Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1196/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Podstawa opodatkowania dostawy gazów medycznych wraz z kosztami transportu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; towar; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2014r. (data wpływu 28 listopada 2014r.), uzupełnionym pismem z 18 lutego 2015r. (data wpływu 24 lutego 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dostawy gazów medycznych wraz z kosztami transportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dostawy gazów medycznych wraz z kosztami transportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 lutego 2015r. (data wpływu 24 lutego 2015.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 lutego 2015r. znak: IBPP2/443-1196/14/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

M. Sp. z o.o. (dalej: M. lub Spółka ) z siedzibą w (\`(...)\`) jest podmiotem należącym do światowego koncernu M. Group i działa na rynku polskim od 1992 roku. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja gazów technicznych, specjalnych, spożywczych i medycznych. M. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Większość dostaw gazów medycznych jakie realizuje Spółka wykonywana jest w oparciu o przepisy o zamówieniach publicznych. W stosunku do gazów medycznych (np. tlen medyczny, podtlenek azotu - PKWiU 21.2), do których w oparciu o zapisy art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) zastosowanie mają obniżone stawki VAT (obecnie 8%), zamówienia składane do M. dotyczą kompleksowych dostaw, na które składają się wyprodukowanie gazów medycznych oraz ich dostawa do miejsca wyznaczonego/uzgodnionego z odbiorcą czyli kontrahentem Spółki. Transport gazów medycznych odbywa się z wykorzystaniem specjalistycznych zbiorników/przyczep/cystern, których właścicielem jest M., do których doczepiane są ciągniki siodłowe należące do firm zewnętrznych (w tym zakresie Spółka nabywa od tych firm odpowiednie usługi). W ramach czynności dotyczących transportu wykonywany jest załadunek towarów, rozładunek towarów, przewóz towarów, napełnianie ciekłym gazem zbiorników/cystern W zakresie opisanym powyżej M. nie zawiera z nabywcami gazów medycznych odrębnych umów na transport towarów, a sam transport (wraz z opisanymi czynnościami dodatkowymi takim jak załadunek czy rozładunek) odbywa się równocześnie z dostawaj towarów i jest niezbędnym uzupełnieniem sprzedaży gazów medycznych według przyjętego zamówienia bądź wygranego przetargu. Nie we wszystkich przypadkach dostaw gazów medycznych realizowanych przez M. zawierane umowy i składane zamówienia wprost odwołują się do warunków dostaw według zasad INCOTERMS, Spółka jednak przyjmuje, iż w ostatecznym rozrachunku zawsze w sytuacji gdy to ona organizuje i zapewnia transport towarów do odbiorcy przejmuje na siebie pełną gestię transportową, ryzyko uszkodzenia i utraty towarów oraz odpowiedzialność za ten towar w transporcie.

Powyższe zdaniem Spółki wskazuje, że sprzedaż gazów medycznych do kontrahentów, w konfiguracji opisanej powyżej, stanowi dla M. jedną kompleksową dostawę, na którą składa się dostawa główna (gazy medyczne) oraz nierozłączne czynności pomocnicze (transport).

W piśmie uzupełniającym z 18 lutego 2015r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Zamówienia składane do M. dotyczą kompleksowych dostaw, na które składają się wyprodukowanie gazów medycznych oraz ich dostawa do miejsca wyznaczonego/uzgodnionego z odbiorcą czyli kontrahentem Spółki. W ramach czynności dotyczących transportu wykonywany jest załadunek towarów, rozładunek towarów, przewóz towarów, napełnianie ciekłym gazem zbiorników/cystern. W zakresie opisanym powyżej M. nie zawiera z nabywcami gazów medycznych odrębnych umów na transport towarów, a sam transport (wraz z opisanymi czynnościami dodatkowymi takim jak załadunek czy rozładunek) odbywa się równocześnie z dostawą towarów i jest niezbędnym uzupełnieniem sprzedaży gazów medycznych według przyjętego zamówienia bądź wygranego przetargu.
2.  Dodatkowe czynności realizowane przez M. w ramach dostaw gazów medycznych (transport, załadunek, rozładunek) wykazują ścisły związek z dostawą towarów i są niezbędne do dokonania dostawy. Niezbędność ta wynika z oczywistego i naturalnego charakteru realizowanego zamówienia na rzecz odbiorcy. Skoro klient zamawia towar z dostawą do danego miejsca, to aby mógł z niego skorzystać, towar ten musi być przez M. najpierw wyprodukowany, a potem załadowany, przetransportowany i rozładowany we wskazanym miejscu - bez tych czynności zamówienia klienta nie mogłoby być w pełni zrealizowane.
3.  W zakresie stanów faktycznych objętych wnioskiem o interpretację M. nie zawiera odrębnych umów z klientami dotyczących transportu. Odbiorcom przedstawiana jest zatem jedna cena obejmująca również koszty organizacji transportu.
4.  Zamówienia składane do M. dotyczą kompleksowych dostaw, na które składają się wyprodukowanie gazów medycznych oraz ich dostawa do miejsca wyznaczonego/uzgodnionego z odbiorcą czyli kontrahentem Spółki. Miejscem spełnienia dostawy jest zatem miejsce wskazane przez nabywcę towarów.
5.  Spółka jednak przyjmuje, iż w ostatecznym rozrachunku zawsze w sytuacji gdy to ona organizuje i zapewnia transport towarów do odbiorcy, przejmuje na siebie pełną gestię transportową, ryzyko uszkodzenia i utraty towarów oraz odpowiedzialność za ten towar w transporcie. Powyższe oznacza zatem, że nabywca towaru ponosi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru dopiero po jego dostarczeniu przez M. do uzgodnionego miejsca, czyli od momentu kiedy na nabywcę przechodzi prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel.
6.  Odbiorcom dostaw realizowanych przez M. przedstawiana jest jedna cena realizacji zlecenia obejmująca koszty organizacji transportu (załadunek, transport, rozładunek, itp.).
7.  Zdaniem Spółki (\`(...)\`) sprzedaż gazów medycznych do kontrahentów, w konfiguracji opisanej powyżej, stanowi dla M. jedną kompleksową dostawę, na którą składa się dostawa główna (gazy medyczne) oraz nierozłączne czynności pomocnicze (transport)." M. uważa zatem, że koszty organizacji transportu są czynnością pomocniczą wykonywaną w związku ze świadczeniem głównym i nie stanowią dla klientów M. celu samego w sobie lecz służą wykonaniu świadczenia zasadniczego czyli dostawy gazów medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do podstawy opodatkowania sprzedawanych przez Spółkę gazów medycznych z zastosowaniem obniżonej 8% stawki VAT wliczony powinien być koszt transportu tych towarów do klientów wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak załadunek, rozładunek, napełnianie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem M. do podstawy opodatkowania sprzedawanych przez Spółkę gazów medycznych z zastosowaniem obniżonej 8% stawki VAT wliczony powinien być koszt transportu tych towarów do klientów wraz z czynnościami dodatkowymi takimi jak załadunek, rozładunek, napełnianie zbiorników/cystern. W konsekwencji do całości realizowanego z tego tytułu obrotu zastosowanie będzie miała 8% stawka VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowo:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe zdaniem Spółki jasno wskazuje, że przy sprzedaży towarów z ich dostawą do klienta, wartość transportu wraz z czynnościami dodatkowymi wlicza się do podstawy opodatkowania dostawy głównej (sprzedaż towarów) jeśli tylko sam transport jest nierozerwalnie związany z realizowaniem dostawy towarowej i pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą nie ma odrębnych ustaleń, które wskazywałyby na wykonywanie transportu jako niezależnego zlecenia usługowego. Powyższe wnioski mają zastosowanie zarówno do dostaw towarowych, do których stosuje się podstawową 23% stawkę VAT, jak i do dostaw towarów z obniżonymi stawkami VAT (np. 8%)

Unormowania zawarte w art. 29a ust. 6 ustawy VAT, które powielają zapisy art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (oraz wcześniejsze zapisy Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.) odwołują się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej ETS), zgodnie z którą w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący świadczenie podstawowe, podczas gdy pozostałe należy traktować jako świadczenia pomocnicze pod względem podatkowym mające takie same skutki jak świadczenie podstawowe. Jednocześnie jak wynika z wydawanych wyroków, usługę należy traktować jako pomocniczą do świadczenia głównego, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowego konsumowanego świadczenia/dostawy. Tezy takie zawarte zostały przykładowo w wyrokach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, z 25 lutego 1999 r, C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank z 27 października 2005 r., C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP z 27 września 2012 r

Przekładając powyższe wnioski na sytuację M. zasadne jest zatem przyjęcie, że dostawa gazów medycznych jest świadczeniem głównym, a ich transport na miejsce wskazane przez klienta, usługa, pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści polskich i unijnych regulacji VAT. Zarówno dostawa gazów jak i ich transport zgodnie z zamówieniami realizowanymi przez M. są w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie). Jednocześnie oczywistym jest, że transport wykonywane przez M. nie stanowi dla klientów Spółki celu samego w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie konsumowanej dostawy gazów medycznych. Tak więc, w stanie faktycznym występującym w Spółce świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostawy gazów medycznych należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu z czynnościami dodatkowymi (załadunek, rozładunek, napełnianie). Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą M. żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez Spółkę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to również dodatkowe koszty poniesione przez M. w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania realizowanej sprzedaży i nie powinna mieć do nich zastosowanie odrębna stawka podatku VAT.

Reasumując Spółka sprzedając gazy medyczne i dostarczając je nabywcy, na gruncie regulacji VAT dokonuje wyłącznie ich sprzedaży (jedna czynność opodatkowana VAT), natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład tej podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez M. traktowane jako odrębnie świadczone usługi i powinny one powiększać podstawę opodatkowania gazów medycznych będących przedmiotem dostawy z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Powyższe tezy potwierdzane są przez wydawane interpretacje podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2014 r. (sygn IBPP2/443-331/14/RSz) czytamy, iż "Reasumując, koszty dodatkowe - koszty organizacji transportu, na które składają się koszty opakowania zbiorczego, koszty załadunku, koszty rozładunku oraz koszty transportu towarów ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów."

Jednocześnie Spółka informuje, że 10 lutego 2010r. wydana została na jej rzecz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/443-873/09/DG), która na bazie ówcześnie obowiązujących przepisów (art. 29 i art. 41 ustawy VAT) potwierdziła, że: "(\`(...)\`) w sytuacji gdy dostawa gazów medycznych objęta jest 7% stawką VAT to również świadczenie usług dodatkowych służących realizacji dostawy gazów medycznych będzie wchodziło do podstawy opodatkowania, stanowiąc kwotę należną z tytułu dostawy towarów objętych 7% stawką podatku VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

Zważywszy na powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Tak więc, w sytuacji, gdy kontrahenci nie zawarli między sobą umowy na oddzielne od dostawy towaru świadczenia usługi transportowej, wówczas świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostaw należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty transportu.

Koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty transportu towarów nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że większość dostaw gazów medycznych jakie realizuje Spółka wykonywana jest w oparciu o przepisy o zamówieniach publicznych. W stosunku do gazów medycznych (np. tlen medyczny, podtlenek azotu - PKWiU 21.2), do których w oparciu o zapisy art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zastosowanie mają obniżone stawki VAT (obecnie 8%), zamówienia składane do M. dotyczą kompleksowych dostaw, na które składają się wyprodukowanie gazów medycznych oraz ich dostawa do miejsca wyznaczonego/uzgodnionego z odbiorcą czyli kontrahentem Spółki. Transport gazów medycznych) odbywa się z wykorzystaniem specjalistycznych zbiorników/przyczep/cystern, których właścicielem jest M., do których doczepiane są ciągniki siodłowe należące do firm zewnętrznych (w tym zakresie Spółka nabywa od tych firm odpowiednie usługi). W ramach czynności dotyczących transportu wykonywany jest załadunek towarów, rozładunek towarów, przewóz towarów, napełnianie ciekłym gazem zbiorników/cystern W zakresie opisanym powyżej M. nie zawiera z nabywcami gazów medycznych odrębnych umów na transport towarów, a sam transport (wraz z opisanymi czynnościami dodatkowymi takim jak załadunek czy rozładunek) odbywa się równocześnie z dostawą towarów i jest niezbędnym uzupełnieniem sprzedaży gazów medycznych według przyjętego zamówienia bądź wygranego przetargu. Nie we wszystkich przypadkach dostaw gazów medycznych) realizowanych przez M. zawierane umowy i składane zamówienia wprost odwołują się doi warunków dostaw według zasad INCOTERMS, Spółka jednak przyjmuje, iż w ostatecznym rozrachunku zawsze w sytuacji gdy to ona organizuje i zapewnia transport towarów do odbiorcy przejmuje na siebie pełną gestię transportową, ryzyko uszkodzenia i utraty towarów oraz odpowiedzialność za ten towar w transporcie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów (gazy medyczne) oraz usługę organizacji transportu tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca sprzedaje wymienione towary (gazy medyczne) i ponosi koszty organizacji transportu. Usługa transportowa jest nieodłącznym i niezbędnym elementem dostawy. Kompleksowa czynność dostawy towaru, w ramach której świadczona jest usługa „dodatkowa” - usługa transportu, wynika z zamówienia. Nie są zawierane odrębne umowy tylko jedno zamówienie. Z zamówienia wynika, że dostawa gazów medycznych następuje wraz z transportem.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową uznać należy dostawę gazów medycznych wraz z usługą transportu tych towarów.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu stanowi integralną część dostawy danego towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służy ona zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi transportu tego konkretnego dostarczanego towaru, nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. W zakresie opisanym przez Wnioskodawcę nie zawiera on z nabywcami gazów medycznych odrębnych umów na transport towarów, a sam transport (wraz z opisanymi czynnościami dodatkowymi takim jak załadunek czy rozładunek) odbywa się równocześnie z dostawą towarów i jest niezbędnym uzupełnieniem sprzedaży gazów medycznych według przyjętego zamówienia.

Zatem dostawa tych towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest ww. usługa, która jest ściśle powiązana z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Wnioskodawcę dostawa towarów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą transportu nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

Z cytowanych wyżej regulacji prawnych wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem koszty usługi organizacji transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę realizowanej w związku z ich sprzedażą zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru według właściwej dla niego stawki podatkowej.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością – tj. dostawą towarów (gazów medycznych). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów oraz usługa organizacji transportu.

Wobec powyższego w omawianej sprawie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, należność od klientów za dokonaną dostawę gazów medycznych wraz z kosztami dodatkowymi – kosztami organizacji transportu, na które składają się, koszty załadunku, koszty rozładunku przewóz towarów, napełnianie ciekłym gazem zbiorników/cystern - stanowi dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, która podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla sprzedawanego towaru.

Zatem powyższą czynność należy traktować jako świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy głównej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię dotycząca uznania czy dostawa gazów medycznych wraz z kosztami transportu stanowi świadczenie kompleksowe w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości zastosowania stawki podatku dla dostawy gazów medycznych. Zawarte w opisie zaistniałego stanu faktycznego informacje a w szczególności, że w stosunku do gazów medycznych (np. tlen medyczny, podtlenek azotu - PKWiU 21.2), do których w oparciu o zapisy art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zastosowanie mają obniżone stawki VAT (obecnie 8%), potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.