Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1196/13/15-7/S/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur wystawianych przez agencję oraz brak obowiązku udokumentowania oraz opodatkowania przez Spółkę przekazania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej dokonanego przez agencje reklamową.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; promocja-akcja promocyjna; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/14 (data wpływu 3 lipca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową oraz uznania za aktualne, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nr IPPP2/443-675/11-4/AK z dnia 8 września 2011 r.
*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku dokumentowania oraz opodatkowywania przez Spółkę nieodpłatnego wydawania towarów w ramach akcji promocyjnych przez agencję reklamową.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aktualności prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencje reklamową oraz braku obowiązku opodatkowywania i wystawiania faktur wewnętrznych przez Spółkę nieodpłatnego wydawania towarów w ramach akcji promocyjnych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 lipca 2015 r. złożonym w dniu 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej H., Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność marketingowo-reklamową za pośrednictwem agencji reklamowej (zwanej dalej Agencją). Agencja na zlecenie firmy H. organizuje akcje promocyjno reklamowe, w tym również we własnym imieniu kupuje towary, które następnie rozdaje w ramach powyższych akcji jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej itp. Agencja zajmuje się kompleksową organizacją akcji promocyjno-reklamowych, ponieważ H. nie posiada odpowiednich zasobów personalno-materiałowych, żeby organizować takie przedsięwzięcia we własnym zakresie.

Agencja sama decyduje o tym, od kogo kupi towary i za jaką cenę. Wnioskodawca nie staje się właścicielem towarów, nie dochodzi do wydania towarów na rzecz Spółki. Agencja kupuje towary w ramach realizacji usługi reklamowej i wydaje je bezpośrednio osobom fizycznym i prawnym, będącym beneficjentem świadczenia. Po zrealizowaniu usługi Agencja wystawia fakturę dla H. i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej przez Agencję. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty związane z obsługą akcji promocyjnej, marżę, itp. Agencja wystawiając faktury dla H. za wykonane usługi reklamowe, w cenie tych usług uwzględnia zatem również wartość upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów, które zostały wykorzystane w ramach akcji promocyjnych reklamujących firmę H. Ponadto należy zaznaczyć, że Spółka ma pełne prawo do potrącania podatku VAT naliczonego i nie stosuje struktury sprzedaży.

W związku z powyższym, w dniu 3 czerwca 2011 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii:

1.  Czy, w opisanej sytuacji, Spółka powinna wystawiać faktury wewnętrzne i wykazywać VAT należny od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych,
2.  Czy, H. może w całości potrącać podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Agencję dokumentujących zakup usług reklamowych.

W powyższym wniosku Spółka stwierdziła, że jej zdaniem, H. nie musi wystawiać faktur wewnętrznych i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i może w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w pełni podzielił argumentację Spółki i uznał stanowisko H. za prawidłowe.

Natomiast, od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r. poz. 35), wejdzie w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powyższa Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. będzie nadal aktualna

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. nr IPPP2-443- 675/11-4/AK będzie nadal aktualna i tym samym H. nadal nie będzie zobowiązana wystawiać faktur wewnętrznych (lub innych dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przytoczona wyżej nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziła żadnych zmian w treści art. 7 ust. 2 uptu i art. 86 ust. 1 uptu, czyli przepisach na których opierała się powyższa interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2011 r. Dlatego też, należy uznać, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-675/11-4/AK będzie nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Tym samym, Spółka nie będzie musiała wystawiać faktur wewnętrznych (lub dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 uptu:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu, dotyczy on po pierwsze czynności przekazania towarów, po drugie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika. W świetle powyższego Spółka jest zdania, iż w analizowanym stanie faktycznym żadna ze wskazanych przesłanek nie wystąpi.

Spółka nie dokonuje bowiem przekazania towarów reklamowych i promocyjnych, gdyż czynność ta leży w gestii agencji reklamowej, która wykonuje ją, jako jeden z elementów usługi reklamowej świadczonej na rzecz Spółki.

Należy również podkreślić, iż przedmiotowe towary nie należą do firmy Wnioskodawcy, są one bowiem nabywane we własnym zakresie przez agencję reklamową, która przy ich pomocy świadczy na rzecz Spółki kompleksową usługę reklamy.

Dlatego też, w omawianej sytuacji. z punktu widzenia Spółki nie można w ogóle mówić o „nieodpłatnym przekazaniu”, ponieważ Spółka nabywa kompleksową usługę reklamową polegającą na organizowaniu przez Agencję akcji promocyjno-marketingowych. W tym wypadku to Agencja faktycznie organizuje akcje promocyjne od początku do końca, w tym również wydaje nagrody, upominki, gadżety reklamowe oraz załatwia formalności prawno- podatkowe związane z organizacją takiej akcji.

Ponadto należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług reklamowych. Niemniej jednak, wyjaśnienia tego pojęcia znajdują się w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Znaczenie pojęcia – usługi reklamowe – przedstawione zostało przez ETS m.in. w orzeczeniach w sprawie C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja oraz C-73/92 Hiszpania. Zdaniem ETS, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. Obejmuje ono wszelką działalność promocyjną, tzn. taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Zdaniem Spółki nie ulega zatem wątpliwości, iż nabywanie przez Agencję towarów, a następnie przekazywanie ich w ramach akcji promocyjnych jest elementem świadczonej na rzecz Spółki usługi reklamowej.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się również stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności – w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter oraz nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r., C-41/04). Na przykład, w orzeczeniu w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting LinienA A/S v. Finanzamt Flensenburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), ETS uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, etc. tego towaru (posiłku), wówczas co do zasady mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z czynnością dostawy towarów. Również zdaniem NSA, jeśli dany podmiot organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (np. do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, to świadczy jedną kompleksową usługę (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 741/07).

W oparciu o orzecznictwo ETS należy zatem uznać, że świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok FTS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Natomiast, w omawianej sytuacji, celem nabywanych od Agencji usług jest reklama i promocja Spółki. Powyższe stanowisko potwierdził m.in. ETS w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen DV: „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

W świetle powyższego orzecznictwa ETS, należy podkreślić, że przekazanie przez agencję reklamową towarów kontrahentom Spółki jest niewątpliwie elementem składowym usługi reklamowej, który jednakże nie ma charakteru dominującego. Istotą nabywanej przez Spółkę usługi nie jest bowiem nabycie czynności przekazania towarów. Gdyby tak było, Spółka zleciłaby wykonanie tej czynności firmie kurierskiej. Istotą i elementem dominującym nabywanej przez Spółkę usługi, jest kompleksowe przygotowanie i przeprowadzenie akcji promocyjno-reklamowej, a więc czynności, w których agencja reklamowa się specjalizuje. W związku z powyższym, należy podkreślić, iż przekazywanie towarów przez agencję reklamową nie może być rozpatrywane jako odrębna czynność, którą miałaby wykonywać Agencja, a tym bardziej jako czynność dokonywaną przez Spółkę.

Proponowane przez Spółkę rozwiązanie jest również racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w przypadku gdyby Spółka wykazywała VAT należny z tytułu przekazywania powyższych produktów promocyjnych prowadziłoby to w istocie do podwójnego opodatkowania VAT-em tych samych towarów. Raz z tytułu ich przekazania i po raz drugi z tytułu usługi świadczonej przez Agencję na rzecz Spółki – jednym z elementów tej usługi wpływających na jej cenę jest wartość tych towarów. Powyższe upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz prospekty i ulotki są bowiem wykorzystywane przez Agencję w celu świadczenia usług na rzecz Spółki i tym samym ich wartość jest opodatkowana VAT-em w ramach tych usług, ponieważ stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych na podstawie których określana jest należność za usługę. Takie podwójne opodatkowanie VAT tej samej czynności jest zaś niedopuszczalne, w świetle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w wielu interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-113/09-2/GZ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, analizując stan faktyczny podobny do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, stwierdził: „Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółka, na podstawie zawartej z agencją reklamową umowy, ponosić będzie wydatek związany z zakupem usługi reklamowej, w skład której wchodzić będą przedmiotowe materiały reklamowe, natomiast sama nie dokona przekazania towarów bez wynagrodzenia, tj. czynności, która w świetle przepisu art. 7 ust. 2 rodziłaby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podobnie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-113/09-3/GZ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 23 marca 2005 r., stwierdził: „Przekazanie przez agencję reklamową nagród służących świadczeniu usługi reklamowo promocyjnej stanowi część składową nabytej usługi. W konsekwencji nie ciąży na Podatniku obowiązek naliczenia przez niego podatku VAT od towarów przekazanych przez agencję reklamową w związku ze świadczoną przez nią usługę reklamową, gdyż to nie podatnik wykonał czynności wymienione w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sama zaś agencja reklamowa, w świetle przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, opodatkowuje przekazanie tych towarów jako element składowy wartości usługi, co znajduje potwierdzenie w zestawieniu wydatków związanych z wykonywaniem usługi. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewiduje zasady dwukrotnego opodatkowania tego samego produktu”.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych odnoszących się do zapytań podmiotów świadczących usługi reklamowe, których elementem jest przekazywanie towarów. Interpretacje te potwierdzają, że czynność tą należy traktować, jako element składowy usługi reklamowej, świadczonej przez usługodawcę, a zatem nie usługobiorcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-143/08/JK stwierdził „Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ.

Stanowisko takie podziela również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA: Przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”, a także w piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. 1471/NUR2/443-387/06/ST: „Czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”. Również w piśmie z dnia 7 września 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: „Zatem czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”. Podobne stanowisko Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawił w Interpretacji z dnia 7 marca 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-54/07/SZU oraz w postanowieniu z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-85/2006/JJ.

Pogląd taki reprezentuje również Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r. sygn. 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ: „W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. 1401/HTI/4407/14-31/05/EN stwierdził, że: „Sama czynność wydawania przez Stronę materiałów reklamowych i próbek, stanowiąca integralną część świadczonej przez nią na rzecz zagranicznych kontrahentów kompleksowej usługi reklamowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie istnieje tożsamość podmiotu świadczonych usług i wydania ww. towarów. Jak bowiem Strona słusznie zauważyła w zażaleniu, naczelną zasadą usług reklamowych jest upowszechnianie informacji o produktach zleceniodawcy wśród jego potencjalnych klientów, które może być realizowane w różnych formach, w tym także poprzez wydawanie materiałów reklamowych i próbek”. Również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. 1471/NUR1/443-11/07/AP stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach obsługi konkursu przez agencję reklamową nie stanowi odrębnej od usługi czynności, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów. Stanowisko takie potwierdził również WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, w którym sąd ten uznał, że: „samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te winny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy”. W konsekwencji, WSA w Opolu uchylił interpretację organu podatkowego i stwierdził, że sama odsprzedaż towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej świadczonej na rzecz klienta nie prowadzi do opodatkowania VAT tej czynności jako oddzielnej transakcji.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 uptu, podatnicy mogą potrącać VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów sprzedaży opodatkowanej VAT. W omawianym przypadku wszystkie akcje promocyjno-reklamowe organizowane przez Agencję mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, które to produkty podlegają opodatkowaniu VAT. Występuje zatem pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną i dlatego też Spółka może w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług reklamowych.

W wydanej w dniu 25 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-1196/13-2/KB tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę nieodpłatnego wydania towarów oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję reklamową. Organ wskazał, że Agencja nabywając towary we własnym imieniu i na własny rachunek przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem Spółka nie dokonuje przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa a tym samym nie jest spełniona przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT Organ wskazał, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, gdyż Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Spółkę jako podmiot trzeci za dostawę towarów dokonywanych przez Agencję na rzecz beneficjentów.

W dniu 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 11 marca 2015 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2387/14 (data wpływu do tut. Organu 3 lipca 2015 r.), w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, że Organ nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek Strony w kontekście zadanego pytania i okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Sąd wskazał, że Strona opisała dokładnie stan faktyczny sprawy, jak również wyjaśniła motywy ponownego zapytania wskazując, na nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług, wchodzącą w życie od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Minister Finansów natomiast, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów w ramach akcji promocyjnych oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową. W swojej interpretacji organ interpretujący całkowicie pominął istotę pytania Strony, tj. czy aktualna jest w nowym stanie prawnym wydana przez Ministra Finansów interpretacja z 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK. Ponadto Sąd wskazał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może ograniczać się do zacytowania fragmentów orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 i uznania wyrażonego tam stanowiska za własne. Przyjmując nawet za własną ocenę zawartą w wyroku TSUE, organ powinien wskazać przy tym, że stan faktyczny zawarty we wniosku jest identyczny, bądź że ewentualne różnice nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną. Z wydanej interpretacji nie wynika, by organ analizował stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie, na której oparł swoją interpretację, bowiem poza stwierdzeniem, że problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-55/09 i przytoczeniem niektórych tez tego orzeczenia stwierdził jedynie, że biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie wydanie nagród uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Sąd zauważył, że pomimo tego iż Strona przytaczając szereg interpretacji z lat wcześniejszych, orzeczeń TSUE i polskich sądów administracyjnych Organ zajął odmienne stanowisko nie podając żadnego uzasadnienia, powołując się jedynie na wyrok TSUE w spawie C-55/09 nie analizując czy znajduje on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

W dniu 21 lipca 2015 r. Wnioskodawca złożył uzupełnienie do wniosku w sprawie ponownego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/14 w którym wskazał, że zważywszy, że na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/14 (dalej: „Wyrok”) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1196/13-2/KB (dalej: „uchylona interpretacja”), a Minister Finansów zobowiązany został do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania nowej interpretacji, uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, Wnioskodawca przedstawia stanowisko Spółki w tym zakresie.

Jak wskazał Sąd w Wyroku, odnosząc się do uchylonej interpretacji:

„W swojej interpretacji organ interpretujący całkowicie pominął istotę pytania Strony, tj. czy aktualna jest w nowym stanie prawnym wydana przez Ministra Finansów interpretacja z 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK.”

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. Spółka zadała zaś następujące pytanie:

„Czy w opisanej sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym od l stycznia 2014 r. powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. nr IPPP2-443-675/11-4/AK (dalej: „interpretacja z 2011 r.”) będzie nadal aktualna i tym samym H. Polska Sp. z o.o. nadal nie będzie zobowiązana wystawiać faktur wewnętrznych (lub innych dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?”

Zatem istotą pytania Spółki było ustalenie, czy interpretacja z 2011 r. jest nadal aktualna.

Analizując tę kwestię należy więc zwrócić uwagę, że interpretacja z 2011 r. zawierała ocenę prawną odnoszącą się do dwóch pytań zadanych przez Spółkę we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r.:

1.  czy, w opisywanej sytuacji, Spółka powinna wystawiać faktury wewnętrzne i wykazywać VAT należny od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych,
2.  czy Spółka może w całości potrącać podatek od towarów i usług naliczony wynikający z faktur wystawianych przez Agencję dokumentujących zakup usług reklamowych.

W interpretacji z 2011 r. Minister Finansów w pełni podzielił stanowisko Spółki i odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej jego oceny, uznał je za prawidłowe. Odpowiedzi na pytania Spółki w interpretacji z 2011 r. opierały się na wykładni dwóch przepisów, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie.

W okresie między wydaniem interpretacji z 2011 r. a wnioskiem Spółki z dnia 20 grudnia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2013 r. poz. 35 dalej ustawa nowelizująca) zmianie uległ jedynie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pozostał w niezmienionym brzmieniu.

Na skutek ustawy nowelizującej, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

„2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów”

otrzymał następujące brzmienie:

„2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”

Przedstawiając uzasadnienie własnego stanowiska, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 3 czerwca 2011 r. dokonała oceny prawnej zaistnienia przesłanek nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika oraz przynależności towarów do przedsiębiorstwa podatnika. Organ wydający interpretację uznał tę ocenę prawną za prawidłową, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Ocena prawna nie dotyczyła przesłanki odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Zatem zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie wpłynęła na aktualność oceny prawnej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 3 czerwca 2011 r. i potwierdzonej w interpretacji z 2011 r. W konsekwencji interpretacja z 2011 r. zachowała pełną aktualność w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Zgodnie bowiem z odpowiedzią podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 5837 z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie wydawania wiążących interpretacji podatkowych:

„Dodatkowo pragnę nadmienić, że interpretacja wygaśnie z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji. Stąd też zmiana treści przepisu polegająca np. na zmianie numeracji czy innym unormowaniu kwestii zawartych w przepisie, które nie były jednak przedmiotem interpretacji, nie doprowadzi do wygaśnięcia z urzędu interpretacji.”

Odnosząc się do drugiego pytania z wniosku z 3 czerwca 2011 r., należy wskazać, że w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów zostało oparte na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który od momentu wydania interpretacji z 2011 r. nie uległ zmianie, stąd też brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia ewentualnej dezaktualizacji interpretacji z 2011 r. w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie.

Spółka podkreśla, że interpretacja z 2011 r. dotyczyła odpowiedzi na dwa pytania wskazane we wniosku z 3 czerwca 2011 r., zatem odpowiedź na pytanie Spółki z wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. dotyczące tego, czy interpretacja z 2011 r. pozostaje aktualna, powinna dotyczyć obydwu tych zagadnień. Objęcie jednym pytaniem we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. obydwu kwestii nie zmienia faktu, że aktualność poprzedniej interpretacji należy ocenić odrębnie w odniesieniu do obydwu zadanych wówczas pytań.

Podsumowując, zdaniem Spółki, interpretacja z 2011 r. pozostaje aktualna:

1.  w zakresie pytania pierwszego z wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r., ponieważ zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na mocy ustawy nowelizującej dotyczy kwestii, które nie były przedmiotem interpretacji z 2011 r.;
2.  w zakresie pytania drugiego z wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r., ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od momentu wydania interpretacji z 2011 r. nie uległ żadnej zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2387/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową oraz uznania za aktualne, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nr IPPP2/443-675/11-4/AK z dnia 8 września 2011 r. natomiast prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokumentowania oraz opodatkowywania przez Spółkę nieodpłatnego wydawania towarów w ramach akcji promocyjnych przez agencję reklamową.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. /odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność marketingowo-reklamową za pośrednictwem agencji reklamowej. Agencja na zlecenie Spółki organizuje akcje promocyjno reklamowe, w tym również we własnym imieniu kupuje towary, które następnie rozdaje w ramach powyższych akcji jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej itp. Agencja zajmuje się kompleksową organizacją akcji promocyjno-reklamowych, ponieważ Spółka nie posiada odpowiednich zasobów personalno-materiałowych, żeby organizować takie przedsięwzięcia we własnym zakresie. Agencja sama decyduje o tym, od kogo kupi towary i za jaką cenę. Wnioskodawca nie staje się właścicielem towarów, nie dochodzi do wydania towarów na rzecz Spółki. Agencja kupuje towary w ramach realizacji usługi reklamowej i wydaje je bezpośrednio osobom fizycznym i prawnym, będącym beneficjentem świadczenia. Po zrealizowaniu usługi Agencja wystawia fakturę dla Spółki i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej przez Agencję. Przy kalkulacji tego wynagrodzenia Agencja uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty związane z obsługą akcji promocyjnej, marżę, itp. Agencja wystawiając faktury dla Spółki za wykonane usługi reklamowe, w cenie tych usług uwzględnia zatem również wartość upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów, które zostały wykorzystane w ramach akcji promocyjnych reklamujących Spółkę.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Z istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość. Tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

Analiza przywołanego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Agencję usługi marketingowo-reklamowe polegające na organizacji akcji promocyjno reklamowych oraz przekazywaniu w ramach powyższych akcji nagród, gadżetów, upominków nie może być traktowane jako świadczenie kompleksowe. W wykonaniu przedstawionej umowy o świadczenie usług w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez Agencję usługi marketingowo-sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie towarów osobom trzecim, beneficjentom akcji promocyjnych przez Agencję. Świadczenia wykonywane przez Agencję w postaci usługi marketingowej oraz zakupu i przekazania osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród, upominków, gadżetów nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przy czym, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) rozstrzygający problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych. Stan faktyczny przedmiotowego rozstrzygnięcia TSUE jest na tyle zbliżony do sprawy będącej przedmiotem zapytania, że drobne różnice występujące w sprawach nie mają istotnego wpływu na jego ocenę prawną. W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce L. (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom (podobnie jak w rozpoznawanej sprawie Agencja) prezenty lojalnościowe. Szczególnego znaczenia nabierają uwagi i wnioski, które odnosiły się do sprawy C-55/09. Trybunał w odniesieniu do sprawy C-55/09 orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”.

W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą być przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Trybunał w powołanym wyżej wyroku wskazał na dwojakiego rodzaju charakter płatności dokonywanych przez spółkę Baxi, jako sponsora (w rozpoznawanej sprawie cechom tym odpowiada Wnioskodawca, który ponosi całość kosztów). Rozróżnienie tych płatności wynikało z tego, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem podmiot zarządzający (w rozpoznawanej sprawie jego odpowiednikiem jest Agencja) do kwoty z tytułu nabycia rzeczy doliczał swoją marżę. W tej sytuacji Trybunał ocenił płatność (jej część) ze strony sponsora jako dotyczącą wynagrodzenia za usługę. W rezultacie naliczona przez podmiot zarządzający marża handlowa, w odróżnieniu od wartości przekazanych osobom trzecim nagród, wchodziła w skład wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz spółki Baxi i w tej części przysługiwało jej odliczenie VAT. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te - jak wynikało z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz skarżącej spółki i w tej części może przysługiwać jej odliczenie podatku naliczonego.

Powyższa analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) w świetle rozpatrywanej sprawy nie pozwala zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma On prawo do odliczenia podatku VAT od wartości usługi marketingowej świadczonej przez Agencję na rzecz Spółki i fakturowanej na Spółkę, jako jednej kompleksowej usługi. W cenie usługi Agencja jak wskazał Wnioskodawca uwzględnia wartość kupionych towarów, koszty zawiązane z obsługą akcji promocyjnej, marżę. Zatem wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez Agencję koszty nabycia przekazywanych towarów. W rezultacie wartość wydawanych towarów była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez Agencję. Natomiast rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku działań marketingowych – Wnioskodawca, w przypadku wydawanych przez Agencję towarów – uczestnik akcji promocyjnej reklamujących firmę Wnioskodawcy. O ile zorganizowanie akcji promocyjnej i reklamowej odbywało się na rzecz Wnioskodawcy to już wydanie towarów, które Agencja nabyła w imieniu własnym, nie miało nastąpić na rzecz Wnioskodawcy, lecz w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. Wnioskodawca natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Agencję towarów występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za towary przekazywane przez Agencję na rzecz uczestników akcji reklamowych.

Jak wskazano wyżej świadczenia te są świadczeniami odrębnymi a wydanie upominków, nagród itp. nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za towary przekazywane przez Agencję na rzecz uczestników akcji promocyjnych reklamujących firmę Wnioskodawcy. Zatem niezbędne jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi marketingowej. Podzielenie płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu nie jest niewykonalne. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, skoro to Agencja nabywała i przekazywała osobom trzecim nagrody.

W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim, bowiem Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Agencję na rzecz beneficjentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. z uwagi na brzmienie przepisów oraz uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w przedmiotowym zakresie - w szczególności wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) stało się nieobowiązujące i należy je uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia braku obowiązku opodatkowywania i wystawiania faktur wewnętrznych przez Spółkę w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez Agencję na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje, że ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy następuje wydanie towarów, towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Dokumentowanie czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy za pomocą faktur wewnętrznych określał art. 106 ust. 7 ustawy. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola.

W przedmiotowej sprawie towary przekazywane w celu promocji Wnioskodawcy nie są własnością Spółki. Towary te są nabywane przez Agencję we własnym imieniu i na własny rachunek, który następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania beneficjentom. Zatem to Agencja nabywa towary i przenosi prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

W konsekwencji, nie można uznać, że Spółka dokonuje przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca nie może być podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu przekazania towarów w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjnych, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, a także Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych lub innych dokumentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokumentowania oraz opodatkowywania przez Spółkę nieodpłatnego wydawania towarów w ramach akcji promocyjnych przez Agencję w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. z uwagi na brzmienie przepisów oraz uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w przedmiotowym zakresie - w szczególności wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09) jest nadal obowiązujące i należy je uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, że wskazane orzeczenia i interpretacje przyjęto jako element argumentacji Wnioskodawcy, ale w świetle wniosków płynących z wyżej cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wydanych przez Urzędy Skarbowe należy wskazać, że nie mogą mieć one zastosowania do omawianej sprawy, gdyż nie odnoszą się do przepisów prawa które mają zastosowanie w przedmiotowej interpretacji. Pomimo, że wskazane interpretacje rozstrzygają podobne stany faktyczne jednak przepisy prawa podatkowego od chwili wydania wskazanych interpretacji (lata 2006-2007) wielokrotnie ulegały zmianie. Zatem przywołane przez Spółkę interpretacje nie mogą być wiążące dla rozpatrywanego problemu w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w obowiązującym dla wskazanego w sprawie zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu warto również dodać, że sprawa będąca przedmiotem wniosku była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu wskazać m.in. na wyroki z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1979/13, z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 271/13, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 474/13, z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1249/13, z 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1001/13, z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1443/13, z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1652/13 oraz 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1863/13, które potwierdzają prawidłowość stanowiska Organu.

Natomiast w kwestii obowiązywania interpretacji indywidualnych powoływanych przez Spółkę a w szczególności interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK wydanej dla Spółki w tożsamym stanie faktycznym, należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle niniejszych przepisów tłem dokonywanej w ramach interpretacji oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę jest konkretna sytuacja faktyczna, tj. albo zdarzenie, które miało już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji (stan faktyczny), albo zdarzenie przez Wnioskodawcę planowane (zdarzenie przyszłe).

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK będzie nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., należy wskazać że interpretacja na którą powołuje się Wnioskodawca dotyczy stanu faktycznego a tym samym jak wskazano w niniejszej interpretacji dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Natomiast jak wskazano wyżej stan faktyczny to sytuacja, która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym skoro przedmiotowa interpretacja z dnia 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK rozstrzyga w stanie faktycznym odnosi się tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę tj. sytuacji która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mają miejsce po 1 stycznia 2014 r. Zatem interpretacja z dnia 8 września 2011 r. nr IPPP2/443-675/11-4/AK jest aktualna w odniesieniu do stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku. Natomiast rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej interpretacji, nie można uznać za nadal aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zatem twierdzenie, że rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nr IPPP2/443-675/11-4/AK z dnia 8 września 2011 r. jest aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 25 marca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.