Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.134.2017.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: W zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.134.2017.1.ANK, 0111-KDIB3-3.4012.65.2017.2.LG wezwano do jego uzupełnienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Firma D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w Polsce prowadzi działalność gospodarczą od 2008 r. Podstawową działalnością jest handel hurtowy i detaliczny drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach. Dynamiczny rozwój działalności gospodarczej spowodował ograniczenia powierzchni magazynowo-handlowej. Wnioskodawca postanowił wybudować halę magazynowo-handlową z częścią biurową oraz drogi wewnętrzne. Spółka nie mając własnych gruntów wydzierżawiła je od wspólników Spółki z o.o.

Działki są położone około 5 km od siedziby, tj. w miejscowości K. W marcu 2014 r. zostały podjęte kroki dotyczące przyszłej inwestycji. W latach 2014-2017 spółka poniosła następujące koszty związane z:

1.  dokumentacją geotechniczną,
2.  usługami geodezyjnymi i katrograficznymi,
3.  mapami do projektu,
4.  opłatami związanymi z wydaniem warunków i pozwolenia na budowę,
5.  projektem i budową zjazdu z drogi głównej na działkę, na której miała powstać inwestycja,
6.  projektem i budową przyłączy wod.-kan., instalacji sanitarnej, energetycznej, kosztorys budowy, itp,
7.  projekt i przebudowa sieci telekomunikacyjnej,
8.  koszty związane z projektem architektonicznym budowy hali magazynowo-handlowej z częścią biurową oraz drogi wewnętrzne, tj. wizuazlizacje, opracowania, uzgodnienia ppoż, projekt, itp,
9.  prace porządkowe na terenie inwestycji.

Łączna kwota inwestycji rozpoczętej wynosi: 205.399,66 zł. W marcu 2017 r. prowadzona inwestycja została przerwana. Zaistniały fakt spowodowany był otrzymaną informacją o sprzedaży nieruchomości sąsiadującej z granicą Spółki w miejscu prowadzenia dotychczasowej działalności. Wspólnicy Spółki z o.o. jako osoby fizyczne postanowili kupić grunt wraz z budynkiem. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji rozpoczętej w miejscowości K ze względu na korzystniejszą lokalizację obecnego miejsca działalności oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów na niezmienionym poziomie z późniejszym jego wzrostem. Ze względu na nowe okoliczności spółka postanowiła rozbudowywać się w miejscu prowadzenia działalności. Dzięki temu nie straci dotychczasowych klientów. W promieniu około 2 km są trzy duże firmy z tym samym asortymentem, co mogłoby spowodować, iż dotychczasowi klienci odeszliby do konkurencyjnych firm ze względu na odległość jaką musieliby pokonywać. Kolejnym argumentem jest miejsce prowadzenia działalności - centrum miasta O. Dzięki wydzierżawieniu gruntów pod inwestycję w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej firma nie straci klientów. Może być bardziej konkurencyjna ze względu na zwiększenie asortymentu dzięki nowej powierzchni magazynowej oraz zwiększeniem liczby miejsc parkingowych. Dzięki w/w działaniom Wnioskodawca będzie miał większe możliwości pozyskiwania nowych klientów. W związku z zaistniałym faktem Spółka chce poddać inwestycję rozpoczętą w miejscowości K w stan likwidacji z dniem podjęcia decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka może na podstawie protokołu likwidacji inwestycji odnieść poniesione koszty inwestycyjne w ciężar kosztów podatkowych roku, w którym podjęto uchwałę o zaniechaniu inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** można zaliczyć poniesione koszty inwestycyjne w koszty roku podatkowego, w którym podjęto decyzję o likwidacji wg art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 mówi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Opisane wyżej stanowisko nie podlega art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż inwestycja nie była zakończona i nie podlegała amortyzacji, jak również art. 16 ust. 1 pkt 6 - strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - nie doszło do zmiany.

Natomiast wg ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji – art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 updop, płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 15 ust. 4f updop koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047). Z kolei środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 updop. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f updop, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”, dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka zaniechała realizacji inwestycji znacznie oddalonej od jej siedziby, ponieważ powstała możliwość wydzierżawienia gruntów pod inwestycję w bezpośrednim sąsiedztwie prowadzenia działalności gospodarczej. Ze względu na korzystniejszą lokalizację obecnego miejsca działalności jest to sytuacja, która prowadzi do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów na niezmienionym poziomie z późniejszym jego wzrostem. W związku z zaistniałym faktem Spółka chce poddać inwestycję rozpoczętą w stan likwidacji z dniem podjęcia decyzji. Dodatkowo we własnym stanowisku Spółka wskazała, że rozpoczęta inwestycja nie była zakończona i nie podlegała amortyzacji.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że Spółka na podstawie protokołu likwidacji w momencie podjęcia uchwały o zaniechaniu inwestycji może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na inwestycję.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 wydano/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.