Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-110/16-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-10
Teza: istota dotyczy uwzględniania sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych w limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: czynności; media; opłata; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych w limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych w limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnotą mieszkaniową utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. z dnia 30 października 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 1892). W skład wspólnoty wchodzą wyłącznie stanowiące odrębną własność lokale mieszkalne. Właściciele lokali zobowiązani są m.in. do uczestniczenia w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem ich lokali. Ustalone opłaty w zakresie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odbiór nieczystości), rozliczane są z właścicielami lokali do poziomu poniesionych przez Wspólnotę kosztów w okresie rozliczeniowym, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wspólnota zawarła umowy, w ramach których do indywidualnych lokali dostarczane są media w postaci energii cieplnej, energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków. Dostawa odbywa się poprzez instalacje stanowiące części wspólne nieruchomości, do wszystkich lokali w sposób ciągły. Końcowym odbiorcą mediów zużywanych w lokalach są właściciele lokali. Wspólnota mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054)). Ustalając limit sprzedaży, wspólnota stosuje się do przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wspólnota ustalając limit sprzedaży do przywołanego zwolnienia nie uwzględnia sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wspólnota mieszkaniowa korzystająca ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalając limit sprzedaży postępuje prawidłowo nie zaliczając do limitu sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosowana praktyka jest prawidłowa, a ewentualne wątpliwości można skutecznie usunąć w drodze interpretacji przepisów oraz orzecznictwa.

Wspólnota mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. z dnia 6 maja 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 736) zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji „czynności związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych”. Aby wyjaśnić zakres znaczeniowy ww. sformułowania należy odnieść się do ustawy o własności lokali. Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Zasadnym jest przyjęcie, iż chodzi o ponoszenie kosztów mediów, które dostarcza wspólnota mieszkaniowa. Zakres tych czynności obejmuje przede wszystkim refakturowanie mediów, a zatem przedmiotem czynności są media.

Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie zaś z przepisem ust. 2 do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych, - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W limicie obrotów, które uprawniają do zwolnienia są uwzględniane określone czynności, o ile nie mają one charakteru transakcji pomocniczych. Przykładem takich czynności są m.in. transakcje związane z nieruchomościami.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcja związana z nieruchomościami”. Zatem należy odwołać się do definicji wskazanej w słowniku języka polskiego. „Transakcja” definiowana jest jako operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, zawarcie takiej umowy.

W uproszczeniu można wskazać, iż zakres ten jest zgodny z zakresem znaczeniowym sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Zatem przyjąć należy, iż przez określenie to należy rozumieć zarówno dostawy towarów, jak i usługi.

Co do określenia „związane z nieruchomościami” wskazać trzeba, iż ustawodawca w przepisie art. 28e ustawy o VAT posługuje się takim określeniem. Wypracowane na gruncie tego przepisu orzecznictwo należy wykorzystać, dokonując wykładni przepisu art. 113 ustawy o VAT, gdyż obydwa przepisy posługują się takim samym sformułowaniem. Uzasadniony jest pogląd, iż interpretacja obydwu zwrotów powinna być jednakowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14, za ten rodzaj usług (związanych z nieruchomościami) należy uznać takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie „usługi związanej z nieruchomością” wymaga, aby przedmiotem jej świadczenia była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13, w którym podniósł, iż koniecznym warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu i użytkowaniu nieruchomości. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do poglądu wyrażonego w innym wyroku (z dnia z 16 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 220/11 dot. usługi magazynowania połączonej z nieruchomością jaką jest obiekt magazynu) wskazuje nie tylko na ścisły związek z nieruchomością, ale również na aspekt techniczny oraz funkcjonalny charakteryzujący daną usługę.

Na pełną akceptację zasługuje pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r., nr IBPP4/443-139/13/LG, zgodnie z którym, dostawa mediów nie jest usługą związaną z nieruchomością. Organ nie zakwalifikował usługi dostawy wody do stoiska wystawienniczego do usług związanych z nieruchomością.

Towary i usługi nabywane przez wspólnotę we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali to przede wszystkim energia elektryczna, gaz, woda, odbiór nieczystości. Dokonując interpretacji rozszerzającej, stojącej w opozycji do orzecznictwa NSA i TSUE, można związek przedmiotowych dostaw czy też usług z nieruchomością dostrzec. Miejscem ich wykorzystania bowiem jest nieruchomość. Jednakże wykładnia rozszerzająca w prawie podatkowym jest niedopuszczalna (za wyjątkiem wykładni na korzyść podatnika).

Nadto idąc śladem NSA oraz TSUE wskazać trzeba, iż przedmiotem odsprzedaży są media, a nie nieruchomości. Co więcej zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W tym miejscu należy przywołać pogląd prawny, zgodnie z którym refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, zatem przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli dla podmiotu refakturującego nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych). Przedmiot transakcji przy nabyciu i odsprzedaży musi być wobec powyższego identyczny. Przedmiot świadczenia również nie zmienia się mimo instalacji urządzeń przesyłowych w obrębie nieruchomości. Dostawcy mediów nie rozpoznają transakcji we własnych ewidencjach jako „transakcje związane z nieruchomościami”, ale jako dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz jako świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, w tym m.in. usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzania i oczyszczania ścieków, innych usług sanitarnych.

Warto również zaznaczyć, iż ustawodawca wyraźnie oddzielił transakcje dotyczące dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) od transakcji (usług) związanych z nieruchomościami (art. 28e). Taka systematyka uzasadnia twierdzenie o niezaliczeniu przez ustawodawcę przywołanych transakcji do czynności „związanych z nieruchomościami”.

Odnosząc się do pomocniczego charakteru transakcji wskazać należy, iż ustawodawca w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT posługuje się takim określeniem. Wypracowane na gruncie tego przepisu orzecznictwo należy wykorzystać, dokonując wykładni przepisu art. 113 ustawy o VAT, gdyż obydwa przepisy posługują się takim samym sformułowaniem. Uzasadniony jest pogląd, iż interpretacja obydwu zwrotów powinna być jednakowa.

Transakcje o charakterze pomocniczym to takie transakcje, które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, s. 23). Taka właśnie wykładnia prezentowana jest w orzecznictwie ETS.

Z orzeczenia ETS z dnia 11 Iipca 1996 r. w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise-Ćabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”.

Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ile stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu. Trybunał podkreślił również, iż wskazanie na „pomocniczy” charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności, (orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Publica, LEX nr 155706).

Uzasadnienie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/4512-606/15-2/MAO z dnia 21.09.2015 r. nie wskazuje, jakie argumenty doprowadziły do uznania przez organ odsprzedaży mediów jako transakcji związanych z nieruchomościami.

Argumentacja Izby Skarbowej w Warszawie zawarta w ww. interpretacji rodzi wiele wątpliwości. Nie zostało wyjaśnione, czy określenie „(…) nie mają charakteru transakcji pomocniczych” odnosi się do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych, zgodnie z ustawą czy też odnosi się „tylko” do „transakcji związanych z nieruchomościami”. Jeżeli czynności te odnieść do „transakcji związanych z nieruchomościami”, to uprawniony byłby pogląd, że:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami nie wlicza się do limitu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
2.  transakcje związane z nieruchomościami wlicza się do limitu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, jeżeli czynności te mają charakter transakcji pomocniczych.

Uprawnionym byłoby także dowodzenie, iż charakter pomocniczy w stosunku do nieruchomości mogą mieć transakcje zmierzające do właściwego gospodarowania tymi nieruchomościami, w tym do utrzymania ich w należytym stanie technicznym oraz zachowania walorów użytkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 113 ust. 2 ustawy o VAT wynika taka właśnie intencja ustawodawcy, którego celem było zwolnienie tego rodzaju transakcji z limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, skoro ten sam ustawodawca w sposób wyraźny zwolnił te transakcje z podatku VAT. Argumentacja przedstawiona przez Izbę Skarbową w Warszawie wskazuje na potrzebę zastosowanie interpretacji językowej. Uzasadniając literalne rozumienie sformułowania „transakcji pomocniczych” w polskiej ustawie o VAT, Izba posiłkuje się treścią ustaw francuskiej, niemieckiej i dyrektywy 112/2006 Rady EU. Jest to zabieg nieuprawniony.

W języku polskim w żaden sposób nie można wywieść, tak jak to robi Izba Skarbowa w Warszawie, iż „transakcje pomocnicze” są tożsame z transakcjami „incydentalnymi”. W języku polskim istnieje słowo „incydentalny” i gdyby ustawodawca chciał użyć takiego określenia, to z pewnością tak by uczynił. Skoro użył określenia transakcje pomocnicze, to chciał zapewne wskazać na ten rodzaj transakcji wspomagających dane podstawowe czynności. Czynnością podstawową dla Wspólnoty jest zarządzanie i administrowanie nieruchomością wspólną. Rozliczanie mediów na poszczególnych właścicieli lub użytkowników lokali mieszkalnych może być uznane za czynności pomocnicze (administracyjne).

Należy również zauważyć, iż krajowe organy podatkowe nie mają podstawy prawnej do powoływania się bezpośrednio na treść dyrektyw UE. Takie uprawnienie przysługuje jedynie podatnikowi, jeżeli nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisów dyrektywy.

Usługa odsprzedaży mediów nie jest transakcją związaną z nieruchomością w myśl przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jej przedmiotem nie jest nieruchomość. Usługi te nie wykazują również ścisłego związku z nieruchomością. Rozliczanie mediów przez wspólnotę ma jedynie charakter pomocniczy, zmierzający do utrzymania lokali w należytym stanie technicznym i funkcjonalnym.

Czynności w zakresie odsprzedaży mediów korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w § 3 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów. Czynności te również nie mogą zostać uznane za związane z nieruchomością.

Stanowisko organów podatkowych co do wliczania do limitu opłat związanych z odsprzedażą mediów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa ani w orzecznictwie. Niejednokrotnie organy podatkowe dokonują wykładni rozszerzającej, nadinterpretują przepisy, odwołują się w sposób nieuprawniony do prawodawstwa krajów UE, czy też dyrektyw.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że prawidłowym jest nie uwzględnianie do limitu z art. 113 ustawy VAT przychodów ze sprzedaży mediów na rzecz członków wspólnoty mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi - art. 8 ust. 2a ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższymi okolicznościami czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawę prawną funkcjonowania wspólnot stanowi ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892). Ustawa ta określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres działania zarządu nieruchomością wspólną.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali, ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną.

Z powyższego przepisu wynika, że postanowienia ww. ustawy o własności lokali odnoszą się zarówno do lokali mieszkalnych, jak też do lokali o innym przeznaczeniu tzw. lokali użytkowych (lokali sklepowych, usługowych, handlowych, biurowych, gastronomicznych, garaży i innych).

Z art. 6 ustawy o własności lokali wynika, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Przepis ten daje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem, wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka powstała w oparciu o przepis art. 6 ustawy o własności lokali posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ww. ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest zobowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane z odrębną własnością lokalu.

Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali, jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba ze są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o własności lokali).

Zatem na gruncie ustawy o VAT wspólnota, realizując wspólny interes właścicieli, występuje w odmiennych rolach, w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

Należy zatem wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali.

W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, a zatem nie występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług (tj. głównie mediów) celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. W konsekwencji należy stwierdzić, że obciążanie członków wspólnoty zaliczkami na pokrycie kosztów indywidualnego zużycia mediów stanowi odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy. Dotyczy to również odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wówczas wspólnota wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnotą mieszkaniową utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. z dnia 30 października 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 1892). W skład wspólnoty wchodzą wyłącznie stanowiące odrębną własność lokale mieszkalne. Właściciele lokali zobowiązani są m.in. do uczestniczenia w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem ich lokali. Ustalone opłaty w zakresie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odbiór nieczystości), rozliczane są z właścicielami lokali do poziomu poniesionych przez Wspólnotę kosztów w okresie rozliczeniowym, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wspólnota zawarła umowy, w ramach których do indywidualnych lokali dostarczane są media w postaci energii cieplnej, energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków. Dostawa odbywa się poprzez instalacje stanowiące części wspólne nieruchomości, do wszystkich lokali w sposób ciągły. Końcowym odbiorcą mediów zużywanych w lokalach są właściciele lokali. Wspólnota mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054)). Ustalając limit sprzedaży, wspólnota stosuje się do przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wspólnota ustalając limit sprzedaży do przywołanego zwolnienia nie uwzględnia sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy postępuje prawidłowo nie zaliczając do limitu sprzedaży, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), w którym to rozporządzeniu wprowadził inne niż w ustawie zwolnienia od podatku, a także określił szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Natomiast w świetle § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266, z późn. zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

A zatem w sytuacji, gdy podmiot wykonuje czynności związane z nieruchomościami i czynności te mają charakter zasadniczy w działalności gospodarczej danego podatnika, wartość sprzedaży tych czynności powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Do limitu tego nie wlicza się jedynie czynności związanych z nieruchomościami w przypadku, gdy czynności te mają charakter pomocniczy.

W świetle regulacji prawnych zawartych w § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług dostawa mediów (wodę, ścieki, śmieci, energia cieplna i inne) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Z cyt. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa -http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”. Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Analizując treść art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, o treści obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., wskazać należy, że „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Ponadto należy zauważyć, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Definicję nieruchomości zawiera art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie ulega wątpliwości, że lokale mieszkalne, jako części budynków stanowią nieruchomości w świetle powołanego wyżej przepisu. Zatem wpłaty uzyskiwane od właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych jako koszty związane z ich indywidualnymi potrzebami i ze zużyciem przez nich mediów są wpłatami związanymi z nieruchomością.

A zatem w sytuacji, gdy podmiot świadczy usługi związane z nieruchomościami i usługi te mają charakter zasadniczy w działalności gospodarczej danego podatnika, wartość sprzedaży tychże usług powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Do limitu tego nie wlicza się jedynie usług związanych z nieruchomościami w przypadku gdy usługi te mają charakter pomocniczy.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wspólnotę związane z utrzymaniem poszczególnych lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 ww. rozporządzenia (dostawy mediów), są transakcjami związanymi z nieruchomościami, jednakże stanowią one zasadniczy element działalności Wspólnoty. Czynności te nie mogą zostać uznane za czynności pomocnicze, ponieważ czynności pomocnicze to czynności poboczne, incydentalne, niezwiązane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Wspólnotę związane z pośredniczeniem w dostawach mediów (np. energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, śmieci) do poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku Wspólnoty mają charakter stały, a zatem w sposób zasadniczy są związane z działalnością Wspólnoty.

Oznacza to, że opłaty zwolnione od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia (dostawy mediów) powinny być wliczane do limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1. Nie znajdzie do nich bowiem zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy.

Uwzględniając powyższe okoliczności nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że postępuje prawidłowo nie zaliczając do limitu sprzedaży, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych. właścicieli tworzących wspólnotę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że Organ podatkowy nie neguje tez wynikających z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego, zauważa jednak, że zapadły one w sprawach odmiennych niż przedstawiona w złożonym wniosku, stąd też nie mogą być one traktowane jako element uzasadniający stanowisko Wnioskodawcy.

W kwestii interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2013 r. nr IBPP4/443-139/13/LG, również należy wskazać, że dotyczy ona zagadnienia innego niż kwestia przedstawiona przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.