Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-470/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Czy w związku ze stanowiskiem Wnioskodawczyni przedstawionym poniżej, można przyjąć, że Przychodem Wnioskodawczyni jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży Segmentu, a wartością spłaconego kapitału Kredytu-1?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 września 2007 roku Wnioskodawczyni, pozostająca w związku małżeńskim z Piotrem T. (zwany dalej: mężem), w którym obowiązywał ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, zawarła w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem za numerem Repertorium A umową przedwstępną zakupu nieruchomości (dalej zwanego: Segment) za cenę 299.000 zł brutto (dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych). Zakup Wnioskodawczyni z mężem zamierzali w całości finansować kredytem hipotecznym. W tym celu w dniu 19 lutego 2008 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali z bankiem Spółka Akcyjna umowę kredytu budowlano-hipotecznego (dalej: zwany Kredyt-1), przeznaczonego na finansowanie zaliczek na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego oraz refinansowanie wniesionej zaliczki. Na podstawie umowy Kredytu-1 oraz przedwstępnej umowy zakupu nieruchomości wszystkie raty płatności za Segment regulowane byty z Kredytu-1.

W dniu 22 października 2009 roku Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli w formie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem za Nr Repertorium A umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy zakupu na własne cele mieszkaniowe nieruchomości za cenę 299.000 zł brutto (dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy złoty).

Na podstawie ww. aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z mężem stali się posiadaczem samoistnym Segmentu. W dziale IV księgi wieczystej Segmentu, tj. księgi wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych została wpisana hipoteka na rzecz banku udzielającego Kredytu-1.

W związku ze zmianą planów dotyczących przyszłego miejsca zamieszkania i rezygnacją z zakupu i wykończenia na cel mieszkaniowy własny Segmentu na rzecz budowy domu jednorodzinnego, Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali sprzedaży Segmentu na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 12 kwietnia 2010 roku przed notariuszem za numerem Repertorium A za cenę 412.500 zł (czterysta dwanaście tysięcy pięćset złotych). Kupujący dokonali zapłaty za Segment w następującym podziale:

*   10.000 zł (dziesięć tysięcy złotych) tytułem zadatku,
*   resztę kwoty, tj. 402.500 zł (czterysta dwa tysiące pięćset złotych) w następującym podziale:
    *   66.875 zł (sześćdziesiąt sześć tysięcy osiemset siedemdziesiąt pięć złotych) przelewem bankowym na wspólny rachunek bankowy Wnioskodawczyni i Jej męża do dnia 14 kwietnia 2010 roku,
    *   335.625 zł (trzysta trzydzieści pięć tysięcy sześćset dwadzieścia pięć złotych) do dnia 4 maja 2010 roku, przy czym kwotę 310.000 zł (trzysta dziesięć tysięcy złotych) przelewem bankowym na wspólny rachunek kredytowy Wnioskodawczyni i Jej męża celem całkowitej przedterminowej spłaty kredytu budowlano-hipotecznego udzielonego na podstawie umowy z dnia 19 lutego 2008 roku zmienionej aneksem z dnia 20 marca 2009 roku; resztę 25.625 zł (dwadzieścia pięć tysięcy sześćset dwadzieścia pięć złotych) na wspólny rachunek bankowy Wnioskodawczyni i Jej męża.

Zgodnie z umową kredytu hipotecznego Kredyt-1 oraz cesją wierzytelności wyrażoną poprzez wpis zobowiązania hipotecznego w dziale IV KW Segmentu, co wynikało wprost z umowy Kredytu-1, w dacie do dnia 4 maja 2010 roku, tj. w dacie przeniesienia własności przez Wnioskodawczynię i Jej męża na osobę trzecią, kwota 310.000 zł wskazana w akcie notarialnym za Repertorium A trafiła bezpośrednio, z pominięciem Wnioskodawczyni i Jej męża do banku Spółka Akcyjna udzielającego Kredytu-1. W związku z tym, Wnioskodawczyni wraz z mężem nigdy nie zarejestrowali w obrocie gotówkowym ani bezgotówkowym w swoim władaniu kwoty ceny wskazanej w akcie notarialnym jako cena zapłaty za Segment. Zarejestrowali oni jedynie wpływ na rachunek kwoty, która stanowiła różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a wartością wierzytelności przypadającej bankowi z tytułu umowy Kredytu-1, czyli kwotę 102.500 zł (sto dwa tysiące pięćset złotych).

Po sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem zadeklarowali, że w ciągu dwóch lat przeznaczą środki ze sprzedaży Segmentu na wydatki mieszkaniowe. Zgodnie z deklaracją, z otrzymanej fizycznie kwoty Wnioskodawczyni wraz z mężem wydatkowali na cel mieszkaniowy następujące środki - według kategorii:

1.  Kwotę 93.090 zł (dziewięćdziesiąt trzy tysiące dziewięćdziesiąt złotych) na zakup nieruchomości gruntowej pod budowę domu jednorodzinnego (zwaną dalej Działką), , tj. działki z obrębu, o numerze ewidencyjnym 79/39, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o. Zakup ww. działki w udziale 1/3 został dokonany w dniu 30 września 2010 roku na podstawie aktu notarialnego za Nr Repertorium A , sporządzonego przed notariuszem,
2.  kwotę 977,42 zł (dziewięćset siedemdziesiąt siedem złotych czterdzieści dwa grosze) na pokrycie kosztów notarialnych związane z zakupem Działki, opisaną w pkt 1,
3.  Kwotę 91.128 zł (dziewięćdziesiąt jeden tysięcy sto dwadzieścia osiem złotych) na spłatę kredytów oraz odsetek od tych kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawczynię wraz z mężem na cele mieszkaniowe przed dniem sprzedaży Segmentu, przy czym;
    *   kwotę 78.880,56 zł (siedemdziesiąt osiem tysięcy osiemset osiemdziesiąt złotych pięćdziesiąt sześć groszy) na spłatę kredytu wraz z odsetkami od kredytu budowlano-hipotecznego na podstawie umowy z bankiem Spółka Akcyjna z dnia 22 lipca 2005 roku (dalej Kredyt-2) zaciągniętego w związku z budową domu jednorodzinnego, na działce z obrębu, o numerze ewidencyjnym 38/1, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Odsetki od Kredytu-2 stanowiły kwotę 58.410,41 zł (pięćdziesiąt osiem tysięcy czterysta dziesięć złotych czterdzieści jeden groszy), uwzględnione zostały powyżej w ogólnej kwocie Kredytu-2.
    *   kwotę 12.248,15 zł (dwanaście tysięcy dwieście czterdzieści osiem złotych piętnaście groszy) na spłatę kredytu wraz z odsetkami od kredytu hipotecznego na podstawie umowy z bankiem Spółka Akcyjna z dnia 20 maja 2005 roku (dalej Kredyt-3) zaciągniętego w związku zakupem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Piaseczno, oznaczonej o Nr ew. 38/1 z obrębu ujawnionej w KW, Odsetki od Kredytu-3 stanowiły kwotę 3.133,64 zł (trzy tysiące sto trzydzieści trzy złote sześćdziesiąt cztery grosze), uwzględnione zostały powyżej w ogólnej kwocie Kredytu-3,
4.  Kwotę 1.738,44 zł (tysiąc siedemset trzydzieści osiem złotych czterdzieści cztery grosze) na pokrycie kosztów notarialnych związanych z umową przedwstępną dotyczącą zakupu Segmentu zgodnie z aktem notarialnym za numerem Repertorium A,
5.  Kwotę 2.173,44 zł (dwa tysiące sto siedemdziesiąt trzy złote czterdzieści cztery grosze) na pokrycie kosztów notarialnych związanych z umową przeniesienia własności Segmentu zgodnie z aktem notarialnym za numerem Repertorium A.

W dniu 5 listopada 2014 roku pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem doszło do zniesienia ustroju ustawowej małżeńskiej wspólnoty majątkowej na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przed notariuszem za numerem Repertorium A, zaś w dniu 2 września 2015 roku na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego orzeczono rozwód Wnioskodawczyni z mężem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze stanowiskiem Wnioskodawczyni przedstawionym poniżej, można przyjąć, że Przychodem Wnioskodawczyni jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży Segmentu, a wartością spłaconego kapitału Kredytu-1?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, cena wskazana w akcie notarialnym sprzedaży Segmentu, tj. 412.500 zł (czterysta dwanaście tysięcy pięćset złotych) stanowi wartość transakcji wyrażoną w walucie w jakiej została zawarta, jednak nie stanowi przychodu podatnika, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy pdof.

Wnioskodawczyni nigdy nie była w posiadaniu wyżej wymienionej kwoty, ani przed ani po dacie zawarcia aktu przeniesienia własności Segmentu z dnia 22 października 2009 roku. Kwota Kredytu-1 została po jego udzieleniu przez bank l po skutecznym zawarciu umowy przedwstępnej, z pominięciem rachunku bankowego Wnioskodawcy przekazana deweloperowi - stronie umowy przedwstępnej - budującemu przedmiot umowy, zaś następnie część ceny wynikającej z aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2010 roku stanowiąca wierzytelność Wnioskodawcy wobec banku udzielającego Kredytu-1, czyli kwota 310.000 zł (trzysta dziesięć tysięcy złotych) została z pominięciem Wnioskodawcy przekazana \[zwrócona\] temu bankowi.

Zważyć jednocześnie należy, że w ocenie Wnioskodawczyni zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy pdof dyspozycja dotycząca wyliczania kwoty zwolnionej odnosi się do kwoty przychodu zrealizowanego przez podatnika, a w tym przypadku kwota przychodu nie może być równa kwocie ceny wynikającej z aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2010 roku, co ma swoje uzasadnienie w umowie Kredytu-1. Zgodnie z obowiązującą ordynacją podatkową oraz jej zapisami i na gruncie nauki ekonomii przychód stanowi przysporzenie - zwiększenie wartości aktywów. Jeśli więc nie dochodzi do zwiększenia wartości aktywów podmiotu \[podatnika\] nie można mówić o przychodzie. Ponadto, przychodem nie może być uzyskany i wykorzystany kredyt, szczególnie zaś kredyt hipoteczny, którego konstrukcja zabezpiecza kredytodawcę w ten sposób, że staje się on niejako uczestnikiem inwestycji podatnika, zabezpiecza swój interes i ryzyko w postaci hipoteki w KW. Równolegle należy wskazać, korzystną dla Wnioskodawczyni per analogia sytuację występującą już w prawie podatkowym RP, w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z art. 14 ustawy pdof, podatnik rejestruje wpływ ceny, która stanowi zapłatę wyrażoną w walucie, jednak tylko część tej ceny stanowi przychód. Otrzymaną wartość wyrażoną w walucie zgodnie z art. 14 pomniejsza się o wartość podatku od towarów i usług i w ten sposób powstaje przychód. Wnioskiem jest więc, że nie cała wartość wpływu gotówkowego stanowi przychód. W ujęciu księgowym wartość ceny stanowi z jednej strony wzrost po stronie aktywów w zakresie środków pieniężnych, zaś po stronie pasywów pojawia się w dwóch pozycjach, z których jedną są zobowiązania wobec organu podatkowego. Analogicznie w przypadku podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej można wykazać podobny mechanizm, z tą różnicą, że na podstawie umowy kredytu hipotecznego, kwota ceny nie trafia do podatnika lecz jest od razu przelewana w dobro rachunku banku udzielającego kredytu. Mechanizm ten, zarówno w przypadku podatku od towarów i usług, jak i w zakresie kredytu hipotecznego odzwierciedla podstawowe przesianie ustawodawcy, że kwota kredytu w żadnym momencie nie stanowi przychodu podatnika. Z pewnością bowiem intencją ustawodawcy nie było obciążanie podatnika podatkiem od kwot nienależących do podatnika, których posiadania lub przepływu nigdy nie zarejestrował. Zważyć równolegle należy, że podatnik czerpał korzyści z tej kwoty, poprzez sam fakt postawienia jej do dyspozycji podatnika, jednakże odpłatność za to postawienie do dyspozycji podatnik dokonał w postaci wynagrodzenia bankowego - odsetek płatnych bankowi, które to stanowiły przychód banku, podlegający opodatkowaniu po stronie banku i nie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT, również zgodnie z dyspozycją ustawodawcy w tym zakresie.

Równoległe, sytuację powyższą należy odnieść do ewentualnej możliwości wydatkowania całości ceny przez Wnioskodawczynię i Jego żonę na cele mieszkaniowe, przyjmując, że ich wolą byłoby wydatkowanie takowej kwoty na te cele. Aby wydatkować na cele mieszkaniowe równowartość ceny powołanej w akcie notarialnym sprzedaży Segmentu z dnia 12 kwietnia 2010 roku, Wnioskodawczyni wraz z mężem musieliby w tym celu wydatkować będącą w ich fizycznym posiadaniu kwotę 102.500 zł (sto dwa tysiące pięćset złotych) stanowiącą faktyczny przychód powstały z różnicy kwoty ceny sprzedaży Segmentu i kwoty wynikającej z umowy Kredytu-1 oraz zmuszeni byliby do skorzystania z kolejnego kredytu bankowego, aby uzyskać w ten sposób brakującą kwotę w wysokości (310.000 zł). Jednak wskazać należy wprost, że w dwuletnim okresie następującym po dacie 12 kwietnia 2010 roku, tj. dacie aktu notarialnego warunki rynkowe, szczególnie w zakresie możliwości pozyskania finansowania były drastycznie odmienne od tych, które miały miejsce w roku 2008 r., tj. w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości - Segmentu. W okresie tym banki stosowały inne - mniej korzystne dla Wnioskodawcy - kryteria szacowania zdolności kredytowej oraz szacowania wartości nieruchomości. Dla Wnioskodawczyni w związku z tym niemożliwe było pozyskanie ponownie kredytu w wysoko od uzyskanej wcześniej.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Przychodem Wnioskodawcy jako podatnika jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży Segmentu, a wartością spłaconego kapitału Kredytu-1.

W związku z powyższym, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy pdof, iloraz dochodu i przychodu, o którym mowa w tym przepisie wynosi jeden, a więc w przypadku wydatkowania całości przychodu faktycznego zrealizowanego przez Wnioskodawczynię, wyliczonego zgodnie z pkt 2 powyżej, iloczyn tego współczynnika i kwoty wydatkowanej wykazuje, że cały przychód faktycznie zrealizowany przez Wnioskodawczynię jest przychodem zwolnionym, a tym samym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty pdof od tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w 2009 r. został podpisany akt notarialny zakupu lokalu mieszkalnego, środki na zakup lokalu pochodziły z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża kredytu hipotecznego. Wnioskodawczyni sprzedała w 2010 r. lokal mieszkalny oraz część środków uzyskanych ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu-1 zaciągniętego na ten lokal mieszkalny.

Z uwagi na fakt, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2009 r., to sprzedaż przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego przed upływem 5-letniego terminu zawartego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) – nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że spłacony kredyt zaciągnięty na sprzedaną nieruchomość nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia, zatem nie wpływa na wysokość przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Kosztem nabycia dla Wnioskodawczyni będzie zatem cena jaką Wnioskodawczyni zapłaciła sprzedającemu lokal mieszkalny. Oznacza to, że Wnioskodawczyni kwotę tę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przypadający na niego przychód. Do kosztów nabycia Wnioskodawczyni może również zaliczyć np. opłatę wniesioną tytułem taksy notarialnej, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Należy wskazać, że koszt nabycia (cena) wynika z umowy kupna-sprzedaży, tj. aktu notarialnego.

Zatem mając powyższe na uwadze należy wskazać, że kwota kredytu nie wpływa na wysokość przychodu kosztów i dochodu z tytułu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Spłata kredytu mieszkaniowego nie będzie dla Wnioskodawczyni również wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie lokalu mieszkalnego. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego uwzględni bowiem wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego w postaci kosztów uzyskania przychodu. Odliczając więc spłacony kredyt Wnioskodawczyni odliczyłaby po raz drugi wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez Nią lokalu mieszkalnego, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu z ewentualnej sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli cena zakupu lokalu mieszkalnego podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia pokryta kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

W związku z powyższym okolicznościami, należy wskazać, że przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy jest różnica między ceną sprzedaży nieruchomości a kosztami jej odpłatnego zbycia. Spłacony kredyt nie wpłynie na wysokość przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie jest kosztem odpłatnego zbycia. Kredyt nie jest kosztem uzyskania przychodu ani wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto wskazać należy, że ocenie nie podlegała prawidłowość przedstawionych przez Wnioskodawczynię obliczeń, bowiem tutejszy organ nie posiada kompetencji do potwierdzania kwotowo dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.