Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-276/11-6/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-13
Teza: Czy wydzielone piony stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy w sytuacji, gdy zostaną wniesione do nowopowstałych spółek i spółek istniejących, Spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: definicja; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; majątek; majątek-składniki majątku; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wykonanie (wykonywanie); zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydzielonych pionów za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) oraz z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydzielonych pionów za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Kapitał Spółki wynosi 5.176.700,00 zł i dzieli się na X udziałów o wartości 100 zł każdy.

Wnioskodawca planuje podział Spółki przez wydzielenie czterech zorganizowanych części Jej przedsiębiorstwa w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w oparciu o wydzielony majątek. Zorganizowane części przedsiębiorstwa zostaną przeniesione na nowo zawiązane spółki i na spółki istniejące na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jest to tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w Spółce dzielonej składniki majątku także będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka planuje wydzielenie czterech pionów działalności usługowej a to:

1.  Pion usług gastronomiczno – cateringowych
    1.  Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne PKD 56.10.A
    2.  Ruchome placówki gastronomiczne PKD 56.10.B
    3.  Przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) PKD 56.21.Z
    4.  Pozostała usługowa działalność gastronomiczna PKD 56.29.Z
    5.  Przygotowanie podawanie napojów PKD 56.30.Z
2.  Pion usług ochroniarskich
    1.  działalność ochroniarska, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa PKD 80.10.Z
    2.  działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa PKD 80.20.Z
    3.  działalność detektywistyczna PKD 80.30.Z
3.  Pion usług porządkowych
    1.  działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach PKD 81.10.Z
    2.  niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych PKD 81.21.Z
    3.  specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych PKD 81.22.Z
    4.  pozostałe sprzątanie PKD 81.29.Z
    5.  działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych PKD 81.30.Z
4.  Pion usług pralniczych
    1.  pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych i futrzarskich PKD 96.01.Z
    2.  pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 96.09.Z

W skład przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą, obok aktywów i zobowiązań, m. in. prawa i obowiązki z zawartych umów na świadczenie usług. Podział przez wydzielenie nastąpi na podstawie planu podziału. Podział dokonany zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie będzie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Ad. I

Pion usług gastronomiczno - cateringowych obejmuje następujące komórki organizacyjne: Dyrektor Wydziału Usług Cateringowych oraz podległe mu Zakłady Żywienia. Usługa świadczona jest na terenie całej Polski. Dla pionu usług gastronomiczno - cateringowych opracowywany jest roczny budżet zawierający prognozę przychodów uzyskiwanych przez tę część przedsiębiorstwa i koszty związane z uzyskaniem tych przychodów. Wyodrębnienie ewidencyjne w księgach rachunkowych Spółki pozwala na bieżące monitorowanie realizacji budżetu i ustalenie wyniku finansowego tej działalności. Ponadto ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań w tej części przedsiębiorstwa, które również objęte zostaną planem podziału. W księgach pomocniczych wyodrębnione są składniki majątku trwałego i wyposażenia służące wykonywaniu usług gastronomiczno - cateringowych.

Ad. II

Pion usług ochroniarskich obejmuje następujące komórki organizacyjne: Pełnomocnik ds. ochrony, Wydział Ochrony, Centrum Operacyjne, Grupa Interwencyjno - Konwojowa. Do podstawowych zadań Wydziału Ochrony należy organizowanie i realizowanie zadań ochrony w poszczególnych obiektach Zleceniodawców. Jest to ochrona osób i mienia w formie ochrony fizycznej obiektów, ochrona elektroniczna - monitoring, transport i konwojowanie wartości pieniężnych oraz zabezpieczenia imprez masowych. Centrum Operacyjne prowadzi stacje monitoringu. Zawarte kontrakty realizowane są w oparciu o struktury terytorialne w formie oddziałów. Usługa świadczona jest w całej Polsce w oparciu o X zatrudnionych osób, z czego X osób posiada licencję pracownika ochrony fizycznej oraz posiada pozwolenie na posiadanie broni. Dla pionu ochrony opracowywany jest roczny budżet zawierający prognozę przychodów uzyskiwanych przez tę część przedsiębiorstwa i koszty związane z uzyskaniem tych przychodów. Wyodrębnienie ewidencyjne w księgach rachunkowych Spółki pozwala na bieżące monitorowanie realizacji budżetu i ustalenie wyniku finansowego tej działalności. Ponadto ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań w tej części przedsiębiorstwa. W księgach pomocniczych wyodrębnione są składniki majątku trwałego i wyposażenia służące wykonywaniu usług ochrony. Podnieść należy, że pion usług ochroniarskich zostanie przeniesiony do spółki istniejącej, posiadającej koncesje na świadczenie tego rodzaju usług.

Ad. III

Pion usług porządkowych obejmuje następujące komórki organizacyjne: Dział Technologii i Usług, Dział Koordynacji i Sprzedaży Usług Porządkowych oraz Oddziały zlokalizowane w X miastach w Polsce. Dział Technologii i Usług opracowuje technologie utrzymania czystości i dezynfekcji, opracowuje plany higieny, normy zużycia środków czystości, materiałów eksploatacyjnych itp. Dział Koordynacji i Sprzedaży Usług Porządkowych zajmuje się przede wszystkim marketingiem, badaniem rynku, sporządzaniem ofert, negocjacjami z kontrahentem itp. W oddziałach zaś realizowane i nadzorowane są zawarte kontrakty. Usługi świadczone są na terenie całego kraju i obejmują bieżące utrzymanie czystości wewnątrz obiektów (biura, szpitale, hale produkcyjne, magazyny i in.). Przy realizacji usług porządkowych zatrudnionych jest około X osób. Do realizacji usług porządkowych wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt elektrotechniczny, spalinowy i samojezdny. Dla pionu usług porządkowych opracowywany jest roczny budżet zawierający prognozę przychodów uzyskiwanych przez tę część przedsiębiorstwa i koszty związane z uzyskaniem tych przychodów. Wyodrębnienie ewidencyjne w księgach rachunkowych Spółki pozwala na bieżące monitorowanie realizacji budżetu i ustalenie wyniku finansowego tej działalności. Ponadto ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań w tej części przedsiębiorstwa. W księgach pomocniczych wyodrębnione są składniki majątku trwałego i wyposażenia służące wykonywaniu usług porządkowych.

Ad. IV

Pion usług pralniczych obejmuje następujące komórki organizacyjne: Wydział Usług Pralniczych, Dział Sprzedaży i Koordynacji Usług Pralniczych, Zakłady Pralnicze. Prowadzona przez ten pion działalność to usługi pralnicze na rzecz szpitali, hoteli, sanatoriów oraz rental odzieży roboczej i bielizny szpitalnej. Zakłady pralnicze prowadzą swoją działalność w obiektach dzierżawionych, położonych na terenie szpitali. Umowy dzierżawy są wieloletnie i powiązane z odrębnymi umowami handlowymi z poszczególnymi szpitalami. W ww. pionie zatrudnionych jest ponad 100 osób. Dla pionu usług pralniczych opracowywany jest roczny budżet zawierający prognozę przychodów uzyskiwanych przez tę część przedsiębiorstwa i koszty związane z uzyskaniem tych przychodów. Wyodrębnienie ewidencyjne w księgach rachunkowych Spółki pozwala na bieżące monitorowanie realizacji budżetu i ustalenie wyniku finansowego tej działalności. Ponadto ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań w tej części przedsiębiorstwa. W księgach pomocniczych wyodrębnione są składniki majątku trwałego i wyposażenia służące wykonywaniu usług pralniczych.

Pismem uzupełniającym z dnia 27 września 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność usługową na rzecz swoich kontrahentów w udostępnionych przez tych kontrahentów obiektach przy pomocy ruchomych składników majątkowych. Realizacja tych usług nie jest uwarunkowana posiadaniem nieruchomości. Siedziby spółek powstałych znajdować się będą w lokalach wynajętych od Spółki dzielonej.
2.  Wydzielane składniki majątkowe, przypisane do dwóch spółek istniejących i jednej nowopowstałej są wyłącznie ruchomościami, natomiast jedna spółka nowopowstająca, która będzie świadczyć usługi porządkowe otrzyma z majątku spółki dzielonej nieruchomości zlokalizowane w Oddziale T i W. Nieruchomości te są własnością spółki dzielonej a tytuły prawne do ich posiadania przejdą na spółkę nowopowstałą w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości w Oddziale T służą wykonywaniu usług utrzymania czystości i pielęgnacji terenów zielonych u klientów, a nieruchomości w W wykorzystywane są na biuro Oddziału, który wykonuje usługi porządkowe (…).
3.  Spółka dzielona posiada umowy najmu i dzierżawy na obiekty, w których świadczy usługi i posiada biura oddziałów. Umowy te zostaną przeniesione w drodze sukcesji generalnej na spółki istniejące i spółki nowopowstałe w zakresie wydzielanych pionów usługowych.
4.  Każdy z wydzielanych pionów może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie zadania gospodarcze, ponieważ są to usługi niepowiązane ze sobą i świadczone na rzecz różnych klientów. Nie występują wzajemne zależności i powiązania warunkujące ich wykonywanie lub nie.
5.  Usługi porządkowe, pralnicze, żywienia i ochrony wymagają już w obecnej strukturze organizacyjnej wydzielenia zarówno zasobów ludzkich. jak i materialnych i niematerialnych ze względu na ich odrębność funkcjonalną. Przedmiotem wydzielenia są składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania wydzielanych pionów zarówno aktywne, tj. środki trwałe, środki pieniężne, należności z tytułu dostaw i usług, jak i pasywne, tj. zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania publicznoprawne będące pochodną wynagrodzeń i inne zobowiązania dotyczące segmentu. Obecne wyodrębnienie finansowe poszczególnych kontraktów w ramach segmentów działalności zapewnia wyodrębnienie ww. składników jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa niezależnych od siebie nawzajem, a po wydzieleniu również od spółki dzielonej. Wydzielane segmenty zostaną wyposażone we wszystkie niezbędne do samodzielnego funkcjonowania składniki majątkowe.
6.  Przypisane do każdego z pionów zespoły składników majątku będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzona działalność nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki. W planie podziału przewiduje się, iż Spółka dzielona świadczyć będzie na zasadzie outsourcingu usługi księgowe, kadrowe, marketingowe i zaopatrzeniowe na rzecz spółek istniejących i nowopowstałych.

Wnioskodawca zaznaczył, iż nie wnosi o ocenę, czy majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka dzielona prowadzi działalność produkcyjną we własnych obiektach (pozostające w spółce grunty, budynki i budowle) w zakresie produkcji biomasy. Prowadzi również działalność usługową w zakładzie regeneracji i naprawy gaśnic. Część nieruchomości będących w posiadaniu spółki dzielonej wynajmowana jest najemcom zewnętrznym w celu uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Działalność w powyższym zakresie będzie kontynuowana przez spółkę dzieloną. W strukturze spółki dzielonej pozostaną również nieruchomości będące jej własnością, w których mieści się siedziba spółki i działy administracyjne - księgowość, kadry i płace, zaopatrzenie, marketing. Spółka dzielona świadczyć będzie usługi księgowe, kadrowe, marketingowe, zaopatrzeniowe dla innych podmiotów gospodarczych na zasadzie outsourcingu. Wnioskodawca wyjaśnia, iż zorganizowane części przedsiębiorstwa zostaną przeniesione na dwie nowozawiązane spółki (pion pralnictwa, pion usług porządkowych) i na dwie istniejące spółki (pion usług ochroniarskich, pion usług cateringowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydzielone piony stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy w sytuacji, gdy zostaną wniesione do nowopowstałych spółek i spółek istniejących, Spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Treść pytania wynika z pisma Wnioskodawcy z dnia 27 września 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Komentowana definicja zbieżna jest z tą, która została przyjęta w ustawach o podatkach dochodowych (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na gruncie tego przepisu przyjąć należy, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, gdy spełnione są przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie kryterium przedmiotowym: składniki majątkowe w ramach istniejącej organizacji muszą być wyodrębnione, a nadto muszą dawać możliwość prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W literaturze dotyczącej podatków dochodowych wskazuje się, że wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego danego podmiotu. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumie się umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział lub zakład. Może to być np. dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności. Wydaje się jednak, że na gruncie podatku VAT do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego należy podchodzić w mniej sformalizowany sposób. Biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS, w szczególności wyrok w sprawie C-497/01, należałoby dojść do wniosku, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem stanowić określoną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, która mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo (istotne jest zatem kryterium funkcjonalne).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Wnioskodawca stwierdza, co następuje.

Obecnie ww. piony usług realizują całą sferę działań związanych z przyporządkowaną im usługą. Do poszczególnych pionów wchodzą składniki materialne, wartości niematerialne oraz prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z daną usługą. Do poszczególnych pionów przyporządkowani też są pracownicy (administracyjni oraz fizyczni), którzy po dokonaniu podziału Spółki przejdą w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy do nowego zakładu pracy, tym samym dojdzie do zmiany pracodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych pionów usług w przekonaniu Spółki nie budzi wątpliwości, przejawia się ono w odrębnych strukturach widocznych w schemacie organizacyjnym Spółki, własnym kierownictwie pod nadzorem dedykowanych danemu pionowi członków zarządu i pracowników. Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego, składniki poszczególnych pionów są wyodrębnione finansowo, tzn. jest wyodrębniona ewidencja w ramach systemu księgowo - finansowego dotycząca wydzielonej części przedsiębiorstwa w taki sposób, iż w praktyce jest możliwość określenia sytuacji finansowej danego pionu usług (przychody, koszty, aktywa i pasywa) sporządzenia odrębnego rachunku zysku i strat. W Spółce wprowadzone są osobne budżety i plany finansowe dla wyodrębnionych pionów usług. W niniejszym stanie faktycznym jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych pionów usług. Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w interpretacjach organów skarbowych, spełnienie powyższych kryteriów pozwala na uznanie składników majątkowych za wyodrębnione pod względem finansowym. Potwierdził to m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dn. 27 stycznia 2005 r. (sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04). Zdaniem Naczelnika Urzędu, „wyodrębnienie takie nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Są również dla niego prowadzone osobne rachunki wyników (\`(...)\`).”

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, iż poszczególne wyodrębnione piony usług realizują określone działania gospodarcze w zasadzie samodzielnie, są w stanie je planować, realizować i kontrolować. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi, zdaniem Spółki, żadnych wątpliwości.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki, Oddział spełni wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e ustaw o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielone piony stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc ich wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do nowopowstałych spółek nie spowoduje w Spółce dzielonej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać wydzielenia czterech pionów ze Spółki poprzez przeniesienie ich do nowo zawiązanych spółki i do spółek istniejących. Wydzielenie pionów nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy wydzielany majątek, a także majątek pozostający w spółce stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka planuje wydzielenie czterech pionów działalności usługowej: gastronomiczno – cateringowej, ochroniarskiej, porządkowej oraz pralniczej. Każdy z pionów posiada komórki organizacyjne i dla każdego z nich opracowywany jest roczny budżet zawierający prognozę przychodów uzyskiwanych przez tę część przedsiębiorstwa i koszty związane z uzyskaniem tych przychodów. Wyodrębnienie ewidencyjne w księgach rachunkowych Spółki pozwala na bieżące monitorowanie realizacji budżetu i ustalenie wyniku finansowego działalności każdego Pionu. Ponadto ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań w każdym z Pionów, które również objęte zostaną planem podziału. W księgach pomocniczych wyodrębnione są składniki majątku trwałego i wyposażenia służące wykonywaniu usług danego Pionu. W skład przenoszonych zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą, obok aktywów i zobowiązań, m. in. prawa i obowiązki z zawartych umów na świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność usługową na rzecz swoich kontrahentów w udostępnionych przez tych kontrahentów obiektach przy pomocy ruchomych składników majątkowych. Realizacja tych usług nie jest uwarunkowania posiadaniem nieruchomości. Siedziby spółek powstałych znajdować się będą w lokalach wynajętych od Spółki dzielonej.

Wydzielane składniki majątkowe, przypisane do dwóch spółek istniejących i jednej nowopowstałej są wyłącznie ruchomościami, natomiast jedna spółka nowopowstająca, która będzie świadczyć usługi porządkowe otrzyma z majątku spółki dzielonej nieruchomości zlokalizowane w oddziałach. Nieruchomości te są własnością spółki dzielonej, a tytuły prawne do ich posiadania przejdą na spółkę nowopowstałą w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka dzielona posiada umowy najmu i dzierżawy na obiekty, w których świadczy usługi i posiada biura oddziałów. Umowy te zostaną przeniesione w drodze sukcesji generalnej na spółki istniejące i spółki nowopowstałe w zakresie wydzielanych Pionów usługowych.

Usługi każdego z Pionów nie są powiązane ze sobą i świadczone na rzecz różnych klientów. Nie występują wzajemne zależności i powiązania warunkujące ich wykonywanie lub nie. Przypisane do każdego z pionów zespoły składników majątku będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzona działalność nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki.

Wnioskodawca zaznaczył, iż usługi porządkowe, pralnicze, żywienia i ochrony wymagają już w obecnej strukturze organizacyjnej wydzielenia zarówno zasobów ludzkich, jak i materialnych i niematerialnych ze względu na ich odrębność funkcjonalną. Przedmiotem wydzielenia są składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania wydzielanych pionów zarówno aktywne, tj. środki trwałe, środki pieniężne, należności z tytułu dostaw i usług, jak i pasywne, tj. zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania publicznoprawne będące pochodną wynagrodzeń i inne zobowiązania dotyczące segmentu. Obecne wyodrębnienie finansowe poszczególnych kontraktów w ramach Pionów zapewnia wyodrębnienie ww. składników jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa niezależnych od siebie nawzajem a po wydzieleniu również od spółki dzielonej. Wydzielane Piony zostaną wyposażone we wszystkie niezbędne do samodzielnego funkcjonowania składniki majątkowe.

Do poszczególnych Pionów przyporządkowani też są pracownicy, którzy po dokonaniu podziału Spółki przejdą w trybie art. 231 Kodeksu pracy do poszczególnych wydzielonych części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowi o tym, że wskazane powyżej części przedsiębiorstwa wyodrębnione zostały pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

W świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że każdy z przedmiotowych Pionów wydzielony jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny oraz stanowi zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych. Tym samym, opisane we wniosku Piony odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej (nie będący przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji), jak i majątki przenoszone na spółki nowo zawiązane i spółki istniejące stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, wydzielone piony: usług gastronomiczno – cateringowych, ochroniarskich, porządkowych, i pralniczych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, w sytuacji, gdy zostaną wniesione do nowopowstałych spółek i spółek istniejących, Spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Tutejszy Organ pragnie nadmienić, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług została wydana interpretacja indywidualna w dniu 30 września 2011 r. znak ILPP2/443-958/11-4/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.