Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.48.2023.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-31
Teza: Ustalenie czy kwota uzyskana z realizacji Swapcji powinna zmniejszyć wartość początkową Nieruchomości, rozliczenie wydatku na nabycie Swapcji jako kosztu kapitalizowanego do wartości Nieruchomości oraz ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu wydatku na nabycie IRS.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; opcja; przychód-powstanie przychodu; swap; środek-środek trwały-własny środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

‒ ustalenia czy kwota uzyskana z realizacji Swapcji powinna zmniejszyć wartość początkową Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

‒ zaliczenia wydatku na nabycie Swapcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z realizacji Swapcji – **jest nieprawidłowe**,

‒ ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatku na nabycie IRS – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy kwota uzyskana z realizacji Swapcji powinna zmniejszyć wartość początkową Nieruchomości, rozliczenia wydatku na nabycie Swapcji jako kosztu kapitalizowanego do wartości Nieruchomości oraz momentu rozpoznania przychodu z tytułu wydatku na nabycie IRS.

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, której przedmiotem działalności jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, posiada w Polsce siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nabył nieruchomość logistyczną w dniu 13 października 2022 r. (dalej: „Nieruchomość”), która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (Nieruchomość jest przedmiotem wynajmu przez Spółkę i Spółka z tego tytułu będzie uzyskiwać przychody). Przekazanie do używania Nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych Spółki nastąpiło również w dniu 13 października 2022 r.

Na potrzeby nabycia Nieruchomości Wnioskodawca uzyskał uprzednio kredyt bankowy. W związku z tym, że umowa kredytu bankowego zawarta przez Wnioskodawcę przewidywała ustalenie odsetek do zapłaty przez Wnioskodawcę według zmiennej stopy procentowej, Wnioskodawca zdecydował się na zawarcie (z instytucją finansową z grupy kapitałowej banku udzielającego kredytu), transakcji zabezpieczającej (ang_. hedging transaction)_ ryzyko zmiany stopy procentowej.

Dnia 2 lutego 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę na nabycie swapcji z instytucją finansową. Zgodnie z tą umową, wynagrodzenie za nabycie swapcji (premia) zostało ustalone w kwocie 557.595 EUR, a termin płatności premii przypadał na dzień 3 lutego 2022 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty wskazanej premii. Zgodnie z umową z 2 lutego 2022 r., swapcja miała stać się wymagalna w dniu 30 września 2022 r. (data wygaśnięcia) i na ten dzień ustalono należną Wnioskodawcy kwotę 4.919.035 EUR, stanowiącą wartość rynkową instrumentu (kwota 4.919.035 EUR została przekazana przez instytucję finansową na rachunek bankowy Wnioskodawcy w dniu 3 października 2022 r.). Należy zauważyć, że w praktyce rynkowej występują zarówno swapcje, z których realizacja praw do zawarcia swapu następuje w formie bezgotówkowej, tj. realizacja swapcji następuje w formie zawarcia umówionego swapu, jak również swapcje, z których realizacja praw następuje w formie gotówkowej, tj. klient instytucji finansowej otrzymuje z realizacji swapcji kwotę, za którą następnie nabywa swap. Swapcja rozpatrywana w ramach niniejszego Wniosku stanowi ten drugi rodzaj swapcji.

Ze względu na późniejsze niż pierwotnie zakładano zakończenie procesu nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca zdecydował się na przedłużenie swapcji. W praktyce rynkowej odbywa się to albo poprzez zmianę warunków pierwotnie zawartej swapcji (przesunięcie pierwotnie uzgodnionego terminu wygaśnięcia swapcji w zamian za opłatę restrukturyzacyjną/opłatę przedłużającą), albo poprzez realizację pierwotnie uzgodnionej swapcji, a następnie zawarcie nowej swapcji z nowym, pożądanym terminem wygaśnięcia. W tym wypadku przedłużenie swapcji nastąpiło zgodnie z drugim wariantem.

Następnie dokonano przedłużenia swapcji poprzez zawarcie nowej umowy swapcji w dniu 3 października 2022 r. (dalej: „Swapcja”). Wynagrodzenie za nabycie nowej Swapcji (premia) zostało ustalone w wysokości 4.956.531 EUR, a zgodnie z umową płatność premii miała przypadać na dzień 5 października 2022 r. Termin zapadalności Swapcji nastąpił w dniu 14 października 2022 r. (data wygaśnięcia określona w umowie z instytucją finansową) i na ten dzień ustalono kwotę należną Wnioskodawcy według wartości rynkowej instrumentu w wysokości 5.012.759 EUR.

Choć termin na zapłatę premii za nabycie Swapcji wypadał na 14 października 2022 r., ostatecznie zostało ono wypłacone później niż termin płatności premii przewidziany w umowie, tj. dnia 18 października 2022 r. doszło do fizycznego rozliczenia premii (przelew z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy instytucji finansowej); w tym samym dniu Spółka otrzymała również wynagrodzenie za realizację Swapcji (przelew z rachunku bankowego instytucji finansowej na rachunek bankowy Spółki).

Następnie, korzystając z środków pochodzących z realizacji Swapcji, dnia 18 października 2022 r. Wnioskodawca zawarł transakcję swap, która miała wejść w życie 30 grudnia 2022 r., a zakończyć się 12 października 2029 r. (Interest Rate Swap, dalej: „IRS”).W szczególności, na mocy zawartej transakcji IRS, ma dochodzić do kwartalnej wymiany płatności pomiędzy Spółką a instytucją finansową (bankiem udzielającym również kredytu) przez ww. okres siedmiu lat (harmonogram przewiduje odpowiednio 28 takich kwartalnych wymian płatności), tj. równolegle do okresu obowiązywania umowy kredytu i dokonywanych kwartalnie płatności odsetkowych. Wnioskodawca ma dokonywać w tym przypadku płatności na podstawie IRS według stopy stałej, a w zamian otrzymywać od instytucji finansowej płatności ustalone według stopy zmiennej, które wykorzysta do spłaty odsetek od kredytu również ustalanych według stopy zmiennej. W związku z poniesieniem ww. wydatku na nabycie IRS z góry, Wnioskodawca uzyskał również korzystniejszą, niższą, stałą stopę procentową.

Zawarcie swapcji, w tym opisanej wyżej Swapcji, a docelowo IRS pozwoliło zatem na zabezpieczenie Spółki od ryzyka zmiany (wzrostu) stopy procentowej kredytu inwestycyjnego, a w rezultacie zabezpieczyło koszty finansowania nabycia Nieruchomości na określonym, przewidywalnym poziomie.

Wszystkie opisane we wniosku swapcje, w tym Swapcja, jak i IRS, stanowią instrumenty finansowe pochodne.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać kwotę uzyskaną z tytułu realizacji Swapcji jednorazowo jako przychód października 2022 r. czy kwota ta powinna zmniejszać wartość początkową Nieruchomości?

2\. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać wydatek z tytułu nabycia Swapcji jednorazowo jako koszt uzyskania przychodu w październiku 2022 r. czy jako koszt zwiększający wartość początkową Nieruchomości?

3\. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wydatku na nabycie IRS poniesionego w październiku 2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Spółki, Spółka powinna rozpoznać kwotę uzyskaną z tytułu realizacji Swapcji jako zmniejszenie wartości początkowej Nieruchomości.

2\. W ocenie Spółki, Spółka powinna rozpoznać wydatek z tytułu nabycia Swapcji jako koszt kapitalizowany do wartości Nieruchomości, zwiększający jej wartość początkową jedynie w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku w którym również kwota uzyskana z nabytej Swapcji podlegania odniesieniu na wartość początkową. W przeciwnym przypadku, wydatek na nabycie Swapcji powinien podlegać rozpoznaniu w momencie uzyskania przychodu, tj. realizacji praw ze Swapcji w październiku 2022 r.

3\. W ocenie Spółki, Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodu z tytułu wymiany płatności odsetkowych wynikających z zawartego IRS proporcjonalnie do częściowych realizacji praw z instrumentu finansowego, tj. w momencie dokonywania każdej z kwartalnych wymian płatności na podstawie IRS w okresie obowiązywania tego instrumentu - w części przypadającej proporcjonalnie na daną częściową realizację praw, tj. każdorazowo 1/28 łącznego wydatku na nabycie instrumentu.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

W ocenie Spółki wynagrodzenie z tytułu zapadalności Swapcji 14 października 2022 r. nie powinno stanowić przychodu Spółki, lecz powinno zmniejszać wartość początkową Nieruchomości.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe powinny stanowić przychody podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 12 ust. 3f, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jednocześnie jednak należy wskazać na przepis u.p.d.o.p. regulujący po stronie kosztów moment rozpoznania wydatków na nabycie instrumentu pochodnego. Przepisy dotyczące przychodów i kosztów powinny być bowiem interpretowane w sposób spójny.

W szczególności, należy wskazać, że, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak natomiast przewiduje art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Odpowiednio, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy rozpatrywane łącznie należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy dochodzi do realizacji praw z instrumentu pochodnego, moment ten zgodnie z ogólną zasadą stanowi moment rozpoznania zarówno przychodu z realizacji praw tego instrument, jak również moment rozpoznania wydatków na jego nabycie (kosztu uzyskania ww. przychodu).

Jednakże, jako wyjątek od ww. zasady, w przypadku gdy wydatek na nabycie instrumentu pochodnego jest związany z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ww. przepis 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przewiduje wprost w zakresie kosztów, iż wydatki na nabycie instrumentu powinny (w przypadku spełnienia przesłanek z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.) podlegać kapitalizacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

Należy zauważyć, że w zakresie dodatnich wyników instrumentu pochodnego (związanego z realizacją inwestycji) u.p.d.o.p. nie zawiera wprost przepisu regulującego sposób jego ujęcia. U.p.d.o.p. przewiduje jednak ogólną zasadę, iż na wartość początkową powinny się składać koszty „dające się zaliczyć” do wartości środków trwałych (art. 16g ust. 3-4 u.p.d.o.p.); ponadto, jak wskazuje pomocniczo art. 16g ust. 13, należy w tym zakresie mieć na uwadze wydatki mające wpływ na wartość użytkową środków trwałych. Zgodnie z kolei z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., wartość początkową koryguje się o różnice kursowe – tj. także o różnice dodatnie. Stanowi to wskazówkę interpretacyjną, że także dodatnie przepływy powinny być odnoszone na wartość początkową, mając na uwadze, że urealniają/korygują z punktu widzenia ekonomicznego ponoszonego wydatki. W tym kontekście w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest traktowanie w ten sam sposób wydatków o takiej samej treści ekonomicznej (bez względu na to, czy zostały one wprost wymienione w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.), tj. dla przykładu różnic kursowych w rozumieniu art. 9b i 15a u.p.d.o.p., jak również analogicznych ekonomicznie „różnic kursowych” pożyczek indeksowanych kursem waluty obcej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a. u.p.d.o.p. W obu przypadkach są to bowiem pozycje urealniające wartość nabycia środka trwałego.

Odpowiednio, zdaniem Wnioskodawcy, zasadności potraktowania kwoty uzyskanej z realizacji Swapcji jako korekty wartości początkowej Nieruchomości nie zmienia okoliczność, iż zgodnie z przytoczonym art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za koszt nabycia uznaje się „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”, podczas gdy Spółka w tym przypadku uzyskała płatność (a nie poniosła koszt), osiągając przy tym dodatni wynik na rozliczeniu Swapcji. Podkreślenia bowiem wymaga, że taka sytuacja wynika jedynie z charakteru Swapcji, tj. uzyskania kwoty pieniężnej, za którą Spółka nabyła IRS, tj. wymiany świadczeń pieniężnych z obu tytułów (nabycie i rozliczenie Swapcji) w pełnej wysokości pomiędzy Spółką a Bankiem. Przypadek ten jest bowiem pod względem treści ekonomicznej analogiczny do sytuacji, w której swapcja byłaby realizowana w sposób niepieniężny, tzn. bezpośrednio przez zawarcie IRS, i powinien być w związku z tym traktowany w takim sam sposób dla potrzeb CIT.

Powyższe potwierdzają w ocenie Wnioskodawcy wydawane przez organy podatkowe interpretacje, zgodnie z którymi zarówno strata, jak i zysk na instrumentach finansowych mogą wpływać na wartość początkową środków trwałych. W tym kontekście warto zwrócić uwagę choćby na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 kwietnia 2014 r., IPTPB1/415-30/14-2/KO, która, choć została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna mieć odpowiednie zastosowanie również do niniejszej sprawy. Zgodnie z tą interpretacją, _dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, wynik osiągnięty w związku z zawartą przez Wnioskodawcę umową transakcji IRS zabezpieczającą realizację inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego wraz z halą produkcyjną, wpływa na wartość początkową tej inwestycji w ten sposób, że ujemny wynik (strata) powstały w związku z realizacją tej transakcji zwiększa wartość początkową środka trwałego do dnia oddania go do używania, a w przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnie wynik dodatni (zysk) – wartość początkowa środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o ten wynik do dnia jego przekazania do używania._ W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód aby przyjąć, że kwota otrzymana z rozliczenia Swapcji może zmniejszyć wartość początkową Nieruchomości.

Mając na uwadze, że inne warunki do dokonania kapitalizacji ww. kwoty do wartości początkowej Nieruchomości, jak wskazuje Wnioskodawca powyżej, powinny spełnione, należy rozważyć, czy okoliczność, że realizacja Swapcji nastąpiła już po oddaniu Nieruchomości do używania 13 października 2022 r. (data zapadalności - 14 października 2022 r.) powinna mieć wpływ na możliwość odniesienia jej na wartość początkową.

W zakresie wydatków składających się na wartość początkową art. 16g. ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że dotyczy on jedynie wydatków „naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Przepis ten nie zawiera wprost regulacji odnoszącej się do wpływów/dodatnich wyników mających korygować wartość początkową. Jednakże, jak Wnioskodawca wskazał już powyżej, należy stosować ww. przepisy odpowiednio do takich sytuacji.

W konsekwencji należy zauważyć, że, z jednej strony, umowa nabycia Swapcji, która stanowi podstawę rozliczenia, została zawarta przed oddaniem Nieruchomości do używania w dniu 13 października. Z drugiej strony można argumentować, że dopiero w momencie zapadalności Swapcji w dniu 14 października powstała należność z tytułu realizacji Swapcji, a zatem kwota ta została naliczona już po oddaniu Nieruchomości do używania.

W ocenie Wnioskodawcy, wiodącą rolę w ustaleniu wartości początkowej Nieruchomości powinna mieć jednak wykładnia gospodarcza przepisów u.p.d.o.p., tj. kontekst i treść ekonomiczna, które wskazują na zasadność kapitalizacji ww. kwoty za realizacji Swapcji – w zakresie, na który pozwala na to dosłowna treść tych przepisów.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze przepis art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podsumowując, pomimo realizacji Swapcji już po przekazaniu Nieruchomości do używania, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione będzie odniesienie kwoty otrzymanej z realizacji Swapcji na wartość początkową Nieruchomości poprzez dokonanie ww. korekty, tj. urealniającej wartość instrumentu odniesioną na tę wartość początkową (realną wartość stanowi bowiem dopiero różnica między wartością wydatku na nabycie Swapcji (premii) a wartością rozliczenia tej Swapcji).

Ad 2

W ocenie Spółki, Spółka powinna rozpoznać wydatek z tytułu nabycia Swapcji jako koszt kapitalizowany do wartości Nieruchomości, zwiększający jej wartość początkową jedynie w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku w którym również kwota uzyskana z nabytej Swapcji podlega odniesieniu na wartość początkową. W przeciwnym przypadku, wydatek na nabycie Swapcji powinien podlegać rozpoznaniu w momencie uzyskania przychodu, tj. realizacji praw ze Swapcji w październiku 2022 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W rezultacie, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące kryteria:

1) musi mieć charakter celowy, tj. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) zostać udokumentowany,

3) zostać poniesiony z majątku podatnika,

4) nie być ujęty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Swapcja stanowi pochodny instrument finansowy. Jak przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jak z kolei wskazuje art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak zatem przewiduje przytoczony wyżej przepis, do kosztów wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w związku z czym wydaje się, że wynik związany z rozliczeniem Swapcji powinien być zaliczany do kosztów nabycia Nieruchomości. W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 9 marca 2016 r., IBPB-1-3/4510-130/16/APO wskazał, iż _wydatki związane z rozliczeniem kontraktu IRS, zawartego w celu zabezpieczenia Spółki przed ryzykiem zmiany stopy procentowej kredytu zaciągniętego na potrzeby nabycia środków trwałych naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania, będą powiększały wartość początkową tych środków trwałych. Przemawia za tym fakt, że zaciągnięty kredyt (a w konsekwencji - również transakcja IRS), służy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych, co traktować należy, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., za jego koszt nabycia. Bowiem jak sam Wnioskodawca wskazał we wniosku, w związku z zawarciem umowy, de facto dokonał zmiany oprocentowania kredytu o zmiennej stopie procentowej na stałą stopę procentową._ Skoro Swapcja została zawarta w celu zabezpieczenia umowy kredytu bankowego na nabycie Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Swapcja została zawarta w związku z prowadzoną inwestycją (stanowiąc jej źródło finansowania), w związku z czym uzasadnione byłoby zaliczenie jej kosztów do kosztów nabycia, skoro zostały one poniesione przed dniem przekazania Nieruchomości do używania.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego odpowiedzi na pytanie nr 1, wykładni przepisów u.p.d.o.p dotyczących kosztów należy dokonywać w sposób spójny z wykładnią przepisów dotyczących przychodów, w tym w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f u.p.d.o.p. Odpowiednio, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy rozpatrywane łącznie należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy dochodzi do realizacji praw z instrumentu pochodnego, moment ten zgodnie z ogólną zasadą stanowi moment rozpoznania zarówno przychodu z realizacji praw tego instrument, jak również moment rozpoznania wydatków na jego nabycie (kosztu uzyskania ww. przychodu).

Dopiero jako wyjątek od ww. zasady, w przypadku gdy wydatek na nabycie instrumentu pochodnego jest związany z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ww. przepis 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przewiduje wprost w zakresie kosztów, iż wydatki na nabycie instrumentu powinny (w przypadku spełnienia przesłanek z art. 16g ust. 3 podlegać kapitalizacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

Odpowiednio, w przypadku gdy w ocenie tut. Organu w odpowiedzi na pytanie nr 1 należałoby przyjąć (inaczej niż przyjął Wnioskodawca), że wpływ z realizacji Swapcji podlega rozpoznaniu jako przychód bezpośrednio w rachunku podatkowym (tj. na zasadzie ogólnej), wtedy również w zakresie kosztu zastosowanie powinna mieć zasada ogólna, zgodnie z którą koszt poniesiony na nabycie Swapcji podlega rozpoznaniu dopiero w momencie realizacji praw ze Swapcji, tj. uzyskania tego przychodu. Jest to uzasadnione z tym, że wydatek na nabycie Swapcji (koszt) jest przede wszystkim bezpośrednio związany z przychodem z jej realizacji (i z tego powodu odroczony przez ustawodawcę do momentu uzyskania przychodu wraz z realizacją praw z instrumentu).

Ad 3

W ocenie Spółki, Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodu z tytułu wymiany płatności odsetkowych wynikających z zawartego IRS proporcjonalnie do częściowych realizacji praw z Instrumentu finansowego, tj. w momencie dokonywania każdej z kwartalnych wymian płatności na podstawie IRS w okresie obowiązywania tego instrumenty - w części przypadającej proporcjonalnie na daną częściową realizację praw, tj. 1/28 łącznego wydatku na nabycie instrumentu.

Na wstępie należy zauważyć, jak wskazano już również wyżej, iż aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać następujące kryteria:

1) musi mieć charakter celowy, tj. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) zostać udokumentowany,

3) zostać poniesiony z majątku podatnika,

4) nie być ujęty w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że płatność na nabycie IRS uiszczona przez Wnioskodawcę została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten jest bowiem ponoszony w celu zabezpieczenia wysokości odsetek uzyskanego kredytu, który został zaciągnięty w celu nabycia Nieruchomości. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarcie przez Wnioskodawcę transakcji IRS stanowi zatem wyraz chęci zabezpieczenia się przed wzrostem stopy procentowej, co prowadziłoby do ponoszenia wyższych kosztów obsługi uzyskanego kredytu. Słuszność tego stanowiska wynika choćby z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r., IPPB3/4510-346/15-4/AG.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, IRS stanowi pochodny instrument finansowy. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak jednak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem IRS jest wymiana określonych płatności odsetkowych wyrażanych w tej samej walucie poprzez przekazywanie różnicy kwot obliczonych na podstawie kwoty nominalnej i różnicy stóp procentowych. Na wstępie należy zatem podkreślić, że przedmiotem niniejszego pytania jest wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę z góry za możliwość zawarcia IRS na określonych warunkach. Przedmiotem zapytania nie są natomiast kwartalne płatności „odsetkowe”, tj. wydatki na rozliczenie tego instrumentu.

Wyżej wymieniony wydatek na nabycie powinien w ocenie Wnioskodawcy stanowić wydatek na nabycie pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

W takim razie, skoro wydatek na nabycie IRS, poniesiony w październiku 2022 r., stanowi wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., należy rozważyć w jakim momencie może on zostać potracony jako koszt .

W ocenie Wnioskodawcy, do realizacji praw z instrumentu pochodnego dochodzi w przypadku swap w przypadku każdej z cokwartalnych wymian płatności „odsetkowych” z instytucją finansową. Jednocześnie, z samego charakteru tego instrumentu wynika, że każda z ww. realizacji praw ma charakter częściowy.

W związku z tym należy rozważyć, w jaki sposób ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. powinien zostać zastosowany do sytuacji, w której realizacja praw z instrumentu dokonuje się stopniowo przez okres jego obowiązywania.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że ww. wydatek nie jest związany bezpośrednio z żadnym przychodem, lecz jest związany z szeregiem przychodów w sposób pośredni – w pierwszej kolejności łącznie ze wszystkimi przychodami, które będą uzyskiwane w ramach kwartalnych płatności „odsetkowych” w ramach IRS, a w dalszej kolejności z przychodami z wynajmu Nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, interpretując łącznie ww. przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest przyjęcie, że częściowa realizacja praw z instrumentu IRS, w momencie dokonanej kwartalnej wymiany płatności „odsetkowych”, powinna wiązać się każdorazowo z potrąceniem jako kosztu podatkowego proporcjonalnej części (1/28) wydatku na nabycie tego instrumentu. Mając na uwadze, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie wskazuje inaczej, można byłoby również uznać, że przepis ten odracza rozpoznanie kosztu do momentu „pierwszej” realizacji praw (pierwszej wymiany kwartalnej „odsetek”) a następnie, w oparciu jedynie o art. 15 ust. 4d, rozliczenie następuje proporcjonalnie do pozostałego okresu obowiązywania IRS - co powinno wiązać się z podobnym skutkiem w rachunku podatkowym (jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b odpowiednio bardziej uzasadnione jest z punktu widzenia treści ekonomicznej/wykładni gospodarczej argumentacja oparta na częściowej/stopniowej realizacji praw z instrumentu).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodu z tytułu wymiany płatności odsetkowych wynikających z zawartego IRS proporcjonalnie do częściowych realizacji praw z Instrumentu finansowego, tj. w momencie dokonywania każdej z kwartalnych wymian płatności na podstawie IRS w okresie obowiązywania tego instrumentu – w części przypadającej proporcjonalnie na daną częściową realizację praw, tj. każdorazowo 1/28 łącznego wydatku na nabycie instrumentu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ ustalenia czy kwota uzyskana z realizacji Swapcji powinna zmniejszyć wartość początkową Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

‒ zaliczenia wydatku na nabycie Swapcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z realizacji Swapcji – **jest nieprawidłowe**,

‒ ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatku na nabycie IRS – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „updop” albo „ustawa o CIT”),

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1500 ze zm.),

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych.

Zgodnie z § 3 pkt 4-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 277) wynika, że:

Użyte w rozporządzeniu pojęcia oznaczają:

4) instrument pochodny – instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap;

5) kontrakt forward - umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu;

6) kontrakt futures - umowa o określonej standardowej charakterystyce, będąca przedmiotem obrotu w obrocie regulowanym, nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu;

7) opcja - kontrakt, w wyniku którego jednostka nabywa prawo kupna - opcja kupna (call) lub sprzedaży - opcja sprzedaży (put) aktywów podstawowych po określonej z góry cenie i w określonym czasie;

8) kontrakt swap - umowa zamiany przyszłych płatności na warunkach z góry określonych przez strony.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

‒ nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz

‒ rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g oraz 3j-3m.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f updop,

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zawarcie umów swapcji oraz IRS pozwoliło na zabezpieczenie Spółki od ryzyka zmiany (wzrostu) stopy procentowej kredytu inwestycyjnego, a w rezultacie zabezpieczyło koszty finansowania nabycia Nieruchomości na określonym, przewidywalnym poziomie.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepisy updop należy mieć również na uwadze zapisy zawarte w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 updop:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast na podstawie art. 16g ust. 4 updop:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem generalna zasada wynikająca z ww. regulacji stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

‒ realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

‒ rezygnacji z realizacji tych praw,

‒ odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentów pochodnych lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Jeżeli jednak nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia/wytworzenia środków trwałych oraz nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7).

Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, opis stanu faktycznego oraz prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, należy wskazać, że Spółka nie może rozpoznać kwoty uzyskanej z tytułu realizacji Swapcji (w dniu 14 października 2022 r.) jako zmniejszającej wartość początkową Nieruchomości, ponieważ ww. kwota stała się wymagalna i została przekazana Spółce już po dniu przekazania do używania Nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych. Nie jest zatem możliwe zastosowanie w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Spółka powinna rozpoznać tę kwotę jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3f updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. W analizowanej sprawie doszło do tego w październiku 2022 r.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 **jest nieprawidłowe**.

Po analizie przepisów oraz przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy także stwierdzić, że wydatki związane z umową nabycia Swapcji, zawartej w celu zabezpieczenia Spółki przed ryzykiem zmiany stopy procentowej kredytu zaciągniętego na potrzeby nabycia Nieruchomości (środka trwałego) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, będą powiększały wartość początkową tego środka trwałego. Przemawia za tym fakt, że zaciągnięty kredyt (a w konsekwencji – również umowa Swapcji), służy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych, co traktować należy, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop, za jego koszt nabycia. Funkcją transakcji Swapcji było zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany stopy procentowej, ale miała też wpływ na finansowanie zakupu środków trwałych. Należy mieć na uwadze, że mechanizm transakcji Swapcji był ściśle związany z zaciągnięciem kredytu bankowego przeznaczonego na nabycie lub wytworzenie środka trwałego i dotyczy nie ogólnej sytuacji Spółki, ale bardzo konkretnej operacji, jaką jest wspomniane zaciągnięcie kredytu. Kwota wynikająca z zawartej umowy Swapcji, związana z nabyciem Swapcji została przekazana przed przyjęciem środka trwałego (Nieruchomości) do używania dla potrzeb ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z powyższym powinni Państwo rozpoznać wydatek z tytułu nabycia Swapcji jako koszt zwiększający wartość początkową Nieruchomości.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 było uzależnione od potwierdzenia prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 1. Ponieważ Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to należy wskazać, że również stanowisko przedstawione przez Państwa w zakresie pytania nr 2 **– jest nieprawidłowe**.

Ogólne zasady potrącalności kosztów przewidziano w art. 15 ust. 4 i następne updop. W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe:

‒ bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

‒ inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego, czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty, jak również od źródła przychodów, do jakiego wynik transakcji na pochodnych instrumentach finansowych jest zaliczany.

Norma wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 8b updop stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów przewidzianych w art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia transakcji swap (IRS), która weszła w życie 30 grudnia 2022 r., a zakończy się 12 października 2029 r. Na mocy transakcji IRS ma dochodzić do kwartalnej wymiany płatności pomiędzy Spółką a instytucją finansową (bankiem udzielającym również kredytu) przez ww. okres siedmiu lat (harmonogram przewiduje odpowiednio 28 takich kwartalnych wymian płatności), tj. równolegle do okresu obowiązywania umowy kredytu i dokonywanych kwartalnie płatności odsetkowych. Mają Państwo dokonywać w tym przypadku płatności na podstawie IRS według stopy stałej, a w zamian otrzymywać od instytucji finansowej płatności ustalone według stopy zmiennej, które wykorzysta do spłaty odsetek od kredytu również ustalanych według stopy zmiennej. Jak wskazano we wniosku, przedmiotem Państwa wątpliwości jest wyłącznie kwestia poniesionego z góry wydatku za możliwość zawarcia transakcji IRS na określonych warunkach.

Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatek związany z transakcją dotyczącą IRS stanowi wydatek na nabycie pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b updop jest prawidłowe. Przepis ten stanowi, że wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych są wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów aż do momentu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Z wniosku nie wynika, aby wydatek poniesiony w celu zawarcia transakcji IRS powiększył wartość początkową środka trwałego lub wartość niematerialną i prawną. Wydatek na nabycie IRS został poniesiony „z góry”, dzięki czemu uzyskali Państwo korzystniejszą, niższą stałą stopę procentową. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, realizacja praw wynikających z IRS będzie trwała do 12 października 2029 r. i będzie dokonywana co kwartał. Umowa przewiduje 28 kwartalnych wymian płatności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie wskazuje wprost, czy realizacja praw z nabytych pochodnych instrumentów finansowych następuje jednorazowo, czy może być dokonywana w częściach. Należy zatem zgodzić się z Państwem stanowiskiem, zgodnie z którym mogą Państwo rozpoznawać koszt uzyskania przychodu z tytułu wymiany płatności odsetkowych wynikających z zawartego IRS proporcjonalnie do częściowych realizacji praw z instrumentu finansowego, tj. w momencie dokonywania każdej z kwartalnych wymian płatności na podstawie IRS w okresie obowiązywania tego instrumentu – w części przypadającej proporcjonalnie na daną częściową realizację praw, tj. każdorazowo 1/28 łącznego wydatku na nabycie instrumentu

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 **jest prawidłowe**.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie:

‒ ustalenia czy kwota uzyskana z realizacji Swapcji powinna zmniejszyć wartość początkową Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

‒ zaliczenia wydatku na nabycie Swapcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu z realizacji Swapcji– **jest nieprawidłowe**,

‒ ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatku na nabycie IRS – **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).