Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-89/15-5/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy; udział-udział w spółce; udział-zwrot udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1672/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną znak: ITPB4/4511-89/15/KW, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe i wskazał, że z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce jawnej uzyska ona przychód z praw majątkowych na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 września 2015 r. znak: ITPB4/4511-1-4/15/KW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) Wnioskodawczyni złożyła skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1672/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 21 kwietnia 2016 r. znak ITRP/46-42/16/PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1771/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym ze wspólników „X” spółka z o.o. spółka jawna (dalej: „Sp. j.” albo „Spółka”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia „X” sp. z o.o.” spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) w spółkę jawną. Wpis przekształconej spółki Sp. j. do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 23 grudnia 2013 r. Spółka SKA (poprzednik prawny Sp. j.) powstała z kolei w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod taką samą firmą (dalej: SP. Z O.O.). Następnie, w dniu 23 grudnia 2013 r., spółka SKA została przekształcona w Sp. j.

2 stycznia 2014 r. Wnioskodawca przystąpił do Spółki wnosząc wkład pieniężny.

Obecnie rozważane jest zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Sp. j. w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych. Wypłacane z tego tytułu kwoty nie przekroczą jednak wartości wniesionego uprzednio wkładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie Wnioskodawcy zmniejszenie jego udziału kapitałowego w Sp. j.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie jego udziału kapitałowego w Sp. j. nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy na moment dokonania tej czynności.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega w istocie nie spółka, ale wspólnicy spółki osobowej, w stosunku do posiadanych w spółce udziałów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W podobnej proporcji wspólnikom spółki osobowej przypisuje się koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty. Przy czym, przypisanie do opodatkowania wspólnikom spółki osobowej przychodów i kosztów spółki osobowej według proporcji wynikającej z wielkości posiadanego przez danego wspólnika udziału, przeprowadzane jest „na bieżąco”, niezależnie od faktycznych wypłat na rzecz danego wspólnika środków pieniężnych tytułem zysku z udziału w spółce.

Powyższy mechanizm oznacza, że ustawodawca przyjął zasadę memoriałową rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Całość przychodów spółki osobowej jest zatem rozliczana przez jej wspólników, niezależnie od rzeczywistych wypłat dokonywanych na rzecz wspólników z tytułu ich udziału w zysku. W konsekwencji, rzeczywiste przepływy pieniężne pomiędzy spółką a jej wspólnikami (z wyjątkiem sytuacji ściśle przez prawo przewidzianych) powinny pozostać neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogło by bowiem dojść do podwójnego opodatkowania wspólników spółek osobowych. Po pierwsze, przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, powodowanych m.in. poprzez częściowe wycofanie wkładu.

W celu uniknięcia efektu nieograniczonego, podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, opodatkowanie rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową zawężone jest do przypadków ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta reguluje opodatkowanie faktycznych wypłat pieniężnych tytułem udziału w spółce osobowej w art. 14 ust. 3 pkt 10, gdzie stwierdza się, iż „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki” oraz w art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy wskazującym, iż „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”.

Mechanizm rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników przewiduje zatem opodatkowanie przychodów wspólników z tytułu udziału w spółce „na bieżąco” w ramach metody memoriałowej oraz rozliczenie wypłat gotówkowych ze spółki osobowej na rzecz wspólników, które należy analizować jednak dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki).

Podsumowując, do czasu utraty statusu wspólnika spółki osobowej podatnik opodatkowany jest na bieżąco w stosunku do posiadanego udziału w spółce, a wszelkie rzeczywiste wypłaty środków na rzecz wspólnika powinny być, zgodnie z powyższymi przepisami, opodatkowane dopiero w momencie likwidacji spółki bądź ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Do tego częściowe wypłaty powinny pozostawać neutralne podatkowo, niezależnie od tego, w jakiej relacji pozostają te kwoty do wydatków na nabycie wkładu w spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy znamiennym jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie nie przewiduje odrębnego opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce i związanej z tym wypłaty środków na rzecz wspólnika. Konsekwencje podatkowe takiej wypłaty powinny zatem zostać zweryfikowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Wcześniejsze ich opodatkowanie, w kontekście przywołanych wyżej przepisów ustanawiających zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki, prowadzić może bowiem do podwójnego obciążenia wspólnika w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu udziału w spółce.

Wnioskodawca zauważa, że takie stanowisko zostało również w ostatnim czasie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12) stwierdzono, że _„treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”._ Wypada przy tym dodać, że odpowiednikami wskazanego w przytoczonym orzeczeniu przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że _„efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną statusu wspólnika w spółce w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki. Do tego czasu są one neutralne podatkowo”_ (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2670/12; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12).

Szczególną uwagę zwrócić należy na argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt SA/Łd 1377/14, w którym sąd stwierdził: _„(…) Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”._

Cytowane orzeczenie opisuje mechanizm opodatkowania przychodów spółki osobowej na poziomie wspólników tej spółki, potwierdzając, iż opodatkowanie wszelkich wypłat środków na rzecz wspólników odnoszących się do ich wkładu kapitałowego może mieć miejsce dopiero w momencie wystąpienia ze spółki, bądź jej likwidacji.

Na podstawie regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie wypłaty na rzecz wspólnika (także wynikające ze zmniejszenia udziału kapitałowego) zostaną poddane opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź likwidacji spółki. Opodatkowanie wypłaty środków już na etapie częściowego wycofania wkładu nie ma umocowania w przepisach ustawy, a ponadto prowadziło by do ryzyka podwójnego opodatkowania – żaden przepis nie uprawnia do wyłączenia od opodatkowania w momencie całkowitego wycofania wspólnika ze spółki wcześniejszych wypłat środków ze spółki na rzecz wspólnika, a taki zapis musiałby się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaleźć, gdyby intencją ustawodawcy było, aby przekazywane wspólnikowi kwoty miały być opodatkowane już na etapie ich wypłaty. Innymi słowy, wypłata środków z tytułu częściowego wycofania wkładu wspólnika analizowana może być pod kątem podatkowym tylko raz, w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Wnioskodawca nadmienia, że jest mu znane stanowisko organów podatkowych, które wskazują, że częściowe wycofanie wkładu przez wspólnika spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych opodatkowany na zasadach ogólnych, a nie przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, ponieważ brak jest szczególnych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie obniżenia wkładu w spółkach osobowych w ramach regulacji dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej, należy w takiej sytuacji stosować ogólne zasady opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko to nie wytrzymuje jednak krytyki, gdyż jest przejawem dążenia przez organy podatkowe do opodatkowania wszelkich stanów faktycznych z pominięciem wykładni systemowej, co w konsekwencji musi prowadzić do nieuprawnionego podwójnego opodatkowania przychodów związanych z udziałem w spółkach osobowych. Nie ulega wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu dotyczy, podobnie jak całkowite wycofanie udziału wspólnika ze spółki osobowej, źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej (na to wskazuje z resztą systematyka ustawy). Opodatkowanie wycofania częściowego wkładu powinno zatem być analizowane w ramach regulacji dotyczących opodatkowania działalności gospodarczej, a próba zaliczenia tego rodzaju operacji do transakcji związanych z obrotem prawami majątkowymi jest bezsprzecznie nieuprawniona.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do opodatkowania wypłaty na rzecz wspólnika na etapie wycofania częściowego wkładu i opodatkowanie tej wypłaty dopiero w momencie ostatecznego wycofania, względnie likwidacji spółki. Przeciwne stanowisko oznaczałoby ekstensywne stosowanie przepisów podatkowych i próbę opodatkowania stanów (sytuacji), których w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie objęto wprost opodatkowaniem, poprzez sztuczne odwołanie się do innych źródeł przychodów.

W powyższym kontekście Zainteresowany przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12), w którym sąd rozważał możliwość przypisania przychodu z tytułu częściowego wycofania wkładu jako przychodu z przysporzeń majątkowych. Takie rozwiązanie zostało jednak we wskazanym wyroku wykluczone przez sąd: _„skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej”._ Wyrok ten dotyczył stanu faktycznego rozpatrywanego w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak – zdaniem Wnioskodawcy – może mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym obniżenie udziału kapitałowego w spółce jawnej na moment dokonania tego obniżenia i na dzień wypłaty środków z tego tytułu.

W ocenie Zainteresowanego należy stwierdzić, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania takiej wypłaty na rzecz wspólnika spółki osobowej, niedopuszczalnym jest jej opodatkowanie z wykorzystaniem zasad ogólnych. Takie działanie jest sprzeczne z rozwiązaniami przyjętymi wprost w ustawie, która wprost wskazuje, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest zdarzeniem ocenianym na dzień ostatecznego wystąpienia ze spółki. Próba opodatkowania środków przekazywanych z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej mogłaby prowadzić ostatecznie do podwójnego opodatkowania wypłaty tych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie katalog ten ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Odrębnym źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), scharakteryzowana przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Przez spółkę niebędącą osobą prawną ustawodawca rozumie przy tym spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy, w tym również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy).

Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 tej ustawy, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą uzyska środki pieniężne z tytułu zmniejszenia jej udziału kapitałowego w spółce.

Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W związku z wniesieniem wkładu do spółki jawnej, wspólnikowi przysługuje udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 Kodeksu odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 Kodeksu). Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach Kodeksu spółek handlowych nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Zmniejszenie udziału kapitałowego powoduje, że wartość majątku przekazana wspólnikowi tym tytułem nie będzie uwzględniana przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki. Z uwagi na charakter prawny zmniejszenia udziału kapitałowego sytuację tę należy kwalifikować jak częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (w tym „częściowego” wystąpienia w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce) są kwalifikowane jako przysporzenia osiągnięte ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego ma charakter odpowiadający częściowemu wycofaniu wkładu, dla potrzeb ustalenia przychodu należy uwzględnić wartości określone w art. 14 ust. 3 pkt 11 (wartości wyłączane z przychodu na mocy tego przepisu) w takiej proporcji, w jakiej wycofywana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce osobowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przez takim wycofaniem.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Za „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej” – zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – należy przy tym uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem/nabyciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce jest obejmowane za wkład w postaci środków pieniężnych, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie wniesiona do spółki.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki. W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z działalności gospodarczej, którego wartość należy ustalić stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosowanym z uwzględnieniem proporcji wartości zmniejszenia udziału kapitałowego do pełnej wartości tego wkładu określonej przed jego zmniejszeniem).

Jednocześnie – na mocy art. 24 ust. 3c ustawy – Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo obniżenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania w postaci wydatków faktycznie poniesionych na objęcie części udziału kapitałowego o którą ten udział jest zmniejszany (tj. o odpowiednią część kwoty wniesionej tytułem wkładu pieniężnego wniesionego do spółki jawnej).

Podsumowując, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, opisane zdarzenie przyszłe będzie dla niej skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wskazanym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie tutejszy organ miał na względzie prezentowane w nich stanowisko oraz okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest również odmienny pogląd (przyjęty przez organ w niniejszym rozstrzygnięciu).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego właściwych dla oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w dacie złożenia wniosku, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1672/15.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.