Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-31/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-08
Teza: 1) Czy wolny od podatku dochodowego będzie uzyskany przez Fundację dochód, z tytułu przypadających na nią zysków osiągniętych przez poszczególną SK, lecz niewypłacanych w formie comiesięcznej zaliczki, a raz w roku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej, w przypadku jeśli dochód przeznaczony będzie na cele statutowe? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu otrzymania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr l, czy Fundacja będzie zobowiązana do płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy? 3) Jakie potencjalne skutki podatkowe powstaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w wyniku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem, gdy cesjonariuszem będzie zagraniczna fundacja wyspecjalizowana w ochronie środowiska, na którą nałożony będzie obowiązek wykorzystania wypłaconych środków na realizację celów statutowych Wnioskodawcy, określonych w § 9 ust. 1 Statutu za pomocą form działania wyznaczonych w § 10 ust. 1 oraz § 11 Statutu?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dochód; działalność-działalność statutowa; fundacje; weksel; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2013 r. (data wpływu: 14.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego dotyczącego dochodu z tytułu zysków osiągniętych przez poszczególną spółkę komandytową, lecz niewypłacanych w formie comiesięcznej zaliczki, a raz w roku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej w przypadku jeśli dochód przeznaczony będzie na cele statutowe – **jest nieprawidłowe,**
*   zobowiązania do płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - **jest bezprzedmiotowe,**
*   zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w wyniku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem, gdy cesjonariuszem będzie zagraniczna fundacja wyspecjalizowana w ochronie środowiska, na którą nałożony będzie obowiązek wykorzystania wypłaconych środków na realizację celów statutowych Wnioskodawcy, określonych w § 9 ust. 1 Statutu za pomocą form działania wyznaczonych w § 10 ust. 1 oraz § 11 Statutu –**jest nieprawidłowa.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja (zwana poniżej: Fundacją”) działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. nr 46, poz. 203 z późn. zm.) oraz postanowień Statutu z dnia 20 września 2012 r.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Statutu Fundacja została powołana w celu ochrony środowiska, w tym w celu prowadzenia działalności naukowej, naukowo technicznej i oświatowej w zakresie ochrony środowiska. Zgodnie ze wskazanym postanowieniem Statutu szczególne cele działania Fundacji stanowi:

1.  takie ukształtowanie przestrzeni, które tworzy harmonijną całość oraz uwzględnia w uporządkowanych relacjach wszelkie uwarunkowania i wymagania funkcjonalne, społeczno - gospodarcze, środowiskowe, kulturowe oraz kompozycyjno - estetyczne;
2.  taki rozwój społeczno - gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspakajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia, jak i przyszłych pokoleń;
3.  wspieranie i organizowanie projektów badawczych, informacyjnych, kształceniowych i wydawniczych służących zdobywaniu i upowszechnianiu wiedzy z ochrony środowiska;
4.  upowszechnianie i promocja w kraju i za granicą osiągnięć naukowo - badawczych i dydaktycznych z zakresu ochrony środowiska. Rozwój form swobodnego przepływu, między Polską i innymi krajami idei, myśli naukowo - technicznej i innych wartości związanych z ochroną i kształtowaniem środowiska;
5.  popularyzowanie i wspieranie myśli naukowej z zakresu ochrony środowiska. Propagowanie idei ochrony środowiska i uwzględniania praw ekologii w rozwoju kraju;
6.  gromadzenie i wypracowywanie środków materialnych z przeznaczeniem na organizowanie, finansowanie i wspomaganie działań na rzecz ochrony środowiska w Polsce;
7.  tworzenie podstaw materialnych dla działalności ekologicznych ruchów społecznych i praktycznej realizacji ich celów;
8.  stymulowanie społecznych inicjatyw proekologicznych i tworzenie warunków dla zwiększania ich skuteczności;
9.  tworzenie warunków organizacyjnych i materialnych dla wdrażania nowych rozwiązań w dziedzinie ochrony środowiska.

Dodatkowo w § 9 ust. 2 Statutu zastrzeżono, iż Fundacja prowadzi działalność w sferze publicznej w zakresie nauki i oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Na mocy § 10 ust. 1 Statutu Fundacja będzie realizować swoje cele poprzez następujące formy działania:

*   organizowanie spotkań, szkoleń, seminariów, konferencji oraz innych form poszerzania wiedzy służących promocji Celów Fundacji;
*   aktywny udział w określaniu zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, m. in. poprzez udział w sprawach dotyczących przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy (udział w tworzeniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego i występowanie o wydanie odpowiednich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu);
*   świadczenie bezpośredniej i pośredniej pomocy rzeczowej, finansowej i organizacyjnej, w tym tworzenie warunków do jej rozwoju, na rzecz podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej) prowadzących, wspomagających lub organizujących działalność w zakresie celów określonych w § 9 Statutu;
*   wyrażanie stanowiska wobec projektów aktów prawnych związanych z urbanizacją i ochroną przyrody;
*   formułowanie innego rodzaju ocen, wniosków i postulatów, w tym występowanie do władz państwowych, urzędów, organizacji;
*   innego rodzaju uczestnictwo w życiu publicznym, w tym we współpracy z organizacjami realizującymi zbliżone cele;
*   reprezentowanie interesów przedsiębiorców i konsumentów wobec organów administracji publicznej;
*   współpracę i uczestnictwo w organizacjach krajowych, zagranicznych i międzynarodowych;
*   gromadzenie, opracowywanie i publikowanie informacji na tematy związane z Celami Fundacji;
*   pomoc przedsiębiorcom i konsumentom w odpowiednim gospodarowaniu nieruchomościami;
*   gospodarowanie własnym zasobem nieruchomości w sposób odpowiedni do zasad ochrony środowiska i zrównoważonej urbanizacji;
*   współpracę zasobami i instytucjami w zakresie zbierania informacji i wymiany doświadczeń oraz wiedzy na tematy związane z Celami Fundacji;
*   finansowanie nagród i stypendiów;
*   propagowanie Celów Fundacji poprzez środki masowego przekazu;
*   uczestnictwo w sprawach administracyjnych i sądowych, dotyczących ochrony interesów konsumentów i przedsiębiorców, w zakresie związanym z urbanizacją i ochroną przyrody;
*   pozyskiwanie dla idei ochrony i racjonalnego kształtowania środowiska przyrodniczego środowisk zawodowych oraz młodzieży;
*   aktywizację środowisk polonijnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Ponadto, na podstawie § 11 Statutu dla osiągnięcia swoich celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych oraz osób fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji, w szczególności za pomocą darowizn i pożyczek.

W praktyce, Fundacja zamierza pozyskiwać za pomocą zapisów i darowizn osób trzecich zasób własnych nieruchomości o charakterze leśnym bądź rolnym w celu następnego ich wykorzystywania do realizacji między innymi formy działania polegającej na gospodarowaniu własnym zasobem nieruchomości w sposób odpowiedni do zasad ochrony środowiska i zrównoważonej urbanizacji, co oznacza w szczególności:

1.  w przypadku gruntów leśnych: przygotowanie leśnego materiału rozmnożeniowego na potrzeby odbudowy uszkodzonych lasów, uporządkowanie uszkodzonej powierzchni leśnej, pielęgnację i ochronę uszkodzonych drzewostanów oraz cennych obiektów przyrodniczych;
2.  w przypadku gruntów rolnych: zapewnienie ciągłości rolniczego użytkowania ziemi i tym samym utrzymanie żywotności obszarów wiejskich, odpowiednie użytkowanie gleb i ochrona wód, ochrona zagrożonych lokalnych ras zwierząt gospodarskich i lokalnych odmian roślin uprawnych;
3.  w wypadku podjęcia decyzji o przeznaczeniu nieruchomości z zasobów fundacji na cele nierolnicze i nieleśne: dbanie o zachowanie walorów krajobrazowych gruntów, utrzymanie zrównoważonego sposobu gospodarowania uwzględniającego aspekty ochrony środowiska, zachowanie różnorodności biologicznej, promowanie zrównoważonego systemu gospodarowania.

W celu realizacji wyżej wspomnianych celów statutowych Fundacja planuje zostać wspólnikiem w kilku spółkach komandytowych, jako komandytariusz. Fundacja może więc uzyskiwać dochody z tytułu bycia komandytariuszem w spółkach komandytowych (dalej „SK”). W trakcie posiadania przez Fundację statusu komandytariusza w SK, spółki te mogą osiągać dochód. W takim przypadku dochód ten będzie proporcjonalnie przypisany na rzecz Fundacji w części odpowiadającej udziałowi Fundacji w zyskach poszczególnych SK.

Wynika to z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 z późn. zm.), który dotyczy zasad opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Niektóre SK, z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będą wykazywać zyski w bilansie, jednakże mogą faktycznie nie posiadać środków finansowych w postaci gotówki w celu wypłaty zysku przypadającego poszczególnym wspólnikom - w tym Fundacji. Sytuacja taka może mieć miejsce, kiedy SK dokona sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego (zgodnie z przepisami podatkowymi taka czynność prawna powoduje obowiązek podatkowy). Jednakże zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi np. z bankiem, SK nie może wypłacić niniejszego zysku do momentu całkowitej spłaty kredytu.

W planowanej strukturze, Fundacja zawarłaby z każdą z SK umowę ramową, na podstawie której wszystkie przypadające na rzecz Fundacji zyski miałyby być przeznaczone na cele statutowe Fundacji w ciągu 3 lat. Zgodnie z niniejszą umową ramową, poszczególne SK wystawiałyby raz w roku weksle zabezpieczające wierzytelność w wysokości kwoty odpowiadającej wysokości osiągniętego zysku, który przypadałby na rzecz Fundacji, gdyż faktycznie SK nie posiadałyby gotówki na wypłatę zysku wykazanego w bilansie.

Następnie, Fundacja w przyszłości planuje nawiązać współpracę z fundacjami zagranicznymi mającymi cele statutowe tożsame z celami statutowymi Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, Fundacja w związku ze specyfiką działalności SK może nie posiadać środków finansowych w gotówce, stanowiących zysk z tytułu posiadania statusu wspólnika. Po podjęciu współpracy z fundacją zagraniczną aby zapewnić ją o chęci faktycznego wsparcia i tym samym podjęcia przez nią realizacji celów statutowych Fundacji, Wnioskodawca w ramach tej współpracy planuje dokonanie cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem. Przed dokonaniem cesji, Fundacja podpisze z fundacją zagraniczną, która posiada analogiczne cele statutowe - umowę ramową o współpracy. Niniejsza umowa będzie określała sposób i zakres współpracy obydwu podmiotów, w szczególności w zakresie ochrony ekosystemów puszcz tropikalnych za pomocą działań edukacyjnych, regeneracji zniszczonych terenów, promocji rolnictwa ekologicznego, regulacji zaopatrzenia w wodę (zatrzymywanie, oczyszczanie i uwalnianie wody zasilającej wody powierzchniowe i podziemne warstwy wodonośne), ochronie różnorodności biologicznej (od różnorodności genetycznej po ochronę krajobrazu). Przedmiotowa współpraca ma na celu rozszerzenie zasięgu działalności Fundacji poza Polskę, a w konsekwencji objęciem swoją działalnością statutową możliwie jak największego terytorium kuli ziemskiej. W dobie światowego kryzysu gospodarczego, który bardzo silnie oddziałuje na gospodarki krajów europejskich, istnieje poważne zagrożenie, że Unia Europejska oraz Państwa Członkowskie będą mocno ograniczały lub nawet całkowicie wstrzymywały wydatki na cele związane z ochroną środowiska i poszerzaniem wiedzy na temat ekologii. Taka współpraca jest satysfakcjonująca w związku z ideami związanymi z ochroną środowiska jakie przyjął Wnioskodawca, a co więcej pozwoli na zwiększone uzyskiwanie środków, skoro spectrum działania może się przenieść poza granice naszego kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wolny od podatku dochodowego będzie uzyskany przez Fundację dochód, z tytułu przypadających na nią zysków osiągniętych przez poszczególną SK, lecz niewypłacanych w formie comiesięcznej zaliczki, a raz w roku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej, w przypadku jeśli dochód przeznaczony będzie na cele statutowe?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przy założeniu otrzymania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr l, czy Fundacja będzie zobowiązana do płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy?
3.  Jakie potencjalne skutki podatkowe powstaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w wyniku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem, gdy cesjonariuszem będzie zagraniczna fundacja wyspecjalizowana w ochronie środowiska, na którą nałożony będzie obowiązek wykorzystania wypłaconych środków na realizację celów statutowych Wnioskodawcy, określonych w § 9 ust. 1 Statutu za pomocą form działania wyznaczonych w § 10 ust. 1 oraz § 11 Statutu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i zabytków. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, a więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z postanowieniami art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (\`(...)\`) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeśli więc spółka komandytowa osiąga w danym miesiącu dochód, to co do zasady, z podatkowego punktu widzenia dochód osiągają wspólnicy. W związku z tym, wspólnicy spółki komandytowej mają obowiązek comiesięcznego przekazywania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość tych zaliczek należy ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową. Jeśli więc w danym miesiącu spółka komandytowa osiągnęła dochód, to do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go uzyskała, jej wspólnicy powinni uiścić zaliczki na podatek. Ponadto, wspólnicy mają również obowiązek rocznego rozliczenia się z podatku i tym samym złożenia rocznego zeznania podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Fundacja byłaby komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych. Ewentualny zysk wypracowany przez daną spółkę komandytową powinien być raportowany Fundacji jako komandytariuszowi spółki. Następnie, co do zasady Fundacja powinna wpłacić zaliczkę do urzędu skarbowego w odpowiedniej wysokości przelewem na rachunek bankowy urzędu. Niektóre ze spółek komandytowych prowadzą działalność deweloperską, polegającą na budowaniu budynków mieszkalnych oraz usługowych. Jako że Wnioskodawca podlega pod przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochód ze sprzedaży przypada na rzecz wspólników, to należy odnieść się do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

Tym samym za datę przychodu należnego należy uznać datę przeniesienia własności lokalu, wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie którego dokonywana będzie sprzedaż danego lokalu.

Jednakże, w przedmiotowym stanie faktycznym, spółka posiada umowę kredytową z bankiem, w której znajduje się zapis mówiąc wprost, iż spółka nie może wypłacić swoim wspólnikom wypracowanego zysku, do momentu, aż kwota kredytu nie zostanie całkowicie spłacona, co powinno nastąpić w ciągu 3 lat. Tak więc w niniejszej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wirtualnym zyskiem księgowym, który nie będzie odzwierciedlał realnych środków finansowych. Idąc dalej, Fundacja zawarłaby ze SK umowę ramową, na podstawie której wszystkie przypadające na rzecz Fundacji zyski miałyby być przeznaczone na cele statutowe Fundacji w ciągu 3 lat. Zgodnie z niniejszą umową ramową, poszczególne SK po podjęciu uchwały o wypłacie zysku wystawiałyby raz w roku weksle zabezpieczające wierzytelności w wysokości kwoty odpowiadającej wysokości osiągniętego zysku, który przypadałby na rzecz Fundacji, gdyż spółki faktycznie mogłyby nie posiadać gotówki na wypłatę zysku wykazanego w bilansie.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest — z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 omawianej ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. lc, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie tożsamości celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności o ile wynika to wprost ze statutu (IPPB5/423-433/12-2/AM — Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Wnioskodawca przeznaczając i wydatkując dochód z tytułu zysku przypadającego od SK na cele związane z działalnością ochrony środowiska lub wspierając taką działalność, spełnia przesłanki umożlwiające zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo dla uzyskania zwolnienia nie jest konieczne bezpośrednie następstwo czasowe pomiędzy uzyskaniem dochodu, a jego przeznaczeniem/wydatkowaniem w okresie danego roku podatkowego. Dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 dochód może być wydatkowany na cel, na jaki został przeznaczony bez względu na termin (art. 17 ust. lb). Może zatem być wydatkowany w innym roku podatkowym, niż został osiągnięty i zadeklarowany, bowiem ustawodawca nie ogranicza tej czynności żadnym terminem.

Podstawowym warunkiem jest jednak to, aby zadeklarowany jako przeznaczony na określony cel dochód faktycznie na niego został wydatkowany. Powyższy pogląd podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. Nr IPPB3/423-1541/08-2/KK).

Z kolei art. 17 ust. lb ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin

*   wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest aby cele przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Przypomnieć więc należy, że celem statutowym Fundacji jest ochrona środowiska i wspieranie takiej ochrony, a więc jakiekolwiek uszczuplenie środków Wnioskodawcy na ten cel powinno korzystać ze zwolnienia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku otrzymania weksla zabezpieczającego wierzytelność wskazane przesłanki zostaną spełnione, gdyż Fundacja przeznaczy zyski otrzymane z SK na realizację swoich celów statutowych - ochrona środowiska i jej wspieranie. Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach niemających osobowości prawnej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowe jest spełnienie warunków wynikających z normy przedmiotowego przepisu już na moment osiągnięcia dochodu w rozumieniu prawa podatkowego - nie zaś późniejszy sposób dystrybucji tego dochodu przez SK.

Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca, w związku z formą prawną SK (spółka niemająca osobowości prawnej), osiągał będzie dochody z tytułu uczestnictwa w niej zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam zaś fakt i forma dystrybucji tego dochodu do wspólników pozostaje bez znaczenia. O ile zatem przedmiotowe dochody w postaci zabezpieczonej wierzytelności z uczestnictwa w SK (w rozumieniu ww. art. 5) przeznaczone zostaną na realizację celów statutowych Wnioskodawcy będą one mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, bez względu na charakter dystrybucji tych zysków.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-7/12/PC, „zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Cele statutowe Wnioskodawcy powinny być określone w statucie w sposób ścisły, bowiem organy podatkowe nie są uprawnione do wykładni postanowień statutu.”

Tak więc, w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji kiedy Fundacja uzyska dochód z tytułu otrzymanego weksla zabezpieczającego wierzytelność, z zamiarem przeznaczenia i wydatkowania środków jakie zabezpiecza wyłącznie na cele statutowe, wówczas zostanie spełniona powyższa przesłanka i taki dochód powinien korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto, w przytoczonej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż „należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1 a updop. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy inne. (\`(...)\`) Wnioskodawca podejmując decyzję o pozostawieniu w spółce komandytowo-akcyjnej, zysków jakie przypadają jej jako udziałowcowi, deklaruje w istocie, iż dochody te nie zostaną wydatkowane na cele statutowe, a więc cele preferowane przez ustawodawcę. (\`(...)\`) intencją jest aby zysk ze spółki komandytowo-akcyjnej nie był wypłacany.”

W niniejszym stanie faktycznym, a contrario intencją Fundacji jest wypłata osiągniętych przez SK zysków (do czego ma dyscyplinować zabezpieczenie wypłaty zysku wekslem), a następnie przekazanie ich na cele statutowe. Wypłata przedmiotowego zysku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność raz w roku jest właśnie przejawem chęci wypłaty niniejszego zysku przez Fundację, a nie pozostawieniem tego zysku w SK, w sytuacji kiedy wypłata w formie gotówkowej jest niemożliwa z przyczyn prawnych, niezależnych od Fundacji. Fundacja w związku z umową bankową wiążącą SK nie ma wpływu na realne otrzymanie środków ale weksel mobilizuje SK i zabezpiecza to przysporzenie.

Ponadto, jak słusznie spostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/05, ustawodawca zawierając określone zapisy w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „nie doprecyzował ich w sposób absolutny, biorąc pod uwagę, iż jego wolą w tym zakresie było ukształtowanie zwolnienia o charakterze celowościowym, związanym z wydatkami na przeznaczonymi na określony cel. O takiej intencji przyświecającej ustawodawcy świadczy zwrot dotyczący przeznaczania dochodu na cele zawarte w ust. 1 pkt 4 artykułu, w tym także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Tak określona dyspozycja normy prawnej wyraźnie wskazuje, iż wyliczenie sposobów wydatkowania dochodów w niej zawartych, stanowi katalog egzemplifikacyjny a nie enumeratywny (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSM 207/04, ONSA i WSA 2005 Nr 5, poz. 101). Z powyższych względów przepis ustanawiający zwolnienie należy interpretować szeroko i obejmować jego dyspozycją różnego rodzaju wydatki, przy uwzględnieniu, iż muszą one być w ostatecznym rozrachunku ukierunkowane na osiągnięcie celów o których mowa w ust. 1 pkt 4 wskazanego artykułu. Dlatego też dopuszczalny jest dowolny sposób wydatkowania przychodów, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej dyrektywy ustawodawcy.” Wspomniane przez sąd ukierunkowanie na cele statutowe rzeczywiście wystąpi. Zdaniem Fundacji, przytoczone powyżej argumenty jednoznacznie wskazują, iż kluczowym elementem w celu skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe.

Według Wnioskodawcy panuje jasność. Celem Fundacji jest ochrona środowiska i wspieranie tej ochrony. Zabezpieczone wekslem środki finansowe Fundacja zamierza w pełni przeznaczyć i wydatkować właśnie na te cele.

W tym samym wyroku Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie stwierdził, „iż majątek fundacji może być jednorodny albo składać się z różnych aktywów. Oznacza to, że w przypadku braku odmiennej woli fundatora, zarząd ma prawo swobodnie przekształcać strukturę tego majątku w całości lub części i dokonywać zamiany pieniędzy na papiery wartościowe lub udziały, za nie nabywać nieruchomości, te zaś zbywać w celu pozyskania kosztowności itp\`(...)\`. Powinien przy tym jedynie kierować się ogólnym nakazem utrzymania co najmniej realnej wartości kapitału, czyli poziomu pierwotnego powiększonego o stopę inflacji (tak uzasadnienie wskazanej już wyżej uchwały 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r. III ZP 21/01,OSNP 2002 Nr 12, poz. 280).”

W niniejszej sytuacji, wskazane wyżej przesłanki zostaną przez Fundację spełnione, gdyż nie posiadając jednolitej struktury kapitału, będzie ona dążyła do zwiększenia wartości swojego kapitału poprzez otrzymywanie weksli zabezpieczających wierzytelność w postaci zysku jaki przypada od SK. Co ważne, w naszym stanie faktycznym Fundacja nie będzie nabywać weksli tylko zabezpieczać nimi wypłatę zysku jaki przysługuje z tytułu posiadania statusu wspólnika. Nie będzie zatem dokonywać żadnych wydatków na środki służące akumulacji kapitału. Weksel służyć będzie jedynie bezpieczeństwu Fundacji otrzymania wspomnianych środków i wydatkowaniu ich na cele statutowe. Skoro sąd dopuszcza możliwość umieszczenia środków na lokacie, czy zainwestowanie poprzez nabycie papierów wartościowych, to jak najbardziej dopuszczalne powinno być zabezpieczenie wierzytelności wekslem. W takim stanie rzeczy, żaden bowiem dochód Fundacji nie zostaje wydatkowany na takie - swoistego rodzaju inwestycje. Co więcej, weksel jedynie zabezpiecza środki Fundacji, które przeznaczone i wydatkowane będą na cele statutowe.

Kolejne potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w wyroku Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt) SA/Lu 84/10. Zdaniem Sądu, „bezpośredniość oznacza zachowanie zwykłej, naturalnej relacji pomiędzy przeznaczeniem dochodu na nabycie środka trwałego a wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Normalny związek pomiędzy nabyciem środka trwałego a przeznaczeniem go na cele statutowe polega na osiągnięciu pożytków cywilnych i przeznaczeniu ich na te cele. Intencją ustawodawcy (\`(...)\`) było wsparcie preferowanych przez niego celów społeczno - gospodarczych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Najistotniejsze jest aby do takiego wsparcia celów statutowych faktycznie doszło, a nie sposób w jaki to wsparcie ma nastąpić. Katalog sposobów wspierania działalności statutowej określony w art. 17 ust. lb rozważanej ustawy ma jedynie charakter przykładowy. Do takiego wniosku prowadzi użyty przez ustawodawcę zwrot „w tym także”. Powyższe stanowi kolejny argument że nie jest istotny sposób uzyskania przez Fundację dochodu, a jedynie przeznaczenie go na cele statutowe, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sytuacji.

Kwestia zaliczek powinna być w przedstawionym stanie faktycznym bezprzedmiotowa, gdyż w sytuacji, kiedy Fundacja korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku. Co więcej, byłoby to w praktyce niemożliwe, gdyż Fundacja nie otrzymywałaby gotówki, a więc nie posiadałaby faktycznych środków finansowych na pokrycie kwoty zaliczki z tytułu bycia komandytariuszem w SK. Wspólnicy spółek osobowych (w tym także komandytowej) są zobowiązani wpłacać comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy nawet wtedy kiedy faktycznie nie otrzymują realnego przysporzenia. Skoro Fundacja będzie przeznaczała cały zysk na cele statutowe abstrahując od tego czy realne przysporzenie otrzyma w po zakończeniu roku obrotowego, czy też co miesiąc (w postaci zaliczek na podstawie uchwały), to nie będzie miała obowiązku odprowadzania zaliczek podatkowych, w związku ze zwolnieniem. Skoro zwolnieniem tym objęty jest dochód przeznaczony na cele statutowe, a zaliczkę odprowadza się właśnie od dochodu (art. 25 ust. 1), to rzeczywiste przeznaczenie tegoż dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 musi implikować brak obowiązku od prowadzania miesięcznych zaliczek.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 25 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik, który złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej oświadczenie, że jest podatnikiem, o którym mowa w ust. 4 i nie osiąga przychodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. la pkt 1 oraz nie dokonuje wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e i 1f - jest zwolniony od obowiązków wynikających z ust. 1 (wpłacania zaliczek) od dnia złożenia tego oświadczenia.

Fundacja jako wspólnik spółki osobowej, ma obowiązek „ciągłego” wykazywania stosownych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Sposób rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki osobowej jest natomiast indyferentny z punktu widzenia podatkowego, gdyż co do zasady ujęty jest w rozliczeniu podatkowym wspólników takich spółek, to oni bowiem są podmiotami prawa podatkowego, nie zaś spółka osobowa.

Jak zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 19 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 18/2007:

W literaturze przedmiotu dość powszechnie przyjmuje się, że wystarczające jest w tym przypadku samo przeznaczenie dochodów na realizację wymienionych tych celów. Natomiast wydatek może nastąpić później, przy czym nie jest on ograniczony żadnym terminem Przeznaczyć to inaczej określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2004, CD). Ponadto z postanowień art. 17 ust. lb cyt. ustawy wynika, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

To kolejne potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy. Zabezpieczona wierzytelność będzie przeznaczona na cele statutowe. To oznacza, że jeśli Fundacja złoży oświadczenie o jakim mowa w art. 25 ust. 5 pkt 2 i przeznaczy środki na cele statutowe, to zysk wypłacony przez SK nie będzie podlegał opodatkowaniu ze względu na omawiane zwolnienie. Generalna zasada jest taka, że środki stanowiące przychody spółki osobowej co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody wspólników i u nich też są opodatkowane z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wypłaty z zysku spółki komandytowej dla Wnioskodawcy dokonywane zgodnie z Kodeksem spółek handlowych będą neutralne podatkowo, ponieważ będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika na etapie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok podatkowy.

Fundacja składając więc wspomniane oświadczenie, z którego będzie wynikało, że nie będzie osiągać dochodów, o których mowa w art. 17 ust. la pkt 1 oraz nie będzie dokonywać wydatków na cele inne niż w art. 17 ust. 1b, 1e i 1f z jednoczesnym zamiarem przeznaczenia i wydatkowania w całości środków na ochronę środowiska będzie uprawniona do nie opłacania miesięcznych zaliczek, a więc tym samym wypłata zysku, czy otrzymanie weksla zabezpieczającego wierzytelność z tego zysku powinny być indyferentne z punktu widzenia podatku dochodowego. Innymi słowy dochód na gruncie podatkowym w przypadku Fundacji powstaje w każdym miesiącu działalności SK, jeśli oczywiście zajdą zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Następnie, realny dochód z zysku SK nie powoduje powstania takiego obowiązku, bowiem uznaje się go za opodatkowany na etapie zaliczek.

Konkludując, mając powyższe na uwadze, w sytuacji kiedy Fundacja uzyskuje dochód ze spółki osobowej, będąc komandytariuszem w SK, z zamiarem faktycznego przekazania i wydatkowania całości uzyskanego dochodu na cele statutowe, wówczas korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, potencjalne otrzymywanie przez Fundację od SK weksli z tytułu posiadania statusu wspólnika zabezpieczających późniejszą wypłatę zysku, będzie zwolnione z podatku dochodowego, biorąc pod uwagę ich całościowe przeznaczenie i wydatkowanie na cele statutowe (pyt. 1). Taki stan rzeczy zwalnia też Fundację z co miesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy (pyt. 2).

Ad 3

W opinii Fundacji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdzie zastosowanie w przypadku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem na rzecz zagranicznej fundacji, mającej tożsame cele statutowe jak Wnioskodawca, z jednoczesnym nałożeniem na zagraniczną fundację obowiązku wykorzystywania środków pochodzących z wierzytelności na realizację celów statutowych tejże fundacji.

Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 pkt 3 Statutu Fundacji formą jej działalności jest „świadczenie bezpośredniej i pośredniej pomocy rzeczowej, finansowej i organizacyjnej, w tym tworzenie warunków do jej rozwoju, na rzecz podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej) prowadzących, wspomagających lub organizujących działalność w zakresie celów określonych w § 9 Statutu” (czyli m.in. ochrony środowiska). W dodatku, stosownie do § 11 Statutu dla osiągnięcia swoich celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji, w szczególności za pomocą darowizn i pożyczek”.

Jak wskazano powyżej, Fundacja zamierza przeznaczyć i skonsumować zyski pochodzące z tytułu posiadania statusu wspólnika na cele statutowe związane z ochroną środowiska. Jak stanowią zapisy Statutu, które należy interpretować ściśle, Wnioskodawca planuje również wspierać organizacje, których cele statutowe w zakresie ochrony środowiska są zbieżne z celami statutowymi Fundacji. Tym samym, jak wskazuje się w orzecznictwie podatkowym oraz sądowym zwolnienie o jakim mowa obejmuje również przekazanie środków na wspieranie celów statutowych Wnioskodawcy, oczywiście jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez jednostkę statutu. Taki stan rzeczy będzie istniał w zdarzeniu przyszłym, bowiem treść statutu, którą zacytowano powyżej a więc - wspieranie działalności w zakresie ochrony środowiska

*   wyraźnie i jasno to przewiduje.

Według stanowiska Ministerstwa Finansów, przedstawionego w piśmie z dnia 16 marca 1995 r. (sygn. PO 4/P-722-265/95) przez sformułowanie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez fundację np. placówki oświatowej, czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego przez fundatora statutu.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1541/08-2/KK: „(\`(...)\`) przez pojęcie „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez Jednostkę np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez Jednostkę statutu. W konsekwencji, zwolnienie z dochodu będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności statutowej, realizowanej przez inny podmiot.” W podsumowaniu zacytowanej interpretacji stwierdzono, iż: „Reasumując, nieodpłatne przekazanie majątku Wnioskodawcy w formie darowizny, na rzecz opisanej Fundacji nie powoduje utraty przez Uczelnię zwolnienia z opodatkowania dochodu, z którego skorzystał na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Uczelnia uzyskując dochód przeznaczyła go i wydatkowała na prowadzoną przez siebie działalność statutową (na realizację celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę)”.

Takie szerokie i popierane w praktyce traktowanie wydatkowania korzystającego ze zwolnienia podatkowego znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uchwała z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. akt FSP 9/00, ONSA 2/2001, poz. 54.

Jako kolejny dowód prawidłowości stanowiska Fundacji przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. Akt III SA/Wa 3213/2006: „Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku są m.in. dochody podatników, których celem jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na ten cel. Znaczenie słownikowe pojęcia „działalność” oznacza „ogół działań, czynności, starań podejmowanych w określonym, jakimś celu, zakresie; praca, aktywność, działanie, wywieranie wpływu, funkcjonowanie czegoś, oddziaływanie na coś” (vide: Popularny słownik języka polskiego pod red. naukową prof. dr hab. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga; także internetowy Słownik Języka Polskiego PWN).

Stwierdzić zatem należy, iż w tak zdefiniowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie (\`(...)\`). Powyższe wnioski wynikające z wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 4 updop uprawniają do twierdzenia, iż dochody fundacji, realizującej jeden z celów statutowych jakim jest ochrona zdrowia, przekazywane w formie darowizny (z poleceniem nakładającym obowiązek określonego działania na obdarowanego) środków pieniężnych wyspecjalizowanej fundacji zagranicznej celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie.(…) Zatem, zdaniem Sądu, wobec braku ograniczeń terytorialnych dochody Skarżącej przekazane w formie darowizny fundacji mającej siedzibę w Czechach tytułem pomocy na leczenie chorych na nowotwory dzieci spełniają warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. (\`(...)\`) Na uwagę zasługuje także to, iż stosownie do § 10 Statutu Fundacji „Q.” fundacja została powołana w celu podejmowania, prowadzenia i popierania charytatywnych inicjatyw na rzecz m.in. ochrony zdrowia (\`(...)\`) Z tych też względów należy uznać, iż dochody Skarżącej, przekazywane na wspieranie działalności polegającej na ochronie zdrowia, w części wydatkowanej w formie darowizny środków finansowych, z poleceniem realizacji celów zgodnie ze statutami obu fundacji - Fundacji czeskiej „K.” oraz Fundacji „O.”, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.(\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe za zasadne przyjąć należy, iż podmiot przekazujący środki pieniężne wyspecjalizowanemu podmiotowi zagranicznemu w formie darowizny z poleceniem wydatkowania na cele statutowe powinien na każdym etapie wydatkowania prowadzić należytą kontrolę przepływu środków finansowych przeznaczonych na realizację celów statutowych.”

Istota powyższego uzasadnienia przedstawionego przez sąd całościowo wpisuje się w przedmiotowy stan faktyczny. Cele statutowe Wnioskodawcy będą tożsame z celami zagranicznej Fundacji. Statut Wnioskodawcy przewiduje finansowe wspieranie działalności w zakresie ochrony środowiska. Zawarte będzie porozumienie, zgodnie z którym środki będą miały za zadanie realizację ochrony środowiska. Nastąpi więc rzeczywiste przeniesienie własności środków pieniężnych, i tym samym zmniejszenie własnej masy majątkowej. Znajdzie więc miejsce swoistego rodzaju rzeczywista konsumpcja w postaci technicznego przekazania środków finansowych na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu (IPPB5/423-433/12-2/AM — Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; IBPBI/2/423-173/12/SD — Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Dodatkowo, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. III SA/Wa 3511/08: „Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczenia) „przeznaczenia” dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od „wydatkowania” tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty natomiast ma zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno „przeznaczenie”, jak i „wydatkowanie” nastąpiło „na cele określone w przepisach”. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu zatem powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.”

W świetle powyższego, Fundacja uważa, iż będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w przypadku dokonania cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem na rzecz zagranicznej fundacji wyspecjalizowanej w ochronie środowiska, z jednoczesnym, wyraźnym nałożeniem obowiązku wykorzystania środków finansowych na realizację celów statutowych obu fundacji w zakresie ochrony środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego dotyczącego dochodu z tytułu zysków osiągniętych przez poszczególną spółkę komandytową, lecz niewypłacanych w formie comiesięcznej zaliczki, a raz w roku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej w przypadku jeśli dochód przeznaczony będzie na cele statutowe – **za nieprawidłowe,**
*   zobowiązania do płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – **za bezprzedmiotowe,**
*   zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w wyniku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem, gdy cesjonariuszem będzie zagraniczna fundacja wyspecjalizowana w ochronie środowiska, na którą nałożony będzie obowiązek wykorzystania wypłaconych środków na realizację celów statutowych Wnioskodawcy, określonych w § 9 ust. 1 Statutu za pomocą form działania wyznaczonych w § 10 ust. 1 oraz § 11 Statutu –**za nieprawidłowe.**

Ad. 1

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (j.t. Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej „updop”), jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

W konsekwencji, fundacje (tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną) podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

*   działalność statutową (niegospodarczą, idealną) oraz
*   działalność gospodarczą.

Jednocześnie podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację. Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

*   działalność pomocowa,
*   działalność naukowa,
*   działalność szkoleniowa, wydawnicza,
*   realizacja konkretnych zadań jedno- lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

*   majątku, w jaki fundacja została wyposażona i dochodów z tego majątku;
*   dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Fundacja wskazała, iż działa na podstawie przepisów ustawy o fundacjach i postanowień Statutu. Zgodnie z § 9 ust. 1 Statutu Fundacja została powołana w celu ochrony środowiska, w tym w celu prowadzenia działalności naukowej, naukowo technicznej i oświatowej w zakresie ochrony środowiska. W § 9 ust. 2 Statutu zastrzeżono, iż Fundacja prowadzi działalność w sferze publicznej w zakresie nauki i oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

Ponadto, na podstawie § 11 Statutu dla osiągnięcia swoich celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych oraz osób fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji, w szczególności za pomocą darowizn i pożyczek.

Fundacja zamierza pozyskiwać za pomocą zapisów i darowizn osób trzecich zasób własnych nieruchomości o charakterze leśnym bądź rolnym w celu następnego ich wykorzystywania do realizacji między innymi formy działania polegającej na gospodarowaniu własnym zasobem nieruchomości w sposób odpowiedni do zasad ochrony środowiska i zrównoważonej urbanizacji, co oznacza:

1.  w przypadku gruntów leśnych: przygotowanie leśnego materiału rozmnożeniowego na potrzeby odbudowy uszkodzonych lasów, uporządkowanie uszkodzonej powierzchni leśnej, pielęgnację i ochronę uszkodzonych drzewostanów oraz cennych obiektów przyrodniczych;
2.  w przypadku gruntów rolnych: zapewnienie ciągłości rolniczego użytkowania ziemi i tym samym utrzymanie żywotności obszarów wiejskich, odpowiednie użytkowanie gleb i ochrona wód, ochrona zagrożonych lokalnych ras zwierząt gospodarskich i lokalnych odmian roślin uprawnych;
3.  w wypadku podjęcia decyzji o przeznaczeniu nieruchomości z zasobów fundacji na cele nierolnicze i nieleśne: dbanie o zachowanie walorów krajobrazowych gruntów, utrzymanie zrównoważonego sposobu gospodarowania uwzględniającego aspekty ochrony środowiska, zachowanie różnorodności biologicznej, promowanie zrównoważonego systemu gospodarowania.

W celu realizacji swoich celów statutowych Fundacja planuje zostać wspólnikiem w kilku spółkach komandytowych, jako komandytariusz. Fundacja może więc uzyskiwać dochody z tytułu bycia komandytariuszem w spółkach komandytowych (SK). W trakcie posiadania przez Fundację statusu komandytariusza w SK, spółki te mogą osiągać dochód. W takim przypadku dochód ten będzie proporcjonalnie przypisany na rzecz Fundacji w części odpowiadającej udziałowi Fundacji w zyskach poszczególnych SK.

Niektóre SK, z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będą wykazywać zyski w bilansie, jednakże mogą faktycznie nie posiadać środków finansowych w postaci gotówki w celu wypłaty zysku przypadającego poszczególnym wspólnikom - w tym Fundacji. Sytuacja taka może mieć miejsce, kiedy SK dokona sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego (zgodnie z przepisami podatkowymi taka czynność prawna powoduje obowiązek podatkowy). Jednakże zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi np. z bankiem, SK nie może wypłacić niniejszego zysku do momentu całkowitej spłaty kredytu.

W planowanej strukturze, Fundacja zawarłaby z każdą z SK umowę ramową, na podstawie której wszystkie przypadające na rzecz Fundacji zyski miałyby być przeznaczone na cele statutowe Fundacji w ciągu 3 lat. Zgodnie z niniejszą umową ramową, poszczególne SK wystawiałyby raz w roku weksle zabezpieczające wierzytelność w wysokości kwoty odpowiadającej wysokości osiągniętego zysku, który przypadałby na rzecz Fundacji, gdyż faktycznie SK nie posiadałyby gotówki na wypłatę zysku wykazanego w bilansie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy uzyskany przez Fundację dochód, z tytułu przypadających na nią zysków osiągniętych przez poszczególną SK, lecz niewypłacanych w formie comiesięcznej zaliczki, a raz w roku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku jaki przypada Fundacji od SK, w przypadku, jeśli dochód przeznaczony będzie na cele statutowe, podlegał będzie zwolnieniu podatkowemu (pytanie nr 1), a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Fundacja będzie zobowiązana do płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 123 § 1 ww. Kodeksu komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego układu (§ 2). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Z przepisu art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego

*   w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,
2.  a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,
3.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie ujęte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Cele statutowe Wnioskodawcy powinny być określone w statucie w sposób ścisły, bowiem organy podatkowe nie są uprawnione do wykładni postanowień statutu.

Pod pojęciem „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w odniesieniu do tych jednostek organizacyjnych, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność np. w zakresie dobroczynności, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, bądź też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez powołane do tego celu wyspecjalizowane placówki, tj. wspierają tę działalność. Oznacza to, że przez pojęcie: „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną np. prowadzenie dobroczynności, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu.

Ponadto należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a updop. Ważny jest bowiem cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, czy inne.

Źródłem dochodu mogą być również jak wskazano w przedmiotowej sprawie dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Fundacja powołana została w celu ochrony środowiska, w tym właśnie celu prowadzenia działalności naukowej, naukowo - technicznej i oświatowej w zakresie ochrony środowiska. Fundacja planuje zostać wspólnikiem w kilku spółkach komandytowych. Może zdarzyć się, że w wyniku pewnych czynników, na przykład wcześniej zawartych umów z bankiem, SK nie będą mogły wypłacić zysku przypadającego poszczególnym wspólnikom, w tym Fundacji, mimo wykazania zysku bilansowego. W związku z powyższym, SK raz w roku wystawiałyby Wnioskodawcy weksle zabezpieczające wierzytelność w wysokości kwoty odpowiadającej wysokości osiągniętego zysku, który przypadałby na rzecz Fundacji. Działania te podyktowane byłyby faktem nieposiadania przez SK gotówki na wypłatę zysku wykazanego w bilansie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a, 3c i 3d, zgodnie z ust. 3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy zauważyć, że otrzymanie weksla, nie jest równoznaczne z otrzymaniem waluty, a zatem nie może mieś miejsca wydatkowanie środków pieniężnych. Kwoty wynikające z należności wekslowej, mogą być wydatkowane dopiero w momencie jego realizacji. Realizacja to urzeczywistnienie czegoś, spełnienie, ziszczenie, spieniężenie (czeków, weksli itp.)

– Władysław Kopaliński – Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna, Warszawa, str. 431). Podkreślić należy, że w tym właśnie momencie

– czyli w momencie realizacji weksla może nastąpić jego wydatkowanie. Skoro zatem Fundacja nie otrzyma należności w sensie „kasowym” (dochodu z tytułu uczestnictwa w spółkach kapitałowych), to tym samym nie będzie możliwe spełnienie przesłanki warunkującej zwolnienie tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), a mianowicie jego wydatkowania.

Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, iż środki pieniężne, które stanowią, w danym przypadku, zabezpieczenie kredytu, nie mogą zostać wydatkowane na cele statutowe Fundacji, gdyż ich przeznaczenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest inne. Jeżeli przeznaczeniem przedmiotowych środków pieniężnych jest zabezpieczenie zaciągniętego kredytu, to jednocześnie nie mogą one zostać przeznaczone

*   wydatkowane na cele statutowe Fundacji.

Wobec powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego dotyczącego dochodów z tytułu zysków osiągniętych przez poszczególne spółki komandytowe, lecz niewypłacanych Fundacji w formie comiesięcznej zaliczki, a raz w roku w formie weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej w przypadku jeśli dochód przeznaczony będzie na cele statutowe.

Ad. 2

Zgodnie z wnioskiem Fundacja oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 tylko w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1. W związku z tym, że Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4, czyli pytania nr 1, interpretacja w zakresie zobowiązania do płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy – pytanie oznaczone numerem 2 jest bezprzedmiotowe.

Ad. 3

Dochody przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na cele statutowe, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu w części przeznaczonej na te cele. Powyższe ma również zastosowanie w przypadku wspierania innych jednostek, bez względu na to, czy są to jednostki krajowe, czy też zagraniczne, jednak pod warunkiem, że wynika to wprost z zatwierdzonego statutu. Wobec powyższego przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie wyłącza stosowania zwolnienia w stosunku do podmiotów zagranicznych.

Fundacja w przyszłości planuje nawiązać współpracę z fundacjami zagranicznymi mającymi cele statutowe tożsame z celami statutowymi Wnioskodawcy. Po podjęciu współpracy z fundacją zagraniczną aby zapewnić ją o chęci faktycznego wsparcia i tym samym podjęcia przez nią realizacji celów statutowych Fundacji, Wnioskodawca w ramach tej współpracy planuje dokonanie cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem. Przed dokonaniem cesji, Fundacja podpisze z fundacją zagraniczną umowę ramową o współpracy. Niniejsza umowa będzie określała sposób i zakres współpracy obydwu podmiotów. Przedmiotowa współpraca ma na celu rozszerzenie zasięgu działalności Fundacji poza Polskę, a w konsekwencji objęciem swoją działalnością statutową możliwie jak największego terytorium kuli ziemskiej.

W związku z powyższym Fundacja podała w wątpliwość czy w wyniku cesji wierzytelności zabezpieczonej wekslem, gdy cesjonariuszem będzie zagraniczna fundacja wyspecjalizowana w ochronie środowiska, na którą nałożony będzie obowiązek wykorzystania wypłaconych środków na realizację celów statutowych Wnioskodawcy, określonych w Statucie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podobnie, jak w przypadku pytania pierwszego, zdaniem tut. Organu, aby Fundacja mogła mówić o wydatkowaniu należności wynikających z dochodów uzyskiwanych z tytułu zysków osiągniętych przez poszczególne spółki komandytowe, których wspólnikiem jest Fundacja środki finansowe nie mogą mieć charakteru „wirtualnego”. Aby zagraniczna fundacja mogła wydatkować powierzone im środki musi je otrzymać w sensie „kasowym”. Wierzytelność, nawet w przypadku, kiedy zabezpieczona jest wekslem, nie może zostać wydatkowana. Niewypłacany Fundacji w formie comiesięcznej zaliczki dochód, a jedynie przekazanie raz w roku weksla zabezpieczającego wierzytelność z zysku, jaki przypada Fundacji od spółki komandytowej, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż „wirtualny” dochód nie będzie mógł być realnie wydatkowany.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przywołane we wniosku interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.