Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.37.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody generowane na sprzedaży „wewnętrznej” należy rozumieć jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą danej jednostki, uprawniające co do zasady, do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Jak wskazano powyżej wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi gminy nie przesądza o kwalifikacji zakupów. Zatem, gdy jednostka organizacyjna realizuje jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza (działalność poza VAT) i nie ma możliwości przypisania zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to fakt ten powoduje, że jednostka będzie musiała stosować przepisy art. 86 ust. 2a w powiązaniu z § 3 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie uznania, że czynności wewnętrzne nie powodują obowiązku stosowania prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2g ustawy– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności wewnętrzne nie powodują obowiązku stosowania prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2g ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej; „Wnioskodawca”, „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym).

Jednostki organizacyjne Miasta (tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy) do 31 grudnia 2016 r. rozliczają VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało tzw. „centralizacji" rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT świadczeń wewnętrznych, t.j. świadczeń świadczonych pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy, oraz pomiędzy tymi jednostkami a Gminą. Transakcje zawierane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, które są jednym podatnikiem VAT wraz z Gminą dokumentowane są notami księgowymi, które pozostają poza systemem VAT. Noty te są wystawiane przez Gminę na rzecz jej scentralizowanych jednostek organizacyjnych, przez scentralizowane jednostki organizacyjne Gminy na rzecz innych scentralizowanych jednostek organizacyjnych Gminy oraz przez te jednostki na rzecz Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należnym, dokonywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne jako tzw. „czynności wewnętrzne", powodują obowiązek stosowania przez nie prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należnym, dokonywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, jako tzw. „czynności wewnętrzne", nie powodują obowiązku stosowania przez nie prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, co w konsekwencji stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarowi usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. W przypadku nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane równocześnie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej natęży natomiast rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Tym samym definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozumiana możliwie szeroko, czyli jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Tym samym, w świetle powyższego, przychody generowane na sprzedaży „wewnętrznej” należy rozumieć jako związane są, z prowadzoną działalnością gospodarczą danej jednostki, uprawniające, co do zasady, do odliczenia VĄT w pełnej wysokości. Należy mieć bowiem na uwadze, że obowiązku stosowania prewspółczynnika nie tworzą same wpływy pozostające poza zakresem VAT, lecz wyłącznie takie sytuacje, w których łączy się to z jakąś aktywnością podatnika, która nie posiada charakteru działalności gospodarczej.

Przykładem sytuacji, w jakich komentowane przepisy mogą znajdować zastosowanie, są przypadki, w których podatnik realizujący sprzedaż opodatkowaną dodatkowo:

*   wykonuje określone czynności w charakterze organu władzy publicznej, w ramach której to aktywności nie jest uważany za podatnika;
*   wykonuje swoje zadania ustawowe, w zakresie których nie jest uważany za podatnika VAT;

Konieczność stosowania prewspółczynnika dotyczy przy tym tylko i wyłącznie podatku od tych zakupów, których nie można i powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą podatnika, a które jednocześnie są przeznaczone czy też używane do innych celów.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że prewspółczynnik ma zastosowanie wyłącznie w razie nabywania towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie ma zatem znaczenia dla powstania obowiązku proporcjonalnego odliczenia, czy nabycia te dokonywane są w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających VAT. A contrario, jeśli nabycia dokonywane są w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających VAT, np. w związku ze sprzedażą do innych jednostek organizacyjnych Gminy, to fakt ten nie determinuje obowiązku zastosowania prewspółczynnika VAT.

Na zakończenie należy wskazać, że, organy podatkowe wypowiadały się już w analogicznych sprawach dotyczących sprzedaży wewnętrznej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, organ wskazał: „Wobec tego, skoro czynności te skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego M. Podmiot niewykonujący czynności innych niż działalność gospodarcza, nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. Tym samym, stanowisko M., że dokonując czynności wewnętrznych, pomiędzy jednostkami organizacyjnymi na podstawie not księgowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 2a ustawy, jest prawidłowe.”

Analogiczne stanowisko zawiera także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. IBPP3/4512-188/16/ASz. We wskazanym w niej stanie faktycznym Urząd Gminy świadczył odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, a także jednostek budżetowych Gminy, Organ uznał, ze „zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o której mowa we wniosku urząd gminy nie prowadzi, działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Urząd Gminy obsługujący Gminę, w Zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług.”

Reasumując, tzw. prewspółczynnik ma zastosowanie wyłącznie w razie nabywania towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie ma zatem znaczenia dla powstania obowiązku proporcjonalnego odliczenia, czy nabycia te dokonywane są w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających VAT. Tym samym, w przypadku kiedy nabycia dokonywane są w związku ze sprzedażą do innych jednostek organizacyjnych Gminy, to fakt ten nie determinuje obowiązku zastosowania prewspółczynnika VAT, co też wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego, w wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.), powiat jako osoba prawna wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym prawa powiatu przysługują miastu, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Stosownie do art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Jednostki organizacyjne Miasta (tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy) do 31 grudnia 2016 r. rozliczają VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało tzw. „centralizacji" rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT świadczeń wewnętrznych, t.j. świadczeń świadczonych pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy, oraz pomiędzy tymi jednostkami a Gminą. Transakcje zawierane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, które są jednym podatnikiem VAT wraz z Gminą dokumentowane są notami księgowymi, które pozostają poza systemem VAT. Noty te są wystawiane przez Gminę na rzecz jej scentralizowanych jednostek organizacyjnych, przez scentralizowane jednostki organizacyjne Gminy na rzecz innych scentralizowanych jednostek organizacyjnych Gminy oraz przez te jednostki na rzecz Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należnym dokonywane przez Wnioskodawcę i jego jednostki organizacyjne jako tzw. „czynności wewnętrzne” powodują obowiązek stosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, nie mniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stał się Wnioskodawca. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Wnioskodawca.

Działalność Wnioskodawcy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Wnioskodawcą a jej jednostkami organizacyjnymi, jak również między jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę lub przez jego jednostki organizacyjne służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jej jednostki organizacyjne.

Jeżeli zatem nabyte towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT) i nie będzie możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, to należy zastosować do tych wydatków przepisy o sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychody generowane na sprzedaży „wewnętrznej” należy rozumieć jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą danej jednostki, uprawniające co do zasady, do odliczenia VAT w pełnej wysokości. Jak wskazano powyżej wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi gminy nie przesądza o kwalifikacji zakupów. Zatem, gdy jednostka organizacyjna realizuje jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza (działalność poza VAT) i nie ma możliwości przypisania zakupów wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to fakt ten powoduje, że jednostka będzie musiała stosować przepisy art. 86 ust. 2a w powiązaniu z § 3 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia.

W świetle powyższego uzasadnienia, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku kiedy nabycia dokonywane są w związku ze sprzedażą do innych jednostek organizacyjnych Gminy, to fakt ten nie determinuje obowiązku zastosowania prewspółczynnika VAT, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.