Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.108.2017.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Zaakceptowanie wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do nieuwzględnienia kontekstu systemowego przepisu art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT, w postaci zwolnienia FIZ z obowiązku zapłaty podatku dochodowego (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji), a tym samym z obowiązku ustalania podstawy opodatkowania. Prowadziłoby również do zniweczenia celu przepisów o CFC w postaci „przeciwdziałania odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych”, poprzez przypisanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który korzystał z podmiotowego zwolnienia podatkowego.
Słowa kluczowe: fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna; udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-79/16-6/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu: 25 stycznia 2016 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) Wnioskodawcy związanego z prawem do udziału w zyskach zagranicznych spółek kontrolowanych o udział funduszu inwestycyjnego zamkniętego związany z prawem do udziału w zyskach ww. spółek, przysługujący przez ten sam okres - **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału (pośredniego) Wnioskodawcy związanego z prawem do udziału w zyskach zagranicznych spółek kontrolowanych o udział funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej jako „FIZ”) związany z prawem do udziału w zyskach ww. spółek, przysługujący przez ten sam okres.

W ww. wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym i funkcjonującym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2 Nr 146, poz. 1546, dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium RP (siedziba TFI), jest zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI) i jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o CIT” (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Fundusz będzie emitował tytuły uczestnictwa (certyfikaty inwestycyjne), których co najmniej 25% będzie posiadała osoba fizyczna (dalej: Podatnik). Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Tytuły uczestnictwa w Funduszu będą utrzymywane przez Podatnika przez nieprzerwany okres dłuższy niż 30 dni.

Fundusz lokuje swoje aktywa m.in. w udziały spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (EOG) (dalej: „Spółka Zagraniczna”). Udziały w Spółce Zagranicznej związane będą z prawem do udziału w zysku tej Spółki Zagranicznej, przy czym udział w kapitale Spółki Zagranicznej przekroczy 25% i będzie utrzymywany przez Fundusz nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 30 dni. Możliwe, że Spółka Zagraniczna będzie spełniać warunki pozwalające na uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT (dalej: „Zagraniczna Spółka Kontrolowana”).

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, organ upoważniony pismem z dnia 14 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-79/16-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

Czy Wnioskodawca, jako jednostka zależna będzie spełniał przesłankę, o której mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 29 marca 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono m.in., że o ile interpretacja sformułowania „uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej”, przedstawiona we wniosku znajdzie potwierdzenie w ocenie Organu, to należy przyjąć, że będzie on „uwzględniał w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Fundusz powinien zostać uznany za jednostkę zależną Podatnika w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o PIT?

W dniu 4 kwietnia 2016 r. organ upoważniony wydał dla Y. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (TFI: X. S.A.) interpretację indywidualną w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Nr IPPB6/4510-31/16-2/AM, w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że Fundusz powinien zostać uznany za jednostkę zależną Podatnika w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 24a ust. 11 powołanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT Wnioskodawca będzie jednostką zależną Podatnika, spełniającą warunki z art. 30f ust. 12 ustawy o PIT.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych przewidują, że w pewnych sytuacjach podatnik podlega opodatkowaniu od dochodów wypracowanych przez podmioty od niego zależne. Jedną z okoliczności decydujących o opodatkowaniu jest posiadanie przez podatnika przez nieprzerwany okres co najmniej 30 dni, w sposób bezpośredni lub pośredni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej.

Jednocześnie, art. 30f ust. 12 ustawy o PIT pozwala pomniejszyć udział podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej.

Pomniejszenie udziału podatnika w spółce zagranicznej o udział, jaki jego jednostka zależna posiada w tej spółce zagranicznej wymaga spełnienia następujących warunków:

1.  podmiot posiadający udział w zagranicznej spółce spełnia definicję jednostki zależnej (art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT);
2.  udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej związany jest z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 12 zd. 1 ustawy o PIT);
3.  udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej przysługuje jednostce zależnej przez ten sam okres co udział podatnika w jednostce zależnej;
4.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej;
5.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej (na podstawie przepisów państwa, w którym jednostka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów - w przypadku Funduszu chodzi o przepisy polskie);
6.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (w przypadku jednostek zależnych będących podmiotami polskimi).

Art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT definiuje pojęcie „Jednostki zależnej”. Przez jednostkę zależną należy rozumieć, m.in. podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, w którym podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Fundusz jest „podmiotem”. Zdaniem Wnioskodawcy jest on również także takim podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT: podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest m.in. osoba prawna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny (Wnioskodawca) jest osobą prawną. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, zamieszczonym w rozdziale 1 ustawy o CIT „Podmiot i przedmiot opodatkowania”, ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych. Wnioskodawca jest wiec podatnikiem CIT.

Według Wnioskodawcy, na kwalifikację Funduszu jako podatnika w rozumieniu ustawy o CIT nie ma wpływu objęcie go zwolnieniem podmiotowym z podatku CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT (taki skutek miałoby jedynie wyłączenie z podatku, które nie ma miejsca w analizowanej sytuacji). Celem zwolnienia podatkowego jest wyłączenie podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Pozostaje on natomiast podatnikiem i ma obowiązek stosować przepisy danej ustawy podatkowej (patrz: M. Waluga, Prawo Finansowe. Tom II. Prawo podatkowe, (red. H. Litwińczuk, Warszawa 2012, s. 40). Również w stosunku do charakteru zwolnienia art. 6 ust. 1 ustawy o CIT doktryna prawa podatkowego zajmuje stanowisko podobne do zaprezentowanego wyżej: zwolnienie podmiotowe nie jest równoznaczne z wyłączeniem spod działania ustawy, lecz oznacza jedynie brak zobowiązania podatkowego i brak obowiązku składania zeznań podatkowych. Na podatnikach zwolnionych podmiotowo mają natomiast ciążyć wszelkie inne obowiązki podatnika podatku dochodowego (P. Karwat, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 70). Sam fakt, że określona osoba prawna jest zwolniona podmiotowo z CIT świadczy o tym, że jest ona jednocześnie podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W przeciwnym wypadku, umieszczenie dedykowanego zwolnienia w ustawie o CIT byłoby bezprzedmiotowe. Istotą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT jest wyłączenie danego podmiotu z obowiązku ustalenia zobowiązania podatkowego i zapłaty podatku. Jednak takie zwolnienie nie skutkuje zniesieniem innych obowiązków, a tym bardziej nie powoduje, że dany podmiot przestaje być podatnikiem.

Fundusz pragnie wskazać, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych, co do traktowania podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT jako podatników podlegających co do zasady opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 14 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-210/15-2/RS, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 10 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-926/13-2/AJ, czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-110/15-2/RS.

Co do zasady art. 3 ust. 1 ustawy o CIT odnosi się też do „siedziby” i „zarządu podatnika”. Siedzibą i adresem funduszu inwestycyjnego jest siedziba i adres towarzystwa będącego jego organem (art. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Siedzibę i adres towarzystwa określa statut funduszu (art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Towarzystwem może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Polski (art. 38 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Podsumowując Fundusz ma siedzibę terytorium RP. Fundusz jest również zarządzany z terytorium RP. Zarząd Funduszu został bowiem powierzony towarzystwu, działającemu jako organ Wnioskodawcy (art. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych), a decyzje dotyczące zarządu Funduszu zapadają na terytorium Polski. Zatem Wnioskodawca posiada zarówno siedzibę, jak i zarząd na terytorium RP.

Podsumowując, Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Przechodząc do oceny, czy Fundusz będzie jednostką zależną wobec Podatnika w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że mając na uwadze wykładnię właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego Fundusz będzie „jednostką zależną” w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, a także będzie spełniał warunki z art. 30f ust. 12 ustawy o PIT.

Udział w spółce zagranicznej dający prawo do udziału w zyskach tej spółki.

Udział jednostki zależnej w spółce zagranicznej musi być związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki zagranicznej.

Spółka Zagraniczna jest spółką kapitałową, a co za tym idzie jej kapitał dzieli się na udziały (akcje). Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, udziały, które Fundusz będzie posiadać w Spółce Zagranicznej będą dawać jej prawo do udziałów w zyskach tej spółki zagranicznej.

Posiadanie udziału w spółce zagranicznej przez pewien okres czasu.

Jak wskazano przedstawiając zdarzenie przyszłe, udział Funduszu w Spółce Zagranicznej przysługiwać będzie Funduszu przez ten sam okres, w którym Podatnik będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne Funduszu.

Wymóg posiadania min. 25% udziałów w spółce zagranicznej.

Zgodnie z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, Fundusz będzie posiadać w Spółce Zagranicznej, która może zostać uznana za Zagraniczną Spółkę Kontrolowaną, co najmniej 25% udziałów w sposób bezpośredni lub pośredni. Ponadto udziały te będą uprawniały Fundusz do uczestnictwa w zyskach takiej spółki.

Uwzględnienie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w podstawie opodatkowania jednostki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy przez zwrot: „Jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej” należy rozumieć faktyczną możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. W opisywanym przypadku uwzględnienie dochodów Spółki Zagranicznej w podstawie opodatkowania Funduszu faktycznie nastąpi w sposób opisany w dalszej części wniosku, stąd warunek uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w podstawie opodatkowania jednostki zależnej zostanie spełniony. Niemniej, z ostrożności procesowej Wnioskodawca przedstawia analizę potwierdzającą, że ustalenie podstawy opodatkowania przez osobę prawną zwolnioną podmiotowo z CIT (którą jest Wnioskodawca) jest w pełni prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Podstawa opodatkowania jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku obok podmiotu podatku, przedmiotu podatku i stawki (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 41-48). Ustalenie podstawy opodatkowania wynika z faktu, że w danym stanie faktycznym podmiot jest podatnikiem i znajduje się w zakresie przedmiotowym podatku.

Podatnicy CIT ustalają podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1”.

Dochód ustala się w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o CIT: dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.

Natomiast sposób ustalenia dochodu/straty następuje zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi: „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”. Techniczna możliwość ustalenia dochodu straty wynika więc z prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej, zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: u.o.r.).

Należy zauważyć, że fundusz inwestycyjny zamknięty ma obowiązek prowadzić ewidencję rachunkową, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zakresie nawet szerszym niż zwykła spółka kapitałowa, gdyż ma obowiązek stosować również Rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz. U. 2007 nr 249 poz. 1859).

Z faktu prowadzenia przez Fundusz ewidencji rachunkowej wynika obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania. Art. 9 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników ustawy o CIT obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej i ustalenia wysokości dochodu (czyli przychodów i kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości podstawy opodatkowania. Fundusz prowadzi ewidencję w sposób, który w każdym czasie (po dokonaniu odpowiednich zestawień) umożliwia ustalenie takiej podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że art. 9 ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowania wobec Funduszu pomimo faktu, że jest on podmiotowo zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT (o czym szerzej poniżej).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT Fundusz ustali podstawę opodatkowania o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawę opodatkowania za rok podatkowy ustala się w następujący sposób:

*   na koniec roku obrotowego ustalany jest ostateczny pomiar wyniku finansowego jednostki w postaci rachunku zysków i strat,

*   wynik bilansowy brutto Funduszu stanowi podstawę do obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawa opodatkowania ustalana jest w ten sposób, że wynik bilansowy brutto Funduszu korygowany jest o:

*   przychody księgowe, które nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art. 12 ust. l w związku z art. 12 ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT (np. niezrealizowane dodatnie różnice kursowe),

*   przychody podatkowe, które nie stanowią przychodów księgowych (np.: przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, zrealizowane dodatnie różnice kursowe, które dla celów rachunkowych ujęte były w poprzednich okresach rozliczeniowych),

*   koszty księgowe niebędące kosztami uzyskania przychodów (np.: ujemny wynik wyceny, ujemne niezrealizowane różnice kursowe),

*   koszty uzyskania przychodów, które nie zostały uwzględnione w kosztach księgowych (np.: zrealizowane ujemne różnice kursowe).

*   Skorygowany w opisany sposób wynik bilansowy brutto stanowi dochód dla celów podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i ust, 2 ustawy o CIT.

*   Podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu kwot, o których mowa w art. 18 ust. 1 oraz w art. 20 ust. 1, a także w innych przepisach ustawy o CIT.

W konsekwencji, po dokonaniu powyższych operacji na wyniku bilansowym brutto otrzymujemy podstawę opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób jest prawidłowy na gruncie ustawy o CIT, a także potwierdza, że Fundusz faktycznie ustala podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o CIT. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania Fundusz dolicza (uwzględnia) dochody osiągnięte przez Spółkę Zagraniczną.

Art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT zwalnia fundusz inwestycyjny jedynie z zapłaty podatku. Wskazuje na to już brzmienie art. 6 ust. 1: „zwalnia się od podatku”. Pojęcie ,,podatku” nie jest zdefiniowane w ustawie o CIT, jest jednak zdefiniowane w art. 6 Ordynacji Podatkowej. Odwołanie się innego aktu prawa podatkowego w celu określenia definicji instytucji prawa podatkowego prawidłowe jest w pełni uzasadnione. Po pierwsze stoją za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, która pozwala na odwołanie się do definicji konkretnej instytucji w sytuacji, gdy jest ona usytuowana w innym akcie prawnym, ale wchodzącym w skład tej samej gałęzi prawa (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 92-98), po drugie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się, zgodnie z art. 2 § 1, również do innych ustawpodatkowych, w tym również do ustawy o CIT. Natomiast podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji Podatkowej jest istotą zobowiązania podatkowego (red. C. Kosikowski, L. Etel, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Warszawa 2013, s. 74).

„Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”. Ordynacja podatkowa odnosi się również do istotnego w kontekście rozważań Wnioskodawcy pojęcia zobowiązania podatkowego. „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”.

Skoro ustawodawca zwalnia podmioty z art. 6 ust. 1 ustawy o CIT z podatku, to w przypadku tych podmiotów nie powstanie także zobowiązanie podatkowe. Należy jednak podkreślić, że zwolnienie z podatku/zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. Nie można jednak rozszerzyć interpretacji tego przepisu w ten sposób, aby uznać, że ustawa zwalnia podmioty wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy o CIT z innych obowiązków, nałożonych na nie ustawą o CIT, w tym również z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania. Za taką interpretacją przemawia też reguła wykładni, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

Należy w tym miejscu przytoczyć również poglądy doktryny, zgodnie z którymi istota zwolnienia podatkowego polega jedynie na wyłączeniu podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Pozostaje on natomiast podatnikiem i ma obowiązek stosować przepisy danej ustawy podatkowej (patrz: M. Waluga, op cit., P. Karwat, op cit.).

Za możliwością/obowiązkiem ustalenia podstawy opodatkowania przez podmiot zwolniony od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o CIT przemawia także praktyka samych organów podatkowych. Przykładowo, podstawę opodatkowania ustalają dla celów polskiego podatku dochodowego zagraniczne fundusze inwestycyjne (następnie zwracają się o zwrot samego CIT). Co więcej, sformułowania „jednostka zależna uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznej spółki kontrolowanej” nie można rozumieć, jako nieodnoszącego się do podmiotów zwolnionych z obowiązku zapłaty podatku (zwolnionych podmiotowo) ze względu na zasadę domniemania racjonalności językowej ustawodawcy (gdyby ustawodawca chciał przewidzieć możliwość odliczenia udziałów posiadanych przez jednostkę zależną, która w żaden sposób nie jest zwolniona z podatku i mogłaby być zobowiązana do ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do zapłaty podatku, sformułowanie przepisu powinno na to wskazywać). Dodatkowo za tezą, że „uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania” obejmuje swoim zakresem również podmioty zwolnione z podatku przemawia inne domniemanie związane z wykładnią językową - domniemanie różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Domniemanie to oznacza, że różnym zwrotom teksu ustawy należy nadawać odmienne znaczenia. Tytułem przykładu można wskazać art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi: spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na przykładzie tego przepisu widać wyraźnie, że gdy ustawodawca chce wykluczyć możliwość stosowania pewnej instytucji prawa podatkowego wobec podmiotów zwolnionych z podatku to czyni to jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Mając na uwadze powyższe można wysnuć wniosek, że ustawodawca wyraźnie oddziela od siebie sytuację podmiotu zwolnionego od sytuacji podmiotu, który „uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznej spółki kontrolowanej”. Z uwagi na powyższe raz jeszcze należy stwierdzić, że art. 30f ust. 12 pkt 1 ma również zastosowanie w stosunku do podmiotów zwolnionych z podatku, takich jak Fundusz.

Podsumowując, Fundusz ma zatem obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w sposób zapewniający określenie wysokości podstawy opodatkowania. W szczególności, ani art. 18 ustawy o CIT, ani art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT nie zawierają regulacji wskazujących na zwolnienie podatników CIT zwolnionych podmiotowo z obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania. Fundusz będzie również uwzględniał dochody uzyskane przez Spółkę Zagraniczną w swojej podstawie opodatkowania.

Warunek określony w art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT należy zatem uznać za spełnionym w stosunku do Wnioskodawcy. Reasumując, Wnioskodawca uważa, że będzie on jednostką zależną wobec Podatnika w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. a także będzie spełniał warunki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-79/16-6/MK, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe oraz odstąpił na podstawie art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a tego artykułu, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, jednostka zależna oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że FIZ, którego uczestnikiem jest Podatnik, jako osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a tym samym jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie posiadać pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ, które łączą się z posiadaniem prawa głosu w organach stanowiących FIZ.

W konsekwencji należy uznać, że FIZ będzie jednostką zależną Podatnika, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy PIT. W portfelu inwestycyjnym FIZ będą spółki zagraniczne kwalifikujące się jako zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT. Jednakże o możliwości dokonania pomniejszenia udziału Podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział Jego jednostki zależnej (FIZ) związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki, decydujące znaczenie ma łączne spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 30f ust. 12 ustawy PIT.

Jeden z nich – kluczowy w analizowanym zdarzeniu przyszłym – wymaga, aby jednostka zależna uwzględniała w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy PIT). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. poz. 1546).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że FIZ, do którego ma zastosowanie ww. zwolnienie podmiotowe, nie podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, w tym od dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej. FIZ nie ustala zatem podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych.

Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania służy bowiem ustaleniu wysokości należnego podatku. Zatem w sytuacji zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego ustalanie podstawy opodatkowania jest bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego należy uznać, że nie zostanie spełniony warunek pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej (FIZ-u) określony w art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT, gdyż Fundusz, jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego, nie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, a tym samym nie miał obowiązku ustalania podstawy opodatkowania, w której uwzględniałby dochody zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej omawianych przepisów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uchwalonym przez Sejm w dniu 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1378), którym wprowadzono do polskiego porządku oprawnego regulacje o CFC, podkreśla się, że celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych jest „zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych” (str. 1 uzasadnienia).

Z kolei celem wprowadzenia przepisu art. 30f ust. 12 ustawy o PIT było „unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej” poprzez wprowadzenie mechanizmu eliminacji wielokrotnego opodatkowania w drodze przyznania „prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC” (str. 57 uzasadnienia).

W piśmiennictwie dotyczącym wykładni prawa podkreśla się, że jednym z najmocniejszych argumentów świadczących o poprawności interpretacji przepisu jest tożsamość wyniku wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej (Lech Morawski - Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 73). Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2600/12, postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2523/10).

Tymczasem zaakceptowanie wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do nieuwzględnienia kontekstu systemowego przepisu art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy o PIT, w postaci zwolnienia FIZ z obowiązku zapłaty podatku dochodowego (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji), a tym samym z obowiązku ustalania podstawy opodatkowania. Prowadziłoby również do zniweczenia celu przepisów o CFC w postaci „przeciwdziałania odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych”, poprzez przypisanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który korzystał z podmiotowego zwolnienia podatkowego.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.