Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.483.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS (prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących) podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy; w zakresie uznania, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS (prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz w zakresie ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MOPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez płatników.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; faktura-wystawienie faktury; opieka; opodatkowanie; opłata; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; stawka-stawki podatku; usługi; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS (prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących) podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy

‒ **jest nieprawidłowe,**

*   uznania, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS (prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy,
*   ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MOPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez płatników

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS (prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących) podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT oraz ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MOPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez płatników. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych (od tego dnia Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi).

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS”), który świadczy usługi opisane poniżej.

MOPS wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm. − dalej: „UPS”) oraz w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 697 − dalej: „UWR”).

Do zadań MOPS w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej na rzecz podopiecznych MOPS (dalej: „Beneficjenci”) w świetle powyżej wskazanych ustaw należą m.in.:

1\. Usługi prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych (dalej: „Usługi mieszkań chronionych”).

Usługi mieszkań chronionych świadczone są na rzecz Beneficjentów, którzy z uwagi na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę, potrzebują wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymagają usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki. Tym samym usługi te opierają się na pomocy w uzyskiwaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych w celu przygotowania Beneficjentów do prowadzenia samodzielnego życia bądź zastępują pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę.

Przyznanie pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za Usługi mieszkań chronionych zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych oraz z Zarządzeniem Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, w sprawie ogłoszenia średniego kosztu pobytu w mieszkaniu chronionym, z uwzględnieniem kryterium dochodowego określonego w Uchwale Rady Miasta.

Sposób płatności.

MOPS pobiera odpłatność z tytułu pobytu w mieszkaniu chronionym. MOPS ponosi wszystkie koszty funkcjonowania mieszkań chronionych, natomiast Beneficjent na podstawie decyzji administracyjnej ponosi odpłatność na podstawie średniego miesięcznego kosztu pobytu w mieszkaniu chronionym za rok ubiegły. Wpłaty te dokonywane są przez Beneficjentów w formie przelewu na rachunek bankowy MOPS, a następnie przekazywane są przez MOPS na rachunek bankowy Gminy, jako dochody własne Gminy.

2\. Usługi organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania Beneficjenta (dalej: „Usługi opiekuńcze”).

MOPS zawiera umowy z podmiotem zewnętrznym, tj. Stowarzyszeniem (dalej: „Stowarzyszenie”) w celu świadczenia Usług opiekuńczych na rzecz osób wskazanych przez MOPS w miejscu ich zamieszkania. W ramach Usług opiekuńczych, MOPS, za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych, świadczy następujące rodzaje usług:

*   Podstawowe usługi opiekuńcze, które obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, m.in.:
    *   pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (kąpiel, mycie, kremowanie, zmiana pampersów, czesanie, golenie itp.);
    *   pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się;
    *   pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu;
    *   pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków;
    *   pomoc przy robieniu zakupów;
    *   pomoc przy sprzątaniu;
    *   towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół;
    *   organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystów itp.;
    *   załatwianie spraw w urzędach w imieniu Beneficjenta (jeżeli stan zdrowia nie pozwała Beneficjentowi na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie Beneficjentowi w trakcie takich wizyt;
    *   wypełnianie czasu wolnego, np. czytanie książek, rozmowa itp.
*   Specjalistyczne usługi opiekuńcze, tj. usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności. Tego rodzaju usługi świadczone są przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 189, poz. 1598 ze zm., dalej: „Rozporządzenie MPS”).
*   Specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią usługi opiekuńcze dostosowane do szczególnych potrzeb osoby z zaburzeniami psychicznymi, zgodnie z Rozporządzeniem MPS.

Powyższe usługi świadczone są na rzecz osób samotnych, niepełnosprawnych, chorych, w podeszłym wieku, bądź z innych powodów wymagających pomocy lub wsparcia.

Przyznanie pomocy w formie Usług opiekuńczych następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za jedną godzinę świadczenia Usługi opiekuńczej z uwzględnieniem kryterium dochodowego wynikającego z UPS oraz z Uchwały Rady Miasta.

Sposób płatności.

Odpłatność za Usługi opiekuńcze ponoszona jest przez MOPS na podstawie faktury wystawionej przez podmiot zewnętrzny. Następnie, na mocy decyzji administracyjnej Beneficjenci obciążani są kosztami tych usług w odpowiedniej wysokości z uwzględnieniem:

*   ilości pełnych godzin Usług opiekuńczych świadczonych na ich rzecz w danym miesiącu oraz
*   wartości procentowej obciążenia wynikającej z kryterium dochodowego.

W sytuacji niepełnej odpłatności przez Beneficjenta (odpłatności w określonej wartości procentowej za łączną ilość godzin Usług opiekuńczych świadczonych na jego rzecz w danym miesiącu), w pozostałej części odpłatność pokrywana jest przez Wnioskodawcę.

Odpłatność z tytułu Usług opiekuńczych uiszczana jest przez Beneficjentów w formie przelewu na rachunek bankowy MOPS.

3\. Usługi kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej (dalej: „Usługi kierowania do MDPS”).

Na terenie Gminy funkcjonuje również jednostka budżetowa Miejski Dom Pomocy Społecznej (dalej: „MDPS”), która świadczy usługi opiekuńcze, usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz usługi żywienia (posiłki wytwarzane w MDPS), z których korzystają wyłącznie mieszkańcy MDPS, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (z usług żywienia nie korzystają pracownicy, ani inne osoby niezamieszkujące w MDPS). Dalej łącznie usługi te będą określane jako „usługi MDPS”. MDPS jest domem pomocy społecznej posiadającym zezwolenie Wojewody Z, wpisanym do rejestru prowadzonego przez Wojewodę.

Podopieczni MOPS są kierowani do MDPS (bądź do innego domu pomocy społecznej znajdującego się poza terenem Gminy) na mocy decyzji administracyjnej MOPS bądź Gminy, która kieruje daną osobę do MDPS. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za usługi MDPS oraz podmioty, które będą zobowiązane do uiszczania przedmiotowej płatności.

Możliwe są sytuacje, w których płatności za usługi MDPS w całości lub w części ponoszone są przez:

1.  Organ emerytalno-rentowy.
2.  Rodzinę Beneficjenta (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych).
3.  Gminę, z której osoba została skierowana do MDPS.

Sposób płatności.

MOPS otrzymuje odpłatności tytułem Usług kierowania do MDPS wyłącznie od rodziny Beneficjenta, w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych (dalej: „Płatnicy”) w formie przelewu na rachunek bankowy MOPS, w kwocie, jakiej nie jest w stanie uiścić sam Beneficjent. Odpłatność od pozostałych podmiotów uiszczana jest na rzecz Gminy.

Wysokość odpłatności za Usługi kierowania do MDPS uzależniona jest od poziomu dochodów Beneficjenta.

4\. Usługi zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących (dalej: „Usługi zapewniania posiłków”).

Usługi zapewniania posiłków świadczone są na rzecz mieszkańców Gminy, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które z uwagi na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę, potrzebują wsparcia w zakresie przygotowywania i podawania posiłków.

Przedmiotowa usługa świadczona jest przez MOPS za pośrednictwem zakładu budżetowego Gminy, tj. Zakładu A (dalej: „ZA”), który przygotowuje i dostarcza posiłki do budynku MOPS, w którym odbywa się wydawanie posiłków.

Przyznanie pomocy w formie Usług zapewniania posiłków następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za przedmiotowe usługi (koszt jednego posiłku) z uwzględnieniem kryterium dochodowego określonego w Uchwale Rady Miasta.

Sposób płatności.

MOPS pobiera odpłatność za Usługi zapewniania posiłków od Beneficjentów usług. Zgodnie z treścią decyzji administracyjnej Beneficjenci obciążani są kosztami tych usług w odpowiedniej kwocie z uwzględnieniem:

*   ilości posiłków wydawanych na ich rzecz w ramach Usług zapewniania posiłków oraz
*   wartości procentowej obciążenia wynikającej z kryterium dochodowego.

W sytuacji niepełnej odpłatności przez Beneficjenta (odpłatności w określonej wartości procentowej za wydane na jego rzecz posiłki w ramach Usługi zapewniania posiłków w danym miesiącu), w pozostałej części odpłatność pokrywana jest przez Wnioskodawcę.

Odpłatność z tytułu Usług zapewniania posiłków uiszczana jest przez Beneficjentów w formie przelewu na rachunek bankowy MOPS.

W dalszej części wniosku wszystkie wskazane powyżej usługi świadczone przez MOPS (tj. Usługi mieszkań chronionych, Usługi opiekuńcze, Usługi kierowania do MDPS, Usługi zapewniania posiłków) będą określane łącznie jako: „usługi MOPS”.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce od dnia 1 stycznia 2017 r. (tj. po dokonaniu przez Gminę ze swoimi jednostkami organizacyjnymi tzw. centralizacji rozliczeń VAT).

Ponadto w piśmie z dnia 22 grudnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. usługi prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących, stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, nie stanowią natomiast usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.
2.  Każda usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczona bezpośrednio na rzecz beneficjenta pomocy.
3.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
4.  Miejski Dom Pomocy Społecznej, w którym za pobyt płaci Gmina, działa na podstawie przepisów o pomocy społecznej, nie działa natomiast na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT? W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1:
2.  Czy usługi MOPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT?
3.  Czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MOPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Gmina stoi na stanowisku, że:
2.  Usługi MOPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.
3.  Jeżeli płatności dokonywane są w części przez Płatników, Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MOPS fakturami VAT wyłącznie na żądanie Beneficjenta, uwzględniając na fakturze wartość opłaty wynikającej z decyzji administracyjnej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

I. Uwagi ogólne.

Gmina na początku zaznacza, że z ogółu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej: „ustawa o VAT”), w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu − musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami \`(...)\`”.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT − pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika − fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu, pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (Por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o VAT, LEX 2014) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09).

II. Opodatkowanie VAT działalności Gminy.

Należy zauważyć, że Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze − dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: „USG”). Jeśli nie

− czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak − należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej − została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca − czynność podlega VAT, w przeciwnym razie − jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

Usługi pomocy społecznej jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT.

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej − nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

W świetle przepisu art. 7 ust. 1 UPS, zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 UPS, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej usługi pomocy społecznej, w tym m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych, kierowanie do MDPS i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w MDPS, utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie własne Gminy.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gmin wykonywanie zadań z zakresu pomocy społecznej ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań. Zgodnie z postanowieniami art. 110 ust. 1 UPS, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują ośrodki pomocy społecznej. MOPS wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta, burmistrza, prezydenta miasta zgodnie z art. 110 ust. 3 UPS. Obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej z kolei, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej na podstawie art. 3 ust. 1 UWR.

Zarówno umieszczenie danej osoby w MDPS, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynikają z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w UPS (art. 60 i nast.). Analogicznie, zgodnie z przepisami UPS (art. 50 i nast.), usługi opiekuńcze świadczone są na podstawie decyzji administracyjnej.

Natomiast w świetle art. 97 UPS, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy, z zakresu pomocy społecznej mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie świadczenia usług MOPS Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług MOPS stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

W konsekwencji, w stosunku do usług MOPS świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego.

Gmina odnosi się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług MOPS świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania, czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13 (orzeczenie prawomocne utrzymane w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2183/15): „Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie nabierania opłat, i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami”.

W konsekwencji należy uznać, że brak opodatkowania VAT świadczenia usług MOPS przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Gmina nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Orzecznictwo w analogicznych sprawach.

Pogląd zaprezentowany przez Gminę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP2/443-435/l3-4/AO, w której organ stwierdził, że „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa.

W kontekście powyższego należy uznać, że w niniejszych okolicznościach wykonując nałożone przez m. st. Warszawę zadania w zakresie pomocy społecznej, Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Takie podejście prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach:

*   WSA w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 356/17, w którym sąd wskazał, że: „nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc − jako organ władzy publicznej − poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zadaniem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. (\`(...)\`) Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca (\`(...)\`) pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych”;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 332/17, w którym sąd wskazał, że: „Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżąca realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego. Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych. (\`(...)\`) Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca działa bowiem jako podmiot prawa publicznego − jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej − realizacji nałożonych przepisami prawa zadań zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT”;
*   WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 447/17, w którym sąd wskazał, że: „zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze imperium. Zdaniem Sądu Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Gmina (\`(...)\`) w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zadań pomocy społecznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna. Uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. W konsekwencji nie można przyjąć by opłaty te odzwierciedlały w całości wydatki jakie by były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. (\`(...)\`) Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia nie będą pokryte w całości albowiem odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowana jest aktem prawa miejscowego, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze. Nadto podkreślić należy, iż z art. 9 ust. 2 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminy wynika, iż Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie − a to ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego − jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej − realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług opieki społecznej”;
*   WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17, w którym sąd wskazał, że: „W DPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów, lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby gminne DPS dbające o uboższą część społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że strona skarżąca w uzasadnieniu swojego wniosku powoływała się na art. 60 ust. 1 u.o.p.s., zgodnie z którym pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Decyzje, o których mowa, jednocześnie − w oparciu o przepisy u.o.p.s. − ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie mieszkańca za pobyt). Do tego zagadnienia organ interpretujący nie odniósł się w ogóle. Zaznaczyć jednak należy, że na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną Sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej”;
*   WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 974/16, w którym sąd wskazał, że: „Zdaniem sądu, (\`(...)\`) wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym. W związku z eksponowaną przez organ interpretacyjny kwestią, że (\`(...)\`) świadczenie pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym skierowane jest do konkretnego bezpośredniego beneficjenta, który ponosi odpłatność z tytułu uzyskania tego świadczenia, należy przede wszystkim zauważyć, że − jak to prawidłowo wyjaśnił sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji − dla objęcia opodatkowaniem na podstawie ustawy o VAT konieczne jest nie tylko wykonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i art. 8 ustawy o VAT), ale także wykonanie takich czynności przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, skoro z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium, to za rozstrzygający argument w niniejszej sprawie nie może być uznane istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia. Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest − jak prawidłowo wywodzi skarżąca − daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. (\`(...)\`) Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, o której mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Odnosząc się natomiast do poglądu organu, że realizacja przyznanego świadczeniobiorcy świadczenia pomocy społecznej „stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną” zauważyć należy, że nie został on w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np. udostępnienie miejsca do zamieszkania, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście, podstawa prawna takiego wydania i dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna (np. umowa najmu). Jednak − jak wyjaśniono wyżej − świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej miejsca w mieszkaniu chronionym i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem miejsc do zamieszkania, bowiem z prawem do zamieszkania w mieszkaniu chronionym wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 53 § 2 i art. 88 ust. 6 u.p.s. oraz § 2 i § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie mieszkań chronionych − Dz. U. Poz. 305)”;
*   NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2183/15 utrzymującym w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, w którym Sąd stwierdził: „Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu geniny. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego”;
*   WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 589/15, w którym sąd wskazał, że: „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”;
*   WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11, w którym Sąd orzekł: „Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Reasumując, zdaniem Gminy, usługi MOPS wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2

Usługi pomocy społecznej zwolnione z opodatkowania VAT.

W przypadku. gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, tj. jeżeli organ uzna, że Gmina świadcząc usługi MOPS za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina stoi na stanowisku, że świadczenie takich usług podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów UPS oraz usługi określone w UPPR, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Analizując powołany wyżej przepis zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  o charakterze podmiotowym, tj. odnoszącej się do usługodawcy, który ma być jednym z wymienionych w przepisie podmiotów oraz
2.  o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, na rzecz beneficjenta tej pomocy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanka podmiotowa została spełniona, bowiem zgodnie z art. 110 ust. 1 UPS, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne − ośrodki pomocy społecznej, a MOPS jest ośrodkiem pomocy społecznej.

Ponadto, usługi świadczone przez MOPS wskazane w opisie stanu faktycznego stanowią usługi pomocy społecznej stosownie do art. 15 i następnych UPS.

W konsekwencji należy uznać, że jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, usługi świadczone przez MOPS mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Ad. 3

W sytuacji gdyby organ uznał, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, a świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko dotyczące sposobu dokumentacji przedmiotowych usług.

Na wstępie należy zauważyć, że bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Gminę (za pośrednictwem MOPS) jest podopieczny MOPS − beneficjent pomocy społecznej, niezależnie od tego, jaki podmiot dokonuje płatności za przedmiotowe usługi.

Tym samym, jako że usługi te są świadczone na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do dokumentowania wpłat dokonywanych przez podmioty nie znajdzie zastosowania art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek wystawienia faktury na rzecz Beneficjenta natomiast powstanie w sytuacji, gdy ten zgłosi takie żądanie w ustawowym terminie zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jako że Płatnicy nie są odbiorcami usług MOPS Gmina stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT na ich rzecz.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-504/15-6/ŻR, która dotyczy wprost usług domu pomocy społecznej, ale w ocenie gminy analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie przy usługach MOPS, w której organ wskazał, że:

„Jednakże w świetle powyższych rozważań i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług jest pensjonariusz domu pomocy społecznej nie ośrodek pomocy społecznej. W tej sytuacji opłata dokonywana przez ośrodek pomocy społecznej nie jest wnoszona za świadczenie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz tego ośrodka. Tym samym do dokumentowania wpłat dokonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku zgłoszenia żądania wystawienia faktury VAT przez Beneficjenta usługi MOPS jest ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT uwzględniając wartość opłaty wynikającej z decyzji administracyjnej.

Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jeżeli płatności za usługi MOPS dokonywane są w części przez Płatników Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MOPS fakturami VAT, wyłącznie na żądanie Beneficjenta uwzględniając na fakturze wartość opłaty wynikającej z decyzji administracyjnej.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że stoi na stanowisku, iż usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS (prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących) podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy

‒**jest nieprawidłowe,**

*   uznania, że usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS (prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy,
*   ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MOPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez płatników

‒**jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych (od tego dnia Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi). Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS), który świadczy usługi opisane poniżej. MOPS wykonuje zadania Gminy z zakresu pomocy społecznej określone m.in. w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Do zadań MOPS w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu pomocy społecznej na rzecz podopiecznych MOPS (Beneficjentów) w świetle powyżej wskazanych ustaw należą m.in.:

1.  Usługi prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych (Usługi mieszkań chronionych). Usługi mieszkań chronionych świadczone są na rzecz Beneficjentów, którzy z uwagi na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę, potrzebują wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymagają usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki. Tym samym usługi te opierają się na pomocy w uzyskiwaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych w celu przygotowania Beneficjentów do prowadzenia samodzielnego życia bądź zastępują pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Przyznanie pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za Usługi mieszkań chronionych zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych oraz z Zarządzeniem Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, w sprawie ogłoszenia średniego kosztu pobytu w mieszkaniu chronionym, z uwzględnieniem kryterium dochodowego określonego w Uchwale Rady Miasta. MOPS pobiera odpłatność z tytułu pobytu w mieszkaniu chronionym. MOPS ponosi wszystkie koszty funkcjonowania mieszkań chronionych, natomiast Beneficjent na podstawie decyzji administracyjnej ponosi odpłatność na podstawie średniego miesięcznego kosztu pobytu w mieszkaniu chronionym za rok ubiegły. Wpłaty te dokonywane są przez Beneficjentów w formie przelewu na rachunek bankowy MOPS, a następnie przekazywane są przez MOPS na rachunek bankowy Gminy, jako dochody własne Gminy.
2.  Usługi organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania Beneficjenta (Usługi opiekuńcze). MOPS zawiera umowy z podmiotem zewnętrznym, tj. Stowarzyszeniem w celu świadczenia Usług opiekuńczych na rzecz osób wskazanych przez MOPS w miejscu ich zamieszkania. W ramach Usług opiekuńczych, MOPS, za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych, świadczy następujące rodzaje usług:
    
    *   Podstawowe usługi opiekuńcze, które obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, m.in.:
        *   pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (kąpiel, mycie, kremowanie, zmiana pampersów, czesanie, golenie itp.);
        *   pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się;
        *   pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu;
        *   pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków;
        *   pomoc przy robieniu zakupów;
        *   pomoc przy sprzątaniu;
        *   towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół;
        *   organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystów itp.;
        *   załatwianie spraw w urzędach w imieniu Beneficjenta (jeżeli stan zdrowia nie pozwała Beneficjentowi na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie Beneficjentowi w trakcie takich wizyt;
        *   wypełnianie czasu wolnego, np. czytanie książek, rozmowa itp.
    *   Specjalistyczne usługi opiekuńcze, tj. usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności. Tego rodzaju usługi świadczone są przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych.
    *   Specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią usługi opiekuńcze dostosowane do szczególnych potrzeb osoby z zaburzeniami psychicznymi, zgodnie z Rozporządzeniem MPS.
    
    Powyższe usługi świadczone są na rzecz osób samotnych, niepełnosprawnych, chorych, w podeszłym wieku, bądź z innych powodów wymagających pomocy lub wsparcia. Przyznanie pomocy w formie Usług opiekuńczych następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za jedną godzinę świadczenia Usługi opiekuńczej z uwzględnieniem kryterium dochodowego wynikającego z UPS oraz z Uchwały Rady Miasta. Odpłatność za Usługi opiekuńcze ponoszona jest przez MOPS na podstawie faktury wystawionej przez podmiot zewnętrzny. Następnie, na mocy decyzji administracyjnej Beneficjenci obciążani są kosztami tych usług w odpowiedniej wysokości z uwzględnieniem:
    *   ilości pełnych godzin Usług opiekuńczych świadczonych na ich rzecz w danym miesiącu oraz
    *   wartości procentowej obciążenia wynikającej z kryterium dochodowego.W sytuacji niepełnej odpłatności przez Beneficjenta (odpłatności w określonej wartości procentowej za łączną ilość godzin Usług opiekuńczych świadczonych na jego rzecz w danym miesiącu), w pozostałej części odpłatność pokrywana jest przez Wnioskodawcę. Odpłatność z tytułu Usług opiekuńczych uiszczana jest przez Beneficjentów w formie przelewu na rachunek bankowy MOPS.
3.  Usługi kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej (Usługi kierowania do MDPS). Na terenie Gminy funkcjonuje również jednostka budżetowa Miejski Dom Pomocy Społecznej (MDPS), która świadczy usługi opiekuńcze, usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz usługi żywienia (posiłki wytwarzane w MDPS), z których korzystają wyłącznie mieszkańcy MDPS, będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (z usług żywienia nie korzystają pracownicy, ani inne osoby niezamieszkujące w MDPS). Dalej łącznie usługi te będą określane jako „usługi MDPS”. MDPS jest domem pomocy społecznej posiadającym zezwolenie Wojewody Z, wpisanym do rejestru prowadzonego przez Wojewodę Z. Podopieczni MOPS są kierowani do MDPS (bądź do innego domu pomocy społecznej znajdującego się poza terenem Gminy) na mocy decyzji administracyjnej MOPS bądź Gminy, która kieruje daną osobę do MDPS. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za usługi MDPS oraz podmioty, które będą zobowiązane do uiszczania przedmiotowej płatności. Możliwe są sytuacje, w których płatności za usługi MDPS w całości lub w części ponoszone są przez:
    1.  Organ emerytalno-rentowy.
    2.  Rodzinę Beneficjenta (w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych).
    3.  Gminę, z której osoba została skierowana do MDPS.MOPS otrzymuje odpłatności tytułem Usług kierowania do MDPS wyłącznie od rodziny Beneficjenta, w szczególności małżonka, zstępnych, wstępnych (Płatnicy) w formie przelewu na rachunek bankowy MOPS, w kwocie, jakiej nie jest w stanie uiścić sam Beneficjent. Odpłatność od pozostałych podmiotów uiszczana jest na rzecz Gminy. Wysokość odpłatności za Usługi kierowania do MDPS uzależniona jest od poziomu dochodów Beneficjenta.
4.  Usługi zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących (Usługi zapewniania posiłków). Usługi zapewniania posiłków świadczone są na rzecz mieszkańców Gminy, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które z uwagi na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę, potrzebują wsparcia w zakresie przygotowywania i podawania posiłków. Przedmiotowa usługa świadczona jest przez MOPS za pośrednictwem zakładu budżetowego Gminy, tj. Zakładu A (ZA), który przygotowuje i dostarcza posiłki do budynku MOPS, w którym odbywa się wydawanie posiłków. Przyznanie pomocy w formie Usług zapewniania posiłków następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za przedmiotowe usługi (koszt jednego posiłku) z uwzględnieniem kryterium dochodowego określonego w Uchwale Rady Miasta. MOPS pobiera odpłatność za Usługi zapewniania posiłków od Beneficjentów usług. Zgodnie z treścią decyzji administracyjnej Beneficjenci obciążani są kosztami tych usług w odpowiedniej kwocie z uwzględnieniem:
    *   ilości posiłków wydawanych na ich rzecz w ramach Usług zapewniania posiłków oraz
    *   wartości procentowej obciążenia wynikającej z kryterium dochodowego.W sytuacji niepełnej odpłatności przez Beneficjenta (odpłatności w określonej wartości procentowej za wydane na jego rzecz posiłki w ramach Usługi zapewniania posiłków w danym miesiącu), w pozostałej części odpłatność pokrywana jest przez Wnioskodawcę. Odpłatność z tytułu Usług zapewniania posiłków uiszczana jest przez Beneficjentów w formie przelewu na rachunek bankowy MOPS.
5.  Wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce od dnia 1 stycznia 2017 r. (tj. po dokonaniu przez Gminę ze swoimi jednostkami organizacyjnymi tzw. centralizacji rozliczeń VAT).
6.  Usługi będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. usługi prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących, stanowią usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, nie stanowią natomiast usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Każda usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczona bezpośrednio na rzecz beneficjenta pomocy. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Miejski Dom Pomocy Społecznej, w którym za pobyt płaci Gmina, działa na podstawie przepisów o pomocy społecznej, nie działa natomiast na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy opisane usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, czy usługi MOPS korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3, 11, 12 i 16 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym (pkt 3);
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11);
*   prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (pkt 12);
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16).

W świetle art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

W oparciu o art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Na mocy art. 51 ust 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Stosownie do art. 53 ust. 1 ww. ustawy osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną. Mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego (art. 53 ust. 2 i 3 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Na podstawie art. 59 ust. 2 ustawy decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

‒ przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS są odpłatne – na co Wnioskodawca wskazuje wprost w opisie sprawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę usługą.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (tj. MOPS) w postaci prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Ad. 1

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczenia te – jako odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności należy ocenić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie,
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Z wniosku wynika, że MOPS, za pośrednictwem którego Gmina świadczy opisane usługi jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, świadczącym usługi z zakresu pomocy społecznej.

Ad. 2

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS (prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że świadczone usługi są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej i są wykonywane na rzecz beneficjentów tych usług przez uprawniony podmiot.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie, czy Gmina jest zobowiązana do dokumentowania usług MOPS fakturami VAT, jeżeli płatności dokonywane są w części przez płatników.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 3 w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszych okolicznościach bezpośrednim odbiorcą usług, za które pobierane są opłaty, będzie osoba korzystająca ze świadczonych za pośrednictwem MOPS usług – prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących – (beneficjent usługi), nie zaś płatnik (organ emerytalno-rentowy, rodzina beneficjenta), który dokonuje ww. opłat.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z regulacji art. 106b ust. 2 ustawy wynika, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy, bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on jednak podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Ad. 3

Podsumowując, Wnioskodawca świadczący za pośrednictwem MOPS usługi pomocy społecznej (tj. usługi prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych; organizowania usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, w miejscu zamieszkania beneficjenta; kierowania do Miejskiego Domu Pomocy Społecznej; zapewniania posiłków na rzecz osób potrzebujących) zwolnione od podatku VAT, na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy płatność za nią dokonywana jest w części przez podmiot trzeci („płatnika”), nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca („beneficjent”) tej usługi zgłosi żądanie jej wystawienia w określonym terminie. Jednocześnie należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji Wnioskodawca wystawił fakturę zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług dobrowolnie. Przy czym ewentualnie wystawiona faktura powinna zawierać kwotę należności ogółem tzn. kwotę uiszczoną przez beneficjenta, jak i kwotę wpłaconą przez podmiot trzeci („płatnika”).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.