Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-123/11-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-23
Teza: 1. Czy opisane usługi transportowe świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią wewnątrzwspólnotowe usługi transportu będące częścią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 Rozporządzenia MF oraz § 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 nowego rozporządzenia MF w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT? 2. Czy na podstawie gromadzonych i opisanych dokumentów, Zainteresowany ma prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 0% do świadczonych przez nią usług? 3. Czy czynności pomocnicze w stosunku do usług transportu, świadczonych przez Spółkę, powinny być traktowane na tych samych zasadach co usługi transportowe?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; spedycja; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o upoważnienie, informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie transportu (spedycji) towarów. W ramach tej działalności świadczy usługi według następującego schematu:

*   klient Zainteresowanego nabywa towary od dostawców spoza terytorium Unii Europejskiej (dalej UE), np. z Japonii; dostawcy ci zobowiązują się dostarczyć towary z miejsca nadania poza terytorium UE do innego niż Polska kraju UE (dostawa dokonywana jest na warunkach np. CIF ); towary są transportowane do tego kraju drogą lotniczą lub morską;
*   klient Spółki, będąc odpowiedzialnym za dalszy transport towaru, tj. transport z innego kraju UE do Polski zleca jej taki transport; towary są transportowane z tego kraju do Polski transportem drogowym;
*   towary są zgłaszane do odprawy celnej w innym niż Polska kraju UE (np. w Niemczech) w imieniu klienta Wnioskodawcy;
*   po zakończeniu transportu, Spółka wystawia klientowi fakturę z tytułu świadczenia usług transportowych.

Oprócz powyższych usług transportowych, Zainteresowany podejmuje się również wykonania na rzecz swoich klientów szeregu czynności pomocniczych w stosunku do samego transportu towarów. Usługi pomocnicze do usług transportowych, świadczone przez Spółkę, to wszelkie czynności niezbędne do przetransportowania towarów z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia. Konieczność wykonania takich czynności wynika m.in. ze specyfiki wybranego środka transportu, obranej trasy, jak również wybranego przez klienta sposobu rozliczenia należności celno-podatkowych związanych z przywozem towarów na obszar UE.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze obejmują, w szczególności:

*   przedstawicielstwo w sprawach celnych w miejscu odprawy towarów – są to m.in. czynności świadczone w oparciu o art. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r.), w ramach których nabywca jest reprezentowany przez przewoźnika (spedytora) przed organami celnymi w ramach odprawy celnej. Czynności takie są zwyczajowo wykonywane przez przewoźników (spedytorów), czego dowodzi np. art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) zdanie drugie, które brzmi „przedstawicielem może być w szczególności, agencja celna, spedytor, przewoźnik”;
*   reprezentacja podatkowa (tzw. fiscal representation) – jest to usługa związana ze specyficznymi rozwiązaniami w zakresie VAT, właściwymi dla krajów, w których dokonywana jest odprawa celna. Przykładowo, zgodnie z przepisami niemieckimi, ustanowienie reprezentanta podatkowego umożliwia podmiotowi zagranicznemu uniknięcie rejestracji w tym kraju dla celów VAT. Reprezentant rozlicza reprezentowanego dla celów VAT deklarując m.in. przemieszczenie towarów stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (czynność odpowiadającą dostawie, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), gromadząc niezbędną dokumentację, itp. Czynności takie są również zwyczajowo wykonywane przez przewoźników i spedytorów;
*   inne czynności wynikające z konieczności wypełnienia wymagań natury administracyjnej, np. wnoszenie opłat portowych, lotniskowych i inne czynności formalne w miejscach przeładunku towarów.

Co do zasady, powyższe czynności, tj. zarówno transport towarów z innego kraju UE do Polski, jak i czynności pomocnicze, są fizycznie wykonywane przez przewoźników (spedytorów) czy też agencje celne działające na zlecenie Spółki.

Dla potrzeb podatku VAT Zainteresowany gromadzi następujące dokumenty:

*   kopię międzynarodowego listu przewozowego w transporcie lotniczym lub morskim (air waybill, dalej: „AWB” lub konosament morski) dotyczącego transportu do miejsca clenia towarów, np. do X w Niemczech;
*   kopię listu przewozowego w transporcie drogowym (CMR) dotyczącego transportu z miejsca clenia towarów do miejsca docelowego w Polsce, np. do Y. List przewozowy CMR można powiązać z listem przewozowym z poprzedniego etapu transportu np. poprzez figurujący na CMR numer AWB/konosamentu lub numer kontenera.

Ponadto, Wnioskodawca gromadzi również faktury lub noty obciążeniowe od przewoźników (spedytorów) za podzlecony transport i czynności dodatkowe oraz kopie faktur wystawionych na rzecz krajowych kontrahentów.

Zainteresowany zaznacza, iż w dniu 16 października 2008 r. otrzymał pozytywną interpretację indywidualną (sygn. ILPP2/443-628/08-5/EWW) dotyczącą stosowania stawki VAT w transporcie międzynarodowym, lecz wydaną w odniesieniu do innego stanu faktycznego (we wniosku, w odpowiedzi na który została wydana powyższa interpretacja, Spółka odpowiadała za transport na całym odcinku, tj. spoza UE do Polski, nie zaś jedynie z innego kraju UE do Polski).

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, iż wykonywane przez Spółkę usługi, są świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Powyższe usługi mogą być również świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza Polską. Z uwagi jednak na fakt, iż takie usługi niepodlegałyby w ogóle opodatkowaniu VAT w Polsce (przez wzgląd na art. 28b ustawy o VAT), nie są one przedmiotem niniejszej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do określenia z terytorium jakiego państwa świadczone są usługi, Spółka poinformowała, iż posiada ona siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jednocześnie nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską. W konsekwencji, przedmiotowe usługi mogą być świadczone przez nią jedynie z Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane usługi transportowe świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią wewnątrzwspólnotowe usługi transportu będące częścią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 Rozporządzenia MF oraz § 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 nowego rozporządzenia MF w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?
2.  Czy na podstawie gromadzonych i opisanych dokumentów, Zainteresowany ma prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 0% do świadczonych przez nią usług?
3.  Czy czynności pomocnicze w stosunku do usług transportu, świadczonych przez Spółkę, powinny być traktowane na tych samych zasadach co usługi transportowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi transportowe, stanowią wewnątrzwspólnotowe usługi transportu będące częścią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1779 ze zm.) – zwane dalej rozporządzenie MF oraz § 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) – zwane dalej nowe rozporządzenie MF, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Spółka ma prawo, na podstawie gromadzonych i wskazanych w opisie sprawy dokumentów, stosować stawkę VAT w wysokości 0% do świadczonych przez nią usług.

Czynności pomocnicze nie są odrębnymi, od usług transportu, usługami (świadczeniami); stanowią one, dla celów VAT, jedynie element usługi głównej jaką jest transport, wobec czego zastosowanie do nich mają konsekwencje podatkowe właściwe dla samego transportu.

Klasyfikacja usług świadczonych przez Zainteresowanego

§ 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF oraz § 9 ust. 1 pkt 2 nowego rozporządzenia MF przewidują możliwość stosowania stawki VAT w wysokości 0% dla „wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeśli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego”.

W konsekwencji, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa Spółki do stosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do usług przez nią świadczonych, konieczne jest dokonanie w pierwszej kolejności klasyfikacji tych usług.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia MF oraz § 9 ust. 3 nowego rozporządzenia MF, przez wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów rozumie się „(\`(...)\`) transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich”. Jednocześnie zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się: „(\`(...)\`) przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów: (\`(...)\`) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (\`(...)\`)”.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na zlecenie swojego kontrahenta, podejmuje się przetransportowania towarów z innego kraju UE do Polski. Świadczona przez niego usługa stanowi zatem wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów w rozumieniu powyższych przepisów. Jednocześnie, jak również wynika z przedstawionego stanu sprawy, transportowany przez Spółkę towar jest nadawany poza terytorium UE, przy czym za przewóz do innego kraju UE odpowiada inny podmiot (działający na rzecz dostawcy klienta Zainteresowanego), wobec czego należy przyjąć, iż wykonywany przez nią transport stanowi cześć usługi transportu międzynarodowego (innymi słowy, Wnioskodawca kontynuuje transport międzynarodowy, rozpoczęty poza UE, który ma się zakończyć w Polsce w związku z nabyciem przez jego klientów towarów spoza UE).

Mając powyższe na uwadze Zainteresowany stoi na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi stanowią wewnątrzwspólnotowe usługi transportu będące częścią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu powyższych przepisów. W tym względzie, w jego ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, iż odprawa celna towarów dokonywana jest w innym kraju UE. Ani bowiem ustawa o VAT ani rozporządzenia Ministra Finansów, tj. rozporządzenie MF oraz nowe rozporządzenie MF, nie uzależniają klasyfikacji usług transportu, jako wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, bądź jako usługi transportu międzynarodowego od miejsca dokonania odprawy celnej towarów.

Stawka podatku

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF oraz z § 9 ust. 1 pkt 2 nowego rozporządzenia MF, wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia MF oraz z § 9 ust. 2 nowego rozporządzenia MF, warunkiem zastosowania powyższej stawki jest ich odpowiednie udokumentowanie, tj. posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści powyższego uzasadnienia Spółki, świadczone przez nią usługi transportu, stanowią wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów, stanowiące część usługi transportu międzynarodowego.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanego, stosowanie stawki VAT w wysokości 0% do takich usług uzależnione będzie tylko od ich odpowiedniego udokumentowania.

Jak stanowi art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego „(\`(...)\`) są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora) (\`(...)\`)”.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka posiada kopie AWB lub konosamentów morskich dotyczących transportu towarów z miejsca ich nadania poza terytorium UE do miejsca odprawy celnej na terytorium UE (np. do w Niemczech). Posiada ona również kopie listów przewozowych w transporcie drogowym (CMR) dotyczących transportu z miejsca clenia towarów do miejsca docelowego w Polsce (np. do Y).

Z uwagi na wzajemne powiązanie powyższych dokumentów (np. poprzez figurujące na CMR numery AWB/konosamentów lub numery kontenerów) należy, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, iż w sposób jednoznaczny potwierdzają one przekroczenie granicy z państwem trzecim. Potwierdzają bowiem łącznie miejsce rozpoczęcia oraz zakończenia transportu. Dodatkowo, mając na uwadze, iż Zainteresowany posiada również faktury wystawione przez przewoźników (spedytorów) należy stwierdzić, iż ma on prawo stosować stawkę VAT w wysokości 0% do nabywanych przez niego wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów będących częścią usługi transportu międzynarodowego, jeśli zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 jest on podatnikiem z tytułu takich czynności.

W tym miejscu Spółka zaznacza również, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2, zgodnie z którym zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% jest dodatkowo uzależnione od posiadania dokumentu celnego. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, w której transportowane towary są przedmiotem importu w Polsce.

Tymczasem, z uwagi na fakt, iż transportowane towary podlegają odprawie celnej w Niemczech, są w Polsce przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w interpretacjach polskich organów podatkowych. Przykładowo:

*   w wydanej na wniosek Zainteresowanego interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r. (sygn. ILPP2/443-628/08-5/EWW), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż: „W przedmiotowej sytuacji nie występuje import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy, w związku z tym nie znajdzie zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ponieważ odprawa celna odbywa się w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej (np. Niemcy)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 18 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-475/10-2/MPe) stwierdził, iż „(\`(...)\`) w przedstawionej sytuacji potwierdzeniem świadczenia (\`(...)\`) na rzecz kontrahenta usług transportu międzynarodowego są dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 a nie pkt 2 ustawy. Dokumenty wymienione w punkcie 2 tegoż artykułu wymagane są w przypadku gdy świadczona usługa transportu związana jest z importem towarów dokonywanym na terytorium kraju. Przez import towarów zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. A zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w Polsce nie występuje import towarów. Odprawa celna ostateczna ma miejsce na terytorium innego kraju członkowskiego niż Polska”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-209/10-4/KB) stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonywania odprawy celnej towarów (dopuszczenia do obrotu) w kraju innym niż Polska, do transakcji nie znajdzie zastosowania wymóg wynikający z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie importu towarów (tj. przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju). W konsekwencji, w takim przypadku do zastosowania stawki 0% do świadczonych usług transportu nie jest konieczny dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, lecz jedynie dokumenty wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. dokumenty jednoznacznie potwierdzające, iż w wyniku przewozu z miejsca nadania (Norwegia) do miejsca przeznaczenia (Polska) nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę dokumentującą wykonaną usługę transportu międzynarodowego”.

Traktowanie podatkowe czynności pomocniczych

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w celu określenia konsekwencji podatkowych dla opisanych czynności pomocniczych niezbędne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”) w zakresie, tzw. świadczeń złożonych (ang. composite supply). Należy przy tym mieć na uwadze, iż jak wskazano m.in. w piśmie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. przesłanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 stycznia 2008 r. Dyrektorom Izb Skarbowych, orzeczenie ETS „znajduje zastosowanie w odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa np. stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów lub aktów prawnych UE”.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, każda czynność (tj. świadczenie usług bądź dostawa towarów) podlega, z zasady, odrębnemu opodatkowaniu. Tym niemniej występują również sytuacje, w których zestaw czynności traktowany jest, dla celów VAT, jako jedna kompleksowa usługa (bądź dostawa towarów).

Przykładowo, zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV (C 41/04) „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej elementów bądź czynności (\`(...)\`) jest ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą, w aspekcie gospodarczym, jedną transakcję, której dzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te elementy bądź czynności stanowią pojedynczą dostawę do celów stosowania VAT”.

Podobnie, w orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan Ltd. (C-349/96) ETS stwierdził, iż „do pojedynczej dostawy dochodzi w szczególności w sytuacji, w której jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa główna zaś jeden lub więcej elementów jest traktowane jako usługa pomocnicza, która korzysta z implikacji podatkowych usługi głównej. Usługa musi być traktowana jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek lepszego korzystania z usługi głównej”.

Jak wynika z przedstawionego stanu sprawy, zasadniczym celem świadczenia Spółki jest przewiezienie towarów z miejsca odprawy celnej towarów (tj. z innego niż Polska kraju członkowskiego UE) do miejsca przeznaczenia (tj. do Polski). Wszelkie pozostałe czynności np. przedstawicielstwo w sprawach celnych, mają charakter pomocniczy. Nie stanowią one bowiem głównego przedmiotu zainteresowania klienta Zainteresowanego, lecz wynikają z konieczności uwarunkowanej czynnikami zewnętrznymi, np. konieczność zgłoszenia towarów niewspólnotowych do odprawy celnej. Czynności mają wręcz na celu tylko umożliwienie wykonania usługi głównej, którą jest transport. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, iż te czynności pomocnicze są ściśle powiązane z samym transportem (gdyby nie odbywał się transport, niepotrzebne byłyby również czynności pomocnicze).

Należy zatem stwierdzić, iż czynności pomocnicze, nabywane przez Spółkę jak i sprzedawane przez nią klientom, stanowią, dla celów VAT, element usługi głównej, jaką jest transport. W konsekwencji, nie powinny być sztucznie wydzielane z samej usługi transportu a wręcz przeciwnie - powiększać kwotę należną z tytułu świadczenia usług transportu.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w licznych interpretacjach polskich organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. l FSK 945/05) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż „w przypadku czynności o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 4 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 709/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 3 czerwca 2007 r. (l SA/Bd 367/07).

Podobnie uznał również, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r. (sygn. ILPP2/443-628/08-5/EWW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…) - art. 2 pkt 1 ustawy. Natomiast terytorium państwa członkowskiego, to terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Wspólnoty - art. 2 pkt 4 ustawy, zaś terytorium państwa trzeciego, to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty - art. 2 pkt 5 ustawy.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie transportu (spedycji) towarów. W ramach tej działalności świadczy on na rzecz kontrahentów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, usługi polegające na organizacji transportu pomiędzy innym niż Polska krajem UE a Polską. Zainteresowany przedmiotowe usługi świadczy według następującego schematu:

*   klient Wnioskodawcy nabywa towary od dostawców spoza terytorium Unii Europejskiej (dalej UE), np. z Japonii; dostawcy ci zobowiązują się dostarczyć towary z miejsca nadania poza terytorium UE do innego niż Polska kraju UE (dostawa dokonywana jest na warunkach np. CIF); towary są transportowane do tego kraju drogą lotniczą lub morską;
*   klient Spółki, będąc odpowiedzialnym za dalszy transport towaru, tj. transport z innego kraju UE do Polski zleca jej taki transport; towary są transportowane z tego kraju do Polski transportem drogowym;
*   towary są zgłaszane do odprawy celnej w innym niż Polska kraju UE (np. w Niemczech) w imieniu klienta Wnioskodawcy;
*   po zakończeniu transportu, Spółka wystawia klientowi fakturę z tytułu świadczenia usług transportowych.

Jak wynika z opisu sprawy, w skład wykonywanej przez Zainteresowanego usługi wchodzą usługi transportu towarów, załadunek, przeładunek, wyładunek towarów, usługi przedstawicielstwa w sprawach celnych w miejscu odprawy celnej towarów, reprezentacja podatkowa, a także inne czynności wynikające z konieczności wypełnienia wymagań natury administracyjnej, np. wnoszenie opłat portowych, lotniskowych i inne czynności formalne w miejscach przeładunku towarów.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy, zdaniem tut. Organu, Zainteresowany świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi spedycji, które swym zasięgiem obejmują wymienione przez niego czynności, a nie jak wskazał usługi transportu towarów.

W znaczeniu słownikowym bowiem spedycja to ogół czynności, których celem jest zorganizowanie przewozu rzeczy.

Zgodnie natomiast z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 Kodeksu cywilnego).

Art. 798 tego kodeksu wskazuje, iż spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

Spedytor także jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 799 ww. ustawy).

Ponadto, z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. W zakres usługi spedycji wchodzi bowiem cały zestaw czynności, wykonywanych przez spedytora bezpośrednio lub pośrednio, które doprowadzić mają do przewozu towaru w miejsce określone przez zlecającego usługę. Usługa ta ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem czynności związane z przewozem towaru (m.in.: załadunek, formowanie przesyłki, przewóz itp.), jak i czynności formalne, umożliwiające dokonanie przewozu (m.in.: wypełnianie stosownej dokumentacji, ubezpieczenia, opłaty itp.). Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, za niesłuszne należy uznać zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym wykonywane przez nią czynności na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, traktować należy jako usługę zasadniczą (transport towarów) oraz usługi pomocnicze (np.: załadunek, rozładunek, przedstawicielstwo celne, podatkowe, usługi administracyjne itp.) i tym samym stosować dla nich te same zasady opodatkowania.

Jak wynika z opisu sprawy, kontrahent zleca usługę przewiezienia towarów z innego niż Polska kraju członkowskiego UE do Polski. Celem kontrahenta jest zatem dostarczenie towarów w pewne określone miejsce, a do wykonującego tą usługę Wnioskodawcy należy jej realizacja, włącznie z zapewnieniem organizacji transportu na całej trasie, dokonaniem odprawy celnej, zapewnieniem reprezentacji podatkowej oraz innych czynności niezbędnych do dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia.

Zatem w przedmiotowej sprawie wykonywane przez Zainteresowanego usługi, a więc zarówno transport towarów, jak i wszystkie pozostałe czynności wskazane w opisie sprawy, stanowią jedną zasadniczą usługę spedycji towarów, świadczoną jako całość na rzecz jego kontrahentów.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi spedycji działa na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zatem stwierdzić należy, iż usługobiorcami wykonanych przez Zainteresowanego usług są podmioty, wykonujące działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy oraz posiadające status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia przedmiotowych usług spedycji ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Reasumując, usługi w zakresie spedycji świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast na mocy art. 83 ust. 3 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Wnioskodawca poinformował, iż wykonywane przez niego usługi są związane z transportem towarów przebiegającym z miejsca wyjazdu (nadania) w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej, do miejsca przeznaczenia w Polsce.

Stwierdzić należy jednakże, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania zarówno powołany powyżej przepis art. 83 ustawy, jak i § 9 rozporządzenia. Bowiem usługi spedycji, polegające na zorganizowaniu transportu towarów pomiędzy innym niż Polska państwem członkowskim a Polską, nie stanowią usług transportu międzynarodowego, zdefiniowanego w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy. Natomiast powoła ny przepis rozporządzenia dotyczy usług transportu towarów, a nie usług spedycji.

Zatem w stosunku do usług spedycji wykonywanych przez Wnioskodawcę, ani przepisy ustawy, ani aktów wykonawczych do niej nie przewidują zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, usługi spedycji będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu wg stawki w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że Spółka świadczy usługi spedycji, na które składają się wszystkie czynności przedstawione w opisie sprawy. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla świadczonych przez siebie usług spedycji.

W związku z rozstrzygnięciem wskazanym w niniejszej interpretacji stwierdzić należy, iż to usługi transportu towarów są czynnościami pomocniczymi do wykonywanych przez Zainteresowanego usług spedycji. Tym samym pytania dotyczące uznania wewnątrzwspólnotowych usług transportu za część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu przepisu rozporządzenia oraz zasad opodatkowania czynności pomocniczych w stosunku do usług transportu, stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę stwierdzić należy, iż stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie stawki podatku dla usług spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę. Zdarzenie przyszłe w niniejszym zakresie zostało rozpatrzone w odrębnej interpretacji z dnia 23 maja 2011 r. ILPP4/443-123/11-5/ISN.

Natomiast pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w postanowieniu o pozostawieniu bez rozpatrzenia z dnia 23 maja 2011 r. znak ILPP4/443-123/11-6/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.