Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.198.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: Rozpoznanie i opodatkowanie dostawy z montażem, importu towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie celnym.
Słowa kluczowe: import-import towarów; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów instalowanych lub montowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 15a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań 1-5 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania i opodatkowania dostawy z montażem, importu towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie celnym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lipca 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 10 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo producentem i dystrybutorem optycznych soczewek okularowych będących wyrobami medycznym. Mają Państwo siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski. Państwa klientami są salony optyczne, sieci salonów optycznych i hurtownie optyczne. Soczewki okularowe stanowią dla Państwa towary handlowe (soczewki nabywane od innych producentów/dystrybutorów w celu ich dalszej odsprzedaży) bądź produkty (soczewki wytwarzane samodzielnie przez Państwa). Spółka prowadzi więc oprócz działalności handlowej również działalność produkcyjną, wytwarzając samodzielnie soczewki okularowe.

Do działalności produkcyjnej wykorzystują Państwo wyspecjalizowane urządzenia/maszyny („Urządzenia”), które nabywają Państwo w kraju i za granicą. W przypadku urządzeń nabywanych za granicą, są one nabywane od dostawców z krajów Unii Europejskiej albo z krajów trzecich.

Niektóre z Urządzeń wymagają wsparcia dostawcy w zakresie ich montażu. Montaż taki obejmuje skomplikowane czynności techniczne, które wykonywane są - po dostawie Urządzeń do Spółki - przez wysoko wykwalifikowanych specjalistów (inżynierów) delegowanych przez dostawcę. Czynności wykonywane przez inżynierów przysłanych przez dostawcę obejmują podłączenie Urządzenia do zasilania, podłączenie go do innych instalacji (wodnej, sprężonego powietrza, kanalizacji etc.), kalibrację fizyczną, aktualizację oprogramowania i ustawienie odpowiednich parametrów w oprogramowaniu, uczestnictwo w testach, implementację niezbędnych poprawek. Czynności te wymagają specjalistycznej wiedzy i w żadnym przypadku czynności tych nie można uznać za możliwe do wykonania samodzielnie przez pracowników Spółki, nie mogą one zostać uznane za proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanych/instalowanych Urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

Realizacja świadczeń dostawcy objętych umową stanowi z gospodarczego punktu widzenia jedną całość. Dostawca w ramach umowy zobowiązuje się względem Państwa do uzyskania założonego przez Państwa celu w postaci nabycia Urządzenia, gotowego do działania. Ponieważ dostawca bierze odpowiedzialność za końcowy efekt prac (zobowiązany jest zapewnić prawidłowe działanie Urządzenia), wydzielanie z tego kompleksowego świadczenia dostawy Urządzenia lub samej usługi montażu/instalacji czy szkolenia pracowników Spółki z jego obsługi nie miałoby gospodarczego uzasadnienia i byłoby wydzieleniem o charakterze sztucznym. Dostawa Urządzenia oraz jego montaż i przeszkolenie pracowników Spółki z jego obsługi są ze sobą nierozerwalnie związane, żadne z tych świadczeń nie ma dla Spółki osobno od innych pełnej wartości.

Umowy z dostawcami Urządzeń zazwyczaj przewidują płatności zaliczkowe przed dokonaniem dostawy, często wyodrębniają też z całości kwoty należnej dostawcy wartość prac montażowych i instalacyjnych, wykonywanych przez inżynierów delegowanych przez dostawcę. Obsługa Urządzeń jest zazwyczaj na tyle skomplikowana, że wymagane jest również przeszkolenie pracowników Spółki w tym zakresie, koszt takiego szkolenia również jest zazwyczaj wyodrębniany w umowie.

Między zapłatą zaliczki/zaliczek a faktyczną dostawą Urządzenia może upłynąć pewien okres czasu, zazwyczaj kilka miesięcy. Po zapłacie zaliczki/zaliczek Spółka będzie występować jako importer, a w konsekwencji będzie zobowiązana do przedstawienia Urządzeń do odprawy celnej i do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu towaru. Własność Urządzeń przechodzi na Spółkę z chwilą dokonania zapłaty całości ceny, a więc zazwyczaj po uruchomieniu Urządzeń. Zakończenie instalacji/montażu potwierdzane jest zawsze protokołem zdawczo-odbiorczym.

Jesteście Państwo czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawcy Urządzeń nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce i nie posiadają tu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Elementy transgraniczne stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Elementy transgraniczne stanu faktycznego obejmują dostawę Urządzeń z krajów spoza Unii Europejskiej, w tym ze Szwajcarii oraz przyjazd specjalistów (inżynierów) delegowanych przez dostawców Urządzeń, w celu wykonania ich instalacji w zakładzie produkcyjnym Spółki i przeszkolenia jej personelu.

Przywóz Urządzeń z krajów trzecich wiąże się z ich odprawą celną i koniecznością rozliczenia przez Spółkę należności celnych, w szczególności podatku należnego VAT od importu towarów oraz z otrzymaniem przez nią komunikatu celnego PZC, z wykazanym w nim ww. podatkiem.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie stanu faktycznego wskazali Państwo, że faktura zaliczkowa (…) nr (…) została wystawiona w dniu (…) 2022 r. i obejmowała część wartości urządzenia, zaliczka na poczet dostawy Urządzenia została zapłacona w dniu (…) 2022 r., przedmiot transakcji ujęty na tej fakturze zaliczkowej został określony przez sprzedawcę jako „zaliczka na poczet zamówienia”.

Druga faktura zaliczkowa (…) nr (…) została wystawiona w dniu (…) 2023 r. i obejmowała część wartości urządzenia, faktura ta została zapłacona w dniu (…) 2023 r., przedmiot transakcji ujęty na tej fakturze zaliczkowej został określony przez sprzedawcę jako „zaliczka na poczet zamówienia”.

Trzecia faktura, określona jako „faktura końcowa” (…) nr (…) została wystawiona w dniu (…) 2023 r. i obejmowała pozostałą część wartości urządzenia, kwota wynikająca z tej faktury została zapłacona w dniu (…) 2023 r., a przedmiot transakcji ujęty na tej fakturze końcowej został określony przez sprzedawcę jako wyliczenie wszystkich dostarczanych elementów urządzenia (faktura ma wiele szczegółowych pozycji), wykazano na niej też łączną wartość urządzenia i - jako kwoty ujemne - kwoty wynikające z dwóch poprzednio wystawionych faktur zaliczkowych.

Urządzenie dostarczone zostało do Polski ze Szwajcarii, odprawa celna miała miejsce w dniu (…) 2023 r., w tym też dniu powstał dług celny.

Urządzenie dostarczono do zakładu Spółki w (…) w dniu (…) 2023 r. (data otrzymania na dokumencie przewozowym CMR), dostawa odbywała się na warunkach Incoterms EXW (wynajęty polski przewoźnik - (\`(...)\`)).

Na Spółce ciążył obowiązek uiszczenia należności celnych wykazanych na dokumencie (…) z dnia (…) 2023 r. nr (…), nr własny-(…), tj. cła oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, odprawy celnej dokonywał przedstawiciel celny Spółki - firma (\`(...)\`) S.A., Spółka uiściła należne cło i podatek od towarów i usług w dniu (…) 2023 r.

W treści ww. dokumentu celnego importowego wykazano:

a) Sprzedawcę ze Szwajcarii jako nadawcę (czyli eksportera);

b) Spółkę jako odbiorcę (czyli importera);

c) agencję celną (\`(...)\`) S.A. jako przedstawiciela.

Do wartości celnej urządzenia wliczono całą wartość urządzenia, wynikała ona z faktury zaliczkowej, bez kosztów jego montażu i szkolenia, objętych fakturą końcową.

Montaż urządzenia prowadzony był przez specjalistów przysłanych przez sprzedawcę i miał miejsce w Polsce, testy zamontowanego przez sprzedawcę urządzenia miały miejsce w dniach (…) 2023 r. w zakładzie produkcyjnym Spółki znajdującym się w (\`(...)\`) (Polska).

Protokół końcowy („…”) został przez przedstawicieli Spółki i sprzedawcy podpisany w dniu (…) 2023 r. w (\`(...)\`), po zakończeniu montażu, szkolenia i testów urządzenia, w tym dniu nastąpiło wykonanie przedmiotu umowy przez sprzedawcę.

Przeniesienie na Spółkę prawa do dysponowania/rozporządzania Urządzeniem nastąpiło w dniu podpisania protokołu końcowego, w tym dniu Urządzenie znajdowało się na terytorium Polski.

W dniu (…) 2023 r. wystawiona została jeszcze przez sprzedawcę dodatkowa faktura („…”) nr (…), która obejmowała wyłącznie koszty montażu urządzenia i przeszkolenia z jego obsługi, faktura ta została zapłacona w dniu (…) 2023 r.

Przedmiot transakcji ujęty na fakturze końcowej nr (…) został określony przez sprzedawcę jako „Instalacja i szkolenie” (cena obejmowała wynagrodzenie za czas podróży, czas pracy, jak również koszty przelotu, zakwaterowania i diet).

Nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Urządzenie będące przedmiotem importu jest wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcja).

Urządzenie będące przedmiotem importu jest dla Spółki środkiem trwałym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, odnośnie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że ponieważ faktury takie nie zostały jeszcze wystawione (zdarzenie przyszłe), nie wiadomo, jaka będzie dokładnie treść faktur wystawianych przez sprzedawców urządzeń, zwłaszcza, że mogą być to różne podmioty z różnych krajów trzecich, jednak mając na uwadze istotną wartość tego typu urządzeń za pewne należy uznać dokonywanie dostaw dopiero po uiszczeniu przez Spółkę przedpłaty/zaliczki, a co za tym idzie prawdopodobnie wystawiane będą faktury zaliczkowe na wartość urządzenia i końcowe na koszty montażu i szkolenia, ewentualnie na pozostałą wartość urządzenia nie objętą fakturą zaliczkową.

Spółka spodziewa się podobnych dostaw w przyszłości ze Szwajcarii, jednak mogą być to też dostawy z innych państw trzecich, nie należących do Unii Europejskiej, na chwilę obecną trudno jest jednoznacznie wskazać zamkniętą listę państw, z których dostawy takie mogą nastąpić.

Dostawy takich urządzeń będą miały miejsce wyłącznie do Polski, Spółka nie prowadzi działalności w innych krajach.

Montaż urządzeń prowadzony będzie przez specjalistów przysłanych przez sprzedawcę i będzie miał miejsce w Polsce, po dostawie tu urządzenia.

Na Spółce będzie ciążył obowiązek zapłaty cła i będzie ona widniała na dokumencie celnym importowym jako odbiorca (importer).

Ponieważ montaż i szkolenie odbywać się będą już po dostawie urządzeń do Polski, ich wartość nie będzie wliczana do wartości celnej urządzeń.

Nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przeniesienie na Spółkę prawa do dysponowania/rozporządzania urządzeniami następować będzie w dniu zapłaty faktury końcowej za każde z nich, w tym dniu urządzenia znajdować się będą na terytorium Polski.

Urządzenia będące przedmiotem importu będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcja).

Urządzenia będące przedmiotem importu będą dla Spółki środkami trwałymi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto doprecyzowali Państwo, że zadając pytanie nr 2, Spółka wnosi o potwierdzenie, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dokumencie importowym PZC (…) w pliku JPK-V7M składanym za miesiąc otrzymania tego dokumentu celnego albo za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, w oparciu o art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w pytaniu nr 4, Spółka wnosi o potwierdzenie, że koszty instalacji/montażu urządzeń ponoszone po dostarczeniu tych urządzeń na terytorium Polski, które to koszty nie zostały ujęte w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów, należy opodatkować jako dostawę towarów z montażem i rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu w dacie zakończenia instalacji/montażu, nie później niż w dacie zapłaty kwot z tego tytułu należnych.

**Pytania**

1) Czy uiszczane przed dostawą Urządzeń zaliczki powinny być wykazywane dla celów podatku od towarów i usług jako dostawy towaru z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu i opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu, z obowiązkiem podatkowym w dacie zapłaty tych zaliczek, czyli ujmowane w JPK\_V7M w polach P\_31 (wartość netto) i P\_32 (podatek należny) i w polach P\_40 (kwota netto) i P\_41 (podatek naliczony)?

2) Jak Spółka powinna ująć dla celów podatku od towarów i usług otrzymany komunikat celny obejmujący import towaru, tj. cenę za Urządzenie, gdy podstawa opodatkowania wykazywana dla celów importu obejmuje całą wartość Urządzenia, łącznie z uiszczonymi już zaliczkami, nie obejmuje natomiast kosztów jego instalacji/montażu ani kosztów szkolenia pracowników Spółki z jego obsługi, tj. czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tym dokumencie?

3) Czy Spółka po dokonaniu ww. importu towaru powinna dokonać korekty in minus rozliczenia uiszczonych zaliczek, jeśli tak, to czy powinna dokonać tej korekty w JPK\_V7M składanym za miesiąc, w którym rozliczyła podatek należny z tytułu importu Urządzeń?

4) Jak Spółka powinna zakwalifikować dla celów podatku od towarów i usług koszty instalacji/montażu Urządzeń, nie ujęte w podstawie podatkowania importu towaru (dokumencie PZC), ponoszone już po dostawie Urządzenia do Polski i w jakim momencie powinna rozpoznać z tego tytułu obowiązek podatkowy?

5) Jak Spółka powinna zakwalifikować dla celów podatku od towarów i usług koszty przeprowadzonego szkolenia jej pracowników z obsługi Urządzeń i w jakim momencie powinna rozpoznać z tego tytułu obowiązek podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1) Uiszczane przed dostawą Urządzeń zaliczki powinny być wykazywane dla celów podatku od towarów i usług jako dostawy towaru z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu z obowiązkiem podatkowym w dacie zapłaty tych zaliczek, czyli ujmowane w JPK\_V7M w polach P\_31 (wartość netto) i P\_32 (podatek należny) i w polach P\_40 (kwota netto) i P\_41 (podatek naliczony).

2) Spółka ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie importowym PZC w JPK\_V7M składanym za miesiąc jego otrzymania lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

3) Spółka w miesiącu rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. importu towaru powinna dokonać korekty in minus rozliczenia uiszczonych zaliczek, w oparciu o art. 30c ust. 2 uptu.

4) Spółka powinna zakwalifikować dla celów podatku od towarów i usług koszty instalacji/montażu Urządzeń nie ujęte w podstawie opodatkowania importu towaru (dokumencie PZC), ponoszone już po dostawie Urządzenia do Polski, jako dostawę towaru z montażem i rozpoznać z tego tytułu obowiązek podatkowy w dacie zakończenia montażu, nie później niż w dacie zapłaty kwot z tego tytułu należnych.

5) Spółka powinna zakwalifikować dla celów podatku od towarów i usług koszty przeprowadzonego szkolenia jej pracowników z obsługi Urządzeń jako dostawę towaru z montażem i rozpoznać z tego tytułu obowiązek podatkowy w dacie zakończenia montażu, nie później niż w dacie zapłaty kwot z tego tytułu należnych, gdyż nie jest to odrębne świadczenie otrzymane od dostawcy, lecz element świadczenia kompleksowego i samodzielnie szkolenie nie miałoby dla Spółki wartości, więc uznawanie go za osobną usługę byłoby działaniem sztucznym.

Uzasadnienie stanowiska

Regulacje prawne

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są m.in. osoby prawne:

1) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
*   dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej.

2) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
*   usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15.

Zgodnie z art. 30c uptu:

1) Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.

2) Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Definicja instalacji/montażu

Zastosowanie zasady ogólnej, czyli opodatkowania całości transakcji w miejscu, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki, prowadziłby do opodatkowania kosztów instalacji lub montażu na preferencyjnych zasadach w państwie, z którego dokonywana jest wysyłka. Koszt montażu i instalacji często stanowi znaczną część ceny towaru, stąd przyjęcie w art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu zasady opodatkowania takiej transakcji w całości w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „montaż” ani „instalacja”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, zaś „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Takie rozumienie powyższych terminów podzielają również organy podatkowe i sądy administracyjne.

Zgodnie z opinią wyrażoną przez organ podatkowy w postępowaniu toczonym przed WSA w Krakowie w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. (I SA/Kr 1973/10, LEX nr 990970)„«montaż» to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość, czyli jest to proces łączenia elementów składowych w gotowy wyrób. Przywołany przepis wskazuje jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi natomiast montażu czynność prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Co do zasady zatem za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych.”

Tak więc w przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Spółki, mamy do czynienia z dostawą towaru z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu.

Rozliczanie zaliczek

W przypadku dostawy towaru wraz z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 uptu, Spółka obowiązana jest w odniesieniu do uiszczanych na rzecz dostawcy zaliczek rozliczyć podatek należny samodzielnie, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu.

Przepisy nie przewidują w tym zakresie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie więc znajdzie zdaniem Spółki, przepis art. 19a ust. 8 uptu, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, Spółka będzie więc uprawniona do rozliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.

Odprawa celna Urządzeń i rozpoznanie importu towarów

W związku z przemieszczaniem nabywanych Urządzeń z terytorium kraju dostawcy (państwa trzeciego) na terytorium Polski wystąpi import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 uptu (wskazany przez Spółkę art. 2 pkt 9 uznano za oczywistą omyłkę).

Zgodnie z art. 26a ust. 1 uptu, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 uptu).

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b, a zgodnie z art. 33 ust. 4 uptu podatnik jest obowiązany, w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

Tak więc, ponieważ będą Państwo występować jako importer, będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania zaliczek na poczet importowanych towarów należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 9 uptu, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, który to powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wpłata zaliczki/zaliczek na poczet importu towarów z kraju trzeciego nie powoduje więc powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów. Dopiero w momencie, gdy nastąpi faktyczne sprowadzenie towarów na obszar celny Unii Europejskiej, dopuszczenie ich do obrotu i powstanie długu celnego, możemy mówić o zrealizowaniu importu i obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu. Do tego momentu na podatniku nie ciążą żadne obowiązki w zakresie rozliczenia VAT w związku z importem towarów.

Podatek należny z tytułu importu Urządzeń stanie się dla Spółki podatkiem naliczonym - na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 uptu, zgodnie z treścią którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (PZC).

Korekta podstawy opodatkowania w celu uniknięcia zdublowania wartości

Zdaniem Spółki:

a) będzie ona miała prawo do skorygowania podatku należnego,

b) będzie ona miała obowiązek skorygowania podatku naliczonego

‒ rozliczonego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu i art. 86 uptu od uiszczonych na rzecz dostawców zaliczek, a podstawą prawną do tego będzie wyżej zacytowany art. 30c ust. 2 uptu.

Po zapłacie zaliczek na poczet nabycia Urządzenia z montażem i rozliczeniu podatku z tego tytułu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu, Spółka jako importer, dokona importu tych Urządzeń i będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu dokonanego importu towaru. Podstawa opodatkowania będzie obejmować całą wartość Urządzeń, a więc ponownie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczona zostanie wartość zaliczek na Urządzenia.

W konsekwencji, w braku dokonania korekty nastąpiłoby dwukrotne opodatkowanie części ceny za nabywane Urządzenia, tj. raz w związku z wystąpieniem dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, w odniesieniu do wartości zapłaconych zaliczek, a drugi raz w związku z dokonaniem importu towarów - obejmującego całą wartość nabytych Urządzeń, łącznie z zaliczkami.

Aby temu zapobiec ustawodawca wprowadził art. 30c ust. 2 uptu, na mocy którego Spółka będzie miała prawo do korekty in minus podatku od zapłaconych zaliczek, rozliczonego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu - a zatem w stosunku do zaliczek wpłaconych na poczet nabycia maszyny z montażem należy dokonać korekty podstawy opodatkowania, a w konsekwencji korekty podatku należnego i naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z art. 29a ust. 15a uptu, w przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

W analizowanym stanie faktycznym przyczyna dokonania korekty powstanie dopiero w chwili rozliczenia importu Urządzeń, kiedy to na podstawie art. 30c ust. 2 uptu dojdzie do wyłączenia wcześniej zapłaconej zaliczki z podstawy opodatkowania, a zatem korektę należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym Spółka rozliczy podatek należny z tytułu dokonania importu towarów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2017.1.KB.

Wartość celna Urządzeń

Definicję wartości celnej można znaleźć w przepisach Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2973/92 z 12 października 1992 r., ustanawiających Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z art. 29 tego rozporządzenia przez wartość celną rozumie się wartość transakcyjną - czyli cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary, które zostały sprzedane w celu wwiezienia ich na obszar celny Wspólnoty.

Dodatkowo w wartości celnej, zgodnie z art. 32 rozporządzenia, mogą być zawarte poniesione przez kupującego koszty:

*   prowizji (poza prowizją od zakupu) i pośrednictwa,
*   pojemników, jeśli na potrzeby celne traktowane są łącznie z towarem,
*   pakowania (robocizna, materiały),
*   transportu, ubezpieczenia, opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem, do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty,
*   wartość (w odpowiedniej proporcji) materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów narzędzi, matryc, form i podobnych elementów, użytych przy produkcji przywiezionych towarów,
*   materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów,
*   prac inżynieryjnych, badawczych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza Wspólnotą i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz,
*   honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów,
*   wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu.

Powyższe elementy zwiększą zatem wartość celną towaru wyłącznie wtedy, jeśli uprzednio nie zostały one wliczone do ceny rzeczywiście zapłaconej lub należnej.

Z powyższego wynika, że do wartości celnej Urządzeń nie zalicza się wartości prac inżynieryjnych (instalacji/montażu) oraz kosztów szkolenia z obsługi Urządzeń, wykonanych już po ich przywiezieniu na terytorium Polski, czyli po odprawie celnej. Kwoty przypadające na te usługi pomocnicze muszą więc zostać samodzielnie rozliczone dla celów podatku od towarów i usług przez Spółkę.

Dostawa Urządzeń jako świadczenie kompleksowe

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko zgodne z powyższym zajmują też polskie organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112.KDIL1-3.4012.248.2017.2.AP wskazano, że „zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy. Tym samym, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego”.

W ocenie Spółki, przedmiotowe transakcje obejmują świadczenie złożone, kompleksowe, którego przedmiotem są dostawy Urządzeń wraz z ich montażem/instalacją, a celem tych transakcji jest umożliwienie Spółce prowadzenia procesów produkcyjnych za pomocą w pełni sprawnych i należycie skonfigurowanych Urządzeń i personelu potrafiącego je obsługiwać. Elementy składowe takiego świadczenia kompleksowego, takie jak pakowanie, transport, montaż/instalacja szkolenie czy programowanie nie mają charakteru samodzielnego, nie zostałyby zakupione bez zakupu samego Urządzenia i nie miałyby dla Spółki żadnej wartości i sensu ekonomicznego, gdyby nie świadczenie główne, a wyszczególniona w umowach odrębna wycena niektórych z tych świadczeń jest wyłącznie elementem cenotwórczym dostarczanego towaru, jego składnikiem kalkulacyjnym i wskazywana jest jedynie po to, aby klient miał świadomość elementów, które wchodzą w skład ceny za całość świadczenia dostawcy.

Mając powyższe na uwadze, mającą miejsce po dostawie Urządzeń i po odprawie celnej dopłatę do pełnej ceny wynikającej z umowy z dostawcą, nie wliczoną do wartości celnej Urządzeń, a obejmującą wynagrodzenie dostawcy za montaż/instalację i ewentualne przeszkolenie pracowników Spółki z obsługi Urządzeń, należy również rozliczyć na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 uptu jako dostawę towaru z montażem, gdyż nie są to odrębne usługi, mające samodzielny byt podatkowoprawny. Z ww. przyczyn kwoty te nie mogą być rozliczane jako import usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 1-5 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

*   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
*   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
*   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

*   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2) Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3) Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (\`(...)\`)

Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1) zgłoszeniu celnym albo

2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

\- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Przy tym, jak stanowi art. 33a ust. 1 ustawy:

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Przy czym, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (…).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Przy tym, należy zaznaczyć, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Tym samym, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy.

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym należy zwrócić uwagę, że realizacja dostawy z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. Tym samym, wykonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za wykonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług od nabywcy lub osoby trzeciej, oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 15a ustawy:

W przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Z kolei art. 30b ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy:

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy:

Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Zatem, co zasady podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna towarów powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pod warunkiem jednak, że nie zostały one włączone do wartości celnej.

Przy czym, w myśl art. 30c ust. 2 ustawy:

Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy:

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, jak stanowi art. 86 ust. 10b ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przy czym, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 81 Ordynacji Podatkowej:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT.

Zajmujecie się Państwo produkcją i dystrybucją optycznych soczewek okularowych.

Do produkcji soczewek wykorzystują Państwo wyspecjalizowane urządzenia/maszyny (Urządzenia), które nabywają Państwo m.in. od dostawców z krajów trzecich (Szwajcaria). Dostawca zapewnia montaż Urządzenia oraz przeszkolenie pracowników z jego obsługi. Montaż wykonują specjaliści przysłani przez sprzedawcę i miał miejsce w zakładzie produkcyjnym Spółki w Polsce.

Umowy z dostawcami przewidują płatności zaliczkowe przed dokonaniem dostawy. W związku z tym sprzedawca wystawił Państwu dwie faktury zaliczkowe, fakturę końcową i dodatkową.

Spółka była zobowiązana do przedstawienia Urządzeń do odprawy celnej i rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towaru (import wystąpił po zapłacie zaliczki/zaliczek).

(\`(...)\`) 2023 r., po zakończeniu montażu, przeprowadzeniu szkolenia pracowników i testów Urządzenia nastąpiło wykonanie przedmiotu umowy przez sprzedawcę i przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania towarem (Urządzeniem) jak właściciel.

Ad 1

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy dostawa Urządzenia, jego montaż oraz przeszkolenie pracowników stanowi świadczenie kompleksowe, tj. dostawę z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowania zaliczek uiszczanych przed dostawą Urządzeń zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, potwierdzenia, czy obowiązek podatkowy powstanie w dacie zapłaty zaliczek oraz wykazywania ww. zaliczek w pliku JPK\_V7M.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie, Spółka nabywa wyspecjalizowane Urządzenia do produkcji soczewek okularowych od dostawców spoza UE (obecnie Szwajcaria, w przyszłości mogą to być inne kraje). Po dostawie Urządzeń do położonego w Polsce zakładu produkcyjnego Spółki, konieczna jest pomoc dostawcy w zakresie montażu Urządzenia. Czynności montażowe obejmują podłączenie Urządzenia do zasilania i innych instalacji (wodnej, sprężonego powietrza, kanalizacji etc.), kalibrację fizyczną, aktualizację oprogramowania i ustawienie odpowiednich parametrów w oprogramowaniu, a także uczestnictwo w testach i implementację niezbędnych poprawek. Montaż Urządzenia polega na wykonaniu skomplikowanych czynności technicznych i wymaga specjalistycznej wiedzy. W związku z tym montaż wykonywany jest przez wysoko wykwalifikowanych specjalistów (inżynierów) oddelegowanych przez dostawcę. Ponadto, z uwagi na to, że obsługa Urządzeń jest skomplikowana, konieczne jest przeszkolenie pracowników Spółki w tym zakresie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że celem transakcji dla Państwa, jako nabywcy Urządzenia jest uzyskanie gotowego, prawidłowo skonfigurowanego i działającego Urządzenia, które mogą Państwo wykorzystywać do produkcji soczewek okularowych oraz personelu, który będzie posiadał umiejętności niezbędne do jego obsługi. Dostawca ponosi odpowiedzialność za końcowy efekt prac, tj. ma zapewnić prawidłowe działanie Urządzenia i zobowiązany jest do podjęcia działań, które zapewnią realizację tego celu. W związku z powyższym, rozdzielenie dostawy Urządzenia, usług montażu Urządzenia i szkolenia pracowników Spółki z jego obsługi nie ma gospodarczego uzasadnienia i byłoby działaniem sztucznym. Dostawa Urządzenia bez usług montażu oraz przeszkolenia pracowników z jego obsługi świadczone odrębnie nie mają dla Państwa (nabywcy) pełnej wartości. Dostawa Urządzenia, jego montaż oraz przeszkolenie pracowników Spółki z jego obsługi są ze sobą nierozerwalnie związane i z gospodarczego punktu widzenia stanowią jedną całość.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku dostawy Urządzenia, wykonania usług montażowych oraz przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi Urządzenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym). Co więcej, okoliczności przedstawione we wniosku świadczą o tym, że transakcja dokonana przez dostawcę z kraju trzeciego na Państwa rzecz stanowi dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, czynności montażowe nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych/instalowanych Urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem i nie mogą być wykonane samodzielnie przez pracowników Spółki. Montaż Urządzenia wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności dlatego wykonywany jest przez oddelegowanych przez dostawcę wysoko wykwalifikowanych specjalistów (inżynierów). Zatem prawidłowo Państwo rozpoznali, że transakcja dokonana przez dostawcę z kraju trzeciego na Państwa rzecz stanowi dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przy tym wskazali Państwo, że montaż Urządzenia odbywa się w Polsce, w związku z tym opisana we wniosku dostawa z montażem podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie, podatnikiem z tytułu dostawy z montażem - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - jest Państwa Spółka.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze sprzedawcy towarów na ich nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z kolei nabywca towarów powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast dostawcy Urządzeń nie są zarejestrowani dla celów VAT w Polsce i nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jest spełniony warunek dotyczący dostawcy towarów wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy oraz nabywcy towarów określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy. W konsekwencji, jesteście/będziecie Państwo podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania opisanej transakcji w Polsce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Powyższe dotyczy również zaliczek uiszczanych przez Państwa na rzecz dostawcy spoza UE.

Zgodnie z umową łączącą Państwa z dostawcą spoza UE, uiszczali Państwo zaliczki na poczet dostawy Urządzenia. Pierwsza faktura zaliczkowa nr (…) została wystawiona (…) 2022 r. i zapłacona (…) 2022 r., natomiast druga faktura zaliczkowa nr (…) została wystawiona (…) 2023 r. i zapłacona (…) 2023 r. Obie ww. faktury zaliczkowe obejmowały część wartości Urządzenia.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych (w analizowanej sprawie dostawa z montażem). Obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt badanej sprawy należy zatem uznać, że zapłata poszczególnych zaliczek przed dostawą Urządzenia wiąże się/będzie się wiązała z powstaniem u Państwa obowiązku podatkowego, i opodatkowaniem tych zaliczek na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy zgodzić się z Państwem, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek uiszczonych na rzecz dostawcy spoza UE, powstaje/powstanie – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą ich zapłaty w odniesieniu do zapłaconej kwoty.

Jednocześnie mając na uwadze treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy, należy wskazać, że kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca (Państwa Spółka) stanowi kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących wykazywania w pliku JPK\_VAT7M zaliczek uiszczonych na poczet dostawy Urządzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

13a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

13b. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK\_VAT, w formie JPK\_V7M lub JPK\_V7K. Elementy nowego JPK\_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2019 poz. 1988 ze zm.).

Zgodnie z pkt 4.1 Objaśnień co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposobu wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy, zwanych dalej: „Objaśnieniami”, które stanowią załącznik do ww. rozporządzenia:

W części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie (…).

Przy tym, w JPK\_V7M i JPK\_V7K przewidziano pola, w których wykazuje się dostawy towarów opodatkowane przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

I tak, w polu P\_31 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – wykazaną w K\_31. Natomiast w polu P\_32 wykazuje się zbiorczą wysokość podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wykazaną w polu K\_32.

Ponadto, w polu P\_42 wykazuje się zbiorczą wartość netto z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych wykazaną w polu K\_40. Z kolei w polu P\_41 wykazuje się zbiorczą wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych wykazaną w polu K\_41.

Jak wskazano, jesteście Państwo zobowiązani do opodatkowania zaliczek uiszczanych na poczet dostawy Urządzenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem zaliczki te, powinni Państwo wykazać w pliku JPK\_VAT7M w polu P\_31 i P\_32.

Jednocześnie wskazali Państwo, że Urządzenia stanowią dla Państwa środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zgodnie z powołanymi Objaśnieniami, zaliczki związane z dostawą Urządzeń powinni Państwo ująć w pliku JPK\_VAT7M w polu \_40 i P\_41.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym zaliczki uiszczane przed dostawą Urządzeń powinny być wykazywane jako dostawa z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z obowiązkiem podatkowym w dacie zapłaty tych zaliczek i ujmowane w pliku JPK\_V7M w polach P\_31 (wartość netto) i P\_32 (podatek należny) i w polach P\_40 (kwota netto) i P\_41 (podatek naliczony) jest **prawidłowe**.

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dokumencie importowym PZC (…) w pliku JPK-V7M składanym za miesiąc otrzymania tego dokumentu celnego albo za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 86 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Urządzenie zostało dostarczone ze Szwajcarii do zakładu Spółki w Polsce (…) 2023 r. W tym dniu przedstawiciel celny Spółki dokonał odprawy celnej i w tym dniu powstał dług celny. Na Spółce ciążył obowiązek uiszczenia należności celnych wykazanych na dokumencie celnym (…) z (…) 2023 r., tj. cła oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Spółka uiściła należne cło i podatek VAT (…) 2023 r. W treści ww. dokumentu celnego importowego wskazano sprzedawcę ze Szwajcarii jako eksportera (nadawca), Państwa jako importera (odbiorcę), a agencję celną jako przedstawiciela.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w opisanej sytuacji, są/będą spełnione przesłanki pozwalające uznać nabycie towaru (Urządzenia) przywiezionego z kraju trzeciego (Szwajcaria, a w przyszłości innego kraju spoza UE) na terytorium Polski, za import towaru opodatkowany na terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie w związku z dokonaną transakcją, Państwa Spółka jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak bowiem wskazano, na Spółce ciążył/będzie ciążył obowiązek uiszczenia należności celnych wykazanych na dokumencie celnym.

Należy również wyjaśnić, że definicja importu towarów zawarta w art. 2 pkt 7 ustawy stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu. Oznacza to, że importem jest przywiezienie towarów z kraju trzeciego na terytorium państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z kolei powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. W przypadku, gdy importowany towar nie jest objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i jego przywóz nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie. Zatem, wpłata zaliczek dokonana przez Państwa na poczet dostawy Urządzenia nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Jednocześnie jak Państwo wskazali, w analizowanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a i 11 ustawy. Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów w analizowanym przypadku powstaje/będzie powstawał z chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów należy wskazać, że w przypadku importu towarów – stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jednocześnie, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, tj. z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy).

W analizowanej sprawie, dokonują Państwo importu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy (import Urządzenia). Jesteście Państwo/będziecie podmiotem zgłaszającym towar do odprawy celnej i na Państwu jako na importerze ciążył/będzie ciążył obowiązek zapłaty cła. Przy tym, jak Państwo wskazują importowane Urządzenia są/będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcja). Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy importem towarów (Urządzenia) a wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Skoro importowane towary (Urządzenia) są/będą przez Państwa - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego wykorzystywane do czynności opodatkowanych, należy uznać, że mają Państwo/będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów (Urządzenia) wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) lub - stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy - za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, z którego wynika, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie importowym PZC w JPK\_V7M składanym za miesiąc jego otrzymania lub za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych jest **prawidłowe**.

Ad 3

W pytaniu nr 3 wyrazili Państwo wątpliwość, czy po dokonaniu importu towaru powinni Państwo dokonać korekty in minus rozliczenia uiszczonych zaliczek, a jeśli tak, to czy korekta ta powinna zostać dokonana w JPK\_V7M składanym za miesiąc, w którym w rozliczyli Państwo podatek należny z tytułu importu Urządzeń.

W analizowanej sprawie, uiszczali Państwo zaliczki, które obejmowały część wartości Urządzenia. Pierwszą zaliczkę wpłacono (…) 2022 r. (faktura zaliczkowa nr (…) z (…) 2022 r.) natomiast drugą zaliczkę wpłacono (…) 2023 r. (faktura zaliczkowa nr (…) z (…) 2023 r.).

Urządzenie zostało przywiezione do Polski (…) 2023 r. i tego dnia, przy udziale agencji celnej zgłosili Państwo Urządzenie do odprawy celnej. Jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, byliście Państwo zobowiązani do zapłaty należności celnych z tytułu dokonanego importu towaru. Spółka uiściła należne cło i podatek VAT 14 lutego 2023 r. Wskazali Państwo, że do wartości celnej Urządzenia wliczono całą wartość urządzenia - wynikała ona z faktury zaliczkowej, bez kosztów montażu i szkolenia, objętych fakturą końcową. Oznacza to, że wartość zaliczek wpłaconych z tytułu nabycia Urządzenia została ponownie ujęta do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Mając na uwadze treść powołanego art. 30c ust. 2 ustawy należy zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do korekty (in minus) podstawy opodatkowania, a w konsekwencji korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu zaliczek zapłaconych na poczet dostawy Urządzenia, opodatkowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Przy czym, jak stanowi powołany art. 29a ust. 15a ustawy, w przypadku dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. W analizowanej sprawie, przyczyna ta powstała/powstanie w chwili rozliczenia podatku z tytułu importu Urządzeń, w momencie gdy podstawa opodatkowania zostanie pomniejszona o zapłacone zaliczki, na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy. Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że po dokonaniu importu Urządzenia powinni Państwo dokonać korekty in minus rozliczenia zapłaconych zaliczek w pliku JPK\_V7M składanym za miesiąc, w którym w rozliczyli Państwo podatek należny z tytułu importu Urządzenia.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Ad 4 i 5

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy koszty instalacji/montażu Urządzeń poniesionych po dostawie Urządzenia do Polski, które nie zostały ujęte w podstawie opodatkowania z tytułu importu towaru (pytanie 4) oraz koszty szkolenia pracowników z obsługi Urządzeń (pytanie 5) należy opodatkować jako dostawę z montażem i rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu w dacie zakończenia montażu, nie później niż w dacie zapłaty kwot z tego tytułu należnych.

Jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia, dostawa Urządzenia wraz z jego montażem i przeszkoleniem pracowników w zakresie obsługi tego Urządzenia jest świadczeniem kompleksowym, które podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na poczet dostawy Urządzenia uiścili Państwo dwie zaliczki ((…) 2022 r., (…) 2023 r.), które obejmowały część wartości Urządzenia. Z kolei (…) 2023 r. została wystawiona faktura końcowa (zapłacona (…) 2023 r.), która obejmowała pozostałą część wartości urządzenia (wyliczenie wszystkich dostarczanych elementów urządzenia pozycji), w której wykazano łączną wartość urządzenia i - jako kwoty ujemne - kwoty wynikające z dwóch poprzednio wystawionych faktur zaliczkowych. Po wykonaniu montażu Urządzenia, (…) 2023 r. strony podpisały Protokół końcowy. W tym dniu nastąpiło przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania towarem (Urządzeniem) jak właściciel. (…) 2023 r. dostawca wystawił dodatkową fakturę nr (…) (faktura została zapłacona (…) 2023 r.), która obejmowała wyłącznie koszty montażu Urządzenia i przeszkolenia z jego obsługi. Przedmiot transakcji ujęty na fakturze końcowej nr (…) został określony przez sprzedawcę jako „Instalacja i szkolenie” (cena obejmowała wynagrodzenie za czas podróży, czas pracy, jak również koszty przelotu, zakwaterowania i diet). Przy tym, zarówno montaż Urządzenia jak i szkolenie pracowników z jego obsługi zostały wykonane po imporcie towarów, a koszty związane z ww. usługami objęte fakturą końcową nie zostały wliczone do wartości celnej urządzenia (odprawa celna miała miejsce (…) 2023 r.).

Zatem skoro, kwota wynagrodzenia należnego z tytułu usług montażowych oraz przeszkolenia pracowników z obsługi Urządzenia zrealizowanych po odprawie celnej, nie została wliczona do wartości celnej Urządzenia, podatek związany z realizacją ww. usług musi być przez Państwa rozliczony.

Przy tym, należy zgodzić się z Państwem, że zarówno koszty montażu Urządzenia poniesione po dostawie Urządzenia do Polski, nie ujęte w podstawie opodatkowania z tytułu importu towaru jak i koszty przeprowadzonego szkolenia pracowników z obsługi Urządzenia należy opodatkować jak dostawę z montażem. Jak bowiem wskazano w niniejszej interpretacji, dostawa Urządzenia, jego montaż oraz przeszkolenie pracowników z obsługi Urządzenia stanowi świadczenie kompleksowe (dostawę z montażem).

Ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym należy przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z uwagi na fakt, że wykonanie dostawy z montażem wiąże się z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych, dostawa może zostać uznana za wykonaną po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich był on zobowiązany. Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu kosztów instalacji/montażu Urządzeń oraz kosztów szkolenia pracowników z obsługi Urządzeń które zostały poniesione po dostawie Urządzenia do Polski i nie zostały ujęte w podstawie opodatkowania z tytułu importu towaru należy rozpoznać w momencie zakończenia montażu.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 4 i 5 również jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).