Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-533/15-6/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu opodatkowanego po stronie wspólnika którego udziały nie podlegają umorzeniu w Spółce która umarza udziały bez wynagrodzenia i wystąpieniu obowiązku pobrania podatku przez płatnika
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niniejszy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 5 listopada 2015 r. znak ITPB3/4510-533/15-2/JG wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dopełnione w dniu 16 listopada 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie udziałowcami Spółki są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wspólnik) i spółka posiadająca siedzibę w jednym z krajów UE (dalej: Spółka UE). Spółka UE jest osobą prawną i jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka UE nie jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do Wspólnika, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą Wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o których mowa w art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. - dalej: Kodeks spółek handlowych) lub tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą Wspólnika, umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz.

Umorzenie nastąpi poprzez lub bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wspólnik nabył udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia, ich umorzeniem lub umorzeniem udziałów Wspólnika w Spółce (w drodze procedury umorzenia przymusowego lub automatycznego), bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki po stronie Wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tego przychodu jako płatnik?
3.  Czy w związku z umorzeniem udziałów Spółki po stronie Spółki UE powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tego przychodu jako płatnik?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wnioski numerem 3. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 2 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego numerem 3.

Nieodpłatne umorzenie udziałów w Spółce nie spowoduje powstania przychodu Spółki UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę własnych udziałów należących do Spółki UE \[winno być: Wspólnika\] celem ich umorzenia, po stronie Spółki UE jako udziałowca pozostającego w Spółce, nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych jako płatnik. Transakcja nieodpłatnego umorzenia udziałów w Spółce będzie dla Spółki UE, jako udziałowca pozostającego w Spółce, neutralna na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka UE nie uzyska bowiem żadnego przychodu (dochodu), tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, a zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka byłaby zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu (dokonanych wypłat na rzecz) Spółki UE; sytuacja taka jednak nie wystąpi.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2014 r., sygn. ILPB2/415-1035/13-2/TR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-916/13-2/WM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-723/13-2/EL,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2013 r., sygn. IPPB2/415-947/12-2/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB2/415-193/12-4/MP.

Przytaczane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników, jednakże argumentacja w nich przedstawiona, której prawidłowość potwierdził Minister Finansów, jest analogiczna, jak argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art.199 § 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

1.  umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika (akcjonariusza); przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie (statucie) spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Zgodnie z zasadami przyjętymi na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych suma wartości nominalnej posiadanych przez wszystkich wspólników udziałów spółki z o.o. odpowiada „ich udziałowi” w kapitale zakładowym takiej spółki i co do zasady jest równa wartości kapitału zakładowego tej spółki. Jest to konsekwencją regulacji zawartych w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi udziały w spółce z o.o. nie mogą być przez wspólników obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli zaś takie udziały są obejmowane po cenie wyższej od nominalnej wartości wydawanych za ten wkład udziałów, to taka nadwyżka (tzw. agio) nie zasila kapitału zakładowego spółki, lecz jest przelewana do jej kapitału zapasowego.

Następstwem umorzenia udziałów spółki z o.o. bez obniżania jej kapitału zakładowego jest zmniejszenie liczby udziałów w spółce, przy jednoczesnym zachowaniu kapitału zakładowego w tej samej wartości. Dochodzi więc do powstania takiego stanu, w którym suma wartości nominalnej istniejących udziałów jest niższa od wielkości kapitału zakładowego spółki. Powstała niezgodność tych wartości może zostać usunięta w ten sposób, że wspólnicy podejmą uchwałę o zmianie umowy spółki w części dotyczącej kapitału zakładowego, poprzez odpowiednie dostosowanie wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu, do wielkości kapitału zakładowego. Nie dochodzi w takiej sytuacji do objęcia przez tych wspólników udziałów, a jedynie do „arytmetycznego” dostosowania wartości posiadanych udziałów do wysokości kapitału zakładowego spółki.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CZP 15/97, w której SN stwierdza, że „W razie umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością części udziałów z czystego zysku dopuszczalne jest powzięcie przez wspólników uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego” (opubl. OSNC 1997/6/7/74). Warto przy tym wskazać, że żaden przepis prawa nie nakłada na wspólników ani na spółkę obowiązku dokonania „korekty” wartości nominalnych pozostałych udziałów, do wysokości kapitału zakładowego tej spółki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rozważa nieodpłatne nabycie własnych udziałów od obecnego jej wspólnika w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź też umorzenie przymusowe lub automatyczne przedmiotowych udziałów zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie nastąpi poprzez lub bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskodawca w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego analizuje, czy będzie obowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wskazanych czynności w stosunku do Spółki UE czyli udziałowca, którego udziały w Spółce nie są umarzane w sytuacji gdy umorzenie to nastąpi poprzez lub bez obniżenia kapitału zakładowego.

Odnosząc się do skutków korekty wartości nominalnej udziałów, wskazać należy, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie wystąpią żadne skutki wspomnianej korekty - ani w chwili jej dokonania, ani w przypadku późniejszego umorzenia udziałów, których wartość została „skorygowana”. Jak bowiem wynika z treści art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), za przychód w rozumieniu tego przepisu uznaje się przysporzenie majątkowe podatnika tego podatku mające trwały charakter. Tymczasem, w przypadku wspomnianej korekty wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę brak jest jakiegokolwiek przysporzenia zarówno po stronie Wnioskodawcy umarzającego udziały jak i Spółki UE, której udziały nie są umarzane. Po stronie Spółki UE, której udziały nie są umarzane arytmetyczna korekta nominalnej wartości posiadanych przez nią udziałów nie powoduje żadnego przysporzenia; nie ulega zmianie rzeczywista wartość posiadanych przez nią udziałów Spółki (wartość rynkowa tych udziałów) ani jej zakres praw do udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Reasumując, w wyniku nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przez Wspólnika jak również umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie wspólnika (Spółki UE), którego udziały nie podlegają umorzeniu nie będzie podstaw do żadnej wypłaty należności ze strony Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie wystąpi obowiązek pobrania podatku przez płatnika.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.