Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-301/07-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-14
Teza: Zwrot nakładów ulepszających nieruchomość z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: odpłatność; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; umowa; zwrot-zwrot nakładów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2007 (data wpływu 24 września 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty zwrotu wartości poczynionych nakładów na obiekty trzody chlewnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2007r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty zwrotu wartości poczynionych nakładów na obiekty trzody chlewnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność prowadzona przez Spółkę stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej „u.p.t.u”). Z tytułu czynności wykonywanych w ramach tej działalności Wnioskodawca jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako „podatnik VAT czynny” w rozumieniu art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja trzody chlewnej. Na potrzeby tej działalności Wnioskodawca w dniu 11 maja 2004 r. zawarł jako dzierżawca umowę dzierżawy nieruchomości rolnej (składającej się z gruntów rolnych niezabudowanych oraz gruntów rolnych zabudowanych obiektami fermy trzody chlewnej) oraz środków trwałych wyposażenia fermy trzody chlewnej (dalej „Umowa Dzierżawy”). Przedmiotowa nieruchomość oraz środki trwałe i wyposażenie zostały wydzierżawione od osób fizycznych - małżeństwa będącego ich właścicielem na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej (dalej łącznie: „Wydzierżawiający”).

W związku z umową Dzierżawy Wnioskodawca zawarł jednocześnie w tym samym dniu i z tymi samymi osobami fizycznymi, umowę dotyczącą modernizacji obiektów fermy trzody chlewnej (dalej: „Umowa Modernizacji”). Umowa ta została zawarta w celu dostosowania przez Wnioskodawcę obiektów fermy trzody chlewnej do standardów technologicznych odpowiednich dla Wnioskodawcy (bez odpowiednich modernizacji obiekty trzody chlewnej byłyby bowiem - mając na uwadze standardy technologiczne Wnioskodawcy – bezużyteczne dla Wnioskodawcy, a tym samym nie doszłoby w ogóle do zawarcia Umowy Dzierżawy). Umowa Modernizacji obiektów trzody chlewnej przewiduje m.in. że: Wnioskodawca dokona wszelkich niezbędnych prac modernizacyjnych (budowlanych, instalacyjnych i innych) obiektów fermy trzody chlewnej we własnym imieniu i na własny koszt, wartość prac modernizacyjnych i materiałów zużytych do tych prac (pomniejszoną o podatek naliczony w fakturach zakupu towarów i usług w ramach tych prac) Wnioskodawca będzie traktował jako inwestycję w obcym środku trwałym. Umowa Modernizacji przewiduje ponadto, że m.in. w razie rozwiązania Umowy Dzierżawy przed upływem 15 lat od dnia jej zawarcia Wydzierżawiający będą zobowiązani zwrócić Wnioskodawcy wartość nakładów na obiekty fermy trzody chlewnej poczynionych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Modernizacji. Wartość tych nakładów ma zostać w takiej sytuacji zwrócona w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością netto tych nakładów (czyli bez podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu towarów i usług w ramach prac modernizacyjnych) pomniejszoną o łączną wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę z tytułu poniesienia tych nakładów (odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji w obcym środku trwałym).

Na podstawie Umowy Modernizacji Wnioskodawca przeprowadził odpowiednie prace modernizacyjne obiektów fermy trzody chlewnej we własnym imieniu i na własny koszt. Mając na uwadze związek prac modernizacyjnych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca obniżał kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności o kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu towarów i usług w ramach prac modernizacyjnych (podatku naliczonego). Wartość netto (bez podatku od towarów usług) poczynionych przez Wnioskodawcę prac modernizacyjnych została natomiast na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych zakwalifikowana (po ich przyjęciu do używania) jako środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Od wartości początkowej tego środka trwałego Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zaIiczane są do kosztów uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu prac modernizacyjnych nie były w jakikolwiek sposób (przez zapłatę, obniżenie czynszu dzierżawnego, czy też potrącenie z czynszem dzierżawnym, itp.) zwracane Wnioskodawcy przez Wydzierżawiających w trakcie trwania Umowy Dzierżawy.

W chwili obecnej Wnioskodawca i Wydzierżawiający planują zawarcie umowy sprzedaży, na mocy której Wydzierżawiający sprzedadzą Wnioskodawcy nieruchomość rolną będącą przedmiotem Umowy Dzierżawy. W związku z tym Wnioskodawca i Wydzierżawiający rozwiążą - przed zawarciem tej umowy sprzedaży - Umowę Dzierżawy. W konsekwencji, zgodnie z Umową Modernizacji, Wydzierżawiający zobowiązani będą zwrócić Wnioskodawcy wartość nakładów na obiekty fermy trzody chlewnej poczynionych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Modernizacji w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością netto tych nakładów (czyli bez podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu towarów usług w ramach prac modernizacyjnych) pomniejszoną o łączną wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę z tytułu poniesienia tych nakładów (odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji w obcym środku trwałym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Wydzierżawiających (w związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy) kwoty zwrotu wartości nakładów na obiekty fermy trzody chlewnej poczynionych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Modernizacji będzie dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkiem czego będzie on zobowiązany wystawić z tego tytułu fakturę VAT i doliczyć do wartości otrzymanej kwoty zwrotu podatek od towarów i usług w wysokości 22% wartości otrzymanej kwoty zwrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot nakładów na rzecz dzierżawioną jest kwestią regulowaną przez przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego (dalej: „K.c.”) w związku z art. 694 K.c., jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Pod pojęciem .„ulepszeń” należy przy tym rozumieć takie nakłady na rzecz dzierżawioną, które nie mają charakteru drobnych nakładów obciążających dzierżawcę ani realizowanych zastępczo nakładów obciążających wydzierżawiającego, lecz prowadzą do zwiększenia wartości lub użyteczności rzeczy dzierżawionej i nie stanowią niedozwolonych w niej zmian. Stosunek zobowiązaniowy łączący wydzierżawiającego z dzierżawcą ze względu na dokonane przez tego ostatniego ulepszenia rzeczy wydzierżawionej ma zatem - jeżeli kwestia ta nie została odmiennie uregulowana przez strony - charakter zobowiązania przemiennego z prawem wyboru świadczenia należącym do wydzierżawiającego.

Z powyższego wynika, że zwrot wartości nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy dzierżawy, gdy wydzierżawiający zatrzymuje te ulepszenia, jest wyłącznie jednym z możliwych sposobów rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami umowy dzierżawy. Czynność ta jest więc prostym zwrotem kosztów (wydatków), jakie dzierżawca poniósł w trakcie umowy dzierżawy na ulepszenie majątku wydzierżawiającego (przedmiotu dzierżawy), które to ulepszenie zwiększyło wartość tego majątku (przedmiotu dzierżawy) i które zostaje zatrzymane przez wydzierżawiającego. Tym samym czynność taka nie ma charakteru czynności, w której dzierżawca dokonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wydzierżawiającego.

Sytuację taką można porównać do sytuacji, w której dana osoba kupuje określony przedmiot we własnym imieniu z własnych środków, ale na rzecz innego podmiotu, po czym - wydając kupiony przedmiot osobie, na rzecz której został on nabyty - otrzymuje zwrot poniesionych z tego tytułu kosztów (np. przedsiębiorca X, będąc w trakcie wyjazdu służbowego do W, kupuje w W zaprzyjaźnionemu przedsiębiorcy Y, na jego prośbę, komputer przenośny (notebook), ponieważ jest on w W tańszy niż w Z, gdzie mają siedzibę obydwaj przedsiębiorcy). Oczywiste jest, że w takim przypadku zwrot ceny tego przedmiotu osobie, która przedmiot nabyła, przez osobę na rzecz której przedmiot został nabyty, nie stanowi żadnego świadczenia osoby, która przedmiot ten nabyła, skierowanego do osoby, na rzecz której przedmiot został nabyty. Jest to bowiem wyłącznie zwrot wydatków poniesionych zamiast kogoś innego.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę od Wydzierżawiających (w związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy) kwot zwrotu wartości nakładów na obiekty fermy trzody chlewnej poczynionych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Modernizacji nie będzie dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą, opodatkowaniu podatkiem od warów usług, skutkiem czego nie będzie on zobowiązany wystawić z tego tytułu faktury VAT i doliczyć do wartości otrzymanej kwoty zwrotu podatek od towarów usług w wysokość 22% wartości otrzymanej kwoty zwrotu. Wynika to z tego, że otrzymanie kwoty tego zwrotu nie będzie można w żaden sposób uznać za jakiekolwiek świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Wydzierżawiających. W tym przypadku dojdzie bowiem wyłącznie do zwrotu przez Wydzierżawiających kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie majątku Wydzierżawiających (obiektów fermy trzody chlewnej będących częścią składową nieruchomości stanowiącej przedmiot Umowy Dzierżawy), które to ulepszenie zostanie przez Wydzierżawiających zatrzymane. Tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę od Wydzierżawiających (w związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy) kwoty zwrotu wartości nakładów na obiekty fermy trzody chlewnej poczynionych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Modernizacji nie będzie można traktować po stronie Wnioskodawcy ani jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 i 2 u.p.t.u. ani jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca nadmienia, że stanowisko analogiczne do stanowiska przez niego zajętego zaprezentował m.in. Dyrektor” Izby Skarbowej w Bydgoszczy w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dnia 1 lutego 2005 r., sygn. PP-O77ISIP/16105.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 w/w ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedmiotowej sprawie zwrot nakładów poniesionych na modernizację obiektów fermy trzody chlewnej będącej przedmiotem dzierżawy, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako „odrębny przedmiot przeniesienia własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela.

Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem także nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy sprawia, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Skoro w ustawie określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Spółkę nakładów na modernizację dzierżawionej nieruchomości rolnej jest świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zgodnie z umową musi zapłacić za poniesione nakłady.

Zastosowanie w niniejszej sprawie oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 693 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Podstawę uzyskania zwrotu nakładów poniesionych na rzecz stanowi art. 676 K.c., zgodnie z którym jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie z tym przepisem dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy można ustalić rzeczywistą wartość ulepszeń. W przedmiotowej sprawie poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez spółkę w stosunku do nie stanowiącego jej własności środka trwałego.

W przypadku art. 676 K.c. czynnością tą jest zatrzymanie ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Niewątpliwie w przypadku tym mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wynajmującego ulepszeń poczynionych" przez dzierżawcę, za wynagrodzenie w formie zapłaty temuż dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu.

Zatem zwrot nakładów ulepszających nieruchomość z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz stanowi odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz wyżej powołane przepisy należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę od Wydzierżawiających (w związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy) kwoty zwrotu wartości nakładów na obiekty fermy trzody chlewnej poczynionych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Modernizacji będzie dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższa usługa - jak każda czynność rodząca obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - powinna być udokumentowana fakturą sprzedaży VAT, wystawioną zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymaną kwotę zwrotu wartości nakładów potraktować jako kwotę brutto czyli już z podatkiem od towarów i usług. Sposób obliczania podatku należnego jest zawarty w art. 85 ww. ustawy o podatku od towarów i usług i należy go stosować analogicznie do przedmiotowej sprawy. Metoda w „stu” pozwala na obliczanie podatku należnego, w której podstawą opodatkowania nie jest kwota netto sprzedaży, jak stanowi zasada wyrażona w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, lecz kwota brutto, czyli cena w rozumieniu ustawy o cenach, w której zawarty jest już VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy świadczenie usług podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponieważ czynność zwrotu nakładów nie jest wymieniona w żadnym z powołanych wyżej przepisów, to opodatkowana jest 22% stawką.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja10, 09-402 Płock.