Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-195/14-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-28
Teza: Kwalifikowanie opłat ponoszonych przez Spółki PGK z tytułu korzystania z samochodów osobowych jako opłat tytułu umowy leasingu. Zaliczenie przez Spółki PGK do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; samochód-samochód osobowy; umowa; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikowania opłat ponoszonych przez Spółki PGK z tytułu korzystania z samochodów osobowych w ramach Umów Wewnątrzgrupowych jako opłat tytułu umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

*   zaliczenia przez Spółki PGK do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania samochodów osobowych bez ograniczenia wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez Spółki PGK wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P.S.A. działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową („PGK A.) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („Spółka Reprezentująca PGK”).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 i 2 UPDOP PGK A. została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego łącznie zwane „Spółkami PGK”.

Umowa o utworzeniu PGK A. została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK A., Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w październiku 2011 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK A. i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

Spółki PGK są producentami i dystrybutorami produktów leczniczych („Produkty”) w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki PGK zajmują się także prowadzeniem działań marketingowych i promocyjnych, wspierających sprzedaż oferowanych przez nich Produktów.

W celu zapewnienia właściwego prowadzenia działalności gospodarczej Spółka z o.o. A. zawarła z niepowiązaną firmą leasingową (dalej „Finansujący”) umowę leasingu operacyjnego („Umowa”) w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. dalej „Ustawa PDOP”), na nowe samochody osobowe o masie nieprzekraczającej 3,5 tony („Samochody”). Zgodnie z zawartą Umową, A. ma prawo podnajmu ww. Samochodów do Spółek PGK.

W tym kontekście, część z wyleasingowanych przez siebie Samochodów A. od razu udostępniła na podstawie kompleksowych umów na długoterminowy wynajem samochodów osobowych („Umowy Wewnątrzgrupowe”) do innych Spółek PGK (przedmiot działalności Spółki zgodnie z KRS obejmuje również m.in. wynajem i dzierżawę samochodów osobowych (PKD 77.11.Z) zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności z 2007 r.).

Przy zawieraniu ww. umów intencją Spółek PGK było, aby spełniały one wymogi leasingu operacyjnego z art. 17b ust. 1 Ustawy PDOP, stąd strony ustaliły w szczególności, że:

*   okres korzystania z samochodu nie może być krótszy niż 24 miesiące;

*   suma okresowych opłat za korzystanie z Samochodów, powiększona o cenę odkupu samochodu po zakończeniu Umowy Wewnątrzgrupowej, była wyższa niż wartość początkowa samochodu wynikająca z umowy z Finansującym. W powyższej sumie nie uwzględniono dodatkowych opłat z tytułu kosztów użytkowania, rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Dodatkowo, zgodnie z treścią ww. umów A. ponosi wszelkie koszty użytkowania Samochodów, którymi następnie obciąża okresowo Spółki PGK. Na koszty te składają się w szczególności koszty paliw, ubezpieczeń przeglądów i napraw. Wydatki te są każdorazowo udokumentowane fakturami, opłacanymi przez Spółki PGK w przyjętych terminach płatności.

Samochody udostępnione Spółkom PGK są przez nie wykorzystywane w celu realizacji działań statutowych poszczególnych Spółek, w tym w szczególności dla celów promocyjnych, administracyjnych, kontrolnych etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego opłaty ponoszone przez Spółki PGK z tytułu korzystania z Samochodów w ramach Umów Wewnątrzgrupowych stanowią opłatę z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1 i jako takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego koszty użytkowania Samochodów stanowią koszt uzyskania przychodu Spółek PGK w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy Umowy Wewnątrzgrupowe spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 i stanowią umowę leasingu w rozumieniu art. 17a ust. 1. W rezultacie, koszty opłat za korzystanie z Samochodów, wynikających z Umów Wewnątrzgrupowych, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółek PGK w pełnej wysokości.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „Ustawa PDOP”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 Ustawy PDOP, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej: „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 Ustawy PDOP, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 1 Ustawy PDOP, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17j ust. 1 Ustawy PDOP, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Jednocześnie do sumy opłat, o której mowa powyżej nie zalicza się (art. 17j ust. 2 Ustawy PDOP):

1.  płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych;
2.  podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie;
3.  kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

W kontekście powyższego, zgodnie z intencją Ustawodawcy, umową leasingu operacyjnego środków trwałych jest umowa spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  środki trwałe są przekazane do odpłatnego użytkowania i pobierania pożytków;
2.  środki trwałe muszą podlegać amortyzacji;
3.  umowa winna być zawarta na min. 40% normatywnego okresu amortyzacji;
4.  suma ustalonych opłat, powiększonych o cenę nabycia środka trwałego po zakończeniu umowy, odpowiada co najmniej:
    *   wartości początkowej środka trwałego – w przypadku pierwszej umowy leasingu albo
    *   wartości rynkowej przedmiotu leasingu – w przypadku zawarcia przez finansującego kolejnej umowy leasingu.

W przypadku spełniania ww. warunków opłaty ustalone w takiej umowie stanowią koszty uzyskania przychodu korzystającego.

W tym kontekście w opinii Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że:

*   Ad.1 Zgodnie z treścią ww. Umów Samochody są oddawane przez A. do Spółek PGK do używania i pobierania pożytków, w zamian za wynagrodzenie należne A.

*   Ad.2 Przedmiotowe Samochody są środkami trwałymi klasyfikowanymi pod numerem 741 Klasyfikacji Środków Trwałych, podlegającymi amortyzacji podatkowej po stronie Finansującego przez okres 5 lat.

*   Ad.3 Umowy Wewnątrzgrupowe przewidują, ze okres korzystania z danego Samochodu nie może być krótszy niż 24 miesiące, tj. 40% normatywnego okresu amortyzacji.

*   Ad. 4 Umowy Wewnątrzgrupowe są realizowane na podstawie pierwszej umowy zawartej przez A. z Finansującym, a suma ustalonych opłat okresowych, powiększona o cenę wykupu samochodu po zakończeniu tych Umów Wewnątrzgrupowych przekracza wartość początkową Samochodu przyjętą dla celów podatkowych przez Finansującego (rozumianą jako cena nabycia Samochodów przez Finansującego od producenta).

W opinii Wnioskodawcy, Umowy Wewnątrzgrupowe spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1. W rezultacie, koszty opłat za korzystanie z Samochodów wynikających z Umów Wewnątrzgrupowych stanowią koszty uzyskania przychodu Spółek PGK w pełnej wysokości.

Ad. 2

W świetle przedstawionego uzasadnienia do pytania nr 1, z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy Umowy Wewnątrzgrupowe stanowią umowę leasingu operacyjnego spełniającą warunki z art. 17b ust. 1 pkt 3, Spółki PGK są uprawnione do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania Samochodów w pełnej wysokości (tj. bez prowadzenia ewidencji przebiegu).

Zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów („KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym, w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek musi być poniesiony; w świetle przedstawionego uzasadnienia do pytania nr 1, z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy Umowy Wewnątrzgrupowe stanowią umowę leasingu operacyjnego spełniającą warunki z art. 17b ust. 1 pkt 3, Spółki PGK są uprawnione do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania Samochodów w pełnej wysokości (tj. bez prowadzenia ewidencji przebiegu),

*   wydatek wiąże się (pośrednio lub bezpośrednio) z możliwością osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła,

*   wydatek nie znajduje się w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących KUP w art. 16 ust. 1.

W tym kontekście, na podstawie zawartych Umów Wewnątrzgrupowych A. obciąża okresowo Spółki PGK kosztami użytkowania samochodów, na które składają się m.in. koszty paliw, przeglądów i napraw. Wydatki te są każdorazowo udokumentowane fakturami, opłacanymi przez Spółki PGK w przyjętych terminach płatności. Samochody udostępnione Spółkom PGK są wykorzystywane w celu realizacji działań statutowych poszczególnych Spółek, w tym w szczególności dla celów promocyjnych, administracyjnych, kontrolnych etc. Celem tych działań jest zarówno promocja Produktów Spółek, jak i bieżące zabezpieczanie ich interesów gospodarczych.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu użytkowania Samochodów bezsprzecznie są związane z przychodami generowanymi przez Spółki PGK.

Jednocześnie, w celu ostatecznego ustalenia czy mogą być one kosztem uzyskania przychodów należy, według Wnioskodawcy, zweryfikować czy tego typu wydatki nie widnieją w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 Ustawy PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 3b Ustawy PDOP, powyższy przepis nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Dodatkowo, w art. 17l ww. Ustawy wskazano, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W świetle powyższego, według Wnioskodawcy, Ustawodawca rozróżnił możliwość traktowania podatkowego kosztów użytkowania samochodów niestanowiących majątku podatnika w zależności od rodzaju zawartej umowy.

W przypadku:

*   umowy leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 – wydatki z tytułu użytkowania samochodu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości;

*   w przypadku pozostałych umów, w szczególności umowy najmu i dzierżawy lub umów niespełniających warunków z art. 17b ust. 1 pkt 3 – wydatki z tytułu użytkowania samochodu mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości wynikającej z prowadzonej ewidencji przebiegu.

W tym kontekście, w świetle przedstawionego uzasadnienia do pytania nr 1, z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy Umowy Wewnątrzgrupowe stanowią umowę leasingu operacyjnego spełniającą warunki z art. 17b ust. 1 pkt 3, Spółki PGK są uprawnione do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania Samochodów w pełnej wysokości (tj. bez prowadzenia ewidencji przebiegu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie:

*   kwalifikowania opłat ponoszonych przez Spółki PGK z tytułu korzystania z samochodów osobowych w ramach Umów Wewnątrzgrupowych jako opłat z tytułu umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

*   zaliczenia przez Spółki PGK do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu użytkowania samochodów osobowych bez ograniczenia wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Z treści powyższych przepisów wynika, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za „umowę leasingu”, określone w art. 17a pkt 1 ustawy.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ww. ustawy).

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że stronami podatkowej umowy leasingu są finansujący i korzystający.

Finansującym nazywana jest ta strona umowy, która oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższego, jak też z definicji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawartej w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że finansującym jako stroną podatkowej umowy leasingu może być wyłącznie:

*   właściciel lub współwłaściciele środków trwałych, a także gruntów,

*   właściciele lub współwłaściciele wartości niematerialnych i prawnych, a także uprawnieni do korzystania z tych wartości.

Przedmiotem podatkowej umowy leasingu nie może być część rzeczy lub prawa. Przy współwłasności, finansującym muszą być wszyscy współwłaściciele.

Umowa najmu rzeczy nie może być podatkową umową leasingu, ze względu na brak po stronie najemcy wymaganych od finansującego uprawnień do bycia właścicielem rzeczy lub prawa. Natomiast sublicencja może stanowić podatkową umowę leasingu, oczywiście jeżeli umowa licencyjna tego nie zabrania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że P. S.A. działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową A. („PGK A.”) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa („Spółka Reprezentująca PGK”). Umowa o utworzeniu PGK A. została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Spółki PGK są producentami i dystrybutorami produktów leczniczych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki PGK zajmują się także prowadzeniem działań marketingowych i promocyjnych, wspierających sprzedaż oferowanych przez nich Produktów. W celu zapewnienia właściwego prowadzenia działalności gospodarczej A. zawarła z niepowiązaną firmą leasingową (dalej „Finansujący”) umowę leasingu operacyjnego („Umowa”) w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na nowe samochody osobowe o masie nieprzekraczającej 3,5 tony („Samochody”). Zgodnie z zawartą Umową, A. ma prawo podnajmu ww. Samochodów do Spółek PGK. Część z wyleasingowanych przez siebie Samochodów A. od razu udostępniła na podstawie kompleksowych umów na długoterminowy wynajem samochodów osobowych („Umowy Wewnątrzgrupowe”) do innych Spółek PGK. Przy zawieraniu ww. umów intencją Spółek PGK było aby spełniały one wymogi leasingu operacyjnego z art. 17b ust. 1 Ustawy PDOP, stąd strony ustaliły w szczególności, że: okres korzystania z samochodu nie może być krótszy niż 24 miesiące; suma okresowych opłat za korzystanie z Samochodów, powiększona o cenę odkupu samochodu po zakończeniu Umowy Wewnątrzgrupowej była wyższa niż wartość początkowa samochodu wynikająca z umowy z Finansującym. W powyższej sumie nie uwzględniono dodatkowych opłat z tytułu kosztów użytkowania, rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Dodatkowo, zgodnie z treścią ww. umów A. ponosi wszelkie koszty użytkowania Samochodów, którymi następnie obciąża okresowo Spółki PGK. Na koszty te składają się w szczególności koszty paliw, ubezpieczeń przeglądów i napraw. Wydatki te są każdorazowo udokumentowane fakturami, opłacanymi przez Spółki PGK w przyjętych terminach płatności. Samochody udostępnione Spółkom PGK są przez nie wykorzystywane w celu realizacji działań statutowych poszczególnych Spółek, w tym w szczególności dla celów promocyjnych, administracyjnych, kontrolnych etc.

W ocenie tutejszego Organu, umowa leasingu operacyjnego na samochody osobowe zawarta pomiędzy Spółką A. (korzystającym), a niepowiązaną firmą leasingową (finansującym), która jest właścicielem samochodów udostępnionych Spółce A., spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje uznaniem tej umowy za umowę leasingu na gruncie przepisów art. 17a pkt 1 ww. ustawy. Jeżeli jednocześnie spełnione zostaną warunki wynikające z art. 17b ust. 2 ustawy, umowa ta będzie mogła być uznana za umowę leasingu operacyjnego.

Wobec powyższego, stosownie do treści art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka A. nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych użytkowanych przez siebie na podstawie umowy leasingu, a wydatki związane z używaniem samochodów dla potrzeb Jej działalności gospodarczej będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki A., bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, pod warunkiem ich zgodnego z prawem udokumentowania.

Natomiast umów długotrwałego najmu samochodów – Umów Wewnątrzgrupowych zawartych pomiędzy Spółką A., która korzysta z samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a Spółkami PGK nie można kwalifikować jako podatkowych umów leasingu. Spółka A. nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel może zawrzeć ze Spółkami PGK umowę leasingu operacyjnego.

W związku z tym, że ww. umowy najmu samochodów nie spełniają ogólnego warunku w zakresie uznania ich za podatkowe umowy leasingu, nie ma znaczenia, czy spełniają warunki szczególne określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla umowy leasingu operacyjnego. Umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę uznania ich za środki trwałe w zakresie ich własności, czy współwłasności finansującego. Skoro Spółka A. jest użytkownikiem samochodów na podstawie umowy leasingu, nie może jako użytkownik zawrzeć umów leasingu ze Spółkami PGK. Skutki podatkowe umów zawartych pomiędzy Spółką A. a Spółkami PGK na wynajem samochodów są takie jak w przypadku zawarcia umów najmu.

Zatem, w ocenie tutejszego Organu, opłaty ponoszone przez Spółki PGK z tytułu korzystania z samochodów osobowych w ramach wynajmu na podstawie Umów Wewnątrzgrupowych nie stanowią opłat z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą stanowić dla Spółek PGK kosztów uzyskania przychodów.

Spółki PGK z tytułu korzystania z samochodów osobowych w ramach wynajmu na podstawie Umów Wewnątrzgrupowych mogą zaliczać (przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), do kosztów uzyskania przychodów właściwie udokumentowane wydatki związane z użytkowaniem samochodów (czynsz płacony wynajmującemu, koszty paliwa, ubezpieczeń, przeglądów i napraw), które spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przepis art. 16 ust. 3b ww. ustawy, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych wyżej przepisów tutejszy Organ stoi na stanowisku, że opłaty ponoszone przez Spółki PGK z tytułu korzystania z samochodów osobowych w ramach wynajmu na podstawie Umów Wewnątrzgrupowych nie stanowią opłat z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a ust. 1 i art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Spółki PGK z tytułu korzystania z samochodów osobowych w ramach wynajmu na podstawie Umów Wewnątrzgrupowych mogą zaliczać (z ograniczeniem wynikającym z ewidencji przebiegu pojazdu) do kosztów uzyskania przychodów właściwie udokumentowane wydatki związane z użytkowaniem samochodów, które spełniają zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) w zakresie środków trwałych nie przystają do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosując reguły księgowe wynikające z ustawy o rachunkowości, należy jednocześnie stosować uregulowania prawa podatkowego, które różnią się od księgowych. Powyższe działanie wynika z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, jednak w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Między innymi w ustawie o rachunkowości nie wymaga się, aby środki trwałe stanowiły własność lub współwłasność jednostki, co z kolei mocno akcentują przepisy podatkowe. Zasadnicza rozbieżność występuje w klasyfikowaniu majątku przyjętego w leasing – przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, że część umów spełnia wymagania stawiane leasingowi finansowemu, czego następstwem będzie ujawnienie przyjętych obiektów w majątku korzystającego; z kolei umowa ta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie spełniać przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.