Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-862/15-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Zwolnienie z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. przesłanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) i przekazanym zgodnie z właściwością miejscową do tut. Organu (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S.A. posiada nieruchomość , na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki oznaczonej numerem 177, zabudowanej budynkiem murowanym dwukondygnacyjnym, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności.

Obecnie S.A. zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość. Nieruchomość została nabyta decyzją Urzędu Wojewódzkiego z dniem 5 grudnia 1990 r. (przed obowiązywaniem w Polsce regulacji w zakresie podatku od towarów i usług). Część przedmiotowej nieruchomości była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem apartamentu), miało więc miejsce pierwsze zasiedlenie, od którego upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W pozostałej powierzchni budynku prowadzona jest działalność statutowa S.A.

W latach 2008 i 2009 został przeprowadzony remont, który polegał na robotach konserwatorskich, ogólnobudowlanych. Natomiast w latach 2010 oraz 2011 - dokonano remontu dachu. Z posiadanej dokumentacji nie wynika jednak, że S.A. ponosiła nakłady na ulepszenie sprzedawanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, iż część nieruchomości została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, można uznać, że w odniesieniu do całej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a tym samym przy jej sprzedaży należy zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10, przewiduje zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy budynku jeżeli:

1.  dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją „pierwszego zasiedlenia” zawartą w art. 2 pkt 14, przez pojęcie to rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż pierwsze zasiedlenie budynku będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Strony, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest oddanie do użytkowania części nieruchomości. Definicja pierwszego zasiedlenia nie zawiera bowiem zastrzeżenia, iż do zasiedlenia dochodzi wyłącznie w stosunku do części oddanej do użytkowania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1359/10) stwierdził, że „wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem dla całej nieruchomości”. Do analogicznych wniosków doszedł również WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 15 listopada 2013r. (I SA/Wr 1228/11). Zdaniem Sądu „oddanie w odpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu części pomieszczeń biurowych powinno być traktowane jako oddanie do użytkowania całego budynku, a w rezultacie w całości objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych dla uznania, że w przypadku dokonania dostawy budynku/budowli, powinna być wyodrębniona dostawa części wynajmowanej/wydzierżawionej tj. w stosunku do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego momentu upłynął co najmniej 2 letni okres przewidziany ustawą oraz dostawa części, w odniesieniu do której nie miało miejsca jeszcze pierwsze zasiedlenie. Tym samym nie można uznać za zasadne, iż kwalifikacja dla celów opodatkowania VAT sprzedaży danej nieruchomości, powinna następować odrębnie dla każdej części.

Zgodnie ze stanem faktycznym, część nieruchomości (apartament) została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym oddanie w odpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu części pomieszczeń w budynku, skutkuje pierwszym zasiedleniem całego budynku w myśl art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług - niezależnie od tego, jaka część budynku została przeznaczona na wynajem. W związku z powyższym, w odniesieniu do całej nieruchomości powinno zostać zastosowane zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sprzedaż omawianej nieruchomości w całości korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość , na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki oznaczonej numerem 177, zabudowanej budynkiem murowanym dwukondygnacyjnym, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta z dniem 5 grudnia 1990 r. decyzją Urzędu Wojewódzkiego .

Obecnie Strona zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży wymienionej nieruchomości.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym, za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca nabył prawo własności ww. nieruchomości z dniem 5 grudnia 1990 r. Część nieruchomości była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (najem apartamentu), zaś pozostała część nie była wynajmowana, lecz wykorzystana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności statutowej. Jak wynika z wniosku Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie sprzedawanej nieruchomości, natomiast w latach 2008-2011 dokonał remontu nieruchomości, tj. wykonano prace ogólnobudowlane, konserwatorskie oraz wyremontowano dach.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że skoro dostawa części budynku (wynajmowanego apartamentu) nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania przedmiotowej powierzchni w opodatkowany najem oraz - jak wskazał Wnioskodawca - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to przy planowanej sprzedaży w odniesieniu do części przedmiotowej nieruchomości oddanej do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu należy zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Natomiast planowana sprzedaż budynku w odniesieniu do niewynajmowanej powierzchni nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ w tym zakresie dostawa będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podstawą do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści tego przepisu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest brak prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Natomiast druga z przesłanek stanowi, że dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie sprzedawanych nieruchomości, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów.

W odniesieniu do dostawy części budynku, w której Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, istnieje możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Strona nabyła przedmiotową nieruchomość przed 1993 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o podatku VAT, wobec czego nie dokonywała żadnych odliczeń z tytułu podatku VAT. Poza tym - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie sprzedawanego budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym 177, na którym posadowiony jest budynek, będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego odpowiednio z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż omawianej nieruchomości w całości korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.