Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1001/14-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-04
Teza: w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów
Słowa kluczowe: przychód; spółki; spółki-spółka cywilna; udział-zwrot udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 kwietnia 1991 r. pomiędzy Zygmuntem K. a Zbigniewem S. zawarta została umowa spółki cywilnej. W dniu 12 kwietnia 1995 r. wspólnicy spółki cywilnej nabyli do swoich majątków odrębnych udziały wynoszące po 1/2 części niezabudowanej nieruchomości stanowiące działkę geodezyjną nr 353/2 o powierzchni 0,1100 ha.

Bezpośrednio po nabyciu wspólnicy na podstawie ustnej umowy udostępnili nieodpłatnie spółce nabytą przez nich nieruchomość. Działka nr 353/2 udostępniona została na czas trwania spółki. W dniu 2 marca 1999 r. spółka zawarła na okres 15 lat umowę użyczenia części sąsiedniej działki geodezyjnej nr 353/3 o powierzchni 0,0420 ha, na podstawie której korzystała z gruntu stanowiącego własność teścia Zygmunta K.. Działka 353/3 podlegała podziałowi i obecnie grunt użyczony spółce jest oznaczony nr 353/4 i stanowi własność Zygmunta K..

W 2001 r. spółka cywilna została z mocy prawa przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna stała się następcą prawnym spółki cywilnej. Wspólnicy spółki jawnej Zygmunt K. i Zbigniew S. mają równe udziały w tej spółce i w równym stopniu uczestniczą w zyskach i stratach. Spółka prowadzi pełną księgowość.

Na użyczonej działce 353/2 spółka wzniosła budynek administracyjno-produkcyjny i część hali produkcyjnej a na działce 353/4 część hali produkcyjnej. Ponieważ wszystkie prace budowlane wykonywane były na działkach nie będących własnością spółki, zostały zakwalifikowane i ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki, jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Spółka dokonywała od tych inwestycji odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów.

Zwrot użyczonych gruntów nastąpić ma wraz z budynkami bez prawa do żądania zwrotu nakładów poczynionych przez spółkę. W chwili obecnej wspólnicy noszą się z zamiarem rozwiązania spółki jawnej. Zakończenie działalności nie nastąpi przez likwidację ale przez rzeczowy podział majątku pomiędzy wspólników, z których każdy prowadzi działalność gospodarczą. Podziałowi podlegać będą również środki pieniężne, należności i zobowiązania. Nastąpi przejęcie z mocy prawa pracowników a przejęty majątek służył będzie nadal prowadzeniu działalności gospodarczej przez wspólników, przy czym wspólnik Zygmunt K. będzie wykonywał ją w dotychczasowym miejscu działalności spółki jawnej a wspólnik Zbigniew S. będzie wykonywał działalność w siedzibie swojej własnej działalności gospodarczej. Podział majątku nastąpić ma w stosunku wartościowym po 50 % każdy ze wspólników. Występujący wspólnicy będą kontynuować działalność gospodarczą indywidualnie, a zatem zachowają dotychczasowe źródło przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskane przy zwrocie nieruchomości stanowiącej działkę 353/2 budynki i ich części w sytuacji braku roszczenia o zwrot nakładów będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako współwłaściciela działki, przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zwrotu po zakończeniu umowy użyczenia dokonuje spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem?

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą wydania na rzecz wspólników budynków posadowionych na użyczonym gruncie nie nastąpi wskutek likwidacji spółki jawnej ale w związku z wygaśnięciem stosunku zobowiązaniowego pomiędzy wspólnikami, jako właścicielami nieruchomości a Spółką, jako biorącą w użyczenie. W tej sytuacji do wydania budynków nie znajdują zastosowania postanowienia art. 24 ust. 3a -3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; ustawa o PIT), dotyczące dochodów z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Rodzaje przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tytułu zwrotu nakładów poniesionych w trakcie trwania umowy użyczenia, nie mieści się w katalogu źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Dla przychodów niemieszczących się w katalogu źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawodawca wprowadził źródło przychodu - „inne źródła”, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Z ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ww. ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja ta, dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskiwanych z innych źródeł została uzupełniona w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychód z tytułu zwrotu nakładów i wydatków poniesionych w trakcie trwania umowy użyczenia jest co do zasady przychodem z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Zasady prawa podatkowego polegające na przyjęciu do ksiąg (ewidencji) majątku określonej wartości uzasadniają rozpoznanie przychodu w momencie faktycznego przejęcia nakładów (ulepszonej rzeczy). Dopiero wtedy możliwa jest wycena majątku przejmowanego przez właściciela oraz pewność przejęcia nakładów określonej wartości. Chociaż tytułem uzyskania przychodu jest nabycie własności (zwiększenie wartości rzeczy głównej), sam moment uzyskania przychodu należnego powinien być odroczony w stosunku do cywilnoprawnego przeniesienia własności nakładów.

Należy jednak zaznaczyć, ze spółka jawna nie ma podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym. Tak więc podatnikami są wspólnicy spółki. Art. 5a ustawy PIT definiuje spółkę niebędącą osobą prawną jako spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczej działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tej sytuacji wydanie budynków przy zwrocie działki 353/2 stanowiącej współwłasność wspólników po 1/2 części będzie neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obu wspólników. Wspólnicy wzbogacą się o nakłady w jednakowej proporcji w jakiej uzyskiwali przychody z działalności spółki. Nie ma więc miejsca nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości.

Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Z kolei na podstawie art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Przy czym zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości znacznie przekraczającej wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten kto wzniósł budynek lub inne urządzenie nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Przeniesienie własności działki, o którym mowa w powołanym przepisie może nastąpić w trybie umownym lub sądowym. Art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego dotyczy sytuacji, gdy osoba nie będąca właścicielem wybudowała na obcym gruncie budynek lub inne urządzenie o wartości znacznie przekraczającej wartość zajętej na ten cel działki.

Gramatyczna wykładnia uzasadnia przyjęcie stanowiska, że na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego właścicielowi przysługuje roszczenie w stosunku do każdego posiadacza, a nie tylko do posiadacza samoistnego w dobrej wierze, przepis ten bowiem służy do ochrony interesów właściciela i jest skierowany przeciwko każdemu, kto władając gruntem wzniósł na nim budynek lub inne urządzenie. Zawarcie umowy przenoszącej własność działki za wynagrodzeniem (art. 231 § 2 kc) stanowi realizację przysługującego właścicielowi gruntu roszczenia o przeniesienie własności gruntu za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i tak też jest w rozpatrywanym przypadku. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego bez względu na to przez kogo te budynki i budowle zostały wybudowane, ponieważ współwłaściciele w tym Wnioskodawca posiadają tytuł własności do gruntu. Oznacza, to że są oni jednocześnie właścicielem budynków i budowli stanowiących część składową nieruchomości.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Przy czym, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Wyjaśnić należy, że świadczenia w postaci dokonanych przez spółkę jawną. nakładów (w postaci wybudowanego budynku administracyjno-produkcyjnego oraz hali produkcyjnej) na gruncie stanowiącym współwłasność oraz będącym przedmiotem umowy użyczenia na rzecz współwłaściciela gruntu – Wnioskodawcy należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W potocznym znaczeniu świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian. Jednocześnie nie został wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nawet przybliżony katalog takich świadczeń, zatem uznać należy, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu jest szeroki i otwarty.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (przysporzenia majątkowego) drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy, nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego.

Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

W praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez użytkownika – spółkę jawną nakładów w tym budynków stanowiących część składową gruntu.

W tym miejscu należy wskazać, iż pod względem cywilnoprawnym spółka jawna stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 11030 z późn. zm.), który stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 K.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zarówno ten przepis, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Na moment zwrotu nieruchomości współwłaściciele nieruchomości posiadać będą nie tylko tytuł prawny do nieruchomości ale również fizycznie będą dysponować tą nieruchomością wraz z naniesieniami, posiadać będą jako właściciele władztwo nad rzeczą – również nad wybudowanymi przez biorącego w używanie budynkami, które to naniesienia do momentu zwrotu znajdowały się w dyspozycji użytkownika - spółki jawnej.

W związku z powyższym w momencie zwrotu wspólnik otrzyma od spółki nieodpłatne świadczenie w postaci budynków wybudowanych na działce 353/2.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.