Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-18/13/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-04
Teza: Czy takie ustalenie wartości początkowej i stawki amortyzacyjnej wynajmowanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność - powstałego z przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: amortyzacja; lokal-lokal mieszkalny; najem; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 07 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego i zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego i zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 04 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-18/13/MMa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 11 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 1998 r. wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny w spółdzielni o własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu. Był to lokal w nowo wybudowanym budynku w tzw. stanie surowym.

W styczniu 1999 r. wnioskodawca doprowadził lokal do stanu używalności oraz wyposażył w niezbędne wyposażenie do zamieszkania. Od lutego 1999 r. lokal jest zamieszkały (rachunki za energie elektryczną, gaz, zimną wodę oraz opłaty do Spółdzielni są płacone).

Wnioskodawca w dniu 05 lutego 2013 r. przekształcił własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu w prawo odrębnej własności na podstawie aktu notarialnego a dnia 13 lutego 2013 r. została założona księga wieczysta.

Wnioskodawca w 2013 r. zamierza przeznaczyć lokal mieszkalny pod wynajem według zasad ogólnych i uwzględniać w kosztach odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu.

Wartość początkową lokalu - już jako środka trwałego – wnioskodawca zamierza ustalić indywidualnie według cen rynkowych na dzień 31 listopada 2012 r. (patrz sygnatura US35/FD1/415/52/04/BC) „W razie nabycia środka trwałego przed dniem założenia ewidencji środków trwałych - wartość początkową środka trwałego (w tym przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) stanowi wartość wynikająca z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia”.

Wnioskodawca zamierza ustalić stawkę amortyzacji indywidualnie - do maksymalnie 10% - lokal używany od 1999 r. do 2013 r. i po raz pierwszy będą dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu (patrz sygnatura IBPBII/2/415-19/12/MM) „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22j ust. 1 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 22l określa warunki dla amortyzacji m.in. używanych lokali mieszkalnych, od których spełnienia uzależnia prawo do zastosowania stawki 10% i tym samym do skrócenia okresu amortyzacji do 10 lat:

1.  środki trwałe zostały po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji,
2.  okres amortyzacji dla lokali mieszkalnych nie może być krótszy niż 10 lat,
3.  podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Lokal będzie amortyzowany przez okres około 20 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy takie ustalenie wartości początkowej i stawki amortyzacyjnej wynajmowanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność - powstałego z przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest prawidłowe?

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wartości początkowej i stawki amortyzacyjnej lokalu mieszkalnego (który zostanie wynajęty w 2013 r. ) stanowiącego odrębną własność - a powstałego z przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest m.in. najem (z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą).

W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca w grudniu 1998 r. kupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Mieszkanie to było mieszkaniem nowo wybudowanym dlatego w celu przystosowania go do zamieszkania wnioskodawca wyposażył go w niezbędny sprzęt. Od lutego 1999 r. lokal jest zamieszkały. W dniu 05 lutego 2013 r. wnioskodawca przekształcił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w odrębną własność lokalu. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć lokal na wynajem a przychody uzyskane z najmu zamierza rozliczać według zasad ogólnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie ceny rynkowej lokalu mieszkalnego ustalonej na dzień 31 grudnia 2012 r.

Wyjaśnić należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie i przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, iż z chwilą podpisania aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu zmienił się tytuł prawny do tego lokalu. Od tego momentu, jako lokal będący odrębną własnością może on być środkiem trwałym. Posiadane uprzednio spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogło zaś stanowić jedynie wartość niematerialną i prawną.

Podatnik, który podejmie decyzję o amortyzowaniu przedmiotu najmu, musi ustalić jego wartość początkową oraz właściwą stawkę amortyzacyjną.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (…).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż co do zasady wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nabytej w drodze kupna stanowi cena nabycia, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania.

W związku z powyższym wartość początkową tego środka trwałego stanowią łączne wydatki na jego nabycie. W przedmiotowej sprawie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie podlegało wcześniej amortyzacji. W związku z powyższym ustalając wartość początkową lokalu stanowiącego odrębną własność należy uwzględnić wydatki związane z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wydatki związane z przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal będący odrębną własnością.

Wnioskodawca poniósł również nakłady związane z przystosowaniem lokalu do użytkowania. Zatem zgodnie z przedstawioną generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, mając na uwadze art. 22g ust. 3 ww. ustawy, w przedstawionej sytuacji wartość początkową lokalu będzie stanowiła cena nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynikająca z aktu notarialnego powiększona o wartość wydatków związanych z jego przekształceniem w odrębną własność oraz wartość nakładów poniesionych na adaptację lokalu, które miały miejsce przed przekazaniem do używania nabytego lokalu mieszkalnego, bowiem poniesione koszty są bezpośrednio związane z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania.

W tym miejscu wskazać należy, że wnioskodawca nie może ustalić wartości początkowej lokalu według cen rynkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają co prawda na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez podatnika, jednakże wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach. Stosownie bowiem do treści art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zauważyć zatem należy, iż ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków na nabycie określonego środka trwałego oraz pomimo dołożenie należytej staranności, w wyniku zaistnienia obiektywnych okoliczności nie jest w stanie ustalić ceny nabycia.

Wnioskodawca wskazał, że wartość początkową lokalu mieszkalnego zamierza ustalić na podstawie cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu tego lokalu jest znana. Wskazać należy, że dokonując wykładni ww. zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 8 ustawy, nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna, ceny nabycia określonej w art. 22 ust. 3. Jedynie w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Jest to jednak sposób szczególny, który może mieć zastosowanie w sytuacji gdy faktycznie ustalenie ceny nabycia jest niemożliwe, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Ustalenie ceny nabycia jest możliwe, możliwe było również ustalenie wartości nakładów poczynionych w lokalu mieszkalnym a uzależnione to było od starannego gromadzenia dokumentów potwierdzających te wydatki. Brak tej staranności nie może być przesłanką, która decyduje o niemożności ustalenia wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż przez wycenę. Zatem jeżeli wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na adaptację lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem, ustalenie wartości początkowej w sposób wskazany powyżej nie będzie stanowiło problemu gdyż na tę wartość składała się będzie cena nabycia spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego powiększona o wydatki związane z przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal będący odrębną własnością oraz udokumentowane wydatki związane z jego adaptacją.

Z uwagi na powyższe sposób ustalenia wartości początkowej przedstawiony przez wnioskodawcę na podstawie cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia należało uznać za nieprawidłowy.

Po ustaleniu wartości początkowej lokalu jako środka trwałego pozostaje jeszcze określenie właściwej stawki amortyzacyjnej. Standardowa stawka z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 1,5% dla lokali mieszkalnych.

Natomiast możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacji dla środka trwałego jakim jest przedmiotowy lokal, przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

\-dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, iż chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy. Wnioskodawca wskazał, że w grudniu 1998 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego od spółdzielni mieszkaniowej w nowo wybudowanym budynku w stanie surowym a następnie w dniu 05 lutego 2013 r. przekształcił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w odrębną własność lokalu. Lokal ten zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych i zastosować indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Skoro, jak sam wnioskodawca wskazał, przedmiotowy lokal mieszkalny nabył w 1998 r. od spółdzielni mieszkaniowej w nowo wybudowanym budynku w stanie surowym zatem bezsprzecznym jest, że lokal ten nie był wcześniej, tj. przed datą nabycia wykorzystywany przez poprzednich właścicieli przez okres minimum 60 miesięcy gdyż wnioskodawca nabywając lokal mieszkalny w nowo wybudowanym budynku stał się pierwszym jego właścicielem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w 1998 r. wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego a następnie w 2013 r. dokonał jego przekształcenia w prawo odrębnej własności lokalu. Podkreślić należy, że w dacie przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu nie dochodzi do nowego nabycia, następuje jedynie zmiana formy prawnej dysponowania przedmiotowym lokalem natomiast datą nabycia pozostaje data nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego czyli w przedmiotowej sprawie 1998 r. Zatem lokal ten nie był wykorzystywany co najmniej przez okres 60 miesięcy przed datą nabycia a ponadto w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce ulepszenie środka trwałego. W 1999 r. miało miejsce jedynie przystosowanie do używania. W związku z tym nie została spełniona żadna przesłanka do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%. Wobec powyższego wnioskodawca winien zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych zastosować 1,5% stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego lokalu.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.