Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.420.2023.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 2 ustawy. Aport tego Lokalu będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; lokal; lokal-lokal użytkowy; najem; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienia aportem Lokalu do Spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· zwolnienia od podatku VAT ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

· zwolnienia od podatku VAT ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 27 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.) oraz pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 15 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan (…)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani (…)

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), korzystająca ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; zwanej dalej: „ustawą o VAT”) (dalej: „Zainteresowany”). Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi na rzecz szpitala (…) oraz świadczy porady z zakresu medycyny (\`(...)\`), a uzyskiwane przychody opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania jest natomiast osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), korzystająca ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (dalej: „Zainteresowana”). Zainteresowana jest lekarzem (\`(...)\`) i świadczy usługi na rzecz szpitala, a uzyskiwane w ten sposób przychody opodatkowuje podatkiem liniowym.

Zainteresowani pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej i w grudniu 2022 r., do majątku wspólnego, zakupili znajdujący się w budynku (\`(...)\`) lokal będący w momencie zakupu przedmiotem umowy najmu (dalej: „Lokal”) – w Lokalu tym prowadzona była przychodnia zdrowia. Czynność sprzedaży budynku, w momencie jego nabycia, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Po zawarciu umowy sprzedaży Lokalu, wynajem Lokalu był kontynuowany w ramach najmu prywatnego – stroną umowy najmu jest Zainteresowany, na co Zainteresowana wyraziła zgodę. Uzyskiwane z tego tytułu przychody są opodatkowywane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wynajem Lokalu odbywa się poza prowadzonymi przez Zainteresowanych działalnościami gospodarczymi, a dokonując jego zakupu Zainteresowani kierowali się chęcią ulokowania zebranych oszczędności w nieruchomość i zabezpieczenia swojej przyszłości. Najem lokalu korzystał ze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy VAT.

Dotychczasowe plany Zainteresowanych związane z życiem prywatnym i zawodowym uległy zmianie. Zainteresowani z uwagi na swój rozwój zawodowy, zamierzają w najbliższym czasie założyć spółkę cywilną, w której będą jedynymi wspólnikami (dalej: „Spółka cywilna”). W ramach Spółki cywilnej Zainteresowana będzie świadczyć usługi w zakresie medycyny (\`(...)\`), natomiast Zainteresowany będzie prowadził poradnię (\`(...)\`).

W związku z tym Zainteresowani podjęli decyzję, że po założeniu Spółki cywilnej wniosą do niej Lokal aportem. Lokal będzie wówczas wykorzystywany na potrzeby nowopowstałej Spółki cywilnej, a jego część będzie wynajmowana przychodni zdrowia. Obecnie prowadzone są prace remontowe, w zakres których wchodzi m.in. ulepszenie Lokalu. Zainteresowani ponoszą wydatki na ulepszenia, które do dnia planowanego przeniesienia Lokalu, przekroczą 30% wartości początkowej Lokalu.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem aportu będzie Lokal użytkowy o numerze (…) znajdujący się (…).

W odniesieniu do ww. Lokalu doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w latach (\`(...)\`), kiedy to został wybudowany i oddany do użytkowania cały budynek. Od tego momentu do momentu planowanego aportu Lokalu upłynął zatem okres co najmniej 2 lat.

Są ponoszone wydatki na ulepszenie tego Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość ponoszonych nakładów przekroczy 30% wartości początkowej Lokalu.

Po ulepszeniu ww. Lokal zostanie oddany do użytkowania. Od oddania do użytkowania do momentu planowanego aportu nie upłynie okres co najmniej 2 lat.

W stosunku do Lokalu, Wnioskodawcy nie przysługuje oraz nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stosunku do wydatków na ulepszenie Lokalu, Wnioskodawcy nie przysługuje oraz nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy ww. czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy ww. czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych, wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należałoby wyjaśnić tło prawne planowanego aportu. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny, t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm., zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, spółka cywilna nie ma zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, a więc nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotem praw i obowiązków mogą być jedynie wspólnicy spółki.

„Spółko prawa cywilnego, o której mowa w art. 860 k.c., a której ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej pozostaje według obowiązującego porządku prawnego spółką osobową, organizacją wspólników związanych wspólnością w celu gospodarczym i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Podmiotowość prawna przysługuje w niej tylko wspólnikom” (postanowienie Sądu Najwyższego z 11 marca 1998 r., III CZP 2798).

Tym samym, wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej de facto polega na przeniesieniu własności tej nieruchomości na wszystkich wspólników spółki. Nieruchomość staje się wówczas częścią wspólnego majątku wspólników na zasadzie wspólności majątkowej łącznej. Współwłasność łączna w spółce cywilnej ma zatem charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku, w tym wniesionych do spółki nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie opisany Lokal stanowi własność Zainteresowanych na zasadzie wspólności majątkowej łącznej. Wniesienie Lokalu do Spółki cywilnej w formie aportu nie zmieni statusu prawnego, w szczególności własności nieruchomości – właścicielami Lokalu nadal będą Zainteresowani na zasadzie wspólności majątkowej łącznej. Uznać zatem należy, że nie dojdzie w tym wypadku do przeniesienia własności Lokalu, a to z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową – po obu stronach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną. Spółka cywilna nie może formalnie stać się właścicielem nieruchomości, stają się nimi zawsze wspólnicy spółki objęci współwłasnością łączną. W konsekwencji nie sposób zidentyfikować przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co jest przesłanką do uznania danej czynności za dostawę towarów w świetle ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Właścicielem byli i będą Zainteresowani. Nie dojdzie tu zatem do dostawy towaru, z uwagi na specyfikę spółki cywilnej oraz z uwagi na fakt, że w efekcie tej czynności dotychczasowi współwłaściciele nadal nimi pozostaną.

Ponadto, nie wystąpi w niniejszej sprawie drugi z wymaganych warunków uznania danej czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowani nie wystąpią w roli podatników podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zainteresowani przedmiotowy Lokal posiadają w swoim majątku prywatnym, a jego wniesienie aportem do Spółki cywilnej będzie czynnością wpisującą się w zarząd majątkiem prywatnym. Nabycie i następne wniesienie aportem nieruchomości (Lokalu) będzie miało charakter jednorazowy i w żaden sposób nie będzie wyczerpywało znamion działalności gospodarczej.

Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 714/21 „Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

W kwestii wnoszenia aportu w postaci nieruchomości do spółki cywilnej wypowiedział się swego czasu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji z 21 września 2016 r., nr IBPP1/4512-433/16-2/AL., stwierdzając, że: „planowany aport do spółki cywilnej przedmiotowych działek nie będzie stanowił działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając powyższe na względzie, wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to w ocenie Zainteresowanych ww. czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidziane jest dla dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu, przeanalizowania wymaga jak należy interpretować wydatki na ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Przytoczony przepis, stanowi, że rozpatrywać należy je w sposób analogiczny jak w przypadku „ulepszeń” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jak stanowi NSA w wyroku z 8 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 567/16 „Wartość ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 2 ust. 14 lit. b u.p.t.u., należy odnieść do wartości początkowej z dnia przejęcia środka trwałego do używania, czyli do tzw. wartości historycznej”.

Jak już wyżej wskazywano, przedmiotowy Lokal został nabyty do majątku prywatnego Zainteresowanych, a zatem nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, w związku z czym, niezależnie od kwoty poniesionych na poczet ww. nieruchomości wydatków, nie może być mowy o ulepszeniu środka trwałego w stosunku do jego wartości historycznej.

Potwierdzenie powyższego, stanowi m.in. stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z 9 września 2021 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0112-KDIL1-1.4012.445.2021.1.MG, gdzie zostało wskazane, iż: „Powyższe przepisy wskazują, że no gruncie prawa podatkowego »ulepszenie« jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do „ulepszenia” w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a zatem nie miało miejsca jego ponowne zasiedlenie w dacie innej niż moment pierwotnego oddania Lokalu do użytkowania. Zdaniem Zainteresowanych, pierwsze zasiedlenie Lokalu nastąpiło jeszcze w XX wieku, a więc upłynął okres zdecydowanie dłuższy niż wymagany przez przepisy ustawy o VAT dwuletni okres.

W interpretacji indywidualnej z 28 marca 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Jeżeli od pierwszego zasiedlenia lokali na moment dostawy tych lokali upłynie okres wynoszący co najmniej dwa lata dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Z kolei w interpretacji z 21 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.375.2020.1.MŻ organ interpretacyjny wskazał, że „(\`(...)\`) zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata”.

Wobec tego, wskazania wymaga, że planowane wniesienie Lokalu aportem do Spółki cywilnej nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak już wyżej wyjaśniono – pierwsze zasiedlenie Lokalu miało miejsce w latach (\`(...)\`), zaś wszelkie dokonywane w czasie późniejszym nakłady na nieruchomość nie wypełniały definicji ulepszenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wskutek czego nie miało miejsce ponowne zasiedlenie.

Mając powyższe na względzie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to w ocenie Zainteresowanych ww. czynność będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to ww. czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT uzależniona jest zatem od spełniania dwóch przesłanek, przy czym ich spełnienie musi nastąpić łącznie. Pierwszym warunkiem jest brak przysługującego dokonującemu dostawy prawa do odliczenia podatku VAT. Po drugie, po dokonaniu dostawy, towar musi być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 451/20 „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa to wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, gdy podatnik nabył towary, które byty przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty”.

Na tle niniejszego stanu faktycznego wskazać należy, że oba powyższe warunki będą spełnione. Zainteresowani nabyli przedmiotowy Loka do majątku prywatnego dokonując zakupu jako osoby prywatne, a zatem prawo do odliczenia podatku VAT im nie przysługiwało. Ponadto, po dokonaniu dostawy, przedmiotowy Lokal będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zainteresowani prowadzą bowiem praktykę lekarską, która mocą ww. przepisu podlega zwolnieniu od podatku VAT. Zwolnienie te będzie również obejmowało działania wykonywane przez najemcę prowadzącego przychodnię zdrowia w ww. Lokalu.

Mając powyższe na względzie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to ww. czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy budynek spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na mocy art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Na podstawie art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Jak stanowi art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, ze względu na charakter udziału:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W oparciu o art. 36 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

§ 1. Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Stosownie do art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Według art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że zakupili Państwo do majątku wspólnego Lokal będący w momencie zakupu przedmiotem umowy najmu. Wynajem Lokalu był kontynuowany w ramach najmu prywatnego – stroną umowy najmu jest Zainteresowany, na co Zainteresowana wyraziła zgodę. Najem lokalu korzystał ze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy. Zamierzają Państwo w najbliższym czasie założyć Spółkę cywilną. Po założeniu Spółki cywilnej wniosą Państwo do niej Lokal aportem.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak stanowi art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest zatem umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca, za oddaną mu w najem rzecz, płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że aport Lokalu do Spółki cywilnej będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Analiza opisanego we wniosku zdarzenie przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Zainteresowanego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego aportu Lokalu. Jak wynika z opisu sprawy wykorzystywał On Lokal w sposób, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Nieruchomość nie zaspokajała Państwa potrzeb osobistych, gdyż – jak wskazano we wniosku – zakupili Państwo Lokal będący przedmiotem umowy najmu i wynajem ten był kontynuowany przez Zainteresowanego (stroną umowy najmu jest Zainteresowany, na co Zainteresowana wyraziła zgodę).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość, na podstawie zawartej umowy najmu jest wykorzystywana przez Zainteresowanego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla czynności wniesienia Nieruchomości do Spółki cywilnej Zainteresowany będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wniesienie wkładem Nieruchomości do spółki osobowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

W następnej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, w tym dostawy budynków, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku, ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

I tak, w oparciu o art. 3 pkt 1, 2 i 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

· obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

· budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

· budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowego Lokalu miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że są ponoszone wydatki na ulepszenie Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość ponoszonych nakładów przekroczy 30% wartości początkowej Lokalu. Po ulepszeniu ww. Lokal zostanie oddany do użytkowania. Od oddania do użytkowania do momentu planowanego aportu nie upłynie okres co najmniej 2 lat.

W związku z powyższym, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla aportu Lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ – jak jednoznacznie Państwo wskazali – są ponoszone wydatki na ulepszenie Lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczy 30% wartości początkowej Lokalu. Jednocześnie, po ww. ulepszeniu Lokal zostanie oddany do użytkowania, ale od tego momentu do momentu planowanego aportu nie upłynie okres co najmniej 2 lat.

**Podsumowując, wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W pierwszej kolejności należy więc przeanalizować, czy względem przedmiotowego Lokalu znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że w stosunku do Lokalu, Zainteresowanemu nie przysługuje oraz nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do wydatków na ulepszenie Lokalu, Zainteresowanemu nie przysługuje oraz nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego aport tego Lokalu będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednakże z uwagi na to, że zakres zredagowanego pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczy zwolnienia od podatku VAT ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przeanalizuję zwolnienie od podatku VAT na gruncie ww. przepisu.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU04, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VATU04, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Z opisu sprawy wynika, że zakupili Państwo znajdujący się w budynku Lokal – czynność sprzedaży, w momencie jego nabycia, nie była opodatkowana podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

**Podsumowując, wniesienie aportem Lokalu do Spółki cywilnej nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.**

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).