Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1356/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-03
Teza: kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodu: - wydatków na remont komina, pomieszczeń wewnętrznych (tynkowanie, malowanie), - wydatków na zrobienie ogrodzenia z jednej strony budynku i zagospodarowanie terenu wokół budynku (ogródek)
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; praca; remonty; ulepszenie; wydatek; wynajem; zaliczenie; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym 24 i 27 stycznia oraz 19 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu:

*   wydatków na remont komina, pomieszczeń wewnętrznych (tynkowanie, malowanie) – **jest prawidłowe.**
*   wydatków na zrobienie ogrodzenia z jednej strony budynku i zagospodarowanie terenu wokół budynku (ogródek) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu:

*   wydatków na remont komina, pomieszczeń wewnętrznych (tynkowanie, malowanie),
*   wydatków na zrobienie ogrodzenia z jednej strony budynku i zagospodarowanie terenu wokół budynku (ogródek).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 15 stycznia i 3 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1356/14/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 i 27 stycznia oraz 19 lutego 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Spółka wynajmuje lokal mieszkalny (na podstawie umowy najmu) na siedzibę Spółki i planuje przeprowadzić w nim niezbędne prace remontowe (konkretnie remont komina, remont pomieszczeń wewnętrznych, tj. tynkowanie, malowanie). Dodatkowo Spółka planuje wykonanie ogrodzenia z jednej strony budynku oraz poniesienie wydatków na zagospodarowanie terenu wokół budynku np. ogródek. Remont komina i pomieszczeń wewnętrznych polegający na tynkowaniu i malowaniu zmierza do podtrzymania i odtworzenia wartości użytkowej obcego środka trwałego. Wydatki te nie spowodują wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do użytkowania, wydatki te nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 3.500 zł. Wnioskodawca nie dysponuje tytułem prawnym do gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Budynek nie posiadał z jednej strony ogrodzenia. Wydatki na ogrodzenie nie przekroczą kwoty 3.500 zł. w roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 lutego 2015 r.):

Czy wymienione zdarzenia przyszłe należy traktować jako inwestycję w obcym środku trwałym czy remont? Czy te zdarzenia przyszłe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też do odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?

W ocenie Spółki, prace które mają być przeprowadzone w siedzibie firmy należałoby traktować jako remont i zaliczyć wydatki na ten cel do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich powstania. Zarówno remont komina, a także tynkowanie i malowanie pomieszczeń wewnętrznych zmierzać będzie bowiem do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej obcego środka trwałego (wydatki nie przekroczą 3.500 zł w roku podatkowym). Natomiast zrobienie ogrodzenia pozwoli zabezpieczyć siedzibę z wszystkich stron, ponieważ z jednej strony budynku ogrodzenia nie było. Posianie trawy, posadzenie krzewów przed budynkiem poprawi estetykę przed lokalem firmy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Updop nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 pkt 1 updop uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki, oraz lokale będące odrębną własnością (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt l updop.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie – zwane także środkami trwałymi.

Updop nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Innymi słowy, inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją w obcym środku trwałym nie są wydatki na remont obcego środka trwałego, lecz nakłady powodujące jego ulepszenie. Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Updop nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont obcych środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego budynku lub budowli, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości, co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się, co do charakteru poniesionych nakładów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wynajmuje lokal mieszkalny (na podstawie umowy najmu) na siedzibę Spółki i planuje przeprowadzić niezbędne prace remontowe w tym lokalu (remont komina, pomieszczeń wewnętrznych, tj. tynkowanie, malowanie). Remont komina i pomieszczeń wewnętrznych polegający na tynkowaniu i malowaniu zmierza do podtrzymania i odtworzenia wartości użytkowej obcego środka trwałego (lokalu wynajmowanego już na siedzibę Spółki). Ww. wydatki nie spowodują wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do użytkowania i nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 3.500 zł.

W świetle powyższego ww. wydatki mogą zostać zaliczone bezpośrednio (w dacie poniesienia) do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze remontowym (dot. bowiem lokalu już wykorzystywanego na potrzeby prowadzenia działalności – mieści się w nim siedziba firmy).

Odrębna kategorię środków trwałych stanowią budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie. Taką budowlą jest bez wątpienia ogrodzenie. Podkreślić należy, że również w odniesieniu do tych składników majątku podmiot ponoszący nakłady winien dysponować tytułem prawnym do gruntu. Jeśli wartość nakładów poniesionych na tą budowlę nie przekracza 3.500 zł, to zgodnie z art. 16d updop, wydatki takie – co do zasady – mogą być odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego do gruntu na którym ma zostać wybudowane ogrodzenie, a zatem ww. budowla nie może stanowić składnika majątku, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 updop. Skoro – jak już wskazano – w świetle obowiązujących przepisów wzniesienie wskazanej we wniosku budowli będzie stanowić w istocie działanie bezprawne (brak zgody właściciela), wydatki o którym mowa we wniosku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do wydatków na zagospodarowanie terenu przed siedzibą to wydatki te co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop (z zastrzeżeniem dot. możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop). Jednakże jak już wskazano powyższej Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego do gruntu, a zatem nie jest uprawniony do ponoszenia wydatków na jego zagospodarowanie. Tym samym wydatki te – analogicznie jak ww. nakłady na ogrodzenie – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu:

*   wydatków na remont komina, pomieszczeń wewnętrznych (tynkowanie, malowanie) – jest prawidłowe.
*   wydatków na zrobienie ogrodzenia z jednej strony budynku i zagospodarowanie terenu wokół budynku (ogródek) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.