Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.396.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: zastosowanie wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy (dalej jako: „Grupa”) – jednego z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem (dalej jako: „B.”). W ramach działalności Grupa tworzy aplikacje dla wybranych branż.

Profil prowadzonej działalności

Grupa oferuje produkty skierowane do średnich i dużych przedsiębiorców, w jednej globalnej wersji, pozwalającej na zintegrowanie oprogramowania zainstalowanego w wielu miejscach prowadzenia działalności na świecie.

Wnioskodawca zajmuje się pozyskiwaniem Klientów (niebędących podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą) na oprogramowanie tworzone przez Grupę. Spółka prowadzi działania marketingowe dotyczące sprzedawanego oprogramowania na terytorium Polski. Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu: (i) opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz (ii) wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. W ramach usług wdrożeniowych/adaptacyjnych, na życzenie Klienta Spółka zapewnia Klientowi dostawę wymaganego sprzętu komputerowego nabywanego od dostawców zewnętrznych, systemu operacyjnego oraz niezbędnego oprogramowania pozwalającego na funkcjonowanie w środowisku informatycznym produktu B.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę

Na potrzeby świadczenia usług, Wnioskodawca angażuje niezbędne własne zasoby personelu a także zasoby techniczne. Zważywszy jednak na fakt możliwości wystąpienia braków kadrowych lub konieczności zaangażowania konsultantów posiadających wiedzę oraz znających specyfikę rynku zagranicznego umożliwiających podjęcie na nim działań, Wnioskodawca nabywa od spółki z Grupy (zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, będącej podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy), tj. (…) sp. z o.o. (zwana w dalszej części wniosku: „Usługodawcą”) usługi wdrożeniowe oraz adaptacyjne oprogramowania w środowisku informatycznym Klienta, związane z doradztwem w zakresie oprogramowania – zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, nabywane usługi, należy zaklasyfikować do grupowania 62.02.20.0 zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) (dalej: „Usługi”). Usługi te polegają w szczególności na:

*   przeprowadzaniu bieżących konsultacji dotyczących prac programistycznych lub funkcjonowania B.,

*   zapewnienie wsparcia procesu wdrożenia oprogramowania B. (w tym przeprowadzenie modyfikacji oraz aktualizacji B.),

*   zapewnienie właściwej obsługi technicznej oraz modyfikacji modułów B. (w tym konserwacja oraz dbanie o prawidłowe funkcjonowanie B.),

*   zapewnienie wsparcia, przy zapobieganiu ewentualnym awariom oraz ich niezwłocznym usuwaniu.

Usługi te mogą być świadczone przez osoby zlokalizowane w siedzibie Usługodawcy lub poprzez oddelegowanych przez Usługodawcę specjalistów z danej dziedziny do miejsca, w którym Wnioskodawca świadczy usługę. Usługodawca posiada niezbędne zasoby osobowe oraz wiedzę ekspercką związaną z wymaganiami sprzętowymi, zaopatrzeniem technicznym oraz zabezpieczeniem systemów komputerowych. Tym samym, może zdarzyć się taka sytuacja, w której usługi na rzecz Klienta Wnioskodawcy, świadczy Wnioskodawca, przy wykorzystaniu zasobów personalnych Usługodawcy.

Wynagrodzenie wynikające z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą jest wynagrodzeniem odzwierciedlającym realia rynkowe.

Koszty korzystania z tych usług przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy a także stanowią element bezpośrednio związany z realizacją konkretnego projektu – ostatecznym odbiorcą usług jest Klient Wnioskodawcy. Bez świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Klienta, nabycie ich byłoby bezcelowe. Koszty te nie posiadają charakteru pomocniczego, bowiem ich nabycie determinuje możliwość świadczenia usługi na rzecz konkretnego Klienta.

Wnioskodawca nie nabywa Usług na własną rzecz, lecz na rzecz Klienta, którego projekt jest obecnie realizowany. Innymi słowy, Usługi nabywane są w imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz Klienta. Otrzymując Usługę od spółki z Grupy, Wnioskodawca formalnie sam świadczy usługę na rzecz Klienta.

Sposób rozliczenia Usługi

Z tytułu świadczonych usług, Wnioskodawca wystawia na Klienta fakturę, która odzwierciedla wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Wynagrodzenie, ma na celu zapewnienie pokrycia wszelkich kosztów związanych z realizacją usługi na rzecz Klienta, jak również wygenerowanie zysku związanego z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Sposób przyjętej kalkulacji wynagrodzenia, jest każdorazowo określany w treści umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem. Przyjęty sposób kalkulacji ma zapewnić pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji zamówionej usługi.

Zgodnie z umową, kosztami realizacji Usługi, są wszelkie koszty poniesione w związku z jej należytym świadczeniem, tj. m.in. koszty związane z bieżącą konsultacją w zakresie funkcjonowania B., przeprowadzenie aktualizacji oraz modyfikacji B., zapewnienie właściwej obsługi technicznej oraz modyfikacji modułów B. a także, konsultacje z konsultantami odnośnie do specyfiki danego rynku zagranicznego (w tym w szczególności konsultacje w zakresie regulacji prawnych oraz wymagań technicznych, którym Usługa powinna odpowiadać).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Usług nabytych od Usługodawcy stanowią dla Wnioskodawcy koszty Usług, wymienionych w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT i tym samym nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, nie znajduje jednak zastosowania w przypadku, gdy podatnik poniesie koszty, które zostały wymienione w art. 15e ust. 11 ustawy CIT. Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust 1 ustawy CIT, nie znajduje zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W takim przypadku, do ponoszonych przez podatnika kosztów zaklasyfikowanych do katalogu umieszczonego w art. 15e ust. 11, nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy. W konsekwencji, koszty te, nawet w przypadku, w którym należą do kategorii, o której mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu. Sposób konstrukcji powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji w której koszt ponoszony przez podatnika należy do grupy kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy, koszt taki, nie będzie podlegał limitowi w zakresie kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W odniesieniu do wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, należy mieć na uwadze, że ustawodawca nie przedstawił definicji legalnej kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. Ustawa CIT określa jedynie, że koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, które zostały poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c – o czym stanowi art. 15 ust. 4 Ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe terminy nie są równoznaczne i nie należy ich utożsamiać/przypisywać tego samego znaczenia. Zgodnie bowiem z objaśnieniami Ministerstwa Finansów, opublikowanymi w dniu 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Przytoczone powyżej sposób interpretowania przedstawiony przez Ministerstwo Finansów spotkał się z aprobatą Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.486.2018.1.AG;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2018.1.EN;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG.

W związku z powyższym, należy wskazać, że terminom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, bowiem:

*   w pierwszym przypadku, chodzi o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami,

*   w drugim natomiast przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe, ustalenia wymaga jakie jest znaczenie pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, odnosi się on do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ma uwzględniać sytuację, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztów nabycia towarów lub usług związanych z tym towarem lub tą usługą.

Językowa analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, iż odnosi się ona do związku kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Jak zostało wcześniej wskazane w przywołanym fragmencie Wyjaśnień, bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. W tym zakresie godnym przytoczenia jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 1097/18, zgodnie z którym: „Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej (\`(...)\`)”.

Z powyższego wynika, że koszt, który jest pośrednio inkorporowany w cenie produktu, tj. w formie całkowitych kosztów działalności podatnika, nadal może wypełniać przesłankę art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Istotne jest bowiem słownikowe rozumienie pojęcia „bezpośredni” – który oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” lub „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”, a także wytworzyć – co oznacza „zrobić, wyprodukować coś”.

Tym samym, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego lub świadczeniem usługi. Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru/wyświadczeniem usługi powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie/świadczenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe/znacząco utrudnione bądź gospodarczo nieuzasadnione.

Z powyższego wynika, że jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN, w której zostało wskazane, że „Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy proces produkcji Wyrobów będzie zmieniany. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. (\`(...)\`) Powyższe opłaty wpływają na cenę w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Brak ponoszenia tych opłaty, skutkowałby niewykonaniem przez SPA Usług Wsparcia w okresie wdrożeniowym, bez których nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz odbiorcy Wyrobów. W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, koszt ten przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Usług w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem koszty te nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.308.2018.1.BJ, w której zostało wskazane, że „Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Wnioskodawca w toku swojej działalności oraz realizacji projektów na rzecz konkretnego Klienta, korzysta z efektów usług Usługodawcy. W przypadku braku korzystania z takich usług, realizacja danego projektu na konkretnego Klienta byłaby w praktyce niemożliwa. Tym samym, Usługi umożliwiają realizację świadczeń na rzecz Klientów Wnioskodawcy. Ponadto, poniesienie tych kosztów, jest uzasadnione z perspektywy gospodarczej, bowiem w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie świadczył usług na rzecz Klientów w zaprezentowanym w stanie faktycznym zakresie, Wnioskodawca nie nabywałby Usług.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, nie sposób wyobrazić sobie bardziej bezpośredniego związku pomiędzy usługą nabywaną a usługą świadczoną oraz pomiędzy kosztem nabycia a ceną sprzedaży niż ten występujący u Wnioskodawcy. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również fragment Wyjaśnień, w których został zaprezentowany przykładowy sposób zastosowania powołanej regulacji. Wśród nich znajduje się bowiem m.in.:

*   „nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę” jak również

*   „nabycie przez agencję reklamową usługi (outsorcingu) wykorzystywanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta”.

Ponadto, zaprezentowany w powyższym uzasadnieniu sposób rozumienia terminu „bezpośredniości”, spotkał się z aprobatą organów podatkowych, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.582.2018.1.BS, zgodnie z którą „Rozważając, czy koszty Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi księgowe na rzecz Klientów, w których zakres wchodzą m.in. Usługi IT. Wnioskodawca wskazał, że specyfika Usług Księgowych przejawia się w tym, że dostęp do tych systemów jest niezbędny dla Spółki nie tylko ze względu na potrzeby zarządzania własnym przedsiębiorstwem, ale przede wszystkim, by za pomocą i z użyciem tych systemów wykonywać czynności na rzecz Klientów w ramach świadczonych Usług Księgowych. Bez dostępu do tych systemów, które są wykorzystywane przez Klientów, Spółka nie byłaby więc w stanie świadczyć Usług Księgowych na rzecz Klienta (np. nie byłaby w stanie zaksięgować ani jednej faktury w księgach) i w efekcie uzyskiwać przychodów z tytułu świadczenia Usług Księgowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że koszty Usług IT, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy”.

Ponadto, mając na uwadze całokształt zaprezentowanego we wniosku uzasadnienia, jego prawidłowość została potwierdzona m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.96.2019.2.MO, jak również w

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.418.2018.1.AG.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na powołane fakty oraz ugruntowane stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, koszty Usług nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Koszty Usług, o których mowa w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, należy zaklasyfikować jako koszty usług, o których mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe, koszty Usług nabytych od Usługodawcy stanowią dla Wnioskodawcy koszty usług, wymienionych w art. 15e ust. 11 ust. 1 Ustawy CIT i tym samym nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wskazano w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca, należący do międzynarodowej Grupy, zajmuje się pozyskiwaniem Klientów na oprogramowanie tworzone przez Grupę. Spółka prowadzi działania marketingowe dotyczące sprzedawanego oprogramowania na terytorium Polski. Wnioskodawca osiąga przychody m.in. z tytułu wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. W ramach usług wdrożeniowych/adaptacyjnych, na życzenie Klienta Spółka zapewnia Klientowi dostawę wymaganego sprzętu komputerowego nabywanego od dostawców zewnętrznych, systemu operacyjnego oraz niezbędnego oprogramowania. Na potrzeby świadczenia usług, Wnioskodawca angażuje niezbędne własne zasoby personelu a także zasoby techniczne. Zważywszy jednak na fakt możliwości wystąpienia braków kadrowych lub konieczności zaangażowania konsultantów posiadających wiedzę oraz znających specyfikę rynku zagranicznego umożliwiających podjęcie na nim działań, nabywa od spółki z Grupy (podmiotu powiązanego – dalej również jako: „Usługodawca”) usługi wdrożeniowe oraz adaptacyjne oprogramowania w środowisku informatycznym Klienta, związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Usługodawca posiada niezbędne zasoby osobowe oraz wiedzę ekspercką związaną z wymaganiami sprzętowymi, zaopatrzeniem technicznym oraz zabezpieczeniem systemów komputerowych. Tym samym, może się zdarzyć sytuacja, w której usługi na rzecz Klienta Wnioskodawca świadczy przy wykorzystaniu zasobów personalnych Usługodawcy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że wskazane we wniosku Usługi stanowią usługi o charakterze doradczym. Zatem, co do zasady podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 updop. Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie jednak w niniejszej sprawie zastosowania, ze względu na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, który to przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Koszty Usług nabytych od Usługodawcy stanowią bowiem dla Spółki koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w powyższym przepisie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę usług stanowią element bezpośrednio związany z realizacją konkretnego projektu – ostatecznym odbiorcą usług jest Klient Wnioskodawcy. Bez świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Klienta, nabycie ww. usług przez Wnioskodawcę byłoby bezcelowe. Wnioskodawca wskazał również, że koszty te nie posiadają charakteru pomocniczego, bowiem ich nabycie determinuje możliwość świadczenia usługi na rzecz konkretnego Klienta. Jednocześnie, co istotne, Wnioskodawca nie nabywa Usług na własną rzecz, lecz na rzecz Klienta. Otrzymując Usługę od podmiotu powiązanego, Wnioskodawca formalnie sam świadczy usługę na rzecz Klienta.

Powyższe świadczy zatem o bezpośrednim związku kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz Klientów. Wobec tego, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczeń z art. 15e ust. 1, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do kosztów Usług ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.