Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.476.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT działek niezabudowanych powstałych po podziale działki.
Słowa kluczowe: działki; podania; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych powstałych po podziale działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych powstałych po podziale działki.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej obejmującą działkę o powierzchni 6,76 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta. Przedmiotowa nieruchomość położona jest w miejscowości \`(...)\`, Gmina \`(...)\` Wnioskodawczyni nabyła własność ww. nieruchomości wspólnie z mężem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 lutego 1997 r. zawartej w formie aktu notarialnego. W chwili nabycia nieruchomość obejmowała części użytki rolne. Celem nabycia nieruchomości było prowadzenie działalności rolnej. Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadziła na przedmiotowej nieruchomości działalność rolną polegającą na uprawie roślin.

W 2000 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. W wyniku postępowania spadkowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem działki. Wnioskodawczyni prowadziła jeszcze przez dwa lata po śmierci męża działalność rolniczą na ww. nieruchomości. Około 2004 r. Wnioskodawczyni zaprzestała prowadzenia działalności rolnej na ww. nieruchomości. Od 2005 r. przedmiotowa nieruchomość jest ugorowana.

Aktualnie, działka graniczy z gruntami rolnymi i leśnymi oraz ma dostęp do drogi publicznej. Działka nie jest uzbrojona w media. Stan nieruchomości od 22 lat (od chwili nabycia) pozostaje niezmieniony. Wnioskodawczyni chciała sprzedać ww. działkę jako grunt rolny, ale nie było osób zainteresowanych kupnem ze względu na niekorzystne położenie działki (działka graniczy z dużym kompleksem leśnym i narażona jest na występowanie dużych szkód w uprawach powodowanych przez zwierzynę leśną).

Gmina wszczęła procedurę uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części terenu miejscowości \`(...)\` obejmującego ww. działkę. Po uzyskaniu wiedzy o zamiarach Gminy Wnioskodawczyni złożyła do Gminy wniosek o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki położonej w obrębie miejscowości \`(...)\` pod zabudowę mieszkaniową. Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości \`(...)\`, działka została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Powyższa uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym i stanowi akt prawa miejscowego. Zgodnie z załącznikiem graficznym do ww. planu działka przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową z dopuszczeniem funkcji usługowej do poziomu parteru włącznie zajmujących maksymalnie do 50% powierzchni zabudowy na działce, oznaczona symbolem MN2. Ponadto w treści ww. planu przewidziana została możliwość podziału działki na 61 mniejszych działek – wszystkie o przeznaczeniu MN2. W granicach działki wytyczono również szlaki piesze i pieszo jezdne. Wnioskodawczyni zamierza podzielić działkę na około 50 mniejszych działek, a następnie sprzedać ww. działki. Uzyskane środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na cele prywatne, nie związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie poniosła i nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży. Ponadto Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia tych działek. Nie będzie również podejmowała działań zmierzających do uzbrojenia terenu, jak i jego ogrodzenia. Wnioskodawczyni będzie samodzielnie umieszczała ogłoszenia o sprzedaży w internecie i w prasie.

W piśmie z dnia 16 października 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że działka aktualnie stanowi ugór czarny. W roku 2018 Wnioskodawczyni pobierała na powyższy grunt dopłaty bezpośrednie dla rolników, jednak w bieżącym roku, tj. 2019 Wnioskodawczyni dopłat już nie pobiera. Przedmiotowa działka nie jest i nie będzie (do czasu sprzedaży) wykorzystywana do żadnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię lub osoby trzecie.

Wnioskodawczyni nie ma wiedzy co do projektowanego zagospodarowania przestrzennego działki przed złożeniem przez Wnioskodawczynię wniosku o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ww. działki pod zabudowę mieszkaniową. 

W przeszłości działka wykorzystywana była pod działalność rolniczą, jednakże na przedmiotowym gruncie stale dochodziło do znacznych szkód łowieckich, co związane było z bliskością zwartych kompleksów leśnych bogatych w zwierzynę łowną. Z tego powodu prowadzenie działalności rolniczej na tej działce było nieopłacalne. Wobec tego stanu rzeczy Wnioskodawczyni podjęła próbę sprzedaży działki jako gruntu rolnego, jednak nie spotkała się ona z zainteresowaniem potencjalnych nabywców, którzy poszukiwali w tej okolicy jedynie działek budowlanych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni uznała, że konieczna jest zmiana praznaczenia ww. działki.

Szlaki piesze i pieszo jezdne zostały wytyczone na działce należącej do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza sprzedawać właścicielom poszczególnych działek udziały w działkach przeznaczonych na szlaki piesze i pieszo jezdne.

Wnioskodawczyni do tej pory nie porozumiała się z potencjalnymi nabywcami działek wydzielonych z działki, a wobec tego nie zawarła żadnej umowy przedwstępnej.

Wnioskodawczyni nie występowała i nie zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie pozwoleń na budowę. Po zawarciu umów sprzedaży, nabywcy poszczególnych działek samodzielnie i we własnym zakresie będą je zagospodarowywać, w tym występować o pozwolenia na budowę.

Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie warunków zabudowy dla działki. Ponadto Wnioskodawczyni nie będzie występować z takim wnioskiem w przyszłości, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym warunki zabudowy ustala się tylko dla tych terenów, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wobec czego nie można dla niej ustalić warunków zabudowy.

Wszystkie działki będą miały dostęp do drogi publicznej. Cześć działek będzie miała bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a część taki dostęp uzyska za pośrednictwem drogi wewnętrznej. Zgodnie z przepisami prawa nie jest dopuszczalne wydzielenie działek pod zabudowę bez zapewnienia im dostępu do drogi publicznej.

W wyniku podziału działki zostaną wydzielone drogi wewnętrzne na potrzeby dojazdu do działek powstałych w wyniku podziału. Wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne nastąpi z inicjatywy Wnioskodawczyni, przy czym sposób wytyczenia (przebieg, szerokość dróg, układ itp.) narzucony został przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie może dokonać podziału działki w sposób sprzeczny z zapisami planu miejscowego.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać poszczególne działki wraz z udziałami w drodze wewnętrznej.

Działka, jak i działki powstałe w skutek podziału nie były, nie są i nie będą do momentu ich sprzedaży udostępnione osobom trzecim.

Wnioskodawczyni w latach 2010-2019 sprzedała łącznie 19 niezabudowanych działek.

Poza działką Wnioskodawczyni nie posiada obecnie innych działek, które w przyszłości zamierzałaby sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umowy sprzedaży opisanych wyżej działek będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż opisanych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej ustawą o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, by dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek opisanych powyżej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie zajmuje się zawodowo handlem nieruchomościami. Działki, których dotyczy niniejszy wniosek stanowią część majątku osobistego Wnioskodawczyni i nie zostały nabyte w celu ich dalszej sprzedaży, ani też wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Tymczasem, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli czynność podlegającą opodatkowaniu zrealizuje podmiot, który dla tej czynności będzie miał status podatnika. Przy czym, istotne jest, by czynności te nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT. Mianowicie, realizowane czynności powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób stały, powtarzalny, niezależny, co świadczy o jej profesjonalnym charakterze. Za działalność gospodarczą w ww. znaczeniu nie może być uznana sprzedaż nieruchomości należącej do majątku osobistego, która nie została nabyta w celu jego odsprzedaży oraz nie jest związana i nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli okoliczności wykonania omawianej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle art. 15 ust. 2 tej ustawy, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Nie będzie więc opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż majątku, który został nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż tego majątku zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Bardzo istotne jest, że od momentu zakupu nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych nakładów i ulepszeń. Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia wydzielanych działek. Wnioskodawczyni zamierza jedynie podzielić przedmiotową nieruchomość na mniejsze działki. Wnioskodawczyni nie wnioskowała do organów Gminy o wszczęcie procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości \`(...)\` Gmina wszczęła tę procedurę z własnej inicjatywy. Natomiast Wnioskodawczyni, po wszczęciu procedury planistycznej, wniosła do Gminy o uwzględnienie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie działała więc według z góry powziętego zamiaru dotyczącego przeznaczenia gruntu do sprzedaży, a jedynie skorzystała z okazji, w związku z toczącym się postępowaniem planistycznym, by zmienić przeznaczenie gruntu.

W konsekwencji, przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, w żadnym stopniu nie wskazują, że aktywność Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie można przyjąć, by Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że o tym, czy dochodzi do opodatkowania, decyduje przede wszystkim cel, dla którego dokonano nabycia nieruchomości: to jest czy sprzedawane nieruchomości zostały nabyte w celu odsprzedaży (w celach handlowych), czy do celów prywatnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (I FSK 1118/11) NSA wyjaśnił że: „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów”. Podobne stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 955/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/GI 704/17.

Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawczynię istotne jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-180-181/10. Mianowicie Trybunał podniósł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Co istotne, TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, uznać trzeba, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek po podziale, nie będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Planowana sprzedaż będzie więc stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż opisanych we wniosku działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym działki) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. A zatem w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek niezabudowanych powstałych po podziale działki, będących przedmiotem przyszłej sprzedaży.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej obejmującą działkę. Wnioskodawczyni nabyła własność ww. nieruchomości wspólnie z mężem na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W chwili nabycia nieruchomość obejmowała części użytki rolne. Celem nabycia nieruchomości było prowadzenie działalności rolnej. Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadziła na przedmiotowej nieruchomości działalność rolną polegającą na uprawie roślin. W 2000 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. W wyniku postępowania spadkowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem działki. Od 2005 r. przedmiotowa nieruchomość jest ugorowana. W przeszłości działka wykorzystywana była pod działalność rolniczą, jednakże na przedmiotowym gruncie stale dochodziło do znacznych szkód łowieckich, co związane było z bliskością zwartych kompleksów leśnych bogatych w zwierzynę łowną. Z tego powodu prowadzenie działalności rolniczej na tej działce było nieopłacalne. Wobec tego stanu rzeczy Wnioskodawczyni podjęła próbę sprzedaży działki jako gruntu rolnego, jednak nie spotkała się ona z zainteresowaniem potencjalnych nabywców, którzy poszukiwali w tej okolicy jedynie działek budowlanych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni uznała, że konieczna jest zmiana praznaczenia ww. działki. Gmina wszczęła procedurę uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części terenu miejscowości \`(...)\` obejmującego ww. działkę. Po uzyskaniu wiedzy o zamiarach Gminy Wnioskodawczyni złożyła do Gminy wniosek o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki położonej w obrębie miejscowości \`(...)\` pod zabudowę mieszkaniową. Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości \`(...)\` w Gminie \`(...)\`, działka została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z załącznikiem graficznym do ww. planu działka przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową z dopuszczeniem funkcji usługowej do poziomu parteru włącznie zajmujących maksymalnie do 50% powierzchni zabudowy na działce, oznaczona symbolem MN2. Ponadto w treści ww. planu przewidziana została możliwość podziału działki na 61 mniejszych działek – wszystkie o przeznaczeniu MN2. W granicach działki wytyczono również szlaki piesze i pieszo jezdne. Wnioskodawczyni zamierza podzielić działkę na około 50 mniejszych działek, a następnie sprzedać ww. działki. Szlaki piesze i pieszo jezdne zostały wytyczone na działce należącej do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza sprzedawać właścicielom poszczególnych działek udziały w działkach przeznaczonych na szlaki piesze i pieszo jezdne. Wszystkie działki będą miały dostęp do drogi publicznej. Cześć działek będzie miała bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a część taki dostęp uzyska za pośrednictwem drogi wewnętrznej. Zgodnie z przepisami prawa nie jest dopuszczalne wydzielenie działek pod zabudowę bez zapewnienia im dostępu do drogi publicznej. W wyniku podziału działki zostaną wydzielone drogi wewnętrzne na potrzeby dojazdu do działek powstałych w wyniku podziału. Wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne nastąpi z inicjatywy Wnioskodawczyni, przy czym sposób wytyczenia (przebieg, szerokość dróg, układ itp.) narzucony został przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie może dokonać podziału działki w sposób sprzeczny z zapisami planu miejscowego. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać poszczególne działki wraz z udziałami w drodze wewnętrznej. Działka, jak i działki powstałe w skutek podziału nie były, nie są i nie będą do momentu ich sprzedaży udostępnione osobą trzecim. Wnioskodawczyni w latach 2010-2019 sprzedała łącznie 19 niezabudowanych działek. Wnioskodawczyni do tej pory nie porozumiała się z potencjalnymi nabywcami działek wydzielonych z działki, a wobec tego nie zawarła żadnej umowy przedwstępnej. Wnioskodawczyni będzie samodzielnie umieszczała ogłoszenia o sprzedaży w internecie i w prasie.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek niezabudowanych powstałych po podziale działki nabytej przez Wnioskodawczynię nieruchomości rolnej, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Wnioskodawczynię w celach sprzedaży, lecz do prowadzenia działalności rolniczej, to jednak z biegiem czasu Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działki oraz podjęła szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia posiadanej przez nią nieruchomości.

Ciąg aktywnych działań Wnioskodawczyni przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. Wskazać należy, że w celu zmiany przeznaczenia posiadanych gruntów i sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni wystąpiła do Gminy z wnioskiem o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki pod zabudowę mieszkaniową i zgodnie z uchwalonym przez Gminę planem zagospodarowania przestrzennego działki będące przedmiotem sprzedaży przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową z dopuszczeniem funkcji usługowej do poziomu parteru włącznie zajmujących maksymalnie do 50% powierzchni zabudowy na działce. W treści ww. planu przewidziana została również możliwość podziału działki na 61 mniejszych działek, na podstawie której Wnioskodawczyni zamierza dokonać podziału ww. działki na około 50 mniejszych działek. Ponadto, w wyniku podziału działki zostaną wydzielone drogi wewnętrzne na potrzeby dojazdu do działek powstałych po podziale, które jak wskazała Wnioskodawczyni – zostaną wydzielone z jej inicjatywy. W granicach ww. działki wytyczono również szlaki piesze i pieszo jezdne. Wnioskodawczyni zamierza sprzedawać właścicielom działek niezabudowanych powstałych po podziale działki udziały w działkach przeznaczonych na ww. szlaki piesze i pieszo jezdne.

Wskazać należy, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wnioskowanie o zmianę przeznaczenia gruntów i przekwalifikowanie całej działki z rolnej na budowlaną zgodnie z zamysłem Wnioskodawczyni, podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz szlaków pieszych i pieszo jezdnych, w tym umieszczanie przed ewentualną sprzedażą działek ogłoszeń w internecie i prasie, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni dokonując przyszłej sprzedaży działek niezabudowanych powstałych po podziale działki, nie będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny w celach zarobkowych. Wnioskodawczyni podjęła konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności przedmiotowej nieruchomości, wnioskując i doprowadzając do jej przekształcenia i podziału.

Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że sprzedaż ta będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem tutejszego organu podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowaną działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek niezabudowanych powstałych po podziale działki, w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sprzedaż działek niezabudowanych powstałych po podziale działki, będzie dokona w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.