Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-400/16/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% na okoliczność WDT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% na okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem zajmującym się głównie produkcją opakowań. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz jako czynny podatnik VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”) na rzecz odbiorców zarejestrowanych dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadających ważny numer identyfikacyjny, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy dostaw WDT, dla których płatność następuje po dostawie a transport organizowany jest przez:

1.  Nabywcę;
2.  Wnioskodawcę.

a) Transport organizowany przez klienta i płatność następuje po dostawie.

W przypadku, kiedy nabywca organizuje transport przez przewoźnika lub spedytora, transakcje odbywają się najczęściej na warunkach Incoterms ExW/FCA.

W tej formule uznaje się, że sprzedawca dostarczył towar w momencie, kiedy oddał go do dyspozycji kupującemu na terenie swojej siedziby albo w innym wskazanym miejscu (np. fabryka, magazyn). Zlecaniem transportu przewoźnikom zajmuje się odbiorca towarów, ewentualnie inny podmiot.

Tym samym w ramach realizacji takich dostaw unijny kontrahent Spółki, co do zasady, odbierać będzie zamówione towary z terytorium Polski za pośrednictwem wynajętego przez takiego kontrahenta operatora logistycznego. Jednocześnie z powyższego wynika, że ryzyka związane z towarami przechodzą na kontrahenta już w momencie odbioru przez niego tych towarów „na bramie zakładu” Spółki.

Z uwagi na specyficzny charakter transakcji, powodujący utratę bezpośredniego kontaktu z towarem na pewnym jej etapie, Spółka często po dostawie musi ponownie kontaktować się z nabywcą/przewoźnikiem w celu zdobycia w całości potwierdzonego dokumentu CMR lub dodatkowych dokumentów potwierdzających dostawę towarów.

Z doświadczenia Spółki wynika, że gromadzenie dokumentów CMR i oświadczeń spedytorów/przewoźników/nabywców jest utrudnione z uwagi na brak chęci współpracy z ich strony na końcowym etapie transakcji, w szczególności, że spedytorzy/przewoźnicy działają na rzecz nabywcy towarów, a nie na rzecz Wnioskodawcy. Również nabywcy niechętnie przesyłają Spółce dokumenty potwierdzające doręczenie towaru ze względu na konieczność zaangażowania własnych pracowników.

Celem usystematyzowania, uproszczenia i ujednolicenia dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towarów do kontrahenta w ramach WDT, w przypadku, kiedy organizatorem transportu jest nabywca, a płatność zgodnie z warunkami transakcji będzie następowała po dostawie towarów oraz w przypadku problemów z uzyskaniem dokumentu CMR potwierdzonego przez odbiorcę, Wnioskodawca chciałby dokumentować dokonanie WDT następującymi dokumentami:

*   dokumentem „delivery note” dokumentującym wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki,
*   fakturą sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru,
*   dokumentem CMR podpisanym jedynie przez przewoźnika/spedytora i Spółkę (bez podpisu odbiorcy),
*   potwierdzeniem płatności.

Spółka podkreśla przy tym, że:

*   zgodnie z warunkami transakcji płatność następuje po dostawie towaru;
*   dokumenty, które posiada/będzie posiadała Spółka mogą być przypisane do konkretnej transakcji (przykładowo dzięki numerowi dokumentu „delivery note” czy faktury).

b) Transport organizowany przez Wnioskodawcę (realizowany przez spedytora/przewoźnika działającego na rzecz Spółki) i płatność następuje po dostawie.

W przypadku dostaw, dla których transport organizuje Wnioskodawca i kiedy nie dysponuje on dokumentem CMR potwierdzonym przez odbiorcę towarów, Spółka często po dostawie musi ponownie kontaktować się z nabywcą/przewoźnikiem w celu zdobycia w całości potwierdzonego dokumentu CMR lub dodatkowych dokumentów potwierdzających dostawę towarów.

Z doświadczenia Spółki wynika, że gromadzenie dokumentów CMR i oświadczeń spedytorów/przewoźników jest utrudnione z uwagi na brak chęci współpracy z ich strony na końcowym etapie transakcji oraz konieczność zaangażowania pracowników spedytora/przewoźnika w celu potwierdzenia dostawy dla potrzeb Wnioskodawcy. W związku z tym, celem usystematyzowania, uproszczenia i ujednolicenia dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towarów do kontrahenta w ramach WDT, Wnioskodawca chciałby dokumentować WDT następującymi dokumentami:

*   dokumentem „delivery note” dokumentującym wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki,
*   fakturą sprzedaży wraz ze specyfikacja towaru,
*   dokumentem CMR podpisanym jedynie przez przewoźnika/spedytora i Spółkę (bez podpisu odbiorcy),
*   potwierdzeniem płatności.

Spółka podkreśla pragnie przy tym, że:

*   zgodnie z warunkami transakcji płatność następuje po dostawie towaru;
*   dokumenty, które posiada/będzie posiadała Spółka mogą być przypisane do konkretnej transakcji (przykładowo dzięki numerowi dokumentu „delivery note” czy faktury).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wskazane dokumenty, tj. dokument „delivery note” dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, faktura sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru, dokument CMR podpisany jedynie przez przewoźnika/spedytora i Spółkę (bez podpisu odbiorcy) oraz potwierdzenie płatności będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu realizowanych przez spółkę WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wskazane dokumenty, tj. dokument „delivery note” dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, faktura sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru, dokument CMR podpisany jedynie przez przewoźnika/spedytora i Spółkę (bez podpisu odbiorcy) oraz potwierdzenie płatności będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę WDT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast art. 42 ust. 11 stanowi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, ustawodawca nie określił katalogu zamkniętego dokumentów, które łącznie mogą dać prawo do zastosowania stawki 0% dla WDT. Podatnik powinien jednak zgromadzić dokumenty, które łącznie wskazują, że WDT rzeczywiście miała miejsce.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. o sygn. I FPS 1/10, katalog dokumentów potwierdzających WDT zależy od okoliczności danej sprawy: „Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. (\`(...)\`) Niniejszym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3. 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie, Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi sprzedaż towarów (dokument „delivery note” dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, faktura sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru, dokument CMR podpisany jedynie przez przewoźnika/spedytora i Spółkę (bez podpisu odbiorcy) oraz potwierdzenie płatności). Spółka podkreśla, iż zgodnie z warunkami dostaw, płatność jest dokonywana po dostawie. W ocenie Spółki, fakt uregulowania zapłaty za towar jest jednocześnie dowodem na to, że towar został odbiorcy przekazany.+

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-186/15/AB, organ uznał, że: „W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że dowód zapłaty za towar lub dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania w przypadku gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w sytuacji gdy zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po jego otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonana dostawą, jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym dokonanie przemieszczenia towarów z kraju do innego państwa członkowskiego. Tym samym należy uznać, że powyższe dokumenty potwierdzają dokonanie WDT.

Reasumując, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę, kopii faktury VAT bez podpisu odbierającego, dokumentów przewozowych podpisanych przez przewoźnika w momencie wydania mu towaru do transportu (zgodnie z Incoterms 2000. EXW i/lub FCA z chwilą przejęcia ładunku przez przewoźnika własność, odpowiedzialność, ubezpieczenie przechodzą na nabywcę towaru) bez potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar lub posiadanie dokumentu stwierdzającego wygaśniecie zobowiązania w przypadku gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, należy uznać, że dokumenty te wystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-187/15/AB, organ wyraził stanowisko analogiczne do stanowiska w ww. interpretacji;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1100/11-4/MPe, organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że z dokumentów posiadanych przez Wnioskodawcę wynikać ma fakt fizycznego przemieszczenia towarów do kontrahenta w innym kraju członkowskim. W przypadku, gdy u Wnioskodawcy brak jest dokumentu przewozowego, podpisanego przez nabywcę lub wskazanego przez niego odbiorcę towarów, wskazany przez niego dokument dodatkowy, jakim jest dokument potwierdzający dokonanie na rzecz Spółki zapłaty po otrzymaniu przez nabywcę, który Spółka jest w stanie powiązać z dokonaną dostawą, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapłata za towar następuje po otrzymaniu przez nabywcę towaru a z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, iż kontrahent zapłacił za towary wymienione w opisanej fakturze VAT. Jak wskazuje we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca, powyższe postępowanie zgodne jest z zawieranymi umowami i stosowanymi zwyczajami - kontrahenci Spółki dokonują zapłaty za towar dopiero po jego otrzymaniu. Dlatego dokonanie przelewu za daną fakturę VAT potwierdza otrzymanie towaru przez nabywcę widniejącego zarówno na fakturze VAT i na dokumentach przewozowych. Zatem dowód zapłaty można powiązać wyłącznie z jedną konkretną dostawą.

Reasumując, w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę niepodpisanego przez odbiorcę dokumentu przewozowego, wraz z kopią faktury i specyfikacją ładunku oraz potwierdzeniem zapłaty następującej po otrzymaniu towaru przez nabywcę, co wynika z zawartej miedzy kontrahentami umowy, należy uznać, że dokumenty te wystarczająco uprawdopodobniają przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Tym samym posiadanie łącznie ww. dokumentów uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania stawki podatku 0% dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2011 r. o sygn. IPPP2-443-986/09/11-8/S/AN/IZ, organ uznał: „Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż w sytuacji, gdy Spółka dysponuje kopią faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodem zapłaty za dostawę ma prawo do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2009 r. o sygn. ILPP2/443-27/09-3/AD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W powyższym przypadku będziemy mieć do czynienia z dostawą o charakterze odpłatnym a zatem można uznać, iż dokumenty potwierdzające zapłatę za towary posiadane przez Wnioskodawcę będą mogły stanowić potwierdzenie dostarczenia towarów, będących przedmiotem dostawy do nabywcy w innym państwie członkowskim”.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają również wyroki sądów, np. wyroki NSA z dnia 2 października 2014 r. o sygn. I FSK 1498/13 i I FSK 1497/13. W powyższych sprawach skarżący wskazał, że posiada następujące dokumenty: kopię faktury, CMR podpisany przez przewoźnika bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę, specyfikację oraz potwierdzenie zapłaty, która następowała po otrzymaniu towarów. Zdaniem NSA: „Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 U.p.t.u, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. (\`(...)\`) Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że skoro podatnik w treści wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zastrzegł, że "zapłata za towary wymienione w fakturze następuje po ich otrzymaniu przez nabywcę, a Spółka jest w stanie powiązać otrzymaną płatność z dokonaną dostawą” (str. 3, pole 68 formularza ORD-IN), to uznać należało, że dywagacje organu odnoszące się do możliwości zapłaty za towar przed jego wydaniem, wychodzą poza zakres wniosku. W żadnym razie nie można było bowiem przyjąć, mając na uwadze określony przez wnioskodawcę stan faktyczny spawy, że Spółka opisywała również sytuację, w której zapłata za towar następuje przed jego dostarczeniem”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, tj.:

*   dokument „delivery note” dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki,
*   faktura sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru,
*   dokument CMR podpisany jedynie przez przewoźnika/spedytora i Spółkę (bez podpisu odbiorcy) oraz
*   potwierdzenie płatności,

będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu realizowanych przez Spółkę WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy(pkt 1);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (art. 42 ust. 12a ustawy).

Na tle powyższego wskazać należy, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli w efekcie opisanych we wniosku dostaw (gdy transport jest organizowany przez klienta – w przypadku, gdy transport odbywa się za pośrednictwem spedytora/przewoźnika – bądź przez Wnioskodawcę – realizowany przez spedytora/przewoźnika) nastąpi rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel i – na co wskazują okoliczności sprawy – zachowane zostaną warunki wskazane w art. 13 ust. 2 ustawy – wyczerpią one znamiona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zatem opisane we wniosku dostawy towarów będą traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

W kwestii prawa Wnioskodawcy do zastosowania na okoliczność wskazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów stawki 0% wskazać należy, że istotne znaczenie dla zastosowania tej stawki ma powiązanie posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów z nabywcą z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Okoliczności sprawy wskazują, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w rezultacie dokona dostawy na rzecz podatnika z innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej zarejestrowanego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem, jeżeli Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał w swojej dokumentacji opisane we wniosku dokumenty, o których mowa w art. 43 ust. 3 ustawy, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE, będzie miał prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy uczynić następujące spostrzeżenia. Wnioskodawca wskazuje, że chciałby dokumentować WDT następującymi dokumentami: „delivery note” dokumentującym wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki, fakturą sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru, CMR podpisanym jedynie przez przewoźnika/spedytora i Spółkę (bez podpisu odbiorcy) oraz potwierdzeniem płatności (która – zgodnie z warunkami transakcji, następuje po dostawie towaru) – dotyczy to przypadków, gdy transport organizowany jest przez klienta, bądź przez Wnioskodawcę. W przypadku, posiadania powyższych dokumentów Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w związku z WDT. Ewentualne późniejsze otrzymanie tych dokumentów wymaga natomiast odpowiedniego uwzględnienia dyspozycji art. 42 ust. 12 i 12a ustawy. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w zakresie żądanym we wniosku (określonym w pytaniu), z którego wynika, że wniosek dotyczy przypadku, kiedy Wnioskodawca posiada dokument CMR podpisany jedynie przez przewoźnika/spedytora i Spółkę (bez podpisu odbiorcy), przy czym Wnioskodawca wskazuje w treści wniosku na przypadki, kiedy odbiorca lub Wnioskodawca organizuje transport przez przewoźnika lub spedytora. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.