Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-832/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów (zdarzenie przyszłe), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia go w innej wysokości?
Słowa kluczowe: Cypr; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 7 stycznia 2011 r. nr IPPB3/423-832/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego związanego z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego związanego z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Wniosek został uzupełniony w dniu 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 7 stycznia 2011 r., nr IPPB3/423-832/10-3/JG o dokumenty potwierdzające umocowanie dla p. Szymona D. do samodzielnego reprezentowania Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mająca siedzibę na terytorium Polski. W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca planuje nabyć 100% udziałów w spółce mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej zwanej „Spółką”). Następnie, w celu wyposażenia Spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza podwyższyć kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci niematerialnych składników majątkowych, w tym przede wszystkim praw ochronnych do znaków towarowych, na które Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego.

Spółka będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr. Składniki wnoszone do Spółki w formie aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W zamian za wniesienie wkładów Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce. Ze względów gospodarczych wartość emisyjna nowych udziałów Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej. Tym samym, nominalna wartość udziałów objęta w Spółce w zamian za wkład niepieniężny nie będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów. Wartość rynkowa składników majątkowych wniesionych w formie aportu będzie przewyższać nominalną wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkłady. W efekcie spowoduje to, iż wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej, z czego część zostanie „alokowana” na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki. Wartość emisyjna udziałów w Spółce odzwierciedlać będzie wartość rynkową składników majątkowych wnoszonych w formie wkładu do Spółki.

Wnioskodawca oświadcza, iż nie posiada zakładu na Cyprze w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów (zdarzenie przyszłe), przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia go w innej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część o wartość przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, natomiast organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia go w innej wysokości.

Uzasadnienie stanowiska zajętego przez Spółkę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem jest, w szczególności, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o PDOP wynika natomiast, iż przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej .

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOP, to u wnoszącego tego rodzaju wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym u wnoszącego aport przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego byłoby przede wszystkim sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOP, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w sytuacji takiej stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość udziałów określona w umowie spółki (uchwale o podwyższeniu kapitału), a nie jakakolwiek inna wartość — w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu wkładu. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często i można ją określić jako typową (z uwagi na to, że wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że wprowadzając art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOP uwzględnił powyższą okoliczność.

Wobec tego ustalenie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, stanowi świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOP.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do Spółki składników majątkowych. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine ustawy o PDOP, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP odesłanie do art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepis ten stosuje się „odpowiednio”, oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOP. Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zauważa, że nawet gdyby (hipotetycznie) założyć - pomijając przedstawioną wykładnię - że na mocy odesłania z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP jest możliwe określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna „bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej” przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia.

W sytuacji, w której w uchwale w sprawie podwyższenia kapitału wprost przewidziano wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów lub akcji, oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy Spółki, zachodzą wskazane w stanie faktycznym przyczyny gospodarcze uzasadniające różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów (akcji). Utworzenie kapitału rezerwowego jest uzasadnione potrzebą racjonalizacji struktury kapitałów własnych i poziomu gwarancyjnego kapitału zakładowego, biorąc pod uwagę m.in. potrzeby możliwego pokrywania nieprzewidywalnych wydatków lub strat w działalności Spółki. Celem planowanego wniesienia wkładów byłoby z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów, tj. struktury uwzględniającej potrzebę funkcjonowania w Spółce funduszu zapasowego lub rezerwowego adekwatnego do ryzyk prowadzonej działalności, możliwego do wykorzystywania w przyszłości (np. w razie realizacji strat) bez procedury obniżania kapitału zakładowego. W przypadku posiadania odpowiednich kapitałów zapasowych lub rezerwowych Spółka posiada bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takich kapitałów. Niższy kapitał zakładowy określa jednocześnie realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego), niż w przypadku struktury, w której Spółka nie posiadałaby kapitałów rezerwowych, za to posiadałaby jedynie (odpowiednio wyższy) kapitał zakładowy. Istnieje zatem istotne, racjonalne uzasadnienie gospodarcze dla zasilenia wartością wkładu zarówno kapitału zakładowego, jak i kapitału zapasowego lub rezerwowego Spółki.

Z powyższych względów należy uznać, że ustalenie w uchwale o zmianie umowy Spółki tzw. agio i przekazanie go na kapitał zakładowy lub rezerwowy (ang. share premium) stanowi przyczynę uzasadniającą - w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP - rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian za nie udziałów (akcji). Zatem tak rozumiana rozbieżność posiada uzasadnioną przyczynę gospodarczą co wyklucza zastosowanie szacunkowego określenia przychodu.

Reasumując, przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wartości nominalnej udziałów w Spółce objętych za wniesiony aport, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie miał podstaw do określenia go w innej wysokości.

Wnioskodawca wskazuje zarazem, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 558/05 NSA - uchylając wyrok Sądu I instancji — wyraził pogląd, iż „ (..) wkład niepieniężny, może mieć dla konkretnej spółki szczególną wartość w związku np. z jej strategicznym, z punktu widzenia planów gospodarczych, celem, który w odniesieniu do innych podmiotów rynkowych nie występuje. Przyjęcie jednak wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji powodowałoby w istocie, że jednoznaczny zapis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, a wartość ustalona przez biegłego.” W tym samym duchu orzekł WSA w Gdańsku wskazując w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, iż „ (\`(...)\`) użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.” Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż prezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z jednolitą linii interpretacyjną organów podatkowych (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-680/09-2/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-410/10-2/JG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-661/09-2/ŁM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. nr IPPB2/415-501/07-4/IŚ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr IPPB2/415-55/09-2/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. nr IPPB4/415-614/09-4/MP; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r. nr ITPB1/415-158b/10/TK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.