Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.146.2018.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów. Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. Nr ITPB4/4511-17/16/KW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do sierpnia 2015 r. Wnioskodawca prowadził we własnym imieniu działalność gospodarczą pod nazwą X z siedzibą w R. W dniu 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca przekształcił prowadzoną działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: spółka z o.o.). Przekształcenie zostało dokonane na zasadach określonych w art. 5841 - art. 58413 Kodeksu spółek handlowych, a jego podstawą był art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą (\`(...)\`) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

W wyniku opisanego przekształcenia, cały majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy został przekazany na kapitał zakładowy spółki z o.o. o wartości 10 mln zł. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodziły środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności wynikające z umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wartość utworzonego kapitału zakładowego spółki z o.o. odpowiadała bilansowej wartości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, pozytywnie zaopiniowanej przez biegłego rewidenta na etapie badania planu przekształcenia. Wszystkie udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia (10 tys. udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy) zostały objęte przez Wnioskodawcę jako jedynego udziałowca. Na dzień przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. sporządzony został wykaz składników majątku określający liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych.

Obecnie Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz spółki z o.o. część swoich udziałów objętych w wyniku opisanego przekształcenia celem ich umorzenia. Dobrowolne umorzenie tych udziałów zostanie dokonane na zasadach przewidzianych w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, z tym że część udziałów w spółce z o.o. zostanie umorzonych z czystego zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. za 2015 r., a część poprzez obniżenie kapitału zakładowego tej spółki. Umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem o wartości przypadających na każdy udział aktywów netto albo wynagrodzeniem wyższym, w zależności od uzgodnień stron oraz podjętej w tym zakresie uchwały zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone Wnioskodawcy po zarejestrowaniu umorzenia udziałów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o., kosztem uzyskania tego przychodu będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia?
2.  Czy koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia pojedynczego udziału objętego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. ustala się dzieląc (a) przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikającą z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, przez (b) ilość udziałów objętych w wyniku tego przekształcenia?
3.  Czy umowa zbycia udziałów na rzecz spółki z o.o. celem ich umorzenia jest transakcją, do której mają zastosowanie przepisy art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia tzw. dokumentacji cen transferowych dotyczącej tego zdarzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

W przypadku uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o., kosztem uzyskania tego przychodu będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje obecnie dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o.o. jak zbycie tych udziałów innej osobie. Do takiego wniosku można dojść na podstawie historycznego brzmienia art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przed 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczał odrębnie dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia. Z dniem 1 stycznia 2011 r. doszło do wyłączenia z tej kategorii dochodów uzyskanych z dobrowolnego umorzenia, co biorąc pod uwagę uzasadnienie wprowadzenia tych zmian oraz późniejszą praktykę oraz interpretacje organów podatkowych daje podstawy by przyjąć, że zbycie udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem wywołuje skutki podatkowe takie same jak sprzedaż tych udziałów. Konsekwencją takiego założenia powinno być zakwalifikowanie przychodów ze zbycia udziałów celem ich umorzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dotyczących odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. IPPB1/4511-714/15-4/KS).

Skoro dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnym zbyciem tych udziałów, to w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o., zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący kwestię ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 30b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia pojedynczego udziału objętego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. ustala się dzieląc (a) przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikającą z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, przez (b) ilość udziałów objętych w wyniku tego przekształcenia.

Artykuł 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólnie określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Przepis ten odwołuje się do łącznej wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dotyczy ustalenia poziomu tych kosztów w odniesieniu do wszystkich udziałów składających się na kapitał zakładowy spółki z o.o. powstały w wyniku przekształcenia. Ponieważ poszczególnych udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy nie da się przyporządkować do konkretnych składników majątkowych należących wcześniej do tego przedsiębiorcy i składających się na ten kapitał, to koszt uzyskania przychodu ze zbycia pojedynczego udziału objętego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. należy ustalić proporcjonalnie, dzieląc ogólną wartość ustaloną na podstawie art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ilość udziałów objętych w wyniku tego przekształcenia. Reguła ta powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, gdyż jak już wspomniano wcześniej jest to także źródło przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zbycia udziałów na rzecz spółki z o.o. celem ich umorzenia nie jest transakcją, do której mają zastosowanie przepisy art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia tzw. dokumentacji cen transferowych dotyczącej tego zdarzenia.

Przepisy dotyczące cen transferowych i dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi mają zastosowanie wyłącznie do „transakcji” pomiędzy określonymi podmiotami powiązanymi. Dobrowolne umorzenie udziałów/akcji nie wykazuje cech „transakcji” w przyjętym tego słowa znaczeniu - zatem regulacje wynikające z art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tutaj podatkowo irrelewantne. Powszechnie przyjmuje się, że „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Tym samym, przepisy dotyczące cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym, generujących przychody (tak. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2015 r. IBPBI/2/423-1302/14/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r. IBPBI/2/4510-176/15/SD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. ITPB1/415-1254b/14/DP).

Poza tym, w przypadku umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy czynność ta została przeprowadzona na warunkach rynkowych, ponieważ ma ona jedynie charakter restrukturyzacyjny. Umorzenie udziałów w swej naturze następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami), a więc co do zasady między podmiotami powiązanymi. Czynność taka nie podlega również porównaniu z innym takimi transakcjami na rynku, ponieważ co do zasady jest czynnością prawną indywidualną, nie mającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia wykazanie różnic w tych transakcjach bądź porównania ich z innymi transakcjami występującymi na rynku. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już - z definicji - podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. ILPB1/4511-1-140/15-3/AN).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. Nr ITPB4/4511-17/16/KW uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą o PIT”, w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT).

Natomiast stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Wskazany przepis odnosi się do sytuacji, w której zbywane są udziały (akcje) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Jeżeli zatem zbywane udziały (akcje) zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodów jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji (ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i wykazu sporządzonego na dzień przekształcenia, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższa niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W sytuacji gdy przedmiotem zbycia jest część udziałów w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - koszt uzyskania przychodów należy ustalić w odpowiedniej proporcji wartości składników majątku. Tym samym koszt uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia pojedynczego udziału powinien zostać ustalony proporcjonalnie wg schematu wskazanego przez Wnioskodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei na mocy art. 25 ust. 4a ustawy o PIT w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 25a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 albo stosuje się odpowiednio art. 19.

Zaś stosownie do art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o PIT przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 25 ust. 5a i 5b ustawy o PIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do art. 25a ust. 2 i 2a ustawy o PIT obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 25a ust. 3 i 3a ustawy o PIT obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 25a ust. 4 ustawy o PIT na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3a, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym powstała wątpliwość co do możliwości zastosowania art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów.

Przystępując do analizy powyższego zagadnienia należy ustalić, czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne), stanowi „transakcję”, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, pojęcie „transakcji” ma dwojakie znaczenie:

1.  «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług»
2.  «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy» (Słownik Języka Polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/sjp/transakcja;2578480.html).

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcji”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Dodatkowo, dla ustalenia w ramach wykładni systemowej, co stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT, należy odwołać się do § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. 2014 poz. 1176, z późn. zm.) obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem § 3 ust. 3 szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12 z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Chociaż powyższe wyroki odnoszą się do przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to ze względu na tożsamość regulacji pozostają aktualne w odniesieniu do wykładni pojęcia „transakcja” w ustawie o PIT, w tym również do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT wszelkiego rodzaju czynności prawnych powodujących przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja art. 25a ustawy o PIT nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 25a ust. 2-3a ustawy o PIT. Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji jakim jest zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustaw podatkowych powiązane kapitałowo są tylko podmioty, których udział w drugim podmiocie przekracza 5% kapitału zakładowego. W rezultacie, może się zdarzyć sytuacja, w której umorzenie dokonywane jest z udziałowcem, posiadającym mniej niż 5% udziałów – a więc kapitałowo niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Natomiast szczegółowy sposób określania wartości rynkowej i szacowania dochodu z transakcji obejmującej umorzenie udziałów zależy od konkretnego przypadku, a jego wybór powinien być poprzedzony szczegółową analizą, w szczególności w zakresie dostępnych danych.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów dokonanego bez wynagrodzenia, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 i 25a tej ustawy, a w szczególności, dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT (w przypadku przekroczenia progów „istotności” transakcji).

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów – **jest nieprawidłowe.**

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.