Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.467.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo \`(...)\` Spółka z o.o. zajmuje się wytwarzaniem, przesyłem i dystrybucją usług ciepłowniczych. Sprzedaż ciepła odbywa się z wykorzystaniem własnych sieci przesyłowych na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, instytucji użyteczności publicznej, szkół, przedszkoli oraz osób fizycznych.

Dbając o bezpieczeństwo dostaw ciepła na rynku lokalnym Spółka zakupiła od Spółdzielni Mieszkaniowej „\`(...)\`” 10 węzłów cieplnych za kwotę brutto 12,30 zł/za węzeł. Następnie ze względu na stan techniczny zakupione węzły poddano gruntownej modernizacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego wybrano Wykonawcę, który jest płatnikiem podatku VAT i podpisano z nim umowę.

Koszt prac modernizacyjnych oszacowano na kwotę brutto 627.696,00zł. Poza podstawowym kosztem związanym z inwestycją Spółka poniosła wydatki na dokumentację projektową, nadzór inwestorski, opracowanie dokumentacji przetargowej, audyt energetyczny, opłaty administracyjne. Całkowity koszt zadania inwestycyjnego brutto to kwota 664.411,80 zł.

W ramach zawartego porozumienia (umowy) pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową „\`(...)\`”, a Spółką, Spółdzielnia zobowiązała się po zrealizowaniu inwestycji przez Spółkę zwrócić Spółce 30% całkowitego kosztu inwestycji w ciągu 3 lat w 36 równych miesięcznych ratach, płatnych do 25-tego dnia każdego miesiąca począwszy od 25 października 2017 r. na podstawie otrzymanej do 10-tego dnia danego miesiąca faktury częściowej, wystawionej przez Spółkę oraz dodatkowo Spółdzielnia zobowiązała się zwrócić Spółce 100% kosztów wymiany i montażu rozdzielaczy ciepła, które będą wykonane w ramach inwestycji z uwagi na konieczność uzyskania spójności technicznej instalacji. Rozdzielacze ciepła są niezbędnym elementem prawidłowej dystrybucji nośnika ciepła ze względu na odległość od węzła do poszczególnych grzejników w mieszkaniach. Ponadto rozdzielacze umożliwiają prawidłową regulację dostaw ciepła poprzez obserwacje ciśnienia oraz temperatury zasilania i powrotu czynnika grzewczego z poszczególnych części budynku, umożliwiają obsłudze odcięcie części budynku w przypadku wystąpienia awarii. Ze względu na to, że wykonanie rozdzielaczy leży po stronie odbiorcy ciepła (Spółdzielnia Mieszkaniowa), Spółdzielnia postanowiła zwrócić Spółce koszt wymiany i montażu ww. rozdzielaczy w całości.

W umowie określono, że kwota wymiany i montażu rozdzielaczy nie może być jednak wyższa niż 50.000 zł brutto.

Po zakończonej inwestycji Spółka wyceniła wykonane i zamontowane rozdzielacze na kwotę netto 27000,00 zł plus podstawowa stawka VAT i obciążyła tą kwotą Spółdzielnię Mieszkaniową. Sprzedane rozdzielacze Spółka potraktowała jako towar do których ma zastosowanie PKWiU 46.69.19.0.

Zainteresowany w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Wnioskodawca oraz Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
3.  Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
4.  Wykonawca zgodnie z zawartą umową miał do wykonania w systemie „Zaprojektuj i wybuduj” modernizację 10 węzłów cieplnych zasilanych z kotłowni gazowej przy ul. … w …, jest to usługa której zgodnie z PKWiU z 2008 r. przypisano symbol PKWiU 43.22.12.0. Taką też klasyfikację zastosował Wykonawca w wystawionej przez siebie fakturze.
5.  Czynności wykonane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 122 z późn. zm.) pod pozycją nr 25 załącznika – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
6.  Częściowa faktura wystawiona na rzecz Spółdzielni dotyczy finansowania w 30% zadania inwestycyjnego. Po zakończeniu inwestycji i zebraniu wszystkich kosztów zadania inwestycyjnego ustalono całkowity koszt inwestycji. Następnie ustalono wartość poniesionych nakładów w 30%. Wartość podzielono na 36 rat i sporządzono harmonogram płatności do 25 dnia każdego miesiąca. W oparciu o sporządzony harmonogram wystawiana jest na rzecz Spółdzielni miesięczna faktura ze stawką podstawową, której nadano brzmienie: dofinansowanie do kosztu inwestycji – modernizacja węzłów cieplnych zgodnie z zawartą umowa.
7.  Faktura częściowa dokumentująca dofinansowanie do zadania inwestycyjnego w 30%, nie jest usługą, ani dostawą towaru, a tylko zwrotem w części poniesionych nakładów dlatego też nie przypisano jej symbolu klasyfikacji rodzajowej PKWiU.
8.  Zmodernizowane węzły cieplne stanowią własność i majątek Spółki ich prawo do rozporządzania (prawo własności) nie zostanie przeniesione na Spółdzielnię w żadnym procencie.
9.  Spółka po zakupie węzłów cieplnych od Spółdzielni z uwagi na ich stan techniczny podjęła się ich modernizacji. W drodze przetargu wyłoniono wykonawcę, który zgodnie z zawartą umowa miał dokonać ich modernizacji. Aby uzyskać spójność instalacji grzewczej wykonano również rozdzielacze ciepła, których wykonanie należy do administratora budynku w tym przypadku Spółdzielni. Rozdzielacze umożliwiają prawidłową regulacje dostaw ciepła poprzez obserwacje ciśnienia, temperatury zasilania i powrotu, a w przypadku awarii umożliwiają obsłudze odcięcie części budynku.Spółka w ramach zawartego ze Spółdzielnią porozumienia postanowiła przy modernizacji węzłów cieplnych wymienić i zamontować zużyte już rozdzielacze (rozdzielacze są integralną częścią budynku odpowiadającą za rozprowadzenie wody w budynku i tym samym odpowiada za nie administrator budynku w tym przypadku Spółdzielnia, ich wykonanie należy do Spółdzielni).W ramach wykonanych czynności na rzecz Spółdzielni wystawiono fakturę jako za towar. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług rozdzielacze mieszczą się w grupowaniu PKWiU o symbolu 46.69.19.0. Symbol grupowania zastosowano w oparciu o wniosek z jakim wystąpiła Spółka do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. W przekonaniu Spółki w ramach umowy zawartej ze Spółdzielnią po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji wydała ona na rzecz Spółdzielni towar ponieważ w ramach inwestycji wykonano i zamontowano konkretne urządzenia, których administratorem jest Spółdzielnia, stanowią one jej majątek w ilości 10 sztuk. Na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury dokonano sprzedaży wymienionych i zamontowanych rozdzielaczy sztuk 10. W związku z powyższym Spółka uznała, że zarówno dofinansowanie do kosztu zadania inwestycyjnego jak i wymiana i montaż rozdzielaczy nie stanowią usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie ma tutaj zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w transakcji zlecenia modernizacji węzłów cieplnych i montażu nowych rozdzielaczy (inwestycja) występuje jako inwestor, a podmiot wyłoniony w drodze przetargu do wykonania inwestycji (Wykonawca) nie ma statusu podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej zwana ustawą o VAT) w związku z częściowym dofinansowaniem do inwestycji, a w konsekwencji czy Spółka ma prawo do otrzymania od Wykonawcy faktury opodatkowanej na zasadach ogólnych i nie musi rozliczać podatku od transakcji polegającej na zleceniu inwestycji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia VAT przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w transakcji zlecenia modernizacji węzłów cieplnych i montażu nowych rozdzielaczy (inwestycja) występuje jako inwestor, a podmiot (Wykonawca) wyłoniony do wykonania inwestycji w drodze przetargu nie ma statusu podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Pomimo postanowień zawartych pomiędzy Spółką, a Spółdzielnią Mieszkaniową na mocy której Spółdzielnia ma częściowo dofinansować inwestycję Spółka ma prawo do otrzymania od Wykonawcy faktury opodatkowanej na zasadach ogólnych i nie musi rozliczać podatku od transakcji polegającej na zleceniu inwestycji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia VAT przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców (objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”).

Do rozliczenia podatku od takiej transakcji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia obowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008 za objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”).

Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia (objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 17 marca 2017 r. „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”).

Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a zatem z punktu widzenia zakresu przedmiotowego zobowiązania podatkowego roboty objęte umową zawartą pomiędzy Spółką, a Spółdzielnią są objęte mechanizmem odwróconego opodatkowania.

Niemniej jednak Spółka występuje w transakcji zlecenia modernizacji węzłów cieplnych i montażu rozdzielaczy jako inwestor zadania na rzecz którego w oparciu o przeprowadzony przetarg wykonywane są prace budowalne i to Spółka po odbiorze końcowym finansuje te prace w całości. Węzły cieplne, których dotyczy modernizacja stanowią majątek Spółki.

Mechanizm dofinansowania inwestycji ze strony Spółdzielni Mieszkaniowej przewidziany w umowie nie wpływa na status Spółki jako inwestora i nie sprawia, że staje się ona przez to głównym wykonawcą, a umowa zawierana przez nią z Wykonawcą wyłonionym w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych nie może być traktowana jako umowa z podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Podobnie wymiana i montaż rozdzielaczy ciepła powiązana z modernizacją węzłów cieplnych nie wpływa na status Spółki jako inwestora i nie sprawia, że staje się ona przez to głównym wykonawcą, a umowa zawierana przez nią z Wykonawcą wyłonionym w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych nie może być traktowana jako umowa z podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Za rozdzielacze z montażem, które stanowią spójną całość z węzłami Spółdzielnia zapłaci Spółce jako za towar i opodatkuje transakcję sprzedaży na zasadach ogólnych ze stawką podstawową. Z uwagi na powyższe Spółka zajmuje stanowisko jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla czynności wskazanych we wniosku.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w części dotyczącej nabycia usługi modernizacji węzłów cieplnych należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Spółki, sklasyfikowane według symbolu PKWiU 43.22.12.0, zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Jednakże stwierdzić należy, iż pomimo, że Spółdzielnia partycypuje w 30% wartości tej usługi, to jednak Spółka w tej części nie dokonuje odsprzedaży ww. usługi na rzecz Spółdzielni. Jak wskazał Wnioskodawca, faktura częściowa dokumentująca dofinansowanie do zadania inwestycyjnego w 30%, nie dokumentuje usługi, ani dostawy towaru, a tylko zwrot w części poniesionych nakładów. Zmodernizowane węzły cieplne stanowią własność i majątek Spółki, a ich prawo do rozporządzania (prawo własności) nie zostanie przeniesione na Spółdzielnię w żadnym procencie. Zatem Spółka w stosunku do całej nabytej usługi modernizacji węzłów cieplnych jest ostatecznym konsumentem i inwestorem, a Wykonawca nie ma statusu podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w stosunku do całej usługi modernizacji węzłów cieplnych wykonanej przez Wykonawcę na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Usługa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Tym samym Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku od transakcji nabycia usługi modernizacji węzłów cieplnych.

Z kolei odnosząc się do nabycia usługi montażu nowych rozdzielaczy zauważyć należy, że jak wynika z opisu sprawy Spółka dokonując modernizacji węzłów cieplnych dokonała montażu nowych rozdzielaczy, aby uzyskać spójność instalacji grzewczej. Wykonanie rozdzielaczy ciepła, należy do administratora budynku, w tym przypadku – Spółdzielni. Rozdzielacze umożliwiają prawidłową regulacje dostaw ciepła poprzez obserwacje ciśnienia, temperatury zasilania i powrotu, a w przypadku awarii umożliwiają obsłudze odcięcie części budynku. Spółdzielnia w ramach zawartego porozumienia ze Spółką zobowiązała się zwrócić Spółce 100% kosztów wymiany i montażu rozdzielaczy ciepła. Po zakończonej inwestycji Spółka wyceniła wykonane i zamontowane rozdzielacze na kwotę netto 27000,00 zł plus podstawowa stawka VAT i obciążyła tą kwotą Spółdzielnię Mieszkaniową. Spółka dokonała sprzedaży rozdzielaczy jako dostawy towarów do których ma zastosowanie PKWiU 46.69.19.0. Wobec powyższego, Spółka w związku z usługą montażu nowych rozdzielaczy nie dokonuje odsprzedaży usługi na rzecz Spółdzielni. Zatem Spółka w stosunku do nabytej usługi montażu nowych rozdzielaczy jest ostatecznym konsumentem i inwestorem, a Wykonawca nie ma statusu podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w stosunku do usługi montażu nowych rozdzielaczy wykonanej przez Wykonawcę na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Usługa ta powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Tym samym Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku od transakcji nabycia usługi montażu nowych rozdzielaczy.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczącej nabycia usługi modernizacji węzłów cieplnych i montażu nowych rozdzielaczy Spółka występuje jako inwestor, a Wykonawca nie ma statusu podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy i tym samym Spółka nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT od ww. transakcji nabycia, przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.