Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.898.2021.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-17
Teza: w zakresie opodatkowania przedmiotu Transakcji, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 12 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przedmiotu Transakcji, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2021 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przedmiotu Transakcji, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) prowadzi działalność w zakresie wynajmu posiadanych nieruchomości na cele komercyjne. Sprzedający jest i na dzień planowanej Transakcji (zgodnie z definicją poniżej) będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający posiada m.in. dwie nieruchomości, które są przez Sprzedającego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w ich skład.

Na nieruchomości Sprzedającego, o których mowa powyżej, składają się w szczególności:

\- prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 1 o łącznej powierzchni 1,4775 ha, położonej w województwie …, … (dalej „Działka 1”), objętej księgą wieczystą Nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla …, Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 2 o łącznej powierzchni 0,7103 ha, położonej w województwie …, … (dalej „Działka 2”), objętej księgą wieczystą Nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla…, Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- budynek niemieszkalny (budka strażnicza/portiernia), znajdujący się na Działce 1 przy ulicy … o powierzchni zabudowy równej 15 m2 - (dalej „Budynek 1”);

\- budynek handlowo-usługowy (stanowiący centrum serwisowe samochodów ciężarowych) znajdujący się na Działce 1 oraz Działce nr 2 przy ulicy … o powierzchni zabudowy równej 2.623 m2 - (dalej „Budynek 2”);

\- naniesienia posadowione na Działce 1 oraz Działce 2, stanowiące budowle zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2020.1333 t.j. ze zm.), na które składają się: kanalizacja teletechniczna, sieci zewnętrzne, drogi, parking, rampa ekspozycyjna (na Działce 1), linia kablowa, studnia, linia napowietrzna, maszty flagowe, wiata (na Działce 1), pylony, oświetlenie zewnętrzne, zbiornik pożarowy (na Działce 1), zbiorniki LPG, stacja transformatorowa (na Działce 2) (dalej: „Budowle 1”);

\- naniesienia na Działce 1 oraz Działce 2, stanowiące urządzenia budowlane zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U.2020.1333 t.j. ze zm.), na które składają się w szczególności: przyłącze wody czystej, przyłącze energetyczne, ogrodzenie (dalej: „Urządzenia budowlane 1”)

\- dalej łącznie jako „Nieruchomość …”.

oraz

\- prawo własności działki o numerze ewidencyjnym 3 o łącznej powierzchni 2,0965 ha, położonej w …, województwie …, powiecie …, gminie …, przy ul. … (dalej: „Działka 3”), objętej księgą wieczystą Nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- budynek handlowo-usługowy (stanowiący centrum serwisowe samochodów ciężarowych) znajdujący się na Działce 3 przy ul. … o powierzchni zabudowy równej 2.635 m2 - (dalej „Budynek 3”);

\- budynek niemieszkalny (portiernia), znajdujący się na Działce 3 przy ulicy … o powierzchni zabudowy równej 14 m2 (dalej „Budynek 4”);

\- naniesienia posadowione na Działce 3, stanowiące budowle zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2020.1333 t.j. ze zm.), na które składają się: place manewrowe, parking, drogi wewnętrzne, podest ekspozycyjny, wiata, maszty flagowe, pylony, dwa zbiorniki pożarowe (dalej: „Budowle 2”);

\- naniesienia posadowione na Działce 3, stanowiące urządzenia budowlane zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2020.1333 t.j. ze zm.), na które składają się w szczególności: ogrodzenie, przyłącza (dalej: „Urządzenia budowlane 2”)

\- dalej łącznie jako „Nieruchomość ….”.

Działki 1, 2 i 3, dalej zwane będą łącznie „Działki”; ’’Budynek 1,2, 3 i 4 dalej zwane będą łącznie „Budynki”; Budowle 1 i 2 dalej łącznie jako „Budowle”; Urządzenia budowlane 1 i 2 dalej łącznie jako „Urządzenia budowlane”, Budynki, Budowle oraz Urządzenia budowlane dalej łącznie jako „Naniesienia”, natomiast Nieruchomość … i … zwane będą dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości … w dniu 25 czerwca 2012 r. w drodze umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr…), która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT (stawką standardową) oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego do tej transakcji.

Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości … w dniu 25 czerwca 2012 r. w drodze umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr…), która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT (stawką standardową) oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego do tej transakcji.

Działki nie stanowią gruntu rolnego, gruntów związanych z gospodarką leśną ani obszaru rewitalizacji.

Budynki zaklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 - budynki niemieszkalne (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Natomiast Budowle - zgodnie z PKOB - należałoby zaklasyfikować sekcją 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Nieruchomości są zarządzane przez profesjonalne podmioty na podstawie umów o zarządzanie/ obsługę nieruchomości (są to tzw. umowy facility management).

Sprzedający zamierza sprzedać na rzecz spółki pod firmą … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) w drodze umowy sprzedaży określone poniżej składniki majątku (dalej: „Transakcja”).

Kupujący jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości do podmiotów trzecich. Kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W dalszej części wniosku Sprzedający oraz Kupujący określani są łącznie jako „Zainteresowani” lub „Wnioskodawcy”.

W skład przedmiotu Transakcji wejdą:

\- własność Nieruchomości … oraz Nieruchomości …;

\- prawa z licencji do projektów budowlanych dotyczących, odpowiednio, Nieruchomości … i nieruchomości ….

Ponadto, w ramach Transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu:

\- oryginalne podpisane kopie wszystkich umów najmu,

\- całą dokumentację techniczną będącą w posiadaniu Sprzedającego w dacie zawarcia Umowy, dotyczącą Nieruchomości … oraz Nieruchomości …, w tym oryginalnie podpisane kopie wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego oraz świadectwa charakterystyki energetycznej Budynków,

\- oryginały dokumentacji powykonawczej Budynków i pozostałych Naniesień na Nieruchomościach.

W wyniku Transakcji na Kupującego z mocy prawa przejdą prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład danej Nieruchomości (zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 j.t. z późn. zm.), dalej: „Kodeks cywilny”). Na Kupującego zostaną przeniesione również prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń umów najmu dostarczonych przez najemcę w postaci poręczeń złożonych w umowach najmu.

Naniesienia wchodzące w zakres Transakcji znajdowały się na Nieruchomościach w momencie nabycia przez Sprzedającego prawa ich własności.

Od momentu nabycia Nieruchomości, Sprzedający nie wznosił żadnych nowych obiektów, które wchodziłyby w skład powyższych Nieruchomości. Sprzedający nie ponosił także wydatków na ulepszenia poszczególnych Budynków i/lub Budowli, w szczególności nie ponosił wydatków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych Budynków/Budowli.

Nieruchomości … i … (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) były w przeszłości i są nadal w całości wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz jednego podmiotu trzeciego („Najemca”).

Obie umowy najmu (na wynajem całych Nieruchomości … i …) zostały zawarte z Najemcą przez poprzedniego właściciela Nieruchomości (od którego Sprzedający nabył Nieruchomości) w 2009 r., a Nieruchomości zostały przekazane do używania Najemy w 2010 r. Sprzedający wstąpił w umowy z Najemcą z mocy prawa po nabyciu Nieruchomości w 2012 r. i od tego czasu je kontynuuje.

Żadna z Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w szczególności Zbywca nie wynajmował powierzchni na cele mieszkaniowe.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

W ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomościami, Sprzedający zawarł umowy o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, m.in. dotyczące zarządzania Budynkami - umowy facility management. Sprzedający nie zawarł umowy na zarządzanie aktywami (tzw. asset management). Co do zasady, inne umowy serwisowe i umowy na dostawę mediów umożliwiające funkcjonowanie Budynków, w tym np. utrzymania czystości, usług telekomunikacyjnych, dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odbioru nieczystości były zawierane z właściwymi usługodawcami bezpośrednio przez Najemcę.

W odniesieniu do umów, których stroną jest Sprzedający, intencją Stron nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji - co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów. Nie można jednak wykluczyć, że w zależności od sytuacji gospodarczej lub prawnej, prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów mogą zostać przeniesione na Nabywcę lub Nabywca może zawrzeć nowe umowy z tymi samymi usługodawcami. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

\- prawa i obowiązki z umów o zarządzanie Nieruchomościami, w tym tzw. facility management (umowy asset management nie były zawierane przez Sprzedającego);

\- naniesienia na Nieruchomościach, sfinansowane i wybudowane przez Najemcę, tj. których właścicielem w sensie ekonomicznym jest Najemca (np. dobudowane rzez Najemcę miejsca parkingowe na Działce 3), powyższa uwaga dotyczy praw ekonomicznych do tych naniesień, nie zmienia to faktu, że od strony prawnej własność naniesień (jako związanych z Nieruchomościami) przejdzie na Nabywcę (z mocy prawa);

\- zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) z tytułu umowy finansowania, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iii) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,

\- istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne;

\- know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji (w szczególności umowy z Najemcą); należy zwrócić uwagę, że ze względu na umowę z jednym tylko Najemcą ten know-how ma ograniczony zakres,

\- dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),

\- gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;

\- należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

\- firma Sprzedawcy.

Nieruchomość …, ani Nieruchomość …(wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowią oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Pomimo iż nie ma odrębnych ksiąg, możliwe jest alokowane do poszczególnych nieruchomości (tj. do Nieruchomości … i Nieruchomości …) przychodów/ kosztów według kluczy podziałowych. Niniejszy sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie potrzebom wewnętrznym Sprzedającego (dla celów wewnętrznego raportowania).

Nabywca planuje kontynuować wynajem Nieruchomości … oraz Nieruchomości … na rzecz Najemcy w oparciu o istniejące umowy najmu. Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT stawką standardową.

Dla potrzeb kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego, konieczne będzie dla Nabywcy zaangażowanie innych aktywów (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podjęcie przez niego dodatkowych działań.

W szczególności żadna nieruchomość wykorzystywana do celów handlowych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności o zarządzanie aktywami, zarządzanie nieruchomościami i techniczne zarządzenie nieruchomościami (ponieważ nie będą one przekazywane w ramach Transakcji). Kupujący będzie musiał samodzielnie zawrzeć inne umowy niezbędne do obsługi Nieruchomości, które nie będą przenoszone w ramach Transakcji.

Nie dotyczy to umowy o zarządzanie obiektem (facility management) zawartej przez Zbywcę, która to umowa zostanie rozwiązana przez Zbywcę, a Kupujący nie przejmie żadnych praw i obowiązków wynikających z tej umowy.

Zainteresowani będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte przez Nabywcę tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji.

Kupujący zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”). W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części Ceny.

Strony dokonają również odpowiednich rozliczeń w zakresie czynszów i innych opłat związanych z Nieruchomościami należnymi za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie, w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, Sprzedający i Kupujący planują zrezygnować z tego zwolnienia i dokonać wyboru opodatkowania VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, poprzez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, zgodnie z właściwymi przepisami VATU.

**W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:**

1\. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów VATU i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU?

2\. Czy Transakcja w części dotyczącej Nieruchomości … oraz Nieruchomości … będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie VAT Nieruchomości, wówczas dostawa Nieruchomości … oraz Nieruchomości … będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

3\. Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w tym w wyniku złożenia przez Zainteresowanych oświadczenia, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości … oraz Nieruchomości …?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

1\. W świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów VATU i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

2\. Transakcja w części dotyczącej Nieruchomości … oraz Nieruchomości … będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT Nieruchomości … oraz Nieruchomości …, wówczas ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3\. W zakresie, w jakim Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w tym w wyniku złożenia przez Zainteresowanych oświadczenia, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

UZASADNIENIE

Ad 1.

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU).

Przepisów VATU nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 VATU).

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 VATU, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji.

Przedsiębiorstwo

VATU nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16) oraz interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK czy interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

\- koncesje, licencje i zezwolenia;

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

\- tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”):

„Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55\[1\] Kc wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.”

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Ponadto, przekazywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość … oraz Nieruchomość …. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

\- zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością … oraz Nieruchomością …,

\- wierzytelności Sprzedającego inne niż wynikające z umów najmu, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

\- umowy Sprzedającego, w tym rozliczenia z usługodawcami w zakresie Umów Serwisowych oraz umowy o świadczenie usług rachunkowych,

\- umowy zarządzania nieruchomością (ang. property management), technicznym zarządzaniem Nieruchomością … oraz Nieruchomością … (ang. facility management) oraz ubezpieczeniem nieruchomości, jak również inne kontrakty w tym zakresie,

\- księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,

\- firma (oznaczenie Sprzedającego).

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

\- Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności o zarządzanie techniczne nieruchomościami i zarządzanie Budynkami (ponieważ nie będą one przenoszone w ramach Transakcji).

\- Kupujący będzie musiał samodzielnie zawrzeć umowę na dostawę mediów oraz inne umowy o świadczenie usług, ponieważ nie będzie miał do nich dostępu w ramach Transakcji.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa oraz przekazywane składniki nie pozwalają na kontynuowanie działalności bez angażowania innych składników nabywcy lub podejmowania innych dodatkowych działań faktycznych bądź prawnych potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”) z 29 października 2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.570.2020.4.AB, cyt.:

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.405.2020.3.PRM, cyt.:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o same Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

ZCP

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e VATU. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

\- wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

\- przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

\- możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze." (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70)

Ponadto zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa”. (Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69) Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach VATU kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Kupującego od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1\. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy VATU nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/zespol;2545568.html, stan na dzień 9 listopada 2020 r.)

Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e VATU, traktujący o tym, że stanowi on określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Przy czym w art. 2 pkt 27e VATU mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e VATU jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych).

W ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP). W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości … i Nieruchomości …, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym umowy zarządzania aktywami (Zbywca nie jest stroną tego rodzaju umowy), umowy zarządzania nieruchomościami (ang. property management), umowy zarządzania obiektami (ang. facility management). Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Kwestia wstąpienia przez Kupującego w stosunki najmu jest konsekwencją nabycia Budynków oraz Budowli i Urządzeń Budowlanych, będących przedmiotem najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Kupującego praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez Najemcę jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia.” (Tak J. Jezioro \[w:\] E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, System Informacji Prawnej Legalis)

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e VATU jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte wolą stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU.

2\. Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie ZCP powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. interpretacja indywidualna DKIS z 6 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.567.2020.2.MK).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił także organizacyjnie Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takich jak statut czy regulamin. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W przedmiotowej sprawie główny element majątku Sprzedawcy stanowią Nieruchomości i możliwe jest przypisanie im większości ponoszonych przez Sprzedawcę kosztów i przychodów, niemniej w ocenie Zainteresowanych wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości … oraz Nieruchomości …, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Możliwość alokacji kosztów/przychodów na poszczególne projekty (Nieruchomość …/Nieruchomość …) i korzystanie z niej w ramach procesów zarządczych nie powoduje, iż odpowiednie obiekty są wyodrębnione finansowo.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

\- Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomościami,

\- Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,

\- Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych Sprzedawcy, a także innych należności gospodarczych czy podatkowych,

\- Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/19.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

3\. Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanego przedmiotu Transakcji. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania dłużnego,

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością,

\- umowy zarządzania aktywami (w tym przypadku Sprzedający takiej umowy nie zawarł),

\- prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedawcy oraz utrzymania Nieruchomości (jak wskazano umowy te w większości zawarte są przez Najemcę, a nie Sprzedającego).

Co więcej, ze względu na brak pracowników, w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedawcy. Sprzedawca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

\- funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

\- przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

\- składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedmiotu planowanej Transakcji, powyższe warunki nie są spełnione i o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

4\. Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Przy ocenie czy zespół składników majątkowych stanowi ZCP lub przedsiębiorstwo pozostające poza zakresem opodatkowania VAT pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych. Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca zamierza używać Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie. Jest to zatem działalność tego samego rodzaju co działalność prowadzona przez Sprzedającego. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przesłankę intencji kontynuowania działalności zbywcy należy uznać za spełnioną.

W tym kontekście należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych.

Przedstawione zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje na to, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. Działki i Naniesienia, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (przechodzące z mocy prawa) - których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji.

Niezbędnym elementem działalności prowadzonej przez Sprzedającego jest zarządzanie i administracja Nieruchomością … oraz Nieruchomością … oraz zapewnienie odpowiedniego finansowania projektu. W przypadku działalności Sprzedającego, wypełnienie powyższych warunków zostało zapewnione przez zawarcie niezbędnych umów m.in. umowy o zarządzanie Nieruchomościami oraz uzyskanie finansowania we własnym zakresie (którego przeniesienie nie jest przedmiotem transakcji).

Umowy te, zawarte w przeszłości między Sprzedającym i podmiotami trzecimi, zostaną rozwiązane przed dokonaniem Transakcji lub niezwłocznie po niej, w związku z czym prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie przejdą na Nabywcę w ramach Transakcji.

Nabywca, chcąc zapewnić dalsze prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości, co jest niezbędne w związku z planowanym kontynuowaniem działalności, będzie musiał samodzielnie podjąć kroki w tym kierunku (a więc zawrzeć nowe umowy o zarządzanie lub we własnym zakresie podjąć tego typu działania). Kupujący musi zatem dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich.

Dodatkowo Kupujący musiał we własnym zakresie zapewnić finansowanie dla nabycia tego projektu, bez tego elementu nie byłoby możliwe nabycie/funkcjonowanie tego majątku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż - choć spełniona jest przesłanka zamiaru kontynuowania działalności przez Nabywcę - zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności, a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Tym samym, ze względu na niespełnienie drugiej z koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 VATU, a tym samym będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień.

Zgodnie z Objaśnieniami: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

\- przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

\- nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami, w celu ustalenia czy przenoszony na kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (jako element konieczny dla uznania składników za ZCP) należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą powyżej wskazane elementy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy w prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedawcy.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Ad 2.

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdzie m.in.:

\- Nieruchomość …, na którą składa się własności Działki 1 i Działki 2, na których posadowione są Budynek 1 i Budynek 2, a także Budowle 1 oraz Urządzenia budowlane 1;

\- Nieruchomość …, na którą składa się własności Działki 3, na której posadowione są Budynek 3, Budynek 4 a także Budowle 2 oraz Urządzenia budowlane 2.

Planowana dostawa Nieruchomości … oraz Nieruchomości … będzie stanowiła zatem dostawę budynku/budowli lub ich części wraz z gruntem, na którym Budynki/Budowle się znajdują (planowana dostawa nie będzie dostawą gruntu niezabudowanego).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 VATU podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze stanem faktycznym, Nieruchomości są wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT - najem komercyjny, w związku z czym zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, aby uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania osobie trzeciej (nabywcy lub użytkownikowi) lub rozpoczęcia ich użytkowania na własne potrzeby po tym jak budynek został wybudowany lub gdy wydatki na jego ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (budowli lub ich części).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia doszło po raz pierwszy, gdy Nieruchomości zostały wykorzystane w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. zostały w całości przekazane na wynajem na rzecz Najemcy w 2010 r.

Następnie również w 2012 r. Nieruchomość … i Nieruchomość … zostały zbyte na rzecz Sprzedającego, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT, a Sprzedający dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, nie były dokonywane żadne ulepszenia Budynków/ Budowli, które przewyższyłyby 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, planowana dostawa Nieruchomości:

\- nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz

\- będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynków/ Budowli.

W związku z powyższym, planowana dostawa Budynków i Budowli będzie spełniać warunki zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Na mocy art. 43 ust. 10 VATU podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

\- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnymi,

\- złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. zawierać:

\- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

\- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

\- adres budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, od dnia 1 października 2021 r., na podstawie zmiany przepisów art. 43 ust. 10 VATU wprowadzonej ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U.2021.1626), strony transakcji objętej zwolnieniem z VAT wskazanym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, poprzez złożenie oświadczenia w tym przedmiocie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b VATU).

Zgodnie z treścią powyższych przepisów:

\- dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co do zasady podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT,

\- w przypadku, gdy taka dostawa jest dokonywanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi - istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 VATU.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani, jako zarejestrowani na dzień Transakcji podatnicy VAT czynni, uprawnieni będą do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości.

Zainteresowani chcieliby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Budynków i Budowli obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU nie ma zastosowania, jako że zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Tym samym, w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wyboru przez nich opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości … oraz Nieruchomości … na podstawie art. 43 ust. 10 VATU - dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT).

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa Działek wchodzących w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na tych Działkach.

Wniosek:

Dostawa Nieruchomości będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT dostawy, wówczas będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, VATU przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, jest potwierdzenie faktu, iż przedmiot Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

\- Nabywca planuje kontynuować wynajem Nieruchomości … oraz Nieruchomości … na rzecz Najemcy w oparciu o istniejące umowy najmu,

\- Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Nieruchomości, które zamierza nabyć Kupujący, będą przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu na cele komercyjne. Na dzień Transakcji Nabywca będzie również zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU określonym w art. 6 ust. 1 VATU.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT w całości ze względu na wybór opodatkowania VAT dostawy budynków/budowli wchodzących w skład Nieruchomości przez Zainteresowanych (zgodnie z art. 43 ust. 10 VATU).

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Wniosek:

Jako że Transakcja będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT w wyniku złożenia przez Zainteresowanych oświadczenia, że wybierają opodatkowanie VAT Nieruchomości … oraz Nieruchomości …, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że w skład przedmiotu Transakcji wejdą:

\- własność Nieruchomości … oraz Nieruchomości …;

\- prawa z licencji do projektów budowlanych dotyczących, odpowiednio, Nieruchomości … i nieruchomości \`(...)\`

Ponadto, w ramach Transakcji Sprzedający przekaże Kupującemu:

\- oryginalne podpisane kopie wszystkich umów najmu,

\- całą dokumentację techniczną będącą w posiadaniu Sprzedającego w dacie zawarcia Umowy, dotyczącą Nieruchomości … oraz Nieruchomości …, w tym oryginalnie podpisane kopie wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego oraz świadectwa charakterystyki energetycznej Budynków,

\- oryginały dokumentacji powykonawczej Budynków i pozostałych Naniesień na Nieruchomościach.

W wyniku Transakcji na Kupującego z mocy prawa przejdą prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład danej Nieruchomości zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks cywilny. Na Kupującego zostaną przeniesione również prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń umów najmu dostarczonych przez najemcę w postaci poręczeń złożonych w umowach najmu.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

W ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomościami, Sprzedający zawarł umowy o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, m.in. dotyczące zarządzania Budynkami - umowy facility management.

W odniesieniu do umów, których stroną jest Sprzedający, intencją Stron nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji - co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów. Nie można jednak wykluczyć, że w zależności od sytuacji gospodarczej lub prawnej, prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów mogą zostać przeniesione na Nabywcę lub Nabywca może zawrzeć nowe umowy z tymi samymi usługodawcami. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

\- prawa i obowiązki z umów o zarządzanie Nieruchomościami, w tym tzw. facility management (umowy asset management nie były zawierane przez Sprzedającego);

\- naniesienia na Nieruchomościach, sfinansowane i wybudowane przez Najemcę, tj. których właścicielem w sensie ekonomicznym jest Najemca (np. dobudowane rzez Najemcę miejsca parkingowe na Działce 3), powyższa uwaga dotyczy praw ekonomicznych do tych naniesień, nie zmienia to faktu, że od strony prawnej własność naniesień (jako związanych z Nieruchomościami) przejdzie na Nabywcę (z mocy prawa);

\- zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) z tytułu umowy finansowania, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iii) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,

\- istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne;

\- know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji (w szczególności umowy z Najemcą); należy zwrócić uwagę, że ze względu na umowę z jednym tylko Najemcą ten know-how ma ograniczony zakres,

\- dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),

\- gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych,

\- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;

\- należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

\- firma Sprzedawcy.

Nieruchomość …, ani Nieruchomość …(wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowią oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Pomimo iż nie ma odrębnych ksiąg, możliwe jest alokowane do poszczególnych nieruchomości (tj. do Nieruchomości … i Nieruchomości …) przychodów/ kosztów według kluczy podziałowych. Niniejszy sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie potrzebom wewnętrznym Sprzedającego (dla celów wewnętrznego raportowania).

Dla potrzeb kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego, konieczne będzie dla Nabywcy zaangażowanie innych aktywów (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podjęcie przez niego dodatkowych działań.

W szczególności żadna nieruchomość wykorzystywana do celów handlowych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności o zarządzanie aktywami, zarządzanie nieruchomościami i techniczne zarządzenie nieruchomościami (ponieważ nie będą one przekazywane w ramach Transakcji). Kupujący będzie musiał samodzielnie zawrzeć inne umowy niezbędne do obsługi Nieruchomości, które nie będą przenoszone w ramach Transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy przedmiot Transakcji będzie/nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji tj. Nieruchomość…, ani Nieruchomość …(wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazał Sprzedawca Nabywca nie przejmie:

\- dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomościami,

\- rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,

\- istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych Sprzedawcy, a także innych należności gospodarczych czy podatkowych,

\- zobowiązań Sprzedawcy.

Powyższe oznacza brak wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Nabywca nie nabędzie także wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanego przedmiotu Transakcji. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania dłużnego,

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością,

\- umowy zarządzania aktywami (w tym przypadku Sprzedający takiej umowy nie zawarł),

\- prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedawcy oraz utrzymania Nieruchomości (jak wskazano umowy te w większości zawarte są przez Najemcę, a nie Sprzedającego).

Biorąc pod uwagę powyższe przedmiotem sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Transakcji w części dotyczącej Nieruchomości, a następnie wyboru opodatkowania dostawy właściwą stawką podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane przez obiekty małej architektury należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy zwolnić od podatku lub przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomości zostały w całości przekazane na wynajem na rzecz Najemcy w 2010 r. Natomiast Sprzedający nabył prawo własności tych Nieruchomości tj. … i … w dniu 25 czerwca 2012 r. w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT (stawką standardową) oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego do tej transakcji. Od momentu nabycia Nieruchomości, Sprzedający nie wznosił żadnych nowych obiektów, które wchodziłyby w skład powyższych Nieruchomości. Sprzedający nie ponosił także wydatków na ulepszenia poszczególnych Budynków i/lub Budowli, w szczególności nie ponosił wydatków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych Budynków/Budowli. Nieruchomości … i … (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) były w przeszłości i są nadal w całości wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz jednego podmiotu trzeciego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Budynków i Budowli będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli. Ponadto od momentu nabycia Nieruchomości, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenia poszczególnych Budynków i/lub Budowli, w szczególności nie ponosił wydatków, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych Budynków/Budowli.

W związku z powyższym, planowana dostawa Budynków i Budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą urządzenia budowlane. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenie budowlane powinno być traktowane jako element przynależny do budynku/budowli i zwolnione od podatku tak jak budynek/budowla na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z powyższym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący planuje kontynuować wynajem Nieruchomości … oraz Nieruchomości … na rzecz Najemcy w oparciu o istniejące umowy najmu. Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT stawką standardową.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości … i … opisanych we wniosku.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy z zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.