Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-696/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, jako jej środki trwałe, nieruchomości wniesione aportem, jako wartość początkową tych nieruchomości należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie którego nieruchomości zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa aportu na dzień wniesienia wkładu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierza utworzyć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną; dalej "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności obrót nieruchomościami.

Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład majątku Spółki będą wchodzić m.in. prawo własności gruntów lub prawo użytkowania wieczystego gruntów. Przedmiotowe grunty będą niezabudowane albo zabudowane budynkami lub budowlami (dalej łącznie zwane "nieruchomościami").

Spółka, planuje utworzyć spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej - "spółka osobowa"). Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. W tym celu Spółka zamierza dokonać wniesienia przedmiotowych nieruchomości do spółki osobowej (aport) w zamian za co otrzyma udział kapitałowy w spółce osobowej, stając się jednocześnie wspólnikiem w spółce osobowej. Wartość aportu zostanie wyceniona na podstawie cen rynkowych i taka też wartość zostanie wykazana w umowie spółki osobowej.

W przyszłości Spółka rozważa również zbycie nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej.Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, jako jej środki trwałe, nieruchomości wniesione aportem, jako wartość początkową tych nieruchomości należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie którego nieruchomości zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa aportu na dzień wniesienia wkładu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki kapitałowej lub spółdzielni jest, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określana w dalszej części „ustawa o pdop”), ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki cywilnej lub spółki osobowej jest również, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdof”, ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Z powyższych norm wynikają następujące fakty:

\- obowiązek wyceny nieruchomości w celu ustalenia zarówno wartości wkładu dla potrzeb sporządzenia aktu notarialnego umowy spółki osobowej jak i ustalenia wartości początkowej dla celów ewidencji księgowej spółki osobowej; brak odrębnych, szczegółowych regulacji odnośnie wyceny dla celów podatkowych środków trwałych wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych, jako uzasadnienie zastosowania zasad wyceny środków trwałych zawartych w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

1\. Obowiązek wyceny nieruchomości. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z regulacjami KSH do essentialia negotii umowy spółki osobowej należy nie tylko określenie wkładów, ale także określenie ich wartości. W umowie spółki osobowej oznacza się zatem wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika. De facto bowiem wartość rynkowa tychże wkładów jest odpłatnością spółki osobowej za wniesiony do niej wkład niepieniężny (nieruchomości).

Spółka osobowa następnie obowiązana jest wykazać w ewidencji księgowej wartość wniesionych doń wkładów niepieniężnych (aportu) zgodnie z wartością wykazaną w akcie notarialnym umowy spółki osobowej. Powyższy obowiązek nakłada na spółkę osobową art. 9 ust 1 ustawy o pdop. Zgodnie z nim podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Taką "niezbędną informacją”, w komentowanym przypadku, jest informacja o wartości początkowej poszczególnych środków trwałych posiadanych przez spółkę osobową, w tym także tych, które zostały wniesione do spółki osobowej aportem.

Przepis art. 9 ust 1 ustawy o pdop, chociaż odnosi się do spółek kapitałowych, w tym Spółki, ma również pośrednie zastosowanie do spółki osobowej. Wynika to z faktu, że wynik podatkowy spółki osobowej w komentowanym przypadku będzie miał bezpośrednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym Spółki.

Powyższe oznacza, że Spółka ustalając wartość nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej jest obowiązana, zarówno dla celu sporządzenia aktu notarialnego jak i dla celów ewidencji księgowej, wykazać wartość wnoszonych aportem nieruchomości. Wartość ta może być dowolnie ustalona przez Spółkę, jednak nie może przekroczyć wartości rynkowej wnoszonych aportem środków trwałych.

2\. Konieczność zastosowania zasad wyceny środków trwałych zawartych w ustawie o pdop i ustawie o pdof. Należy wskazać, że nie istnieje przepis, który w wprost reguluje zasady określania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez Spółkę do spółki osobowej. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia wartości początkowej wniesionych w drodze aportu nieruchomości należy sięgnąć do uregulowań zawartych w ustawie o pdop i tożsamych uregulowań zawartych w ustawie o pdof. Chodzi tutaj o odpowiednie zastosowanie uregulowań dotyczących wyceny środków trwałych wniesionych przez osobę prawną do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop) oraz wyceny tychże środków wniesionych przez osobę fizyczną do spółki osobowej (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof).

Z obu tych przepisów wynika jasno, że za wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich kategorii aportów (zarówno do spółek osobowych, jak i kapitałowych) ustawodawca wprowadził zasadę ustalenia wartości początkowej w wysokości odpowiadającej co do zasady wartości rynkowej. Celowe zatem jest zastosowanie tej normy w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku. Tym samym należy ustalić wartość początkową środka trwałego w ewidencji środków trwałych spółki osobowej w wysokości ustalonej przez Spółkę w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa środka trwałego na ten dzień.

3\. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB1/415-123/08-2/JB) z dnia 9 kwietnia 2008 roku,
*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3/423-1069/08-2/MS) z dnia 7 października 2008 roku,
*   postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego (znak: DP/423-0 108/07/AK) z dnia 10 września 2007 roku.

4\. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej argumenty uzasadniają stanowisko, iż wartość początkową nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej należy określić w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym na podstawie którego nieruchomości zostaną wniesione jako aport do spółki osobowej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Osobowa spółka handlowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu według przepisów ustawy z dnia:

*   26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – zwanej dalej „updof”) lub
*   15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”).

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 updop normuje sposób ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wyłącznie w sytuacji wniesienia go do spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczy zaś zasad ustalania wartości początkowej Nieruchomości wnoszonej przez Spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. A unormowania w tym względzie updop nie zawiera.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne zawarte w wymienionych ustawach podatkowych, podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki osobowej powinien stanowić w/w przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 updof.

W związku z powyższym dla celów podatkowych wartość Nieruchomości, wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do osobowej spółki handlowej gdy Nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w spółce osobowej jako środek trwały, powinna odpowiadać wartości Nieruchomości określonej w akcie notarialnym wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Za słuszne zatem należy uznać stanowisko Spółki, iż za wartość początkową Nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy uznać wartość określoną przez Spółkę w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości na ten dzień.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przy ustaleniu wartości początkowej wkładu niepieniężnego nie ma zastosowania wskazany również przez Wnioskodawcę art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe w zakresie zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.