Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.677.2024.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-24
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz brak obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia Usług technicznych oraz naprawy towarów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; obciążenia-odwrotne obciążenie; oddział; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku rozliczenia podatku
    należnego z tytułu świadczenia Usług technicznych oraz naprawy towarów.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    A. GMBH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), zarejestrowana w Polsce jako czynny
    podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji pomp
    przemysłowych oraz części zamiennych do nich (dalej: „towary” lub „produkty”).
    Pompa przemysłowa jest urządzeniem zwiększającym ciśnienie w procesach
    przemysłowych. Pompy są integralną częścią linii przemysłowej (zespołu urządzeń,
    maszyn i systemów wykorzystywanych w przemyśle do przetwarzania surowców lub
    półproduktów w celu wytworzenia produktów końcowych).
    Pompy przemysłowe po nabyciu przez klienta wymagają instalacji/montażu. Pompa, w
    zależności od jej przeznaczenia oraz potrzeb klienta, może zostać zamontowana poza
    budynkiem (poza nieruchomością) lub wewnątrz budynku.
    Pompy są montowane na metalowej ramie (przymocowanej do podłoża) lub bezpośrednio
    na podłożu (fundamencie) za pomocą śrub i nakrętek. Pompa może zostać
    zdemontowana od podłoża poprzez odkręcenie śrub, co powoduje, że istnieje możliwość
    zdemontowania jej bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w której jest ona
    montowana, przy czym proces demontażu może być skomplikowany. Zazwyczaj,
    demontaż lub przeniesienie pompy przemysłowej nie jest łatwe, ponieważ pompy są
    zintegrowane z systemem przemysłowym, co wymaga usunięcia śrub fundamentowych,
    kabli elektrycznych, rur, itp. Sama pompa nie ulega zniszczeniu czy też modyfikacji po jej
    demontażu, w efekcie czego, po demontażu może ona zostać przeniesiona i
    zamontowana w innym miejscu (np. w innej fabryce).

    Nieruchomość (gruntowa lub budynkowa) nie dozna znaczących uszkodzeń lub istotnej
    zmiany swojego stanu fizycznego podczas potencjalnego demontażu/przeniesienia pompy
    przemysłowej. Ze względu na konstrukcję pompy oraz linii przemysłowej, ewentualny
    demontaż/przeniesienie pompy przemysłowej wymaga jednak działania specjalisty.
    Po zamontowaniu pompy nie staje się ona integralną częścią nieruchomości (budynku).
    Pompa staje się natomiast integralną częścią linii przemysłowej (systemu/ciągu
    produkcyjnego) mogącej się znajdować wewnątrz budynku (nieruchomości). Linia ta,
    oprócz pompy, składa się zazwyczaj z rur oraz maszyn/urządzeń przemysłowych
    wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Bez pompy linia przemysłowa nie będzie
    działać w ogóle lub będzie działać nieprawidłowo.
    Pompa przemysłowa nie stanowi elementu infrastruktury nieruchomości. W
    szczególności, zamontowanej w budynku (nieruchomości) pompy przemysłowej nie
    można zrównywać z elementami sieci elektrycznej lub ciepłowniczej danego budynku.
    Demontaż pompy przemysłowej nie powoduje, że budynek (nieruchomość) przestaje
    spełniać swoje funkcje jako budynek. Przykładowo, po zdemontowaniu pompy
    przemysłowej oraz całej linii produkcyjnej z budynku, który służył do tej pory jako obiekt
    produkcyjny, nieruchomość ta może nadal służyć np. jako magazyn.
    Spółka nabywa towary dla celów odsprzedaży od jej dostawców z Niemiec, Francji, Wielkiej
    Brytanii, Holandii, Włoch oraz USA. Spółka nie wytwarza produktów we własnym zakresie.
    Siedziba Spółki znajduje się w (...) (Austria) (dalej: „Centrala”). W swojej Centrali Spółka
    dysponuje następującymi zasobami:
      a) zasoby techniczne:
          biuro wraz z wyposażeniem,
          magazyn wraz z wyposażeniem,
      b) zasoby osobowe:
        (...)
    Działalność handlowa w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem oddziału Spółki,
    zarejestrowanego w KRS pod numerem (...) w dniu (...), jako oddział zagranicznego
    przedsiębiorcy (dalej: „Oddział”). Spółka nie posiada w Polsce żadnej jednostki zależnej czy
    też innej jednostki w jakikolwiek sposób powiązanej ze Spółką (poza Oddziałem).
    Spółka wyznaczyła osobę reprezentującą Wnioskodawcę (zagranicznego przedsiębiorcę) w
    Oddziale. Osoba ta pracuje na co dzień na rzecz Oddziału wykonując swoje obowiązki i
    przebywając zasadniczo na terytorium Polski. Osoba ta posiada upoważnienie do
    zawierania w imieniu Oddziału umów sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów.
    Osoba ta jest również upoważniona do podpisywania umów dotyczących świadczenia
    przez Spółkę Usług technicznych i usług napraw towarów (pojęcie zdefiniowane poniżej)
    na rzecz klientów w Polsce. Oprócz wskazanej osoby reprezentującej Oddział, w Oddziale
    zatrudnieni są również na podstawie umowy o pracę inni pracownicy. Wszystkie decyzje
    zarządcze, strategiczne oraz wszelkie inne kluczowe decyzje związane z działalnością
    biznesową, procesem sprzedaży oraz rozwojem Oddziału są i nadal będą podejmowane
    przez osoby zarządzające Spółką wyłącznie w Austrii (Centrali).
    Oddział funkcjonuje jako polski dystrybutor produktów znajdujących się w portfolio Spółki.
    Towary te są nabywane przez Oddział od wybranych dostawców Spółki w celu ich
    odsprzedaży na terytorium Polski. Działalność Oddziału ogranicza się w istocie do zadań
    związanych z dystrybucją towarów Spółki na terytorium Polski i obejmuje:
        czynności marketingowe/reklamowe,
        obsługę klientów,

        utrzymywanie relacji z klientami
        przygotowywanie ofert sprzedaży towarów,
        przyjmowanie zamówień od klientów,
        ustalanie polityki cenowej,
        zawieranie umów sprzedaży towarów,
        wystawienie faktur na klientów z tytułu sprzedaży towarów,
        czynności administracyjne związane z zakupem i sprzedażą towarów na polskim
        rynku,
        windykację należności z tytułu sprzedaży towarów,
        obsługę posprzedażową i gwarancyjną (z pomocą Centrali),
        administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów,
        koordynowanie działań związanych ze świadczeniem Usług technicznych i usług
        napraw towarów realizowanych na rzecz klientów w Polsce przez pracowników
        Centrali (działania w tym zakresie ograniczają się do: ustalenia terminu i miejsca
        świadczenia usług, kontaktu z klientem).
    Oddział nie zajmuje się w szczególności:
        przygotowaniem towarów do wysyłki do klienta,
        załadunkiem oraz wyładunkiem towarów,
        organizacją transportu/wysyłki towarów do klienta (z wyjątkiem przypadków, gdy
        klient zwraca towar – w takim przypadku Oddział zajmuje się transportem
        /przesyłką zwracanych towarów),
        gospodarką magazynową.
    Oddział posiada w Polsce biuro, w którym swoje obowiązki wykonują:
        osoby zajmujące się obsługą biura (sekretariat),
        osoby zajmujące się księgowością (m.in. fakturowaniem),
        inżynierowie sprzedaży (osoby udzielające fachowej pomocy klientom w wyborze
        odpowiednich produktów) oraz
        Dyrektor Zarządzający.
    Biuro te znajduje się w nieruchomości (lokalu) wynajmowanym przez Oddział od
    podmiotu trzeciego. Biuro jest zaopatrzone w sprzęt (m.in. meble biurowe, komputery)
    niezbędny do wykonywania pracy przez pracowników Oddziału.
    Oddział posiada i wykorzystuje w swojej działalności rachunek bankowy prowadzony
    przez bank z siedzibą w Polsce.
    Oprócz Towarów nabywanych przez Spółkę celem dystrybucji na polskim rynku za
    pośrednictwem Oddziału, Spółka nabywa m.in. następujące towary i usługi na potrzeby
    funkcjonowania Oddziału:
        osprzęt do pomp, zawory, filtry, oleje, zestawy pomp, itp.,
        usługi instalacji pomp oraz budowy modułów pompowych,

        usługi najmu nieruchomości (biura), usługi księgowe i audytorskie, usługi leasingu
        samochodów, karty paliwowe, telefony oraz usługi telekomunikacyjne, materiały
        biurowe, usługi sprzątania biura, usługi kurierskie.
    Zakupu ww. towarów i usług są zasadniczo dokonywane od kontrahentów z siedzibą w
    Polsce.
    Oddział nie posiada magazynu. Towary nabywane przez Spółkę na potrzeby odsprzedaży
    na rzecz polskich klientów za pośrednictwem Oddziału są transportowane do polskich
    klientów bezpośrednio od zewnętrznych dostawców Spółki.
    Oprócz sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów, Spółka świadczy również
    specjalistyczne usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów,
    tj. klientów mających siedzibę (lub miejsce zamieszkania) w Polsce lub klientów z siedzibą
    (miejscem zamieszkania) poza terytorium Polski, którzy posiadają na terytorium Polski
    stałe miejsce prowadzenia działalności, które jest odbiorcą tych usług oraz wykorzystuje te
    usługi do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi ta
    polegają w szczególności na wizycie u klienta, zdiagnozowaniu problemu, wykonaniu
    usługi technicznej związanej z pompą lub usługi naprawy pompy (dalej: „Usługi techniczne
    oraz usługi naprawy towarów”).
    Usługi techniczne będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone w celu
    uruchomienia, rozruchu i utrzymania pompy przemysłowej w dobrym stanie technicznym.
    Mogą one obejmować wymianę części eksploatacyjnych, udzielanie zaleceń dotyczących
    prawidłowego użytkowania, wsparcie dla właściciela pompy przemysłowej,
    przeprowadzenie kompleksowego przeglądu lub renowacji pompy, a także zmianę jej
    konstrukcji w celu dostosowania do różnych wymagań procesowych.
    Usługi naprawy towarów (pomp przemysłowych) będące przedmiotem niniejszego
    wniosku obejmują konsultacje, udzielanie zaleceń, wsparcie w zakresie eksploatacji oraz
    dobór części eksploatacyjnych. Głównym zadaniem Spółki w zakresie usług naprawy jest
    zorganizowanie wizyty, demontaż pomp, czyszczenie części, wymiana wymaganych części
    eksploatacyjnych lub zamiennych, ponowny montaż pomp, uzupełnienie oleju i
    przetestowanie urządzenia. Następnie przygotowywany jest raport serwisowy, a także
    mogą zostać uzgodnione dalsze kroki, takie jak kolejny serwis lub naprawa innej pompy.
    Polscy klienci, na rzecz których Spółka świadczy Usługi techniczne oraz usługi naprawy
    towarów, prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a
    tym samym, spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    Spółka nie świadczy tych usług na rzecz konsumentów.
    Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów świadczone na rzecz polskich klientów
    wykonywane są przez pracowników (techników serwisowych) zatrudnionych przez
    Centralę (dalej: „Technicy serwisowi”). Przy wykonywaniu Usług technicznych oraz usług
    naprawy towarów Spółka nie korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę bądź
    miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Ze świadczeniem Usług technicznych oraz
    usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, oprócz samej usługi inżynierskiej
    realizowanej na miejscu przez Techników serwisowych, wiążą się następujące czynności
    wykonywane przez Centralę:
        przygotowanie oferty cenowej,
        korespondencja z klientem,
        nadzorowanie pracy oraz instruowanie Techników serwisowych poprzez
        zatrudnionych w Centrali menadżerów (przy udziale/konsultacji inżynierów
        sprzedaży zatrudnionych w Oddziale, którzy są informowani przez Techników
        serwisowych o czynnościach, które wykonują),

        fakturowanie oraz windykacja należności (przy czym Oddział pomaga Centrali w
        wysyłce wezwań do zapłaty).
    Przy świadczeniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Technicy serwisowi
    korzystają ze sprzętu i materiałów, które przywożą ze sobą na miejsce z Centrali (sprzęt
    /materiały nie są dostępne w Oddziale). W przypadku konieczności zastosowania przy
    świadczeniu rozpatrywanych usług części zamiennych, są one zamawiane oraz
    fakturowane na klienta przez Centralę.
    Technicy serwisowi nie przebywają na co dzień na terytorium Polski. Miejsce pracy
    Techników serwisowych, zgodnie z ich umowami o pracę, znajduje się w Austrii. Przyjazd
    do Polski nie jest związany ze zmianą miejsca pracy. Jest to podróż służbowa wyłącznie w
    celu i na czas wykonania konkretnych Usług technicznych lub usług naprawy towarów
    zleconych Centrali przez polskich klientów. Analizowane usługi Technicy serwisowi
    wykonują w Polsce średnio przez jeden tydzień, przy częstotliwości raz na dwa/trzy
    miesiące. Technicy serwisowi wykonują Usługi techniczne i usługi naprawy towarów w
    godzinach pracy uzgodnionych z polskim klientem, przy czym ostateczna decyzja w tej
    sprawie należy do Centrali. Po wykonaniu zleconej usługi Technicy serwisowi niezwłocznie
    opuszczają terytorium Polski.
    Zatrudnieni przez Centralę Technicy serwisowi, którzy wykonują Usługi techniczne oraz
    usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów, realizują podobne czynności również
    w innych krajach na rzecz „niepolskich” klientów Spółki. Technicy serwisowi nie są
    przypisani wyłącznie do polskiego rynku. Miejsce zamieszkania (rezydencja podatkowa)
    Techników serwisowych znajduje się w Austrii.
    Udział pracowników Oddziału przy wykonywaniu przez Centralę Usług technicznych oraz
    usług naprawy towarów ogranicza się w zasadzie do czynności koordynacyjnych
    związanych z ustaleniem terminu i miejsca świadczenia usług oraz kontaktu z klientem.
    Niekiedy, pracujący w Oddziale inżynier sprzedaży jest proszony o pomoc w tłumaczeniu
    rozmowy pomiędzy klientem a Technikiem serwisowym czy też innym pracownikiem
    Centrali, w szczególności, jeśli rozmowa dotyczy kwestii technicznych. W Oddziale nie są
    zatrudnione osoby, które mogłyby – teoretycznie – świadczyć Usługi techniczne oraz usługi
    naprawy towarów na rzecz polskich klientów. Pracownicy Oddziału nie mają bowiem ku
    temu niezbędnych kompetencji.
    Świadczenie przez Spółkę Usługi technicznej oraz usługi naprawy towarów byłoby możliwe
    bez udziału Oddziału, przy czym w takiej sytuacji występowałoby ryzyko błędów
    komunikacyjnych, co utrudniałoby i wydłużyłoby proces świadczenia opisanych Usług
    przez Spółkę. Z tytułu wykonania Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Spółka
    obciąża polskich klientów wynagrodzeniem (z wyjątkiem napraw gwarancyjnych). Na
    wystawianych z tego tytułu fakturach Spółka posługuje się numerem identyfikacyjnym VAT
    nadanym Spółce przez austriackie organy podatkowe.
    Pytania
    1. Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w
      rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które
      charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
      zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić Spółce odbiór i wykorzystanie
      usług świadczonych na potrzeby funkcjonowania Oddziału, wymienionych w stanie
      faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku?
    2. Czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w
      rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które
      charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
      zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić Spółce świadczenie Usług

      technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów, a tym samym,
      czy Spółka jest zobowiązana rozliczać należny podatek od towarów i usług z tytułu
      świadczenia tych usług na rzecz polskich klientów?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1
    Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia
    wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzuję się wystarczającą stałością
    oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby
    umożliwić Spółce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych na potrzeby funkcjonowania
    Oddziału, wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku.
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2
    Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia
    wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, które charakteryzowałoby się wystarczającą
    stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
    umożliwić Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na rzecz
    polskich klientów, a tym samym, Spółka nie jest zobowiązana rozliczać należnego podatku
    od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług na rzecz polskich klientów.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1
    Ustawa o VAT reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (art. 1 ustawy o
    VAT).
    Przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie
    usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
    Objęcie opodatkowaniem VAT wyłącznie czynności wykonywanych na terytorium kraju, tj.
    terytorium Polski, związane jest z zasadą terytorialności tego podatku (jako
    zharmonizowanego na obszarze Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej), która
    zakłada, że opodatkowanie VAT powinno zastąpić zasadniczo w kraju, w którym ma
    miejsce konsumpcja.
    Pogląd ten znajduje oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Krakowie z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1973/10), w którym sąd wyjaśnił, iż „miejsce
    świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne
    z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy
    czynności wykonywanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia w istocie określa tylko i
    wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana”.
    Powyższe oznacza, że jeżeli dana czynność nie jest wykonywana na terytorium Polski,
    pozostaje ona poza zakresem opodatkowania polskim VAT, tj. podatkiem od towarów i
    usług.
    Ze względu na trudności w określeniu miejsca konsumpcji danego świadczenia, w
    szczególności, jeśli ma ono charakter transgraniczny, ustawodawca unijny zdecydował o
    określeniu miejsc świadczenia poszczególnych kategorii dostaw towarów oraz świadczenia
    usług bezpośrednio w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz.
    347/1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Regulacje w tym zakresie zostały również
    odpowiednio odzwierciedlone w przepisach polskiej ustawy o VAT.
    Na potrzeby stosowania przepisów Rozdziału 3 Działu V ustawy o VAT regulujących
    miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT przyjęto, że
    ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

    a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.
      15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na
      cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana
      lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
    Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (a
    tym samym opodatkowania) usług świadczonych na rzecz wspomnianych podatników jest
    miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
    gospodarczej (z pewnymi zastrzeżeniami odnoszącymi się do pewnych kategorii usług, dla
    których ustawodawca określił miejsce świadczenia w sposób odmienny, niż wynika to ze
    wskazanej powyżej zasady ogólnej).
    Tym samym, miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz innego podatnika
    (zasadniczo chodzi o usługi świadczone na rzecz podmiotów innych niż konsumenci) jest
    co do zasady kraj siedziby tego usługobiorcy. W prawie wspólnotowym reguła ta została
    odzwierciedlona w art. 44 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT.
    Przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT zastrzega jednak, że w przypadku gdy usługi są
    świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które
    znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem
    świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Należy zatem stwierdzić, że kwestia tego, czy usługobiorca będący podatnikiem posiada
    stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu (kraju) niż jego
    siedziba działalności gospodarczej, może determinować miejsce (kraj) opodatkowania
    danej usługi.
    Z tego powodu, przy wyznaczaniu miejsca świadczenia usług, za niezbędne może okazać
    się ustalenie tego, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej w innym miejscu (kraju) niż jego siedziba, a jeśli tak, to czy usługi te są
    świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.
    Mając na uwadze, iż Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium
    Austrii oraz prowadzi również działalność gospodarczą na terytorium Polski za
    pośrednictwem Oddziału, po stronie Spółki powstała wątpliwość czy forma, struktura oraz
    zakres tej działalności prowadzonej w Polsce skutkuje powstaniem stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, co pozwoliłoby na
    uznanie, że usługi nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności (funkcjonowania) tego
    Oddziału, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku (np.
    usługi księgowe), są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Definicję
    tego wyrażenia odnajdziemy natomiast w przepisach Rozporządzenia Rady (UE) nr 282
    /2011.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 tego Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006
    /112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce -
    inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10
    niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz
    odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu
    odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z regulacji tej wynika, że definicja ta jest wykorzystywana przy stosowaniu art. 44
    Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w polskich regulacjach podatkowych jest
    analizowany powyżej przepis art. 28b ustawy o VAT.
    Pomimo tego, iż przytoczona definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej” odwołuje się wyłącznie do odpowiedniej regulacji prawa unijnego, ze

    względu na zasadę bezpośredniego obowiązywania przepisów Rozporządzenia Rady (UE)
    nr 282/2011 w poszczególnych państwach członkowskich, bez potrzeby ich implementacji
    (wynika to z art. 288 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej
    (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), zgodnie z którym „Rozporządzenie ma
    zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach
    Członkowskich”), Wnioskodawca wyraża przekonanie, że definicja ta ma również
    odpowiednie zastosowanie przy wykładni przepisów polskiej ustawy o VAT, w tym art. 28b
    ust. 2 ustawy o VAT.
    Przepis art. 44 Dyrektywy VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika
    działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę
    swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu
    innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest
    stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby
    lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług
    jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub
    zwykłe miejsce pobytu.
    W świetle przytoczonej regulacji, w przypadku, gdy podatnik posiada stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej, spełniające definicję zawartą w art. 11 ust. 1
    Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, w innym miejscu (kraju) niż jego siedziba i usługi
    są świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce
    świadczenia (opodatkowania) danej usługi należy przyjąć w miejscu (kraju) położenia tego
    stałego miejsca prowadzenia działalności. Wniosek ten pozostaje spójny z konkluzją
    przedstawioną powyżej w oparciu o analizę regulacji art. 28b ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez
    Spółkę na potrzeby działalności (funkcjonowania) Oddziału niezbędna jest odpowiedź na
    pytanie czy forma, struktura oraz zakres prowadzonej przez Spółkę w Polsce za
    pośrednictwem Oddziału działalności gospodarczej wypełnia definicję „stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady
    (UE) nr 282/2011.
    Z przytoczonej powyżej regulacji art. 11 ust. 1 Rozporządzenia nr 282/2011 wynika, że
    prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza przyjmuje formę „stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do nabywanych usług, o ile
    spełnione są łącznie następujące warunki:
        działalność prowadzona w danym kraju, innym niż siedziba działalności
        gospodarczej podatnika, ma charakter stały,
        istnieje w tym kraju, innym niż siedziba działalności gospodarczej podatnika,
        odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
        struktura ta powinna umożliwiać podatnikowi odbiór oraz wykorzystanie
        zakupionych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia
        działalności gospodarcze (tzw. kryterium „niezależności”).
    Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, wyraz „stały” oznacza m.in.
    „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem lub
    jakąś osobą”, „nieulegający zmianom”, „trwający bez przerwy”, „odbywający się regularnie”.
    W oparciu o słownikowe znaczenia terminu „stały” można wnioskować, że dla wystąpienia
    „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” niezbędne jest, aby działalność
    gospodarcza, w kraju innym niż siedziba, była związana z danym miejscem w sposób
    trwały i pozostawała w danym miejscu nieprzerwanie.

    Drugi z warunków dotyczy odpowiedniej struktury tej działalności, tj. prowadzenia jej z
    wykorzystaniem zasobów osobowych (w szczególności pracownicy) oraz technicznych, a
    więc, dla przykładu, z wykorzystaniem: maszyn, urządzeń, sprzętu komputerowego,
    oprogramowania, infrastruktury technicznej (np. budynki), środków transportu,
    materiałów itp. Jednocześnie, skoro ta działalność musi mieć charakter stały, to
    wspomniane zaplecze techniczne musi „na co dzień” i nieprzerwanie pozostawać do
    dyspozycji podatnika w tym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.
    Przedstawione powyżej konkluzje korespondują ze stanowiskiem doktryny podatkowej
    wypracowanym na gruncie definicji „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
    Jako przykład tego stanowiska wnioskodawca pragnie powołać się na następujący
    fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2
    kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.599.2023.2.SST): „stałe miejsce prowadzenia
    działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania,
    które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób
    przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala
    działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona
    jest stale”.
    Ostatnia z przesłanek wymaga, aby zaangażowanie podatnika w danym kraju, innym niż
    siedziba działalności gospodarczej, przybrało postać na tyle stałą oraz wyposażoną w
    zaplecze personalne i techniczne, aby miejsce to było w stanie samodzielnie odebrać i
    wykorzystać (skonsumować) usługi nabywane na potrzeby tego stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Niewątpliwie, ocena spełnienia tego kryterium wymaga dokonania analizy charakteru
    prowadzonej przez podatnika działalności w odniesieniu do konkretnej usługi, pod kątem
    tego, czy określona usługa została zakupiona na potrzeby działalności gospodarczej
    prowadzonej w danym kraju, a jeśli tak, to czy ta cześć przedsiębiorstwa podatnika, która
    jest zlokalizowana na stałe w tym kraju, jest w stanie samodzielnie przetworzyć
    (skonsumować) zakupioną usługę i wykorzystać ją na potrzeby prowadzonej w tym kraju
    działalności gospodarczej.
    Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 3
    października 2019 r. (sygn. I FSK 980/17): „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki
    są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług.
    Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby
    umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi
    słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi.
    Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i
    techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą
    w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.”
    Analiza rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, w kontekście
    ewentualnego spełnienia ww. przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej, prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza Spółki
    prowadzona na terytorium Polski:
        spełnia przesłanki do uznania jej za prowadzoną w sposób trwały, o czym świadczą
        następujące okoliczności:
        Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w formie Oddziału
        funkcjonującego od 2014 r., co wskazuje na to, iż intencją Spółki było
        długoterminowa (stała) obecność Spółki na polskim rynku (gdyby bowiem Spółka
        planowała tymczasową działalność w Polsce, nie przybrałoby tej działalności w
        ramy oddziału zagranicznego przedsiębiorcy zarejestrowanego w KRS),

        Oddział zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, a więc formy
        zatrudnienia charakteryzującej się trwałością i stabilnością zatrudnienia,
        na potrzeby funkcjonowania Oddziału Spółka zawała szereg umów na dostawę
        towarów lub świadczenie usług z podmiotami z siedzibą w Polsce (np. usługi
        księgowe i audytorskie), co świadczy o nawiązaniu przez Spółkę stabilnych relacji
        biznesowych z polskimi kontrahentami;
        charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i
        technicznego, na co wskazuje:
        posiadanie przez Spółkę (Oddział) biura w Polsce wraz z zapleczem technicznym
        (m.in. meble biurowe, komputery) niezbędnym do wykonywania pracy przez
        pracowników Oddziału,
        zatrudnienie polskich pracowników przez Oddział;
        posiadane przez Spółkę w Polsce zaplecze personalne i techniczne jest na tyle
        rozwinięte i niezależne, że jest w stanie samodzielnie odebrać i wykorzystać
        (skonsumować) usługi nabywane przez Spółkę na potrzeby funkcjonowania tego
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Oddziału), za czym
        przemawiają następujące okoliczności:
        nabywane przez Oddział towary i usługi zapewniają w istocie podstawowe
        potrzeby tego Oddziału, niezbędne do jego funkcjonowania i wykonywania
        powierzonych mu zadań w postaci prowadzenia działalności handlowej,
        towary te oraz usługi są bezpośrednio związane z działalnością Oddziału i są
        zasadniczo dostosowane do indywidualnych potrzeb Oddziału, przez co ich
        zakup na potrzeby działalności Centrali nie miałby sensu (dla przykładu, Centrala
        nie miałaby żadnego powodu, aby nabywać w Polsce usługi telekomunikacyjne
        na potrzeby swojej działalności prowadzonej w Austrii).
    Mając na uwadze powyższe, Spółka wyraża przekonanie, iż prowadzona przez nią w
    Polsce w formie Oddziału działalność gospodarcza spełnia przesłanki do uznania jej „stałe
    miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE)
    nr 282/2011, tj. na użytek określenia miejsca świadczenia usług nabywanych na potrzeby
    funkcjonowania Oddziału w oparciu o regulację art. 44 Dyrektywy VAT (odpowiednika art.
    28b ustawy o VAT).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2
    Przedmiotem opodatkowania VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie
    usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
    Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31
    lipca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-520/14-2/MN): „aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot
    działający w charakterze podatnika w odniesieniu do tej czynności”.
    Warunek ten nie wynika co prawda wprost z regulacji ustawy o VAT, jednak został
    wyraźnie zaakcentowany w przepisach prawa wspólnotowego, gdzie wskazuje się art. 2
    ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, iż opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na
    terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące

    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza
    obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
    podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Należy przy tym zauważyć, że posiadanie statusu „podatnika” nie jest uzależnione od
    miejsca siedziby prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, na gruncie
    przepisów ustawy o VAT, za podatnika podatku od towarów i usług może zostać uznany
    również podmiot mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski.
    W związku z tym, że Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą za
    pośrednictwem Oddziału, należy wyjaśnić status podatkowy tego Oddziału na gruncie VAT.
    Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny podatkowej, podmiot zagraniczny prowadzący
    działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku
    od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot (przedsiębiorca zagraniczny).
    Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.
    Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur
    firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności
    gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność
    stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem
    podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i
    funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej
    podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w
    stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.
    Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.
    Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji
    odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium
    Polski funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od
    towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za
    pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.
    Pogląd ten został zaprezentowany przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-
    2.4012.131.2023.2.RM).
    Tym samym, należy stwierdzić, że Oddział nie stanowi odrębnego od Spółki podmiotu
    podatkowego na gruncie ustawy o VAT (Oddział oraz Spółkę należy uznać za jednego i
    tego samego podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT).
    W świetle przytoczonej powyżej definicji, podatnikiem (tj. podmiotem zobowiązanym do
    rozliczenia VAT) jest zasadniczo podmiot pełniący rolę dostawcy lub usługodawcy w
    odniesieniu do danego świadczenia. Uzyskanie przymiotu podatnika wiąże się, co do
    zasady, z obowiązkiem rozliczenia należnego VAT z tytułu czynności podlegającej
    opodatkowaniu na terytorium Polski. Tym samym, to zasadniczo na sprzedawcy ciąży
    obowiązek zadeklarowania należnego VAT. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje jednak
    pewne wyjątki, przenosząc obowiązek rozliczenia należnego VAT na podmiot inny niż
    sprzedawca.
    W szczególności, za podatnika zobowiązanego do rozliczenia należnego podatku może
    zostać uznany podmiot nabywający usługę (usługobiorca), o czym stanowi art. 17 ust. 1
    pkt 4 ustawy o VAT. Na podstawie tej regulacji, podatnikami są również osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające
    usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
          w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa
          w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art.
          15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
          w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
          miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
          podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca
          podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
          w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
          siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
          gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem,
          o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
          zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Mając na uwadze opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, w którym Spółka
    wskazała, iż ta świadczy na rzecz polskich klientów Usługi techniczne oraz Usługi naprawy
    towarów, po stronie Spółki powstała wątpliwość dotycząca określenia podmiotu
    zobowiązanego do rozliczenia należnego VAT z tytułu wykonywania tych usług. Z
    przytoczonej powyżej regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że jednym z
    warunków przeniesienia obowiązku opodatkowania usług, do których stosuje się art. 28b
    ustawy o VAT, a więc usługi takich jak Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów, na
    podmiot nabywający usługi (usługobiorcę), jest nieposiadanie przez usługodawcę siedziby
    czy też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jeśli
    chodzi natomiast o warunek odnoszący się do usługobiorcy, ten musi być podatnikiem, o
    którym mowa w art. 15, lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art.
    15, zarejestrowaną lub zobowiązaną do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o
    VAT.
    Jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, polscy klienci, na
    rzecz których Spółka świadczy Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów posiadają
    status podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, warunek
    przeniesienia obowiązku podatkowego na usługobiorcę, odnoszący się do podmiotów
    nabywających od Spółki Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów, należy uznać za
    spełniony.
    Pozostaje zatem do rozważenia, czy Spółka posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej”. Co prawda, w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 Spółka
    wskazała, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy jednak
    zauważyć, że stanowisko to odnosiło się do koncepcji stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282
    /2011 związanej ze stosowaniem art. 44 Dyrektywy VAT, a więc na użytek określenia
    miejsca świadczenia przy zakupie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Nie
    można zatem automatycznie przyjąć, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia
    działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tym bardziej, że
    Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 zawiera odrębną definicję „stałego miejsca
    prowadzenia działalności” na potrzeby wykładni przepisów odnoszących się do podatnika
    świadczącego usługę.

    Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce
    siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
    rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią
    strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie
    usług, które wykonuje. Przepis ten zastrzega jednak, że przytoczoną definicję stosuje się
    wyłącznie na użytek określonych regulacji Dyrektywy, wśród których wymieniony został
    przepis art. 192a Dyrektywy VAT, znajdujący się Sekcji 1 „Osoby zobowiązane do zapłaty
    VAT na rzecz organów podatkowych” Rozdziału 1, Tytułu XI Dyrektywy VAT.
    Stosownie do tej regulacji: „do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym
    podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie
    członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:
      a) dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego
        opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;
      b) przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego
        państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub
        świadczenia usług.”
    Na użytek stosowania tej regulacji, w art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011
    wyjaśniono, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika
    uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz
    odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu
    dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy”.
    Implementacji art. 192a Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego dokonano w
    regulacji art. 100 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanym do zapłaty
    podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym, zgodnie
    z art. 28b, ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik, o którym
    mowa w art. 15, będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa
    członkowskiego:
      1) siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności
        gospodarczej;
      2) siedziby działalności gospodarczej, posiada natomiast na tym terytorium stałe
        miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym to stałe miejsce
        prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce
        prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium, nie uczestniczy w tych
        transakcjach.
    Przepis art. 192a Dyrektywy VAT określa zatem warunki braku obowiązku rozliczenia VAT
    przez usługodawcę (lub dostawcę towaru), który nie posiada siedziby działalności
    gospodarczej w kraju, w którym należny jest podatek VAT. Z takim właśnie przypadkiem
    mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    wniosku, co uzasadnia posłużenie się definicją „stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej” ujętą w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 na potrzeby
    wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
    Definicja ta, podobnie zresztą jak ta zawarta w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr
    282/2011 na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, wymaga, aby „stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej” charakteryzowało się wystarczającą stałością oraz
    odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Różnica
    pomiędzy obiema definicjami sprowadza się jednak do tego, że ta stosowana na potrzeby
    weryfikacji statusu podatkowego usługodawcy, a więc na użytek art. 192a Dyrektywy VAT,
    nakazuję przeprowadzać ocenę stopnia zaangażowania przedsiębiorstwa usługodawcy w
    kraju, w którym VAT jest należny (innym niż kraj jego siedziby), pod kątem tego, czy

    charakter prowadzonej w tym kraju działalności gospodarczej oraz posiadane w tym kraju
    zasoby są wystarczające do wykonania usługi będącej przedmiotem opodatkowania.
    Do podobnego wniosku doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.62.2024.1.RST),
    stwierdzając, że „dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter
    stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu
    ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-
    rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w
    sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (...) podmiot posiada stałe miejsce
    prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium
    infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność,
    w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi
    pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.
    Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to
    miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać
    czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.”
    W zakresie spełnienia kryterium niezależności prowadzenia działalności gospodarczej
    wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2021 r.
    (sygn. I FSK 660/18). Sąd ten wyjaśnił, że „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno
    mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje.
    Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe
    miejsce prowadzenia działalności.”
    Nie ma przy tym decydującego znaczenia, z punktu widzenia oceny posiadania w danym
    kraju, innym niż siedziba, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kwestia
    tego, czy podatnik jest zarejestrowany do VAT w tym kraju. Stanowi o tym przepis art. 11
    ust. 3 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, zgodnie z którym: „Fakt posiadania numeru
    identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada
    stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
    Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego wniosku, należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego
    miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE)
    nr 282/2011, które umożliwiałoby Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usługi
    naprawy towarów, na co wskazują następujące okoliczności:
        cały proces realizacji Usługi technicznej lub usługi naprawy towarów, począwszy od
        przygotowania oferty, realizację tej Usługi, nadzór nad wykonaniem oraz
        fakturowanie, wykonywany jest przez pracowników Centrali.
        zatrudnieni przez Centralę Technicy serwisowi, którzy fizycznie wykonują Usługi
        techniczne oraz usługi naprawy towarów w Polsce na rzecz polskich klientów:
        są rzadko obecni w Polsce, średnio raz na dwa/trzy miesiące (nie przebywają
        zatem na stałe na terytorium Polski),
        przyjeżdżają do Polski wyłącznie w celu wykonania konkretnej usługi i opuszczają
        Polskę niezwłocznie po jej wykonaniu,
        nie są przypisani wyłącznie do Polski, gdyż wykonują również analogiczne usługi
        w innych krajach, w których Spółka sprzedaje swoje Produkty,
        miejsce pracy Techników serwisowych, zgodnie z ich umowami o pracę, znajduje
        się w Austrii (przyjazd do Polski nie jest związany ze zmianą miejsca pracy, jest to
        podróż służbowa wyłącznie w celu i na czas wykonania konkretnych usług),

        przy świadczeniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Technicy
        serwisowi korzystają ze sprzętu i materiałów, które przywożą ze sobą na miejsce z
        Centrali (sprzęt/materiały nie są dostępne w Oddziale),
        w Oddziale nie są zatrudnione osoby, które mogłoby – teoretycznie – świadczyć
        Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów
        (pracownicy Oddziału nie mają bowiem ku temu niezbędnych kompetencji),
        przy wykonywaniu Usług technicznych oraz usług naprawy towarów Spółka nie
        korzysta z usług podwykonawców mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na
        terytorium Polski.
    Co prawda, pracownicy Oddziału są w niewielkim zakresie zaangażowani w proces
    wykonywania Usług technicznych i usług naprawy towarów na rzecz polskich klientów,
    poprzez: koordynowanie terminu i miejsca wykonania tych usług, wsparcie w windykacji
    należności czy też pomoc w porozumiewaniu się (tłumaczenia) pomiędzy pracownikami
    Centrali a polskim klientem. Są to jednak czynności o administracyjnym charakterze i nie
    na tyle istotne z perspektywy potrzeb odbiorców tych usług (tj. polskich klientów) oraz
    zakresu wykonywanych Usług technicznych oraz usług naprawy towarów, aby można było
    przyjąć, że zasoby Oddziału biorą udział w wykonaniu tych usług. Za takim podejściem
    przemawia fragment regulacji art. 53 ust. 2 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, w
    którym wskazano, że „W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności
    wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie
    i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji
    dostawy towarów lub świadczenia usług.”
    Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów
    (pomp przemysłowych) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których
    mowa w art. 28e ustawy o VAT.
    Zgodnie z tą regulacją: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w
    tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie
    nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji,
    takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
    użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
    budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
    nieruchomości.” Odpowiednikiem tej regulacji na gruncie prawa wspólnotowego jest art.
    47 Dyrektywy VAT.
    Stosownie do art. 13b lit. b) i d) Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, dla
    celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się m.in.
      każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone
      powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
      zdemontować lub przenieść (lit. b),
      każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
      konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
      lub konstrukcji (lit. d).
    Mając na uwadze opis stanu faktycznego, z którego wynika, że:

        istnieje możliwość zdemontowania pompy bez zniszczenia budynku
        (nieruchomości), w której jest ona zamontowana, zaś po demontażu sama pompa
        nie ulega zniszczeniu czy też modyfikacji, w efekcie czego, może ona zostać
        zamontowana w innym miejscu,
        pompa przemysłowa nie stanowi elementu budynku czy też elementu
        infrastruktury budynku,
    należy stwierdzić, że analizowana pompa nie może zostać uznana za nieruchomość w
    rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.
    Rodzi się jednak pytanie czy Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów (pomp
    przemysłowych) nie stanowią usług związanych z budynkiem (nieruchomością), w którym
    są wykonywane przedmiotowe świadczenia.
    Jak stanowi art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011: „Usługi
    związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE,
    obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną
    nieruchomością.
    Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w
    następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
        usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
        na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.”
    W orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2018 r. (sygn. III SA/Wa 826/17) Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Warszawie wskazał, że „dla usługi związanej z nieruchomością istotne
    są cechy, które można ująć w następujący sposób:
        usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej,
        która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
        ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być
        jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść,
        co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w
        bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością;
        zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną
        nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.”
    Przenosząc przedstawione przez sąd administracyjny kryteria oceny na grunt
    rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że nawet gdyby pompa przemysłowa została
    zaprojektowana i wykonana dokładnie pod wymagania danej linii przemysłowej
    zlokalizowanej w określonym budynku, istniałaby możliwość wybudowania w innym
    miejscu dokładnie takiego samego budynku oraz umiejscowienia w nim identycznej linii
    produkcyjnej, o tych samych parametrach, umożliwiającej ponowne zamontowanie tej
    pompy, uprzednio zdemontowanej z innej lokalizacji. Okoliczność ta świadczy o tym, że
    pompa przemysłowa oraz wykonywane na niej Usługi techniczne oraz usługi naprawy
    towarów nie są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Usługi te są
    związane bezpośrednio z pompą (która jednak sama w sobie nie stanowi nieruchomości),
    a nie z nieruchomością (budynkiem), w której analizowane usługi związane pompą mogą
    być wykonywane.

    W konsekwencji, należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę
    Usług technicznych oraz usług naprawy towarów (pomp przemysłowych) nie ma
    zastosowania art. 28e ustawy o VAT, ponieważ świadczone Usługi techniczne oraz usługi
    naprawy towarów nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.
    Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.247.2017.1.KB ), w której organ stwierdził, że „opisane w stanie faktycznym usługi
    montażowe zrealizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego,
    polegające na montażu Urządzenia (m.in. pompy) w fabryce Klienta położonej na
    terytorium Polski, nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art.
    28e ustawy. Miejscem świadczenia tych usług nie jest terytorium Polski, a w konsekwencji
    nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”
    W związku z tym, że:
        Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności
        gospodarczej, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz
        odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
        umożliwić Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na
        rzecz polskich klientów,
        Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów nie stanowią usług związanych z
        nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT oraz
        polscy klienci, będący usługobiorcami Usług technicznych oraz usług naprawy
        towarów, nabywają te usługi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością
        gospodarczą, a tym samym, posiadają status podatników w rozumieniu art. 15
        ustawy o VAT,
    - w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który jako
    osobę zobowiązaną do rozliczenia należnego VAT (podatnika) wyznacza usługobiorcę.
    Tym samym, w związku z wykonywaniem Usług technicznych oraz usług naprawy towarów
    na rzecz polskich klientów, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia należnego
    podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w regulacji art. 17 ust. 2 ustawy o
    VAT, zgodnie z którą „W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub
    dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.”

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
    określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
    Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według
    tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca
    odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2
    ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność
    gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Natomiast według art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące -
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47
    przewiduje, że:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
      rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
      hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w
      miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania
      nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest
      miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) –
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak
    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym
    zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest
    bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy
        sposób zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
        składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
        mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Według art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które
      po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.
    Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu,
      utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad
      maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
    Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie
    usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia
    nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna
    usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie
    usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości
    będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub
    fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.
    Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w
    Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa
    przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej
    „ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób
    zagranicznych”.
    Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców
    zagranicznych i innych osób zagranicznych:
      Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa
    przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

      Wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej,
      wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym
      miejscem wykonywania działalności.
    Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i
    innych osób zagranicznych:
      Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność
      gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.
    W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i
    innych osób zagranicznych:
      Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do
      oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z
      przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem
      wyrazów „oddział w Polsce”.
    Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur
    firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności
    gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność
    stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.
    W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność
    na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i
    usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego
    oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada
    więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej),
    natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym
    imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część
    działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym
    działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce,
    przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy
    stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki
    macierzystej, lecz jest jej częścią.
    Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.
    Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji
    odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium
    kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od
    towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za
    pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.
    Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie
    dystrybucji pomp przemysłowych oraz części zamiennych do nich. Spółka nabywa towary
    dla celów odsprzedaży od jej dostawców z Niemiec, Francji. Wielkiej Brytanii, Holandii oraz
    Włoch. Siedziba Spółki znajduje się w (...) (Austria), zaś działalność handlowa w Polsce
    prowadzona jest za pośrednictwem Oddziału zarejestrowanego w dniu 7 stycznia 2014 r.
    Oddział funkcjonuje jako polski dystrybutor produktów znajdujących się w portfolio Spółki,
    które są nabywane przez Oddział od wybranych dostawców Spółki w celu ich odsprzedaży
    na terytorium Polski.
    Oprócz sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów Spółka świadczy również
    specjalistyczne Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów na rzecz polskich klientów.
    Usługi te polegają w szczególności na wizycie u klienta, zdiagnozowaniu problemu,
    wykonaniu usługi technicznej związanej z pompą lub usługi naprawy pompy.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy

        Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w
        rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011,
        które charakteryzuję się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w
        zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić Spółce odbiór i
        wykorzystanie usług świadczonych na potrzeby funkcjonowania Oddziału (

## Pytanie

nr 1),
        Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności
        gospodarczej, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE)
        nr 282/2011, które charakteryzowałoby się wystarczającą stałością oraz
        odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
        umożliwić Spółce świadczenie Usług technicznych oraz usług naprawy towarów na
        rzecz polskich klientów, i tym samym Spółka nie jest zobowiązana rozliczać
        należnego podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług (pytanie nr
        2).
    W tym miejscu należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących
    miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu
    Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki
    wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej
    „rozporządzeniem 282/2011”.
    Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego
    rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu
    VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w
    szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz
    miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności
    określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie
    wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia,
    jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach
    członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
    Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:
      Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji
      podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba
      działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie
      możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić
      stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo
      Trybunału Sprawiedliwości.
    W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby
      działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
      rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią
      strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i
      wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

      Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby
      działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
      rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią
      strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu
      świadczenie usług, które wykonuje:
      a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
      b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112
        /WE;
      c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
      d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
    Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
      Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający,
      by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy
      charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w
      zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy
      towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
    Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując
    się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje
    odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do
    prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności
    gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest
    prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona
    w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym
    zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94
    Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs
    and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12
    Welmory Sp. z o.o.
    Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z
    przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów
    administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których
    zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak
    wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny,
    niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności
    charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala
    na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy
    też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która
    stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.
    Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-
    rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla
    uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest
    istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który
    samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w
    stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn.
    powtarzalny i nieprzemijający.

    Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w
    oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy
    wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany
    oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i
    zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce
    prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz
    także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust.
    1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających
    środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne
    również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i
    korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
    Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
    danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i
    technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu
    wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem
    personalnym i technicznym.
    Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w
    danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się
    odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.
    Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy
    zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura.
    Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i
    technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności w innym kraju.
    Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności
    rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Państwa Spółki, tj. A. GmbH
    realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą
    stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W
    przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez
    Spółkę w kraju wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do
    prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów (pomp
    przemysłowych), która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest
    prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w
    stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi
    działalność w zakresie dystrybucji pomp przemysłowych oraz części zamiennych do nich.
    Przy czym na terenie Polski Spółka realizuje zadania związane z dystrybucja towarów
    Spółki, jak również świadczy specjalistyczne usługi techniczne oraz naprawy towarów na
    rzecz polskich klientów. Usługi te polegają w szczególności na wizycie u klienta,
    zdiagnozowaniu problemu, wykonaniu usługi technicznej związanej z pompą lub usługi
    naprawy pomy (Usługi techniczne oraz usługi naprawy towarów). Ponadto Spółka od 7

    stycznia 2014 r. posiada w Polsce zarejestrowany Oddział, który prowadzi działalność w
    zakresie dystrybucji produktów.
    Należy zauważyć, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy
    uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie
    spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i
    technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i
    wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się
    stałością. Wskazać również należy, że kryterium posiadania własnego zaplecza
    personalnego oraz technicznego może być spełnione także w przypadku korzystania przez
    usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim
    przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj.
    usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad
    zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka utworzyła na terytorium Polski
    Oddział, który zatrudnia Dyrektora Zarządzającego oraz innych pracowników, tj. osoby
    zajmujące się obsługą biura (sekretariat), księgowością (m.in. fakturowaniem), inżynierów
    sprzedaży (osób udzielających fachowej pomocy klientom w wyborze odpowiednich
    produktów). Ponadto w Oddziale wyznaczyliście Państwo osobę do reprezentowania
    Spółki, która posiada upoważnienia do zawierania umów sprzedaży towarów na rzecz
    polskich klientów, jak również do podpisywania umów dotyczących świadczenia przez
    Usług technicznych i usług napraw towarów na rzecz klientów w Polsce. Również Oddział
    posiada biuro wynajmowane od podmiotu trzeciego zaopatrzone w sprzęt (m.in. meble
    biurowe, komputery) niezbędne do wykonywania pracy przez pracowników Oddziału.
    Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka posiada zaplecze techniczne
    oraz personalne na terytorium Polski niezbędne do prowadzenia działalności
    gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów.
    Ponadto z wniosku wynika, że Oddział nabywa towary i usługi na potrzeby funkcjonowania
    Oddziału, takie jak osprzęt do pomp, zawory, filtry, oleje, zestawy pomp, itp., usługi
    instalacji pomp oraz budowy modułów pompowych, usługi najmu nieruchomości (biura),
    usługi księgowe i audytorskie, usługi leasingu samochodów, karty paliwowe, telefony oraz
    usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, usługi sprzątania biura, usługi kurierskie.
    Ponadto w Oddziale jest wyznaczona osoba, która posiada upoważnienia do zawierania
    umów sprzedaży towarów na rzecz polskich klientów, jak również do podpisywania umów
    dotyczących świadczenia przez Usług technicznych i usług napraw towarów na rzecz
    klientów w Polsce. Zatem struktura (w postaci Oddziału, zasobów osobowych i
    personalnych) jaką Spółka zorganizowała na terytorium Polski jest w stanie odbierać i
    wykorzystywać nabywane usługi dla własnych potrzeb. Usługi nabywane na terytorium
    Polski są faktycznie wykorzystywane przez Spółkę. Również sam fakt utworzenia Oddziału
    w Polsce (spełnienie warunków formalnych oraz podjęcie czynności prawnych) stanowi o
    tym, że Spółka zamierza prowadzić działalność na terytorium Polski w sposób
    zorganizowany oraz trwały. W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółkę na
    terytorium Polski charakteryzuje się stałością. Tym samym, poprzez zorganizowanie
    odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego oraz nabywanie od niezależnych
    podmiotów usług i towarów Spółka niezależnie i w długiej perspektywie czasu na
    terytorium Polski zamierza prowadzić działalność gospodarczą.
    Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie
    decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w kraju
    siedziby tj. w Austrii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie
    można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez
    Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju
    siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.
    Podsumowując, aktywność Spółki na terytorium kraju, posiadającej odpowiednie zaplecze
    techniczne i personalne kwalifikuje prowadzoną działalność Spółki jako stałe miejsce

    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce
    przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki
    w Polsce i co do zasady dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez Spółkę
    poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce
    opodatkowaniu podatkiem VAT, chyba że przepisy ustawy o VAT w zakresie ustalenia
    miejsca dokonanych towarów i świadczenia usług stanowią inaczej.
    Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11
    ust. 1 rozporządzenia 282/2011 na co zwracacie Państwo uwagę w swoim uzasadnieniu,
    należy zauważyć, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia
    kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11 ust.
    1 i art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią
    strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach),
    obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego
    stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym
    przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do
    odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada
    wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Niemniej jednak nie można uznać, że
    ten sam podmiot, w przedmiotowej sprawie Spółka w ramach utworzonego Oddziału, nie
    posiada „stałego miejsca prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 11 ust. 2
    rozporządzenia 282/2011, natomiast posiada „stałe miejsce prowadzenia działalności” w
    rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, tj. miejsca umożliwiającego odbiór i
    wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb. Jak stwierdziłem działalność
    Spółki realizowana poprzez Oddział w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się
    stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.
    Zatem, Spółka w związku z aktywnością utworzonego Oddziału posiada w Polsce stałe
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nie ma znaczenia czy jest to
    obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” czy też „aktywnego stałego
    miejsca prowadzenia działalności”. Tym samym, dla rozliczeń podatku w Polsce liczy się w
    ogóle fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie natomiast
    rodzaj tego posiadanego stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji,
    niezasadny jest podział stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce
    ze względu na nabycie usług czy też świadczenie usług.
    Zatem za nieprawidłowe uznaję Państwa stanowisko, że Spółka posiada w Polsce stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1
    Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zaś nie posiada stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 2 ww.
    Rozporządzenia.
    Jednocześnie Państwa zdaniem Usługi techniczne oraz usługi napraw towarów nie mają
    bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy, z czym się
    zgadzam. Jak Państwo wskazali Usługi techniczne są świadczone w celu uruchomienia,
    rozruchu i utrzymania pompy przemysłowej w dobrym stanie technicznym, mogą one
    obejmować wymianę części eksploatacyjnych, udzielanie zaleceń dotyczących
    prawidłowego użytkowania, wsparcie dla właściciela pompy przemysłowej,
    przeprowadzenie kompleksowego przeglądu lub renowacji pompy, a także zmianę jej
    konstrukcji w celu dostosowania do różnych wymagań procesowych. Natomiast Usługi
    naprawy towarów (pomp przemysłowych) obejmują konsultacje, udzielanie zaleceń,
    wsparcie w zakresie eksploatacji oraz dobór części eksploatacyjnych. Usługi te będą
    wykonywane na pompach przemysłowych, montowanych na metalowej ramie
    (przymocowanej do podłoża) lub bezpośrednio na podłożu (fundamencie) za pomocą śrub
    i nakrętek. Natomiast co istotne pompa może zostać zdemontowana od podłoża poprzez
    odkręcenie śrub, co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania jej bez zniszczenia
    budynku (nieruchomości), w której jest ona montowana, mimo, że proces demontażu
    może być skomplikowany. Jednakże sama pompa nie ulega zniszczeniu czy też modyfikacji

    po jej demontażu, w efekcie czego, po demontażu może ona zostać przeniesiona i
    zamontowana w innym miejscu (np. w innej fabryce). Oznacza to, że w sytuacji
    przedstawionej we wniosku pompa nie staje się integralną częścią nieruchomości, jak
    sami Państwo wskazali i w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 28e ustawy.
    Zatem Usługi techniczne oraz usługi napraw towarów świadczone na rzecz polskich
    podatników będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy.
    Natomiast odnośnie określenia, który z podatników, tj. świadczący usługę czy jej nabywca
    jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należy zwrócić uwagę na treść powołanego
    przez Państwa art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione
      są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b) usługobiorcą jest:
            w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym
            mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym
            mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania
            zgodnie z art. 97 ust. 4,
            w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku
            których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest
            terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna
            niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
            w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15,
            posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce
            prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba
            prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca
            siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do
            zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    W kwestii dotyczącej tego, który z podmiotów ma obowiązek rozliczania podatku VAT
    należnego z tytułu świadczonej przez Państwa Usług technicznych i naprawy towarów,
    należy wskazać, że co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT
    należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który
    samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia
    usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt
    4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od
    dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego
    obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem
    zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem
    usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jak wynika z
    art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia

    usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, to aby dokonującym ich świadczenia na
    terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
    stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.
    Natomiast w Państwa sytuacji powołany przepis nie znajdzie zastosowania. Wprawdzie
    miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania Państwa usług jest terytorium Polski,
    jednakże jak już ustaliłem Spółka będzie posiadać stałe miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast dla kwestii rozliczeń podatku w Polsce
    istotny jest fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które
    uczestniczy w transakcjach, a nie rodzaj posiadanego stałego miejsca prowadzenia
    działalności ze względu na nabycie usług. Zatem, Spółka jako podmiot, który posiada stałe
    miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, świadczący odpłatne usługi na
    rzecz polskich klientów, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu
    świadczonych Usług technicznych oraz usług naprawy towarów w Polsce.
    W konsekwencji Państwa stanowisko, że Spółka nie jest zobowiązana rozliczać należnego
    podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług na rzecz polskich klientów
    uznaję za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
        Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują
        się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.