Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.214.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: Skutki podatkowe poniesienia przez najemcę nakładów na lokal mieszkalny.
Słowa kluczowe: najem; nakłady; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 26 stycznia 2018 r., identyfikator poświadczenia e-PUAP – UPP16028120), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez najemcę nakładów na lokal mieszkalny (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 marca 2018 r., Nr 0113-KDIPT1-1.4012.79.2018.1.MSU, 0113-KDIPT2-1.4011.69.2018.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 6 marca 2018 r. (data doręczenia 6 marca 2018 r; identyfikator poświadczenia e-PUAP – UPD17028023). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności nie jest wynajem nieruchomości. W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu dwóch lokali mieszkalnych (zwanych dalej lokalami). Lokale będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy. Oba lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem. Zakupione lokale będą w stanie deweloperskim i w takim stanie zostaną wynajęte. Najemca będzie we własnym zakresie odpowiadał za wykończenie lokali oraz za ich wyposażenie w niezbędne meble i sprzęt. Wnioskodawca planuje zawrzeć długoterminową umowę wynajmu lokali. Najemcą będzie przedsiębiorca – spółka kapitałowa, spółka osobowa albo osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (umowa najmu będzie zawarta w związku z działalnością gospodarczą takiego najemcy). Z tytułu najmu lokali Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie czynszu najmu.

Umowa najmu może przewidywać jeden z dwóch sposobów rozliczania kosztów dodatkowych związanych z najmem:

1.  najemca samodzielnie będzie uiszczał opłaty za media związane z lokalami (np. gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny) na podstawie faktur lub innych dokumentów otrzymanych od dostawców tych mediów; opłaty będą uiszczane przez najemcę bezpośrednio na rzecz dostawców tych mediów. Natomiast w zakresie innych kosztów (jak np. koszty ubezpieczenia lokalu, czy koszty podatku od nieruchomości) wydatki te będzie ponosił Wnioskodawca, a następnie najemca będzie te koszty zwracał Wnioskodawcy w związku z zawartą umową najmu, która będzie przewidywała zobowiązanie najemcy do ponoszenia ciężaru tych kosztów; umowa najmu będzie wyraźnie określała wartość czynszu najmu, niezależnie od wartości tych innych kosztów obciążających najemcę,
2.  Wnioskodawca będzie uiszczał zarówno opłaty za media, jak i inne koszty związane z lokalami (np. koszty ubezpieczenia, podatku od nieruchomości) bezpośrednio na rzecz dostawców mediów/usług/innych podmiotów, a następnie najemca będzie zwracał Wnioskodawcy poniesione przez niego koszty; umowa najmu będzie przewidywała, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia ciężaru tych wszystkich kosztów; umowa najmu będzie wyraźnie określała wartość czynszu najmu, niezależnie od wartości kosztów obciążających najemcę.

Umowy najmu nie będą określały sposobu wykorzystywania lokali przez najemcę. Umowy najmu będą zawierały zapis, że najemca może podnajmować lokale albo udostępniać osobom trzecim w dowolnym celu. Umowy najmu nie będą zawierały zapisu, że najemca oraz podnajmujący albo osoba trzecia, której udostępniono lokal mogą go wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie wynajmuje obecnie żadnych innych nieruchomości i w najbliższej przyszłości nie planuje takiego wynajmu. Nie można jednak wykluczyć, że w dalszej przyszłości Wnioskodawca będzie wynajmował również inne nieruchomości. Wnioskodawca będzie świadczył usługi wynajmu lokali jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 marca 2018 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że w związku z wynajmem dwóch lokali mieszkalnych zostaną zawarte dwie odrębne umowy najmu. Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich na wynajem. Wnioskodawca zamierza kupić lokale mieszkalne o powierzchni ok. 50 m2 (każdy z nich). Umowy najmu nie będą określały sposobu wykorzystywania lokali przez najemcę. W związku z tym najemca będzie mógł wykorzystywać lokale do celów mieszkalnych lub do celów niemieszkalnych. Umowy najmu zostaną zawarte na czas nieokreślony. Umowa najmu zostanie zawarta poza zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie to tzw. najem prywatny. Wnioskodawca złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o opodatkowaniu przychodu z najmu, zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Umowy najmu zostaną zawarte na czas nieokreślony, a więc działania związane z wynajem lokali mieszkalnych będą podejmowane w sposób ciągły, a nie okazjonalny. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (PKD 70.22.Z). Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej są opodatkowane według skali podatkowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od grudnia 2017 r. W 2017 r. Jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekroczyły 250 000 euro. Do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca będzie sam opodatkowywał całość przychodów z najmu. Umowa najmu będzie przewidywała, że lokale mieszkalne zostaną oddane w najem w tzw. standardzie deweloperskim. Po stronie najemców będzie poniesienie nakładów na wykończenie lokali. Najemca poniesie typowe wydatki związane z wykończeniem lokalu, takie jak np. drzwi, panele, malowanie, płytki i armatura do łazienki. Ponoszenie nakładów przez najemcę będzie wymagało zgody Wnioskodawcy. Po wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy nastąpi przeniesienie nakładów na Wnioskodawcę. Wnioskodawca szacuje, że przychód miesięczny z wynajmu obu lokali mieszkalnych wyniesie ok. 10 000 zł. Przychód roczny w 2018 r. nie jest znany, ponieważ Wnioskodawca nie wie kiedy dokładnie zostanie zawarta umowa najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Wnioskodawcę usługa wynajmu lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, czy też będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
3.  Czy przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłącznie czynsz najmu, bez uwzględniania zwracanych Wnioskodawcy przez najemcę kosztów mediów, ubezpieczenia lub podatku od nieruchomości?
4.  Czy poniesienie przez najemcę nakładów na lokal mieszkalny powoduje powstanie u wynajmującego przychodu z nieodpłatnych świadczeń?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 4, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń określają odpowiednio art. 11 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że Wnioskodawca chciałby rozliczać przychody z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej w skrócie u.z.p.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. „Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym”. Przepisy nie określają co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatników, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Przysporzenie po stronie podatnika musi oznaczać zwiększenie aktywów albo zmniejszenie pasywów tego podatnika. Przysporzenie to musi mieć charakter definitywny. Odnosząc tę definicję do omawianego zdarzenia przyszłego należy uznać, że poczynione przez najemcę nakłady w lokalach mieszkalnych nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z warunkami umowy najmu Wnioskodawca wynajmuje najemcy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim. Następnie najemca przystosowuje lokale do swoich potrzeb poprzez poniesienie nakładów (wykończenie lokali oraz wyposażenie ich w sprzęt i meble).

Nakłady są ponoszone w interesie najemcy, który dzięki temu może wykorzystywać lokale mieszkalne do swojej działalności gospodarczej i według uznania najemcy. Natomiast Wnioskodawca nie wykorzystuje tych nakładów, bo lokal przez cały okres udostępniany jest najemcy. Nie sposób zatem uznać, że w momencie poniesienia nakładów Wnioskodawca uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie, które stanowiłoby dla Niego korzyść majątkową. Wnioskodawca wynajmie lokale i jedyną korzyścią jaką uzyska od najemcy będzie czynsz najmu. Nie można również mówić o definitywności oraz o konkretnym wymiarze finansowym przysporzenia, ponieważ poniesione przez najemcę nakłady mogą być w okresie najmu zużyte (np. panele podłogowe, sprzęt kuchenny), szczególnie że najem ma mieć charakter długoterminowy. Reasumując, poczynienie przez najemcę nakładów na lokal mieszkalny, wykorzystywany przez najemcę do własnych potrzeb, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 11 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu dwóch lokali mieszkalnych o powierzchni ok. 50 m2 (każdy z nich). Lokale będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy. Oba lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem. Zakupione lokale będą w stanie deweloperskim i w takim stanie zostaną wynajęte. Najemca będzie we własnym zakresie odpowiadał za wykończenie lokali oraz za ich wyposażenie w niezbędne meble i sprzęt. Wnioskodawca planuje zawrzeć długoterminową umowę wynajmu lokali. Najemcą będzie przedsiębiorca – spółka kapitałowa, spółka osobowa albo osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (umowa najmu będzie zawarta w związku z działalnością gospodarczą takiego najemcy). Z tytułu najmu lokali Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie czynszu najmu. Umowa najmu będzie przewidywała, że lokale mieszkalne zostaną oddane w najem w tzw. standardzie deweloperskim. Po stronie najemców będzie poniesienie nakładów na wykończenie lokali. Najemca poniesie typowe wydatki związane z wykończeniem lokalu, takie jak np. drzwi, panele, malowanie, płytki i armatura do łazienki. Ponoszenie nakładów przez najemcę będzie wymagało zgody Wnioskodawcy. Po wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy nastąpi przeniesienie nakładów na Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w związku z poczynieniem przez najemcę nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem najmu, Wnioskodawca w trakcie trwania umowy najmu nie uzyska żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przedmiotowego wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca nie korzysta z nakładów poczynionych przez Spółkę, ponieważ nie korzysta z wynajętej nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca nie otrzyma jakiegokolwiek świadczenia.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania Nr 4 postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, tut. organ nie odniósł się do kwestii poniesienia przez najemców nakładów na wykończenie lokali mieszkalnych, gdyż problematyka ta nie jest przedmiotem wniosku Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.