Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.484.2020.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku wskazanych przez spółkę sposobów dokumentowania dostawy.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 21 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku wskazanych przez Spółkę sposobów dokumentowania dostawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku wskazanych przez Spółkę sposobów dokumentowania dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

XY (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to spółka zajmująca się produkcją … motoryzacyjnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z podatnikami posiadającymi siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”), zarejestrowanymi do celów rozliczania podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Kontrahenci”). Spółka dokonuje na ich rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej jako: „WDT”), o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje te dokonywane są wyłącznie z Kontrahentami, którzy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podali go Spółce.

W każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium innego państwa członkowskiego UE. W ramach opisanych dostaw towary nie są transportowane przy użyciu własnych środków transportu Spółki lub Kontrahentów – transport każdorazowo zlecany jest zewnętrznym przewoźnikom.

Informacje o dokonywanych WDT Spółka wykazywać będzie w składanych prawidłowo i terminowo informacjach podsumowujących.

Spółka, w celu zastosowania stawki 0% podatku VAT z tytułu WDT, będzie gromadzić dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska.

Warianty gromadzonej dokumentacji

W Spółce mogą wystąpić następujące warianty dokumentowania WDT:

Wariant I – Spółka będzie w posiadaniu: (i) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonaną WDT, zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, oraz (ii) międzynarodowego listu przewozowego CMR podpisanego przez nadawcę, przewoźnika i odbiorcę towaru. Mogą zdarzyć się przypadki, w których zamiast podpisu odbiorcy towaru na liście CMR znajdzie się pieczątka centrum logistycznego położonego w państwie członkowskim UE, do którego dostarczane są towary. Dodatkowo, w niektórych przypadkach, Spółka może posiadać również inne dokumenty, takie jak:

*   faktura od firmy spedycyjnej/logistycznej, dokumentująca wykonaną usługę transportu przesyłki;
*   dowód dostawy pn. „Lieferschein” lub „Delivery Note” zawierający dane Spółki, dane odbiorcy, oznaczenie przewoźnika oraz specyfikację towarów będących przedmiotem dostawy;
*   dokument pn. „Collection note” stanowiący listę pomocniczą do listu przewozowego CMR. „Collection notę” będzie zawierał szczegółowy wykaz towarów będących przedmiotem danej dostawy, a także podpis Spółki oraz podpis i pieczątkę przewoźnika.

Wariant II – Spółka będzie w posiadaniu: (i) faktury (lub jej kopii) zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz (ii) uzyskanego od przewoźnika zbiorczego potwierdzenia dostaw dokonanych w danym okresie, które Spółka będzie otrzymywała jako załącznik do wiadomości e-mail przesyłanej z oficjalnego konta poczty elektronicznej przewoźnika.

Informacje zawarte na potwierdzeniu będą pozwalały na jednoznaczną identyfikację dostaw – w zależności od konkretnego przewoźnika, mogą to być następujące dane:

*   numery dowodów dostaw pn. „Lieferschein”, daty załadunku, daty rozładunku oraz ilość i waga towarów. Na podstawie tych danych Spółka przyporządkuje dostawy do numerów faktur; lub
*   dane i adres odbiorcy towarów, numery dowodów dostaw pn. „Delivery Note”, numery faktur dokumentujących usługę transportową, daty załadunku oraz numery identyfikujące przesyłki nadane przez przewoźnika. Potwierdzenie to będzie zawierało pieczątkę oraz podpis przewoźnika.

Wariant III – Spółka będzie w posiadaniu: (i) faktury (lub jej kopii) zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz (ii) wydruku informacji o trasie przesyłki z portalu internetowego firmy kurierskiej (umożliwiającego jej „śledzenie”). Potwierdzenie to będzie zawierało datę, godzinę i miejsce dostarczenia towaru do odbiorcy.

Wariant IV – Spółka będzie w posiadaniu: (i) faktury (lub jej kopii) zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz (ii) potwierdzenia odbioru określonych towarów przez Kontrahenta. Potwierdzenie to może przybrać formę:

*   dowodu dostawy pn. „Följesedel” lub „Delivery Note” zawierającego: dane Spółki, dane odbiorcy, oznaczenie przewoźnika oraz specyfikację towarów będących przedmiotem dostawy. Dokument ten Spółka będzie dostarczała Kontrahentowi, który – po odebraniu towarów – opatrzy go pieczątką i podpisem oraz odeśle Spółce w formie skanu załączonego do wiadomości e-mail, lub
*   dokumentu „Proof of delivery” zawierającego oświadczenie Kontrahenta o otrzymaniu towarów będących przedmiotem dokonanych w danym okresie WDT. Na dokumencie znajdą się dane pozwalające na identyfikację konkretnych dostaw, tj. m.in. numery faktur oraz numery dowodów dostaw pn. „Delivery note”. Dokument ten Spółka będzie przygotowywała w formacie elektronicznym i przesyłała Kontrahentowi, który – po otrzymaniu dostaw wykazanych w dokumencie – wydrukuje go, opatrzy pieczątką i podpisem, a następnie odeśle Spółce jego skan w formie załącznika do wiadomości e-mail, lub
*   wydruku certyfikatu otrzymania dostaw dokonanych w danym okresie, pobranego z systemu internetowego Kontrahenta. Na wydruku znajdzie się jego wyraźne oświadczenie, że towary zostały dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE, a także informacje pozwalające na identyfikację konkretnych dostaw (np. numer dowodu dostawy, numer identyfikacyjny towaru oraz jego ilość) oraz podpis i pieczątka Kontrahenta. Na podstawie tych danych Spółka przyporządkuje dostawy do numerów faktur.

Spółka zaznacza również, że mogą się pojawić przypadki, w których opisane w niniejszym wniosku dokumenty będzie otrzymywała drogą elektroniczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powyżej powinny być opodatkowane 0% stawką VAT?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powyżej powinny być opodatkowane 0% stawką VAT?
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie III powyżej powinny być opodatkowane 0% stawką VAT?
4.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie IV powyżej powinny być opodatkowane 0% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powyżej powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.
2.  W stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powyżej powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.
3.  W stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie III powyżej powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.
4.  W stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2020 r., dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie IV powyżej powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

1\. Uwagi ogólne

Warunki zastosowania dla WDT stawki 0% VAT

Spółka pragnie wskazać, iż transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT (tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia). Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku, tj.: „(\`(...)\`)

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Tym samym kluczowym warunkiem jaki powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku realizowanych dostaw, jest posiadanie przez nią dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego (stosownie do ww. treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Należy przy tym zaznaczyć, iż stosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT nie powinno być postrzegane jako wyjątek od reguły, lecz jako reguła, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Jak bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1220/11): „dokonanie dostaw skutkować powinno stawką podatkową 0%, która – wbrew stanowisku Organów – w ramach WDT nie jest żadną stawką preferencyjną, lecz jedyną i podstawową”.

Jak zostało podniesione w opisie sprawy, zarówno warunek wskazany w pkt 1, jak i warunek wskazany w pkt 3 zacytowanego powyżej przepisu, będą przez Wnioskodawcę spełnione. Spółka bowiem dokonuje i zamierza dokonywać dostaw na rzecz Kontrahentów posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadany przez właściwe państwo członkowskie), którzy podadzą go Spółce, a także jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Spółka spełniać będzie również warunek, o którym mowa w dodanym z dniem 1.07.2020 r. do ustawy o VAT art. 42 ust. la, tj. będzie składała prawidłowo i terminowo informacje podsumowujące VAT-UE.

Dowody dokumentujące wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich na terytorium innego kraju członkowskiego

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wskazanymi powyżej dowodami są:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\-jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Art. 42 ust. 4 ustawy o VAT modyfikuje ww. warunki dla przypadków, gdy wywóz towarów dokonywany jest bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy. Jak jednak zostało wyżej wskazane, sytuacje takie nie występują w przypadku Spółki.

Spółka zaznacza, że zgodnie z dominującym w praktyce i orzecznictwie podejściem, posiadanie specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w postaci odrębnego od faktury dokumentu nie jest konieczne do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT. Jeżeli na fakturze wskazano dane, które powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (m.in. nazwa i ilość towarów), to faktura taka stanowi w istocie również specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Przedstawioną tezę potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. ILPP4/443-117/14-2/BA, w której organ wskazał, że: „w związku z tym, że faktura jaką Spółka posiada w swojej dokumentacji zawiera treść wypełniającą znamiona specyfikacji, to dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) nie musi być przez nią sporządzony oddzielnie”.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty wymienione w ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty (na co wskazuje zwrot „w szczególności”), co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentami.

Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, w celu udokumentowania WDT podatnik może posłużyć się w zasadzie zupełnie dowolnymi dokumentami. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”), w uchwale wydanej przez poszerzony skład siedmiu sędziów, z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, w której stwierdzono m.in., że przepisy wskazane w art. 42 powinny być stosowane z uwzględnieniem normy określonej w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w świetle której „jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”. Co więcej, NSA wskazał wyraźnie, iż dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, bądź posiadane dokumenty zawierają pewne braki formalne, może on posłużyć się innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tej samej uchwale stwierdzono także, że „dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT z tytułu WDT nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie, razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT (bądź też innymi dowodami, niewymienionymi w tym przepisie), które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do finalnego nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Dokumenty otrzymywane drogą elektroniczną

W opinii Spółki przepisy art. 42 ust. 2 i ust. 11 ustawy o VAT nie zawierają wymogu, by dokumentacja potwierdzająca dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów gromadzona była wyłącznie w formie papierowej. Tym samym, zdaniem Spółki dopuszczalne jest, aby niektóre dokumenty dodatkowe przyjęły formę elektroniczną, bądź też były Spółce przesłane w formie elektronicznej. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż do takiego wniosku prowadzi m.in. analiza wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1909/08), w którym Sąd stwierdził, iż: „z przywołanych przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę papierową. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem”.

Powyżej wskazane podejście jest prezentowane również przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.293.2019.2.PR) stwierdził, że „Przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. (\`(...)\`) dokumenty przewozowe (listy przewozowe CMR) gromadzone i przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, bez jednoczesnego przechowywania ich w formie papierowej, będą miały moc dowodową dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy".
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.614.2017.3.IT) stwierdził, że „Dla zastosowania stawki w wysokości 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne zatem posiadanie oryginałów dokumentów w formie papierowej, wystarczy ich wersja elektroniczna. Jeżeli są to dokumenty przesyłane w formie elektronicznej, niebudzące wątpliwości co do ich autentyczności, mogą one stanowić dowody (dokumenty) potwierdzające, że towary będące przedmiotem danej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.117.2017.1.KB) przyjął za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym gromadzone przez wnioskodawcę w formie elektronicznej wysłane nabywcom zbiorcze zestawienia faktur oraz otrzymane od tych nabywców potwierdzenia stanowiły dokumentację wystarczającą do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-191/15/EK) wskazał, iż „zauważyć należy, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodabniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu w formie elektronicznej, skanem czy faxem”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-484/13-4/JK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. ITPP3/443-98/14/MD), interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-929/14-2/DS) oraz z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-856/14-4/IR).

Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Spółki, w przypadku otrzymywania przez nią drogą elektroniczną dokumentów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą one stanowić dowód o którym mowa odpowiednio w art. 42 ust. 3 lub ust. 11 ustawy o VAT.

2\. Analiza dokumentacji posiadanej przez Spółkę

Dokumentacja gromadzona przez Spółkę – uwagi ogólne.

Jak wynika z przedstawionych przez Spółkę wariantów dokumentacji WDT, Spółka będzie każdorazowo posiadać fakturę (lub jej kopię) dokumentującą dokonaną WDT, zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. W niektórych przypadkach Spółka posiadać będzie również podpisany przez odbiorcę towaru list CMR. Mogą zdarzyć się jednak przypadki, w których Spółka nie będzie posiadała tego dokumentu – w związku z tym Wnioskodawca zamierza gromadzić dodatkową dokumentację potwierdzającą wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (różnego rodzaju – zarówno dowody wymienione wprost w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jak i takie niewymienione wprost w przepisach – w zależności od danego wariantu opisanego powyżej).

W ocenie Spółki, posiadane przez nią dokumenty, w przypadku każdego z przedstawionych Wariantów, będą potwierdzać jednoznacznie dokonanie dostawy towarów do nabywcy na terytorium innego państwa UE.

Mając natomiast na uwadze przywołaną powyżej uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, Spółka stoi na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT nie jest konieczne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie posiadanie jednego z dowodów wskazanych w tym przepisie (np. specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku) razem z innymi dokumentami (mogą to być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub też inne dowody), które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Wobec tego Spółka w szczególności wskazuje, że jej zdaniem brak w niektórych z przedstawionych wariantów podpisanego przez odbiorcę listu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie pozbawia Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT, jeżeli będzie ona dysponowała dodatkową dokumentacją, łącznie jednoznacznie potwierdzającą dostawę towarów do Kontrahenta na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Wariant I

W tym wariancie Spółka będzie dysponować fakturą (lub jej kopią) dokumentującą dokonaną WDT, zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz międzynarodowym listem przewozowym CMR, podpisanym przez nadawcę, przewoźnika i odbiorcę towaru. Mogą zdarzyć się przypadki, w których zamiast podpisu odbiorcy towaru na liście CMR znajdzie się pieczątka centrum logistycznego położonego w państwie członkowskim UE, do którego dostarczane są towary.

W ocenie Spółki opieczętowanie dokumentu CMR przez centrum logistyczne jednoznacznie dowodzi, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zatem dokument ten będzie stanowił dowód, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie wymaga bowiem, by odbiór towarów potwierdził nabywca wskazany na fakturze – warunkiem jest wyłącznie jednoznaczne potwierdzenie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 września 2017 r., o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2017.3.JNA: „W przypadku transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych do miejsca wskazanego przez Kontrahenta - magazynu logistycznego na terytorium kraju siedziby Kontrahenta, gdy odbioru towarów na zlecenie Kontrahenta dokonują pracownicy magazynu logistycznego, a transport jest zlecany firmom transportowym (\`(...)\`) Należy stwierdzić, że ww. dokumenty (w szczególności specyfikacja sprzedawanych towarów, dokument WZ potwierdzający wydanie towarów z magazynu Wnioskodawcy oraz dokument CMR podpisany przez kierowcę/kierowców i pracowników magazynu logistycznego wskazanego przez Kontrahenta), potwierdzają/będą potwierdzać wywóz towarów z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do Kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie 8 września 2008 r., o sygn. IPPP2-443-1014/08-2/PW, w którym organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0% VAT do WDT m.in. w przypadku, w którym gromadzi on: „Fakturę VAT, Specyfikację dostarczonych towarów (tzw. „packing list”), Dokument przewozowy CMR potwierdzony w poz. 23 przez przewoźnika oraz w poz. 24 przez pracownika magazynu wynajmowanego przez nabywcę”.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że rozwiązanie to obejmuje potwierdzenie odbioru towarów w sposób, o którym mowa wprost w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, co w ocenie Spółki spełnia przesłankę do zastosowania stawki 0% VAT do WDT, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo w niektórych przypadkach Spółka będzie gromadzić także dodatkową dokumentację wymienioną w opisie zdarzenia przyszłego (np. faktura od firmy spedycyjnej/logistycznej, dokumentująca wykonaną usługę transportu przesyłki), którą będzie spełniać funkcję pomocniczą w stosunku do gromadzonej przez Spółkę w tym wariancie dokumentacji.

Wariant II i III

W tych wariantach Spółka będzie dysponować fakturą (lub jej kopią) dokumentującą dokonaną WDT, zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku – Spółka nie będzie natomiast posiadała międzynarodowego listu przewozowego CMR podpisanego przez odbiorcę.

W związku z tym, że w ocenie Spółki dokument ten nie spełnia samodzielnie wymogów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka uzupełni swoją dokumentację innym dowodem potwierdzającym jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego (innego niż terytorium kraju) – tj. zbiorczym potwierdzeniem dostaw dokonanych w danym okresie, które Spółka będzie otrzymywała jako załącznik do wiadomości e-mail przesyłanej z oficjalnego konta poczty elektronicznej przewoźnika. Informacje zawarte na potwierdzeniu będą pozwalały na jednoznaczną identyfikację dostaw – w zależności od konkretnego przewoźnika, mogą to być następujące dane:

*   numery dowodów dostaw pn. „Lieferschein”, daty załadunku, daty rozładunku oraz ilość i waga towarów. Na podstawie tych danych Spółka przyporządkuje dostawy do numerów faktur; lub
*   dane i adres odbiorcy towarów, numery dowodów dostaw pn. „Delivery Note”, numery faktur dokumentujących usługę transportową, daty załadunku oraz numery identyfikujące przesyłki nadane przez przewoźnika. Potwierdzenie to będzie zawierało pieczątkę oraz podpis przewoźnika.

W ocenie Spółki ww. dokument spełnia wymogi wynikające z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, tj. stanowi jednoznaczne potwierdzenie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Niezależnie od tego, czy potwierdzenie to będzie zawierało podpis i pieczątkę przewoźnika, będzie stanowiło ono jednoznacznie potwierdzenie dostarczenie towarów pod wskazany adres odbiorcy – potwierdzenie będzie bowiem wystawiane przez przewoźnika i załączane do wiadomości e-mail przesyłanej z oficjalnego konta poczty elektronicznej przewoźnika.

Analogicznie do dokumentacji przedstawionej w Wariancie II, Spółka stoi na stanowisku, że dokumentacja gromadzona w Wariancie III również uprawni ją do zastosowania stawki 0% VAT do WDT. Wydruk informacji o trasie przesyłki z portalu internetowego firmy kurierskiej (umożliwiającego jej „śledzenie”) będzie stanowił jednoznaczne potwierdzenie dostarczenia towarów pod wskazany adres odbiorcy – potwierdzenie to będzie bowiem zawierało datę, godzinę i miejsce dostarczenia towaru do odbiorcy. Dokument ten spełni zatem wymogi wynikające z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w pismach organów podatkowych powołanych poniżej:

*   interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r., o sygn. IBPP4/443-627/14/BP, w której organ wskazał, że „w sytuacji gdy Wnioskodawca - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym - dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiada fakturę, specyfikację wysłanego towaru oraz potwierdzenie od przewoźnika o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, należy uznać, że dokumenty te łącznie uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Możliwe jest bowiem, przyporządkowanie faktury i specyfikacji do oświadczenia spedytora”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.348.2018.1.KT, gdzie organ wskazał, że „W dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi otrzymanemu z opisanego systemu śledzenia przesyłki. Tym samym zgromadzone przez Wnioskodawcę dowody - tj. wystawiona faktura VAT, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, dokument transportowy, a w przypadku dokumentu przewozowego bez podpisu nabywcy, wydruk ze strony internetowej, na której znajduje się usługa „śledzenia” przesyłki, potwierdzający status otrzymania towarów przez nabywcę - na podstawie których można jednoznacznie uznać, ze towar został doręczony do miejsca docelowego poza terytorium Polski, łącznie uprawdopodabniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do odbiorcy znajdującego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Wariant IV

W tym wariancie, podobnie jak w Wariancie II i III, Spółka będzie dysponować fakturą (lub jej kopią) dokumentującą dokonaną WDT, zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku – Spółka nie będzie natomiast posiadała międzynarodowego listu przewozowego CMR podpisanego przez odbiorcę.

W związku z tym, że w ocenie Spółki dokument ten nie spełnia samodzielnie wymogów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka uzupełni swoją dokumentację innym dowodem potwierdzającym jednoznacznie dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego (innego niż terytorium kraju) – tj. potwierdzeniem odbioru określonych towarów przez Kontrahenta. Potwierdzenie to może przybrać formę:

*   dowodu dostawy pn. „Följesedel” lub „Delivery Note” zawierającego: dane Spółki, dane odbiorcy, oznaczenie przewoźnika oraz specyfikację towarów będących przedmiotem dostawy. Dokument ten Spółka będzie dostarczała Kontrahentowi, który – po odebraniu towarów – opatrzy go pieczątką i podpisem oraz odeśle Spółce w formie skanu załączonego do wiadomości e-mail, lub
*   dokumentu „Proof of delivery” zawierającego oświadczenie Kontrahenta o otrzymaniu towarów będących przedmiotem dokonanych w danym okresie WDT. Na dokumencie znajdą się dane pozwalające na identyfikację konkretnych dostaw, tj. m.in. numery faktur oraz numery dowodów dostaw pn. „Delivery note”. Dokument ten Spółka będzie przygotowywała w formacie elektronicznym i przesyłała Kontrahentowi, który – po otrzymaniu dostaw wykazanych w dokumencie – wydrukuje go, opatrzy pieczątką i podpisem, a następnie odeśle Spółce jego skan w formie załącznika do wiadomości e-mail, lub
*   wydruku certyfikatu otrzymania dostaw dokonanych w danym okresie, pobranego z systemu internetowego Kontrahenta. Na wydruku znajdzie się jego wyraźne oświadczenie, że towary zostały dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE, a także informacje pozwalające na identyfikację konkretnych dostaw (np. numer dowodu dostawy, numer identyfikacyjny towaru oraz jego ilość) oraz podpis i pieczątka Kontrahenta. Na podstawie tych danych Spółka przyporządkuje dostawy do numerów faktur.

Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie powyżej wymienione formy potwierdzenia odbioru określonych towarów przez Kontrahenta jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Otrzymanie wyraźnego oświadczenia Kontrahenta będzie stanowić bowiem formę aktywnego potwierdzenia odbioru przez niego towarów w innym państwie członkowskim. Również podpisanie i opatrzenie pieczątką przez Kontrahenta dowodu dostawy pn. „Följesedel” lub „Delivery Note”, na którym znajdują się dane Spółki, dane odbiorcy, oznaczenie przewoźnika oraz specyfikacja towarów będących przedmiotem dostawy, należy uznać za złożenie przez niego oświadczenia o odbiorze towarów będących przedmiotem WDT na terytorium innego państwa UE. Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko znajduje poparcie m.in. w następujących pismach organów podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012. 115.2017.l.PK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „będąc w posiadaniu kopii faktury zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz zbiorczego zestawienia dostaw podpisanego przez Kontrahenta bądź skanu zbiorczego zestawienia dostaw podpisanego przez Kontrahenta” będzie on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;
*   w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2017 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.117. 2017.1.KB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym dokumentacja WDT w postaci: (i) kopii faktury zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz (ii) otrzymanego drogą elektroniczną zbiorczego potwierdzenia odbioru towarów zawierającego wykaz faktur dokumentujących dostawy dokonane na rzecz nabywcy w danym okresie, będącego oświadczeniem, iż towary zostały otrzymane przez Nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego, podpisanym przez osobę upoważnioną przez Nabywcę – jest wystarczająca do zastosowania stawki 0% do WDT.
*   w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.735. 2019.2.KT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „dokument WZ podpisany przez: (i) Spółkę, zawierający informację, że wskazane w nim Towary zostały wydane z magazynu, w tym m.in. informację odnośnie ilości i rodzaju wydanego Towaru z magazynu oraz (ii) zagraniczny magazyn odbierający Towary po ich dostarczeniu (tj. magazyn należący do Nabywcy lub obsługiwany przez podmiot trzeci)” potwierdza wywóz towarów z terytorium kraju oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3\. Uwagi dot. tzw. pakietu Quick Fixes

Celem usprawnienia funkcjonowania wspólnego systemu VAT w zakresie transakcji transgranicznych, Unia Europejska opracowała pakiet zmian zwanych zbiorczo „Quick Fixes”. Składają się nań następujące akty prawne:

*   Dyrektywa – termin jej implementacji to 1.01.2020 r., jednakże w Polsce nastąpiło to dopiero z dniem 1.07.2020 r.; zmiany z niej wynikające, które mają znaczenie dla niniejszego wniosku (modyfikacja brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 1, nowy art. 42 ust. la), są omawiane w innych częściach wniosku niż niniejsza;
*   Rozporządzenie – wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane w polskim porządku prawnym od dnia 1.01.2020 r. Wprowadza ono m.in. domniemanie, że WDT zostało dokonane w wypadku, gdy podatnik posiadać będzie wskazane w nim expressis verbis dokumenty.

Zgodnie z Rozporządzeniem domniemywa się, że towary zostały wysłane lub prze-transportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w przypadku gdy podatnik dokonujący WDT posiadać będzie co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i nabywcy.

Dokumenty uprawniające do skorzystania z ww. domniemania można podzielić zasadniczo na dwie grupy:

*   grupa A: dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
*   grupa B:
    *   polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    *   dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    *   poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

W przypadku, gdy transport organizuje sprzedawca (towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz), do skorzystania z domniemania wystarczające jest posiadanie dwóch dowodów z grupy A, wydanych przez dwie różne strony, niezależne od siebie, od sprzedawcy i od nabywcy albo też jednego dowodu z grupy A i jednego dowodu z grupy B (również wydanych przez dwie różne strony, niezależne od siebie, od sprzedawcy i od nabywcy).

W sytuacji, gdy za transport odpowiada nabywca (towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz), poza posiadaniem ww. dowodów (tj. dwóch dowodów z grupy A lub jednego dowodu z grupy A i jednego dowodu z grupy B), sprzedawca dla zastosowania stawki 0% posiadać musi również pisemne oświadczenie nabywcy, że towary zostały przetransportowane, wskazujące państwo UE przeznaczenia towarów (zawierające elementy określone w rozporządzeniu). Oświadczenie takie powinno być dostarczone sprzedawcy do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

Spółka wskazuje jednak, że w jej ocenie brak posiadania przez Spółkę dokumentacji, o której mowa w Rozporządzeniu, nie powoduje że nie jest ona uprawniona do zastosowania stawki 0% przy WDT. Spółka spełnia bowiem warunki dokumentacyjne zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT (o czym była mowa powyżej).

Zdaniem Spółki metody dokumentacji WDT, które zamierza stosować w celu opodatkowania stawką 0% VAT (warianty I - IV), nie stoją w sprzeczności z Rozporządzeniem. Zawarte w tym akcie prawnym regulacje dotyczące dokumentacji WDT ustanawiają bowiem jedynie wzruszalne domniemanie, zgodnie z którym w przypadku zgromadzenia określonej dokumentacji uważa się, że doszło do przemieszczenia towarów między krajami UE, co związane jest z prawem do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. Domniemanie to nie wyłącza jednak możliwości zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT na podstawie dokumentów gromadzonych przez Spółkę, które są zgodne z ustawą o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   treści komunikatu zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów z dnia 23.12.2019 r., dotyczącego skutków prawnych opóźnienia w implementacji pakietu „Quick Fixes” i sposobu postępowania w okresie przejściowym (dostęp 29.06.2020 r.: https:// www.gov.pl/web/finanse/implementacja-dyrektywy-20181910-dot-tzw-pakietu-quick-fixes): „Rozporządzenie wykonawcze 2018/1912 w art. 45a wprowadza domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Sytuacja taka nie ulegnie zmianie po wejściu w życie ustawy implementującej prawo unijne”.;
*   uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wdrażającej postanowienia Dyrektywy „Quick Fixes” (ustawa z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2020 r., poz. 1106): „Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Inaczej mówiąc, jeśli domniemanie nie ma zastosowania, sytuacja pozostaje taka sama, jak obecnie”.;
*   treści wyjaśnień do pakietu „Quick Fixes”, opublikowanych przez Dyrekcję Generalną Komisji Europejskiej ds. Opodatkowania i Unii Celnej (DG TAXUD) (dostęp 29.06.2020 r.: https://ec.europa.eu/taxation\_customs/sites/taxation/files/explanatory\_notes\_2020\_quick\_fixes\_pl.pdf): „Państwa członkowskie mają obowiązek stosowania art. 45a rozporządzenia wykonawczego. Oznacza to, że jeżeli warunki określone w tym przepisie są spełnione, dostawca będzie mógł skorzystać z odpowiedniego domniemania. Państwa członkowskie mają również możliwość określenia w swoich krajowych przepisach w dziedzinie VAT innych domniemań dotyczących dowodu transportu, które mogą pozostawiać więcej swobody niż domniemanie przewidziane w art. 45a RW. W takim przypadku dostawca mógłby skorzystać z domniemań określonych w art. 45a RW lub domniemań w krajowych przepisach dotyczących VAT, o ile spełnione są odpowiednie warunki. W tym względzie istniejące krajowe przepisy dotyczące VAT, w których określono warunki dotyczące dowodu transportu dające więcej swobody niż warunki przewidziane w art. 45a RW, mogą być nadal stosowane”.;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.522.2019.l.AKR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.9.2020.1.PC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.50.2020.l.PJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii  art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym  art. 2 pkt 32 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10; dalej jako: „rozporządzenie 2018/1912” lub „rozporządzenie wykonawcze 2018/1912”), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz (ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy. (iii) Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów; (ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia; (iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\-chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze zauważyć w pierwszej kolejności należy, że analiza krajowych regulacji  ustawy o VAT  pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji  jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą wskazanych wyżej przepisów dotyczących wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji. Przy czym istotne jest to, aby dokumenty dotyczące transakcji zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego UE. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, ewentualnie uzupełnione dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, zebrane razem mają zatem potwierdzać informację, której wymaga przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powołanych przepisach, o ile posiadane dokumenty wyraźnie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podkreślenia wymaga fakt, że obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. rozporządzenie wykonawcze 2018/1912, w art. 45a wprowadziło domniemanie wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na mocy rozporządzenia 2018/1912, od 1 stycznia 2020 r. domniemanie to stanowi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały przemieszczone z Polski do innego kraju UE (dostawa może korzystać ze stawki 0%), jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadać będzie co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i nabywcy.

Przy czym niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Kontrahentów, którzy posiadają właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i podali go Wnioskodawcy. Miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem przeznaczenia terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Transport każdorazowo zlecany jest zewnętrznym przewoźnikom. Informacje o dokonywanych transakcjach WDT Spółka będzie wykazywać w składanych prawidłowo i terminowo informacjach podsumowujących. Wnioskodawca będzie gromadzić dokumenty potwierdzające wywóz towarów z kraju i ich dostarczenie do odbiorców. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka przedstawiła cztery warianty gromadzonej dokumentacji WDT. W każdym z wariantów Spółka będzie w posiadaniu faktury lub jej kopii, zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto Wnioskodawca będzie w posiadaniu – odrębnych dla każdego z wariantów – dokumentów potwierdzających dokonanie przez przewoźnika lub kuriera dostawy lub przesyłki towarów. Spółka zaznaczyła również, że w niektórych przypadkach, opisane we wniosku dokumenty będzie otrzymywała drogą elektroniczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku wskazanych przez Spółkę sposobów dokumentowania dostawy.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zasadniczą kwestią jest zatem, aby posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty łącznie, jednoznacznie potwierdzały, że towary te były przedmiotem WDT.

W pierwszym wariancie gromadzenia dokumentacji Spółka wskazała, że będzie w posiadaniu faktury lub jej kopii, zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto Wnioskodawca będzie posiadał międzynarodowy list przewozowy CMR, podpisany przez nadawcę, przewoźnika i odbiorcę towaru. Niekiedy na liście CMR zamiast podpisu odbiorcy znajdzie się pieczątka centrum logistycznego, do którego dostarczono towar. Ponadto w niektórych przypadkach Wnioskodawca będzie w posiadaniu innych dokumentów: faktury od firmy spedycyjnej/logistycznej, dokumentującej wykonaną usługę transportową; dowód dostawy oraz specyfikację dostarczanych towarów; dokument pn. „Collection note” będący listą pomocniczą do listu CMR, zawierający szczegółowy wykaz towarów, sygnowany podpisami ze strony Spółki i przewoźnika.

Analiza przedstawionego pierwszego wariantu gromadzenia dokumentacji pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami umożliwiającymi potwierdzenie dokonania WDT, wymienionymi w art. 42 ust. 3 pkt 3 oraz art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy. Przy tym zauważyć należy, że wymieniony w art. 42 ust. 11 ustawy katalog dokumentów, które wskazują, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, ma charakter otwarty. Oznacza to, że wewnątrzwspólnotową dostawę towarów mogą potwierdzać inne dokumenty, także te, które Wnioskodawca może posiadać w niektórych przypadkach (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dla pierwszego wariantu gromadzenia dokumentacji - faktury od firmy spedycyjnej/logistycznej; dowód dostawy; dokument pn. „Collection note” będący listą pomocniczą do listu CMR). Zauważyć przy tym należy, że takim dokumentem umożliwiającym potwierdzenie dokonania WDT będzie również list CMR zawierający potwierdzenie dostarczenia towaru do centrum logistycznego, położonego w państwie członkowskim UE, do którego dostarczane są towary.

W drugim wariancie gromadzenia dokumentacji Spółka wskazała, że będzie w posiadaniu faktury lub jej kopii, zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto Wnioskodawca uzyska od przewoźnika zbiorcze potwierdzenie dostaw dokonanych w danym okresie, stanowiące załącznik do wiadomości e-mail przesyłanej z oficjalnego konta poczty elektronicznej przewoźnika. Treść potwierdzenia będzie pozwalała na jednoznaczną identyfikację dostaw i zawierała – w zależności od przewoźnika: numery dowodów dostaw pn. „Lieferschein”, daty załadunku, daty rozładunku oraz ilość i wagę towarów, umożliwiające Spółce przyporządkowanie dostawy do numerów faktur; dane i adres odbiorcy towarów, numery dowodów dostaw pn. „Delivery Note”, numery faktur dokumentujących usługę transportową, daty załadunku oraz numery identyfikujące przesyłki nadane przez przewoźnika, pieczątkę oraz podpis przewoźnika.

Analiza przedstawionego drugiego wariantu gromadzenia dokumentacji pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami umożliwiającymi potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z przepisami art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy.

W trzecim wariancie gromadzenia dokumentacji Spółka wskazała, że będzie w posiadaniu faktury lub jej kopii, zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto Wnioskodawca będzie posiadał wydruk informacji o trasie przesyłki z portalu internetowego firmy kurierskiej (umożliwiającego jej „śledzenie”), zawierający datę, godzinę i miejsce dostarczenia towaru do odbiorcy. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami umożliwiającymi potwierdzenie dokonania WDT, zgodnie z przepisami art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy.

W czwartym wariancie gromadzenia dokumentacji Spółka wskazała, że będzie w posiadaniu faktury lub jej kopii, zawierającej specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Wnioskodawca będzie również posiadał potwierdzenie odbioru określonych towarów przez Kontrahenta, mogące mieć jedną z poniższych form:

*   dowód dostawy pn. „Följesedel” lub „Delivery Note” zawierający dane Spółki, dane odbiorcy, oznaczenie przewoźnika oraz specyfikację towarów będących przedmiotem dostawy; dokument będzie dostarczany Kontrahentowi, który po odebraniu towarów opatrzy go pieczątką i podpisem oraz odeśle Spółce w formie skanu załączonego do wiadomości e-mail;
*   dokument „Proof of delivery” zawierający oświadczenie Kontrahenta o otrzymaniu towarów będących przedmiotem dokonanych w danym okresie WDT; na dokumencie znajdą się dane pozwalające na identyfikację konkretnych dostaw, m.in. numery faktur oraz dowodów dostaw pn. „Delivery note”; dokument w formacie elektronicznym Spółka prześle Kontrahentowi, który po otrzymaniu dostaw wykazanych w dokumencie, wydrukuje go, opatrzy pieczątką i podpisem, a następnie odeśle Spółce jego skan w formie załącznika do wiadomości e-mail;
*   wydruk certyfikatu otrzymania dostaw dokonanych w danym okresie, pobrany z systemu internetowego Kontrahenta; na wydruku znajdzie się jego wyraźne oświadczenie, że towary zostały dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE, a także informacje pozwalające na identyfikację konkretnych dostaw (np. numer dowodu dostawy, numer identyfikacyjny towaru oraz jego ilość) oraz podpis i pieczątka Kontrahenta; na podstawie tych danych Spółka przyporządkuje dostawy do numerów faktur.

Analiza przedstawionego czwartego wariantu gromadzenia dokumentacji pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami umożliwiającymi potwierdzenie dokonania WDT, wymienionymi w art. 42 ust. 3 pkt 3 oraz art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że w niektórych przypadkach dokumenty opisane we wniosku będzie otrzymywał drogą elektroniczną. Zauważyć zatem należy, że przepisy ustawy nie uzależniają stosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Można stąd wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej czy skanowi dokumentu otrzymanego w formie papierowej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, ksero, skan, faks czy też jest to skan dokumentu otrzymanego w formie papierowej i dokument ten nie budzi wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – dokumenty, którymi będzie dysponowała Spółka, nie będą takimi dokumentami, jakie zostały literalnie wymienione w art. 45a rozporządzenia wykonawczego 2018/1912. Przy czym Organ pragnie zauważyć, że dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla zastosowania stawki 0% podatku VAT, od 1 stycznia 2020 r. Spółka powinna dążyć do gromadzenia takich dowodów dokumentujących tę dostawę, o których jest mowa w art. 45a rozporządzenia 2018/1912.

Równocześnie jak wskazano wyżej, niespełnienie warunków wprowadzonych art. 45a rozporządzenia 2018/1912, tj. brak zgromadzenia wymaganej tym przepisem dokumentacji nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Należy w tym miejscu zauważyć, że mimo wejścia w życie od 1 stycznia 2020 r. art. 45a rozporządzenia 2018/1912, zgromadzenie dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 11 ustawy (przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków) spowoduje, że warunek zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do WDT, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie spełniony i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do gromadzenia dokumentów, o których mowa w art. 45a rozporządzenia wykonawczego w celu zastosowania stawki 0% VAT do dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponadto Wnioskodawca podał, że będą spełnione inne wymogi formalne, związane z dokonywaniem transakcji WDT, tj.: transakcje są dokonywane wyłącznie na rzecz Kontrahentów posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, którzy podali go Spółce. Wnioskodawca będzie gromadzić dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Jednocześnie informacje o dokonywanych WDT Spółka wykazywać będzie w składanych prawidłowo i terminowo informacjach podsumowujących.

Reasumując – w konsekwencji należy uznać, że wskazane przez Wnioskodawcę warianty gromadzenia dokumentacji będą uprawniały Spółkę do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywanej od 1 lipca 2020 r.

Tym samym – oceniając łącznie – stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.