Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1695/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Czy wystawianie faktury zbiorczej, dla klientów płacących ratalnie w momencie wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi; zaliczka-opodatkowanie zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011r. (data wpływu 21 listopada 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2012r. (data wpływu 20 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy zasadne będzie wystawianie faktury zbiorczej, dla klientów płacących ratalnie w momencie wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy zasadne będzie wystawianie faktury zbiorczej, dla klientów płacących ratalnie w momencie wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2012r. (data wpływu 20 lutego 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (przyjęto opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2012r.):

Firma Wnioskodawcy, którą jest Ośrodek Szkolenia Kierowców, prowadzi kursy prawa jazdy kat. A1, A, B, B+E, C, C+E, D+C, D+B, kursy instruktorskie, kwalifikację wstępną, szkolenia okresowe oraz badania psychologiczne kierowców.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Firma od 1 września 2011r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (Wnioskodawca utracił zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust 1, 9 ustawy o VAT).

Od dnia 1 września 2011r. Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT (do dnia 1 września 2011r. jego dokumentem sprzedaży były rachunki).

Część świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b:

1.  Usługi kursów prawa jazdy kat. B, B+E, C, C+E, D+C, D+B,
2.  A1 i A – objęte akredytacją, w sytuacji gdyby np. uczestnicy szkoleń zostali skierowani na te szkolenia przez pracodawców w celu wykonywania zawodu kierowcy, lub są to kursy na instruktorów nauki jazdy kat. A1, A,
3.  Kwalifikacji wstępnej,
4.  Kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej,
5.  Kwalifikacji wstępnej uzupełniającej,
6.  Kwalifikacji wstępnej przyśpieszonej uzupełniającej,
7.  Szkolenia okresowego prowadzonego w formie kursu zajęć,
8.  Szkolenia okresowego prowadzonego w formie cyklu,
9.  Kursy instruktorskie (na instruktorów nauki jazdy).

W przypadku tych usług zostały spełnione łącznie dwa niezbędne warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, tj. są one usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są objęte akredytacją wydaną na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty.

Usługi opodatkowane według stawki 23% to:

1.  Usługi kursów prawa jazdy kategorii A1 oraz A, z wyjątkiem sytuacji gdy są one kształceniem zawodowym.
2.  Badania psychologiczne kierowców.

Uczestnikami szkoleń są zarówno indywidualne osoby wykorzystujące zdobyte u Wnioskodawcy umiejętności do własnych potrzeb, jak i firmy kierujące swoich pracowników na szkolenia niezbędne do wykonywania danego zawodu np. kierowcy, dostawcy itp.

Część klientów za świadczone przez Wnioskodawcę usługi płaci z góry pełną kwotę usługi. Niektórzy płacą ratalnie. Wysokość rat klient ustala sobie według własnych możliwości z tym że przed przystąpieniem do zbliżającego się egzaminu wewnętrznego kursant musi mieć opłaconą pełną kwotę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Przeprowadzenie kursu nauki jazdy, zdanie egzaminu wewnętrznego oraz wydanie kursantowi dokumentu poświadczającego odbycie przez kursanta kursu nauki jazdy jest dla Wnioskodawcy wykonaniem usługi nauki jazdy. Moment wydania kursantowi dokumentu poświadczającego odbycie przez kursanta kursu nauki jazdy jest momentem wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi. Niestety jest u Wnioskodawcy również niewielka część kursantów, którzy nie zawiadamiając Wnioskodawcy, rezygnują z kursu i mają opłacone tylko część kursu.

Każdą wpłatę na kurs nauki jazdy Wnioskodawca dokumentuje fakturą VAT. Czy jest to pełna zapłata z góry za usługę Wnioskodawcy, czy częściowa, Wnioskodawca zawsze ewidencjonuje ją fakturą VAT.

Obecnie Wnioskodawca zastanawia się nad zmianą momentu wystawienia faktury sprzedaży dla klientów płacących ratalnie. Klient ten za świadczone przez Wnioskodawcę usługi oprócz faktury, otrzymuje również dokument KP. Wnioskodawca chciałby wprowadzić zmiany aby dla klientów płacących ratalnie wystawiać przy każdej wpłaconej racie dokument KP a w momencie wykonania przez niego świadczonej usługi wystawić fakturę zbiorczą na podstawie wszystkich zebranych KP klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2012r.):

Czy wystawianie faktury zbiorczej, dla klientów płacących ratalnie w momencie wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi będzie prawidłowo prowadzoną ewidencją sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2012r.), powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT – jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, w związku z tym że znaczna część kursantów za świadczone przez firmę Wnioskodawcy usługi płaci ratalnie a wysokość rat ustala sobie indywidualnie z zastrzeżeniem, że zakończenie kursu jest równoznaczne z całkowitym jego opłaceniem, Wnioskodawca może wystawić fakturę w momencie całkowitego zakończenia kursu przez kursanta i wydania mu dokumentów potwierdzających ukończenie kursu. Dla firmy Wnioskodawcy momentem wykonania usługi, jest wydanie papierów dokumentujących ukończony kurs. Z wydaniem papierów wiąże się to, że kursant ukończył cały kurs nauki jazdy, zdał egzamin wewnętrzny. Do momentu egzaminu wewnętrznego kursant ma obowiązek opłacić pełną kwotę za usługę Wnioskodawcy. Wykonaniem usługi kursu nauki jazdy jest dla Wnioskodawcy odbycie przez kursanta wszystkich przewidzianych prawem godzin kursu nauki jazdy w tym również godzin przewidzianych na kurs teoretyczny, na ostatnim spotkaniu przeprowadzony egzamin wewnętrzny i wydanie kursantowi dokumentów potwierdzających odbycie kursu nauki jazdy. Moment przeprowadzenia egzaminu wewnętrznego jest momentem ukończenia kursu przez kursanta a dla Wnioskodawcy momentem wydania kursantowi dokumentów potwierdzających ukończenie kursu i tym samym momentem wykonania pełnej usługi.

Do chwili obecnej Wnioskodawca każdą wpłatę ewidencjonował fakturą VAT oraz dokumentem KP. Obecnie powołując się na wspomniane wyżej przepisy chciałby wprowadzić następujące zmiany:

1.  Każdy kursant płacący ratalnie, przy każdej wpłacie będzie otrzymywać od Wnioskodawcy dokument KP.
2.  W momencie wykonania pełnej usługi kursu nauki jazdy, a momentem tym jest wydanie kursantowi dokumentów potwierdzających ukończenie kursu (po wydaniu wspomnianych dokumentów świadczona usługa jest wykonana. Każdy kursant do zbliżającego się egzaminu wewnętrznego musi opłacić z góry bądź ratalnie pełną kwotę za świadczoną przez nas usługę) każdy kursant otrzyma od Wnioskodawcy na podstawie zgromadzonych dokumentów KP nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi fakturę VAT (suma KP musi dać cenę usługi Wnioskodawcy).

Problem pojawia się dla Wnioskodawcy w przypadku kursantów, którzy przerywają naukę nie zawiadamiając o tym Wnioskodawcy. W związku z tym faktura dla nich na podstawie zapłaconych KP będzie wystawiana na dzień ostatni m-ca, w którym kursant nie stawiał się na kurs nauki jazdy.

Suma uiszczanych przez kursanta rat stanowi całość należności uiszczanej przed wykonaniem usługi szkoleniowej – kursu nauki jazdy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dana czynność (dostawa towarów) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność dokonaną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania czynności. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tej czynności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl ust. 4 powołanego wyżej przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. (obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 4 rozporządzenia faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP=(ZBxSP)/(100+SP)

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP – oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
2.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

W myśl § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że firma Wnioskodawcy prowadzi kursy prawa jazdy, kursy instruktorskie, kwalifikację wstępną, szkolenia okresowe oraz badania psychologiczne kierowców. Firma jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Uczestnikami szkoleń są zarówno indywidualne osoby wykorzystujące zdobyte u Wnioskodawcy umiejętności do własnych potrzeb, jak i firmy kierujące swoich pracowników na szkolenia niezbędne do wykonywania danego zawodu np. kierowcy, dostawcy itp.

Część klientów za świadczone przez Wnioskodawcę usługi płaci z góry pełną kwotę usługi. Niektórzy płacą ratalnie. Wysokość rat klient ustala sobie według własnych możliwości z tym że przed przystąpieniem do zbliżającego się egzaminu wewnętrznego kursant musi mieć opłaconą pełną kwotę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Przeprowadzenie kursu nauki jazdy, zdanie egzaminu wewnętrznego oraz wydanie kursantowi dokumentu poświadczającego odbycie przez kursanta kursu nauki jazdy jest dla Wnioskodawcy wykonaniem usługi nauki jazdy. Moment wydania kursantowi dokumentu poświadczającego odbycie przez kursanta kursu nauki jazdy jest momentem wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi. Niewielka część kursantów, nie zawiadamiając Wnioskodawcy, rezygnuje z kursu i ma opłacone tylko część kursu.

Każdą wpłatę na kurs nauki jazdy Wnioskodawca dokumentuje fakturą VAT. Czy jest to pełna zapłata z góry za usługę Wnioskodawcy, czy częściowa, Wnioskodawca zawsze ewidencjonuje ją fakturą VAT.

Obecnie Wnioskodawca zastanawia się nad zmianą momentu wystawienia faktury sprzedaży dla klientów płacących ratalnie. Klient ten za świadczone przez Wnioskodawcę usługi oprócz faktury, otrzymuje również dokument KP. Wnioskodawca chciałby wprowadzić zmiany aby dla klientów płacących ratalnie wystawiać przy każdej wpłaconej racie dokument KP a w momencie wykonania przez niego świadczonej usługi wystawić fakturę zbiorczą na podstawie wszystkich zebranych KP klienta.

Z treści wniosku wynika, że suma uiszczanych przez kursanta rat stanowi całość należności uiszczanej przed wykonaniem usługi szkoleniowej – kursu nauki jazdy.

W związku przedstawionymi okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wystawianie faktury zbiorczej, dla klientów płacących ratalnie w momencie wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi będzie prawidłowe.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005r., zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Z przytoczonej definicji zaliczki wynika, że wiąże się ona z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której klienci Wnioskodawcy dokonują wpłat ratalnych tytułem usługi szkoleniowej – kursu nauki jazdy. Raty w wysokości ustalanej indywidualnie według możliwości danego kursanta uiszczane są każdorazowo przed dniem wykonania usługi przez Wnioskodawcę. Warunkiem przystąpienia do egzaminu wewnętrznego jest opłacenie pełnej kwoty świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Wykonaniem usługi nauki jazdy, jak wskazał Wnioskodawca, jest przeprowadzenie kursu nauki jazdy, zdanie egzaminu wewnętrznego oraz wydanie kursantowi dokumentu poświadczającego odbycie przez kursanta kursu nauki jazdy. Część klientów za świadczone przez Wnioskodawcę usługi płaci z góry pełną kwotę usługi. Niewielka część kursantów rezygnuje z kursu i ma opłacone tylko część kursu.

Należy zaznaczyć, że konieczność ewentualnego wystawienia faktury VAT występuje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Jak wynika ze wskazanego art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy, faktura ma stwierdzać co do zasady w szczególności dokonanie sprzedaży czy przyjęcie zaliczki. Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób są obowiązani do wystawienia faktury.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca – jeszcze przed wykonaniem usługi kursu nauki jazdy, otrzyma część lub całość należności (przedpłatę, zaliczkę) – czy to w postaci wpłat ratalnych (nawet jeśli w późniejszym terminie klient Wnioskodawcy zrezygnuje z kursu, to w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki, istnieje związek pomiędzy jej otrzymaniem, a czynnością podlegającą opodatkowaniu, która ma zostać dokonana w przyszłości), czy też w postaci uregulowania z góry pełnej kwoty należności za usługę, to w oparciu o cyt. art. 106 ust. 3 ustawy w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzyma część lub całość należności od nabywcy, z wyłączeniem sytuacji, o której mowa w art. 106 ust. 4 ww. ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z cyt. wyżej § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Wnioskodawca wskazał, że suma uiszczanych przez kursanta rat stanowi całość należności uiszczanej przed wykonaniem usługi szkoleniowej – kursu nauki jazdy.

Wobec powyższego uznać należy, że skoro całość należności za kurs uiszczana jest przed wykonaniem usługi (czy to ratalnie, czy całość należności z góry), wówczas w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wystawienia po wykonaniu usługi faktury, o której mowa w § 10 ust. 5 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z cyt. wyżej § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Tym samym nie można uznać za właściwego postępowania proponowanego przez Wnioskodawcę, aby dla klientów płacących ratalnie wystawiać przy każdej wpłaconej racie dokument KP a nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, wystawić fakturę VAT na podstawie wszystkich zebranych KP klienta, natomiast w przypadku przerwania nauki przez kursanta na podstawie zapłaconych KP wystawić fakturę na dzień ostatni m-ca, w którym kursant nie stawiał się na kurs nauki jazdy, jak bowiem stwierdzono wyżej, otrzymanie przez Wnioskodawcę określonej raty lub pełnej kwoty należności z góry przed wykonaniem usługi szkoleniowej zobowiązuje podatnika do wystawienia faktury zaliczkowej nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzyma on część lub całość należności od nabywcy, za wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 106 ust. 4 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii udokumentowania wpłat dokumentami KP należy stwierdzić, iż wprawdzie brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż dokument KP nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że może on wystawić fakturę w momencie całkowitego zakończenia kursu przez kursanta i wydania mu dokumentów potwierdzających ukończenie kursu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.