Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.611.2024.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-20
Teza: Skutki podatkowe otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka cywilna; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Dotacje, subwencje, dopłaty i inne częściowo odpłatne lub nieodpłatne świadczenia.-Z budżetu państwa, od agencji rządowych, od PFRON-u.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 129; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 45

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanej dotacji. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 sierpnia 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowania, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani A.D.

(ul. (\`(...)\`));

2) Zainteresowana niebędący stroną postępowania:

Pani B.D.

(ul. (\`(...)\`))

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan C.D.

(ul. (\`(...)\`))

**Opis stanu faktycznego**

Z uwagi na okoliczność, że opis stanu faktycznego dotyczy zarówno Pani A.D. jak i innych wspólników: X, dalej „Spółka”, występują Państwo łącznie z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14r § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując jednocześnie Panią A.D. jako stronę postępowania. W dalszej części wniosku, Pani A.D. oraz pozostali wspólnicy są łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Wspólnikami”.

Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - (dalej: „Spółka"), w ramach której jej wspólnicy wykonują działalność gospodarczą.

Wspólnicy Spółki posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczają podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej jako wspólnicy spółki cywilnej, na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie podatkiem liniowym). Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dla celów rozliczenia otrzymanej dotacji Spółka z 1 czerwca 2024 r. założyła dodatkowo księgi rachunkowe.

Spółka cywilna powstała w 2006 r. przez jej zawiązanie przez małżonków Panią A.D. i Pana C.D.. Od (\`(...)\`) 2024 r. do Spółki przystąpiła Pani B.D..

W chwili obecnej spółka cywilna ma trzech wspólników, j.n.:

• Pani A.D. posiadająca (\`(...)\`)% udziałów - NIP (\`(...)\`);

• Pani B.D. posiadająca (\`(...)\`)% udziałów - NIP (\`(...)\`);

• Pan C.D. posiadający (\`(...)\`)% udziałów - NIP: (\`(...)\`).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest Praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z) i jest podmiotem leczniczym zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka świadczy usługi, w szczególności w zakresie:

(\`(...)\`)

W 2024 r. Spółka podpisała umowę („Umowa”) ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia nr (\`(...)\`) na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(\`(...)\`)”.

W wyniku podpisania Umowy na podstawie

1) art 48a ust. 16a ustawy z 27 sierpnia 2004 r o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U z 2024 r. poz. 146),

2) art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 150 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, z późn. zm. ),

3) programu polityki zdrowotnej pn. „(\`(...)\`)”,

oraz w wyniku dokonanego przez Ministra wyboru oferty Realizatora w postępowaniu konkursowym, przeprowadzonym na podstawie art 48b ust. 1. ust. 4 i ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Spółka uzyskała dotację celową na realizację programu polityki zdrowotnej pn. "(\`(...)\`)", w zakresie następujących działań

(\`(...)\`)

dalej zwana „Dotacją”.

Realizacja zadań wynikających z Umowy będzie się odbywała w X. położonym przy (\`(...)\`) (siedziba Spółki).

Spółka zobowiązuje się do realizacji Zadania, zgodnie z ustawą z 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2020 r poz. 442), aktualnym Programem i Umową oraz regulaminem uczestnictwa w Programie.

Na realizację zadań wynikających z Umowy Minister udziela Spółce z budżetu państwa Dotacje celowe. Dotacje na realizację zadania Minister będzie przekazywał Spółce w transzach na rachunek bankowy w tym celu założony, w terminie do 30 dni od dnia złożenia przez Spółkę prawidłowego wniosku o uruchomienie transzy Dotacji.

Pierwsza transza została uruchomiona w czerwcu 2024 r. w wysokości 57% przyznanej Dotacji na rok 2024 r. Ostatni wniosek o uruchomienie transzy Dotacji w danym roku budżetowym Spółka złoży nie później niż do dnia 10 grudnia danego roku budżetowego. Ostatnią transzę Dotacji w danym roku budżetowym Minister przekaże Spółce nie później niż do dnia 31 grudnia danego roku.

Łączna suma transz Dotacji w danym roku budżetowym nie może być wyższa niż wysokość Dotacji przyznanej na dany rok. Transza Dotacji zgodnie z Umową jest przekazywana na specjalnie w tym celu założony przez Spółkę rachunek bankowy.

Dotacje, zgodnie z § 2 ust 8 Umowy

• Spółka przeznaczy wyłącznie na sfinansowanie kosztów realizacji Zadania i niedopuszczalne jest przeznaczenie tych środków na inny cel;

• obejmują wszelkie należności Spółki związane z wykonywaniem Umowy.

Wykorzystanie Dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane Zadanie, na które Dotacja została udzielona.

Wydatki na realizację Zadania, poniesione zgodnie z przeznaczeniem, ale w kwocie jednostkowej wyższej niż określona w załączniku nr 3 do Umowy lub w kwocie wyższej niż określona w Umowie na dany rok. Spółka pokryje ze środków własnych.

Z umowy wynika Szczegółowy zakres Zadania i wycena w Programie polityki Zdrowotnej pn. „(\`(...)\`)”. W umowie są opisane etapy leczenia niepłodności i wycena każdego procesu.

Z zawartej Umowy z Ministrem Zdrowia wynika, że Spółka jest obowiązana do wykorzystania Dotacji w sposób określony w art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, w terminie nie dłuższym niż do dnia 31 grudnia roku, na który Dotacja została udzielona albo do dnia zakończenia realizacji Zadania w przypadku jego wcześniejszego zakończenia, tj. przed datą 31 grudnia danego roku.

Zgodnie z par 3 pkt 9 umowy w przypadku niewykorzystania Dotacji przekazanej Spółce środki z Dotacji podlegają zwrotowi na rachunek bankowy Ministra Zdrowia:

(\`(...)\`)

Tym samym, należy zwrócić uwagę, że transza Dotacji przekazana Spółce nie ma charakteru definitywnego, a ewentualna nadwyżka otrzymanej transzy Dotacji ponad kwotę zrealizowanych zadań wynikających z Umowy (w przypadku niewykonania Zadań) podlega zwrotowi na rachunek bankowy Ministra Zdrowia. Spółka nie może dysponować całą kwotą otrzymanej Dotacji wedle własnego uznania, nie uzyskuje zatem przysporzenia majątkowego w całym zakresie otrzymanej kwoty transzy.

Z tytułu realizacji Umowy Spółka jest zobowiązana do składania Ministrowi:

1) rozliczenia merytoryczno-finansowego transzy Dotacji,

2) rocznego rozliczenia merytoryczno-finansowego wraz z rocznym sprawozdaniem merytorycznym.

Umowa z Ministrem Zdrowia zobowiązuje Spółkę do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zadań realizowanych w ramach Umowy, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r poz. 120 z późn. zm.), w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych i bankowych w ramach realizacji zadań.

Otrzymana dotacja nie ma charakteru ostatecznego, gdyż zgodnie z zapisami Umowy jest przekazywana przez Ministra na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki. Uruchomienie środków z rachunku bankowego wyodrębnionego Spółki na rachunek bieżący bankowy Spółki może następować tylko w sytuacji zakończenia wykonania usług wymienionych w umowie, jest to zabezpieczone w § 2 ust 12:

(\`(...)\`)

Jest to dodatkowo obwarowane w umowie w § 3 pkt 8 następującym zapisem:

(\`(...)\`)

Mając powyższe na uwadze, Spółka powzięła wątpliwości kiedy powstaje przychód zwolniony oraz czy ewentualna nadwyżka otrzymanej Dotacji stanowiącej przychód zwolniony w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nad wydatkami związanymi z realizacją zadań wynikających z przedmiotowej umowy będzie zwolniony z podatku dochodowego.

Intencją Zainteresowanych, jest uzyskanie wspólnej interpretacji indywidualnej dla wspólników Spółki potwierdzającej czy otrzymana Dotacja oraz ewentualna nadwyżka otrzymanej Dotacji ponad kwotę wydatków związanych z realizacją zadań wynikających z przedmiotowej Umowy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego u wspólników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kiedy powstanie przychód zwolniony.

**Uzupełnienie wniosku**

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

• Wszyscy Zainteresowani wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie zamierzają składać do właściwego urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 42a ustawy o podatku od osób fizycznych.

• Stanowisko Zainteresowanych zaprezentowane we wniosku z 6 sierpnia 2024 r. nie ulega zmianie

• Pełnomocnik ogólny Pani E.F. nie jest doradcą podatkowym, radcą prawnym bądź adwokatem.

• Pani E.G. oraz E.F. jest to ta sama osoba - Pesel (\`(...)\`). Nastąpiła zmiana nazwiska poprzez wykreślenie drugiego członu. Aktualne nazwisko E.F..

**Pytania**

1) Czy otrzymana Dotacja oraz ewentualna nadwyżka otrzymanej Dotacji ponad kwotę wydatków związanych z realizacją zadań wynikających z przedmiotowej umowy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego u wspólników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Kiedy powstanie przychód zwolniony z podatku dochodowego u wspólników, w zakresie otrzymanej Dotacji oraz ewentualnej nadwyżki otrzymanej Dotacji ponad kwotę wydatków związanych z realizacją zadań wynikających z przedmiotowej Umowy?

3) Czy odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakupione ze środków własnych przed otrzymaniem Dotacji i wykorzystywanych w części do celów przedmiotowej Umowy, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wspólników, jako niesfinansowane z Dotacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1) Otrzymana Dotacja oraz ewentualna nadwyżka otrzymanej Dotacji ponad kwotę wydatków związanych z realizacją zadań wynikających z przedmiotowej Umowy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego u wspólników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) Przychód zwolniony z podatku dochodowego u wspólników, w zakresie otrzymanej Dotacji oraz ewentualnej nadwyżki otrzymanej Dotacji ponad kwotę wydatków związanych z realizacją zadań wynikających z przedmiotowej Umowy powstanie w momencie przekazania środków z rachunku bankowego wydzielonego na potrzeby tejże Dotacji na rachunek bankowy bieżący Spółki, na podstawie zestawienia wykonanych usług zgodnie z postanowieniami Umowy z Ministrem Zdrowia.

3) Odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakupione ze środków własnych przed otrzymaniem Dotacji i wykorzystywanych w części do celów przedmiotowej Umowy, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wspólników, jako niesfinansowane z Dotacji.

Uzasadnienie

Ad. 1

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przeanalizować, czy otrzymana Dotacja może natomiast stanowić przychód zwolniony podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika bowiem z treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są - co do zasady - zwolnione od opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Powyższe zwolnienie zostało wprowadzone w wyniku wejścia w życie ustawy z 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 1010, z późn. zm.), dla której cel ustawodawcy przewidywał, że na mocy ust. 36 podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie objęte m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej publiczną lub niepubliczną: szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Celem ustawodawcy, wprowadzając ograniczenie z ust. 36 było zatem opodatkowanie osób pełniących funkcje związane z prowadzeniem placówek oświatowych i to ten sektor został objęty opodatkowaniem w wyniku zmiany przepisu. W żadnym fragmencie ustawy czy też uzasadnienia nie wskazano, aby powyższe można było interpretować w sposób rozszerzający, tj. np. obejmujący finansowanie innych przedsiębiorców w związku z ich bieżącą działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku Dotacji na program „(\`(...)\`)", program nie przewiduje kwestii zachowania dla Realizatora - tj. Spółki, wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej tę działalność, o której mowa w art. 21 ust. 26 {powinno być: art. 21 ust. 36\] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie przewiduje tego ani umowa zawarta z Ministrem Zdrowia, ani inne przepisy szczególne, jak również powyższa Dotacja nie wpisuje się w cel ustawodawcy jaki został wprowadzony nowelizacją z 2016 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że kwota zaliczkowa transzy Dotacji przekazana Spółce nie ma charakteru definitywnego, a ewentualna nadwyżka otrzymanej kwoty w formie transzy do wykorzystania, która nie zostanie wykorzystana na zadania wymienione w umowie podlega zwrotowi na rachunek bankowy Ministra Zdrowia. Zwrot kwoty otrzymanej jako transza dotacji będzie wynikał z tego, że dotacja została przyznana na podstawie planowanych zadań, natomiast faktyczna realizacja zadań może być inna. Spółka spodziewa się, że w 2024 r. (z racji przekazania kwoty dopiero w czerwcu) cała kwota przyznanej dotacji nie będzie wykorzystania i będzie podlegała zwrotowi na konta Ministra Zdrowia zgodnie z zapisami umowy.

Spółka nie może zatem dysponować całą kwotą otrzymanej Dotacji wedle własnego uznania, nie uzyskuje zatem przysporzenia majątkowego w całym zakresie otrzymanej kwoty transzy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w Państwa opinii, otrzymana Dotacja oraz ewentualna nadwyżka otrzymanej Dotacji ponad kwotę wydatków związanych z realizacją zadań wynikających z przedmiotowej umowy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego u wspólników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h-1j i 1 n-1 p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Otrzymana Dotacja dotyczy świadczenia usług ciągłych i jest rozliczana z Ministrem Zdrowia w okresach rocznych. Spółka przyjęła zasadę rozliczania/regulowania należności za wykonane usługi wykonane w ramach programu „(…)" w okresach miesięcznych, co jest zgodnie z zasadami ponoszenia i rozliczania wydatków dla celów rozliczenia dochodu z urzędem skarbowym.

Na koniec miesiąca Spółka sporządza zestawienie według wzoru z umowy z Ministrem Zdrowia, z którego wynika, jakie usługi zostały wykonane w danym okresie, i w jakiej ilości i jaka jest ich wartość. Ceny poszczególnych usług wynikają z umowy. Na podstawie tak przygotowanej dokumentacji następuje uregulowanie należności dla Spółki z konta bankowego wydzielonego dla przetrzymywania Dotacji na konto bankowe bieżące Spółki.

Proces ten został opisany w § 2 ust. 12 umowy:

(\`(...)\`)

Spółka na podstawie § 2 pkt 12 Umowy z Ministrem Zdrowia jest zobowiązana do wykorzystania Dotacji w sposób określony w art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Dalej w tym punkcie, Umowa przewiduje, że za dzień zapłaty przez Spółkę za działania zrealizowane w ramach realizacji zadania (z przedmiotowej umowy) uznaje się dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki. Jest tu mowa o obciążeniu rachunku bankowego co oznacza obciążenie rachunku bankowego wydzielonego dla Dotacji i uznanie rachunku bankowego bieżącego Spółki. Dopiero przeniesienie środków z rachunku wydzielonego dla Dotacji na rachunek bieżący Spółki, będzie oznaczało definitywne otrzymanie Dotacji przez Spółkę.

Państwa zdaniem, powołując się na przepisy art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych datą powstawania przychodu zwolnionego z podatku jest moment przekazania środków z rachunku bankowego wydzielonego na potrzeby tejże Dotacji na rachunek bankowy bieżący Spółki, na podstawie zestawienia wykonanych usług zgodnie z postanowieniami Umowy z Ministrem Zdrowia.

Wobec tego, że Państwo nie zamierzają składać oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowane we wniosku z 6 sierpnia 2024 stanowisko nie ulega zmianie.

Ad. 3

Jak wynika wprost z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W Państwa przypadku, otrzymane wsparcie (Dotacja) ma charakter dotacji celowej, a Spółka realizuje konkretne cele z omawianej dotacji. W związku z powyższym, zakupione i sfinansowane z Dotacji wydatki bieżące Spółki związane z realizacją usług na rzecz tej Umowy nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów u każdego ze wspólników Spółki (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce).

Z kolei wydatki poniesione w okresach poprzedzających otrzymanie Dotacji, na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz ich amortyzacja nastąpiła przed otrzymaniem Dotacji, a także częściowo służą wykonywaniu zadań przewidzianych w Umowie z Ministrem Zdrowia, Państwa zdaniem, są kosztem uzyskania przychodu w części odpisów amortyzacyjnych w bieżących okresach jako wydatki poniesione ze środków własnych.

Tym samym, w Państwa ocenie, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakupionych ze środków własnych przed otrzymaniem Dotacji, a obecnie wykorzystywanych w części do celów przedmiotowej Umowy Dotacji, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wspólników, jako niesfinansowane z Dotacji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że prowadzą Państwo pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z) i jest podmiotem leczniczym zgodnie z odrębnymi przepisami.

Spółka świadczy usługi, w szczególności w zakresie (\`(...)\`). Państwo (wspólnicy spółki cywilnej) opłacają podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie podatkiem liniowym).

Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie jako źródło przychodów wymieniono m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W opisie sprawy podają Państwo, że:

• W 2024 r. spółka podpisała umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia na realizację programu polityki zdrowotnej pn. „(\`(...)\`)”.

• Na realizację zadań wynikających z umowy Minister udziela spółce z budżetu państwa dotacje celowe. Dotacje na realizację zadania Minister będzie przekazywał spółce w transzach na rachunek bankowy w tym celu założony, w terminie do 30 dni od dnia złożenia przez Spółkę prawidłowego wniosku o uruchomienie transzy Dotacji.

• Pierwsza transza została uruchomiona w czerwcu 2024 r. w wysokości 57% przyznanej Dotacji na rok 2024 r. Ostatni wniosek o uruchomienie transzy Dotacji w danym roku budżetowym Spółka złoży nie później niż do dnia 10 grudnia danego roku budżetowego. Ostatnią transzę Dotacji w danym roku budżetowym Minister przekaże Spółce nie później niż do dnia 31 grudnia danego roku.

• Łączna suma transz Dotacji w danym roku budżetowym nie może być wyższa niż wysokość Dotacji przyznanej na dany rok. Transza Dotacji zgodnie z Umową jest przekazywana na specjalnie w tym celu założony przez Spółkę rachunek bankowy.

W związku z czym powzięli Państwo wątpliwości czy otrzymana dotacja oraz ewentualna nadwyżka otrzymanej dotacji ponad kwotę wydatków związanych z realizacją zadań wynikających z przedmiotowej umowy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego u wspólników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kiedy powstanie przychód zwolniony.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i ust. 9, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl zaś art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania.

Treść ustępów: 1c, 1e i 1h (art. 14 ust. 1c, 1e i 1h cytowanej ustawy) jest następująca:

1c. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

1e. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

1h. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku przychodu z działalności gospodarczej, do której nie stosuje się powyższych reguł, za datę powstania przychodu uznaję się dzień otrzymania zapłaty (dzień faktycznego otrzymania płatności). A zatem, w analizowanym stanie faktycznym przychód Państwa z działalności gospodarczej w związku z otrzymaną dotacją powinien być rozpoznawany w dacie faktycznego otrzymania przyznanych środków.

Mając natomiast na uwadze brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy, stwierdzam, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

• świadczenia te otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Przy czym w myśl art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Zwolnienie wynikające z przepisu 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazuję, że ustawą z 16 sierpnia 2023 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku (Dz. U. z 2023 r. poz. 1723) na podstawie art. 2 pkt 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 dodano ust. 42a w brzmieniu:

Podatnik może nie stosować zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, w odniesieniu do określonych dotacji, jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym je otrzymał, określonego w art. 45 ust. 1, złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji ze stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do wskazanych w nim dotacji. Do wydatków i kosztów, w tym do odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowanych z dotacji, których dotyczy to oświadczenie, przepisów art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 nie stosuje się.

Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2024 r. i ma zastosowanie do środków otrzymanych po dniu 31 grudnia 2023 r.

Przy czym z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Państwo nie zamierzają składać oświadczenia, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 21 ust. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak Państwo wskazali w treści wniosku spółka uzyskała dotację celową na realizację programu „(\`(...)\`)” m.in. na podstawie:

• art 48a ust. 16a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, oraz

• art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o finansach publicznych.

Jak stanowi art 48a ust. 16a ustawy z 27 sierpnia 2004 r o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U z 2024 r. poz. 146):

Minister właściwy do spraw zdrowia opracowuje, wdraża, realizuje i finansuje program polityki zdrowotnej leczenia niepłodności obejmujący procedury medycznie wspomaganej prokreacji, w tym zapłodnienie pozaustrojowe prowadzone w ośrodku medycznie wspomaganej prokreacji w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności.

W myśl natomiast art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270, z późn. zm.):

Dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzam, że otrzymana przez Państwa dotacja w momencie przekazania środków na rachunek bankowy spółki stanowi przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Państwa w zakresie sformułowanego we wniosku pytania pierwszego i drugiego uznaję za prawidłowe. Przy czym stanowisko w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż Państwo wskazali, gdyż podstawę dla rozstrzygnięcia w sprawie stanowi art. 14 ust. 1i pkt 8 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak Państwo podają – art. 14 ust. 1c tej ustawy podatkowej. Pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii czy odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zakupione ze środków własnych przed otrzymaniem dotacji i wykorzystywanych w części do celów przedmiotowej umowy, będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wspólników.

W odniesieniu do wydatków na zakup środków trwałych wskazuję, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z tego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a zatem również przez dotację.

Jeżeli zatem zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został faktycznie przez Państwa sfinansowany ze środków własnych przed otrzymaniem dotacji oraz nie został pokryty środkami finansowymi z tej dotacji, to stwierdzam, że odpisy amortyzacyjne od nich nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wspólników.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że środki trwałe i wartości niematerialne wykorzystywane są w części do celów przedmiotowej umowy. Istotne bowiem jest źródło ich finansowania.

W świetle powyższego stanowisko Państwa w zakresie sformułowanego we wniosku pytania trzeciego uznano za prawidłowe. Przy czym stanowisko w zakresie pytania trzeciego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż Państwo wskazali, gdyż podstawę dla rozstrzygnięcia w tej sprawie stanowi art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak Państwo podają – art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy podatkowej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakres pytania trzeciego nie dotyczył bowiem kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych otrzymana dotacją lecz ewentualnego wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Pani A.D. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).