Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.166.2017.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości oraz ruchomych składników majątku trwałego a także składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; ewidencja; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości oraz ruchomych składników majątku trwałego a także składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości oraz ruchomych składników majątku trwałego a także składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest Centrum Rozwoju Społecznego (dalej: CRS). CRS do czasu centralizacji rozliczeń podatku VAT nie miał statusu podatnika VAT czynnego ze względu na nieprzekroczenie obrotu, wynikającego z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), (dalej: ustawa o VAT). CRS realizuje zadania w zakresie rozwoju społecznego oraz budowania społeczeństwa obywatelskiego poprzez działania w obszarze spraw społecznych, zdrowia publicznego, kultury, rekreacji, sportu i edukacji. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Do zadań CRS zgodnie ze statutem należy:

1.  prowadzenie działalności integracyjno-edukacyjnej;
2.  opracowywanie, wdrażanie oraz realizacja programów i projektów;
3.  organizowanie wydarzeń o charakterze społecznym, kulturalnym, sportowo-rekreacyjnym i edukacyjnym;
4.  wspieranie i rozwój działań z zakresu wolontariatu;
5.  wspieranie inicjatyw społeczności lokalnych na rzecz budowania społeczeństwa obywatelskiego i rozwoju społecznego;
6.  budowanie przestrzeni dialogu oraz podnoszenie kompetencji społecznych poprzez m.in. organizowanie konferencji, forum, szkoleń i kampanii;
7.  działania na rzecz rozwoju oraz integracji środowisk mniejszości etnicznych i narodowych;
8.  działania na rzecz otwartości międzykulturowej i podnoszenia kompetencji międzykulturowych;
9.  działania na rzecz rozwoju młodzieży, aktywizacji środowisk młodzieżowych; aktywizacji, wsparcia środowisk seniorów; rozwoju rodziny i integracji międzypokoleniowej;
10.  działania w zakresie profilaktyki uzależnień i przeciwdziałania przemocy;
11.  prowadzenie działalności promocyjnej tworzenie partnerstw na rzecz propagowania idei rozwoju społecznego, współrealizacji zadań oraz wymiany doświadczeń;
12.  pozyskiwanie środków zewnętrznych celem realizacji projektów i programów w obszarze działania Centrum;
13.  obsługę finansowo-księgową osiedli;
14.  prowadzenie obsługi prawnej osiedli;
15.  zawieranie i realizację umów cywilnoprawnych, porozumień oraz składanie innych oświadczeń woli na rzecz osiedli.

CRS realizuje zadania Gminy poprzez działania w zakresie:

1.  profilaktyki chorób i ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym) - poprzez realizację działań aktywizujących i promujących zdrowy tryb życia, np. (…) Dni Promocji Zdrowia, bezpłatne warsztaty pierwszej pomocy, programy dla szkół, m.in. dotyczący zdrowego żywienia (…).
2.  wspierania rodziny i polityki prorodzinnej (art. 7 ust. 1 pkt 6a i 16 ustawy o samorządzie gminnym) - poprzez realizację działań w ramach (…), na który składają się skumulowane na przełomie maja i czerwca warsztaty, szkolenia, spotkania i pikniki o charakterze prorodzinnym; w ciągu całego roku prowadzony jest portal zbierający ofertę edukacyjno-integracyjną dla rodzin.
3.  edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) - poprzez realizację działań w ramach projektów tj. (…).
4.  kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym) - poprzez realizację działań w ramach projektów (…) (koncerty i kino plenerowe), Parki (pawilony kultury (…)).
5.  kultury fizycznej i sportu (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym) - poprzez realizację działań w ramach projektów (…) (bezpłatne zajęcia sportowe, promocja aktywnego stylu życia), (…) (bezpłatna wypożyczalnia sprzętu sportowego działająca w weekendy).
6.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym) - poprzez wspieranie działalności rad osiedli w zakresie organizacyjnym i merytorycznym oraz aktywizację środowisk lokalnych (m.in. działalność Centrum Edukacji Społecznej, Centrum Aktywności Sportowej i Społecznej).
7.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych (art. 7 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie gminnym) - współpraca CRS z organizacjami III sektora polega na pomocy w organizacji festynów osiedlowych, pikników rodzinnych (wypożyczenia sprzętu należącego do CRS) czy poszukiwaniu wolontariuszy chętnych do zaangażowania się w projekty prowadzone przez NGO. Projekty tj. (…).

CRS w ramach wykonywanych powyżej zadań:

*   użycza nieodpłatnie części nieruchomości, będące w trwałym zarządzie CRS na rzecz podmiotów takich jak stowarzyszenia, fundacje, nieformalne grupy teatralne, których cele prowadzonych działalności są zbieżne z prowadzoną działalnością statutową CRS.
*   użycza nieodpłatnie ruchome składniki majątku trwałego oraz składniki majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku jednostki, jak np. kable do urządzeń multimedialnych na rzecz podmiotów takich jak fundacje, stowarzyszenia, szkoły.
*   CRS w organizowanych konkursach przekazuje zwycięzcom nagrody oraz prezenty takie jak np. książki, albumy, koszulki, długopisy, kubki, itp.

Przekazywanie części nieruchomości w nieodpłatne użyczenie ma miejsce wtedy gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań gminy. Należy też podkreślić, że gminy zostały wyposażone w odpowiednie mienie również w tym celu, aby było one udostępniane na cele wykonywania zadań gminy przez podmioty zewnętrzne lub jednostki organizacyjne gminy. Dodatkowo uzasadnione jest aby podmioty, które wykonują zadania z zakresu sfery zadań publicznych mogły korzystać nieodpłatnie z nieruchomości gminnych. Takie nieodpłatne użyczenia jest również zadaniem gminy z zakresu gospodarowania nieruchomościami. Zgodnie z zawartymi umowami użyczenia koszty związane z użytkowaniem i eksploatacją nieruchomości ponosi biorący do użyczenia. Powyższe koszty dotyczą opłat za energię elektryczną, cieplną, dostawy wody, wywóz nieczystości, itp. Rozliczenie mediów odbywa się na zasadzie refakturowania przy zastosowaniu wskaźnika udziału powierzchni, z której korzysta biorący w użyczenie do powierzchni ogółem budynku lub jako ryczałtowe określenie kosztów eksploatacyjnych ustalony w oparciu o kalkulację planowanych kosztów budynku przypadających na daną powierzchnię i czas korzystania (w tym na godziny w przypadku użyczenia sal szkoleniowych). Gmina dokonując obrotu nieruchomościami, działa na podstawie przepisów § 25 i 28 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 lutego 1998 r., w sprawie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Zgodnie z powyższą uchwałą nieruchomości stanowiące własność Gminy mogą być przez Prezydenta przekazywane komunalnym jednostkom organizacyjnym Gminy nieposiadającym osobowości prawnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością określoną aktem o utworzeniu jednostki oraz statutem. Na podstawie § 26 ust. 1 tejże uchwały, w przypadku przekazania nieruchomości komunalnej jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w trwały zarząd warunki korzystania z nieruchomości ustala Prezydent w decyzji o ustanowienie trwałego zarządu.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2016 r., poz. 2147 t.j.) jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1.  korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania;
2.  zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego;
3.  oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Nieruchomości będące przedmiotem użyczenia nabywane były przez Gminę w drodze komunalizacji, a następnie przekazane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd. Gminie ani CRS nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. CRS wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości do celów swojej działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w tym użycza ich części nieodpłatnie i związku z tym refakturuje media. W przyszłości CRS zamierza części nieruchomości oddać w dzierżawę, najem (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT). Do tej pory w związku z dokonanymi ulepszeniami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nie można wykluczyć w przyszłości takich ulepszeń. W sytuacji gdy podatnik będzie realizował takie ulepszenia, a części nieruchomości będą oddane w dzierżawę lub najem prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z ulepszeniem do celów działalności gospodarczej. Podatnik zastosuje sposób określenia proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W związku z tym podatnik z założenia odliczy podatek naliczony związany tylko wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Natomiast w związku czynnościami użyczenia nieruchomości oraz innymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT podatnik nie odliczy podatku naliczonego, gdyż w tym zakresie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zasady nieodpłatnego przekazywania i darowizny rzeczowych składników majątku ruchomego uregulowane są w załączniku nr 3 do Zarządzenia Prezydenta z dnia 30 listopada 2015 r. Na podstawie § 1 ust. 1 tegoż załącznika miejska jednostka organizacyjna lub Urząd może nieodpłatnie przekazać rzeczowe składniki majątku ruchomego innej miejskiej jednostce organizacyjnej na czas oznaczony, nieoznaczony albo bez zastrzeżenia obowiązku zwrotu, z przeznaczeniem na realizację zadań publicznych lub zadań związanych z działalnością tej jednostki organizacyjnej.

Zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 Zarządzenia Prezydenta z dnia 30 listopada 2015 r. zbędne lub zużyte rzeczowe składniki majątku ruchomego mogą być przedmiotem sprzedaży, oddania w najem, dzierżawy lub użyczenia, nieodpłatnego przekazania oraz darowizny, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Miejska jednostka organizacyjna lub Urząd może dokonać darowizny lub przekazać na podstawie umowy użyczenia zbędne lub zużyte rzeczowe składniki majątku ruchomego publicznym zakładom opieki zdrowotnej, jednostkom organizacyjnym pomocy społecznej, szkołom i placówkom oświatowym prowadzonym przez inne organy niż Gmina, publicznym szkołom wyższym, instytucjom kultury, fundacjom, stowarzyszeniom, organizacjom pożytku publicznego, Spółkom oraz innym jednostkom sektora finansów publicznych, jeżeli będą one przez te jednostki wykorzystane na realizację zadań publicznych Gminy.

Natomiast na podstawie § 6 ww. Zarządzenia decyzję o sprzedaży, oddaniu w najem, dzierżawę lub użyczenie, nieodpłatnemu przekazaniu oraz darowiźnie rzeczowych składników majątku ruchomego, w który została wyposażona miejska jednostka organizacyjna podejmuje kierownik jednostki lub osoba przez niego upoważniona, a w przypadku, gdy wartość początkowa (cena nabycia) rzeczowego składnika majątku ruchomego przekracza 10.000 zł brutto, po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody Prezydenta lub osoby przez niego upoważnionej.

Stosowanie do § 8 ust. 5 Zarządzenia Prezydenta zasady użyczenia rzeczowych składników majątku ruchomego określane są każdorazowo w umowie.

Ruchome składniki majątku o których mowa we wniosku zostały nabyte w celu realizacji zadań statutowych jednostki (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz przy ich nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nagrody oraz prezenty, o których mowa we wniosku zostały nabyte w celu wręczenia ich zwycięzcom konkursów organizowanych przez CRS. Wobec tego nagrody zostaną nieodpłatnie rozdane w ramach organizacji nieodpłatnych imprez, konkursów, których organizowanie stanowi realizacje przez CRS zadań statutowych, a wobec tego zadań Gminy. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przekazanymi na rzecz zwycięzców prezentów będących nagrodami w związku z realizacją nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne użyczanie części nieruchomości będących w trwałym zarządzie CRS na rzecz podmiotów takich jak stowarzyszenia, fundacje, nieformalne grupy teatralne, których cele prowadzonych działalności są zbieżne z prowadzoną działalnością statutową CRS jest czynnością podlegającą ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy nieodpłatnie użyczenie ruchomych składników majątku trwałego oraz składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku jednostki, jak np. kable do urządzeń multimedialnych, na rzecz podmiotów takich jak fundacje, stowarzyszenia, szkoły jest czynnością podlegającą ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ umowa użyczenia ze swej natury jest nieodpłatna (zgodnie bowiem z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy), przy oddaniu rzeczy w użyczenie nie zostanie spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia ani odpłatnej dostawy określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże należy powiedzieć, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sytuacjach, gdy świadczenie danej usługi jest co do zasady odpłatne (tzn. zasadą jest, że konsument powinien za świadczoną usługę zapłacić), jednakże usługodawca z uwagi na szczególne powiązania z usługobiorcą lub inne względy świadczy daną usługę nieodpłatnie. Zamiarem wprowadzenia ww. przepisu było bowiem opodatkowanie VAT usług w ten sposób, aby ostatecznemu konsumentowi wyświadczona została usługa opodatkowana VAT. Opodatkowanie ma w tym przypadku zapobiec sytuacji, gdy konsumpcja pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Umowa użyczenia jest nieodpłatna ze swojej istoty. Jak czytamy w ,,Komentarz do art. 710 Kodeksu cywilnego” Zdzisław Gawlik, Lex 2010 ,,umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Jest ona zawierana w celu niesienia bezinteresownej pomocy osobie, która takiej pomocy oczekuje. Użyczający za swoją uczynność wobec biorącego, za pozbawienie siebie użytku z rzeczy, nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Nieodpłatny charakter tej umowy implikuje szczególne obowiązki stron, polegające na ograniczeniu obowiązków użyczającego i zarazem rozszerzeniu zakresu obowiązków biorącego do używania”. Tak więc w istocie umowa użyczenia zawsze jest nieodpłatna, a więc nie zajdzie nigdy sytuacja określona w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, regulującym przypadki kiedy to w celu zachowania zasady neutralności następuje opodatkowanie VAT czynności świadczonych nieodpłatnie, jednakże ze swej istoty odpłatnych (konsument musiałby zapłacić za świadczenie, gdyby chciał nabyć taką usługę na rynku). Umowa użyczenia jednakże zawsze jest nieodpłatna bez względu na czyją rzecz i przez kogo jest świadczona. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, oddanie nieruchomości oraz ruchomych składników majątku w użyczenie jest czynnością pozostającą poza unormowaniami ustawy o VAT, w szczególności nie będą miały zastosowanie przepisy art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, refakturowanie mediów nie zmienia charakteru czynności użyczenia jako czynności nieodpłatnej. Odsprzedaż mediów stanowi bowiem odrębne świadczenie, ponieważ odbywa się na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, oraz art. 30 ust. 3 tej ustawy, na podstawie którego, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Gminy refakturowanie mediów nie będzie miało wpływu na fakt, że Gmina świadczy nieodpłatną usługę.

W ocenie Gminy czynność użyczenia nieruchomości oraz ruchomych składników majątku pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT, w szczególności nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli jednak w ocenie organu należałoby zastosować w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, to z przepisu tego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących cześć przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie);
*   w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, po pierwsze należy przeanalizować zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jako że Gmina dla świadczenia nieodpłatnej usługi używa towar (nieruchomość, bądź ruchomość). W tym przypadku trzeba rozważyć dwie przesłanki opodatkowania czynności, tj. czy towar został użyty do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy czym, aby mówić o opodatkowaniu VAT przesłanki te powinny być spełnione łącznie. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu. Należy więc uznać, że Dyrektywa 112 obejmuje opodatkowaniem VAT czynności wykonywane przez podatnika w sposób prywatny, w szczególności poza zakresem działalności jego przedsiębiorstwa. Jest bowiem uzasadnionym, że podatnik wykorzystując do wyświadczenia nieodpłatnej usługi swoje przedsiębiorstwo (infrastrukturę i pracowników) zarazem odliczając podatek VAT przy jego nabyciu, będzie musiał świadczenie usług opodatkować. Brak opodatkowania takiej czynności spowodowałby bowiem, że konsument otrzymałby świadczenie nieopodatkowane VAT.

W ocenie Gminy, celem wprowadzenia przepisu Dyrektywy 112 było opodatkowanie VAT konsumpcji. Jak czytamy w „Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008” pod red. Jerzego Martini, Unimex Oficyna Wydawnicza „w przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony (zakupując składnik majątkowy do majątku swojego przedsiębiorstwa), a następnie używa towar również do własnych celów prywatnych wówczas podatnik taki stawiany byłby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do zwykłych konsumentów (niebędących podatnikami VAT). Podobnie w przypadku, gdy podatnik wykonuje pewne świadczenie - inne niż dostawa towarów - na rzecz drugiego podmiotu (tworzy pewną wartość dodaną) nie pobierając w zamian żadnego wynagrodzenia. Odbiorca takiego świadczenia (nieodpłatnie świadczonej usługi) odnosi wymierną korzyść materialną, W takim wypadku żaden podmiot nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT”. Porównując przepis polskiej ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy 112, można dojść do wniosku, że przepis ustawy polskiej oraz Dyrektywy 112 różnią się, ponieważ ustawa uznaje za czynność opodatkowaną użycie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podczas gdy Dyrektywa posługuje się pojęciem celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Mając jednak na uwadze cel przepisu Dyrektywy 112, dojść trzeba do przekonania, że w istocie na gruncie polskich przepisów opodatkowanymi VAT są jedynie czynności wykonywane nieodpłatnie na cele inne niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Jaki wniosek należy wywieść z porównania przepisów art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, aby czynność nieodpłatna podlegała opodatkowaniu VAT musi być ona wykonywana w ramach działalności gospodarczej podatnika, a więc muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. (Zgodnie z art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). Czytając przepis polskiej ustawy uznający za opodatkowane VAT nieodpłatne świadczenie usług (użycie towarów) do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, należy dojść do wniosku, że znaczenie pojęcia „działalność gospodarcza”, o którym mowa w tym przepisie jest różne od pojęcia ,,działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że zakresy te się pokrywają, wówczas przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 nie miałby nigdy zastosowania, nie jest bowiem możliwym opodatkowanie czynności świadczonej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1, jeżeli jednocześnie dany podmiot na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w ogóle nie będzie podatnikiem z tytułu jej świadczenia, gdyż jest to świadczenie właśnie poza wykonywaniem działalności gospodarczej.

Tak więc jedyną możliwą interpretacją przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest przyjęcie, że opodatkowane VAT są usługi wykonywane do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika, a zwrot „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika” oznacza w istocie „do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa”. Taka prowspólnotowa wykładnia jest zgodna z celem przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.

Gmina jest podatnikiem VAT szczególnego rodzaju, wykonuje bowiem zarówno czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT (np. wydanie prawa jazdy, dowodu rejestracyjnego, prowadzenie akt stanu cywilnego) oraz takie, od wykonywania których jest podatnikiem VAT (np. wynajem lokali użytkowych, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste).

Jednocześnie, stosując wykładnię prowspólnotową, trzeba jednak uznać, że wszystkie czynności wykonywane przez Gminę są realizowane w ramach działalności przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Podkreślić należy, że Gmina nie prowadzi przedsiębiorstwa jako takiego, lecz jako podmiot utworzony na podstawie prawa publicznego wykonywać może jedynie czynności mieszczące się w ramach swoich zadań ustawowych. Gmina nie może więc wykonać żadnej czynności, która nie mieści się w zakresie zadań przypisanych jej ustawowo, (w szczególności Gmina nie może wykonywać działalności prywatnej) a więc Gmina nie może wykonać żadnej czynności niemieszczącej się w ramach działalności jej przedsiębiorstwa.

Jak już powiedziano powyżej, celem wprowadzenia przepisów art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT było opodatkowanie VAT czynności wykonywanych jako podatnik VAT (tzn. w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy) dla celów prywatnych, lub bardziej ogólnie do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

W przedmiotowej sprawie Gmina świadczyć będzie nieodpłatnie czynności w ramach zadań, do realizacji których została powołana, tj. zadań własnych, tak więc będą to czynności wykonywane w ramach jej przedsiębiorstwa. Ponieważ, jak to wskazano powyżej, celem przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 było objęcie opodatkowaniem VAT czynności wykonywanych poza działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nieodpłatne wykonywanie takich czynności przez Gminę jako niespełniające warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Rozpatrując drugą z przesłanek, tj. istnienie prawa do odliczenia podatku VAT, należy powiedzieć po pierwsze, że co do nieruchomości, których Gmina stała się właścicielem na drodze nieodpłatnej, a więc komunalizacji, podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługiwać musi z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Ponieważ Gmina nabyła nieruchomości poza systemem VAT-u z tytułu ich nabycia Gminie nie służyło prawo do odliczenia VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast co do ulepszeń dokonanych przed centralizacją rozliczeń podatku VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na fakt, iż CRS nie miał statusu podatnika VAT czynnego.

W związku z ulepszeniami, które będą realizowane w przyszłości, w sytuacji gdy CRS odda w dzierżawę części nieruchomości, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w związku z czynnościami użyczenia części nieruchomości. Należy bowiem zastosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W tym przypadku prewspółczynnik zostanie obliczony zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Mając na uwadze sposób wyliczenia prewspółczynnika (tj. udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej) należy przyjąć, że odliczenie VAT będzie miało miejsce wyłącznie w zakresie działalności opodatkowanej VAT (w jednostce nie występuje działalność zwolniona z VAT). Oznacza to więc, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wykonywania działalności niepodlegającej VAT. Tak więc przesłanka z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, ponieważ podatnik już w momencie ponoszenia nakładów na ulepszenia skorzysta z prawa do odliczenia jedynie w części (przy zastosowaniu prewspółczynnika) i nie odliczy podatku VAT poniesionego na nakłady przeznaczone dla działalności niepodlegającej opodatkowaniu, ponieważ nie będzie miał do tego prawa.

Brak prawa do odliczenia dotyczy również ruchomych składników majątku, o których mowa we wniosku, gdyż zostały one nabyte w celu realizacji zadań statutowych jednostki (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), a więc przy ich nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując, w ocenie Gminy, oddanie w nieodpłatne użyczenie części nieruchomości oraz ruchomych składników majątku będzie czynnością, która nie spełnia wymogów opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady

– niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem (VAT)« w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że „działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii, czy nieodpłatne użyczenie przez CRS (jednostkę budżetową Gminy) części nieruchomości oraz ruchomych składników majątku trwałego oraz składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku jednostki należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu części nieruchomości, będących w trwałym zarządzie CRS na rzecz podmiotów takich jak stowarzyszenia, fundacje, nieformalne grupy teatralne, których cele prowadzonych działalności są zbieżne z prowadzoną działalnością statutową CRS oraz nieodpłatnym użyczeniu ruchomych składników majątku trwałego a także składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku jednostki, jak np. kable do urządzeń multimedialnych na rzecz podmiotów takich jak fundacje, stowarzyszenia, szkoły, realizowane są w ramach wykonywania zadań własnych gminy w obszarach spraw społecznych, zdrowia publicznego, kultury, rekreacji, sportu i edukacji, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5, 6a, 8, 9, 10, 16, 17 i 19 ustawy o samorządzie gminnym i niewątpliwie stanowią sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – CRS wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości do celów swojej działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanie części nieruchomości w nieodpłatne użyczenie ma miejsce wtedy, gdy podmioty, którym nieruchomości są nieodpłatnie udostępniane wykonują zadania mieszczące się w zakresie zadań gminy. Ponadto, zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta, miejska jednostka organizacyjna lub Urząd może dokonać darowizny lub przekazać na podstawie umowy użyczenia zbędne lub zużyte rzeczowe składniki majątku ruchomego publicznym zakładom opieki zdrowotnej, jednostkom organizacyjnym pomocy społecznej, szkołom i placówkom oświatowym prowadzonym przez inne organy niż Gmina, publicznym szkołom wyższym, instytucjom kultury, fundacjom, stowarzyszeniom, organizacjom pożytku publicznego, Spółkom oraz innym jednostkom sektora finansów publicznych, jeżeli będą one przez te jednostki wykorzystane na realizację zadań publicznych Gminy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie części nieruchomości, będących w trwałym zarządzie CRS na rzecz podmiotów takich jak stowarzyszenia, fundacje, nieformalne grupy teatralne, których cele prowadzonych działalności są zbieżne z prowadzoną działalnością statutową CRS oraz nieodpłatne użyczenie ruchomych składników majątku trwałego a także składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku jednostki, jak np. kable do urządzeń multimedialnych na rzecz podmiotów takich jak fundacje, stowarzyszenia, szkoły, realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, nieodpłatne użyczenie części nieruchomości będących w trwałym zarządzie CRS na rzecz podmiotów takich jak stowarzyszenia, fundacje, nieformalne grupy teatralne oraz ruchomych składników majątku trwałego a także składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji, nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości a także ruchomych składników majątku trwałego oraz składników majątku, które ze względu na wartość nie zostały wprowadzone do ewidencji majątku (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Natomiast w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT przekazanych nagród oraz prezentów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 28 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.278.2017.1.OA.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.