Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.102.2024.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: Ujęcie kwoty ze sprzedaży: węgla i prawa użytkowania wieczystego we współczynniku sprzedaży.
Słowa kluczowe: gmina; obrót; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wskaźnik; węgiel
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko nieprawidłowe
===========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia kwoty ze sprzedaży węgla i prawa użytkowania wieczystego ze współczynnika sprzedaży.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 kwietnia 2024 r. (wpływ 9 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Do dnia 25 lutego 2024 r. została przekazana do US deklaracja VAT-7 za 01/2024.

Zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracji została uwzględniona korekta roczna za 2023 r. Obliczając WSS na 2024 r., na podstawie danych z 2023 r. wyłączono z obliczeń kwoty dotyczące sprzedaży węgla w 2023 r. - opodatkowane stawką podstawową 23% (zakładając iż nie jest to ciągła działalność JST, ale incydentalna). W roku 2023 miała miejsce sprzedaż prawa użytkowania wieczystego - opodatkowana stawką podstawową 23% - w tym przypadku również potraktowano tą sytuację jako incydentalną i wyłączono kwoty ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z obliczeń WSS.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Skrót WSS, którego Gmina używa w opisie sprawy i pytaniu oznacza współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Prawo użytkowania wieczystego, które zostało sprzedane przez Gminę w 2023 r., było zaliczone wcześniej do środków trwałych.

Gmina (\`(...)\`) była użytkownikiem wieczystym opisywanej nieruchomości, która znajdowała się w zasobach gminy, natomiast nie wpływały żadne dochody z tytułu jej dzierżawy, najmu itp.

### Pytanie

Czy wyłączając kwoty ze sprzedaży węgla oraz prawa użytkowania wieczystego za 2023 r. do wyliczenia WSS postąpiono prawidłowo?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, należało wyłączyć kwoty o których mowa powyżej, gdyż nie można ich zaliczyć do ciągłej działalności JST.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

*   czynności publicznoprawne wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
*   czynności cywilnoprawne skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

*   spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
*   nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje).

W przypadku, gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT.

Art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w 2023 r. w ramach sprzedaży opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23% zrealizowali Państwo m.in. następujące czynności:

*   sprzedaż węgla,
*   sprzedaż prawa wieczystego użytkowania.

Obliczając współczynnik struktury sprzedaży (WSS) na rok 2024 na podstawie danych za 2023 r., wyłączyli Państwo ww. czynności z kwoty obliczeń, traktując te sytuacje jako incydentalne.

Państwa wątpliwości dotyczą prawidłowości wyłączenia kwot ze sprzedaży węgla oraz prawa użytkowania wieczystego w 2023 r. z wyliczenia WSS.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Kwestię wyłączenia sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z WSS należy zatem rozpatrzeć na tle ustawodawstwa i orzecznictwa unijnego.

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy wynikają bezpośrednio z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych, które były używane przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Jest to odstępstwo od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT (współczynnika sprzedaży).

Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych. Gdy mowa o wydatkach mieszanych, chodzi o towary i usługi nabyte w celu wykorzystywania zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa (zwolnionymi od podatku). W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać ujmowanie w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie o VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, dającej prawo do odliczenia, w zasobach przedsiębiorstwa wykorzystywanych przez podatnika. Współczynnik powinien jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

We wniosku wskazali Państwo, że ze współczynnika struktury sprzedaży wyłączyli Państwo sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz sprzedaż węgla, ponieważ potraktowali je Państwo jako sytuacje incydentalne.

W pierwotnym brzmieniu ustawy w art. 90 ust. 6 ustawy z kalkulacji WSS wyłączone były czynności dotyczące nieruchomości w zakresie, w jakim wykonywane były sporadycznie. Aktualnie ustawodawca posługuje się pojęciem „transakcje pomocnicze”, podobnie jest w polskiej wersji językowej Dyrektywy 2006/112/WE. Obecne brzmienie art. 90 ust. 6 ustawy zostało wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.).

Aby zinterpretować termin „transakcje pomocnicze”, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) Trybunał wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Wyrok dotyczył transakcji finansowych i Trybunał odniósł się w nim również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności – wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet TSUE wyjaśnił, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” - art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W tym wyroku Trybunał orzekł, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego również wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Sprzedaż nieruchomości przez gminę należy rozpatrywać w szerokim kontekście prawnym.

Art. 43 ustawy o samorządzie gminnym:

Mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Przedmiotem mienia komunalnego są m.in. rzeczy, czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) do wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Nieruchomości - grunty, budynki - także są rzeczami w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2267 ze zm.):

Źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy.

Z powyższego przepisu wynika, że dochody ze sprzedaży mienia komunalnego są dochodami własnymi gminy.

Są to dochody planowe, ponieważ decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w jej budżecie - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Art. 211 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych:

Budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki.

Art. 212 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Uchwała budżetowa określa łączną kwotę planowanych dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyodrębnieniem dochodów bieżących i majątkowych.

Obrót uzyskany ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste jest przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Działalność prowadzona przez gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym np. podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży. Czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez gminę, tj.: odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków), oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste czy odpłatne zbycie gruntów niezależnie od ich charakteru – nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności gminy.

Jeżeli określone transakcje należy zaliczyć do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika, to nie można jednocześnie uznać ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy. Transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Wlicza się natomiast sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko tę sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych. Oznacza to, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży.

Sądy administracyjne w Polsce wielokrotnie dokonywały wykładni art. 90 ust. 5 i 6 ustawy, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1429/13, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2387/18.

Aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości dotyczące wyłączenia sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ze wskaźnika struktury sprzedaży należy wziąć pod uwagę, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach czynności opodatkowanych. Oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie było mienie komunalne, które służyło Państwu do wykonywania zadań o charakterze publicznym, wyłączonych z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. W Państwa sprawie nie znajduje więc zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy. A ponieważ obrót nieruchomościami, które stanowią mienie komunalne, jest przejawem zwykłej działalności gospodarczej gmin, w Państwa sprawie nie znajduje też zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy.

A zatem, wyłączając ze wskaźnika struktury sprzedaży kwoty ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, postąpili Państwo nieprawidłowo.

Sprzedaż węgla przez gminy została uregulowana w ustawie z dnia 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2236 ze zm.). Ustawa ta umożliwiła gminom zakup węgla z przeznaczeniem do sprzedaży w ramach zakupu preferencyjnego (art. 3 ust. 1 ww. ustawy) i określiła warunki, jakie muszą spełnić strony transakcji. Gminy zostały zobowiązane do zawarcia umów z tzw. podmiotami wprowadzającymi do obrotu (co wynika z art. 3 ust. 3 ww. ustawy). Obligatoryjne elementy tych umów zostały określone w art. 3 ust. 4 ww. ustawy - wśród nich znalazło się m.in. określenie stron umowy, asortymentu paliwa stałego i jego ilości oraz ceny (pkt 1-3 art. 3 ust. 4 ww. ustawy). W szczególności ww. ustawa określiła maksymalną cenę, po której gminy mogły kupować i odsprzedawać węgiel (odpowiednio art. 3 ust. 7 oraz art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Cel takiej działalności gmin ustawodawca sformułował w art. 5 ust. 1 ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych:

Paliwo stałe nabyte przez gminę na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 3, podlega sprzedaży w ramach zakupu preferencyjnego w celu zaspokojenia potrzeb własnych gospodarstw domowych znajdujących się na terenie danej gminy (…).

Mimo, że działania gmin w zakresie obrotu paliwami stałymi wynikają z ww. ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych, to aktywność gmin (zakup i sprzedaż paliwa stałego, w tym węgla) wskazuje, że na rynku obrotu paliwami zajmują pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Zatem w opisanej sytuacji gminy występują w charakterze podatnika podatku od towarów i usług - a nie w charakterze organu władzy publicznej, którego działania są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Obrót uzyskany przez gminy z tytułu sprzedaży węgla stanowi obrót z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie nie można uznać tej działalności za czynności pomocnicze czy incydentalne. Zadaniem własnym gminy, wyrażonym w ustawie o samorządzie gminnymi, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, którą tworzą mieszkańcy gminy. Z art. 5 ust. 1 ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych jednoznacznie wynika, że działalność gmin w zakresie obrotu paliwami stałymi wpisuje się w realizację ich ustawowych zadań własnych, czyli głównej działalności gmin.

Z opisu sprawy wynika, że w 2023 r. dokonywali Państwo sprzedaży węgla. Wskazali też Państwo, że czynność ta była opodatkowana stawką 23%, co oznacza, że wykonywali ją Państwo w ramach swojej działalności gospodarczej. Nie można jej jednak uznać za sprzedaż incydentalną z uwagi na ramy prawne, w jakich była wykonywana. A zatem art. 90 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania w odniesieniu do sprzedaży przez Państwa węgla.

Wyłączając ze wskaźnika struktury sprzedaży kwoty ze sprzedaży węgla, postąpili Państwo nieprawidłowo.

Zarówno kwota ze sprzedaży węgla, jak i prawa użytkowania wieczystego, powinna być włączona do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).