Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.744.2024.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-21
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej. Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych jako podwykonawcę na rzecz Organizatora. Zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy usług szkoleniowych na rzecz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych, przy założeniu, że wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 113 VAT zostaną spełnione.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Panią bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,

\- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez Panią jako podwykonawcę na rzecz Organizatora,

\- prawidłowe – w zakresie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy usług szkoleniowych na rzecz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych, przy założeniu, że wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 113 VAT zostaną przez Panią spełnione.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Panią bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez Panią jako podwykonawcę na rzecz Organizatora,

\- zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy usług szkoleniowych na rzecz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych, przy założeniu, że wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 113 VAT zostaną przez Panią spełnione.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A) Informacje ogólne

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości uzyskanych przychodów/dochodów w Polsce (dalej: Wnioskodawca), prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń.

Wykonuje Pani zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz.U.2023.1213).

Korzysta Pani ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (zwolnienie obrotowe do 200 tys. zł) oraz zwolnienia z VAT usług fizjoterapeutycznych na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Główne PKD Pani działalności, to:

86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna;

47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet;

85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

W ramach prowadzonej działalności, świadczy Pani usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości usługi szkoleniowe mogą być świadczone również dla położnych oraz pielęgniarek (w niektórych wypadkach lekarze, fizjoterapeuci, położone, pielęgniarki wykonują również dodatkowy zawód dyplomowanego osteopaty), tj. osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych (dalej: „Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne”).

Obok szkoleń dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne świadczy Pani i może świadczyć usługi szkoleniowe dla pacjentów, studentów zawodów medycznych, innych trenerów niewykonujących ww. zawodów medycznych (dalej: „Uczestnicy Niewykonujący Zawodów Medycznych”).

Prowadzi Pani ww. szkolenia bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne oraz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych, ale w przyszłości może się zdarzyć również, że szkolenia będą wykonywane na rzecz Podmiotów, które organizują tego rodzaju szkolenia i gromadzą grupę docelową (dalej: „Organizator”), gdzie w takim wypadku Wnioskodawca może być podwykonawcą takiego szkolenia odpowiadającą za całość szkolenia od strony merytorycznej.

W zależności więc od sytuacji może Pani wystawiać fakturę VAT bezpośrednio na Uczestnika Wykonującego Zawód Medyczny/Uczestnika Niewykonującego Zawodu Medycznego (odpowiednio) bądź na Organizatora, który kolejno wystawia faktury VAT/rachunki uczestników. Każdorazowo beneficjentami szkoleń są Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne/Uczestniczy Niewykonujący Zawodów Medycznych.

Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych, stacjonarnie. Część kursów może również odbywać się także online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Świadczone przez Panią usługi szkoleniowe w trybie zdalnym – jeśli takowe będą wykonywane – będą wymagać znaczącego udziału szkolącego. Kursy nie mogłyby się odbywać bez udziału szkolącego, przekazywanie przez niego wiedzy i umiejętności jest z perspektywy kursantów kluczowym elementem szkolenia. Szkolenia mogą mieć również formę gotowych nagrań wykładów bądź wykładów z częścią wykładową prowadzonych przez Panią.

Dysponuje Pani odpowiednimi pomieszczeniami, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Po zakończeniu każdego kursu wydaje Pani uczestnikom certyfikaty zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia oraz informacje o zakresie i przedmiocie kursu, może się zdarzyć również, że taki certyfikat wystawia Organizator.

Szkolenia są prowadzone przez Wnioskodawcę, który jest fizjoterapeutą oraz posiada odpowiednie wysokie kwalifikacje i doświadczenie zawodowe. W szczególności Wnioskodawca ukończył pełne szkolenie 3 modułowe instruktorskie z technik oddechowo-powięziowych - hipopresja LPF.

Usługi szkoleniowe opisane we wniosku o interpretację nie są usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, w związku z tym nie jest Pani podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Panią nie są usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami. Nie jest zatem Pani podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2023.0.955 t.j).

Nie posiada Pani akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w związku z tym nie jest Pani podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT. Nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U.2024.737 t.j. z późn. zm.), w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe świadczone przez Panią opisane we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

B) Szkolenia dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne

Szkolenia oferowane przez Panią na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne, adresowane są m.in. do osób związanych z branżą medyczną i wykonujących zawody medyczne - uczestnikami kursów i szkoleń są fizjoterapeuci, lekarze, położne, pielęgniarki, dyplomowani osteopaci (wykonujący zawody medyczne wymienione wcześniej).

Organizuje Pani szkolenie dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne, m.in. z metody terapeutyczno-oddechowo-powięziowej „Hipopresja - Low Pressure Fitness”, na które to szkolenie składające się z 3 moduły.

Przedmiotem szkoleń jest w szczególności:

1\. Przedstawienie fizjologii oraz anatomia przepony, jamy brzusznej, mięśni posturalnych, mięśni oddechowych oraz mięśni dna miednicy;

2\. Ocena dysfunkcji uroginekologicznych, w tym rozejścia mięśni brzucha, aktywacji mięśni dna miednicy, pojemności pęcherza z wykorzystaniem aparatu do ultrasonografii;

3\. Ocena fizjologii oddechu w różnych wzorcach oddechowych (oddech prawidłowy, oddech torem piersiowym, oddech torem brzusznym, oddech dolnożebrowy) aktywny wdech, aktywny wydech;

4\. Nauka wykorzystywania trenażerów oddechowych jako elementu terapii uroginekologicznnej;

5\. Przedstawienie testów funkcjonalnych umożliwiających ocenę dysfunkcji i ich wpływ na zaburzenia ginekologiczne;

6\. Przedstawienie metody opartej na bezdechu wraz z nauką wykonaniem technik aspiracyjnych przepony oraz przedstawienie korzyści zdrowotnych dla pacjentów - szczególnie dla pacjentek w procesie leczenia niepłodności, endometriozy, bolesnych miesiączek i bolesnych stosunków;

7\. Ocena elastyczności klatki piersiowej i ruchów przepony, nauka manualnego opracowania przepony, nauka rozluźniania powięziowego przepony, zwiększenie ruchomości pasa biodrowo-lędźwiowo-miednicznego, efekt przeciwbólowy;

8\. Omówienie wskazań oraz przeciwwskazań do prowadzenia terapii metoda oddechowo-powięziowa - w tym refluks żołądkowo-przełykowy, zaparcia, parcia naglące, cofanie kwasu żołądkowego;

9\. Omówienie wpływu metody na zaburzenia psychosomatyczne, w tym napady lęku, niepokój, nerwice.

Moduł pierwszy szkolenia pokrywa zakres:

· wprowadzenie do podstaw metody oddechowo-powięziowej Low Pressure Fitness (LPF) - hipopresja, najważniejsze fundamenty i założenia metody;

· nauka sekwencja ruchowej oddechowo-powięziowej z poziomu 1;

· ćwiczenia rozluźniające przeponowo-mięśniowo-powięziowe;

· przejścia i progresje sekwencji z poziomu 1;

· adaptacja metodologii poziomu 1 w nauczaniu metody LPF;

· metodologia i procedury poziomu 1 w sesjach indywidualnych i małych grupach.

Moduł drugi szkolenia pokrywa zakres:

· omawia pozycje dynamiczne i sekwencje na poziomie 2;

· przejścia i progresje sekwencji z poziomu 2;

· adaptacja metodologii poziomu 2 w nauczaniu metody LPF;

· metodologia i procedury poziomu 2 w terapii indywidualnej.

Moduł trzeci szkolenia pokrywa zakres:

· omawia pozycje dynamiczne i sekwencje LPF na poziomie;

· neuromobilizacje i kontynuacja rozluźniania powięziowego;

· przejścia i progresje sekwencji z poziomu 3;

· adaptacja metodologii poziomu 3 w nauczaniu metody LPF;

· metodologia i procedury poziomu 3 w sesjach indywidualnych i małych grupach.

Oferowane przez Panią kursy, szkolenia i warsztaty oparte są na ściśle opracowanym programie szkoleń. Celem i założeniem wszystkich szkoleń jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń z zakresu medycznego, w szczególności fizjoterapii.

Organizuje Pani dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i zaawansowanym. Ww. kursy organizowane są zgodnie z przyjętym przez Panią regulaminem kursów i szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych modułów.

Wykłady/zajęcia prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej/z dostępem online do materiałów, jak również zadania i materiały do samodzielnej pracy w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiany jest certyfikat o odbytym kursie wydawany przez Panią.

W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę, dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów w zakresie fizjoterapii niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych w zakresie fizjoterapii.

Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, a także możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług w obrębie wykonywanych zawodów medycznych.

Szkolenia realizowane przez Panią pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników wykonujących zawody medyczne lekarzy, położnych, fizjoterapeutów, pielęgniarek, w tym dyplomowanych osteopatów.

W trakcie szkoleń Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych w zawodach medycznych. Szkolenia dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem medycznym uczestników.

Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu medycznego, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności medycznej o nowe rodzaje czynności w ramach zawodów medycznych fizjoterapeuty, lekarza, położonej, pielęgniarki, w tym osteopatów dyplomowanych (wykonujących ww. zawody medyczne regulowane ustawowo). Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny lub mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydanych w zawodzie medycznym.

Szkolenia organizowane przez Panią nie wiążą się z uzyskaniem przez uczestników punktów edukacyjnych przydzielanych przez Naczelną Izbę Lekarską, o których to punktach mowa w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 464). Aby uczestnictwo w szkoleniu pozwalało na zdobycie punktów edukacyjnych, o których mowa powyżej, organizator szkoleń musi być wpisanym do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy, być podmiotem uprawnionym do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego czy też posiadać status uczelni medycznej, uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną lub badawczą.

Z uwagi, że wymaga to dodatkowych procedur i istotnych nakładów finansowych nie planuje Pani prowadzenia szkoleń, z którymi wiąże się zdobycie przez uczestników punktów edukacyjnych – nie jest on wpisany do ww. rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, ani żadnego innego rejestru, który umożliwia prowadzenie działalności w zakresie szkoleń dla podmiotów wykonujących zawody medyczne lekarza, pielęgniarki, położnej, fizjoterapeuty (w tym osteopatów) i uzyskiwania punktów szkoleniowych.

Treść przekazywanych przez Panią informacji podczas szkoleń nie różni się od szkoleń z punktami edukacyjnymi.

Wskazuje Pani ponadto, że Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne (lekarza, fizjoterapeuty, położnej, pielęgniarki), którzy biorą udział w szkoleniach realizowanych przez Panią, mają obowiązek i prawo doszkalania zawodowego. Zasady wykonywania zawodów ww. uczestników, w tym obowiązek i prawo doszkolenia zawodowego wynika m.in. z przepisów:

· ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j., dalej: „Ustawa o Lekarzach”);

· ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213 t.j., dalej: „Ustawa o Fizjoterapeutach”);

· ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814 t.j., dalej „Ustawa o Pielęgniarkach i Położnych”).

Nie jest Pani podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego.

Pani działalność w zakresie szkoleń realizowanych na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne może być jednak – Pani zdaniem - uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne, której cele zostały przez Rzeczpospolitą Polską uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego, ponieważ uczestnikami szkoleń realizowanych przez Panią są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy w ramach wykonywanego zawodu medycznego.

C) Szkolenia dla Uczestników Niewykonujących Zawody Medyczne

Zdarzyć się może, że szkolenie o ww. tematyce będzie prowadzone dla osób niewykonujących zawodów medycznych, które nie mają obowiązku doszkalania zawodowego, w szczególności:

· Trenerów niewykonujących zawodów medycznych: lekarza, pielęgniarki, położnej (w tym będących dyplomowanymi osteopatami);

· Masażystów;

· Studentów zawodów medycznych, tj.: lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej.

Szkolenie byłoby wykonywane na zasadach analogicznych do wskazanych powyżej, tyle że dla osób, które nie wykonują zawodów medycznych i które nie mają prawa i obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Może Pani również prowadzić ogólne szkolenia dla pacjentów z dziedziny fizjoterapii, które nie stanowią analiz konkretnych przypadków w ramach wizyt stacjonarnych pacjentów, ani nie są sprecyzowanymi zabiegami medycznymi względem danego pacjenta (nie są zabiegiem fizjoterapeutycznym), ani konkretną poradą fizjoterapeutyczną względem danego konkretnego pacjenta, a ogólnymi szkoleniami odnoszącymi się do zagadnień fizjoterapii i pracy z ciałem.

D) Stosowanie przepisów ustawy o VAT przez Wnioskodawcę

Będzie Pani wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT wartość usług szkoleniowych, ale bez ujmowania w ww. limicie wartości usług szkoleniowych, które podlegają zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ustawy o VAT oraz usług fizjoterapii, które są zwolnione z VAT również w oparciu o art. 43 ustawy o VAT.

Następnie odpowiadając na wezwanie, w pierwszej kolejności wskazała Pani, że jeśli posługuje się wyłącznie czasem teraźniejszym – to jednocześnie stwierdzenia Pani, iż należy odnosić do opisu stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Wskazuje Pani również, że przedmiotem wniosku jest interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT.

Na pytanie, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne odnoszących się do wykonywanych przez nich zawodów (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej), są/będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Wskazała Pani, iż art. 43 ust.1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT nie definiuje pojęcia „kształcenia zawodowego” ani „przekwalifikowania zawodowego”. Pojęć tych nie definiują również inne przepisy ustawy o VAT, która jest autonomiczną gałęzią prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien zatem – interpretując ww. przepis - stwierdzić czy opisane we Wniosku szkolenia realizowane na rzecz Zawodów Medycznych i bezpośrednio związane z tymi zawodami są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, a nie wzywać Wnioskodawcę do stwierdzenia faktów w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, które ma oceniać interpretując i wykładając normę art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT.

Odpowiadając na wezwanie, w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego stwierdza Pani, co następuje:

· W związku z tym, że ustawa o VAT, nie definiuje pojęć „kształcenia zawodowego” ani „przekwalifikowania zawodowego”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, wskazuje Pani, że rozumie pojęcie „kształcenia zawodowego”/„przekwalifikowania zawodowego” zgodnie z powszechnymi regułami języka, tj. kształcenie zawodowe jako kształcenie bezpośrednio związane z danym zawodem, a przekwalifikowanie zawodowe jako kształcenie dot. przekwalifikowania z jednego zawodu w inny i w konsekwencji, w tym znaczeniu prowadzone przez niego (obecnie i w przyszłości) szkolenia profesjonalne dla lekarzy, fizjoterapeutów, położnych, pielęgniarek oraz dyplomowanych osteopatów obejmujące nauczanie (teoretyczne i praktyczne) pozostające w bezpośrednim związku z ww. zawodami należy uznać za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

· W ramach prowadzonej działalności, świadczy Pani usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości usługi szkoleniowe mogą być świadczone również dla położnych oraz pielęgniarek (w niektórych wypadkach lekarze, fizjoterapeuci, położone, pielęgniarki wykonują również dodatkowy zawód dyplomowanego osteopaty), tj. osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

· Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu medycznego, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności medycznej o nowe rodzaje czynności w ramach zawodów medycznych fizjoterapeuty, lekarza, położonej, pielęgniarki, w tym osteopatów dyplomowanych (wykonujących ww. zawody medyczne regulowane ustawowo).

· Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny i mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydatnych w zawodzie medycznym, są związane bezpośrednio z zawodami medycznymi i realizowane są na rzecz osób mających obowiązki dokształcania zawodowego – przedmiotowy wniosek nie dot. jak wskazano szkoleń z fizjoterapii dla pacjentów, które mogą wykonywać jakikolwiek zawód, np. fryzjerki, handlowca.

· Celem szkoleń jest dokształcenia zawodowe i podnoszenie wiedzy, kompetencji oraz umiejętności zawodowych zawodów medycznych wskazanych we Wniosku (lekarz/fizjoterapeuta/osteopata dyplomowany, położona, pielęgniarka) i trzeba założyć, że uczestnicy w związku z takim celem zgłaszają się na szkolenia. Mają oni tak, jak już wskazano, również obowiązek dokształcania zawodowego.

· Prowadzone przez Panią szkolenia dla wskazanych we wniosku zawodów medycznych, nie stanowią usługi w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Na kolejne pytanie, czy przedmiotowe szkolenia są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Prosimy wskazać - odrębnie w odniesieniu do każdego ww. zawodu - dokładną podstawę prawną, tj. konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których będzie Pani przeprowadzała szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia, itp.)?

Odpowiedziała Pani, iż prowadzi/będzie prowadzić szkolenia z fizjoterapii, opisane we Wniosku bezpośrednio związane z zawodami lekarza/fizjoterapeuty/położonej/pielęgniarki bądź dyplomowanego osteopaty. Szkolenia prowadzone są zgodnie z przyjętym przez Panią regulaminem kursów i szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania oraz szczegółowymi informacjami dotyczącymi zakresu poszczególnych szkoleń. Regulamin określa warunki i zasady uczestnictwa w szkoleniu. Po odbyciu szkolenia uczestnik otrzymuje certyfikat/zaświadczenie potwierdzające udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności – przy czym w zależności od charakteru taki certyfikat/zaświadczenie wystawia bezpośrednio Pani bądź Organizator. Po szkoleniu może być również prowadzona ankieta satysfakcji.

Z uwagi na to, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, nie precyzuje, do jakich to „odrębnych przepisów” należy się odwołać w zakresie warunku dot. zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego „prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”, w szczególności nie wskazuje, że chodzi tutaj o przepisy ustaw/rozporządzeń zawodowych dot. lekarza, fizjoterapeuty, położnej/pielęgniarki – przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT jest niemożliwy do zinterpretowania bez niedointerpretowania go albo nadinterpretowania. Przywołany przepis może być bowiem traktowany jako odwołanie do „dowolnych odrębnych przepisów”. Ustawodawca nie wskazuje, jakich.

W tym kontekście należy zauważyć, iż Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1; dalej również „Dyrektywa VAT” bądź jak wskazano we wniosku „Dyrektywa 112”) oraz Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz.Urz.UE.L nr 77, str. 1; dalej również: „Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT” albo jak wskazano we wniosku „Rozporządzenie Wykonawcze”), nie uzależnia zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego od warunku prowadzenia ich „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach” i na bezpośrednie skutki tych aktów powołuje się Pani we wniosku.

Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wprowadził warunek nieznany Dyrektywie 112. Zatem, ustawa o VAT nadmiernie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w przedmiotowej sprawie.

Oznacza to, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.

W konsekwencji, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT, należy w kontekście przedmiotowej sprawy pominąć, w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone byty w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 Iit. i Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio, podobnie jak ww. Rozporządzenie wykonawcze do Dyrektywy VAT.

W kontekście powyższego, odpowiadając na pytanie, czy przedmiotowe szkolenia są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, wskazuje Pani co następuje:

· Dla skorzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w świetle przepisów przywołanej Dyrektywy VAT i Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT, prowadzone przez Panią szkolenia są bezpośrednio związane z zawodem lekarza, pielęgniarki, położnej, fizjoterapeuty (w tym dyplomowanego osteopaty) nie muszą być prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach;

· jednak prowadzi Pani/będzie prowadzić, co jest oczywiste, przedmiotowe szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, innych niż przepisy ustawy o VAT, a mianowicie: przepisach powszechnie obowiązującego prawa \[np. przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 t.j.)\], który stosuje się do świadczenia usług, w tym usług szkoleniowych między podmiotami prywatnymi, tj. wszystkie umowy formułujące zakres usługi/wynagrodzenie/sposób realizacji są zawierane zgodnie z Kodeksem cywilnym\] oraz aktach uchwalanych przez organy samorządu zawodowego, w szczególności aktach w zakresie zasad etyki zawodu fizjoterapeuty oraz aktach w zakresie kształcenia fizjoterapeutów. Świadcząc usługi szkoleniowe działa i będzie Pani działać zgodnie z przepisami prawa, w tym przepisami odrębnymi od przepisów ustawy o VAT.

· We Wniosku wskazała Pani ponadto, że zasady wykonywania zawodów opisanych we wniosku uczestników (lekarzy, pielęgniarek, położnych, fizjoterapeutów, w tym dyplomowanych osteopatów), w tym zasady doszkolenia zawodowego w ramach tych zawodów, które mogą znaleźć zastosowanie do sprawy wynikać powinny m.in. z przepisów:

\- ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j., dalej: „Ustawa o Lekarzach”);

\- ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213 t.j., dalej: „Ustawa o Fizjoterapeutach”);

\- ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814 t.j., dalej „Ustawa o Pielęgniarkach i Położnych”).

· Szkolenia, które Pani prowadzi są więc bezpośrednio związane z Zawodami Medycznymi opisanymi we Wniosku, względem których w ww. ustawach regulacyjnych są formułowane prawa i obowiązki dot. doszkalania zawodowego.

· Formy i zasady doszkalania zawodowego lekarza, pielęgniarki, fizjoterapeuty czy położnej mają charakter ogólny, w szczególności w zawodach medycznych - innych niż lekarz. Niejednokrotnie, w przepisach prawa, które odnoszą się do tych zawodów, brak precyzyjnych regulacji co do form/zasad, w jakich ma być prowadzone doszkalanie zawodowe. W związku z tym nie ma możliwości do wskazania w wielu wypadkach szczegółowych zasad w tym zakresie, ponieważ nie ma przepisów prawa, które wprowadzałyby jednoznaczne reguły dot. programu szkolenia, czasu trwania, odbiorców, itp.

· Zidentyfikowała Pani jednak następujące akty prawne i przepisy, które odnoszą się do form i zasad doszkalania zawodowego lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych, w tym dyplomowanych osteopatów, a które mogą być stosowane w opisanej przez Panią sprawie:

a. w odniesieniu do fizjoterapeutów, w szczególności są to następujące przepisy:

\- art. 2, art. 4 ( w tym, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 ) art. 62 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, art. 77 pkt 7 ww. Ustawy o Fizjoterapeutach; art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2024.799 t.j);

\- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (całe wraz z załącznikami), Dz.U.2022.1401 t.j., ze zmianami;

\- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty wraz z załącznikiem (całe wraz z załącznikami), Dz.U.2018.1319, tj. ze zmianami;

\- W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

*   Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty), w szczególności paragraf 9 (1 Fizjoterapeuta ma obowiązek stałego rozwijania i aktualizacji wiedzy i umiejętności zawodowych w oparciu o najnowsze doniesienia naukowe oraz udział w różnych formach kształcenia ustawicznego, w tym w szkoleniach specjalizacyjnych, kursach, warsztatach i innych formach kształcenia oraz w ramach samokształcenia. 2. Fizjoterapeuta w ramach kształcenia ustawicznego może prowadzić badania naukowe, w tym prezentować ich wyniki na konferencjach i w publikacjach naukowych. 3. Fizjoterapeuta prowadzący zajęcia dydaktyczne, kursy, szkolenia i warsztaty ma obowiązek uwzględniać aktualną wiedzę naukową, standardy profesjonalnego postępowania i zasady etyki zawodowej i dostosować przekazywane treści do uprawnień zawodowych odbiorców. 4. Fizjoterapeuta nauczający studentów lub szkolący fizjoterapeutów, w tym w ramach praktyk i przeszkolenia zawodowego, rzetelnie przekazuje wiedzę, umiejętności i postawy niezbędne do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Swoim postępowaniem powinien stanowić przykład godny naśladowania dla osób będących pod jego opieką.)
*   Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (całe);

b) w odniesieniu do lekarzy, w szczególności są to następujące przepisy:

\- „Rozdział 3 Ustawiczny rozwój zawodowy”, obejmujący przepisy artykułów 15-20b Ustawy o Lekarzach, a w szczególności następujące przepisy Ustawy o Lekarzach – art. 18 Ustawy o Lekarzach (cały, w tym ust. 2), art. 19 Ustawy o Lekarzach (cały, w tym ust. 1); art. 19a Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19b Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19c Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19f ustawy o Lekarzach (cały), art. 19k Ustawy o Lekarzach, art. 19l Ustawy o Lekarzach”, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1b. Ustawy o Lekarzach;

\- rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (cały akt prawny, w tym paragraf 2 i 3); Dz.U.2022.464,

c) w odniesieniu do położnych, są to w szczególności następujące przepisy:

\- art. 61 ust. 1, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 2, art. 75 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3 Ustawy o Pielęgniarkach i Położnych;

\- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych; Dz.U.2024.115 t.j. ze zmianami (całe);

\- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne (całe), Dz.U.2013.1562, ze zmianami.

· W związku z tym, powinna być Pani uznana za podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach niż przepisy ustawy o VAT. Tutaj Pani podkreśla, że nie jest podmiotem akredytowanym, instytucją, która przyznaje punkty szkoleniowe ECTS, która jest podmiotem wpisanym na odpowiednie listy zawodowe przy Izbie Lekarskiej, czy przy podobnych izbach.

Na pytanie, czy podmiot zlecający usługę szkoleniową (Organizator, który realizuje szkolenia na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT; jeśli tak prosimy wskazać, na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług?

wskazała Pani, iż nie ma dokładnej wiedzy na ten temat, gdyż rozliczenia Organizatora w podatkach to jego tajemnica przedsiębiorstwa. Gdyby jednak, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Panią nie są usługami podstawowymi, a usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi, jakim jest szkolenie (wyjaśnienie Pani w tym zakresie znajduje się w ramach odpowiedzi na kolejne pytania) – to prosi Pani o przyjęcie, że Organizator może być opodatkowany VAT w zakresie usługi szkoleniowej, ale może być też zwolniony z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b lub c ustawy o VAT.

Na pytanie, czy szkolenia, świadczone przez Panią na rzecz Organizatora są/będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową?

odpowiedziała Pani, że prowadzi opisane we wniosku szkolenia bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne albo na rzecz Podmiotów, które organizują tego rodzaju szkolenia i gromadzą grupę docelową (dalej: „Organizator”), gdzie w takim wypadku jest Pani podwykonawcą takiego szkolenia odpowiadającą za całość szkolenia od strony merytorycznej i prowadzi to szkolenie wykorzystując wiedzę i umiejętności w zakresie fizjoterapii.

Tym samym, rozumiejąc, że sednem szkolenia jest przekazanie wiedzy teoretycznej lub praktycznej z fizjoterapii, w tym w formie warsztatu - realizuje Pani ten substrat, tj. szkoli/przekazuje wiedzę teoretyczną lub praktyczną.

W zakresie współpracy z Organizatorem – działa Pani jako podwykonawca, tj. Organizator organizuje szkolenie o danej tematyce dot. fizjoterapii, zleca w całości przeprowadzenie tego szkolenia merytorycznie na Pani rzecz. Odpowiada Pani za część merytoryczną szkolenia, tj. przeszkolenie/edukację uczestników.

Czyli usługą podstawową jest przeprowadzenie danego szkolenia przez Organizatora i Panią, a Organizator dodatkowo, np. organizuje grupę docelową, sale czy opiekuna biurowego, koordynującego, np. aspekty administracyjno-biurowe. W tym kontekście, Pani zdaniem, jej usługi (przeprowadzenie szkolenia dla wybranego Zawodu Medycznego z wybranego zagadnienia dot. fizjoterapii) jest usługą podstawową (usługą szkoleniową), a nie pomocniczą do usługi szkoleniowej, za które, np. należałoby uznać w tej opisanej konkretnie sprawie usługę np. cateringu, czy usługę biurową. O ocenę ww. okoliczności wnosi Pani w kontekście interpretacji przez Dyrektora KIS przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT.

Tym samym, Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi opisane we wniosku są usługami szkoleniowymi czyli podstawowymi, a nie usługami pomocniczymi do usług szkoleniowych, nawet jeśli jest Pani podwykonawcą szkolenia.

Na pytanie, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe na rzecz Organizatora są/będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający (Organizatora)?

wskazała Pani, iż wyświadczenie usługi szkoleniowej w zakresie danego uzgodnionego zagadnienia przez Organizatora na rzecz uczestników, bez uczestnictwa Pani jako prowadzącego szkolenie, przekazującego wiedzę (podwykonawcy) nie byłoby możliwe – ponieważ substratem uzgodnionego szkolenia, które prowadzi Organizator, jest szkolenie realizowane przez Panią, która odpowiada merytorycznie za jego przeprowadzenie.

Pani zdaniem, świadczone przez Panią usługi opisane we wniosku są usługami szkoleniowymi, a nie usługami pomocniczymi do usług szkoleniowych, nawet jeśli jest Pani podwykonawcą szkolenia, a co za tym idzie świadczy Pani usługi podstawowe (szkoleniowe), a nie usługi ściśle związane z usługami szkoleniowymi (podstawowymi).

Z uwagi na powyższe, Pani zdaniem, nie można twierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Panią na rzecz Organizatora są/będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych, którymi są usługi szkoleniowe wykonujące przez podmiot zlecający - Organizatora. Dlatego też, Pani zdaniem, odpowiedź na ww. pytanie Dyrektora KIS jest bezprzedmiotowe, a jeśli już – w świetle opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – kwestia ta powinna zostać oceniona przez Dyrektora KIS. Żądanie takiej oceny w opisie stanu faktycznego/opisie zdarzenia przyszłego, jest żądaniem interpretacji przepisów ustawy o VAT w ww. opisie sprawy i jest niedopuszczalne.

Na pytanie, czy celem świadczonych przez Panią usług jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?

wskazała Pani: Nie, celem usługi będzie przeprowadzenie szkolenia w sposób odpłatny, a nie osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności szkoleniowej w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT.

W dalszej kolejności na pytanie, czy w zakresie prowadzonych szkoleń działa Pani/będzie Pani działała pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, na czym będzie polegała ta kontrola?

odpowiedziała Pani, iż prowadząc szkolenia nie działa/nie będzie Pani działać pod kontrolą instytucji państwowych.

Na pytanie, czy kontrola instytucji państwowych zapewnia/będzie zapewniać jakość realizowanych szkoleń oraz ich odpowiednią cenę?

wskazała Pani, iż prowadząc szkolenia nie działa/nie będzie Pani działać pod kontrolą instytucji państwowych, w związku z tym, kontrola instytucji państwowych dot. jakości realizowanych szkoleń oraz ich odpowiedniej ceny nie będzie sprawowana. Szkolenia opisane we wniosku są szkoleniami na wolnym rynku.

Następnie na pytanie, czy działa/będzie Pani działała w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

odpowiedziała Pani, iż szkolenie z fizjoterapii opisane we wniosku mają/będą mieć regulamin nauczania/harmonogram, jak wskazano we wniosku. Nie działa Pani w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

Z kolei na pytanie, czy ma Pani/będzie Pani miała dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji szkoleń?

wskazała Pani: Tak – ma Pani i będzie mieć dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie realizacji szkoleń, oczywiście w granicach norm prawa obowiązującego.

Na pytanie, czy Pani działania w zakresie realizacji szkoleń wymagają/będą wymagały akceptacji instytucji państwowych?

odpowiedziała Pani, iż szkolenia są prowadzone na wolnym rynku. Prowadzenie szkoleń przez Panią nie wymagają/nie będą wymagały akceptacji władz państwowych. Wnioskodawca działa w granicach prawa i nie prowadzi działalności niedozwolonej.

Następnie, na pytanie, w przypadku świadczenia usług szkoleniowych online:

a) czy świadczenie usług jest/będzie zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki?

Odpowiedziała Pani: Nie: szkolenia będą wykonywane bezpośrednio przez szkoleniowca – człowieka (Wnioskodawcę będącego fizjoterapeutą), nie będą zautomatyzowane w ten sposób, że udział człowieka będzie niewielki. Może się zdarzyć tak, że dany rodzaj szkoleń, który jest prowadzony również stacjonarnie może być przeprowadzony online, tj. transmitowany online lub nagrany i sprzedawany drogą online przez udzielanie dostępu do szkolenia. Automatyzmowi podlega proces transmisji online prowadzonego szkolenia (live), albo odtworzenia po nagraniu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę – fizjoterapeutę (utrwalenie) i transmisji, po zakupie szkolenia online.

b) czy świadczenie usług jest/będzie możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej?

Odpowiedziała Pani: Tak, po prostu szkolenie, które jest wykonywane stacjonarnie może być udostępnione w formie online w ramach transmisji online albo nagrane i dostępne online przez sprzedaż drogą online.

### Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy świadczenie przez Panią (fizjoterapeutę) usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne odnoszących się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) ?

2\. Czy świadczenie przez Panią (fizjoterapeutę) usług szkoleniowych na rzecz Organizatora, który realizuje szkolenia na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne, które to szkolenia odnoszą się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)?

3\. Czy świadczone przez Panią (fizjoterapeutę) szkolenia na rzecz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT podmiotowego przysługującego Pani, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 113 VAT zostaną przez Panią spełnione, ponieważ nie mogą one korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)?

### Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Pani zdaniem, świadczenie przez Panią (fizjoterapeutę) usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne odnoszących się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zajmując swoje stanowisko powołuje się Pani na brzmienie przywołanego powyżej przepisu ustawy o VAT, jak również art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona).

2\. Pani zdaniem, świadczenie przez Panią usług szkoleniowych na rzecz Organizatora, który realizuje szkolenia na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne, które to Pani usługi szkoleniowe odnoszą się bezpośrednio do wykonywanych przez uczestników zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Zajmując swoje stanowisko powołuje się Pani na brzmienie przywołanego powyżej przepisu ustawy o VAT, jak również art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona).

3\. Pani zdaniem, szkolenia realizowane na rzecz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych nie podlegają zwolnieniu z VAT na zasadach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ) ustawy o VAT, ale może zwolnić je Pani z opodatkowania VAT, na zasadach art. 113 ust. 1 ustawy VAT, o ile wszystkie przesłanki ujęte w tym przepisie zostaną przez Panią spełnione. Kalkulując limit, o którym mowa w art. 113 VAT nie będzie w nim ujmować wartości usług zwolnionych z VAT w oparciu o art. 43 ustawy o VAT (szkoleniowych oraz fizjoterapeutycznych).

Pozostała część uzasadnienia stanowiska, zgodnie z Wnioskiem, z uwzględnieniem faktu, że dotyczy ono interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w kontekście opisanej sprawy i uzupełnieniu wniosku w drodze niniejszej odpowiedzi na wezwanie.

Uzasadnienie Pani stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od opodatkowania VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, nie będzie mieć zastosowania do Pani, ponieważ nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), (Dz. U.UE.L 77 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem: usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W kontekście powyższego wskazać należy, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, a także pielęgniarek, położnych i innych osób wykonujących zawód medyczny w rozumieniu właściwych przepisów.

Szkolenia prowadzone są przez fizjoterapeutę. W trakcie szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe rodzaje czynności.

Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny oraz mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydatnych w zawodzie medycznym wykonywanym.

Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych. Część kursów odbywa się także Online.

Świadczy Pani usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych, którzy mają obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W trakcie szkoleń uczestnicy zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników (zawód medyczny).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Panią usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Panią dla fizjoterapeutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 Ustawy o Fizjoterapeutach, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykuł, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022r. poz. 633 z późn. zm.): Fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Panią, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2135 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowa z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Panią jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

· wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

· nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Odnosząc się do usług szkoleniowych świadczonych przez Panią dla lekarzy, wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy o Lekarzach: lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

W myśl art. 18 ust. 2 Ustawy o Lekarzach: dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 19 ust. 1 Ustawy o Lekarzach: ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1\. podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2\. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3\. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 Ustawy o Lekarzach: warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1\. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a. cel (cele) kształcenia,

b. przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c. formę (formy) kształcenia,

d. wymagane kwalifikacje uczestników,

e. sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f. sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,

2\. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3\. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4\. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5\. zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

W świetle art. 19 ust. 3 Ustawy o Lekarzach: spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19a ww. Ustawy o Lekarzach: kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o Lekarzach: podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Stosownie do art. 19c ust. 1 Ustawy o Lekarzach: organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że:

Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym

4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

Odnosząc się do świadczonych przez Panią usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. Ustawy o Pielęgniarkach i Położnych: pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy: ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1\. szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;

2\. kurs kwalifikacyjny;

3\. kurs specjalistyczny;

4\. kurs dokształcający.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 powyższej ustawy: specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie.

Stosownie do art. 72 ust. 1 Ustawy o Pielęgniarkach i Położnych: kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych.

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej: do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

1\. posiadają prawo wykonywania zawodu;

2\. zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora kształcenia za pośrednictwem SMK.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej: organizatorami kształcenia mogą być:

1\. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;

2\. inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej "rejestrem", będącego rejestrem działalności regulowanej.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 Ustawy o Pielęgniarkach i Położnych: kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych.

Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 Ustawy o Pielęgniarkach i Położnych: program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej.

W związku z powyższym, powołując się w pierwszej kolejności na bezpośredni skutek Dyrektywy 112 oraz Rozporządzenia Wykonawczego do Dyrektywy 112, a kolejno krajowe przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy stwierdzić, że:

· doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, lekarzy i położnych oraz pielęgniarek, a zatem prowadzone dla nich szkolenia przez Wnioskodawcę, które jest bezpośrednio związane z tymi zawodami uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji obowiązku szkoleniowego, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe ww. zawodów;

· Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów, np.:

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 112. Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", wskazany przepis ustawy o VAT, nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 112 uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1\. podmiot powinien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz

2\. czynności te powinny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Tym samym:

· Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 112, o którym mowa w art. 132 lit. i) należy uznać za spełniony przez Panią, w sytuacji gdy świadczyć będzie Pani usługi szkolenia w zakresie zawodów lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, które są bezpośrednio związane z tymi zawodami, takie usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu Dyrektywy 112, Rozporządzenia Wykonawczego do dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT;

· Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 112 również należy uznać za spełniony przez Panią, ponieważ nie jest co prawda Pani podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Pani może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego;

· Wprawdzie polska ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a uzależniła możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie prowadzenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26 w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ale brak w przywołanym przepisie precyzyjnego sformułowania, o jakie przepisy „chodzi”, co nie pozwala praktycznie na zastosowanie prawidłowo tego przepisu i pozostawia podatnika w sferze niepewności. Tym samym, skoro przywołany przepis ustawy o VAT implementuje przepisy Dyrektywy 112 wadliwie, wprowadzając dodatkowe, niewskazane w Dyrektywie 112 warunki dla zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać że okoliczność prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach i w formach wskazanych w odrębnych przepisach pozostaje bez znaczenia dla analizowanej sprawy, w świetle powoływania się Pani bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112 oraz ww. Rozporządzenia Wykonawczego do niej. Tutaj Pani wskazuje również, że mimo tego, że nie prowadzi Pani analizowanych szkoleń jako podmiot wpisany do właściwego (działalność regulowana), to Pani zdaniem nadal należy uznać, że prowadzi usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach, w tym przepisach ww. krajowych ustaw i rozporządzeń regulujących zawody lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położonej. Polska ustawa VAT nie uzależnia bowiem stosowania ww. zwolnienia od wpisu na ww. rejestry.

Podsumowując, Pani zdaniem, prowadzone przez Panią usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, położnych i pielęgniarek (którzy mogą w pewnych sytuacjach wykonywać również zawód dyplomowanego osteopaty), które to szkolenia są bezpośrednio związane z ww. zawodami, należy uznać za zwolnione z opodatkowania VAT, jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Uzasadnienie Pani stanowiska w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od opodatkowania VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT, ale i art. 113 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), (Dz. U.UE.L 77 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem: usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Pani zdaniem, ww. przepisy nie znajdą zastosowania do szkoleń w zakresie osób, które nie wykonują zawodów medycznych, tj. trenerów niewykonujących takich zawodów, masażystów, którzy nie mają obowiązku ustawowego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, jak również studentów pielęgniarstwa, położnictwa, rehabilitacji oraz medycyny, kierunku lekarskiego – takie osoby nie mają bowiem obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych, nie mają również uzyskanego konkretnego zawodu.

Podobnie, ww. przepisy nie znajdą zastosowania do ogólnych szkoleń rehabilitacyjnych kierowanych dla pacjentów.

Niemniej, takie szkolenia mogą zostać zwolnione z opodatkowania VAT, na zasadach art. 113 VAT, przy założeniu, że wszystkie przesłanki z tego przepisu znajdą zastosowanie do Pani.

Zgodnie z ww. przepisem art. 113 ustawy o VAT:

1\. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

2\. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

3\. (uchylony).

4\. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

5\. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

6\. (uchylony).

7\. (uchylony).

8\. (uchylony).

9\. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

10\. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

10a. Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

11\. Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

11a. Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5.

12\. W przypadku, gdy między podatnikiem, o którym mowa w ust. 1 lub 9, a kontrahentem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2, który wpływa na wykazywaną przez podatnika w transakcjach z tym kontrahentem wartość sprzedaży w ten sposób, że jest ona niższa niż wartość rynkowa, dla określenia momentu utraty mocy zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 5 i 10, uwzględnia się wartość rynkową tych transakcji.

13\. Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

14\. (uchylony).

Tym samym, zakładając, że warunki do stosowania ww. przepisu art. 113 VAT będą spełnione przez Panią, to będzie Pani mogła zwolnić w oparciu o art. 113 VAT usługi szkoleniowe dla Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych, o ile warunki w art. 113 VAT zostaną spełnione. Ujmowanie usług szkoleniowych świadczonych na rzecz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych w limicie z art. 113 ustawy o VAT będzie podyktowana faktem, że nie podlegają one zwolnieniu, którym mowa w art. 43 ustawy o VAT.

Nie będzie Pani zaś wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT:

· usług szkoleniowych zwolnionych z VAT w oparciu o art. 43 ustawy o VAT (np. Usług Szkoleniowych dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne), ani

· usług fizjoterapeutycznych zwolnionych z VAT w oparciu o art. 43 ustawy o VAT.

Podsumowując, chociaż usługi szkoleniowe na rzecz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych nie będą zwolnione z VAT w oparciu o art. 43 ustawy o VAT, to będą one podlegać zwolnieniu z VAT, jeśli spełni Pani wszystkie przesłanki z art. 113 VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

\- prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Panią bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,

\- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez Panią jako podwykonawcę na rzecz Organizatora,

\- prawidłowe – w zakresie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy usług szkoleniowych na rzecz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych, przy założeniu, że wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 113 VAT zostaną przez Panią spełnione.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Według art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazania wymaga - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, świadczy Pani usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości usługi szkoleniowe mogą być świadczone również dla położnych oraz pielęgniarek (w niektórych wypadkach lekarze, fizjoterapeuci, położone, pielęgniarki wykonują również dodatkowy zawód dyplomowanego osteopaty), tj. osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych. Obok szkoleń dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne świadczy Pani i może świadczyć usługi szkoleniowe dla pacjentów, studentów zawodów medycznych, innych trenerów niewykonujących ww. zawodów medycznych. Szkolenia realizowane przez Panią pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników wykonujących zawody medyczne lekarzy, położnych, fizjoterapeutów, pielęgniarek, w tym dyplomowanych osteopatów. W trakcie szkoleń Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych w zawodach medycznych. Szkolenia dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem medycznym uczestników. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu medycznego, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności medycznej o nowe rodzaje czynności w ramach zawodów medycznych fizjoterapeuty, lekarza, położonej, pielęgniarki, w tym osteopatów dyplomowanych (wykonujących ww. zawody medyczne regulowane ustawowo). Usługi szkoleniowe są zatem świadczone na rzecz osób, które wykonują zawód medyczny lub mają zamiar zdobycia nowej wiedzy i umiejętności przydanych w zawodzie medycznym.

Prowadzi Pani ww. szkolenia bezpośrednio na rzecz Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne oraz Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych, ale w przyszłości może się zdarzyć również, że szkolenia będą wykonywane na rzecz Podmiotów, które organizują tego rodzaju szkolenia i gromadzą grupę docelową (dalej: „Organizator”), gdzie w takim wypadku może być Pani podwykonawcą takiego szkolenia odpowiadającym za całość szkolenia od strony merytorycznej.

W zależności więc od sytuacji może Pani wystawiać fakturę VAT bezpośrednio na Uczestnika Wykonującego Zawód Medyczny/Uczestnika Niewykonującego Zawodu Medycznego (odpowiednio) bądź na Organizatora, który kolejno wystawia faktury VAT/rachunki uczestników. Każdorazowo beneficjentami szkoleń są Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne/Uczestniczy Niewykonujący Zawodów Medycznych.

Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych, stacjonarnie. Część kursów może również odbywać się także online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Świadczone przez Panią usługi szkoleniowe w trybie zdalnym – jeśli takowe będą wykonywane – będą wymagać znaczącego udziału szkolącego. Kursy nie mogłyby się odbywać bez udziału szkolącego, przekazywanie przez niego wiedzy i umiejętności jest z perspektywy kursantów kluczowym elementem szkolenia. Szkolenia mogą mieć również formę gotowych nagrań wykładów bądź wykładów z częścią wykładową prowadzonych przez Panią.

Pani wątpliwości objęte zakresem pytania nr 1, dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez Panią bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej.

Dla oceny tego, czy ww. usługi szkoleniowe wykonywane przez Panią są/będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest m.in. stwierdzenie:

\- czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

\- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

\- czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

We wniosku wskazała Pani, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pani statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe świadczone przez Panią opisane we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia wymaga, że usługi szkoleniowe świadczone przez Panią bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wynika z okoliczności sprawy, świadczy Pani usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości dla położnych i pielęgniarek. Oferowane przez Panią szkolenia mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Uczestników zawodami medycznymi. W trakcie szkoleń Uczestnicy wykonujący zawody medyczne zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez Uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy w ramach wykonywanego zawodu medycznego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzenia wymaga, że usługi szkoleniowe świadczone przez Panią bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, stanowią/będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

We wniosku wskazała Pani, że zasady wykonywania zawodów ww. uczestników, w tym obowiązek i prawo doszkolenia zawodowego wynika m.in. z przepisów:

\- ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287 t.j., dalej: "Ustawa o Lekarzach");

\- ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213 t.j., dalej: "Ustawa o Fizjoterapeutach");

\- ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814 t.j., dalej "Ustawa o Pielęgniarkach i Położnych").

Wskazane przez Panią akty prawne i przepisy, które odnoszą się do form i zasady doszkalania zawodowego lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych, i które – jak Pani wskazała - mogą być stosowane w opisanej przez Panią sprawie, to w szczególności:

a. w odniesieniu do fizjoterapeutów, w szczególności są to następujące przepisy:

\- art. 2, art. 4 (w tym, w szczególności art. 4 ust. 1 i 2 ) art. 62 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, art. 77 pkt 7 ww. Ustawy o Fizjoterapeutach; art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.2024.799 t.j);

\- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (całe wraz z załącznikami), Dz.U.2022.1401 t.j., ze zmianami;

\- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty wraz z załącznikiem (całe wraz z załącznikami), Dz.U.2018.1319, tj. ze zmianami;

\- W zakresie aktów prawnych uchwalanych przez organy samorządu zawodowego fizjoterapeutów są to w szczególności:

§ Zasady etyki zawodowej fizjoterapeuty (uchwalone na mocy Uchwały Nr 25/II KZF/2022 II Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów z dnia 28 maja 2022 r. w sprawie Zasad etyki zawodowej fizjoterapeuty), w szczególności paragraf 9 (1 Fizjoterapeuta ma obowiązek stałego rozwijania i aktualizacji wiedzy i umiejętności zawodowych w oparciu o najnowsze doniesienia naukowe oraz udział w różnych formach kształcenia ustawicznego, w tym w szkoleniach specjalizacyjnych, kursach, warsztatach i innych formach kształcenia oraz w ramach samokształcenia. 2. Fizjoterapeuta w ramach kształcenia ustawicznego może prowadzić badania naukowe, w tym prezentować ich wyniki na konferencjach i w publikacjach naukowych. 3. Fizjoterapeuta prowadzący zajęcia dydaktyczne, kursy, szkolenia i warsztaty ma obowiązek uwzględniać aktualną wiedzę naukową, standardy profesjonalnego postępowania i zasady etyki zawodowej i dostosować przekazywane treści do uprawnień zawodowych odbiorców. 4. Fizjoterapeuta nauczający studentów lub szkolący fizjoterapeutów, w tym w ramach praktyk i przeszkolenia zawodowego, rzetelnie przekazuje wiedzę, umiejętności i postawy niezbędne do wykonywania zawodu fizjoterapeuty. Swoim postępowaniem powinien stanowić przykład godny naśladowania dla osób będących pod jego opieką.)

§ Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (uchwalone na mocy Uchwały Nr 227/I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów (całe);

b) w odniesieniu do lekarzy, w szczególności są to następujące przepisy:

\- „Rozdział 3 Ustawiczny rozwój zawodowy”, obejmujący przepisy artykułów 15-20b Ustawy o Lekarzach, a w szczególności następujące przepisy Ustawy o Lekarzach – art. 18 Ustawy o Lekarzach (cały, w tym ust. 2), art. 19 Ustawy o Lekarzach (cały, w tym ust. 1); art. 19a Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19b Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19c Ustawy o Lekarzach (cały), art. 19f ustawy o Lekarzach (cały), art. 19k Ustawy o Lekarzach, art. 19l Ustawy o Lekarzach”, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1b. Ustawy o Lekarzach;

\- rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (cały akt prawny, w tym paragraf 2 i 3); Dz.U.2022.464,

c) w odniesieniu do położnych, są to w szczególności następujące przepisy:

\- art. 61 ust. 1, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 2, art. 75 ust. 1, art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 3 Ustawy o Pielęgniarkach i Położnych;

\- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych; Dz.U.2024.115 t.j. ze zmianami (całe);

\- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie wykazu dziedzin pielęgniarstwa oraz dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być prowadzona specjalizacja i kursy kwalifikacyjne (całe), Dz.U.2013.1562, ze zmianami.

Odnosząc się do usług szkoleniowych świadczonych przez Panią dla lekarzy, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1287 ze zm.):

Lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1\. podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2\. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3\. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1\. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a) cel (cele) kształcenia,

b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c) formę (formy) kształcenia,

d) wymagane kwalifikacje uczestników,

e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia,

2\. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3\. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4\. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5\. zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19a ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236).

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że:

Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

W odniesieniu natomiast do usług szkoleniowych świadczonych przez Panią dla fizjoterapeutów, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano, iż:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty :

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.) stanowi, że:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Panią dla fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Natomiast zgodnie z załącznikiem 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów:

Celami praktyki zawodowej są m.in.:

11\. wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

12\. nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Odnosząc się do świadczonych przez Panią usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.):

Pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy:

Ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1\. szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;

2\. kurs kwalifikacyjny;

3\. kurs specjalistyczny;

4\. kurs dokształcający.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 powyższej ustawy:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie.

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych.

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

1\. posiadają prawo wykonywania zawodu;

2\. zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora kształcenia za pośrednictwem SMK.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Organizatorami kształcenia mogą być:

1\. uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;

2\. inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej "rejestrem", będącego rejestrem działalności regulowanej.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji powyższego, usługi szkoleniowe świadczone przez Panią bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki położnej – jeśli są/będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. - wskazanych przez Panią - przepisach, to korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Skoro – jak Pani stwierdziła – nie jest Pani podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, to ocena okoliczności sprawy w świetle tego przepisu jest niezasadna.Tym samym w niniejszej sprawie brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów unijnych w powyższym zakresie.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji podanej przez Panią w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, zauważam, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważenia wymaga, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Stanowisko Pani w zakresie pytania nr 1, pomimo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, tj. zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych dla Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej świadczonych przez Panią na rzecz Organizatora, w pierwszej kolejności wskazania wymaga, że – jak wskazała Pani we wniosku - w zakresie współpracy z Organizatorem – działa Pani jako podwykonawca, tj. Organizator organizuje szkolenie o danej tematyce dot. fizjoterapii, zleca w całości przeprowadzenie tego szkolenia merytorycznie na Pani rzecz. Odpowiada Pani za część merytoryczną szkolenia, tj. przeszkolenie/edukację uczestników. Ponadto wskazała Pani, iż wyświadczenie usługi szkoleniowej w zakresie danego uzgodnionego zagadnienia przez Organizatora na rzecz uczestników, bez uczestnictwa Pani jako prowadzącego szkolenie, przekazującego wiedzę (podwykonawcy) nie byłoby możliwe – ponieważ substratem uzgodnionego szkolenia, które prowadzi Organizator, jest szkolenie realizowane przez Panią, która odpowiada merytorycznie za jego przeprowadzenie.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazania przy tym wymaga, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

· usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

· podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

· głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wyżej wskazałem, świadczy Pani usługi szkoleniowe korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Usługi szkoleniowe świadczone przez Panią na rzecz Organizatora, stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Organizatora, które są/będą niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej Organizatora. Celem tych usług nie jest/nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT. Ponadto – jak wynika z wniosku - usługi szkoleniowe Organizatora mogą być opodatkowane, ale mogą być też zwolnione z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b lub c ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 2, świadczone dla Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, przez Panią jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz Organizatora, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w takim zakresie, w jakim stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Organizatora zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast jeżeli Organizator prowadzący szkolenia, na rzecz którego świadczy/będzie Pani świadczyć usługi szkoleniowe, nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego, to świadczone przez Panią jako podwykonawcę usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą niekorzystającą ze zwolnienia, nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Pani wątpliwości objętych postawionym przez Panią pytaniem nr 3 wskazania wymaga, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika, że korzysta Pani ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz zwolnienia z VAT usług fizjoterapeutycznych na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Ponadto wskazała Pani, że obok szkoleń dla Uczestników Wykonujących Zawody Medyczne świadczy Pani i może świadczyć usługi szkoleniowe dla pacjentów, studentów zawodów medycznych, innych trenerów niewykonujących ww. zawodów medycznych, tzw. Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych.

Ponadto jak wyżej rozstrzygnąłem, usługi szkoleniowe świadczone przez Panią bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast, usługi szkoleniowe świadczone dla Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, przez Panią jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz Organizatora, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w takim zakresie, w jakim stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Organizatora zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast jeżeli Organizator prowadzący szkolenia, na rzecz którego świadczy/będzie Pani świadczyć usługi szkoleniowe, nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego, to świadczone przez Panią jako podwykonawcę usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą niekorzystającą ze zwolnienia, nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Jak podkreślono wyżej, przy obliczaniu limitu sprzedaży uprawniającego podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem obliczając limit sprzedaży, uprawniający Panią do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie powinna Pani uwzględniać w nim wartości usług, które – zgodnie z powyższym rozstrzygnięciem - korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz usług fizjoterapeutycznych, które jak sama Pani wskazała, zwolnione są na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Natomiast wartość świadczonych przez Panią usług szkoleniowych dla pacjentów, studentów zawodów medycznych, innych trenerów niewykonujących zawodów medycznych, tzw. Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych winna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto, wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, winna uwzględniać również wartości usług świadczonych przez Panią jako podwykonawcę, które nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

W konsekwencji, **w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, świadcząc usługi szkoleniowe dla** Uczestników Niewykonujących Zawodów Medycznych **może/będzie mogła Pani korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, o ile** wartość sprzedaży (uwzględniająca wszystkie świadczone przez Panią ww. usługi szkoleniowe niekorzystające ze zwolnienia przedmiotowego), nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Zaznaczenia jednak wymaga, że jeżeli wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy (uwzględniająca wszystkie świadczone przez Panią ww. usługi szkoleniowe niekorzystające ze zwolnienia przedmiotowego) przekroczy u Pani kwotę 200 000 zł, zwolnienie utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota. Wskazania wymaga również, że utraci Pani prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w przypadku wykonania jakiejkolwiek czynności wymienionej w art. 113 ust. 13 ustawy.

Tym samym, stanowisko Pani objęte pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).