Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-492/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Czy z tytułu objęcia przez Wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport, którego przedmiotem będzie Wierzytelność, powstanie u Wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce? Innymi słowy, czy sama czynność objęcia udziałów Spółki w zamian za aport prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; konwersja; pożyczka; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Andrey S. (dalej: „Wspólnik” lub „Wnioskodawca”) posiada rezydencję podatkową na terenie Federacji Rosyjskiej. Wspólnik jest większościowym udziałowcem spółki z o.o. (dalej „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Oprócz Wspólnika, udziałowcem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna (dalej: „Drugi Wspólnik”). Wspólnik nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej, która spowodowałaby powstanie w Polsce zakładu.

W przeszłości Wspólnik udzielił Spółce kilku pożyczek. Pożyczki zostały udzielone w walucie Euro oraz w Rublach rosyjskich. Na dzień składania niniejszego wniosku, zobowiązania Spółki wobec Wspólnika z tytułu pożyczek nie zostały jeszcze uregulowane. Spółka jest lub w przyszłości będzie zobowiązana do zwrotu Wspólnikowi nominalnych kwot poszczególnych pożyczek (kwot głównych) oraz do zapłaty należnych Wspólnikowi odsetek (zgodnie z umowami poszczególnych pożyczek). W dalszej części wniosku łączna kwota przysługująca Wspólnikowi od Spółki w związku z udzielonymi Spółce pożyczkami obejmująca kwoty główne oraz odsetki będzie również określana mianem „Wierzytelności”.

Spółka zamierza uregulować swoje zobowiązanie wobec Wspólnika z tytułu pożyczek. Strony są zainteresowane uregulowaniem tego zobowiązania w inny sposób, aniżeli poprzez zapłatę pieniędzy przez Spółkę na rzecz Wspólnika. Rozważane jest uregulowanie zobowiązania Spółki wobec Wspólnika poprzez konwersję Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki. W związku z powyższym, podjęta zostałaby uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Na mocy uchwały Spółka wyemitowałaby nowe udziały. Udziały te zostałyby objęte przez Wspólnika w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem będzie Wierzytelność.

Innymi słowy z uchwały zgromadzenia wspólników Spółki wynikałoby, że udziały zostaną objęte przez Wspólnika i zostaną pokryte aportem w postaci Wierzytelności. Udziały zostałyby wyemitowane bez agio lub z agio, gdyż nie jest jeszcze przesądzone, czy wartość nominalna udziałów byłaby równa ich wartości emisyjnej, czy też wartość emisyjna zostałaby określona w wysokości wyższej od nominalnej. Zależałoby to od wartości pozostałych udziałów Spółki na dzień podejmowania .uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

Wierzytelność na dzień wniesienia jej jako aportu nie ulegnie przedawnieniu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych związanych z samą czynnością objęcia udziałów (t. j. przychodu z tytułu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Wnioskodawca złożył odrębny wniosek w przedmiocie powstania po jego stronie ewentualnego przychodu z tytułu odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu objęcia przez Wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport, którego przedmiotem będzie Wierzytelność, powstanie u Wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce? Innymi słowy, czy sama czynność objęcia udziałów Spółki w zamian za aport prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia przez Wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport, którego przedmiotem będzie Wierzytelność, nie powstanie u Wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce. Innymi słowy, sama czynność objęcia udziałów Spółki w zamian za aport nie jest czynnością prowadzącą do powstania dla Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Na gruncie Ustawy PIT, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej co do zasady wiąże się z powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych po stronie wspólnika wnoszącego aport. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy jednak mieć na uwadze, że Wspólnik posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rosji (jest rosyjskim rezydentem podatkowym) i podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy PIT podlega on obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zatem rozstrzygnąć, czy ewentualny przychód Wspólnika związany z objęciem udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny powinien być opodatkowany w Polsce, czy w Rosji. W tym celu należy odwołać się do postanowień Umowy z Rosją.

Objęcie udziałów w Spółce, w zamian za wniesienie do Spółki - jako aportu - Wierzytelności, stanowić będzie dla Wspólnika dochód, o którym mowa w art. 10 Umowy z Rosją. Artykuł 10 Umowy z Rosją reguluje opodatkowanie „Zysków ze sprzedaży majątku” i jego treść jest następująca:

1.  Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego lub ruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie "majątek ruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym ten majątek jest położony.
2.  Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku stanowiącego część majątku zakładu, który osoba Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
3.  Zyski osiągnięte z przeniesienia własności środków transportowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu osoby dokonującej międzynarodowych przewozów.
4.  Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w tym artykule podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 10 ust. 4 Umowy z Rosją, który stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego we wcześniejszych ustępach, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju, którym osoba dokonująca zbycia majątku ma miejsce zamieszkania (a zatem w państwie rezydencji).

Należy zauważyć, że Wnioskodawca planuje przenieść na Spółkę przysługującą mu Wierzytelność. W zamian za wniesienie aportem Wierzytelności, Wspólnik otrzyma dodatkowe udziały w Spółce. Udziały, które otrzyma Wspólnik będą posiadały określoną wartość. Można zatem uznać, że objęcie udziałów w Spółce będzie stanowiło dla Wspólnika „zysk”, osiągnięty z tytułu przeniesienia na Spółkę przysługującego Wspólnikowi prawa majątkowego mającego postać Wierzytelności.

Wspólnik uważa, że „zbywane” w opisany sposób prawo majątkowe nie będzie mogło zostać uznane w świetle art. 10 Umowy z Rosją za „majątek nieruchomy”. Wierzytelność nie powinna być również traktowana jako „ majątek ruchomy”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Umowy z Rosją. Zgodnie z art. 10 ust. 1 zdanie drugie Umowy, określenie „ majątek ruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym ten majątek jest położony.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wierzytelność - jako prawo majątkowe nie powinna w ogóle być rozpatrywana w kategoriach jej „położenia” na terytorium któregokolwiek z państw. Określenie „majątek ruchomy” i „majątek nieruchomy” użyte w Umowie z Rosją, odnoszą się w ocenie Wnioskodawcy przede wszystkim do rzeczy (tj. przedmiotów materialnych), a nie do praw majątkowych, jakimi są (między innymi) wierzytelności.

Jeżeli nawet przyjąć, że prawo majątkowe stanowi „majątek ruchomy”, który może być położony w którymkolwiek z państw, to w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że Wierzytelność jest położona w Polsce, ponieważ w Polsce ma siedzibę Spółka będąca dłużnikiem. Wówczas pojawiłaby się konieczność przeanalizowania, co - zgodnie z polskim prawem - należy rozumieć pod określeniem „ majątek ruchomy”.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „K.C.”) nie zawiera definicji legalnej „majątku”. Zasadnym wydaje się więc odwołanie się do definicji „mienia”, zawartej w art. 44 K.c. Zgodnie z tym przepisem, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Ponieważ Wierzytelność bezsprzecznie jest prawem majątkowym, stanowi ona mienie w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Dodatkowo pojawia się jednak konieczność dokonania wykładni określenia „ruchomy”. Należy wskazać, iż na gruncie polskiego prawa cywilnego zgodnie przyjmuje się, że podział na nieruchomości i ruchomości dotyczy wyłącznie rzeczy. Rzeczami zaś, zgodnie z art. 45 K.c. są wyłącznie przedmioty materialne. W ocenie Wnioskodawcy, Wierzytelność nie jest przedmiotem materialnym. Tym samym, Wierzytelność (prawo majątkowe) nie może być zasadnie uznana za majątek ruchomy bądź nieruchomy.

Wierzytelność nie będzie również stanowiła majątku będącego częścią majątku jakiegokolwiek zakładu (o którym mowa w art. 10 ust. 2 Umowy J z Rosją). Nie ulega też wątpliwości, że wnoszona w drodze aportu Wierzytelność nie będzie stanowiła środka transportu (art. 10 ust. 3 Umowy z Rosją). Powyższe prowadzi to do wniosku, że ewentualny przychód osiągnięty przez Wspólnika wnoszącego aportem Wierzytelność do Spółki winien być opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w art. 10 ust. 4 Umowy z Rosją, tj. wyłącznie w państwie, w którym Wspólnik ma rezydencję.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie w treści Komentarza do Modelu Konwencji OECD (dalej: „MK OECD”). Komentarz nie stanowi wprawdzie źródła prawa, dostarcza jednak wielu cennych wskazówek interpretacyjnych w procesie dokonywania wykładni konkretnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Swoistym normatywnym wzorcem uregulowania zawartego w art. 10 ust. 4 Umowy z Rosją jest art. 13 ust. 5 MK OECD, zatytułowany „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności majątku. Z komentarza do art. 13 ust. 5 MK OECD wynika, iż artykuł ten obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przypadki objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym należy pamiętać, że w zależności od przedmiotu wkładu zastosowanie może mieć art. 13 ust. 1-4 MK OECD (może wystąpić opodatkowanie w ramach odrębnego reżimu przewidzianego dla opodatkowania zysków ze zbycia konkretnego typu majątku - por. M. Opiłowski \[w:\] Model Konwencji OECD, Komentarz pod. red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010, s. 912).

W celu potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać treść komentarza do art. 13 MK OECD, w którym przytoczono definicję „zbycia majątku” zaproponowaną przez E. Reimera, zgodnie z którą „zbycie majątku charakteryzuje się faktem, że dochodzi do wygaśnięcia istnienia tego majątku lub też osobistej atrybucji tego majątku do jego zbywcy (będącego uprzednio jego właścicielem) (\`(...)\`). Pojęcie to powinno więc obejmować m.in. sprzedaż (w tym sprzedaż praw), zamianę, zbycie częściowe czy wniesienie aportem (\`(...)\`). Wymienione powyżej formy zbycia można określić jako formy odpłatnego zbycia.” - por. M. Opiłowski \[w:\] Model Konwencji OECD, Komentarz pod. red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010, s. 860).

Brak opodatkowania objęcia udziałów przez nierezydenta w związku z wniesieniem aportu do polskiej spółki kapitałowej potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2012 r. znak IBPBI/2/423-323/12/SD, w której organ podatkowy wyjaśnił:

„Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednak w przypadku gdy podmiot obejmujący udziały podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poza terytorium Polski, przepisy ustawy należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W związku z powyższym, wniesienie przez spółkę portugalską aportem do Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki w zamian za wydane udziały nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.”

Reasumując, należy uznać, że wniesienie Wierzytelności aportem do Spółki stanowić będzie przypadek zbycia innego majątku, aniżeli majątek wskazany w art. 10 ust. 1-3 Umowy z Rosją. Ewentualny przychód z tytułu samego tylko objęcia udziałów będzie opodatkowany wyłącznie w kraju, w którym osoba dokonująca zbycia (Wspólnik) ma miejsce zamieszkania, a zatem na terenie Rosji. Innymi słowy, w związku z planowaną konwersją Wierzytelności na udziały nie powstanie dla Wspólnika na terytorium Polski przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.