Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-24a/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Czy przejęcie SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki? Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; połączenie; przejęcie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla spółki przejmującej wynikających z połączenia podmiotów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla spółki przejmującej wynikających z połączenia podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”). Akcje w SKA zostały objęte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2014 r. W przyszłości Spółka nie wyklucza połączenia z SKA. Połączenie SKA ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Spółkę.

Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadać minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. Na moment połączenia SKA może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości i będące podstawą do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) wypracowane do dnia 31 grudnia 2013 r. Na moment połączenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie dłużnikiem SKA. Zobowiązania wobec SKA mogą wynikać z wierzytelności handlowych, obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

W wyniku połączenia zobowiązanie Spółki wobec SKA wygaśnie. Dochodzi bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przejęcie SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  Czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia SKA będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy połączenie Spółki oraz SKA rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako dłużnika z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec przejmowanej SKA?
4.  Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako następcy podatkowego przejmowanej SKA, której wierzytelność na skutek konfuzji wygaśnie?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek w części dotyczącej pytania trzeciego i czwartego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SKA jest, co do zasady, operacją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przejęcie SKA spowoduje powstanie dochodu podatkowego po stronie Spółki w wysokości różnicy pomiędzy wartością SKA a wartością nominalną udziałów wydanych wspólnikom SKA wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na wstępie należy zaznaczyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że przejęcie SKA w sytuacji, gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% akcji w SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przychód ten powinien być ustalony w wysokości różnicy pomiędzy nadwyżką wartości otrzymanego przez Spółkę majątku ponad nominalną wartość akcji przyznanych wspólnikom SKA.

Powyższe stanowisko aprobuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPB3/423-1001/12-2/AM podkreślając, że „(…) przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 updop mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 updop znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach ITPB3/423-424a/13/DK oraz ITPB4/423-104/13/TK.

W sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. Zwolnienie z art. 22 ust. 4-4a nie będzie obejmować tej części majątku SKA odpowiadającej zyskom wypracowanym do dnia 31 grudnia 2013 r. i niewypłaconym do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku SKA ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom SKA. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy wyraźnie wskazuje, że dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym, do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc więc pod uwagę fakt, że na moment połączenia:

1.  SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA przez okres nie krótszy niż 2 lata,

należy więc uznać, że dochód Spółki ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 tej ustawy) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych, np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/2/423-3/13/HS i IBPBII/2/423-65/12/JG oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-545/10-6/AG.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej zwolnienie z art. 22 ust. 4 nie obejmuje zysków SKA wypracowanych przed 1 stycznia 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, przejęcie SKA w terminie 2 lat od dnia objęcia akcji będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie w wartości zysków SKA (ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości) wypracowanych do dnia 31 grudnia 2013 r., niewypłaconych wspólnikom do dnia przejęcia SKA przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.