Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1220/09/11-5/S/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Nieodpłatne przekazanie towarów związane z prowadzonym nie podlega opodatkowaniu a Spółce przysługuje prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. III SA/Wa 1428/10 – (data wpływu 09.06.2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2009 r. (data wpływu 21.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi sprzedaż detaliczną w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W związku z prowadzoną działalnością, w celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające w efekcie do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów Spółki.

Organizowane działania mogą przybierać różne formy. Najbardziej typowe z nich, które albo są prowadzone albo dopiero planowane, to:

*   sprzedaż premiowa, w ramach której Spółka premiuje zakup określonych towarów m.in. przekazaniem dodatkowego egzemplarza tego samego towaru (sprzedaż typu „+1 gratis”) lub też dodaniem towaru innego rodzaju / gatunku (sprzedaż typu „przy zakupie …… dostajesz …… gratis”);

*   przekazywanie nieodpłatnie klientom znajdującym się na terenie sklepów próbek oraz towarów niebędących próbkami (np. w mniejszych niż zwykle opakowaniach, małych kanapek mających zachęcić do nabycia produktów spożywczych etc.), których celem jest zainteresowanie klientów dokonaniem zakupu promowanego towaru w sklepie Wnioskodawcy;

*   tzw. programy lojalnościowe, których istotą jest gromadzenie przez klientów, którzy dokonali stosownego akcesu do programu, punktów (względnie naklejek lub kuponów w zależności od regulaminu programu), których liczba uzależniona jest od wartości dokonanych zakupów w sklepach Sp. Po zgromadzeniu określonej w regulaminie programu lojalnościowego liczby punktów, kupujący uprawniony jest do otrzymania wybranej przez siebie nagrody - określonego towaru, z puli nagród wskazanej uprzednio przez Spółkę, bez dodatkowej odpłatności.

Spółka wydaje również swoim klientom i kontrahentom gadżety reklamowe opatrzone logo Spółki.

Celem opisanych powyżej działań jest zachęcenie obecnych i potencjalnych klientów do nabywania towarów w sklepach Spółki. Wszystkie te akcje marketingowe mają charakter działań o charakterze promocyjno-reklamowym, a zatem wydatki poniesione w związku z nabyciem wydawanych nieodpłatnie towarów są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Cechą wspólną opisanych powyżej akcji marketingowych jest sytuacja, w której Spółka przekazuje klientom (obecnym i/lub potencjalnym) towary w sposób nieodpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynności nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów w ramach powyżej opisanych akcji promocyjno-reklamowych na rzecz jej klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. podlegają opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością przy jednoczesnym braku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania tych towarów?
3.  Czy w przypadku stwierdzenia, iż nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno - reklamowych na rzecz jej klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego VAT w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych w tych przypadkach, w których niezasadnie naliczała podatek należny od przekazywanych towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) W ocenie Spółki czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie przez Spółkę towarów ma bowiem na celu wsparcie sprzedaży poprzez promowanie i rozpowszechnianie marki Wnioskodawcy, zachęcanie do dokonywania zakupów w sieci sklepów Spółki. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych przez Spółkę nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-reklamowych.

Nieodpłatne wydanie towarów a dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Natomiast nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco. Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT: „2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt .1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
3.  Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.”

Stosownie do powołanych przepisów, nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części,
*   przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli zatem choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona, nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu wydawanych nieodpłatnie towarów, które są jej własnością. Zatem, przesłanki określone powyżej są w omawianym stanie faktycznym spełnione. Nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt 3, a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania upominków z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki niewątpliwie istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Wydawanie przedmiotowych towarów jest działaniem o charakterze promocyjno-reklamowym, powszechnie stosowanym w branży mechanizmem wsparcia sprzedaży i ma wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki, a przez to zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sieci jej sklepów.

Interpretacja art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT

Przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne, bądź na rzecz pracowników. Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, oparta na ich literalnej wykładni, jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, wyrok WSA w Olsztynie z 13.03.2008 r. sygn. I SA/Ol 53/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 14.02.2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20.11.2007 r., wyrok WSA w Warszawie z 20.11.2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok WSA w Warszawie z 5.10.2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 3.04.2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07).

Jak wskazał NSA w wyroku z 13.05.2008 r. „Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”. Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. (\`(...)\`) określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 („na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”) zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe)”.

W powołanych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach (tj. nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika), sądy podkreślały znaczenie zmiany przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 czerwca 2005 r. Mianowicie, w okresie wcześniejszym, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. brzmienie tego przepisu było następujące: „3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”.

Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., dodatkowo dokonana w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mogła dawać podstawy do tego, aby uznać za odpłatną dostawę przekazanie bez odpłatności towarów innych niż wymienione w ówczesnym ust. 3, również gdy przekazanie to było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Takiego rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005 r. dokonał również NSA w uchwale z dnia 28.05.2007 r. (sygn. akt I FSP 5/06).

Po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością. A taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku. W tym zakresie wypowiedział się wprost NSA we wspomnianym wyroku z 13.05.2008 r. stwierdzając, iż „zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni”.

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby również przepisy ustawy zasadniczej - art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu, nakładanie na podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wykazano powyżej, żaden przepis ustawy o VAT nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższa teza została potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie z 20.11.2007 r.(sygn. III SA/Wa 1268/07), w którym sąd orzekł, dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że „przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania”. Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że - co w sprawie jest rozstrzygające - w wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 marca 2009 r. sygn. I FPS 6/08 zostało definitywnie potwierdzone, iż „przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”.

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, lecz również z zasadami konstytucyjnymi.

Nieodpłatne przekazanie towarów a regulacje wspólnotowe

Należy również odnieść się w uzasadnieniu stanowiska Spółki do przepisów wspólnotowych, jako że Polska podpisując traktat akcesyjny przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem, polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS; por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum) wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, również wówczas gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika. Oznacza to, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych - o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS (np. wyrok w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), wyrok w sprawie C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Küger) oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2005 r. (III SA/Wa 2219/05). Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wówczas - ani organy podatkowe, ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi. Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/021 C-391/02 i C-403/02 (Silvio Berlusconi i in.) stwierdzając, że; „Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana. (\`(...)\`) Dyrektywa nie może stanowić, w oderwaniu od implementujących ją przepisów krajowych, samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki”. Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/78 (Tulli Ratti): „Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie”. Podobne tezy zawarł FTS w wyrokach C-91/92 (Paula Faccini Dori), C-208/90 (Theresa Emmont).

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy, jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego, m.in. w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał, że „w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (\`(...)\`) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego”.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż „jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”. W konsekwencji NSA uznał, że „w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy”.

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, a przez to zwiększenie wolumenu sprzedaży Spółki, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów, dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

Ad. 2) Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z zakupem towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji marketingowych o charakterze reklamowo-promocyjnym. W myśl tego przepisu podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przekazywane nieodpłatnie towary i usługi niewątpliwie mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki - sprzedażą towarów na rzecz klientów. Jak wskazano powyżej, celem ich nabycia i wydania w ramach akcji marketingowych Spółki jest zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, co w efekcie prowadzi do zwiększonej sprzedaży. Jednocześnie, żaden z przepisów wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy o VAT nie odnosi się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. W szczególności, towary wydawane są w ramach działań o charakterze promocyjno-reklamowym, a zatem są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych nieodpłatnie towarów i usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych nieodpłatnie towarów i usług.

Ad. 3) W ocenie Spółki jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego VAT w miesiącu wystawienia wewnętrznych faktur korygujących. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku opodatkowania nieodpłatnie przekazywanych towarów Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury wewnętrznej. Zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2008 Nr 212 poz. 1337 ze zm.), reguły określone w odniesieniu do wystawianych faktur VAT stosuje się do wystawiania faktur wewnętrznych w szczególności, do faktur wewnętrznych mają odpowiednie zastosowanie przepisy § 13 i § 14 wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którymi faktury korygujące wystawia się m.in. w przypadku stwierdzenia pomyłek w jakiejkolwiek pozycji faktury. Skoro przepis ten ma zastosowanie do faktur wewnętrznych, to stwierdzenie pomyłki w takiej fakturze wewnętrznej (np. wystawienie jej w odniesieniu do transakcji niepodlegającej opodatkowaniu) uprawnia podatnika do wystawienia korekty do tej faktury wewnętrznej.

Skoro zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadkach, w których wystawiono fakturę korygującą, jest posiadanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi a w przypadku faktury wewnętrznej nie ma zewnętrznego jej odbiorcy, w związku z tym należy przyjąć, iż prawo do skorygowania podstawy opodatkowania w tym przypadku powstaje z chwilą wystawienia korygującej faktury wewnętrznej.

Organy podatkowe potwierdzają stanowisko Spółki, iż „Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekt faktur, jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Spółka nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych” (por. np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2009 r. o numerze ITPP1/443-226/09/MN, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 23 marca 2009 r. o numerze IPPP1-443-204/09-2/PR).

W związku z powyższym Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego VAT w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1428/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.