Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.319.2016.1.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; udział; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 marca 1980 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży (Rep. A nr …), na podstawie której razem z mężem … nabyła do majątku wspólnego udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2). Cena nabycia została ustalona na 95 000 zł i została uiszczona sprzedającym. Nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w ww. nieruchomości było uzależnione od rezygnacji z prawa pierwokupu przez Naczelnika Dzielnicy …. Decyzją z dnia 21 kwietnia 1980 r. (nr …) tenże Naczelnik zrezygnował z wykorzystania przysługującego jemu prawa, co spełniło warunki nabycia ww. udziału. W konsekwencji zawarta została umowa z dnia 24 kwietnia 1980 r. (Rep. A nr …) mająca na celu wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży i przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2) do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża.

W dniu 8 października 1981 r. Wnioskodawczyni zawarła kolejną umowę sprzedaży (Rep. A nr …), na podstawie której razem z mężem nabyła do majątku wspólnego udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2). Cena nabycia została ustalona na 95 000 zł i została uiszczona sprzedającym. Po zrzeczeniu się prawa pierwokupu ww. nieruchomości przez Naczelnika Dzielnicy …, Wnioskodawczyni zawarła w dniu 13 listopada 1981 r. umowę przeniesienia współwłasności (Rep. A nr …), mającą na celu wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży i przeniesienie udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2) do majątku wspólnego małżonków Wnioskodawczyni i Jej męża. Tym samym, Wnioskodawczyni i Jej mąż stali się jedynymi właścicielami całej działki oznaczonej nr 49/2, położonej w ….

W dniu 9 maja 1988 r. na podstawie umowy darowizny (Rep. A nr …) Wnioskodawczyni razem z mężem ze swojego majątku wspólnego darowali synowi … udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w ….

W dniu 17 stycznia 1990 r. na podstawie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Wnioskodawczyni na prawach wspólności ustawowej w jakiej pozostawała z mężem, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w ….

W dniu 7 października 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku (sygn. akt …) spadek po zmarłym … odziedziczyli w częściach równych (po 1/2) żona … (Wnioskodawczyni) oraz syn …. W skład spadku po mężu Wnioskodawczyni wchodziły 1/4 nieruchomości położonej w … oraz 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w ….

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) nabycie spadku przez Wnioskodawczynię podlegało zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co potwierdził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego … w zaświadczeniach z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 21 sierpnia 2014 r.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła z synem … umowę działu spadku i zniesienia współwłasności, której przedmiotem były: 1/4 nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2) oraz 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w …. W wyniku tej umowy Wnioskodawczyni przypadł cały udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w …, o wartości 155 000 zł (przysługujący uprzednio Wnioskodawczyni i Jej mężowi), zaś synowi … przypadło całe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w … o wartości 150 000 zł (przysługujące uprzednio Wnioskodawczyni i Jej mężowi). Zniesienie współwłasności i dział spadku nastąpiło bez dopłat oraz spłat. Składniki majątku nabyte przez Wnioskodawczynię w wykonaniu ww. umowy mieściły się w wartości udziału spadku, który przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności oraz działem spadku.

Dnia 14 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 27, położonego w … na mocy której zobowiązała się do nabycia za kwotę 92 500 zł ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w terminie do dnia 28 listopada 2014 r. W dniu podpisania umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni uiściła zadatek w wysokości 9 000 zł.

W dniu 26 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2), na mocy której zobowiązała się do sprzedaży udziału w nieruchomości za kwotę 140 000 zł do dnia 2 stycznia 2015 r. Powyższa umowa przedwstępna została zawarta pod warunkiem, że Wnioskodawczyni nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 27, położonego w …, przeznaczając na ten cel kwotę 90 000 zł otrzymaną od kupującej tytułem zaliczki.

W dniu 27 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży (Repertorium A nr …), na mocy której nabyła spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu zawarcia umowy Wnioskodawczyni przelewem zapłaciła na rzecz sprzedającego kwotę 83 500 zł i tym samym uregulowała całą cenę sprzedaży wynikającą z umowy. Uiszczona kwota pochodziła ze środków uzyskanych z zaliczki na poczet sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2).

W dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży (Repertorium A nr …), udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2) za kwotę 140 000 zł, z czego kwota 90 000 zł została zapłacona w dniu podpisania umowy przedwstępnej, a kwota 50 000 zł została uiszczona w terminie do 14 dni od podpisania umowy przyrzeczonej.

Wnioskodawczyni jest emerytką, nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbycie udziału w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2) nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości zostały przez Wnioskodawczynię przeznaczone na jej własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w … (działka nr 49/2) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), do źródeł przychodów zaliczamy, m.in. przychody z odpłatnego zbycia:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem, kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie momentu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, uwzględniając kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający pojęcie „nabycia”.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter, została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r., sygn. I SA/Bd 228/15).

Podkreślić należy, że współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwem. Zatem, nabycie przez małżonków nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale. Przenosząc zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, na grunt art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie w latach 1980-1981 Wnioskodawczyni razem z mężem nabyła do majątku wspólnego małżonków nieruchomość położoną w … (działka nr 49/2). W 1988 r. udział małżonków w ww. nieruchomości uległ zmniejszeniu w wyniku darowania udziału w nieruchomości przy … synowi …. Przyjmując, że nabycie nastąpiło w ww. latach należy stwierdzić, że od końca roku, w którym nabyto nieruchomość upłynęło więcej niż 5 lat. Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, że sprzedaż posiadanego przez Nią udziału w wysokości 1/2 ww. nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawczyni przy obliczaniu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia data nabycia spadku po zmarłym w dniu 7 października 2013 r. mężu. W momencie śmierci męża Wnioskodawczyni przypadła 1/4 udziału w nieruchomości przy ul. …, pozostała 1/4 udziału weszła do masy spadkowej. Na podstawie działu spadku Wnioskodawczyni przypadł cały udział wynoszący 1/2 w nieruchomości położonej w …. Zniesienie współwłasności i dział spadku nastąpiło bez dopłat oraz spłat. Składniki majątku nabyte przez Wnioskodawczynię w wykonaniu ww. umowy mieściły się w wartości udziału spadku, który przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności oraz działem spadku. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie nabyła majątku ponad posiadany udział i uzyskała dodatkowego przysporzenia majątkowego. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni nabyła Ona prawo do własności udziału w nieruchomości z datą jej nabycia do majątku wspólnego małżonków, więc nie może nabyć go powtórnie z chwilą śmierci męża. Dlatego zdaniem Wnioskodawczyni dla celów podatkowych należy posłużyć się datą nabycia/zakupu ww. nieruchomości do wspólnego majątku małżonków, a nie datą dziedziczenia.

Stanowisko to pokrywa się z argumentacją przytoczoną przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 29 lipca 2015 r. (sygn. I SA/Łd 569/15), który stwierdził, że nie stanowi „nabycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku.

Podobne podejście zaprezentował WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. I SA/Go 136/14) podkreślając, że: „Nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r. (sygn. I Sa/Gd 716/14), w którym Sąd stwierdził, że skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. W innym wyroku twierdzi, że śmierć małżonka nie oznacza, że wdowiec lub wdowa mają czekać kolejne pięć lat ze sprzedażą mieszkania, aby nie zapłacić podatku dochodowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 447/14).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1101/10) potwierdził to stanowisko. NSA wskazał, że „współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu Cywilnego, Lex) (…). Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (\`(...)\`)”.

W podobnym tonie wypowiedział się także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. III Sa/Wa 1177/13), oraz wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3464/12), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r., (sygn. I SA/Kr 1378/12), WSA w Kielcach w wyroku z dnia 22 sierpnia 2013 r., (sygn. I SA/Ke 396/13), WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. (sygn. I Sa/Rz 949/13), WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 marca 2015 r., (sygn. I SA/Bd 55/15), WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1422/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro nie doszło do ponownego nabycia udziału w nieruchomości w … (działka nr 49/2) przez Wnioskodawczynię po zmarłym małżonku, to należy przyjąć, że datą nabycia jest data pierwotnego nabycia (1980/1981 r.). Zatem, sprzedaż ww. udziału zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ od końca roku, w którym nabyto nieruchomość upłynęło więcej niż 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1980 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której razem z mężem nabyła do majątku wspólnego udział wynoszący 1/2 w nieruchomości (działka nr 49/2). W 1981 r. Wnioskodawczyni zawarła kolejną umowę sprzedaży, na podstawie której razem z mężem nabyła do majątku wspólnego udział wynoszący 1/2 w nieruchomości. Tym samym, Wnioskodawczyni i Jej mąż stali się jedynymi właścicielami całej działki oznaczonej nr 49/2. W dniu 9 maja 1988 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni razem z mężem ze swojego majątku wspólnego darowali synowi udział wynoszący 1/2 w nieruchomości. W dniu 17 stycznia 1990 r. na podstawie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Wnioskodawczyni na prawach wspólności ustawowej w jakiej pozostawała z mężem, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 7 października 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a spadkobiercami po nim w częściach równych (po 1/2) była Wnioskodawczyni (żona) oraz syn. W skład spadku po mężu Wnioskodawczyni wchodziły: 1/4 nieruchomości oraz 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 29 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła z synem umowę działu spadku i zniesienia współwłasności, której przedmiotem były: 1/4 nieruchomości oraz 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W wyniku tej umowy Wnioskodawczyni przypadł cały udział wynoszący 1/2 w nieruchomości o wartości 155 000 zł (przysługujący uprzednio Wnioskodawczyni i Jej mężowi), zaś synowi przypadło całe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 150 000 zł (przysługujące uprzednio Wnioskodawczyni i Jej mężowi). Zniesienie współwłasności i dział spadku nastąpiło bez dopłat oraz spłat. Składniki majątku nabyte przez Wnioskodawczynię w wykonaniu ww. umowy mieściły w wartości udziału spadku, który przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności oraz działem spadku. W dniu 26 listopada 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości (działce nr 49/2), natomiast w dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży. Zbycie udziału w nieruchomości nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń. Z art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, np. w formie zadatku.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawnie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności w zamian za korzyści majątkowe.

Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości lub praw majątkowych, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

W przedmiotowej sprawie zbycie, czyli definitywne przeniesienie prawa własności – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziału 1/2 w nieruchomości (działce nr 49/2) nastąpiło w 2015 r.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego - powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię spadku nastąpiło zatem w dniu śmierci męża, czyli 7 października 2013 r.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci jej męża. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności nieruchomości (działce nr 49/2) po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku spadkobrania w dniu 7 października 2013 r.

Z analizy powyższych przepisów prawnych wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości (działce nr 49/2) nastąpiło w następujących datach:

1.  w 1980 r. oraz 1981 r. – w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;
2.  w 2013 r. – w drodze spadku po mężu.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nabycie udziału w nieruchomości (działki nr 49/2) nastąpiło w latach 1980-1981, oznaczałoby, że nieruchomość stanowiła Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie im wspólnie przysługiwała ww. nieruchomość. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I CSK 647/10).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

W efekcie jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytej w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Z art. 211 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że zniesienie współwłasności może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cech wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy lub prawa wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w wyniku zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio przysługiwał mu w nieruchomości lub prawie, to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej ten udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Wobec powyższej argumentacji prawnej należy stwierdzić, że dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom (spadkobiercom) w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Jeżeli zatem w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności spadkobierca nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku i zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tych instytucji prawnych podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia na gruncie analizowanej sprawy. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, składniki majątku nabyte przez Wnioskodawczynię w wykonaniu umowy działu spadku i zniesienia współwłasności mieściły się w wartości udziału spadku, który przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności i działem spadku. Zniesienie współwłasności i dział spadku nastąpił bez dopłat oraz spłat.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że dział spadku i zniesienie współwłasności nie spowodowały w przedmiotowej sprawie powstania nowej daty nabycia udziału w nieruchomości (działce nr 49/2).

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. udziału 1/2 w nieruchomości (działce nr 49/2), w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1980 r. i 1981 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział w nieruchomości (działce nr 49/2) w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2013 r., to przychód ze sprzedaży tego udziału nabytego w tej właśnie dacie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W rozpatrywanym przypadku – odnośnie do udziału nabytego w spadku – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Określony w zacytowanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów – podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przy sprzedaży w 2015 r. udziału 1/2 w nieruchomości (działce nr 49/2), Wnioskodawczyni powinna przyjąć następujące daty nabycia udziałów: 1980 r. i 1981 r., w których wraz ze swoim małżonkiem nabyła ww. nieruchomość w trakcie związku małżeńskiego oraz datę śmierci małżonka, czyli 2013 r. Przy czym, przychód ze sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości (działce nr 49/2) w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości (działce nr 49/2), przypadający na udział w nieruchomości nabyty w 2013 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy Organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać również należy, że sądy wypowiadały się w analogicznych sprawach również na korzyść organu interpretacyjnego przyjmując zawartą w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych argumentację za prawidłową. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14 dotyczącym nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich, Sąd stwierdził, że: „należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w częściach ułamkowych powstałych w wyniku ustania współudziałowości ustawowej i druga co do nabycia w drodze spadkobrania tak powstałego udziału w tym prawie wchodzącego w skład spadku. Odmienny pogląd prowadziłby do nierównego traktowania podatników z uprzywilejowaniem (majątku wspólnego) małżonków bez stosownej podstawy prawnej.” Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 1565/15, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13.

Powyższe potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. akt I CSK 647/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.