Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.425.2025.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-17
Teza: Do limitu określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT
wlicza się pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o
pracę, którzy przebywają na urlopach bezpłatnych.
Słowa kluczowe: limit
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3-lit. a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3-lit. b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2025 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Państwa wniosek z
    23 września 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy do
    limitu określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT wlicza się pracowników
    zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy przebywają na urlopach bezpłatnych.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z
    rokiem kalendarzowym. Spółka rozlicza się obecnie na zasadach określonych w rozdziale
    6b ustawy CIT, czyli ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Spółka jest małym
    podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy CIT, a jej pierwszy rok podatkowy, w
    którym korzystała z opodatkowania Ryczałtem zakończył się 31 grudnia 2024 r. Spółka
    zatrudnia obecnie 3 osoby (niebędące jej udziałowcami) na podstawie umowy o pracę w
    pełnym wymiarze czasu pracy.
    W przyszłości Spółka zamierza dalej korzystać z Ryczałtu, w tym nadal zatrudniać co
    najmniej 3 osoby niebędące jej udziałowcami na podstawie umowy o prace, przez okres
    co najmniej 300 dni w roku. Niemniej, w czwartym kwartale 2025 r. Spółka planuje udzielić
    jednemu z jej pracowników urlopu bezpłatnego. Urlop ten może zostać następnie
    przedłużony i trwać w trakcie 2026 r. W okresie urlopu bezpłatnego Spółka nie zamierza
    zatrudniać kolejnego pracownika. Stan zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o
    pracę w 2025 r. i 2026 r., z uwzględnieniem pracownika, który będzie przebywał na urlopie
    bezpłatnym, będzie wynosił trzy osoby w przeliczeniu na pełne etaty.
    Spółka nie wyklucza możliwości udzielenia urlopu bezpłatnego innym jej pracownikom w
    przyszłości.

## Pytanie

Czy do limitu określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT wlicza się pracowników
    zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy przebywają na urlopach bezpłatnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, do limitu określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT wlicza się
    pracowników zatrudnionych na podstawie umowę o pracę, którzy przebywają na urlopach
    bezpłatnych.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o
    którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
    1) (uchylony);
    2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku
      podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i
      usług, pochodzi:
        a) z wierzytelności,
        b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
        c) z części odsetkowej raty leasingowej,
        d) z poręczeń i gwarancji,
        e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
          praw,
        f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

        g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w
          przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość
          dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
    3) podatnik:
        a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
          pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
          podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w
          przypadku, gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu
          miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
          podatkowym, lub
        b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
          przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
          wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż
          umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami,
          akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą
          tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób
          fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października
          1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia
          2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków
          publicznych.
    Aby zatem korzystać z Ryczałtu podatnik, powinien m.in. zatrudniać na podstawie umowy
    o pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3
    pracowników niebędących udziałowcami, co najmniej przez okres 300 dni w roku
    podatkowym.
    W ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że wobec pracownika przebywającego na urlopie
    bezpłatnym zachodzi stan zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy
    CIT. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że taki pracownik nadal jest związany umową
    o pracę z pracodawcą. Potwierdzają to wprost przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.
    Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 277 z późn. zm., dalej jako: „k.p.”). Jak wynika bowiem z
    art. 174 § 3 k.p., przy udzielaniu urlopu bezpłatnego, dłuższego niż 3 miesiące, strony
    mogą przewidzieć dopuszczalność odwołania pracownika z urlopu z ważnych przyczyn.
    Przepis ten świadczy zatem o tym, że pomiędzy pracownikiem przebywającym na
    bezpłatnym urlopie i pracodawcą trwa stosunek pracy.
    Wskazać należy, że potwierdzenie stanu zatrudnienia pracownika przebywającego na
    urlopie bezpłatnym wynika również z innych przepisów. Przykładem takiej regulacji jest
    art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz
    zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który stanowi, że do liczby pracowników, o której
    mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach
    bezpłatnych.
    Co więcej, wśród przepisów k.p. jak również w treści przepisów szczególnych nie sposób
    doszukać się regulacji stanowiącej o tym, że stosunek pracy ustaje lub zostaje rozwiązany
    w przypadku przebywania pracownika na urlopie bezpłatnym. Ponadto, k.p., co do zasady,
    nie przewiduje możliwości zwolnienia pracownika przebywającego na urlopie bezpłatnym
    - zważywszy na ochronę przed wypowiedzeniem - określoną w art. 41 k.p.

    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma w polskim prawie przepisu, na
    mocy którego pracownik przebywający na urlopie bezpłatnym przestaje być
    pracownikiem. Z tego względu należy stwierdzić, że do limitu określonego w art. 28j ust. 1
    pkt 3 lit. a ustawy CIT wlicza się także pracowników przebywających na urlopie bezpłatnym.
    Stanowisko to potwierdza także obecna praktyka interpretacyjna organów podatkowych.
    Jako przykład można wskazać indywidualną interpretację podatkową Dyrektora KIS z 20
    grudnia 2024 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.595.2024.1.ASK oraz indywidualną
    interpretację podatkową Dyrektora KIS z 10 lipca 2023 roku, sygn. 0114- KDIP2-
    2.4010.245.2023.1.IN.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy
    będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z
    opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w
    niniejszej interpretacji. W szczególności przedmiotem interpretacji nie jest kwestia oceny
    czy spełniają Państwo pozostałe przesłanki uprawniające do opodatkowania estońskim
    CIT, wynikające z art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani czy nie
    mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 28k ww. ustawy.
    Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
    Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
    jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
      3) podatnik:
        a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
          pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
          podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w
          przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu
          miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
          podatkowym, lub
        b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
          przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z
          tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy
          innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących
          udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w
          związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku
          dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w
          ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
          lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
          finansowanych ze środków publicznych.
    Do minimalnego poziomu zatrudnienia, o którym mowa w powyższym przepisie nie wlicza
    się udziałowców Spółki.
    Aby skorzystać z ryczałtu podatnik powinien zatem zatrudniać na podstawie umowy o
    pracę (w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy), nie mniej niż 3

    pracowników niebędących udziałowcami, co najmniej przez okres 300 dni roku
    podatkowego. W przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem
    kalendarzowym - okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu.
    Do minimalnego poziomu zatrudnienia wlicza się zarówno osoby fizyczne, które podatnik
    zatrudniał przed przystąpieniem do Ryczałtu od dochodów spółek jak i osoby, które
    zostały zatrudnione przez podatnika już w trakcie opodatkowania Ryczałtem. Innymi słowy
    nie jest konieczne, aby podatnik zwiększał zatrudnienie, jeśli kryterium minimalnego
    poziomu zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest spełnione w
    momencie przystąpienia do Ryczałtu i utrzymane w roku podatkowym.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo opodatkowani
    ryczałtem od dochodów spółek i zatrudniają Państwo 3 osoby (niebędące udziałowcami)
    na postawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, na pełny etat, przez okres
    co najmniej 300 dni w roku podatkowym. W czwartym kwartale 2025 r. planujecie
    Państwo udzielić jednemu pracownikowi urlopu bezpłatnego. Urlop ten może zostać
    przedłużony i trwać w trakcie 2026 r.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy do limitu określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit.
    a ustawy CIT wlicza się pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy
    przebywają na urlopach bezpłatnych.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że w przypadku zatrudniania
    pracownika w oparciu o umowę o pracę, aby uznać za spełniony wymóg dla
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek istotnym jest, aby zatrudnione były na
    podstawie takiej umowy co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące
    udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej
    300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres
    kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających
    w roku podatkowym.
    Z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie wynika, aby pracownik zatrudniony na
    podstawie umowy o pracę musiał świadczyć tą pracę w danym okresie. Ustawodawca
    wskazał tylko na wymóg zatrudnienia na umowę o pracę. Dla oceny spełnienia warunku
    zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, brani są pod uwagę
    również pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę przebywający w trakcie roku
    podatkowego na urlopie bezpłatnym. Zatem, Państwa pracownik przebywający na urlopie
    bezpłatnym, spełnia wymóg zatrudnienia, ponieważ przez cały ten okres pozostaje w
    stosunku pracy (w stosunku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę).
    Podstawowy warunek dotyczący liczby osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę
    w związku z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek zostanie zatem, pomimo
    przebywania jednego z trzech pracowników na urlopie bezpłatnym, bowiem umowa o
    pracę dalej trwa i stosunek pracy nie ustał, zatem pracownik ten dalej jest wliczany do
    stanu zatrudnienia. Tym samym, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem że, do limitu
    zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wlicza się pracowników
    zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy przebywają na urlopach bezpłatnych.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem

    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż
    rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje
    organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników,
    osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych
    sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.