Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-741/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; premia; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (wpływ do tut. BKIP 18 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pracownikom wypłat z zysku netto w miesiącu ich wypłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych pracownikom wypłat z zysku netto w miesiącu ich wypłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie węgla kamiennego. Zgodnie z decyzją Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 12 maja 2011 r. Spółka sporządza sprawozdania finansowe oraz skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej zgodnie z MSR (w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: „UoR”) począwszy od sprawozdań za rok, w którym Spółka spełni wymogi określone w art. 45 ust. 1a oraz art. 55 ust. 6 UoR. Od dnia 6 lipca 2011 r. akcje Spółki notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Uchwałą Zarządu Spółki z 3 stycznia 2012 r. księgi rachunkowe są od 1 stycznia 2012 r. prowadzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zatwierdzonymi przez Unię Europejską.

W dniu 31 maja 2012 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki, działając w trybie art. 395 § 2 ust. 2 Ksh oraz § 26 ust. 1 pkt 2 Statutu Spółki, dokonało podziału zysku netto za rok obrotowy 2011 na:

1.  wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy,
2.  wypłatę dla pracowników wraz z narzutami,
3.  zasilenie kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na sfinansowanie programu inwestycyjnego.

Podział wyniku finansowego netto następuje w Spółce dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający i jest poprzedzony wydaniem opinii przez biegłego rewidenta.

W roku bieżącym Spółka ma zamiar wypłacić pracownikom nagrodę z zysku netto za poprzedni rok obrotowy. Podstawą jej wypłaty będzie Regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom Spółki. Wypłata ta będzie dodatkowym wynagrodzeniem dla pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenie zgodnie z odrębnymi regulacjami w tym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19 WP2.(a) jedną z kategorii świadczeń pracowniczych są krótkoterminowe świadczenia pracownicze do których zalicza się wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne (\`(...)\`), wypłaty z zysku i premie (jeśli przypadają do zapłaty w ciągu 12 miesięcy od końca okresu) oraz świadczenia niepieniężne (\`(...)\`). W związku z powyższym Spółka zaewidencjonuje zgodnie z postanowieniami MSSF w koszty bieżącego okresu (roku 2012) kwoty wypłaconej dla pracowników nagrody z podziału zysku za rok 2011. Zgodnie z MSR 19 pkt 10 oraz 17 świadczenia pracownicze są ujmowane jako koszt w ciągu bieżącego okresu obrotowego wtedy i tylko wtedy gdy: na jednostce ciąży obecne prawne (\`(...)\`) zobowiązanie do dokonania takich wypłat (\`(...)\`) oraz można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.

Prawny obowiązek oraz określenie kwoty wynikają z uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 31 maja 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.- dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów. Wypłata dla pracowników z wyniku finansowego Spółki jest swego rodzaju premią za wykonaną pracę. Nagroda przyznawana jest przez Walne Zgromadzenie za rok poprzedni a wypłacana jest zgodnie z postanowieniami zawartymi w „Regulaminie wypłaty nagrody z zysku pracownikom Spółki”. Stanowi ona dla pracowników czynnik motywujący, co w opinii Zarządu wpływa na zaangażowanie w pracy, zwiększenie atrakcyjności miejsca pracy, zatrzymanie najlepszych, doświadczonych pracowników i podniesienie efektywności ich pracy. Te czynniki z kolei bezpośrednio przekładają się na jakość pracy, a tym samym generowany przez Spółkę zysk. Wypłata z zysku pozostaje więc w bezspornym związku z przychodami, gdyż wpływa na ich generowanie w przyszłości. Tym samym wydatki z nią związane powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, ponieważ stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny i wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/11, gdzie „Zdaniem Sądu wydatki na wypłatę nagród i premii z zysków winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (…) ponieważ - stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny - wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 updop" oraz identyczny pogląd w wyroku z dnia 03 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/10 i wyroku z 06 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 498/10.

Ponadto wypłata z zysku jest częścią wypłacanego (stawianego do dyspozycji) pracownika wynagrodzenia z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o pdof). Zgodnie z jego treścią za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przedmiotowe świadczenie to w istocie wynagrodzenie pracowników. Jak zauważył Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11) stwierdzając, że „uprawnionymi do jego otrzymania są bowiem pracownicy po spełnieniu warunków określonych w zakładowym regulaminie nagród (premiowania) czy umowach o pracę. Regulaminy i umowy o pracę - to przepisy prawa pracy, dlatego tę cześć wynagrodzeń pracowników należy uznać za świadczenia wynikające z przepisów prawa pracy”. W przypadku Spółki wypłata tego świadczenia także dokonywana jest na podstawie Regulaminu wypłaty nagrody z zysku.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród dla pracowników znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 06 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 498/10.

Z kolei jak wynika z treści art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o pdof, czyli także nagrody pracownicze, wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W tym przypadku nagrody z zysku są przyznawane za całokształt wykonywanych obowiązków przez pracownika w pewnych okresie czasu - dokładnie za okres poprzedniego roku.

Ponieważ Spółka sporządza począwszy od roku 2011 sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF oraz prowadzi od 1 stycznia 2012 r. księgi zgodnie z MSSF, to koszty świadczeń pracowniczych w postaci nagród z zysku zgodnie z postanowieniami MSR 19 pkt 10 oraz 17 obciążą bieżące koszty prowadzonej działalności niezależnie od źródła jego finansowania - tj. podziału wyniku finansowego za rok 2011.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że może zaliczyć tego rodzaju wydatki do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej tzn. w dacie, w której świadczenia te zostaną faktycznie wypłacone osobom uprawnionym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wypłaty dla pracowników z wypracowanego zysku netto będą kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia gdyż:

*   stanowią czynnik motywacyjny dla pracowników i wykazują związek z przychodami Spółki,
*   nie zostały w żaden sposób wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów,
*   stanowią dochód ze stosunku pracy i jako takie stanowią koszt w rozumieniu ar. 15 ust. 4g z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop,
*   zgodnie z regulacjami MSFF obciążają koszty roku, w którym następuje podział wyniku finansowego.

Spółka informuje równocześnie, że Spółka w dniu 17 kwietnia 2009 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wypłat przyznawanych z podziału wyniku finansowego netto w dniu ich dokonania bądź postawienia do dyspozycji pracownika wraz ze składkami ZUS. W odpowiedzi w dniu 16 lipca 2009 r. Spółka otrzymała pozytywną interpretację w tym zakresie (IBPBI/2/423-446/09/AP), po czym w dniu 06 października 2009 r. Minister Finansów dokonał zmiany interpretacji indywidualnej uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Obecnie Spółka oczekuje na rozpatrzenie sprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie.

W opinii Spółki, upublicznienie Spółki oraz rozpoczęcie przez Spółkę ewidencji zdarzeń księgowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z postanowieniami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, stanowią dodatkowe przesłanki potwierdzające zasadność prezentowanego stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczenia nagród dla pracowników z podziału wyniku do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.- dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tych ustawach, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje na rzecz swoich pracowników wypłat z wyniku finansowego netto. Wypłaty te poprzedzone są przyjęciem przez Walne Zgromadzenie Spółki Uchwały o podziale wyniku finansowego a możliwość ich wypłaty wynika z Regulaminu.

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o pdop, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, uznające za koszty uzyskania przychodów wypłaty dokonane na rzecz pracowników przez Spółkę z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego w badanej sprawie należało jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazać również należy, iż powołane przez Spółkę wyroki WSA w Warszawie są nieprawomocne, a wyrok WSA we Wrocławiu został uchylony wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2208/10. Ponadto zauważyć należy, iż przedmiotem rozstrzygnięcia merytorycznego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt III Sa/Wa 1479/11 była kwalifikacja wypłat nagród z zysku przedsiębiorstwa państwowego a nie spółki kapitałowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.