Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-768/10/12-5/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: 1. Poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formie załącznika w formacie PDF) bądź udostępnienie ich na stronie internetowej Spółki do pobrania i wydruku, Spółka spełnia wymóg wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. 2. W przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) wyłącznie za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formie załącznika w formacie PDF) albo udostępnionego po prawidłowym zalogowaniu się do pobrania ze strony internetowej wystawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; poczta-poczta elektroniczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/10 (data wpływu: 15 października 2012 r.) oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1693/11 (data wpływu: 09 października 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2010 r. (data wpływu 22.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur przesłanych wyłącznie e-mailem (w formacie PDF), bądź faksem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi kurierskie oraz transportowo-spedycyjne. Przedmiotowe usługi są przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera, bądź są wręczane osobiście.

W celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka rozważa zmianę stosowanego dotychczas sposobu przesyłania faktur, poprzez odstąpienie od ich przesyłania w formie papierowej i rozpoczęcie przesyłania ich za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF). Spółka rozważa również udostępnianie faktury w formie PDF klientom poprzez stronę internetową Spółki. Po zalogowaniu się na stronę internetową, klient Spółki będzie mógł pobrać fakturę i wydrukować ją.

Faktury przesyłane poprzez pocztę elektroniczną lub faks, jak również udostępnione na stronie internetowej Spółki, nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym oraz nie będą spełniały warunków do uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. z 2005 r., Nr 133 poz. 1119, dalej: „rozporządzenie o fakturach elektronicznych”)

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje różnego rodzaju zakupów towarów oraz usług, otrzymując z tego tytułu faktury VAT. Spółka rozważa uzgodnienie z kontrahentami aby faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Spółki były przez kontrahentów przesyłane do Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej (jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem, bądź udostępniane Spółce na stronie internetowej kontrahenta do pobrania w formacie PDF, po właściwym zalogowaniu się. Niezależnie od sposobu otrzymania, Spółka będzie przechowywać otrzymane faktury w formie papierowej (w przypadku faktur przesłanych jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF — po wydrukowaniu załącznika).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF) bądź udostępnienie wersji PDF do wydruku na stronie internetowej Spółki (dostępnej po zalogowaniu się odbiorcy), Spółka spełnia wymóg wystawienia faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF), bądź w postaci pliku PDF udostępnionego do pobrania przez Spółkę ze strony internetowej wystawcy (dostępnego po prawidłowym zalogowaniu się), Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, poprzez sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług, a następnie przesłanie tych faktur odbiorcom faksem lub pocztą e-mail (np. w formie załącznika w formacie PDF) bądź udostępnienie ich na stronie internetowej Spółki do pobrania i wydruku, Spółka spełnia wymóg wystawienia prawidłowej faktury VAT w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, w przypadku otrzymywania przez Spółkę faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi w rozumieniu rozporządzenia o fakturach elektronicznych) wyłącznie za pośrednictwem faksu lub poczty e-mail (np. w formie załącznika w formacie PDF) albo udostępnionego po prawidłowym zalogowaniu się do pobrania ze strony internetowej wystawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane w ten właśnie sposób lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów, pod warunkiem ich przechowywania przez Spółkę w formie papierowej oraz spełnienia pozostałych przesłanek dla odliczenia VAT wyszczególnionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Przepisy krajowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ustawa o VAT nie nakłada natomiast szczególnych obowiązków odnośnie sposobu przesyłania (przekazywania) wystawionych faktur VAT do nabywcy.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, „wystawić” w odniesieniu do dokumentu, oznacza tyle co „sporządzić”.

Jeżeli więc faktura została przez Spółkę sporządzona odręcznie lub komputerowo (np. w systemie księgowym), to należy przyjąć, że została wystawiona w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (za pośrednictwem poczty tradycyjnej, czy też np. pocztą e-mail, faksem, udostępnienie do pobrania na stronie internetowej Spółki, itp.) nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Spółki, wymóg przesyłania faktur w konkretny sposób (np. wyłącznie tradycyjną pocztą lub kurierem bądź osobisty odbiór faktury przez nabywcę), nie został określony w żadnym z przepisów ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, wymóg ten nie został również określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej; „rozporządzenie fakturowe”). Przepisy rozporządzenia fakturowego nakładają wprawdzie na podatników obowiązek wystawienia faktury VAT w dwóch egzemplarzach, oznaczonych odpowiednio jako „oryginał” i „kopia” (§ 19 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia fakturowego), niemniej, w ocenie Spółki z obowiązku tego nie wynika w żaden sposób konieczność wydrukowania na papierze oryginału i kopii faktury przez sprzedawcę lub też sporządzenia jej na określonym blankiecie i wysłania wyłącznie pocztą tradycyjną lub kurierem, czy też przekazania osobiście.

Z uwagi na brak odmiennych uregulowań, za dopuszczalne rozwiązanie na gruncie obowiązujących przepisów należy uznać więc przesłanie takiej faktury VAT (sporządzonej przez Spółkę odręcznie lub komputerowo) kontrahentowi również za pomocą faksu lub poczty elektronicznej, do wydrukowania bezpośrednio przez tego kontrahenta. Podobnie, udostępnienie przez Spółkę faktury, w postaci pliku PDF, na jej stronie internetowej do pobrania i wydrukowania przez odbiorcę, po uprzednim zalogowaniu się, należy uznać za dopuszczalne.

Powyższe rozumienie przepisów ustawy o VAT potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09), w którym stwierdził, iż „prawodawca krajowy — expressis verbis — nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. (\`(...)\`) W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „wystawia” nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.”

W powyższym wyroku NSA również zgodził się ze stanowiskiem, iż pojęcie „wystawić fakturę”, użyte w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza jedynie sporządzenie faktury, natomiast nie obejmuje swym znaczeniem już przekazania tej faktury nabywcy. Jak zauważył NSA „spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (\`(...)\`). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08) stwierdzając, iż „trafnie strona skarżąca wywodzi, że nieuprawnione jest utożsamianie czynności „wystawienia” i „przesłania” faktury. Są to dwie odrębne czynności.”

Podkreślić również należy, iż analizy przepisów o VAT należy dokonywać mając na uwadze postępujący rozwój technologiczny. Na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia, kiedy przepisy dotyczące faktur VAT zostały opracowane (w okresie późniejszym nastąpiła tylko niewielka ich modyfikacja) w okresie braku innych środków technicznych, oczywistym rozwiązaniem było sporządzanie faktur na papierze i w przypadku braku osobistego odbioru, wysyłanie ich kontrahentom przy pomocy tradycyjnej poczty. Obecnie jednak powszechnym sposobem komunikacji oraz przesyłania dokumentów jest poczta elektroniczna oraz sieć Internet. Te nowoczesne środki komunikacji umożliwiają przekazanie kontrahentowi sporządzonej (wystawionej) przez sprzedawcę faktury VAT w sposób znacznie szybszy, pewniejszy i bezpieczniejszy. Fakt, gdzie faktura zostanie fizycznie wydrukowana (w tym przypadku u nabywcy a nie u sprzedawcy), jest w ocenie Spółki bez znaczenia. Fakturę taką należy uznać za wystawioną w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, dla oceny, czy do wystawienia faktury niezbędne jest wydrukowanie jej przez sprzedawcę, bez znaczenia pozostaje również fakt wydania przez Ministra Finansów odrębnego rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

W ocenie Spółki, regulacje powyższego rozporządzenia odnoszą się bowiem wyłącznie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej. Nie dotyczą one natomiast przypadków, gdy faktura jest wystawiana odręcznie na papierze lub przy pomocy komputera i wyłącznie przesyłana za pomocą środków elektronicznych, a następnie drukowana i przechowywana przez nabywcę w tradycyjny sposób czyli „na papierze”. Taka faktura bowiem nie powinna być traktowana jako faktura elektroniczna w rozumieniu przepisów powyższego rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że polskie przepisy o VAT dotyczące wystawiania faktur, nie zawierają regulacji uniemożliwiających przesyłanie faktur VAT za pomocą poczty elektronicznej, faksu bądź strony internetowej i wydrukowania ich przez nabywcę.

Z powyższej analizy wynika, iż w polskim systemie prawnym występują zatem dwa modele fakturowania:

*   „model elektroniczny” — w przypadku faktur sporządzonych, przesłanych oraz przechowywanych w formie elektronicznej na podstawie przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych. W tym modelu faktura powinna zostać przesłana przy spełnieniu warunków, o których mowa jest w § 4 rozporządzenia o fakturach elektronicznych (przy zastosowaniu bezpiecznego podpisu elektronicznego bądź systemu wymiany danych EDI, jak również powinna być przechowywana w formie elektronicznej;

*   „model papierowy” — w przypadku faktur, sporządzonych odręcznie bądź przy użyciu komputera, przesłanych do odbiorcy oraz przez niego przechowywanych w formie papierowej, do których nie stosuje się przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych. W tym modelu przesłanie wystawionej faktury do kontrahenta może nastąpić za pomocą różnego rodzaju środków komunikacji, np. poprzez przesłanie papierowego oryginału faktury pocztą tradycyjną bądź kurierem, bezpośrednie wręczenie faktury, przesłanie faksem lub pocztą e-mail (np. jako załącznika do wiadomości e-mail w formacie PDF) bądź udostępnienie pliku z fakturą do pobrania na stronie internetowej. Niemniej faktura, niezależnie od formy w której została przesłana, jest zawsze przechowywana przez obie strony transakcji w formie papierowej.

Powyższe rozróżnienie potwierdził NSA we wskazanym powyżej wyroku (sygn. akt I FSK 1444/09) twierdząc, że „w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji — drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.” Jak wskazał NSA „należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie (rozporządzenie o fakturach elektronicznych — przypis Spółki) expressis verbis - nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.”

Przepisy wspólnotowe.

Ponadto, w ocenie Spółki, wykładni przepisów dotyczących fakturowania nie można dokonywać w oderwaniu od norm prawa unijnego. Stosownie bowiem do art. 2 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864), Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia. Również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, iż od 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed prawem krajowym.

Spółka pragnie podkreślić, iż obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa”) zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do dwóch rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających VAT. Są to:

*   wystawianie faktur VAT - Rozdział 3 „Fakturowanie” Sekcja 3 „Wystawianie faktur” (art. 220 - art. 225),

*   przesyłanie faktur drogą elektroniczną - Rozdział 3 „Fakturowanie” Sekcja 5 Przesyłanie faktur drogą elektroniczną” (art. 232 art. 237).

Z powyższych przepisów nie wynika (podobnie jak z przepisów krajowych), aby dla wystawienia faktury koniecznym było jej wydrukowanie przez sprzedawcę i wysłanie w jakiś konkretny, określony sposób (np. dokumentu w wersji papierowej).

Brak związku pomiędzy faktem wystawienia faktury a dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla w szczególności treść art. 218 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w Rozdziale 3. W tym miejscu należy również wskazać, iż angielska wersja językowa Dyrektywy posługuje się zamiast pojęciem „noty” pojęciem „messages”. Zgodnie z Wielkim słownikiem angielsko-polskim Jana Stanisławskiego (wydawnictwo Philip Wilson, Warszawa 1995), słowo „message” oznacza „wiadomość pismo, depeszę”. Należy więc stwierdzić, iż Dyrektywa za fakturę uznaje również wiadomości w formie papierowej oraz w formie elektronicznej — taką wiadomością może być wiadomość e-mail z załączoną fakturą w pliku PDF bądź transmisja danych faksem.

Analiza powyższych przepisów, prowadzi zatem do wniosku, iż dla wystawienia faktury (jej wykreowania dla potrzeb obrotu gospodarczego) wystarczające jest sporządzenie dokumentu (papierowego lub w formie elektronicznej) zawierającego określone informacje i potwierdzającego wykonanie czynności opodatkowanej VAT. Przesłanie w formie papierowej takiej faktury nie ma w tym przypadku znaczenia dla uznania tego dokumentu za prawidłowo wystawiony. Tym samym przekazie nabywcy faktury wystawionej prawidłowo (w sposób wskazany powyżej), przykładowo pocztą e-mail w postaci załącznika w formacje PDF lub faksem, może nastąpić w ocenie Spółki bez konieczności spełnienia wymogów określonych w art. 233 Dyrektywy, a przekazana w ten sposób faktura wywołuje skutki prawne w VAT, identyczne jak w przypadku przekazania faktury np. osobiście bądź tradycyjną pocztą.

Również w tym miejscu NSA w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. stwierdził że „o ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelnienia autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to — a contrario — w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych, w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.”

Podsumowując powyższe rozważania Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie, zarówno polskie regulacje w zakresie VAT jak i przepisy Dyrektywy wskazują, iż dla wystawienia faktury nie jest konieczne jej wydrukowane i przesłanie w formie papierowej przez sprzedawcę. Dla swojej ważności, faktura musi zostać sporządzona przez sprzedawcę, a następnie może być wysłana np. pocztą e-mail, kurierem lub w inny sposób udostępniona nabywcy. Akceptowalne jest przy tym, aby faktura była wydrukowana i przechowywana przez nabywcę w formie papierowej.

Ad. 2.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do ust. 2 przywołanego przepisu, podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest, między innymi podatek wynikający z otrzymanych przez podatnika faktur VAT.

Powyższe regulacje nie uzależniają zatem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury. Na powyższe rozumienie wskazuje także treść art. 88 ust. 3a ustawy o VAT określającego przypadki, kiedy otrzymana faktura nie stanowi podstawy odliczenia VAT naliczonego. Przepis ten nie przewiduje bowiem możliwości pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia wyłącznie z uwagi na określoną formę w jakiej otrzymał on fakturę VAT.

Stąd też, zdaniem Spółki, otrzymanie przez Spółkę, faktury wystawionej (sporządzonej) przez kontrahenta i przesłanej do Spółki faksem lub pocztą e-mail (np. jako załącznik do wiadomości e-mail w formacie PDF), a następnie wydrukowanej przez Spółkę i przechowywanej w formie papierowej, daje Spółce pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury. Analogiczne prawo będzie przysługiwać Spółce w sytuacji, kiedy wystawca udostępni fakturę w postaci pliku PDF na jego stronie internetowej a Spółka, po właściwym zalogowaniu się, pobierze i wydrukuje tak udostępnioną fakturę.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu, w którym odliczenie takie może zostać dokonane, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z brzmienia powyższych przepisów wynika więc, iż dla określenia momentu, kiedy podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, decydującym jest moment otrzymania faktury przez tego podatnika.

Regulacje polskiej ustawy o VAT, ani też przepisy prawa unijnego nie definiują pojęcia „otrzymanie faktury”. W związku z tym, zdaniem Spółki, interpretacja tego pojęcia dokonana powinna zostać w pierwszej kolejności w oparciu o jego wykładnię językową.

Zgodnie z definicją wyrażoną w słowniku języka polskiego PWN, pojęcie „otrzymać” rozumieć należy jako „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś”. W konsekwencji, w opinii Spółki za moment otrzymania faktury uznać należy moment, w którym Spółka wchodzi w jej posiadanie tj. moment wpływu tego dokumentu do Spółki lub moment pobrania faktury ze strony internetowej wystawcy. Forma otrzymania prawidłowo wystawionej faktury (pocztą tradycyjną, pocztą e-mail, faksem, kurierem, poprzez stronę internetową) nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, iż przepisy prawa unijnego ustanawiają, jako jedną z naczelnych zasad systemu VAT, zasadę neutralności podatku dla podatników. Zasada ta, realizowana przez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą powinna być pojmowana jak najszerzej. W związku z tym, wszelkie ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą wykraczać poza postanowienia Dyrektywy. Ponieważ żaden przepis Dyrektywy nie wymaga aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób, oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (np. faksem lub pocztą e-mail), ale umożliwiający wydrukowania takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w rozliczeniu za okres jej otrzymania (lub jeden z dwóch kolejnych okresów) również w przypadku otrzymania faktury w sposób umożliwiający wydrukowanie jej bezpośrednio w siedzibie Spółki, przykładowo faksem lub pocztą e-mail.

W dniu 15.09.2010r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-768/10-2/ISz, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że otrzymanie faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a Wnioskodawca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podzielając stanowisko Wnioskodawcy, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wydanego wyroku WSA stwierdził, podzielając tezy wyroku NSA z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, że prawodawca krajowy — expressis verbis — nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury. Analiza językowa tego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „wystawia” nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Sąd wskazał również, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym — przez obie strony transakcji — drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Dokonując analizy treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej w odniesieniu do art. 233 i art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, sąd stwierdził, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Jednakże konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Zatem posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Wobec powyższego Organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w skardze kasacyjnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. tut. organ podatkowy zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji.

W wydanym w dniu 20 lipca 2012 r. wyroku sygn. akt I FSK 1693/11 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/10, oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu sąd wskazał na wyrok NSA z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 oraz na wyroki NSA z 01.09.2011r., sygn. akt I FSK 1296/10, wyrok z 29.02.2012 r., sygn. akt I FSK 804/11, z dnia 27.04.2012r., sygn. akt I FSK 1102/11 oraz I FSK 1103/11.

NSA podkreślił za sądem Wojewódzkim, że prawodawca krajowy nie wypowiedział się expressis verbis w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „wystawia” nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Wskazując na uregulowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.07.2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, sąd stwierdził, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

W orzeczeniu wskazano również rozważając, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast analiza przepisów art. 233 ust. 1 i art. 234 dyrektywy 112 prowadziła do dwóch wniosków - po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą dopuścić — jako inną metodę — przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy). Po drugie zaś nie mogą one ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 dyrektywy).

NSA wskazał również, że za rozstrzygnięciem prowspólnotowym przemawiają obecne względy realiów gospodarczych. Wobec powyższego, w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Zaznaczono ponadto, że wyżej zaprezentowane stanowisko jest tym bardziej aktualne po zmianie z dniem 11 sierpnia 2010 r. brzmienia dyrektywy 112, na mocy dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. UE. L. 10.189.1), kiedy to wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 dyrektywy w ust. I akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi. W preambule do dyrektywy 2010/45/UE stwierdzono, że „ponieważ fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność, należy zmienić aktualne wymogi VAT dotyczące fakturowania elektronicznego, po to by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane równo, a obciążenie administracyjne związane z fakturowaniem papierowym nie powinno się zwiększyć”. Stwierdzono także, że „autentyczność i integralność faktur elektronicznych można również zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne. Ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego.”

NSA wskazał, że „wprawdzie termin implementacji powyższej dyrektywy przypada na 1 stycznia 2013 r., jednakże niewątpliwie wskazane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. W związku z powyższym nie można podzielić zaprezentowanego przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej stanowiska, iż faktury VAT przesłane niezgodnie z rozporządzeniem z 14 lipca 2005 r. nie rodzą żadnych skutków prawnych i w takim wypadku dochodzi jedynie do przekazania do wiadomości odbiorcy treści faktury, zaś faktury takie nie są uznane za faktury skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego”.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr IPPP1/443-768/10-2/ISz.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.