Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.534.2023.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną \[dalej: „Wnioskodawca” lub „OF”\] będącą polskim rezydentem podatkowym. OF pełni funkcję członka zarządu w spółce A sp. z o.o. \[dalej: „Spółka"\] pełniącej rolę centrum usług wspólnych w międzynarodowej grupie kapitałowej \[dalej: „Grupa Kapitałowa”\] świadczącej usługi w obszarze IT. Zasady dotyczące wynagradzania Pana w związku z pełnieniem funkcji Członka Zarządu Spółki zostały uregulowane między stronami w zawartej umowie cywilnoprawnej - tzw. kontrakcie managerskim.

Grupa Kapitałowa, której częścią jest Spółka, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. Ponadto, Grupa Kapitałowa oferuje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta. Spółka pełni w Grupie Kapitałowej rolę podmiotu o charakterze centrum usług wspólnych. Ponadto, w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparciu działalności dot. content marketingu, influencer marketingu oraz brandingu.

Jedynym udziałowcem Spółki jest polska spółka akcyjna działająca pod firmą B S.A. \[dalej: „Spółka Matka”\] będąca polskim rezydentem podatkowym i podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Matka jest równocześnie podmiotem dominującym (w stosunku do Spółki) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z o rachunkowości.

W celu zwiększenia motywacji kluczowych osób współpracujących z Grupą Kapitałową nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Matki podjęło uchwałę o utworzeniu programu motywacyjnego \[dalej: „Program Motywacyjny”\] stanowiącego system dodatkowego wynagradzania jego uczestników.

OF otrzymał ofertę powołania do Zarządu Spółki Matki, która - analogicznie jak aktualny stosunek między Spółką a Wnioskodawcą, przyjmie formę kontraktu managerskiego. Jednocześnie, w związku z istotną funkcją pełnioną w Grupie Kapitałowej oraz rolą w Spółce Matce będzie Pan miał możliwość przystąpienia do tego Programu Motywacyjnego oferowanego przez Spółkę Matkę.

Umowa uczestnictwa w Programie Motywacyjnym zostanie zawarta ze Spółką Matką.

Zgodnie z postanowieniami Programu Motywacyjnego i ustaleniami pomiędzy stronami, zawrze on ze Spółką Matką umowę określającą warunki, w przypadku spełnienia których uzyska kolejno:

*   opcje na nabycie akcji Spółki Matki \[dalej: „Opcja"\] - przy czym przyznanie Opcji będzie miało charakter nieodpłatny; a następnie,
*   prawo do wykonania Opcji polegające na:
*   odpłatnym nabyciu akcji Spółki Matki za ustaloną cenę; bądź,
*   w przypadku podjęcia takiej decyzji przez Zarząd Spółki Matki, uzyskaniu dodatkowej kwoty pieniężnej w zamian za przysługujące Panu opcje na akcje, której wysokość będzie kalkulowana z uwzględnieniem faktycznej wartości rynkowej tych akcji \[dalej: „Alternatywa Pieniężna”)

Opcje będą otrzymywane przez Pana w różnych momentach, tzn. część opcji zostanie otrzymana w momencie podpisania umowy ze Spółką Matką, natomiast pozostałe opcje na akcje będą (a precyzyjniej - mogą być) otrzymywane po upływie określonego czasu (np. co roku przez kolejne 3 lata) oraz w przypadku spełnienia ustalonych w umowie warunków (indywidualnie określonych w umowie o przystąpieniu do Programu Motywacyjnego, którą planuje Pan zawrzeć ze Spółką Matką).

Samo uzyskanie przez Pana Opcji nie będzie od razu uprawniało go do jej realizacji (wykonania). Warunki realizacji Opcji będą uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń szczegółowo opisanych w umowie regulującej zasady przystąpienia przez Pana do Programu Motywacyjnego. Przykładem najważniejszego zdarzenia jest tzw. exit event, czyli moment wejścia na rynek regulowany przez Spółkę Matkę, czy sprzedaż pakietu większościowego przez wszystkich lub wskazanych w umowie obecnych akcjonariuszy Spółki Matki. Kolejnym przykładem warunkującym wykonanie Opcji może być zaprzestanie współpracy przez Pana z przyczyn przez niego niezawinionych i niezależnych np. wypadek, czy choroba uniemożliwiająca kontynuację współpracy. Innymi słowy, prawo do wykonania Opcji będzie miało charakter warunkowy. W Pana ocenie oznacza to, że jest ono wraz z prawem do objęcia lub nabycia akcji, jednym wspólnym instrumentem.

Ponadto, w momencie spełnienia się warunku o którym mowa powyżej (exit event) może Pan być uprawniony do otrzymania dodatkowego jednorazowego wynagrodzenia \[dalej: „Dodatkowe Wynagrodzenie”\] określonego w przedmiotowej umowie opcyjnej, jeżeli Spółki Matki uzyska wartość rynkową powyżej określonej w umowie wartości. Przedmiotowe dodatkowe wynagrodzenie będzie wyliczane proporcjonalnie do poziomu realizowanego budżetu i/lub poziomu sprzedaży aż do maksymalnej wartości uzgodnionej pomiędzy Panem a Spółką Matką i zostanie wypłacone tylko i wyłącznie, jeżeli w dniu exit eventu wartość Grupy Kapitałowej uzyska wartość rynkową powyżej określonej w danej umowie wartości.

Zatem, sama realizacja Opcji, zgodnie z Umową regulującą zasady przystąpienia przez Pana do Programu Motywacyjnego, w zależności od wystąpienia określonych w niej sytuacji może polegać na:

*   uzyskaniu przez Pana prawa do odpłatnego objęcia lub nabycia akcji Spółki Matki; bądź
*   wypłaceniu przez Spółkę Matkę na rzecz Pana Alternatywy Pieniężnej, przy czym to rozwiązanie uzależnione jest wyłącznie od decyzji Zarządu Spółki Matki.

Dodatkowo, zdaniem OF, Opcje, które otrzymać może Pan, realizują przesłanki do uznania ich za instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zwraca Pan uwagę, że prócz umowy o przystąpieniu do Programu Motywacyjnego OF ze Spółką Matką będzie łączyła umowa - kontrakt managerski.

Z uwagi na powyższe, powziął Pan wątpliwości w zakresie prawidłowej kwalifikacji przyszłych zdarzeń dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stąd niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

### Pytanie

### Czy w przypadku nabycia/objęcia akcji Spółki Matki w ramach realizacji Opcji, a następnie ich odpłatnego zbycia przez Pana po Pana stronie przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i będzie kwalifikowany do źródła z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w przypadku nabycia/objęcia akcji Spółki Matki w ramach realizacji Opcji, a następnie ich odpłatnego zbycia przez Pana, po jego stronie przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i będzie kwalifikowany do źródła z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Regulacje z Ustawy o PIT

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia akcji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisy Ustawy o PIT regulują również zakres przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT jako działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 Ustawy o PIT takimi przychodami są m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z artykułem 24 ust. 11a Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W art. 24 ust. 11 b Ustawy o PIT ustawodawca zdefiniował program motywacyjny jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Nadto, w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych/nabytych w ramach realizacji programu motywacyjnego, stosownie do art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, podatnik ustala swój dochód jako różnicę pomiędzy przychodem z tego zbycia, a kosztami podatkowymi określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT (tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji).

Pana sytuacja.

Pana zdaniem, Program Motywacyjny utworzony przez Spółkę Matkę realizuje przesłanki wymienione w art. 24 ust. 11 b Ustawy o PIT.

Mianowicie, Program Motywacyjny:

*   jest systemem wynagradzania - możliwość objęcia/nabycia akcji Spółki Matki jest powiązana z pełnieniem określonych funkcji w Grupie Kapitałowej (m.in. członka zarządu w Spółce Matce);
*   został utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki Matki (podmiotu działającego w formie spółki akcyjnej),
*   jest skierowany w szczególności do osób pełniących funkcję członków zarządu lub osób uzyskujących przychody z tytułów kontraktów managerskich (kwalifikowanych na gruncie art. 13 Ustawy o PIT, jako działalność wykonywana osobiście), które to świadczenia są otrzymywane od Spółki Matki (podmiotu mającego formę spółki akcyjnej)
*   w związku z realizacją Opcji (pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) uczestnik (np. OF) nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki Matki (tj. podmiotu którego walne zgromadzenie akcjonariuszy ustanowiło w formie uchwały Program Motywacyjny).

Z uwagi na fakt, że wszystkie przesłanki z definicji ustawowej zawartej w art. 24b ust. 11b Ustaw o PIT zostały spełnione, przy ustalaniu skutków podatkowych wiążących się z odpłatnym zbyciem akcji Spółki Matki objętych lub nabytych w związku z realizacją Opcji przez Pana zastosowanie znajdą, m.in. szczegółowe przepisy zawarte w art. 24 ust. 11 oraz 11a Ustawy o PIT. Oznacza to, że w związku z realizacją kolejnych kroków (nieodpłatne objęcie Opcji; nabycie uprawnień do wykonania (realizacji) Opcji, realizacja Opcji skutkująca faktycznym objęciem lub nabyciem akcji; odpłatne zbycie akcji) po stronie Pana moment powstania przychodu podatkowego został odroczony do momentu odpłatnego zbycia akcji (art. 24 ust. 11 in fine Ustawy o PIT). Przychód ten będzie kwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT tj. jako kapitały pieniężne. Jednocześnie dochód z tytułu zbycia akcji będzie opodatkowany zgodnie z artykułem 30b ust. 1 Ustawy o PIT 19% stawką podatku. Jak wskazano wyżej podatnik, przy ustalaniu dochodu, będzie miał prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodów zgodnie z artykułem 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT (tj. wydatki na nabycie/objęcie zbywanych akcji).

Odnosząc ww. zasady do sytuacji OF należy zatem przyjąć, że:

*   moment rozpoznania przychodu w jego przypadku jest odroczony do odpłatnego zbycia akcji nabytych/objętych w związku z realizacją Opcji uzyskanej w ramach Programu Motywacyjnego (art. 24b ust. 11 Ustawy o PIT);
*   przychód z tego tytułu będzie kwalifikowany do źródła z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT);
*   będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie/nabycie zbywanych akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24b ust. 11 a Ustawy o PIT);
*   dochód ustalony na zbyciu akcji będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku (art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT).

Pragnie Pan zauważyć, że analogiczne stanowisko w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów przysporzenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych/nabytych w ramach programu motywacyjnego oraz opodatkowania takiego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatku wielokrotnie prezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji z dnia 8 lutego 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.913.2022.2.JŚ, czy też w interpretacji z 5 lutego 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.884.2020.2.SJ.

Mając na względzie powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że w przypadku nabycia/objęcia w ramach realizacji Opcji, a następnie odpłatnego zbycia akcji Spółki Matki przez Pana po jego stronie przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i będzie kwalifikowany do źródła z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W świetle art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b powołanej ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednostkami uczestnictwa (opcje na akcje), które - jak Pan wskazał - stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanej w zdaniu poprzednim regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że o programie motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy:

*   jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
*   podatnik uzyskuje od spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
*   w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
*   dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Zatem, w niniejszej sprawie:

*   plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki polskiej (Spółka Matka)– będącej jednostką dominującą w stosunku do polskiej spółki z o.o. (Spółka);
*   spółka dominująca ma siedzibę na terytorium Polski,
*   w polskiej Spółce z o.o. pełni Pan funkcję członka zarządu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – tzw. kontrakt menedżerski;
*   jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach tego programu motywacyjnego nabywa Pan bezpośrednio akcje spółki akcyjnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem, odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 4 ww. ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód ze zbycia opcji na akcje lub akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót akcjami odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego.

Z wniosku nie wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami, akcjami. Zatem przychody, które uzyska Pan ze sprzedaży opcji na akcje lub akcji Spółki należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, w momencie odpłatnego zbycia opcji na akcje lub akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego, uzyska Pan przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia kosztów w związku ze zbyciem przez Pana opcji na akcje lub akcji, wskazać należy na art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych akcji.

Koszty uzyskania przychodu powinien Pan ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W momencie odpłatnego zbycia akcji, będzie Pan zatem uprawniony do pomniejszenia uzyskanego przychodu o poniesione koszty uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych przez Pana wydatków na nabycie akcji Spółki Matki, tj. zapłaconej ceny za akcje.

Reasumując, przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Pana Akcji Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po Pana stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez Pana dochodów następuje w drodze samoopodatkowania, w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokona Pan odpłatnego zbycia akcji.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan, prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).