Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.931.2020.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego) preferencyjną stawką podatku (IP BOX)
Słowa kluczowe: IP Box
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX)::

*   w części uznania wydatków na składki na ubezpieczenie zdrowotne za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.931.2020.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 11 stycznia 2021 r. (data doręczenia 12 stycznia 2021 r.). W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi od 3 września 2018 r. działalność gospodarczą pod firmą (…) (zwany dalej: Przedsiębiorcą). Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej Ustawą o PIT). Korzysta z formy opodatkowania podatkiem liniowym.

Przedsiębiorca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania w ramach klasy 62.01.Z (Działalność związana z Oprogramowaniem), zgodnie z treścią Załącznika Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: Załącznik Schemat klasyfikacji) do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: „Rozporządzenie PKD 2007”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Przedsiębiorca opracowuje nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Przedsiębiorcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Niego funkcjonujących. Działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedsiębiorca realizuje projekt, w ramach którego ulepsza i rozwija Oprogramowanie (…) (dalej jako: Produkt), w zakresie współpracy z (…) (dalej jako: Spółka).

Produkt dedykowany jest na polski rynek, tworzony jest w ramach unijnego projektu (…), uruchomionego decyzją Ministra Rozwoju i Finansów. (…) to nowowdrażane narzędzie informatyczne dedykowane ogólnodostępnej usłudze (…). (…) zapewnia awizację zamiaru pojawienia się na granicy wraz z przekazaniem wyprzedzających danych o osobach i towarach w celu wstępnego przygotowania odprawy i skrócenia czasu oczekiwania na przejściu granicznym, jak również ponownego wykorzystania przekazanych danych między (…) a partnerami (…) oraz klientami wraz z koordynacją wspólnych kontroli w celu podniesienia jakości i przyspieszenia obsługi klienta. Szczegóły dotyczące usługi znajdują się pod adresem (…). Za pośrednictwem Produktu użytkownicy mogą wysyłać wyprzedzające zgłoszenie awizacyjne lub poszerzone zgłoszenie awizacyjne dotyczące zgłaszanego przez nich towaru. Dzięki niemu użytkownicy oszczędzają czas, który musieliby poświęcić na odprawę graniczną w ruchu drogowym dla pojazdów ciężarowych lub autobusowych.

Oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostało wyposażone, zostały i są dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone przez Przedsiębiorcę Oprogramowanie jest utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Wdrożenie oprogramowania pozwala zastąpić dotychczas wykorzystywaną technologię, nowocześniejszymi i bardziej efektywnymi rozwiązaniami. Tym samym tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Przedsiębiorcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawa majątkowe do opracowanego oprogramowania przysługują pierwotnie w całości Przedsiębiorcy, jako twórcy oprogramowania - aż do momentu przeniesienia ich w całości na podmiot zamawiający zaprojektowanie i rozwinięcie oprogramowania.

Oprogramowanie powstaje na zlecenie Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług (zwana dalej: Umową). Przedsiębiorca zobowiązał się w Umowie do osobistego świadczenia usług programistycznych na rzecz Spółki. Przedsiębiorca, jako wykonujący ww. czynności, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Czynności zlecone przez Spółkę Przedsiębiorcy nie są wykonywane pod jej kierownictwem. O miejscu i czasie wykonywania czynności decyduje Przedsiębiorca. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Przedsiębiorcę czynności, o których mowa we wniosku, ponosi Przedsiębiorca.

Usługi i działalność Przedsiębiorcy, o których mowa we wniosku, są wykonywane w Polsce.

Przedsiębiorca rozwija dotychczasową wersję oprogramowania i wyposaża ją w nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności. W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Przedsiębiorcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zaprojektowanie i zaimplementowanie oprogramowania zgodnego z oczekiwaniami Spółki wymaga od Przedsiębiorcy opracowania od podstaw nowego, kompletnego kodu źródłowego, będącego zestawem instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu. Wykonana przez Przedsiębiorcę praca odznacza się wysokim poziomem wkładu twórczego. Było i jest to możliwe dzięki dysponowaniu przez Przedsiębiorcę szeroką, specjalistyczną wiedzą i znajomością aktualnych, nowatorskich rozwiązań technologicznych. Dlatego też, opracowane przez Przedsiębiorcę kompleksowe Oprogramowanie stanowi nowy, oryginalny utwór.

W ramach Umowy zawartej ze Spółką Przedsiębiorca przenosi na nią autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach wykonywania tejże Umowy. Przedsiębiorca otrzymuje umówione wynagrodzenie za wykonane, w ramach Umowy zlecenie, przy czym część otrzymanego wynagrodzenia stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na Spółkę, zlecającą opracowanie oprogramowania. Zatem część uzyskanego przez Przedsiębiorcę dochodu stanowi dochód z KPWI, uwzględnionych w cenie świadczonych usług. Kwalifikowany dochód z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (zwane dalej: KPWI), oznacza, że dochód w opisanej sytuacji we wniosku osiągany jest z tytułu sprzedaży KPWI. W związku z wykonywanymi usługami Przedsiębiorca uzyskuje dochód z KPWI uwzględniony w cenie świadczonych usług.

Przedsiębiorca wytwarza Oprogramowanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Nowe Oprogramowanie stanowi przejaw Jego twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Efekt pracy Przedsiębiorcy odpowiada aktualnym potrzebom i wymaganiom branży, i jest zgodny z panującymi w tym zakresie trendami i uwarunkowaniami prawnymi. Należy podkreślić, że wykonana przez Przedsiębiorcę praca nie jest nakierowana na uzyskanie rutynowych zmian produktu, a na kreatywne wytworzenie od podstaw nowego oprogramowania.

W ramach czynności wykonywanych przez Przedsiębiorcę zdobywa On, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego modyfikację i ulepszenie, a czynności te nie stanowią okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania.

Ze strony konstrukcyjnej Oprogramowanie składa się z kilku warstw:

*   warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), będącego zestawem instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu,

*   warstwy wizualnej, na którą składają się elementy graficzne oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera).

Połączenie wszystkich tych elementów stanowi kompletne Oprogramowanie.

Przedsiębiorca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego od przychodów ze świadczenia wskazanych wyżej usług i w konsekwencji uzyskiwania dochodu z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi na zasadach przewidzianych w art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Przedsiębiorca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 Ustawy o PIT od 1 stycznia 2019 r. Przedsiębiorca jest w stanie wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej pozycje związane z wykonaniem zlecenia na podstawie zawartej Umowy. Przedsiębiorca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Oprogramowanie.

Dochód z KPWI osiągany przez Przedsiębiorcę jest ustalony w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z przepisami art. 11c Ustawy o PIT. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z KPWI. Odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z KPWI umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu (straty) z KPWI.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę oprogramowania wynoszącą 5% uzyskanego dochody kwalifikowanego z KPWI za 2019 r. oraz jeżeli projekt będzie trwał przez dłuższy okres, to także za kolejne lata podatkowe.

Poprzez zastosowanie wspólnego identyfikatora KPWI-NNN w stosunku do wszystkich dokumentów przychodów i kosztów tego samego KPWI możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI osobno, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z każdego KPWI odrębnie.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP BOX Przedsiębiorca będzie osiągał dochody opodatkowane według dotychczasowych zasad oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne, których Przedsiębiorca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP BOX – na zasadzie analogii do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

W ocenie Przedsiębiorcy dochód osiągany w opisany wyżej sposób stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z Umowy, która dotyczy KPWI.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność związana z oprogramowaniem jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 2668).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ww. działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Ww. działalność nie obejmuje rutynowych, okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę, w okresie którego dotyczy wniosek, spełnia pozostałe przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, a więc jest to działalność twórcza, która obejmuje prace rozwojowe. Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W ramach prowadzonych prac, z których w 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca uzyskał i uzyskuje dochód –opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo rozwojową i uzyskuje z tego tytuły dochody od 3 września 2018 r.

Oprogramowania (…), którego tworzenie, ulepszenie i rozwijanie zostało Wnioskodawcy zlecone prze podmiot zamawiający, podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy w ramach stanu faktycznego – jednej umowy oraz jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, opisanego we wniosku. Wnioskodawca indywidualizując kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazuje, że odpowiednio, w 2019 r. i 2020 r. na rzecz kontrahenta na podstawie pisemnej Umowy z dnia 3 grudnia 2018 r. sprzedaje autorskie prawa majątkowego do Oprogramowania stanowiącego utwór chroniony w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, którego nie jest właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej.

Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, w związku z tym z umowy nie wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji.

Ulepszenie i rozwinięcie tego programu następuje na podstawie zlecenia podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania w ramach umowy z dnia 3 grudnia 2018 r.

W wynagrodzeniu wyodrębniono tę część, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do części przychodu osiągniętego z umowy zawartej ze Spółką, o której mowa we wniosku, związanego z wytworzonym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty zakupu sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, usług telekomunikacyjnych (Internet), specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych są kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaną działalnością, które chciałby uwzględnić w lit. a) wskaźnika nexus.

Wszystkie wskazane we wniosku wydatki stanowią koszty ponoszone przez Przedsiębiorcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Żadne z wydatków nie dotyczą środków trwałych.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup sprzętu komputerowego” należy rozumieć koszty związane z zakupem komputerów stacjonarnych i przenośnych. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup podzespołów komputerowych” należy rozumieć koszty związane z zakupem procesora, płyty głównej, pamięci RAM, karty graficznej, karty dźwiękowej, karty sieciowej, czy stacji dyskietek. Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup urządzeń peryferyjnych” należy rozumieć koszty związane z zakupem monitora, klawiatury, myszy komputerowej, drukarki, skanera, kamery internetowej i rzutników. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie zalicza kosztów związanych z eksploatacją samochodu do kosztów związanych z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pod pojęciem kosztów na „zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania” należy rozumieć koszty związane z zakupem urządzeń elektrycznych lub elektronicznych przeznaczonych do zapewniania telekomunikacji, m.in. koszty zakupu telefonu komórkowego. Wydatki te nie są wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup usług telekomunikacyjnych (Internet)” należy rozumieć koszty związane z zakupem dostępu do Internetu stacjonarnego oraz dostępu do Internetu na urządzeniach mobilnych, takich jak telefon, czy tablet (mobilny). Wydatki te nie są wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem kosztów na „zakup specjalistycznej literatury” należy rozumieć koszty związane z zakupem pozycji bibliograficznych, które zawierają i przybliżają tematy istotne dla branży IT. Pod pojęciem kosztów na „udział w konferencjach i szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania” należy rozumieć koszty związane z udziałem w organizowanych konferencjach i szkoleniach, gdzie poruszane są zagadnienia istotne dla branży IT, tj. koszty związane z uczestnictwem w konferencji, bądź szkoleniu, w przypadku odpłatności wydarzenia.

Pod pojęciem kosztów regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych należy rozumieć koszty składek na ubezpieczenie społeczne, tj. składki z tytułu ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego.

O bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej świadczą następujące przesłanki:

1.  Koszty zakupu sprzętu komputerowego. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych.
2.  Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów, oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Przedsiębiorcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla prowadzenia prac badawczo rozwojowych. Podzespoły te i urządzenia peryferyjne nie stanowią środków trwałych.
3.  Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania. Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego Przedsiębiorca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową (stan na styczeń 2019 r., źródło https://datareportal.com/reports/digital-2019-poland). Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Przedsiębiorcy wyborem, a koniecznością. Urządzenia te nie stanowią środków trwałych.
4.  Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet). Oprogramowanie, zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania, wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Przedsiębiorca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.
5.  Koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania. Jak już wskazano uprzednio w niniejszym wniosku, Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Przedsiębiorcy. Dla kształtu Oprogramowania decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia On swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną, uczestnicząc w konferencjach i szkoleniach branżowych. Jednocześnie Przedsiębiorca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), z uwagi na poziom zaawansowania takiej wiedzy i tempo zachodzących zmian.
6.  Koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych. Aby Przedsiębiorca mógł świadczyć usługi z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest, aby prowadził On działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5) Ustawy o SUS, wiąże się z kolei z obowiązkiem ponoszenia kosztów ubezpieczeń społecznych. Zatem, aby móc świadczyć usługi z zakresu działalności B+R Przedsiębiorca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Należy wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorca koncentruje się na opracowaniu zleconego przez Spółkę oprogramowania i przeznacza w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Przedsiębiorcy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przedmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stanowisko to uzasadnia również okoliczność, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a).

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych kosztów do wytworzenia, ulepszenia bądź rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – danego oprogramowania.

Wnioskodawca wskazał, że jednocześnie zawarte we wniosku stwierdzenia: „Przedsiębiorca jest w stanie wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej pozycje związane z wykonaniem zlecenia na podstawie zawartej Umowy” oraz „Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu” oznaczają, że wskazane koszty są ujmowane na bieżąco w prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sposób prowadzenia tej ewidencji pozwala je wyodrębnić.

Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że tworzenie przez Przedsiębiorcę Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób wskazany tamże wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód Przedsiębiorcy pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku PIT?
3.  Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii „a” Przedsiębiorca może zaliczyć wydatki, tj. (i) koszty zakupu sprzętu komputerowego, (ii) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, (iii) koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, (iv) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), (v) koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, (vi) koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że tworzenie przez Przedsiębiorcę Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Oprogramowanie jako program komputerowy.

Zdaniem Przedsiębiorcy, Oprogramowanie jest programem komputerowym, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 1-2 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: \[\`(...)\`\] 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP BOX jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 Ustawy o PIT).

Ustawa o PIT w art. 30ca ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim) gdzie wskazano, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Przedsiębiorcy, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy. W ocenie Przedsiębiorcy, należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Program\_komputerowy) program komputerowy jest to (\`(...)\`) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (\`(...)\`). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem Oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. (\`(...)\`). Program można podzielić na dwie części (obszary): (i) część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora; (ii) część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (\`(...)\`).

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Oprogramowanie jako całość, tj. kod programistyczny i źródłowy, interfejs użytkownika, warstwa dźwiękowa i warstwa graficzna, stanowi jednolity program komputerowy.

W ocenie Przedsiębiorcy, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Oprogramowanie należałoby klasyfikować w całości jako programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD, Załącznik do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (Załącznik Schemat klasyfikacji). Przedsiębiorca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 62 01.Z. Zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01 .Z PKD: Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

*   rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,

*   pisanie programów na zlecenie użytkownika,

*   projektowanie stron internetowych.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego, i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX z dnia 15 lipca 2019 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami IP BOX), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP BOX w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się Oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt. 73 i nast.), w przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs, czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP BOX oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej Oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie Przedsiębiorcy, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że Oprogramowanie tworzone przez Przedsiębiorcę powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwa graficzna oraz interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Przedsiębiorca uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Oprogramowania. Przedsiębiorca uzyskuje przychody z Oprogramowania, jako funkcjonalnej całości. Ponadto, w ocenie Przedsiębiorcy, tworzone przez Przedsiębiorcę Oprogramowanie zawierające Funkcje Dodatkowe, z których Przedsiębiorca uzyskuje przychody należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego.

Oprogramowanie jako wynik prac badawczo rozwojowych o twórczym charakterze.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorca jest programistą, który w ramach prowadzonej działalności tworzy oraz modyfikuje Oprogramowanie komputerowe przy użyciu innowacyjnych technologii. Świadcząc usługi na rzecz Spółki, na podstawie zawartej Umowy, Przedsiębiorca wytworzył od podstaw nowe, oryginalne Oprogramowanie, które następnie konsekwentnie rozwijał. Dzięki wykonanej przez Przedsiębiorcę pracy i zastosowaniu nieszablonowych, kreatywnych rozwiązań Oprogramowanie odpowiada potrzebom biznesowym klienta i daje możliwość szerokiego zastosowania.

Stawiane przed Przedsiębiorcą wyzwania mają charakter niepowtarzalny i unikalny. Wymagają od Niego dogłębnego zbadania danych zagadnień, zaprojektowania nowego i oryginalnego rozwiązania, a na końcu zaimplementowania go w sposób całkowicie przez Niego zdefiniowany, zgodnie ze sztuką i zdobytą wiedzą. Tego typu podejście każdorazowo wpływa na zwiększanie zasobów wiedzy oraz pozwala na wykorzystanie jej do tworzenia coraz to nowszych i bardziej rozbudowanych rozwiązań, które nie są ogólnodostępne w gospodarce lub znacznie różnią się od już istniejących. Proces pogłębiania tej wiedzy przekłada się na projektowanie i opracowywanie coraz to nowszych i niepowtarzalnych rozwiązań komercyjnych, zgodnych z potrzebami klientów na drodze twórczej. Każdorazowo w ramach zawartych umów wytwarzane są autorskie i innowacyjne rozwiązania dostosowane do potrzeb klienta, które opracowane zostają od podstaw lub - jeśli klient ma taką potrzebę - rozwijane i ulepszane zostają istniejące programy informatyczne. Nie zmienia to faktu, że każde z tych podejść wymaga zaprojektowania i opracowania nowego i innowacyjnego rozwiązania, które bazuje na systematycznie pogłębianej i poszerzanej wiedzy. Wszelkie opracowane i wytworzone dzieła są autorskimi i unikalnymi rozwiązaniami. Aby sprostać tym wymaganiom, niezbędnym elementem jest ciągłe i systematyczne poszerzanie oraz pogłębianie wiedzy z zakresu nowych technologii, ich wykorzystywania oraz dostosowywania w unikalny sposób do potrzeb klienta.

Tworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Przedsiębiorcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że tworzenie przez Przedsiębiorcę Oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Przedsiębiorca zawarł Umowę ze Spółką, na podstawie której zobowiązuje się do wykonania i dostarczenia Oprogramowania, spełniającego wytyczne Spółki. Wykonanie Umowy polega na zaprojektowaniu, opracowaniu i wdrożeniu oprogramowania, przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Wytworzone w celu wykonania Umowy Oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej Przedsiębiorcy o indywidualnym charakterze. Zdaniem Przedsiębiorcy, należy zatem stwierdzić, że w ramach wykonania Umowy ze Spółką Przedsiębiorca wytworzył KPWI.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie zawartej ze Spółką Umowy Przedsiębiorca wykonuje usługi badawczo-rozwojowe na rzecz Spółki. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Przedsiębiorca dostarcza Spółce wystawiane faktury VAT na podstawie wykonanych usług badawczo rozwojowych. Wraz z przekazywaniem Spółce wytworzonego i rozwiniętego oprogramowania Przedsiębiorca dokonuje również przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu powstałego w wyniku wykonywania Umowy. Przedsiębiorca dokonuje również przeniesienia na Spółkę wszystkich praw zależnych i pokrewnych, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw nastąpiła i będzie następować w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Przedsiębiorcy. Dochodem Przedsiębiorcy z tytułu KPWI są dochody osiągnięte przez Przedsiębiorcę z tytułu KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Przedsiębiorcę dochód z tytułu wytworzonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT. To oznacza, że Przedsiębiorca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, których efektem jest program komputerowy, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej Przedsiębiorcy.

Ad. 3

Zdaniem Przedsiębiorcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej (też jako działalność B + R) związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT:

*   kategoria „a”: wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Przedsiębiorcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

*   kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS;

*   kategoria „b”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;

*   kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, niepowiązanych z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;

*   kategoria „c”: wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, powiązanych z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1, 3-5 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) x 1,3 / a + b + c + d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: (a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d.) od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, (c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, (d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu korzystania z mechanizmu IP BOX konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z KPWI. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a)-d) przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z KPWI nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Jednocześnie, te rodzaje kosztów uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu zarówno prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z KPWI, jak i pozostałej działalności gospodarczej winny być przez podatnika rozliczone proporcjonalnie do stopnia ich wykorzystania w prowadzeniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (tj. związanej z wytworzeniem KPWI lub innej). Przykładem takich kosztów mogą być wydatki związane z dostępem do sieci Internet, lub wydatki na sprzęt elektroniczny.

Przedsiębiorca w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Przedsiębiorca w toku prac nad Oprogramowaniem ponosi następujące koszty prowadzonej działalności:

*   koszty zakupu sprzętu komputerowego,

*   koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,

*   koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania,

*   koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),

*   koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania,

*   koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Wskazane powyżej wydatki w zakresie odnoszącym się do kosztów zakupu sprzętu komputerowego, urządzeń telekomunikacyjnych, usług telekomunikacyjnych, udziału w szkoleniach branżowych i regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych są na moment składania wniosku faktycznie ponoszone przez Przedsiębiorcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z KPWI. Wnioskodawca poniósł i ponosi Wydatki wyszczególnione w kolejnych punktach są przewidziane w najbliższym i kolejnych latach podatkowych, jako ponoszone przez Przedsiębiorcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z KPWI. Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że Przedsiębiorca prowadzi odrębną ewidencję, na podstawie której jest w stanie przyporządkować konkretną wartość ww. kosztów do wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju konkretnego oprogramowania lub jego części. Przedsiębiorca prowadzi działalność badawczo - rozwojową związaną z wytwarzaniem Oprogramowania polegającą na projektowaniu oraz tworzeniu autorskich programów Informatycznych. W tym celu ponosi bezpośrednio związane z taką działalnością koszty. Procesowi, którego efektem jest Oprogramowanie, towarzyszą pewne, niewielkie, koszty.

Wytworzone Oprogramowanie bazuje na doświadczeniu i kompetencjach Przedsiębiorcy. W związku z tym, że Oprogramowanie stanowi program komputerowy, do jego realizacji potrzebne są ograniczone zasoby materialne Znaczna większość pracy intelektualnej odbywa się w umyśle Przedsiębiorcy, który zapisuje przy pomocy odpowiedniego języka programowania swój tok myślowy. W świetle powyższego również ewentualne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania będą miały dość wąski zakres.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup sprzętu komputerowego” należy rozumieć: koszty związane z zakupem komputerów stacjonarnych i przenośnych. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup podzespołów komputerowych” należy rozumieć koszty związane z zakupem procesora, płyty głównej, pamięci RAM, karty graficznej, karty dźwiękowej, karty sieciowej, czy stacji dyskietek. Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup urządzeń peryferyjnych” należy rozumieć koszty związane z zakupem monitora, klawiatury, myszy komputerowej, drukarki, skanera, kamery internetowej i rzutników. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie zalicza kosztów związanych z eksploatacją samochodu do kosztów związanych z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pod pojęciem kosztów na „zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania” należy rozumieć koszty związano z zakupem urządzeń elektrycznych lub elektronicznych przeznaczonych do zapewniania telekomunikacji m.in. koszty zakupu telefonu komórkowego. Wydatki te nie są wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup usług telekomunikacyjnych (Internet)” należy rozumieć koszty związane z zakupem dostępu do Internetu stacjonarnego oraz dostępu do Internetu na urządzeniach mobilnych, takich jak telefon, czy tablet (mobilnego). Wydatki to nie są wyłącznic związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Pod pojęciem kosztów na „zakup specjalistycznej literatury” należy rozumieć koszty związane z zakupem pozycji bibliograficznych, które zawierają i przybliżają tematy istotne dla branży IT. Pod pojęciem kosztów na „udział w konferencjach i szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania” należy rozumieć koszty związane z udziałem w organizowanych konferencjach i szkoleniach, gdzie poruszane są zagadnienia Istotne dla branży IT. tj. koszty związane z uczestnictwem w konferencji, bądź szkoleniu, w przypadku odpłatności wydarzenia.

Pod pojęciem kosztów regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych należy rozumieć koszty składek na ubezpieczenie społeczne, tj. składki z tytułu ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego

Odnośnie przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z KPWI. Przedsiębiorca wskazuje co następuje:

Koszty zakupu sprzętu komputerowego.

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych.

Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych.

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów, oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Przedsiębiorcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla prowadzenia prac badawczo rozwojowych.

Podzespoły te i urządzenia peryferyjne nie stanowią środków trwałych.

Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania.

Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego Przedsiębiorca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tytko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową (stan na styczeń 2019 r., źródło https…..). Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Przedsiębiorcy wyborem, a koniecznością. Urządzenia te nie stanowią środków trwałych.

Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet).

Oprogramowanie, zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania, wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Przedsiębiorca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.

Koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania.

Jak już wskazano uprzednio w niniejszym wniosku, Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Przedsiębiorcy. Dla kształtu Oprogramowania decydująco znacznie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia On swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną, uczestnicząc w konferencjach i szkoleniach branżowych. Jednocześnie Przedsiębiorca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), z uwagi na poziom zaawansowania takiej wiedzy i tempo zachodzących zmian.

Koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Aby Przedsiębiorca mógł świadczyć usługi z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest, aby prowadził On działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5) Ustawy o SUS, wiąże się z kolei z obowiązkiem ponoszenia kosztów ubezpieczeń społecznych. Zatem, aby móc świadczyć usługi z zakresu działalności B+R Przedsiębiorca musi regulować swoje zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Należy wskazać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorca koncentruje się na opracowaniu zleconego przez Spółkę oprogramowania i przeznacza w tym celu znaczną ilość czasu. W związku z tym, zdaniem Przedsiębiorcy, koszty składek na ubezpieczenia społeczne, w wysokości proporcjonalnej do ilości czasu przeznaczonego na opracowanie zleconego oprogramowania, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przedmiotu kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej. Stanowisko to uzasadnia również okoliczność, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy o PIT, koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych stanowią koszty uzyskania przychodu Przedsiębiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii „a” można zaliczyć wydatki wymienione enumeratywnie w pytaniu nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych:

*   w części uznania wydatków na składki na ubezpieczenie zdrowotne za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń - art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak Wnioskodawca wskazał w opisie wniosku – są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednocześnie należy podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania - art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy).

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

(a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

(b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

(c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

(d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy istnieją podstawy, by stwierdzić, że prawa autorskie do oprogramowania komputerowego - w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy – są kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez niego dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym, dochód ten określa się przy uwzględnieniu funkcjonalnie związanych z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej kosztów uzyskania przychodów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3 (a więc z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi), przepis art. 23o stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 30ca ust. 8 tej ustawy, stosuje się go zatem odpowiednio do ustalenia dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3, co nie oznacza jednak braku konieczności ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnych na zasadach rynkowych (bowiem, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej).

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% - będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2019 i lata następne (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny) rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tj. programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze wskazaną spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w odniesieniu do każdego wytworzonego przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się odrębny nexus i odrębny kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Kolejną kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jest kategoria zaliczenia poniesionych wydatków: zakup sprzętu komputerowego, zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, zakup usług telekomunikacyjnych (Internet), zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania, koszty regulowania zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus.

W tym kontekście należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik rzeczywiście poniósł i w przyszłości poniesie wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi, dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. wydatki na: koszty zakupu sprzętu komputerowego, zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, zakup usług telekomunikacyjnych (Internet), zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania oraz składki na ubezpieczenie społeczne.

Odnosząc się natomiast do wydatków na składki na ubezpieczenia zdrowotne wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Zatem ze względu na powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatki na składki na ubezpieczenia zdrowotne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu elektronicznego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, zakup usług telekomunikacyjnych (Internet), zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania oraz składki na ubezpieczenie społeczne, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że pomimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, w którym odniósł się do przepisów o statystyce publicznej, należy podnieść, że zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela stosownych informacji w tym zakresie.

W związku z tym kwestie powyższe nie podlegały ocenie a niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o informacje podane we wniosku.

Końcowo zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie zgodny ze stanem rzeczywistym.

Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.