Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.389.2017.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: rozliczenie w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów z działalności gospodarczej w Polsce oraz na terenie Stanów Zjednoczonych
Słowa kluczowe: abolicja; odliczenia-odliczenie podatku; Stany Zjednoczone; ulga; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów z działalności gospodarczej w Polsce oraz na terenie Stanów Zjednoczonych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 22 listopada 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.389.2017.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r § 5 wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 22 listopada 2017 r. (data doręczenia 28 listopada 2017 r.). Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), nadanym za pośrednictwem ….. w dniu 5 grudnia 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …., NIP …..,
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   Pana …., NIP …..,
    *   Pana …., NIP …..,

po jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania od dnia 1 lutego 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w formie Spółki cywilnej \`(...)\`. z siedzibą \`(...)\`\`(...)\` Zainteresowany będący stroną postępowania w powyższej Spółce posiada 1/3 udziałów, wraz z dwoma innymi podatnikami, którzy też posiadają po 1/3 udziałów i zostali wymienieni w załącznikach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako Zainteresowani niebędący stroną postępowania. Spółka cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wszyscy wspólnicy opodatkowani są 19% podatkiem liniowym. Zainteresowany będący stroną postępowania oraz pozostali wspólnicy Spółki cywilnej \`(...)\`. posiadają polską rezydencję podatkową. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, modernizacji oprogramowania, projektowania i prowadzenia stron internetowych oraz tworzenia aplikacji informatycznych. Głównie sprzedawane są przez Spółkę cywilną licencje na wykorzystywanie opracowanych przez Spółkę szablonów stron internetowych oraz dodatków do stron internetowych. Działalność prowadzona jest w przeważającej mierze przez Internet, zarówno na zlecenie osób fizycznych, jak i osób prawnych. Głównym kontrahentem Spółki jest firma pośrednicząca \`(...)\`., mająca siedzibę w Australii. Spółka \`(...)\`. zarejestrowała się na platformie informatycznej firmy \`(...)\`.. Od samego początku działalności, czyli od dnia 1 lutego 2012 r., za jej pośrednictwem dokonywana jest sprzedaż licencji na wykorzystywanie szablonów i dodatków do stron internetowych dla firm i osób z całego świata. Na podstawie miesięcznego zestawienia, otrzymywanego pocztą e-mailową na każdy koniec miesiąca, wystawiana jest zbiorcza faktura dla tej firmy, na kwotę dokonanej sprzedaży. Oprócz sprzedaży dokonywanych w ramach współpracy z firmą \`(...)\`. z Australii, Spółka świadczy usługi informatyczne, na podstawie podpisanych umów, dla innych podmiotów gospodarczych w Polsce, polegające na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania, jak też obsłudze stron internetowych. Spółka pozyskuje też klientów indywidualnych za pomocą własnej strony internetowej oraz reklamy. Są to zarówno firmy, jak i osoby prywatne z obszaru praktycznie całego świata.

W 2016 r. firma pośrednicząca \`(...)\`. otworzyła oddział w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Poprzez ten oddział firma \`(...)\`. dokonuje sprzedaży licencji na szablony stron internetowych oraz dodatki do stron internetowych również w imieniu Spółki \`(...)\`., która została zarejestrowana jako podatnik na terenie USA. Niemniej zgodnie z art. 6 ust. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania oraz art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, firma \`(...)\`. nie prowadzi działalności w USA w formie zakładu. Sprzedawane przez Spółkę \`(...)\`. na terenie USA produkty można zakwalifikować jako należności licencyjne, wymienione w art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W związku z przepisami podatkowymi obowiązującymi w USA oraz zgodnie art. 13 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, wszystkie sprzedaże licencji dokonywane przez Spółkę \`(...)\`. (której współwłaścicielem jest Zainteresowany będący stroną postępowania) opodatkowane są podatkiem u źródła wynoszącym 10%. Wynagrodzenie, jakie spółka otrzymuje z tego tytułu od pośrednika w osobie firmy \`(...)\`.., jest pomniejszone o ten podatek. Spółka cywilna \`(...)\`. jest zgłoszona w USA jako podatnik (a nie poszczególni wspólnicy Spółki). Płatnikiem podatku jest oddział amerykański firmy australijskiej \`(...)\`., a podatek ten jest pokrywany przez Spółkę \`(...)\`. w formie kompensaty (potrącenia) rozliczeń ze spółką \`(...)\`.. Spółka \`(...)\`. rozlicza się z pośrednikiem w ten sposób, że otrzymuje comiesięczną informację od firmy \`(...)\`. o uzyskanym przychodzie i na jej podstawie wystawia na koniec miesiąca fakturę dla firmy australijskiej. Jednakże, począwszy od 2016 r., otrzymywana informacja uległa zmianie. Od stycznia 2016 r. firma \`(...)\`.. przekazuje informację o wysokości uzyskanego wynagrodzenia na innych zasadach, niż było to w latach poprzednich. Część wynagrodzenia, dotycząca sprzedaży licencji przez oddział w USA, jest już pomniejszona o podatek u źródła. W 2016 r., którego dotyczy wniosek, Spółka \`(...)\`. traktowała wszystkie przychody osiągane z działalności gospodarczej tak, jak w latach poprzednich. To znaczy - całość tych przychodów była traktowana jako uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i całość podlegała opodatkowaniu na terenie Polski 19% podatkiem liniowym. Za 2016 r. Zainteresowany będący stroną postępowania złożył zeznanie roczne PIT-36L bez wyodrębniania przychodów uzyskanych na terytorium Stanów Zjednoczonych za pomocą załącznika PIT-ZG. Całość przychodów (również te uzyskane na terytorium Stanów Zjednoczonych) została uwzględniona w załączniku PIT-B do zeznania PIT-36L. Załącznik PIT-ZG nie został złożony. W związku z powyższym nie była odliczana ulga abolicyjna. Zainteresowany będący stroną postępowania uważa, że w 2016 r. część Jego przychodów (jako wspólnika Spółki \`(...)\`..) podlegała podwójnemu opodatkowaniu. Niemniej sytuacja taka, jak opisana we wniosku, będzie również w latach następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Zainteresowany będący stroną postępowania w rocznym zeznaniu podatkowym powinien doliczyć do przychodów z działalności gospodarczej w Polsce, przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki?
2.  Czy w załączniku do zeznania podatkowego (PIT-ZG) Zainteresowany będący stroną postępowania powinien wykazać przychody uzyskane na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz podatek zapłacony od powyższych dochodów w Stanach Zjednoczonych?

Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postepowania, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1)

Mając na uwadze art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 440), w zeznaniu rocznym PIT-36L podlegają ujawnieniu dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnięte za granicą.

Wysokość dochodu ustala się w oparciu o art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Zainteresowanego będącego stroną postępowania, powinien On w rocznym zeznaniu podatkowym doliczyć do przychodów z działalności gospodarczej w Polsce, przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania należy rozdzielić dochody z działalności gospodarczej na opodatkowane w Polsce i na dochody opodatkowane w USA.

Przychody z działalności w Polsce byłyby to przychody uzyskane przez Spółkę \`(...)\`.. od podmiotów mających siedzibę w Polsce, od podmiotów z całego świata (również z USA), pozyskanych indywidualnie poprzez stronę www lub reklamę w Internecie, a także od pośrednika \`(...)\`. (dla transakcji nieobejmujących oddziału w USA). Te przychody powinny być opodatkowane w Polsce i wspólnicy Spółki cywilnej powinni wpłacać comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Przychody uzyskiwane w USA byłyby to przychody uzyskane poprzez pośrednika - firmę \`(...)\`. za pośrednictwem jej oddziału na terenie USA. Od tych przychodów Spółka \`(...)\`. ma potrącany przez płatnika tego podatku, firmę \`(...)\`., podatek u źródła w wysokości 10% na terenie USA. Jako, że kwota wspomnianego podatku u źródła potrącana jest przez firmę \`(...)\` od przychodów uzyskanych przez firmę \`(...)\`.., to koszty tego podatku ponosi Zainteresowany będący stroną postępowania wraz ze wspólnikami zgodnie z posiadanymi udziałami w Spółce \`(...)\`..

Po zakończonym roku Spółka \`(...)\`, na podstawie otrzymanej informacji z amerykańskiego urzędu skarbowego o wysokości obrotu osiągniętego przez spółkę \`(...)\`. w USA oraz o wysokości pobranego podatku u źródła, podzieliłaby stosowne wartości zgodnie z udziałami wspólników w Spółce. Tak wyliczone wartości zostałyby przez każdego ze wspólników wpisane do załącznika PIT-ZG zeznania rocznego PIT-36L.

Ad. 2)

Według Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w załączniku do zeznania podatkowego (PIT-ZG) powinien On wykazać przychody uzyskane na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz podatek zapłacony od powyższych dochodów w Stanach Zjednoczonych.

W związku z art. 20 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody zaliczenia, jako metody unikania podwójnego opodatkowania, stąd dochody z działalności osiągnięte w USA podlegają opodatkowaniu w Polsce łącznie z dochodami z działalności prowadzonej w Polsce, lecz od polskiego podatku dochodowego od sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony za granicą (w części przypadającej na te zagraniczne dochody). Przychody osiągnięte przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski należy uwzględnić w załączniku do zeznania podatkowego PIT-B, natomiast z działalności na terenie USA w PIT-ZG, z wykazaniem uzyskanego dochodu oraz zapłaconego podatku. Zainteresowany będący stroną postępowania ma również możliwość skorzystania w rozliczeniu rocznym z ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego będącego stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 4a powyższej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Aby ustalić, czy określony przychód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest wspólnikiem w Spółce cywilnej, która dokonuje sprzedaży licencji na wykorzystywanie szablonów i dodatków do stron internetowych na terytorium USA, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej Spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Umowy, dla celów niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

W myśl art. 6 ust. 2 ww. Umowy, określenie „zakład” oznacza w szczególności:

1.  filię,
2.  biuro,
3.  fabrykę,
4.  warsztat,
5.  kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Umowy, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji, kwestia, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo, jest interpretowana zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej.

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 9 Umowy. Stwierdzając, że ma się do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 8 Umowy.

Źródłami przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej  oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w formie Spółki cywilnej. Zainteresowany będący stroną postępowania w powyższej Spółce posiada 1/3 udziałów. Spółka cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wszyscy wspólnicy opodatkowani są 19% podatkiem liniowym. Zainteresowany będący stroną postępowania oraz pozostali wspólnicy Spółki cywilnej posiadają polską rezydencję podatkową. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia, modernizacji oprogramowania, projektowania i prowadzenia stron internetowych oraz tworzenia aplikacji informatycznych. Głównie sprzedawane są przez Spółkę cywilną licencje na wykorzystywanie opracowanych przez Spółkę szablonów stron internetowych oraz dodatków do stron internetowych. Działalność prowadzona jest w przeważającej mierze przez Internet, zarówno na zlecenie osób fizycznych, jak i osób prawnych. Głównym kontrahentem Spółki jest firma pośrednicząca \`(...)\`., mająca siedzibę w Australii. Spółka zarejestrowała się na platformie informatycznej firmy \`(...)\`.. Od samego początku działalności, za jej pośrednictwem dokonywana jest sprzedaż licencji na wykorzystywanie szablonów i dodatków do stron internetowych dla firm i osób z całego świata. Na podstawie miesięcznego zestawienia otrzymywanego pocztą e-mailową na każdy koniec miesiąca wystawiana jest zbiorcza faktura dla tej firmy, na kwotę dokonanej sprzedaży. Oprócz sprzedaży dokonywanych w ramach współpracy z firmą \`(...)\`. z Australii, Spółka świadczy usługi informatyczne, na podstawie podpisanych umów, dla innych podmiotów gospodarczych w Polsce, polegające na tworzeniu specjalistycznego oprogramowania, jak też obsłudze stron internetowych. W 2016 r. firma pośrednicząca \`(...)\`. otworzyła oddział w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA). Poprzez ten oddział firma \`(...)\`. dokonuje sprzedaży licencji na szablony stron internetowych oraz dodatki do stron internetowych, również w imieniu Spółki, która została zarejestrowana jako podatnik na terenie USA. Niemniej, zgodnie z art. 6 ust. 5 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania oraz art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka cywilna nie prowadzi działalności w USA w formie zakładu. Sprzedawane przez Spółkę na terenie USA produkty można zakwalifikować jako należności licencyjne, wymienione w art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W związku z przepisami podatkowymi obowiązującymi w USA oraz zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. ustawy, wszystkie sprzedaże licencji dokonywane przez Spółkę (której współwłaścicielem jest Zainteresowany będący stroną postępowania) opodatkowane są podatkiem u źródła wynoszącym 10%. Wynagrodzenie, jakie Spółka otrzymuje z tego tytułu od pośrednika w osobie firmy \`(...)\`., jest pomniejszone o ten podatek. Spółka cywilna jest zgłoszona w USA jako podatnik (a nie poszczególni wspólnicy Spółki). Płatnikiem podatku jest oddział amerykański firmy australijskiej \`(...)\`.. A podatek ten jest pokrywany przez Spółkę w formie kompensaty (potrącenia) rozliczeń ze Spółką \`(...)\`.. Za 2016 r. Zainteresowany będący stroną postępowania złożył zeznanie roczne PIT-36L bez wyodrębniania przychodów uzyskanych na terytorium Stanów Zjednoczonych za pomocą załącznika PIT-ZG. Całość przychodów (również te uzyskane na terytorium Stanów Zjednoczonych) została uwzględniona w załączniku PIT-B do zeznania PIT-36L. Załącznik PIT-ZG nie został złożony.

Zauważyć należy, że Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że sprzedawane przez Spółkę cywilną na terenie USA produkty można zakwalifikować jako należności licencyjne, wymienione w art. 13 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 13 ust. 1 polsko-amerykańskiej Umowy, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, zgodnie z brzmieniem ust. 2 wskazanego artykułu, takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Oznacza to, że normy kolizyjne określone w umowie polsko - amerykańskiej wprost ograniczają prawo do opodatkowania u źródła tej kategorii dochodów do 10% wypłaconych należności brutto (pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta stosownym certyfikatem).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ww. Umowy, określenie „należności licencyjne” oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej Umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 5 polsko-amerykańskiej Umowy, należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa. Przepis ten nie ogranicza stosowania art. 13 Umowy do użytkowania praw majątkowych na terytorium Polski. Każda należność licencyjna wypłacana na terytorium Polski stanowi należność powstającą w Polsce.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowe.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ww. Umowy, co również podkreśla Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, warunkiem uznania określonego miejsca za zakład jest prowadzenie za jego pośrednictwem działalności gospodarczej na terytorium państwa źródła. W przeciwnym razie zakład w rozumieniu umowy nie powstanie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania jako wspólnika Spółki cywilnej, która dokonuje sprzedaży licencji na wykorzystywanie szablonów i dodatków do stron internetowych na terytorium USA do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów, niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 8 Umowy.

Według art. 8 ust. 1 ww. Umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione okoliczności faktyczne, w szczególności zaś niedysponowanie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stałą placówką (zakładem ) na terenie Stanów Zjednoczonych w celu prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania jako wspólnika w Spółce cywilnej, z tytułu sprzedaży licencji na wykorzystywanie szablonów i dodatków do stron internetowych na terytorium USA, podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Zainteresowany będący stroną postępowania ma miejsce zamieszkania, tj. w niniejszej sprawie w Polsce.

W przedmiotowej sprawie nie występuje zatem podwójne opodatkowanie tego samego dochodu i nie ma zastosowania metoda odliczenia proporcjonalnego określona w art. 20 ust. 1 Konwencji i odpowiednio w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Metoda ta ma zastosowanie wyłącznie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tj. w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami Konwencji, ten sam dochód może być opodatkowany w obu umawiających się państwach, tj. w Stanach Zjednoczonych oraz w Polsce.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Umowy, podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednio kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z tytułu działalności wykonywanej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji, w przypadku dochodów Zainteresowanego będącego stroną postępowania, skoro nie znajduje zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, nie przysługuje również odliczenie podatku zapłaconego za granicą.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było natomiast wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą.

Jak stanowi art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\-ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, dokonuje obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Odnosząc powyższe do sytuacji Zainteresowanego będącego stroną postępowania stwierdzić zatem należy, że w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce z tytułu osiągnięcia przez Niego dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Stanów Zjednoczonych nie przysługuje odliczenie, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Dodatkowo, zauważyć należy, że w załączniku PIT/ZG, dołączanym do zeznania PIT-36L, wykazywane są jedynie dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów położonych za granicą, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 30c ust. 4 i 5 cytowanej ustawy, tj. gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub gdy dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania z prowadzonej na terytorium Stanów Zjednoczonych działalności będą świadczone przez stałą placówkę, niestanowiącą zakładu, będą podlegać opodatkowaniu w całości w Polsce i nie ma w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda odliczenia proporcjonalnego. Zatem w zeznaniu PIT-36L za 2016 r. należy wykazać te przychody łącznie z przychodami uzyskiwanymi w kraju w poz. D.1. zeznania – pozarolnicza działalność gospodarcza. W rezultacie tego, Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania nie przysługuje również odliczenie podatku zapłaconego za granicą (w Stanach Zjednoczonych) oraz odliczenie na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenie w ramach tzw. ulgi abolicyjnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanego będącego stroną postepowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego będącego stroną postepowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.