacyjna na terenie Polski nie będzie wypełniać warunków zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym, w związku czym Spółka nie będzie posiadała na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT. Tym bardziej, że Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W związku z tym, miejscem opodatkowania usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy - Norwegia.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że nabywane przez Wnioskodawcę na terenie kraju usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej czyli na terenie Norwegii. Ponadto Wnioskodawca uważa, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż na podstawie art. 28b ust 2 ustawy VAT, usługi świadczone na jego rzecz powinny zostać opodatkowanie na terenie kraju, ponieważ Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Biorąc pod uwagę, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w polskiej ustawie VAT, zasadnym było odniesienie się do przepisów wykonawczych Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa norweskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, jest Norwegia, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Globalny zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje kupno i sprzedaż różnych modeli barek do przewozu między innymi paszy, bądź innych produktów. Jednak zakres działalności Spółki na terytorium Polski ogranicza się jedynie do zakupu barek, a następnie ich przemieszczenia przez Wnioskodawcę do Norwegii, w ramach przesunięcia własnych towarów. W celu odholowywania barki z polskiej stoczni Wnioskodawca korzysta z usług duńskiej firmy. W przypadku bardzo złych warunków pogodowych, może się zdarzyć sytuacja, w której zostanie użyty dodatkowo polski holownik, jednak Spółka nie przewiduje takiej sytuacji. Dodatkowo, w ramach transakcji dokonywanych na terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, Wnioskodawca nabywa części elementów konstrukcyjnych barki: w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo też importu z Norwegii w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Wynika to z faktu, że Spółka jest zobowiązana do przekazania firmie dostarczającej barkę, w wyznaczonych terminach, części elementów konstrukcyjnych barki wyszczególnionych w załącznikach do umów z poszczególnymi Dostawcami. W związku z tym, cena końcowa nabywanej barki nie uwzględnia wartości nabytych i dostarczonych Kontraktorom przez Wnioskodawcę części, gdyż właścicielem tych części pozostaje przez cały czas Wnioskodawca. Spółka zawiera z każdym z Dostawców (jest ich kilku) umowy dotyczące dostawy konkretnego modelu barki. W związku z tym, w kontaktach gospodarczych z polskimi Kontraktorami nie zdarzają się umowy podpisywane na czas nieokreślony. W ramach umowy, której przedmiotem, jak wspomniano powyżej, jest dostawa określonego modelu barki, Dostawca zobowiązany jest do wykonania następujących czynności: nabycie niezbędnych elementów, przygotowanie konstrukcji stalowych, budowa barki, malowanie barki, wyposażenie barki oraz przetransportowanie jej na nabrzeże w celu zwodowania i przygotowania do holowania. Przeciętny czas realizacji projektu wynosi w zależności od modelu barki od pięciu do ośmiu miesięcy. Ponadto, dostawcy nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo z Wnioskodawcą. Umowy są podpisywane w kraju siedziby Wnioskodawcy - Norwegii. Decyzje o rozpoczęciu poszczególnych projektów są podejmowane przez Spółkę w Norwegii. Tam też Wnioskodawca podpisuje umowy. Płatności za dostawę barki są dokonywane na rzecz Dostawców w ratach, których wypłata jest uzależniona od realizacji poszczególnych etapów budowy barki. Dodatkowo, Kontraktor, w ramach zawartej umowy, jest zobowiązany postanowieniami umowy do składowania barki po zakończeniu projektu przez okres określony w umowie, co jest związane z oczekiwaniem na właściwe warunki pogodowe sprzyjające odholowaniu barki do Norwegii. W przypadku przekroczenia tak określonego terminu, Kontraktor uprawniony będzie do pobierania od Spółki stałej opłaty za każdy kolejny dzień składowania przedmiotu umowy. Ponadto, w ramach zawartej umowy, Spółka dostarcza Dostawcy dokumentację, programy komputerowe i specyfikacje techniczne dotyczące barki, która jest przedmiotem zlecenia. Przy czym właścicielem przekazanych informacji pozostaje Wnioskodawca, a Kontraktor korzysta z nich tylko w ramach danej umowy i jest zobowiązany do ich zwrotu Spółce po zakończeniu umowy. Poza tym, postanowienia umowy przewidują, że Spółka ma prawo do przysłania swoich przedstawicieli w celu przeprowadzenia kontroli realizacji zlecenia oraz jakości wykonania przedmiotu zamówienia, jak i inspekcji barki. Przedstawicielami Wnioskodawcy są wykwalifikowani w tym zakresie jej pracownicy zatrudnieni w Norwegii, do których obowiązków należy również raportowanie do Spółki wyników wykonanych prac, które zostały powyżej wymienione. Ponadto, umowa przewiduje, że Pracownicy mogą wydawać Kontraktorowi instrukcje na wykonanie specyficznych prac. W przypadku, gdy wykonanie prac zgodnie z przedstawionymi instrukcjami będzie wykraczać poza zakres umowy, wówczas Spółka musi uzupełnić zakres dotychczasowego zamówienia, którym objęta jest umowa. Ze swojej strony, Dostawca jest zobligowany umową do udzielenia Pracownikom wsparcia i dostępu na teren stoczni, na którym barka będąca przedmiotem umowy jest budowana, ale zazwyczaj tylko w tym obrębie, w którym przebiegają procesy związane z budową barki. W zależności od umowy, Kontraktor jest dodatkowo zobowiązany do udostępnienia Pracownikom umeblowanego biura z dostępem do prądu, ogrzewania i internetu. Przy czym, pobyt Pracowników nie ma charakteru stałego, a ich sporadyczna obecności na terytorium kraju wynika z charakteru zawartych z Kontraktorami umów. Zazwyczaj, pobyt na terenie stoczni nie trwa dłużej niż dwa dni na czas dokonywania inspekcji przed rozpoczęciem prac przez Kontraktora oraz nie dłużej niż pięć dni podczas przeprowadzania testów określonych w umowie, wśród których można przykładowo wymienić system orurowania i zbiorniki. Natomiast na czas odbioru gotowej barki, Spółka wysyła do Polski nie tylko Pracowników, ale również swoich specjalistów od sprzedaży, do których zadań należy tylko i wyłącznie prezentacja towaru klientowi bądź potencjalnym klientom, a ich pobyt na terytorium Polski nie przekracza pięciu dni. W związku z pobytem Pracowników i specjalistów do spraw sprzedaży w Polsce, Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe w hotelach i sporadycznie wynajmuje samochody na czas ich pobytu. Ponadto, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Zakupione przez Spółkę barki podlegają gwarancji jakościowej przez okres określony w poszczególnych umowach, w zakresie w jakim dotyczą prac i części dostarczonych przez Dostawców. Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski, poza usługami hotelowymi i najmu samochodu, usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencja dla celów rozliczeń podatku VAT.

Pierwszego zakupu barki w Polsce Wnioskodawca dokonał w 2014 roku. Wnioskodawca planuje dokonywać dalszego zakupu barek na terytorium Polski pod warunkiem wcześniejszego znalezienia ostatecznego odbiorcy (nabywcy) na barkę. Spółka średnio zakupuje od 5 do 6 barek w ciągu roku. Barki nie są magazynowane na terytorium Polski, gdyż zaraz po odbiorze są odholowywane do Norwegii. Wyjątek stanowi sytuacja (występuje bardzo rzadko), że barka oczekuje na odholowanie do Norwegii ze względu na ciężkie warunki pogodowe - silny sztorm. Odholowanie następuje niezwłocznie po ustaniu niesprzyjających warunków pogodowych. Wnioskodawca, na dzień złożenia wniosku o interpretację, zakupuje barki od trzech różnych spółek polskiego prawa handlowego, mających swoją siedzibę na terytorium Polski oraz zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz podatnicy VAT-UE. Wnioskodawca nie jest jedynym klientem tych Kontraktorów.

Ponadto, Spółka nabywa obecnie usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT i to te usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli w miejscu jej siedziby działalności gospodarczej. Zamówienia na poszczególne modele barek, są składane u polskich Kontraktorów po podpisaniu przez Spółkę umowy z ostatecznym odbiorcą (nabywcą). Spółka bardzo sporadycznie składa zamówienia u Dostawców na określone modele barek bez posiadania na nie potencjalnego nabywcy. Takie podejście jest podyktowane kastomizacją produktu. Przechodząc do procesu sprzedaży, Spółka pragnie zaznaczyć, że proces ten odbywa się na terytorium Norwegii, na który zakupiona w Polsce barka trafia w ramach przesunięcia własnych towarów. Zanim zostanie ona jednak przekazana ostatecznemu odbiorcy (nabywcy), Wnioskodawca dodatkowo dostosowuje barkę pod potrzeby swojego klienta oraz zdobywa wymagane pozwolenia na użytkowanie takiej barki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i poprawnie uznaje, iż nabywane przez niego usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu jego siedziby działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z realizowanym zakresem działalności na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca na terytorium Polski dokonuje zakupu barek, a następnie przemieszcza je do Norwegii. Pierwszego zakupu barki w Polsce Wnioskodawca dokonał w 2014 roku. Wnioskodawca planuje dokonywać dalszego zakupu barek na terytorium Polski pod warunkiem wcześniejszego znalezienia ostatecznego odbiorcy (nabywcy) na barkę. Spółka średnio zakupuje od 5 do 6 barek w ciągu roku. W celu odholowywania barki z polskiej stoczni Wnioskodawca korzysta z usług duńskiej firmy. Wnioskodawca nabywa części elementów konstrukcyjnych barki w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo też importu z Norwegii w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Wnioskodawca, zakupuje barki od trzech różnych spółek polskiego prawa handlowego. Spółka zawiera z każdym z Dostawców umowy dotyczące dostawy konkretnego modelu barki. Dostawca zobowiązany jest do wykonania następujących czynności: nabycie niezbędnych elementów, przygotowanie konstrukcji stalowych, budowa barki, malowanie barki, wyposażenie barki oraz przetransportowanie jej na nabrzeże w celu zwodowania i przygotowania do holowania. Przeciętny czas realizacji projektu wynosi w zależności od modelu barki od pięciu do ośmiu miesięcy. Kontraktor jest zobowiązany postanowieniami umowy do składowania barki po zakończeniu projektu przez okres określony w umowie. Spółka ma prawo do przysłania swoich przedstawicieli w celu przeprowadzenia kontroli realizacji zlecenia oraz jakości wykonania przedmiotu zamówienia i inspekcji barki. Przedstawicielami Wnioskodawcy są wykwalifikowani w tym zakresie jej pracownicy zatrudnieni w Norwegii, do których obowiązków należy również raportowanie do Spółki wyników wykonanych prac. Pracownicy mogą wydawać Kontraktorowi instrukcje na wykonanie specyficznych prac. Dostawca jest zobligowany umową do udzielenia Pracownikom wsparcia i dostępu na teren stoczni, na którym barka będąca przedmiotem umowy jest budowana, ale zazwyczaj tylko w tym obrębie, w którym przebiegają procesy związane z budową barki. W zależności od umowy, Kontraktor jest dodatkowo zobowiązany do udostępnienia Pracownikom umeblowanego biura z dostępem do prądu, ogrzewania i internetu. Zazwyczaj, pobyt na terenie stoczni nie trwa dłużej niż dwa dni na czas dokonywania inspekcji przed rozpoczęciem prac przez Kontraktora oraz nie dłużej niż pięć dni podczas przeprowadzania testów określonych w umowie, wśród których można przykładowo wymienić system orurowania i zbiorniki. Natomiast na czas odbioru gotowej barki, Spółka wysyła do Polski nie tylko Pracowników, ale również swoich specjalistów od sprzedaży, do których zadań należy tylko i wyłącznie prezentacja towaru klientowi bądź potencjalnym klientom, a ich pobyt na terytorium Polski nie przekracza pięciu dni. W związku z pobytem Pracowników i specjalistów do spraw sprzedaży w Polsce, Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe w hotelach i sporadycznie wynajmuje samochody na czas ich pobytu. Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski, poza usługami hotelowymi i najmu samochodu, usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencja dla celów rozliczeń podatku VAT. Z powyższego opisu sprawy zatem wynika, że spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne. Wnioskodawca na terytorium kraju zleca produkcję barek polskiemu dostawcy, a następnie dokonuje ich zakupu. Wnioskodawca barki w Polsce kupuje od 2014 r. oraz co istotne Wnioskodawca planuje dokonywać dalszego zakupu barek w Polsce.

Zatem z wniosku wynika, że swoją działalność w Polsce Wnioskodawca realizuje od 2014 r. do chwili obecnej oraz zamierza nadal ją kontynuować poprzez zlecanie produkcji barek oraz ich zakup w przyszlości. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca bowiem korzysta zarówno z zasobów zewnętrznych, tj. aktywów i personelu Dostawców, jak i zasobów własnych. Wnioskodawca ma prawo do przysłania swoich przedstawicieli w celu przeprowadzenia kontroli realizacji zlecenia oraz jakości wykonania przedmiotu zamówienia i inspekcji barki. Pracownicy mają dostęp na teren stoczni, na którym barka będąca przedmiotem umowy jest budowana w obrębie, w którym przebiegają procesy związane z budową barki. Pracownicy mają dostęp do umeblowanego biura z dostępem do prądu, ogrzewania i internetu. Zazwyczaj, pobyt na terenie stoczni trwa od dwóch do pięciu dni. Ponadto na czas odbioru gotowej barki, Spółka wysyła do Polski nie tylko Pracowników, ale również swoich specjalistów od sprzedaży, do których zadań należy tylko i wyłącznie prezentacja towaru klientowi bądź potencjalnym klientom, a ich pobyt na terytorium Polski nie przekracza pięciu dni. W związku z pobytem Pracowników i specjalistów do spraw sprzedaży w Polsce, Wnioskodawca nabywa usługi noclegowe w hotelach i sporadycznie wynajmuje samochody na czas ich pobytu. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Wnioskodawca dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu realizacji produkcji barek, nabycia oraz przemieszczenia ich na terytorium Norwegii, w tym jest w stanie nabywać towary i usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Jednocześnie, Wnioskodawca realizuje ww. czynności w sposób permanentny, angażując w zadania związane z produkcją barek, ich nabyciem i przemieszczeniem, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na terenie kraju nie zatrudnia żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na produkcję barek w Polsce, w tym ich obsługę w ramach współpracy z Dostawcami, z wykorzystaniem ich zaplecza technicznego i personalnego, zleca im, w tym ich pracownikom, produkcję oraz obsługę barek i powierzchni na której barki oczekują na odholowanie. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na produkcji barek i ich nabyciu istotne jest posiadanie ww. wskazanych zasobów technicznych i personalnych – zarówno tych zewnętrznych, jak i należących do Wnioskodawcy – niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Nie bez znaczenia również pozostaje, że Wnioskodawca choć podejmuje decyzje oraz zawiera umowy na terytorium Norwegii, a także dokonuje wszelkich czynności poprzez osoby upoważnione w Norwegii, decyduje o sposobie produkcji barek dla własnej działalności na terytorium kraju oraz ma istotny wpływ na sposób produkcji i wykonanie przedmiotu zamówienia. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwiają mu prowadzenie niezależnej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, dla nabywanych w Polsce usług do których nie mają zastosowania przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy, miejscem świadczenia usług nie jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce siedziby działalności Wnioskodawcy. Przedmiotowe usługi – jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi – są opodatkowane w Polsce zgodnie z miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług ustalonym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.