Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.649.2020.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Ustalenia obowiązku podatkowego - ZEA.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; rezydencja; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 25 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.649.2020.1.JK2 (data nadania 26 listopada 2020 r., data doręczenia 1 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.649.2020.1.JK2 (data nadania 26 listopada 2020 r., data doręczenia 1 grudnia 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismami z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - obywatelem Polski, posiadającym miejsce stałego zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: ZEA), a zarazem status rezydenta ZEA od marca 2019 r., legitymując się „residence visa”, wydaną przez administrację ministerialną ZEA, wydaną przez Generalną Dyrekcję Rezydencji i Spraw Cudzoziemców w ZEA, dokument analogiczny do polskiego dowodu osobistego. Wnioskodawca nie posiada jednak certyfikatu rezydencji podatkowej ZEA. To właśnie w ZEA na stałe zamieszkuje rodzina Wnioskodawcy - tj. żona, obywatelka Ukrainy, oraz dwoje dzieci (jedno dziecko urodziło się w roku 2020 właśnie w ZEA).

Wnioskodawca wynajmuje w ZEA:

1.  mieszkanie - na podstawie długoterminowej umowy najmu oraz
2.  samochód.

Fakt obecności rodziny Wnioskodawcy oraz wyżej wymienione długoterminowe zobowiązania w ZEA implikuje, że to właśnie w ZEA znajduje się centrum interesów życiowych Wnioskodawcy, który przeprowadził się tam wraz z zamiarem trwałego osiedlenia. To właśnie w ZEA posiada grupę znajomych, spędza czas wolny i poświęca się swoim zainteresowaniom. Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu spółki zarejestrowanej w ZEA nieprzerwanie od 31 marca 2019 r., tam też prowadzącej działalność, w której również jest udziałowcem, co stanowi centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy właśnie na terenie ZEA. Jednocześnie, dodatkowo Wnioskodawca posiada udziały w jednej spółce kapitałowej zarejestrowanej w Polsce, w której pełni funkcję prezesa zarządu, operując nią jedynie zdalnie z ZEA, nie podejmując osobiście żadnych działań związanych z jej funkcjonowaniem na terenie RP, co stanowi jedyne źródło dochodu w Polsce, jednak to właśnie środki pochodzące z działalności prowadzonej w ZEA są podstawowym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Podstawowym kontem bankowym, które użytkuje Wnioskodawca, jest konto emirackie. Wnioskodawca ponadto posiada zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, która pozostaje zawieszona i nie funkcjonuje w obrocie powyżej roku. Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej nieruchomości ani ruchomości, nie posiada żadnych dóbr materialnych. Nie korzysta tam również z jakichkolwiek programów ubezpieczeniowych oraz medycznych. Nie posiada w Polsce żadnych kredytów bankowych. Obecność Wnioskodawcy na terenie Polski ma charakter incydentalny - w 2019 r. jego pobyt na terytorium RP wyniósł poniżej 183 dni w roku - szacunkowo 137-140 dni, co wynikało właśnie z konieczności finalizacji wszelkich zobowiązań i organizacji przeniesienia do ZEA. Natomiast w 2020 r. Wnioskodawca przebywał wyłącznie 7 dni na terytorium RP - od 25 stycznia do 1 lutego 2020 r. Wnioskodawca nie zamierza wracać do Polski, nie wiąże z rodzimym krajem jakiejkolwiek przyszłości, zamierza pozostać na terenie ZEA, zarządzać spółką emiracką, kontynuować na terenie ZEA pożycie małżeńskie, wychowanie dzieci oraz rozwój sieć kontaktów biznesowych, a także wieść życie towarzyskie w gronie najbliższych znajomych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wyjechał z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich w marcu 2019 r., przy czym w styczniu i lutym tego roku przebywał również na Ukrainie (skąd pochodzi żona Wnioskodawcy). Jak wskazano we wniosku o interpretację łącznie poza granicami kraju Wnioskodawca przebywał ponad 220 dni (ok 134-140 dni przebywał w 2019 roku w Polsce). Żona Wnioskodawcy przeprowadziła się do Zjednoczonych Emiratów Arabskich w tym samym czasie co Wnioskodawca, tj. w marcu 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca utracił status rezydenta podatkowego w Polsce i w konsekwencji nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. podlega wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Nie posiada on statusu rezydenta podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Osoby fizyczne, w myśl, art. 3 ust. 2a ww. ustawy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego wynika, że nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają wyłącznie polscy rezydenci, tj. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nierezydenci, tj. osoby mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tylko w stosunku do dochodów uzyskanych na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Podkreślenia wymaga fakt, że o rezydencji podatkowej nie decyduje zamiar podatnika czy też kwestie formalnoprawne, ale okoliczności faktyczne. Po pierwsze do uzyskania statusu nierezydenta, podatnik powinien poza terytorium Polski posiadać ośrodek interesów życiowych, przez który rozumieć należy państwo, w którym podatnik posiada najbliższą rodzinę, mieszkanie, pracę, konta bankowe lub nawet wykonuje hobby. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2653/16 wynika, że „dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.” Odnosząc się do drugiego z warunków zauważyć należy, że dla utraty statusu rezydenta konieczne jest przebywanie najwyżej 183 dni, przy czym termin te dotyczy roku podatkowego, a nie 12 dowolnie wybranych miesięcy. Nie jest konieczne również, aby ten czas przebywania poza krajem, był ciągły. Ważne przy tym jest to, że dla uznania danej osoby fizycznej za rezydenta konieczne jest spełnienie choćby jednego z ww. warunków. W konsekwencji dla utraty tego statusu niezbędny jest brak spełnienia obu z warunków. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. (zarówno w 2019 r., jak i 2020 r.) nie przebywał dłużej niż 183 dni w Polsce oraz w Polsce nie znajduje się jego ośrodek interesów życiowych, to zgodnie z ww. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy. Zwrócić uwagę należy również, że ww. przepisy krajowe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z umową zawartą z Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza:

1.  w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne,
2.  w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich:
    1.  osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz
    2.  spółkę, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i ma tam miejsce faktycznego zarządu, pod warunkiem, że spółka może przedstawić dowód na to, że wyłącznym właścicielem jej kapitału są Zjednoczone Emiraty Arabskie i/lub instytucja rządowa Zjednoczonych Emiratów Arabskich i/lub federalny lub lokalny rząd i/lub osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i spółka jest kontrolowana przez powyżej wymienione osoby mające miejsce zamieszkania lub faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Ponadto, jeżeli stosownie do powyższych postanowień, osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania interpretować należy w oparciu o komentarz do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym istotnym czynnikiem dla ustalenia rezydencji podatkowej jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, przez co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wobec powyższego, również w oparciu o przepisy międzynarodowe, Wnioskodawca nie może być uznany za rezydenta polskiego. To w ZEA bowiem mieszka wraz z rodziną, wychowuje dzieci, wynajmuje mienie służące codziennym czynnościom (samochód), posiada znajomych oraz prowadzi interesy gospodarcze. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że brak certyfikatu rezydencji podatkowej, wydanego przez organy Zjednoczonych Emiratów Arabskich, nie wyklucza utraty rezydencji podatkowej w Polsce. Jak np. wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r. (znak 0112-KDWL.4011.23.2020.2.DK) brak zagranicznego certyfikatu rezydencji nie przesądza o polskiej rezydencji w przypadku, gdy dany podmiot posiadał „zamiar trwałego osiedlenia oraz przeniósł do ZEA swój ośrodek interesów życiowych oraz gospodarczych i od dnia wyjazdu mieszka i pracuje w ZEA, a jego obecność w Polsce ma charakter incydentalny i nie przekracza 183 dni w roku podatkowym.” Podobne stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.257.2020.1.DP.

Reasumując, Wnioskodawca utracił z dniem 1 stycznia 2019 r. status rezydenta polskiego i od tej daty nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2019 r. podlega on wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Analizując natomiast miejsce opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednocześnie, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca obywatelem Polski, posiadającym miejsce stałego zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zarazem status rezydenta ZEA od marca 2019 r., legitymując się „residence visa”, wydaną przez administrację ministerialną ZEA, wydaną przez Generalną Dyrekcję Rezydencji i Spraw Cudzoziemców w ZEA, dokument analogiczny do polskiego dowodu osobistego. Wnioskodawca nie posiada jednak certyfikatu rezydencji podatkowej ZEA. W ZEA na stałe zamieszkuje rodzina Wnioskodawcy - tj. żona, obywatelka Ukrainy, oraz dwoje dzieci (jedno dziecko urodziło się w roku 2020 właśnie w ZEA). Wnioskodawca wynajmuje w ZEA mieszkanie oraz samochód. Wnioskodawcy, który przeprowadził się tam wraz z zamiarem trwałego osiedlenia. Wnioskodawca w ZEA posiada grupę znajomych, spędza czas wolny i poświęca się swoim zainteresowaniom. Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu spółki zarejestrowanej w ZEA nieprzerwanie od 31 marca 2019 r., tam też prowadzącej działalność, w której również jest udziałowcem, co stanowi centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy właśnie na terenie ZEA. Jednocześnie, dodatkowo Wnioskodawca posiada udziały w jednej spółce kapitałowej zarejestrowanej w Polsce, w której pełni funkcję prezesa zarządu, operując nią jedynie zdalnie z ZEA, nie podejmując osobiście żadnych działań związanych z jej funkcjonowaniem na terenie RP, co stanowi jedyne źródło dochodu w Polsce, jednak to właśnie środki pochodzące z działalności prowadzonej w ZEA są podstawowym źródłem utrzymania Wnioskodawcy. Podstawowym kontem bankowym, które użytkuje Wnioskodawca, jest konto emirackie. Wnioskodawca ponadto posiada zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, która pozostaje zawieszona i nie funkcjonuje w obrocie powyżej roku. Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej nieruchomości ani ruchomości, nie posiada żadnych dóbr materialnych. Nie korzysta tam również z jakichkolwiek programów ubezpieczeniowych oraz medycznych. Nie posiada w Polsce żadnych kredytów bankowych. Obecność Wnioskodawcy na terenie Polski ma charakter incydentalny - w 2019 r. jego pobyt na terytorium RP wyniósł poniżej 183 dni w roku - szacunkowo 137-140 dni, co wynikało właśnie z konieczności finalizacji wszelkich zobowiązań i organizacji przeniesienia do ZEA. Natomiast w 2020 r. Wnioskodawca przebywał wyłącznie 7 dni na terytorium RP - od 25 stycznia do 1 lutego 2020 r. Wnioskodawca nie zamierza wracać do Polski, nie wiąże z rodzimym krajem jakiejkolwiek przyszłości, zamierza pozostać na terenie ZEA, zarządzać spółką emiracką, kontynuować na terenie ZEA pożycie małżeńskie, wychowanie dzieci oraz rozwój sieć kontaktów biznesowych, a także wieść życie towarzyskie w gronie najbliższych znajomych. Wnioskodawca wyjechał z Polski do Zjednoczonych Emiratów Arabskich w marcu 2019 r., przy czym w styczniu i lutym tego roku przebywał również na Ukrainie (skąd pochodzi żona Wnioskodawcy). Jak wskazano we wniosku o interpretację łącznie poza granicami kraju Wnioskodawca przebywał ponad 220 dni (ok 134-140 dni przebywał w 2019 roku w Polsce). Żona Wnioskodawcy przeprowadziła się do Zjednoczonych Emiratów Arabskich w tym samym czasie co Wnioskodawca, tj. w marcu 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373).

Zgodnie z art. 4 ww. umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

1.  w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne,
2.  w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich:
    *   osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz
    *   spółkę, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i ma tam miejsce faktycznego zarządu, pod warunkiem, że spółka może przedstawić dowód na to, że wyłącznym właścicielem jej kapitału są Zjednoczone Emiraty Arabskie i/lub instytucja rządowa Zjednoczonych Emiratów Arabskich i/lub federalny lub lokalny rząd i/lub osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i spółka jest kontrolowana przez powyżej wymienione osoby mające miejsce zamieszkania lub faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W myśl art. 4 ust. 3 umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i ZEA.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w okresie do momentu wyjazdu Wnioskodawcy do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Wnioskodawca spełniał przesłanki wskazane w art. 3 ust. 1a ustawy, pozwalające uznać Go za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zatem podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dopiero w marcu 2019 r. Wnioskodawca przeniósł swój ośrodek interesów osobistych (żona i dzieci) i gospodarczych (Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu spółki zarejestrowanej w ZEA nieprzerwanie od 31 marca 2019 r.), do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, z którymi wiąże swoją przyszłość. Tym samym, od momentu wyjazdu, tj. od marca 2019 r. ściślejsze związki osobiste i gospodarcze łączyć będą Wnioskodawcę ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskich. Od tego momentu Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast odnosząc do statusu rezydencji podatkowej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – certyfikat rezydencji oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od momentu wyjazdu i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do ZEA, tj. od marca 2019 r., a nie od 1 stycznia 2019 r.

Odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…),w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.