Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1405/12/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Brak zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych - kursów przygotowujących do zawodu siostry PCK.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów przygotowujących do zawodu siostry PCK - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów przygotowujących do zawodu siostry PCK.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 1964 r. o Polskim Czerwonym Krzyżu (Dz. U. Nr 237, poz. 276), Statutu zatwierdzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 października 2004 r. w sprawie zatwierdzenia statutu Polskiego Czerwonego Krzyża (Dz. U. Nr 237, poz.2372) oraz jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzonym przez Sąd Rejonowy. Jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. działalność sklasyfikowana zgodnie z PKD pod numerem 85.59.B - pozostałe formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane. W ramach powyższej działalności organizuje i prowadzi kursy z zakresu usług opiekuńczych, przygotowujących do zawodu siostry PCK. Jest to zawód oficjalnie uwzględniony w klasyfikacji zawodów i specjalności pod numerem „5133” - jako pracownik domowej opieki osobistej, pod numerem „513302” - Siostra PCK. Osoby te, po ukończeniu kursu będą świadczyły pomoc i wykonywały czynności opiekuńcze, pielęgnacyjne dla przewlekle chorych, samotnych oraz dotkniętych wypadkami losowymi. Ramowy program kursu obejmuje:

1.  opiekę nad chorym w domu,
2.  praktykę w domu chorego lub w szpitalu,
3.  pierwszą pomoc w nagłych wypadkach.

Kursy prowadzone są przez wykwalifikowane osoby kierujące pracą Punktów Opieki PCK oraz instruktorów - szkolonych przez Zarząd Główny …, według Systemu Szkoleń Pierwszej Pomocy PCK, określającego m.in. wymogi stawiane przed kandydatami oraz nadanie uprawnień, zgodnie ze standardami ustalonymi przez Europejską Radę Resuscytacji, w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - art. 2091 ustawy Kodeks Pracy. Wnioskodawca współpracuje z Europejskim Centrum Referencyjnym ds. Nauczania Pierwszej Pomocy. Kurs kończy się egzaminem końcowym, każda osoba przeszkolona otrzymuje zaświadczenie ukończenia kursu sióstr PCK. Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a w zakresie wyżej wymienionych usług nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację. Wnioskodawca posiada wpis do rejestru instytucji szkolących, prowadzony przez Wojewódzki Urząd Pracy. Szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę kursy umożliwiające zdobycie zawodu siostry PCK w celu realizacji usług opiekuńczych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wymienione usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, stanowiąc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazał, iż w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (Dz. U UE L 77 str. 1) zdefiniowane zostało pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które należy rozumieć jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, kursy, które organizuje i prowadzi w zakresie szkoleń sióstr PCK są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego związanymi bezpośrednio z ochroną zdrowia. Przedmiotowe kursy umożliwiają zdobycie zawodu siostry PCK, oficjalnie uwzględnionego w klasyfikacji zawodów i specjalności pod numerem „513302”. Stwierdził, iż znajomość zasad udzielania pierwszej pomocy, jako element programu prowadzonych kursów, jest istotna z punktu widzenia bezpieczeństwa wykonywania pracy i zwiększa kwalifikacje. Celem kursu jest podwyższenie kwalifikacji i uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w zakresie opieki nad osobą starszą, dzieckiem, chorym w domu oraz udzielaniem pierwszej pomocy. Wnioskodawca podniósł, iż osoby przygotowane do zawodu będą świadczyły pomoc i usługi opiekuńcze w odniesieniu do osób, które nie mają dostatecznego wsparcia ze strony rodziny lub osób z najbliższego otoczenia. Jednocześnie z przepisów ustawy o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 176 ze zm.) wynika, że pomoc w formie wykonywanych usług przysługuje osobom samotnym, które z powodu wieku, choroby, niepełnosprawności lub innej przyczyny wymagają pomocy innych osób a rodzina nie może takiej pomocy zapewnić. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, organizację oraz prowadzenie kursów przygotowujących do zawodu siostry PCK należy traktować jako usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzoną na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji usługi te spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit a) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zauważyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1), w którym powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób w art. 14.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden z warunków wymienionych w powołanym przepisie, t.j.: formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych, na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Należy wskazać, iż obowiązek przeszkolenia pracowników w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.).

Zgodnie z art. 2373 § 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 2091 § 1 ww. ustawy zawartego w dziale dziesiątym „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, pracodawca jest obowiązany:

1.  zapewnić środki niezbędne do udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
2.  wyznaczyć pracowników do:
    1.  udzielania pierwszej pomocy,
    2.  wykonywania działań w zakresie zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
3.  zapewnić łączność ze służbami zewnętrznymi wyspecjalizowanymi w szczególności w zakresie udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, ratownictwa medycznego oraz ochrony przeciwpożarowej.

Działania, o których mowa w § 1, powinny być dostosowane do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładu pracy oraz rodzaju i poziomu występujących zagrożeń (art. 2091 § 2 ww. ustawy).

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny uwzględniać rodzaj i poziom występujących zagrożeń (art. 2091 § 3 ww. ustawy).

Przedmiotowe szkolenia kierowane do określonej grupy odbiorców, t.j. do osób zobowiązanych przez pracodawcę do niesienia pomocy na terenie zakładu pracy, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), numerem 532202 oznaczony jest zawód siostra PCK.

Z treści wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje i przeprowadza kursy pierwszej pomocy - podstawowy i elementarny. W ramach powyższej działalności organizuje i prowadzi kursy przygotowujące do zawodu siostry PCK. Jest to zawód oficjalnie uwzględniony w klasyfikacji zawodów i specjalności. Po ukończeniu kursu osoby będą świadczyły pomoc i wykonywały czynności opiekuńcze i pielęgnacyjne dla osób przewlekle chorych, samotnych oraz dotkniętych wypadkami losowymi. Ramowy program kursu obejmuje: opiekę nad chorym w domu, praktykę w domu chorego lub w szpitalu oraz pierwszą pomoc w nagłych wypadkach. Kursy prowadzone są przez wykwalifikowane osoby kierujące pracą Punktów Opieki PCK oraz instruktorów - szkolonych przez Zarząd Główny … - według Systemu Szkoleń Pierwszej Pomocy - określający m.in. wymogi stawiane przed kandydatami oraz nadanie uprawnień, zgodnie ze standardami ustalonymi przez Europejską Radę Resuscytacji, w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - art. 2091 ustawy Kodeks Pracy. Kurs kończy się egzaminem końcowym, każda osoba przeszkolona otrzymuje zaświadczenie ukończenia kursu siostry PCK. Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, a w zakresie wyżej wymienionych usług nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację. Posiada wpis do rejestru instytucji szkolących, prowadzony przez Wojewódzki Urząd Pracy. Szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia przygotowujące do wykonywania zawodu siostry PCK – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Jakkolwiek uznać należy, iż są one usługą kształcenia zawodowego, jednak - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - ani formy, ani zasady ich prowadzenia nie wynikają z odrębnych przepisów. Powołany przez Wnioskodawcę art. 2091 Kodeksu pracy, dotyczy bowiem pracowników obowiązanych do udzielania pierwszej pomocy innym zatrudnionym w razie nagłych wypadków na terenie zakładu pracy, nie ma zatem zastosowania w przypadku sióstr PCK, które udzielają pierwszej pomocy podopiecznym, w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych. W konsekwencji usługi szkoleniowe w ww. zakresie są opodatkowane 23% stawką podatku, ponieważ nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.