Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-63/13/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Czy wniesienie przez wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki A będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tj. osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza stać się 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”), mającej siedzibę na terytorium Polski i podlegającej na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Posiadając 100% udziałów w Spółce A wnioskodawca będzie posiadał bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

Po uzyskaniu posiadania 100% udziałów Spółki A, wnioskodawca planuje zbyć wszystkie posiadane przez siebie udziały Spółki A w drodze aportu na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka B”).

W efekcie planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez wnioskodawcę udziałów w Spółce A do Spółki B, wnioskodawca obejmie udziały w Spółce B, natomiast Spółka B uzyska bezwzględną większość praw do głosu w Spółce A, stając się jej 100% udziałowcem. W zamian za nabywane przez wnioskodawcę udziały w Spółce B, nie dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce na rzecz wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki A będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki A nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadniczo wniesienie aportem do spółki kapitałowej posiadanych przez podatnika akcji/udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu objętych udziałów powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne (udziały) akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a przy braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane,
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Jak wskazał wnioskodawca w przedmiotowej sprawie:

1.  w zamian za nabywane 100% udziałów Spółki A, Spółka B przekaże wnioskodawcy wyłącznie własne udziały. W szczególności w zamian za nabywane udziały Spółki A, nie dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce na rzecz wnioskodawcy,
2.  w związku z realizacją planowanej transakcji Spółka B stanie się właścicielem 100% udziałów Spółki A i będzie przysługiwała jej bezwzględna większość głosów w Spółce A.,
3.  Spółka A i Spółka B są spółkami, które podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy, planowana transakcja stanowi tzw. wymianę udziałów, o której mowa w przytaczanym art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wniesienie przez wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki A nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w interpretacjach Dyrektorów Izby Skarbowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPB II/2/415-652/12/CJS z dnia 30 lipca 2012 r.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPB II/2/415-804/12/JG z dnia 18 września 2012 r.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPB II/2/415-496/11/ŁCz z dnia 14 lipca 2011 r.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB1/415-1245/12-2/KS z dnia 18 grudnia 2012 r.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/415-697/12-2/AS z dnia 20 września 2012 r.

Reasumując powyższe, wniesienie przez wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki A nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza stać się 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A). Posiadając 100% udziałów w Spółce A wnioskodawca będzie posiadał bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Wnioskodawca planuje zbyć wszystkie posiadane przez siebie udziały Spółki A w drodze aportu na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B). W efekcie planowanej transakcji wnioskodawca obejmie udziały w Spółce B, natomiast Spółka B uzyska bezwzględną większość praw do głosu w Spółce A, stając się jej 100% udziałowcem. W zamian za nabywane przez wnioskodawcę udziały w Spółce B, nie dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce na rzecz wnioskodawcy. W ocenie wnioskodawcy planowana transakcja stanowi tzw. wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wniesienie przez wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki A nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Ponadto powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (wspólnika, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postacie udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wniesienie do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki B) wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki A), spowoduje, iż po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki B) wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki A) należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zastrzec należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią wniosku i zakresem sprecyzowanym w pytaniu – jest wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie prawidłowego stosowania normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.