Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-878/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-06
Teza: W zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów w branży inżynierii sanitarnej. Ma siedzibę na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Obecnie jest właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości K., na które składają się (dalej: „Nieruchomości"):

1.  działka nr 310/16, zabudowana budynkiem usługowo handlowym. W budynku znajdują się:
    1.  Powierzchnie wynajmowane, które zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi po ich ulepszeniu. Wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, powierzchni wynajmowanych stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto, pomiędzy oddaniem do użytkowania powierzchni wynajmowanych pierwszym najemcom po ich ulepszeniu a ich dostawą, upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
    2.  Powierzchnie własne, które nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi ani po ich wybudowaniu, ani po ich ulepszeniu. W stosunku do powierzchni własnych, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, Spółka ponosiła wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    3.  Powierzchnie wspólne, przeznaczone do wspólnego użytku najemców powierzchni wynajmowanych oraz Spółkę.
2.  działki niezabudowane nr: 310/57 i nr 288/5, które w rejestrze gruntów zostały sklasyfikowane jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy i są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
3.  działki zabudowane, na które składają się:
    1.  działki nr 310/25 i nr 310/59, zabudowane parkingiem i drogą dojazdową,
    2.  działka nr 310/52, zabudowana parkingiem i ciągami pieszymi,
    3.  działki nr 308 i nr 309/1, zabudowane parkingiem,
    4.  działki nr 301/4 i nr 307/9, zabudowane parkingiem,
    5.  działki nr 289/9, nr 289/6, nr 289/7, nr 457/1 i nr 290/8, zabudowane parkingiem,
    6.  działka nr 288/6, zabudowana ulicą wewnętrzną.

Wskazane powyżej: parkingi, droga dojazdowa, ciągi piesze oraz ulica wewnętrzna są ogólnodostępne. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, dokonujący ich dostawy ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nieruchomości mają być w przyszłości przedmiotem aportu do spółki z o.o. (dalej: „Nabywca"). W wyniku powyższej transakcji, Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy. W wyniku planowanej operacji, Spółka obejmie udziały o wartości nominalnej równej ich wartości emisyjnej.

Nabywca ma siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Nieruchomości nie będą stanowić samodzielnie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, jak również nie będą składnikiem wnoszonego w drodze aportu przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Dostawa Nieruchomości dokonywana w ramach aportu, w ocenie Spółki, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%. Jednak nie wyklucza, że dostawa niektórych Nieruchomości może podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W takim przypadku, umowa wniesienia Nieruchomości do Nabywcy będzie precyzyjnie ustalała wartość udziałów przypadających na dostawę Nieruchomości opodatkowaną VAT oraz na dostawę Nieruchomości zwolnioną z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Nabywcy, w formie wkładu niepieniężnego, Nieruchomości, będzie wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Nabywcy, w formie wkładu niepieniężnego, Nieruchomości, będzie wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

a) Czynności opodatkowane VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, do czynności opodatkowanych VAT zaliczamy m.in. odpłatną dostawę towarów na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

b) Aport jako czynność opodatkowana VAT.

Wniesienie aportu w postaci Nieruchomości, stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż:

*   czynność ta odbędzie się za wynagrodzeniem (wniesienie wkładu niepieniężnego wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki),
*   a jej efektem będzie przeniesienie na inny podmiot (w tym przypadku na spółkę) prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

W rezultacie, wniesienie aportu będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, to jest z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

c) Określenie podstawy opodatkowania VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że omawiany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym: „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z kolei, art. 29a ust. 6 ustawy o VAT zawiera katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

d) Podstawa opodatkowania VAT przy wniesieniu aportu.

Ustawa o VAT nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla czynności (transakcji) wniesienia aportu.

Tym samym, w ocenie Spółki, dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, podstawa opodatkowania określana jest z zastosowaniem zasady ogólnej wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za dostarczone towary lub wykonane usługi, dokonane w ramach wniesienia aportu.

Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma od nabywcy z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę VAT, tj. kwotę odpowiadającą wartości nominalnej obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (kwota brutto), pomniejszoną o kwotę podatku.

Warto zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13), wydanym w składzie siedmiu sędziów wskazał, że według obecnych przepisów właściwa pozostaje wykładnia przyjęta w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK1405/11), zgodnie z którą podstawą opodatkowania w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) jest kwota należna z tytułu aportu, czyli w istocie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w zamian za taki wkład niepieniężny (aport).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały, będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku.

e) Stanowisko organów podatkowych.

Słuszność stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r. nr IPPP1/4512-78/15-2/EK wskazał: „stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za akcje - będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji".

Stanowisko Spółki potwierdzają także inne indywidualne interpretacje prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. nr ITPP2/443-891/14/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-904/14-3/SM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1415/14/EJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. nr IPPP1/4512-77/15-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu do spółki jest jednym ze sposobów pokrycia kapitału zakładowego. Jak wynika z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z póżn. zm.), w sytuacji, gdy udziały zostają pokryte wkładami niepieniężnymi, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Umowę tę należy sporządzić w formie aktu notarialnego.

Przepisy K.s.h nie określają jednak zasad wyceny wkładów niepieniężnych. W art. 154 § 3 K.s.h określono jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. nieruchomości, o których mowa we wniosku, w zamian za udziały  zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z ust. 6 pkt 1 powołanego artykułu  będzie wszystko, co będzie stanowiło zapłatę, którą Spółka otrzyma od nabywcy aportu z tytułu tej transakcji, pomniejszoną o kwotę podatku, tj. w przedstawionej sytuacji wartość nominalna udziałów, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie należy poinformować, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania i udokumentowania czynności aportu, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana jego część, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięska 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.