Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.572.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do Indywidualnych Prac Wykończeniowych oraz Standardowych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy
Słowa kluczowe: budownictwo; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do Indywidualnych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – **jest prawidłowe,**

*   nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do Standardowych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

A. S.A. („Wykonawca”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatnikiem VAT”) prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT (o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT).

Na podstawie umowy o generalne wykonawstwo („Umowa Wykonawcza”), B. sp. z o.o. („Spółka”) - będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem lokali użytkowych (w tym wypadku lokali biurowych), powierzyła Wnioskodawcy rolę generalnego wykonawcy dla projektu inwestycyjnego polegającego na wykonaniu - zgodnie z Umową Wykonawczą oraz przekazaną przez Spółkę dokumentacją - zespołu budynków biurowych wraz z urządzeniami budowlanymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową wraz z zagospodarowaniem terenów zewnętrznych nieruchomości wraz z konieczną infrastrukturą techniczną („Inwestycja”). Inwestycja nie obejmuje budowy drogi.

Zakres prac związanych z realizacją Inwestycji oraz ich terminarz jest szczegółowo określony w Umowie Wykonawczej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację wszystkich prac związanych z realizacją Inwestycji zostało (zostanie) ustalone w Umowie Wykonawczej w ryczałtowej wysokości.

Powstające w ramach Inwestycji budynki biurowe i znajdujące się w nich pomieszczenia biurowe („Pomieszczenia biurowe”) są lub będą przedmiotem umów najmu („Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi („Najemcami”).

Zgodnie z zapisami Umów Najmu, przed datą przekazania pomieszczeń Najemcy, Wynajmujący zobowiązuje się wykonać standardowe prace wykończeniowe Pomieszczeń biurowych („Standardowe Prace Wykończeniowe”). Prace te są lub będą wykonywane zgodnie ze specyfikacją określoną w Umowach Najmu, które zawierać będą dokładny opis standardowego wykończenia Pomieszczeń biurowych oddawanych w najem, w tym wskazanie: materiałów wykończeniowych, rozwiązań technicznych, szczegółów funkcjonalności poszczególnych instalacji, parametrów poszczególnych urządzeń przewidzianych w standardowym wykończeniu danego lokalu biurowego, itp. W przypadku oddania w najem Pomieszczeń biurowych ze standardowym wykończeniem, przewidzianym w Umowach Najmu, Najemcy nie ponoszą żadnych dodatkowych kosztów. Koszty przygotowania i udostępnienia Pomieszczeń biurowych ze standardowym wykończeniem, ponoszone są (będą) przez Spółkę jako wynajmującego. Koszty standardowego wykończenia skalkulowane są (będą) w kwocie czynszu najmu, określonego w Umowach Najmu. Standardowe Prace Wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, podobnie jak roboty dodatkowe (roboty nie będące przedmiotem Umowy Wykonawczej, których konieczność wykonania wynika z odrębnych pisemnych uzgodnień Spółki z Wnioskodawcą - dalej „Roboty Dodatkowe”; za Roboty Dodatkowe nie są uważane uściślenia i doprecyzowania przedmiotu Umowy Wykonawczej oraz Indywidualne Prace Wykończeniowe). Wprawdzie Roboty Dodatkowe nie są przewidziane w Umowie Wykonawczej, natomiast są ściśle związane z realizacją przedmiotu Umowy Wykonawczej - budowy Inwestycji. W przypadku zaistnienia potrzeby wykonania przez Wnioskodawcę Robót Dodatkowych zmianie ulega wysokość wynagrodzenie za realizację przedmiotu Umowy Wykonawczej.

W niektórych przypadkach, na indywidualne żądanie Najemcy, wykończenie lokalu oddawanego w najem ustalane (i realizowane) jest w sposób wykraczający ponad standardowo przewidziane rozwiązania („Indywidualne Prace Wykończeniowe”). Indywidualne Prace Wykończeniowe obejmują przykładowo: przygotowanie specyficznego rozmieszczenia poszczególnych pomieszczeń wynajmowanego lokalu, użycie indywidualnie uzgodnionych materiałów, przygotowanie i zamontowanie dodatkowych urządzeń bądź instalacji (w tym instalacji o podwyższonych parametrach w stosunku do standardowych), zastosowanie alternatywnych rozwiązań technicznych bądź technologicznych w wynajmowanym lokalu, itp.

Jak z powyższego wynika Indywidualne Prace Wykończeniowe to zarówno nowe nieprzewidziane Umową Wykonawczą usługi standardowe, lecz również części usług wykończeniowych, które wykraczają swoimi parametrami (podwyższone) poza zakres wynikający ze standardu, np. podwyższone parametry urządzeń.

Wszystkie szczegóły przygotowania Indywidualnych Prac Wykończeniowych Pomieszczeń biurowych określane są odrębnie w Umowach Najmu pomiędzy Spółką a Najemcami. Realizowane Indywidualne Prace Wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane opisane powyżej).

Indywidualne Prace Wykończeniowe stanowią odrębną usługę w stosunku do przedmiotu Umów Najmu. Wynagrodzenie za wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych jest rozliczane odrębnie od Umów Najmu. Jest to wynagrodzenie jednorazowe, niezależne od uiszczanego później przez Najemcę czynszu. Wysokość tego wynagrodzenia ustalana jest ryczałtowo, w oparciu o wstępnie skalkulowany kosztorys. Kalkulując kwotę tego wynagrodzenia Spółka uwzględnia planowane koszty wykonania poszczególnych elementów Indywidualnych Prac Wykończeniowych, w tym koszty materiałów, robocizny oraz zakładany zysk Spółki za dodatkową usługę (Indywidualne Prace Wykończeniowe). Spółka przygotowuje kalkulację tego wynagrodzenia na własne ryzyko, tzn. w przypadku, gdy poszczególne koszty składowe różnią się od zakładanych, kwota realizowanego przez Spółkę zysku może okazać się niższa niż pierwotnie zakładana. Ponadto Spółka zobowiązuje się wobec Najemców do wykonania prac stanowiących Indywidualne Prace Wykończeniowe i odpowiada wobec Najemców za wykonanie tych prac.

Spółka zleca wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych Wykonawcy (Wnioskodawcy). Nie mniej jednak wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych Spółka mógłby zlecić innemu podmiotowi niż Wnioskodawca.

Umowa Wykonawcza przewiduje możliwość wykonania przez Wnioskodawcę Indywidualnych Prac Wykończeniowych, za które to prace zgodnie z treścią ww. umowy strony uważają roboty wykończeniowe wewnątrz budynków dla Najemców Pomieszczeń biurowych, z wyłączeniem tzw. powierzchni wspólnych, niebędące przedmiotem Umowy Wykonawczej ani niebędące Robotami Dodatkowymi.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawczej, podstawę do realizacji Indywidualnych Prac Wykończeniowych stanowią pisemne oświadczenia Spółki o konieczności prowadzenia tych prac wraz ze stosownym projektem wykonawczym. Na tej podstawie Spółka i Wnioskodawca ustalają wysokość wynagrodzenia i niezwłocznie zobowiązują się do sporządzenia stosownej umowy zmieniającej Umowę Wykonawczą („Aneks”). W przypadku zgłoszenia przez Spółkę żądania wykonania Indywidualnych Prac Wykończeniowych, Wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić Spółce pisemną ofertę na wykonanie tych prac. Dokładny wykaz i rodzaj Indywidualnych Prac Wykończeniowych określany jest w protokole stanowiącym załącznik do Aneksu. Każdorazowo rozliczenie za wykonanie Indywidulanych Prac Wykończeniowych przez Wnioskodawcę odbywa się niezależnie od rozliczenia robót będących przedmiotem Umowy Wykonawczej, miesięcznie, według procentowego zawansowania Indywidulanych Prac Wykończeniowych. Z wykonanych Indywidualnych Prac Wykończeniowych w danym miesiącu sporządzany jest przez Wykonawcę protokół dla Spółki, który stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za zrealizowane prace wykończeniowe.

W relacjach pomiędzy stronami prace oraz rozliczenia rozdzielane są na te, które są związane z realizacją głównej inwestycji stanowiącej przedmiot Umowy Wykonawczej oraz na te, które dotyczą odrębnie zleconych Indywidulanych Prac Wykończeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę na zlecenie Spółki Indywidualnych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, Spółka działa w charakterze głównego wykonawcy tych prac, a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Indywidualnych Prac Wykończeniowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę na zlecenie Spółki Standardowych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwocie czynszu za najem Pomieszczeń biurowych (określonej w Umowach Najmu), Spółka działa w charakterze nabywcy tych usług (Standardowych Prac Wykończeniowych), a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT nie ma (nie będzie miał) w tym przypadku zastosowania?

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach pomiędzy Wykonawcą (Wnioskodawca) i Spółką ma bezpośredni wpływ na realizację obowiązków podatkowych przez Wnioskodawcę, tj. rozliczanie przez niego podatku VAT i wykazywanie go w fakturach wystawianych na rzecz Spółki i w sposób bezpośredni przekłada się na obowiązki i uprawnienia Spółki. W przypadku bowiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Spółkę usług (Standardowych Prac Wykończeniowych), to na Spółce będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku, a nie na Wnioskodawcy.

Składany wniosek ma zatem bezpośrednie skutki prawnopodatkowe zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT: „podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.): „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT: „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług (robót) budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), których dotyczą powyższe przepisy.

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT: „w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego”.

Jak z powyższego wynika, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Mechanizm ten znajduje zastosowanie przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. usługodawcą jest podatnik VAT, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku oraz usługobiorcą jest podatnik VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (głównego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Odnosząc powołane wyżej obowiązujące przepisy na grunt opisanego zdarzenia faktycznego (przyszłego), Spółka nabywając Indywidualne Prace Wykończeniowe będące usługami, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, działa jako główny wykonawca względem Wykonawcy tych usług. Wykonawca zaś jest jego podwykonawcą. Wnioskodawca realizuje Indywidualne Prace Wykończeniowe na rzecz Spółki, która realizuje te usługi na indywidualne życzenie Najemcy w „wersji” wykraczającej poza Standardowe Wykończenie Pomieszczeń biurowych, następnie rozlicza je z Najemcami. Kosztem Indywidualnych Prac Wykończeniowych obciążeni są (będą) wyłącznie Najemcy.

W odniesieniu zatem do Indywidualnych Prac Wykończeniowych, Spółka działa jako ich główny wykonawca, a co za tym idzie znajdują tu (znajdą) zastosowanie przepisy w zakresie odwrotnego obciążenia podatku VAT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji Indywidualnych Prac Wykończeniowych zleconych Wnioskodawcy, będzie Spółka a nie Wnioskodawca.

Co więcej wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych Spółka mógłby zlecić innemu podmiotowi niż Wnioskodawca, co potwierdza ich niezależność od głównego przedmiotu świadczenia spółki A., wynikającego z Umowy Wykonawczej.

Spółka będzie dokonywał rozliczenia Indywidualnych Prac Wykończeniowych z Najemcami odrębnie od opłat wynikających z zawartych przez Najemców Umów Najmu. Indywidualne Prace Wykończeniowe wykraczają bowiem ponad Standardowe Prace Wykończeniowe wynikające z Umów Najmu i stanowią odrębną usługę budowlaną zamawianą przez Najemcę. Należności pobierane od Najemców z tego tytułu są należnościami pobieranymi w związku z realizacją dodatkowej usługi na rzecz Najemcy, nie mieszczą się w usługach najmu świadczonych Najemcom a kwoty czynszu z tytułu najmu (oraz z tytułu innych opłat) ich nie obejmują. Indywidualne Prace Wykończeniowe nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W opisanym stanie faktycznym (przyszłym), podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w zakresie Indywidualnych Prac Wykończeniowych jest odrębny dokument (Aneks), który zawiera wykaz dodatkowych prac (Indywidualne Prace Wykończeniowe) oraz odrębne ryczałtowe wynagrodzenie jakie Spółka zobowiązuje się zapłacić na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonania tych prac. W relacjach pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą prace wykończeniowe Pomieszczeń biurowych oraz rozliczenia, rozdzielane są na te, które są związane z realizacją Inwestycji stanowiącej przedmiot Umowy Wykonawczej oraz na te, które dotyczą odrębnie zleconych prac dodatkowych (Indywidualnych Prac Wykończeniowych). Indywidualne Prace Wykończeniowe są zatem wykonywane na podstawie uzgodnień odrębnych od samej Umowy Wykonawczej, a wynagrodzenie z tytułu wykonania tych prac rozliczane jest oddzielnie od głównego przedmiotu Umowy Wykonawczej. Należy zatem uznać, że Spółka działa w charakterze głównego wykonawcy, z kolei Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy w związku z wykonywanymi Indywidualnymi Pracami Wykończeniowymi w Pomieszczeniach biurowych. To Spółka zawiera z przyszłymi Najemcami Umowy Najmu, które zawierają postanowienia dotyczące Indywidualnych Prac Wykończeniowych i ponosi wobec nich odpowiedzialność za ich wykonanie. Spółka też wystawia faktury na rzecz Najemców. Indywidualne Prace Wykończeniowe są wykonywane przez Wnioskodawcę, ale na zlecenie Spółki, na podstawie Aneksu do Umowy Wykonawczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Indywidualnych Prac Wykończeniowych, których koszty ustalane są odrębnie od Standardowych Prac Wykończeniowych określonych w Umowach Najmu oraz odrębnie rozliczane z Najemcami, nie można uznać jako elementu jednego świadczenia złożonego jakim jest usługa najmu. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: z dnia 8 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.763.2013.2.MW, z dnia 14 marca 2018 r„ nr 0114-KDIP1-2.4012.26.2018.1.IG).

W omawianym zdarzeniu faktycznym (przyszłym) występuje taka właśnie sytuacja. Świadczenie przez Spółkę na rzecz Najemców Indywidualnych prac wykończeniowych ponad standard wynikający z Umów Najmu nie jest warunkiem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim są usługi najmu Pomieszczeń biurowych, wykończonych w określonym standardzie. Dodatkowo, wartość prac wykończeniowych określoną w Umowach Najmu, da się rozdzielić.

Świadczenie Indywidualnych Prac Wykończeniowych, nie jest zatem usługą pomocniczą do usług najmu. Stanowi ono realizację dodatkowego świadczenia na rzecz Nabywcy, które pozostaje bez wpływu na wartość świadczonych usług najmu i płacony przez Najemców czynsz oraz inne opłaty związane z zawieranymi Umowami Najmu.

Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT od Wnioskodawcy na podstawie Aneksu w celu wykonania Indywidualnych Prac Wykończeniowych w określonych Pomieszczeniach biurowych zgodnie ze zmianami poczynionymi przez Najemców w stosunku do specyfikacji Standardowych Prac Wykończeniowych, ustalonych w Umowach Najmu. Najemcy ponoszą koszt powyższych prac. Wnioskodawca działa względem Spółki jako podwykonawca, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym (przyszłym) Spółka działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi - Indywidualnych Prac Wykończeniowych. Powyższe oznacza, że Spółka w istocie wykonuje dwie odrębne czynności - usługę najmu oraz usługi budowlane (Indywidualne Prace wykończeniowe), których zakres ustalany jest z Najemcą lokalu.

Należy również wskazać, że biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku gdy Spółka, działając we własnym imieniu, ale na rzecz Najemców bierze udział w świadczeniu usług (Indywidualnych Prac Wykończeniowych), przyjmuje się, że Spółka sama otrzymała i wyświadczyła te usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym (przyszłym) Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2- 48 załącznika nr 14 Ustawy o VAT od Wnioskodawcy w celu wykonania Indywidulanych Prac Wykończeniowych w określonych Pomieszczeniach biurowych zgodnie z indywidualnymi potrzebami Najemcy, przy czym kosztami tych prac, Spółka obciąża wyłącznie Najemców, tj. Spółka refakturuje bezpośrednio poniesione koszty na Indywidualne Prace Wykończeniowe na Najemcę. Zatem należy uznać, że Spółka wykonuje usługi budowlane (Indywidualne Prace Wykończeniowe) na zlecenie Najemców.

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (przyszłego), zakres Indywidualnych Prac Wykończeniowych mających na celu dostosowanie Pomieszczeń biurowych do indywidulanych potrzeb Najemców, których koszty w całości obciążać mają Najemców, jest ustalany indywidualnie pomiędzy Spółką i Najemcami, a co za tym idzie, stają się elementem Umów Najmu (Umowy te określają, że Najemcy ponoszą koszty wykonania określonych Indywidualnych Prac wykończeniowych).

W konsekwencji zatem, w opisanym stanie faktycznym (przyszłym) mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie. Spełnione są bowiem przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT - w przypadku, gdy przedmiotem Indywidulanych Prac Wykończeniowych są (będą) usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika 14 do Ustawy o VAT, nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 Ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.386.2017.2.RD.

Ad 2.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (przyszłego) Standardowe Prace Wykończeniowe będące usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, realizowane na podstawie Umów Najmu, a ich wartość mieści się w kwotach czynszu ustalonych w tych Umowach. Usługi te są realizowane przez Wnioskodawcę, któremu Spółka zleca ich realizację. W tym przypadku jednak, koszty tych usług nie są odrębnie fakturowane na Najemców, którzy nie ponoszą z tego tytułu innych obciążeń poza opłatami czynszu za najem Pomieszczeń biurowych.

Zawierane przez Spółkę Umowy Najmu przewidują oddanie przedmiotu najmu w określonym stanie technicznym zgodnym z oczekiwaniami Najemcy. Realizacja tego dokonuje się w drodze określonych Standardowych Prac Wykończeniowych uzgodnionych z Najemcą w Umowach Najmu. W ten sposób zdaniem Wnioskodawcy, określony został standard Pomieszczeń biurowych, których dotyczą Umowy Najmu. Tym samym Standardowe Prace Wykończeniowe realizowane na zlecenie Spółki, które mieszczą się w tych granicach (w tym w granicach konkretnych kosztów) są pracami związanymi z przygotowaniem przedmiotu najmu - Pomieszczeń biurowych, do świadczenia usługi najmu. Realizacja tych usług nie stanowi zatem odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz Najemcy. Są one realizowane w związku ze świadczoną usługą najmu i w ramach specyfikacji określonej Umową Najmu. Koszty z tytułu realizacji tych Standardowych Prac Wykończeniowych ponosi Wynajmujący. Nie są one „przerzucane” na Najemcę, poza opłatą czynszu za najem. W tym przypadku, mamy zatem do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż realizacja tych Standardowych Prac Wykończeniowych (w ramach określonego standardu) umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim jest usługa najmu.

W tej sytuacji, Standardowe Prace Wykończeniowe nabywane przez Spółkę od Wnioskodawcy, będące usługami, które wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, nie są (nie będą) zdaniem Wnioskodawcy objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT. Podatek z tytułu ich wykonania rozliczać będzie Wnioskodawca i wykazywać go będzie na fakturach, którymi obciąża Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do Indywidualnych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – **jest prawidłowe,**

*   nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do Standardowych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych.

Na podstawie umowy o generalne wykonawstwo Spółka B. sp. z o.o. - będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, powierzyła Wnioskodawcy rolę generalnego wykonawcy dla projektu inwestycyjnego polegającego na wykonaniu - zgodnie z Umową Wykonawczą oraz przekazaną przez Spółkę dokumentacją - zespołu budynków biurowych wraz z urządzeniami budowlanymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową wraz z zagospodarowaniem terenów zewnętrznych nieruchomości wraz z konieczną infrastrukturą techniczną. Inwestycja nie obejmuje budowy drogi. Powstające w ramach Inwestycji budynki biurowe i znajdujące się w nich pomieszczenia biurowe są lub będą przedmiotem umów najmu zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi.

Zgodnie z zapisami Umów Najmu, przed datą przekazania pomieszczeń Najemcy, Wynajmujący – Spółka zobowiązuje się wykonać standardowe prace wykończeniowe Pomieszczeń biurowych. Prace te są lub będą wykonywane zgodnie ze specyfikacją określoną w Umowach Najmu, które zawierać będą dokładny opis standardowego wykończenia Pomieszczeń biurowych oddawanych w najem, w tym wskazanie: materiałów wykończeniowych, rozwiązań technicznych, szczegółów funkcjonalności poszczególnych instalacji, parametrów poszczególnych urządzeń przewidzianych w standardowym wykończeniu danego lokalu biurowego, itp. W przypadku oddania w najem Pomieszczeń biurowych ze standardowym wykończeniem, przewidzianym w Umowach Najmu, Najemcy nie ponoszą żadnych dodatkowych kosztów. Koszty przygotowania i udostępnienia Pomieszczeń biurowych ze standardowym wykończeniem, ponoszone są (będą) przez Spółkę jako wynajmującego. Koszty standardowego wykończenia skalkulowane są (będą) w kwocie czynszu najmu, określonego w Umowach Najmu. Standardowe Prace Wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, podobnie jak roboty dodatkowe (roboty niebędące przedmiotem Umowy Wykonawczej, których konieczność wykonania wynika z odrębnych pisemnych uzgodnień Spółki z Wnioskodawcą - dalej „Roboty Dodatkowe”; za Roboty Dodatkowe nie są uważane uściślenia i doprecyzowania przedmiotu Umowy Wykonawczej oraz Indywidualne Prace Wykończeniowe).

W niektórych przypadkach, na indywidualne żądanie Najemcy, wykończenie lokalu oddawanego w najem ustalane (i realizowane) jest w sposób wykraczający ponad standardowo przewidziane rozwiązania. Indywidualne Prace Wykończeniowe obejmują przykładowo: przygotowanie specyficznego rozmieszczenia poszczególnych pomieszczeń wynajmowanego lokalu, użycie indywidualnie uzgodnionych materiałów, przygotowanie i zamontowanie dodatkowych urządzeń bądź instalacji (w tym instalacji o podwyższonych parametrach w stosunku do standardowych), zastosowanie alternatywnych rozwiązań technicznych bądź technologicznych w wynajmowanym lokalu, itp. Indywidualne Prace Wykończeniowe to zarówno nowe nieprzewidziane Umową Wykonawczą usługi standardowe, lecz również części usług wykończeniowych, które wykraczają swoimi parametrami (podwyższone) poza zakres wynikający ze standardu, np. podwyższone parametry urządzeń. Realizowane Indywidualne Prace Wykończeniowe mieszczą się w przeważającej części w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane opisane powyżej).

Indywidualne Prace Wykończeniowe stanowią odrębną usługę w stosunku do przedmiotu Umów Najmu. Wynagrodzenie za wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych jest rozliczane odrębnie od Umów Najmu. Jest to wynagrodzenie jednorazowe, niezależne od uiszczanego później przez Najemcę czynszu. Wysokość tego wynagrodzenia ustalana jest ryczałtowo, w oparciu o wstępnie skalkulowany kosztorys. Kalkulując kwotę tego wynagrodzenia Spółka uwzględnia planowane koszty wykonania poszczególnych elementów Indywidualnych Prac Wykończeniowych, w tym koszty materiałów, robocizny oraz zakładany zysk Spółki za dodatkową usługę (Indywidualne Prace Wykończeniowe). Spółka przygotowuje kalkulację tego wynagrodzenia na własne ryzyko, tzn. w przypadku, gdy poszczególne koszty składowe różnią się od zakładanych, kwota realizowanego przez Spółkę zysku może okazać się niższa niż pierwotnie zakładana. Ponadto Spółka zobowiązuje się wobec Najemców do wykonania prac stanowiących Indywidualne Prace Wykończeniowe i odpowiada wobec Najemców za wykonanie tych prac.

Spółka zleca wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych Wykonawcy. Nie mniej jednak wykonanie Indywidualnych Prac Wykończeniowych Spółka mogłaby zlecić innemu podmiotowi niż Wnioskodawca.

Umowa Wykonawcza przewiduje możliwość wykonania przez Wnioskodawcę Indywidualnych Prac Wykończeniowych, za które to prace zgodnie z treścią ww. umowy strony uważają roboty wykończeniowe wewnątrz budynków dla Najemców Pomieszczeń biurowych, z wyłączeniem tzw. powierzchni wspólnych, nie będące przedmiotem Umowy Wykonawczej ani nie będące Robotami Dodatkowymi.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawczej, podstawę do realizacji Indywidualnych Prac Wykończeniowych stanowią pisemne oświadczenia Spółki o konieczności prowadzenia tych prac wraz ze stosownym projektem wykonawczym. Na tej podstawie Spółka i Wnioskodawca ustalają wysokość wynagrodzenia i niezwłocznie zobowiązują się do sporządzenia stosownej umowy zmieniającej Umowę Wykonawczą („Aneks”). W przypadku zgłoszenia przez Spółkę żądania wykonania Indywidualnych Prac Wykończeniowych, Wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić Spółce pisemną ofertę na wykonanie tych prac. Dokładny wykaz i rodzaj Indywidualnych Prac Wykończeniowych określany jest w protokole stanowiącym załącznik do Aneksu. Każdorazowo rozliczenie za wykonanie Indywidulanych Prac Wykończeniowych przez Wnioskodawcę odbywa się niezależnie od rozliczenia robót będących przedmiotem Umowy Wykonawczej, miesięcznie, według procentowego zawansowania Indywidulanych Prac Wykończeniowych. Z wykonanych Indywidualnych Prac Wykończeniowych w danym miesiącu sporządzany jest przez Wykonawcę protokół dla Spółki, który stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za zrealizowane prace wykończeniowe.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Zainteresowani mają wątpliwości czy w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę na zlecenie Spółki Indywidualnych Prac Wykończeniowych oraz Standardowych Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca uważa, że realizacja Standardowych Prac Wykończeniowych nie stanowi odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz najemcy. Wnioskodawca wskazuje, że prace te realizowane są w związku ze świadczoną usługą najmu i w ramach specyfikacji określonej Umową Najmu. Koszty z tytułu realizacji tych Standardowych Prac Wykończeniowych ponosi Wynajmujący. Nie są one „przerzucane” na Najemcę, poza opłatą czynszu za najem. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż realizacja tych Standardowych Prac Wykończeniowych (w ramach określonego standardu) umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim jest usługa najmu.

Z niniejszym podejściem nie można jednak się zgodzić. Spółka wykonując prace wykończeniowe w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych oraz świadcząc usługę najmu tych pomieszczeń nie świadczy usługi kompleksowej. Spółka świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz Standardowe Prace Wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne oraz możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Zatem nie można uznać, że Spółka świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Spółka wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności – usługę najmu powierzchni biurowych oraz Standardowe Prace Wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni.

Jednocześnie w przypadku wykonania Indywidualnych Prac Wykończeniowych, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, nie możemy mówić o świadczeniu złożonym. Również w tym przypadku Spółka świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz Indywidualne Prace Wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne oraz możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Zatem słusznie uznał Wnioskodawca, że świadcząc usługi najmu oraz Indywidualne Prace Wykończeniowe nie świadczy usługi kompleksowej. Oznacza to, że Spółka wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne czynności – usługę najmu powierzchni biurowych oraz Indywidualne Prace Wykończeniowe w odniesieniu do wynajmowanych powierzchni.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac wykończeniowych wskazać należy, że zarówno względem Standardowych Prac Wykończeniowych jak i względem Indywidualnych Prac Wykończeniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Spółki stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT. Również Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest zobowiązana do wykonania na zlecenie najemcy Prac Wykończeniowych Standardowych i Indywidualnych mających na celu dostosowanie pomieszczeń do potrzeb danego najemcy. Prace Wykończeniowe Standardowe i Indywidualne Spółka nabywa od Wnioskodawcy we własnym imieniu w związku z realizacją zawartych z najemcą umów/zleceń a następnie za te Prace rozlicza się z najemcą. Zatem w niniejszych okolicznościach Spółka działa w charakterze generalnego wykonawcy a Wnioskodawca w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W analizowanych okolicznościach najemca pełni funkcję inwestora zarówno w odniesieniu do Standardowych Prac Wykończeniowych jak i Indywidualnych Prac Wykończeniowych. Zatem zarówno w przypadku Standardowych Prac Wykończeniowych jak i w przypadku Indywidualnych Prac Wykończeniowych to Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia, natomiast Wnioskodawca nie powinien wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonanie tych Prac.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe natomiast w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.