Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1068/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Czy po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania w Polsce w związku z planowanym wniesieniem udziałów w Spółkach Celowych do Spółek Holdingowych ?
Słowa kluczowe: spółki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w Spółkach Celowych do Spółek Holdingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w Spółkach Celowych do Spółek Holdingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zarządza niemieckim otwartym funduszem inwestycyjnym (dalej: Fundusz), działając jako „spółka inwestycyjna” (Kapitalanlagengesellschaft; KAG) regulowana przez właściwe przepisy prawa niemieckiego. Majątek zgromadzony w Funduszu stanowi wyodrębnioną masę majątkową (Sondervermögen). Fundusz nie ma osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych, tzn. nie może nabywać praw ani zaciągać zobowiązań. W szczególności, nie jest to osoba prawna ani jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie Fundusz, jest właścicielem aktywów Funduszu, tj. zarządza nim we własnym imieniu, choć na rachunek inwestorów Funduszu. Zgodnie z prawem niemieckim, wyodrębniona masa majątkowa, jaką jest Fundusz, jest uważana za podatnika, jednakże jest ona zwolniona z podatku. W konsekwencji, wszelkie dochody generowane z niemieckich aktywów Funduszu są efektywnie obciążone podatkiem dopiero na poziomie inwestorów Funduszu.

Majątkiem Funduszu zarządza wyłącznie Spółka. W szczególności, Spółka decyduje o wyborze nabywanych aktywów oraz o tym, kiedy aktywa te będą zbyte. Natomiast rolą inwestorów jest zasilenie Funduszu w kapitał.

Spółka prowadzi działalność w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschränkter Haftung; GmbH), która zasadniczo odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno swoją siedzibę, jak i miejsce zarządu Spółka posiada w Niemczech. W rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co zostało potwierdzone w certyfikatach rezydencji wydanych Spółce przez niemieckie organy podatkowe. W konsekwencji, w Polsce Spółka podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. w zakresie dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Wśród aktywów posiadanych i zarządzanych przez Spółkę są udziały polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółka posiada 49% udziałów w kapitale i prawach głosu w każdej ze Spółek Celowych, podczas gdy drugi udziałowiec posiada pozostałe 51% udziałów w kapitale i prawach głosu. Aktywa Spółek Celowych składają się głównie z nieruchomości położonych w Polsce. Spółka zamierza zbyć przedmiotowe udziały poprzez wniesienie ich aportem do innych polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Holdingowe), tj. w zamian za udziały w Spółkach Celowych Spółka otrzyma udziały w Spółkach Holdingowych.

Drugi udziałowiec wniesie swoje 51% udziałów w Spółkach Celowych do każdej Spółki Holdingowej przed Spółką. W związku z tym, w momencie dokonania przez Spółkę aportu udziałów, każda Spółka Holdingowa będzie już posiadała bezwzględną większość (51%) głosów w Spółce Celowej, której udziały zostaną do niej wniesione. Wszystkie Spółki Celowe i Spółki Holdingowe mają swoją siedzibę i miejsce zarządzania w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania w Polsce w związku z planowanym wniesieniem udziałów w Spółkach Celowych do Spółek Holdingowych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania w Polsce w związku z planowanym wniesieniem udziałów w Spółkach Celowych do Spółek Holdingowych.

Uzasadnienie

Na wstępie należy zauważyć, że ewentualne zyski ze zbycia udziałów w Spółkach Celowych przez Spółkę będą podlegać polskiej jurysdykcji podatkowej zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), zgodnie z którym wszelkie zyski ze zbycia udziałów lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie (bezpośrednio lub pośrednio) z nieruchomości położonych w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce.

W związku z powyższym, pierwszym pytaniem, na które trzeba odpowiedzieć jest to, czy z punktu widzenia przepisów polskiego prawa podatkowego, dochody uzyskiwane z polskich aktywów Funduszu należy przypisać do Spółki, a nie do Funduszu czy też do inwestorów.

Podatnik z tytułu przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski

W ocenie Spółki, z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego, to Spółka (a nie Fundusz czy inwestorzy) jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodów generowanych przez aktywa Funduszu zlokalizowane w Polsce. Wynika to z faktu, że Spółka jest właścicielem aktywów Funduszu w myśl przepisów prawa cywilnego (w szczególności, Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem 49% udziałów w Spółkach Celowych i jest wpisana jako udziałowiec Spółek Celowych w Krajowym Rejestrze Sądowym) oraz działa we własnym imieniu zarządzając tymi aktywami. Ponadto, to Spółka generuje poprzez prowadzenie swojej działalności zyski z tych aktywów, w szczególności inwestując we własnym imieniu środki zgromadzone od inwestorów.

Jednocześnie, Fundusz dla celów polskiego CIT nie może być uznany za podatnika, jako że nie jest objęty definicją podatnika zawartą w przepisach art. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: ustawa o CIT). W szczególności, Fundusz nie jest osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej ani podatkową grupą kapitałową. Dlatego też, nawet jeśli Fundusz jest podatnikiem (chociaż zwolnionym od podatku) dla niemieckich celów podatkowych jako „wyodrębniona masa majątkowa”, składająca się z aktywów będących prawnie własnością Spółki, to owa „wyodrębniona masa majątkowa” nie jest podatnikiem dla polskich celów podatkowych.

Zostało to potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 19 kwietnia 2012 r. (nr IPPB5/423-32/l2-2/AM), wydanej na gruncie bardzo podobnej sprawy. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w szczególności, że: „Pomimo iż na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusz jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, w świetle polskich przepisów podatkowych nie będzie miał on takiego statusu dla celów polskiego podatku dochodowego. Fundusz bowiem nie jest osobę prawną ani spółką, ani też podatkową grupą kapitałową. Funduszu nie można także klasyfikować jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, gdyż stanowi on jedynie będącą własnością Wnioskodawcy wyodrębnioną masę majątku, a ten wyodrębniony majątek nie ma ani zdolności prawnej, ani też nie posiada struktury organizacyjnej”.

Jeśli chodzi o status inwestorów w kontekście rozważanego zagadnienia, to Spółka inwestuje środki dostarczone przez inwestorów we własnym imieniu i jednocześnie jest właścicielem prawnym aktywów Funduszu, które generują dochód podlegający opodatkowaniu, a zatem to Spółkę a nie inwestorów należy uznać za podatnika dla polskich celów podatkowych, z tytułu dochodów osiąganych ze źródeł położonych na terytorium Polski.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej Spółce 28 listopada 2008 r. (nr IPPB5/423-24/08-2/MW). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „KAG (czyli: Spółka) jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu, którego część znajduje się m. in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wpisana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu. Ponadto KAG jest także podmiotem wypracowującym przychody z najmu. Z tego też względu podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 w/w ustawy, a nie poszczególni inwestorzy. KAG inwestuje środki finansowe pozyskane od inwestorów w imieniu własnym. Zatem, w ocenie organu wydającego interpretację, przychody uzyskiwane przez niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny z posiadanych bezpośrednio nieruchomości będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody przyporządkowane KAG”.

Zdaniem Spółki, chociaż powyższa interpretacja dotyczy dochodów generowanych przez nieruchomości bezpośrednio posiadane przez Spółkę w Polsce (w szczególności dochody z wynajmu lub zbycia nieruchomości), oraz dochodów z tytułu dywidend uzyskiwanych z udziałów w Spółkach Celowych posiadanych przez Spółkę, uzasadnienie stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiotowej interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie również do innych zysków generowanych przez aktywa Funduszu będące własnością Spółki, w szczególności do dochodu ze zbycia udziałów w polskich Spółkach Celowych. Podsumowując, na gruncie polskiej ustawy o CIT, Spółka powinna być postrzegana jako podatnik w odniesieniu do dochodu generowanego przez wniesienie udziałów w polskich Spółkach Celowych do Spółek Holdingowych.

Przychody wynikające z aportu udziałów

Co do zasady, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie podatnika dokonującego aportu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Jednakże, w drodze wyjątku, przychód do opodatkowania nie powstaje, jeśli wniesienie udziałów stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy w związku z wniesieniem do Spółek Holdingowych aportów w postaci udziałów w Spółkach Celowych, ponieważ każdy aport udziałów będzie stanowić neutralną podatkowo wymianę udziałów.

W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli:

1.  spółka nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki oraz
2.  w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów i
3.  jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że (4) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim linii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Ponadto (5), zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały są nabywane, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona (i) podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub (ii) spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Planowane wniesienie udziałów w Spółkach Celowych w świetle regulacji ustawy o CIT

W ocenie Spółki, wszystkie wymogi wymienione w art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT należy uznać za spełnione w odniesieniu do każdego z rozważanych aportów udziałów w Spółkach Celowych. W szczególności:

1\. spółka nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki

Warunek ten jest spełniony, ponieważ każda Spółka Holdingowa nabędzie od Spółki udziały odpowiedniej Spółki Celowej.

2\. spółka nabywająca w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały (oraz ewentualnie zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów)

Warunek ten jest spełniony, ponieważ w zamian za udziały poszczególnych Spółek Celowych każda Spółka Holdingowa wyda Spółce własne udziały.

3\. spółka nabywająca albo posiada już bezwzględną większość praw głosu albo uzyska taką większość w wyniku nabycia

Warunek ten jest spełniony, ponieważ drugi udziałowiec Spółek Celowych wniesie swoje 51% udziałów w poszczególnych Spółkach Celowych do Spółek Holdingowych przed dokonaniem analogicznych aportów przez Spółkę. W rezultacie, na chwilę wnoszenia przez Spółkę udziałów w Spółkach Celowych do Spółek Holdingowych, każda Spółka Holdingowa będzie już posiadać bezwzględną większość (51%) praw głosu w odpowiedniej Spółce Celowej.

4\. podmioty uczestniczące w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunek ten wymaga, aby obie strony uczestniczące w wymianie udziałów (Spółka i Spółki Holdingowe) podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Należy zauważyć, że wyrażenie „podlega opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania” jest stosowane w szeregu przepisów ustawy o CIT. W interpretacji ogólnej wydanej w dniu 3 lipca 2012 r. (sygn. DD5/033/4/12/RDX/DD-363), Minister Finansów stwierdził, że „warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych”.

Odpowiednio, z uwagi na fakt, że Spółka jest rezydentem podatkowym w Niemczech (co potwierdzają certyfikaty rezydencji wydane Spółce przez niemieckie organy podatkowe), a każda Spółka Holdingowa jest rezydentem podatkowym w Polsce, obie strony uczestniczące w planowanej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej (odpowiednio: w Niemczech i Polsce). Przedmiotowy warunek należy zatem uznać za spełniony.

5\. Spółka nabywająca lub spółka, której udziały są nabywane, są: (i) podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (rezydentami podatkowymi w Polsce), lub (ii) kwalifikowaną spółką zagraniczną (podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o CIT lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego)

Warunek ten jest spełniony, gdyż zarówno poszczególne Spółki Holdingowe, jak i Spółki Celowe mają swoją siedzibę i miejsce zarządzania w Polsce oraz są polskimi rezydentami podatkowymi (podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Spółki, wszystkie warunki wymagane dla uznania planowanych aportów udziałów za neutralne podatkowo wymiany udziałów należy uznać za spełnione.

W konsekwencji, przedmiotowe aporty udziałów nie będą prowadziły do powstania przychodów do opodatkowania po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.