Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.156.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: Kwestia określenia momentu uwzględnienia zwiększonej wartości początkowej środka trwałego w podstawie opodatkowania na podstawie art. 24b updop, ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updop w przypadku ulepszenia środków trwałych oraz zaliczenia do tej podstawy wartości nabytych i wytworzonych elementów infrastruktury technicznej.
Słowa kluczowe: wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   określenia momentu uwzględnienia zwiększonej wartości początkowej środka trwałego w podstawie opodatkowania na podstawie art. 24b updop – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updop w przypadku ulepszenia środków trwałych – **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updop wartości nabytych elementów infrastruktury technicznej – **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updop wartości wytworzonych elementów infrastruktury technicznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uwzględnienia zwiększonej wartości początkowej środka trwałego w podstawie opodatkowania na podstawie art. 24b updop, ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updop w przypadku ulepszenia środków trwałych oraz zaliczenia do tej podstawy wartości nabytych i wytworzonych elementów infrastruktury technicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Inwestor”) jest Spółką z siedzibą na terytorium Polski. W ramach planowanej działalności gospodarczej, rozważany jest projekt wybudowania obiektów komercyjnych o charakterze centrum handlowo-biurowego lub alternatywnie zakup i rozbudowę gotowego obiektu o takim charakterze. Z założenia będzie to typowy wielopowierzchniowy obiekt, przeznaczony pod wynajem podmiotom gospodarczym. Obiekt ten obejmie swoim zakresem pawilony ekspozycyjne i handlowe, powierzchnię biurową, a także administracyjno-techniczną oraz infrastrukturę techniczną. W ramach realizowanej inwestycji powstaną bądź zostaną nabyte budynki biurowe, dom towarowy (centrum handlowe) będące odrębnymi środkami trwałymi, oraz inne budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przypadku nabycia gotowego obiektu, przewidziana jest jego znacząca rozbudowa i modernizacja. W rezultacie, zakończenie procesu inwestycyjnego będzie skutkować przyjęciem do użytkowania kompleksu składającego się z kilku budynków biurowych będących odrębnymi środkami trwałymi, domu towarowego (centrum handlowego) oraz obiektów pomocniczych takich jak dojazdy, place, chodniki i ogrodzenia, które będą obsługiwać więcej niż jeden obiekt budowlany.

Planowana wartość inwestycji w budynki o charakterze komercyjnym przekroczy 10.000.000 złotych dla części obiektów. Dla części projektów szacowana wartość inwestycji zbliży się do ustawowego progu i istnieje wysokie prawdopodobieństwo jego przekroczenia. Wnioskodawca będzie objęty obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego.

Założony proces inwestycyjny oraz analiza dokumentacji wskazują na szereg zdarzeń przyszłych, które mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych a w szczególności na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, (dalej: nieruchomość komercyjna). Wyjaśnienie kwestii podniesionych przez Wnioskodawcę jest istotne także z punktu widzenia prawidłowości zakwalifikowania poszczególnych środków trwałych jako podlegających obowiązkowi wynikającemu z art. 24b ustawy o p.d.o.p.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku jako podstawę opodatkowania wskazuje wartość początkową środków trwałych co w konsekwencji rodzi szereg wątpliwości związanych z jej prawidłowym ustaleniem. Biorąc pod uwagę że ustalenie wartości początkowej środków trwałych dokonywane jest zarówno w oparciu o przepisy ustawy p.d.o.p. jak i w zgodzie z regulacjami Ustawy o rachunkowości (w tym: Komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25.05.2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”), korekty i zmiany wartości początkowej będą miały skutek nie tylko w korekcie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym lecz także bezpośredni wpływ na zmianę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego.

1.  Ujawnienie wydatków związanych z zakupem lub wytworzeniem środków trwałych zgodnie z art. 16d ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o CIT

Otrzymane z opóźnieniem dokumenty dotyczące nabycia np. usług budowlanych, prawnych, nadzoru budowlanego zarządzania procesem inwestycyjnym, często są alokowane przy pomocy klucza podziałowego na wszystkie elementy składowe nieruchomości (grunt, budynki, budowle).

Bywa że, przedmiotowe wydatki są wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje ze względów rachunkowych bądź technicznych.

Ujawnienie wydatków może wystąpić zarówno po zakupie gotowego budynku jak i po zakończeniu wytworzenia budynku. Opóźnione zwiększenie wartości początkowej środków trwałych może przesądzić o zakwalifikowaniu ich wartości jako podstawy dla podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego to jest takiego, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł.

1.  Ulepszenie środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. W przypadku nieruchomości komercyjnych objętych nowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki o których mowa są rezultatem dostosowania istniejących powierzchni do potrzeb indywidualnych klientów. Wydatki te często są wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje ze względów rachunkowych bądź technicznych.

1.  Nabycie środka trwałego wycenianego zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT

Jednym z elementów ceny nabycia budynku będą „instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem” (odrębnie wycenione w akcie notarialnym lub innych dokumentach) takie jak:

1.  centrale klimatyzacyjne,
2.  klimatyzatory,
3.  aparaty grzewczo - wentylacyjne,
4.  infrastruktura i wyposażenie instalacji cieplnej,
5.  instalacja przeciwpożarowa (tryskaczowa),
6.  infrastruktura dźwiękowego systemu ostrzegawczego,
7.  system zarządzania dostępem do obiektu,
8.  system zliczania pojazdów,
9.  windy,
10.  stacja trafo (wewnątrz budynku),
11.  instalacje sanitarne, telekomunikacyjne, elektryczne, gazowe, sygnalizacyjne, komputerowe, przeciwpożarowe itp.

Instalacje spełniają kryteria zakwalifikowania jako odrębne środki trwałe i zostaną wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje.

1.  Wytworzenie środka trwałego wycenianego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT

W wyniku dokonania inwestycji jej rozliczenie (zakończenie budowy) spowoduje, że w jej zakresie znajdą się elementy, będące „instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”:

1.  centrale klimatyzacyjne,
2.  klimatyzatory,
3.  aparaty grzewczo - wentylacyjne,
4.  infrastruktura i wyposażenie instalacji cieplnej,
5.  instalacja przeciwpożarowa (tryskaczowa),
6.  infrastruktura dźwiękowego systemu ostrzegawczego,
7.  system zarządzania dostępem do obiektu,
8.  system zliczania pojazdów,
9.  windy,
10.  stacja trafo (wewnątrz budynku),
11.  instalacje sanitarne, telekomunikacyjne, elektryczne, gazowe, sygnalizacyjne.

Instalacje spełniają kryteria zakwalifikowania jako odrębne środki trwałe i zostaną wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego pkt 1 elementy będą zwiększały wartość początkową środka trwałego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako zwiększenie wartości początkowej, czy też będą stanowić zwiększenie począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe zostały (pierwotnie) wprowadzone do ewidencji środków trwałych ?
2.  Czy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego pkt 2 elementy wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje ze względów rachunkowych bądź technicznych w tym będące rezultatem dostosowania istniejących powierzchni do potrzeb indywidualnych klientów powinny zwiększać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego ?
3.  Czy elementy infrastruktury technicznej nabyte wraz z budynkiem, wymienione w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego, które stanowią przykłady typowych urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach, a których demontaż nie powoduje uszczerbku dla danego obiektu budowlanego powinny stanowić odrębne środki trwałe nie zaliczane do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego ?
4.  Czy elementy infrastruktury technicznej wytworzone w trakcie procesu inwestycyjnego, wymienione w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego, które stanowią przykłady typowych urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach, a których demontaż nie powoduje uszczerbku dla danego obiektu budowlanego powinny stanowić odrębne środki trwałe nie zaliczane do podstawy opodatkowania w trwałe dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z nabyciem środka trwałego będącego nieruchomością komercyjną w postaci nieruchomości bądź jego wytworzeniem, które są skutkiem otrzymania z opóźnieniem dokumentów dotyczących nabycia np. usług budowlanych, prawnych, nadzoru budowlanego czy zarządzania procesem inwestycyjnym, a które często są alokowane przy pomocy klucza podziałowego na wszystkie elementy składowe nieruchomości (grunt budynki budowle) będą zwiększały wartość początkową środków trwałych. Wydatki te często są wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje ze względów rachunkowych lub technicznych.

Zgodnie z treścią art. 16d ust. 2 ustawy o p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Wnioskodawcy wartości o których mowa w sytuacjach, gdy mimo wykazania ich jako odrębne środki trwałe zwiększają wartość początkową budynków objętych obowiązkiem wynikającym z art. 24b ustawy o p.d.o.p. będą zwiększać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego zgodnie z treścią art. 16d ust. 2 i 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki te mimo iż są wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje ze względów rachunkowych bądź technicznych oraz zgodnie z przyjętymi zasadami ewidencji środków trwałych określonymi przez jednostkę samodzielnie w zasadach (polityce) rachunkowości będą zwiększać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego.

Ad. 3

Jednym z elementów ceny nabycia budynku będą „instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem” (odrębnie wycenione w akcie notarialnym lub innych dokumentach) takie jak:

1.  centrale klimatyzacyjne,
2.  klimatyzatory,
3.  aparaty grzewczo - wentylacyjne,
4.  infrastruktura i wyposażenie instalacji cieplnej,
5.  instalacja przeciwpożarowa (tryskaczowa),
6.  infrastruktura dźwiękowego systemu ostrzegawczego
7.  system zarządzania dostępem do obiektu
8.  system zliczania pojazdów,-
9.  windy
10.  stacja trafo (wewnątrz budynku)
11.  instalacje sanitarne, telekomunikacyjne, elektryczne, gazowe, sygnalizacyjne,

Instalacje te zostaną wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje. Elementy infrastruktury technicznej wymienione powyżej stanowią przykłady typowych urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach. Elementy te posiadają przy tym cechy typowe dla środków trwałych takie jak określona wartość początkowa oraz przewidywany okres używania dłuższy niż jeden rok, natomiast ich wartość początkowa powiększona jest o koszty związane z ich zakupem tj. koszty instalacji, inspekcji, a niekiedy również modernizacji. Część usług związanych z ceną nabycia infrastruktury została wykonana po dacie oddania do użytkowania tym samym powiększając jej wartość początkową. Należy zwrócić uwagę, iż elementy poszczególnych urządzeń zaliczanych do infrastruktury technicznej składają się niekiedy z wielu części składowych tworząc jeden zintegrowany środek trwały, które z kolei cechuje odrębność od budynku czy budowli, a ich demontaż nie powoduje uszczerbku dla danego obiektu budowlanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementy Infrastruktury Technicznej będące przedmiotem pytania, stanowiące różnego rodzaju systemy montowane w budynkach, w przypadku których możliwy jest ich demontaż bez naruszenia konstrukcji budynku jak i samego urządzenia, powinny być uznane za odrębne środki trwałe do celów amortyzacji podatkowej, z uwagi na możliwość ich wyodrębnienia jako odrębnego obiektu inwentarzowego oraz spełnienie warunków wymaganych przez przepisy ustawy o p.d.o.p. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż są to urządzenia połączone z budynkiem tylko do okresowego użytku, z uwagi na fakt, iż przewidywany okres ich użytkowania jest nieporównywalnie krótszy niż budynek, stąd mogą być i będą wymieniane kilkukrotnie w okresie okresu użytkowania samego budynku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m), z uwzględnieniem art. 16 zawierającego katalog wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Zatem z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie wynika, iż Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący księgi handlowe i dokonujący odpisów amortyzacyjnych powinien skrupulatnie przestrzegać zasad i stawek określonych w obowiązujących regulacjach podatkowych. Tym samym, jeżeli dane aktywo spełnia warunki pozwalające na uznanie go za środek trwały, Spółka powinna ustalić dla niego odpowiednią stawkę amortyzacyjną wynikającą z ustawy o CIT oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w tej ustawie. Należy zatem określić jakie warunki determinują uznanie aktywa za środek trwały. Zgodnie z art. 16a ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie obejmujące budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, przy czym powinny być one, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W celu określenia pojęcia środka trwałego można posłużyć się definicją wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2017 r. 2342), zgodnie z którą środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. maszyny i urządzenia środki transportu i inne rzeczy. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do KŚT „za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.” Jak potwierdza teoria, jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie za pojedynczy obiekt tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespoły komputerowe lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie osiedla, ulicy, zakładu pracy czy też obiektów komercyjnych. Wobec powyższego, urządzenia wymienione w stanie faktycznym odpowiadają klasyfikacji środków trwałych uwzględnionej w ustawie o CIT i tym samym oznacza to, że prawo podatkowe uznaje takie urządzenia za odrębne środki trwałe.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, opisane powyżej urządzenia, instalacje oraz systemy wchodzące w skład infrastruktury technicznej budynków w tym również części przynależące do powierzchni wynajmowanej przez najemców będą spełniać warunki określone dla odrębnych środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem środków trwałych wykazanych w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje nie będą zwiększać podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego.

Ad. 4

Jednym z elementów realizacji procesu inwestycyjnego w nowych budynkach będzie wybudowanie lub wytworzenie „instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektów zgodnie z jego przeznaczeniem” takich jak:

1.  centrale klimatyzacyjne,
2.  klimatyzatory,
3.  aparaty grzewczo - wentylacyjne,
4.  infrastruktura i wyposażenie instalacji cieplnej,
5.  instalacja przeciwpożarowa (tryskaczowa),
6.  infrastruktura dźwiękowego systemu ostrzegawczego
7.  system zarządzania dostępem do obiektu
8.  system zliczania pojazdów,-
9.  windy
10.  stacja trafo (wewnątrz budynku)
11.  instalacje sanitarne, telekomunikacyjne, elektryczne, gazowe, sygnalizacyjne,

Instalacje te zostaną wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje. Elementy infrastruktury technicznej wymienione powyżej stanowią przykłady typowych urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach. Elementy te posiadają przy tym cechy typowe dla środków trwałych takie jak określona wartość początkowa oraz przewidywany okres używania dłuższy niż jeden rok, natomiast ich wartość początkowa powiększona jest o koszty związane z ich zakupem tj. koszty instalacji, inspekcji, a niekiedy również modernizacji. Część usług związanych z ceną nabycia infrastruktury została wykonana po dacie oddania do użytkowania tym samym powiększając jej wartość początkową Należy zwrócić uwagę, iż elementy poszczególnych urządzeń zaliczanych do infrastruktury technicznej składają się niekiedy z wielu części składowych tworząc jeden zintegrowany środek trwały, które z kolei cechuje odrębność od budynku czy budowli, a ich demontaż nie powoduje uszczerbku dla danego obiektu budowlanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementy Infrastruktury Technicznej będące przedmiotem pytania stanowiące różnego rodzaju systemy montowane w budynkach, w przypadku których możliwy jest ich demontaż bez naruszenia konstrukcji budynku jak i samego urządzenia powinny być uznane za odrębne środki trwałe do celów amortyzacji podatkowej, z uwagi na możliwość ich wyodrębnienia jako odrębnego obiektu inwentarzowego oraz spełnienie warunków wymaganych przez przepisy ustawy o p.d.o.p. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż są to urządzenia połączone z budynkiem tylko do okresowego użytku, z uwagi na fakt, iż przewidywany okres ich użytkowania jest nieporównywalnie krótszy niż budynek, stąd mogą być i będą wymieniane kilkukrotnie w okresie okresu użytkowania samego budynku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m), z uwzględnieniem art. 16 zawierającego katalog wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Zatem z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie wynika, iż Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący księgi handlowe i dokonujący odpisów amortyzacyjnych powinien skrupulatnie przestrzegać zasad i stawek określonych w obowiązujących regulacjach podatkowych. Tym samym jeżeli dane aktywo spełnia warunki pozwalające na uznanie go za środek trwały, Spółka powinna ustalić dla niego odpowiednią stawkę amortyzacyjną wynikającą z ustawy o CIT oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w tej ustawie. Należy zatem określić jakie warunki determinują uznanie aktywa za środek trwały. Zgodnie z art. 16a ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie obejmujące budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, przy czym powinny być one, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W celu określenia pojęcia środka trwałego można posłużyć się definicją wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017r. 2342), zgodnie z którą środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m. in. maszyny i urządzenia środki transportu i inne rzeczy.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do KŚT „za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny." Jak potwierdza teoria, jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie za pojedynczy obiekt tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespoły komputerowe lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie osiedla, ulicy, zakładu pracy czy też obiektów komercyjnych. Wobec powyższego, urządzenia wymienione w stanie faktycznym odpowiadają klasyfikacji środków trwałych uwzględnionej w ustawie o CIT i tym samym oznacza to, że prawo podatkowe uznaje takie urządzenia za odrębne środki trwałe.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, opisane poniżej urządzenia, instalacje oraz systemy wchodzące w skład infrastruktury technicznej budynków w tym również części przynależące do powierzchni wynajmowanej przez najemców będą spełniać warunki dla odrębnych środków trwałych.

Zdaniem wnioskodawcy gdy wydatki na wybudowanie lub wytworzenie środków trwałych zakwalifikowanych jako odrębne pozycje w rejestrze środków trwałych nie będą zwiększać podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   określenia momentu uwzględnienia zwiększonej wartości początkowej środka trwałego w podstawie opodatkowania na podstawie art. 24b updop – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updop w przypadku ulepszenia środków trwałych – **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updop wartości nabytych elementów infrastruktury technicznej – **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updop wartości wytworzonych elementów infrastruktury technicznej – **jest prawidłowe**.

Ad. 1

W myśl art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”) podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy

\- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przepisy art. 24b ust. 4-7 ustawy o CIT doprecyzowują, że wprowadzona regulacja ma zastosowanie nie tylko do przypadków, kiedy środek trwały - określony w zacytowanym powyżej ustępie 1 art. 24b - stanowi własność podatnika, ale także do przypadków, kiedy podatnik występuje jako współwłaściciel takiego środka trwałego.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że tzw. podatkowi minimalnemu od ww. nieruchomości komercyjnych podlegają dochody uzyskane w związku z własnością budynków położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Budynek stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT;
2.  Środek trwały stanowi własność lub współwłasność podatnika;
3.  Wartość początkowa środka trwałego przekracza 10 000 000 zł;
4.  Środek trwały jest zaliczany w KŚT do budynków handlowo-usługowych (tj. do rodzaju 103 KŚT - wyłącznie jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź do budynków biurowych (tj. do rodzaju 105 KŚT -wyłącznie jako budynek biurowy).

Ustawa o CIT w art. 24b ust. 2 precyzuje, że regulacji dotyczących podatku minimalnego nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5 ustawy o CIT (tj. składników majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane);
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. środków trwałych sklasyfikowanych w KŚT jako budynki biurowe), wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę, że wypełnienie przesłanki do uznania danego budynku za środek trwały należy rozpatrywać w kontekście art. 16a oraz art. 16c ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Z kolei art. 16c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają m.in:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, dla ustalenia, czy wymienione przez Wnioskodawcę dochody z tytułu własności środka trwałego objęte są przedmiotem podatku minimalnego, istotne jest stwierdzenie:

1.  czy dany budynek wypełnia przesłanki ustawowe uznania go za środek trwały i jest odpowiednio sklasyfikowany w KŚT oraz
2.  czy wartość początkowa budynku (środka trwałego przekracza 10 000 000 zł.

Wydatki związane z nabyciem budynku będącego środkiem trwałym bądź jego wytworzeniem, które są skutkiem otrzymania z opóźnieniem dokumentów dotyczących nabycia np. usług budowlanych, prawnych, nadzoru budowlanego czy zarządzania procesem inwestycyjnym, a które często są alokowane przy pomocy klucza podziałowego na wszystkie elementy składowe nieruchomości (grunt, budynki, budowle) będą zwiększały wartość początkową środków trwałych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydatki te są wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje ze względów rachunkowych lub technicznych.

Zgodnie z treścią art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Metodologię ustalania wartości początkowej środków trwałych determinuje art. 16g ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 1 powołanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej; 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
    
    4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
    2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;4c) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej do spółki kapitałowej przez podmiot komercjalizujący - wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s;
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
6.  w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio;
7.  w przypadku prowadzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład lub przeniesienia przez spółki zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) i spółdzielnie zawiązane na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1435/2003 z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE) ich siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1y, nie wyższą jednak od wartości rynkowej składnika majątku.

Należy przy tym zauważyć, że w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego (art. 16g ust. 16 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 16g ust. 17 tej ustawy jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz systematykę ustawy o CIT, podstawę opodatkowania w trybie art. 24b ustawy o CIT należy ustalić w oparciu o postanowienia art. 16g. Zauważyć przy tym należy, że art. 16h ust. 1 pkt 4 odnosi się do prawnopodatkowych stanów faktycznych, w których środki trwałe nie były pierwotnie ujawnione w ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji nie może mieć zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę.

Z drugiej strony podkreślenia wymaga, że z uwagi na uregulowania art. 9 ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca zobowiązany jest prowadzić ewidencję środków trwałych w sposób umożliwiający wypełnienie zobowiązań podatkowych (zarówno w kontekście ustalenia odpisów amortyzacyjnych, jak i podstawy opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 updop) w prawidłowy sposób. Wnioskodawca już w momencie przyjęcia do używania powinien w sposób zgodny z postanowieniami art. 16g ustawy o CIT ustalić prawidłową wartość początkową budynku. Jeżeli wartość ta w wyniku określonych okoliczności została ustalona w innej wysokości, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej skorygowania.

Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Na podstawie art. 24b ust. 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Nie ulega zatem wątpliwości, że:

*   Ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wprost odwołuje się do wartości środka trwałego określonej na podstawie ewidencji środków trwałych,

*   Podstawa opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 i nast. ustawy o CIT jest określona autonomicznie, ewentualna korekta lub aktualizacja wartości początkowej budynku następuje niezależnie od zasad dotyczących momentu, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne określonych w art. 16h ust. 1 ustawy o CIT.

Wartość początkową środka trwałego określają postanowienia art. 16g ustawy o CIT. W sytuacji, gdy w wyniku późniejszego wpływu dokumentów zmienia koszt wytworzenia lub nabycia środków trwałych, Wnioskodawca powinien skorygować wartość początkową środków trwałych i dokonać rozliczenia podstawy opodatkowania w trybie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wstecz, na dzień pierwotnego ustalenia tej wartości.

Zatem wartość, o którą powiększy się wartość początkowa określona na podstawie art. 16g ustawy o CIT będzie implikowała zwiększenie podstawy opodatkowania (na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT) określonej w art. 24b ust. 3 tej ustawy od najbliższego pierwszego dnia miesiąca po wprowadzeniu (pierwotnym) przedmiotowych budynków ewidencji środków trwałych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartości, o których mowa w sytuacjach, gdy mimo wykazania ich jako odrębne środki trwałe zwiększają wartość początkową budynków objętych obowiązkiem wynikającym z art. 24b ustawy o CIT będą zwiększać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego zgodnie z treścią art. 16d ust. 2 i 16h ust. 1 pkt 4 tej ustawy (w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1) – należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na podstawie art. 24b ust. 3 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki, o których mowa powyżej, mimo iż są wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje ze względów rachunkowych bądź technicznych oraz zgodnie z przyjętymi zasadami ewidencji środków trwałych określonymi przez jednostkę samodzielnie w zasadach (polityce) rachunkowości, będą zwiększać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego (w zakresie pytania oznaczonego nr 2) – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i Ad. 4

Jednym z elementów ceny nabycia budynku lub realizacji procesu inwestycyjnego w nowych budynkach będzie nabycie, wybudowanie lub wytworzenie „instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem” takich jak:

1.  centrale klimatyzacyjne,
2.  klimatyzatory,
3.  aparaty grzewczo - wentylacyjne,
4.  infrastruktura i wyposażenie instalacji cieplnej,
5.  instalacja przeciwpożarowa (tryskaczowa),
6.  infrastruktura dźwiękowego systemu ostrzegawczego,
7.  system zarządzania dostępem do obiektu,
8.  system zliczania pojazdów,
9.  windy,
10.  stacja trafo (wewnątrz budynku),
11.  instalacje sanitarne, telekomunikacyjne, elektryczne, gazowe, sygnalizacyjne.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 16a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Metodologię ustalenia wartość początkowej nabytych środków trwałych regulują co do zasady przepisy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT, na mocy których za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

*   w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a.

Ustawodawca w art. 16 g ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast w przypadku wytworzenia ww. instalacji wartość początkową należy ustalić w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Przy czym, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Analiza ww. art. 16a ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że kwestia możliwości uznania za osobne środki trwałe instalacji wymaga rozstrzygnięcia, czy dana instalacja jest kompletna i zdatna do użytku.

Przepisy podatkowe nie wyjaśniają jak należy rozumieć pojęcia kompletnych i zdatnych do użytku środków trwałych, niemniej jednak w literaturze przedmiotu („Podatek dochodowy od osób prawnych” – komentarz pod redakcją J. Marciniuka, rok 2006, s. 533) wskazuje się, że składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, a ponadto, jeżeli jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (o ile taka legalizacja jest wymagana).

Przyjmuje się przy tym, że środki trwałe mogą być wyodrębnione z budynku, jeżeli nie są z nim stale związane, tzn. nie są trwale wmontowane w konstrukcję budynku i w dowolnym momencie mogą zostać odłączone od budynku bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i urządzenia (\`(...)\`).

Zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi Grupy 1 (Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) zawartymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864 r.) „do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem”.

Podkreślić jednocześnie należy, że w postępowaniu interpretacyjnym Organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć za Wnioskodawcą jako element opisu prawnopodatkowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że ww. „instalacje spełniają kryteria zakwalifikowania jako odrębne środki trwałe i zostaną wykazane w rejestrze środków trwałych jako odrębne pozycje”.

W konsekwencji należy uznać, że elementy Infrastruktury Technicznej będące przedmiotem pytania, stanowiące różnego rodzaju instalacje, systemy montowane w budynkach, w przypadku których możliwy jest ich demontaż bez naruszenia konstrukcji budynku jak i samego urządzenia, mogą zostać uznane za odrębne środki trwałe do celów amortyzacji podatkowej, z uwagi na możliwość ich wyodrębnienia jako odrębnego środka trwałego oraz spełnienie warunków określonych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w odniesieniu nabytych, jak i wytworzonych środków trwałych.

W rezultacie, w takim przypadku wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie ww. elementów (środków trwałych) nie będą zwiększać podstawy opodatkowania w trybie określonym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań oznaczonych nr 3 i nr 4 – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.