Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-462/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-31
Teza: prawidłowości wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wystawiania uproszczonych faktur korygujących (na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT) dokumentujących udzielenie rabatu od całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, w sytuacji gdy podstawą obliczenia rabatu będzie sprzedaż tylko niektórych produktów lub grup produktów nabytych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym - **jest prawidłowe,**
*   wystawiania zbiorczych faktur korygujących (na podstawie art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT) dokumentujących udzielenie rabatu od części obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy - **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-462/15/MS z 30 lipca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca, Spółka, Firma”) prowadzi działalność zakwalifikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jako produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury (1729Z).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Głównym asortymentem, który Spółka produkuje są opakowania z tektury. Odbiorcami niniejszych produktów są klienci o różnym profilu działalności. Mając na względzie owocną współpracę z nabywcami jej produktów Firma udziela wybranym kontrahentom rabatów cenowych (w niektórych umowach i dokumentach dotyczących przedmiotowych rozliczeń określanych również jako bonusy, premie). Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że bonusy (dalej również: premie pieniężne, rabaty cenowe) będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie są związane z realizacją jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego przez kontrahentów Spółki. Należy bowiem zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych premii i bonusów, które są wypłacane w przypadku realizacji określonych między Spółką a kontrahentem obrotów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że warunki udzielenia bonusów nie są jednolite dla wszystkich kontrahentów. Zatem w zależności od kontrahenta progi obrotu uprawniające do bonusu różnią się. W większości przypadków Spółka przedmiotowych rabatów udziela po zakończeniu okresu rozliczeniowego oznaczonego w umowie sprzedaży produktów. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w niektórych wskazanych wyżej umowach Firma zastrzega prawo do udzielenia rabatu nie od ogólnie osiągniętego obrotu lecz w oparciu o wybrany asortyment. Wskazana metoda udzielania rabatu polega na tym, że gdy przedmiotem umowy jest dostawa kilku produktów takich, np. opakowań, palet, klisz to wysokość bonusu dla danego klienta jest uzależniona tylko od obrotu dokonanego w danym okresie z tytułu sprzedaży opakowań. Zatem wartość sprzedanych klisz oraz palet nie jest podstawą do kalkulacji bonusu mimo, że dokonana została w tym samym okresie rozliczeniowym.

Innymi słowy, rabat udzielany jest w odniesieniu do wszystkich faktur sprzedaży (za cały obrót w danym okresie rozliczeniowym), przy czym podstawą kalkulacji rabatu jest wyłącznie obrót na wybranych i ustalonych między stronami produktach.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Spółka rozważa dokumentowanie udzielonych bonusów za pomocą zbiorczych faktur korygujących uproszczonych (dalej: „Uproszczona Faktura korygująca"), o których mowa w art. 106j ust. 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z wskazaną regulacją ustawy o VAT uproszczona Faktura Korygująca, zawierać ma następujące informacje:

*   oznaczenie "Faktura VAT korygująca” lub wyraz „KOREKTA”;
*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
*   nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
*   numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
*   okres, do którego odnosi się udzielany bonus;
*   łączną kwotę udzielonego bonusu oraz łączną kwotę zmniejszenia podatku należnego;
*   numery i daty pierwotnych faktur objętych daną korektą (informacje te będą ujęte w załączniku, który będzie stanowił integralną część Uproszczonej Faktury Korygującej);
*   przyczynę korekty.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Spółka dokumentuje również udzielone bonusy zbiorczymi fakturami korygującymi w oparciu o art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym przypadku rabaty są udzielane w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, jednakże do ich kalkulacji nie są brane wszystkie faktury sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym.

Podatnik zamierza wystawiać fakturę korygującą uproszczoną do wszystkich faktur sprzedaży dla danego nabywcy w danym okresie rozliczeniowym, a tylko wyliczenie (ustalenie) rabatu będzie w oparciu o wybrany rodzaj sprzedanych produktów/usług lub też rabat będzie liczony w oparciu o cały asortyment sprzedany do danego nabywcy w danym okresie rozliczeniowym.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu czy zastrzeżenia Wnioskodawcy zawarte w stanowisku „że inne rozumienie tych przepisów, a mianowicie, że tylko gdy rabat będzie obejmował dostawy wszystkich towarów lub świadczenia wszystkich usług względem jednego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, będą zachodziły podstawy do wystawienia Uproszczonej Faktury Korygującej zbiorczej, w praktyce gospodarczej pozwoliłoby to zastosować tę instytucję tylko wyjątkowo do takich przypadków, gdzie sprzedawany byłby tylko jeden lub kilka towarów albo następowałoby świadczenie jednej lub kilku usług”, odnoszą się do sposobu wyliczania rabatu (zakresu sprzedaży w oparciu o którą jest wyliczany), czy do zakresu sprzedaży dla której rabat jest udzielany? Wnioskodawca odpowiedział, że zastrzeżenie Podatnika, zawarte w stwierdzeniu, że „(\`(...)\`) inne rozumienie tych przepisów, a mianowicie, że tylko gdy rabat będzie obejmował dostawy wszystkich towarów lub świadczenia wszystkich usług względem jednego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, będą zachodziły podstawy do wystawienia Uproszczonej Faktury Korygującej zbiorczej, w praktyce gospodarczej pozwoliłoby to zastosować tę instytucję tylko wyjątkowo do takich przypadków, gdzie sprzedawany byłby tylko jeden lub kilka towarów albo następowałoby świadczenie jednej lub kilku usług" odnoszą się do zakresu sprzedaży w oparciu, o który rabat jest wyliczany.

W odniesieniu do stwierdzenia, że „Spółka dokumentuje również udzielone bonusy zbiorczymi fakturami korygującymi w oparciu o art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym przypadku rabaty są udzielane w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, jednakże do ich kalkulacji nie są brane wszystkie faktury sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym.” oraz stwierdzenia, że „ (\`(...)\`) z uwagi na fakt, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy wdanym okresie to zdaniem Spółki prawidłowe jest jej postępowanie polegające na wystawianiu zbiorczej faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 i 2 do części dostaw (dokumentowanych wieloma fakturami) dokonanych wdanym okresie rozliczeniowym na rzecz określonego kontrahenta, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie elementy wymagane powyższej przytoczonymi przepisami.” Podatnik pragnie wskazać, że wystawianie faktur korygujących w oparciu o przepis art. 106j. ust. 1 i 2 ustawy o VAT dotyczy sytuacji gdy rabat jest udzielany do części dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz określonego kontrahenta a do jego wyliczenia nie są brane wszystkie faktury sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto Podatnik pragnie podkreślić, że rabat jest wyliczany biorąc pod uwagę wszystkie dostawy dla danego kontrahenta, ale wysokość rabatu jest wyliczana w oparciu o część faktur z danego okresu rozliczeniowego, które spełniają określone kryteria (np. tylko od faktur zapłaconych w terminie).

Podatnik uzyska potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców towarów, dla których te faktury wystawiono.

W sytuacji gdy Podatnik nie uzyska potwierdzeń faktur korygujących mimo udokumentowanych prób ich doręczenie to z dokumentacji Podatnika wynikać będzie, że nabywca towarów wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 sierpnia 2015 r.):

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowe będzie wystawianie Uproszczonych Faktur Korygujących (na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT) dokumentujących udzielenie rabatu od całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, przyjmując iż podstawą obliczenia rabatu będzie sprzedaż tylko niektórychproduktów lub grup produktów nabytych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym?
2.  Czy zbiorcza faktura korygująca, która zawiera wyrazy „FAKTURA VAT KORYGUJĄCA”, numer kolejny oraz datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego Podatnik jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym on towary lub usługi, zgromadzone w załączniku, stanowiącym integralną część faktury VAT korygującej następujące dane dotyczące faktur, które są korygowane: data wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; kwota korekty podstawy opodatkowania i kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej (Przy czym brak będzie na fakturze VAT korygującej pozycji „Przed korektą” i „Po korekcie”. Będzie tylko wartość korekty (kwota netto, kwota VAT, kwota brutto); informacja w związku z jakimi okolicznościami została wystawiona dana faktura korygująca (np. Bonus za okres 01-12.2014 zgodnie z umową z dnia 03.01.2014 oraz z załącznikiem będącym integralną częścią niniejszej faktury VAT korygującej”) jest prawidłowa w świetle regulacji przepisu art. 106j ust. 1 i 2 Ustawy o VAT?
3.  Czy faktury korygujące, które Spółka ma zamiar wystawiać w oparciu o przepis art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz zbiorcze faktury korygujące, które Firma wystawia w oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy o VAT będą stanowiły podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przy założeniu, że spełnią wymogi odnośnie tej materii zawarte w przepisie art. 29a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z 7 sierpnia 2015 r.), w oparciu o przedstawiony wyżej stan faktyczny i uwzględniając poniższe uzasadnienie prawne Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpowiedź na wszystkie zadane przez niego pytania winna być twierdząca.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

Wypłacana premia pieniężna (bonus) jest uzależniona wyłącznie od zrealizowanego wolumenu obrotów i nie jest związana z realizacją jakiegokolwiek świadczenia, a zatem zadane przez Spółkę pytania dotyczą rozwiązania odnośnie którego, w świetle uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt IFPS 2/12 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 21 listopada 2012 r., nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-6T8, istnieje obecnie jednolite stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, zgodnie z którym prawidłową metodą dokumentowania przedmiotowych bonusów jest korekta obrotu z wykorzystaniem faktury korygującej.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 106j. ustawy VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie zaś do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Subsumując wyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT z sytuacji przedstawioną w stanie faktycznym wniosku sytuacją występującą w Spółce w zakresie udzielania bonusów od obrotu należy stwierdzić, iż sposób kalkulacji przez Spółkę bonusów polegający na udzielaniu rabatu w stosunku do wszystkich dostaw dokonanych w danym okresie ale skalkulowany w oparciu o wybrany rodzaj asortymentu z tych dostaw spełnia wskazaną przesłankę dotyczącą zbiorczych faktur korygujących z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT a zatem wystawiane przez nią w przyszłości Uproszczone Faktury Korygujące spełniać będą wymogi formalne przewidziane w przywołanych przepisach.

Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że powyższy przepis odnosi się bowiem do przypadku, gdy udzielono upustu w odniesieniu do wszystkich dostaw w danym okresie. Jeżeli więc Spółka ustaliłaby z klientem, że bonus jest przyznawany tylko w odniesieniu do niektórych dostaw, nie byłoby podstaw do zastosowania art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W sytuacji, która jest przedmiotem niniejszego wniosku bonus jest jednak rozliczany w odniesieniu do wszystkich dostaw w danym okresie, a jedynie wyliczenie kwoty należnego bonusu następuje w oparciu łączną wartość określonej w umowie grupy produktów, która została sprzedana w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, które powołując się na cel ustanowienia przepisów dopuszczających możliwość dokonywania korekt obrotu za pomocą uproszczonych zbiorczych faktur korygujących podkreślają, że analizowana regulacja miała na celu uproszczenie formy faktury korygującej w sytuacji, gdy podatnik udziela rabatu na wszystkie dostawy konkretnego towaru lub konkretnej usługi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że inne rozumienie tych przepisów, a mianowicie, że tylko gdy rabat będzie obejmował dostawy wszystkich towarów lub świadczenia wszystkich usług względem jednego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, będą zachodziły podstawy do wystawienia Uproszczonej Faktury Korygującej zbiorczej, w praktyce gospodarczej pozwoliłoby to zastosować tę instytucję tylko wyjątkowo do takich przypadków, gdzie sprzedawany byłby tylko jeden lub kilka towarów albo następowałoby świadczenie jednej lub kilku usług. Wnioskodawca wyjaśnił w uzupełnieniu, że to jego stwierdzenie odnosi się do zakresu sprzedaży w oparciu, o który rabat jest wyliczany. Bardziej skomplikowany obrót gospodarczy, który przeważa w praktyce, tzn. gdy dokonuje się sprzedaży różnych towarów lub usług albo towarów i usług, w takiej sytuacji z zasady podlegałby wykluczeniu z zastosowania Uproszczonej Faktury Korygującej zbiorczej, gdy chociażby jeden towar lub jedna usługa nie była objęta rabatem. Tym samym tak znaczne ograniczenie prawa do stosowania Uproszczonej Faktury Korygującej zbiorczej uchybiałoby zdaniem Wnioskodawcy zasadzie równości wobec prawa poprzez faworyzowanie przedsiębiorców handlujących tylko jednym rodzajem towarów.

Ponadto zaś zdaniem Wnioskodawcy wydaje się, że zmiany te miały też na celu umożliwienie skorzystania z tej instytucji, w tak złożonym obrocie gospodarczym, jaki istnieje w chwili obecnej, możliwie jak największej liczbie podatników.

Co więcej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdyby przyjąć rygorystyczne stanowisko iż ustawodawcy chodzi tu o wszystkie towary lub wszystkie usługi, to trudno doszukać się racjonalnego uzasadnienia rozdzielenia tych czynności, jako warunku zastosowania Uproszczonej Faktury Korygującej, gdyż z analizowanych przepisów wyraźnie wynika, że poprzez użycie spójnika „lub” prawodawca wyodrębnił te dwie grupy czynności wykonywanych nawet na rzecz jednego odbiorcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również inne interpretacje indywidualne organów podatkowych, m.in.

1.  Interpretacja indywidualna z 17 października 2013 r. nr IPPP1/443-847/13-2/PR wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
2.  Interpretacja indywidualna z 14 listopada 2014 r. nr IBPP2/443-809/14/IK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktura zbiorcza korygująca, która zawiera wyrazy „FAKTURA VAT KORYGUJĄCA”, numer kolejny oraz datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego Podatnik jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku VAT, numer za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym on towary lub usługi, zgromadzone w załączniku, stanowiącym integralną część faktury VAT korygującej następujące dane dotyczące faktur, które są korygowane: data wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; kwota korekty podstawy opodatkowania i kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej (przy czym brak będzie na fakturze VAT korygującej pozycji „Przed korektą” i „Po korekcie”. Będzie tylko wartość korekty (kwota netto, kwota VAT, kwota brutto); informacja w związku z jakimi okolicznościami została wystawiona dana faktura korygująca (np. bonus za okres 01-12.2014 zgodnie z umową z dnia 03.01.2014 r. oraz z załącznikiem będącym integralną częścią niniejszej faktury VAT korygującej”) zgodna jest z przepisami art. 106j ust. 1 i 2. ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie zaś z ust. 2 wyżej wskazanej regulacji faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 1 - 6 faktura powinna zawierać: datę wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a przepisu art. 106e ust. 1 ustawy o VAT; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b przepisu art. 106e ust. 1 ustawy o VAT; oraz datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli faktura korygująca zawierać będzie opisane w pytaniu nr 2 elementy, to będzie ona zgodna z przepisami art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 niniejszego artykułu, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się między innymi w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. l, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zasady te odzwierciedla art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Odnosząc powyższe do sytuacji będących przedmiotem niniejszego wniosku należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, iż w związku z tym, że Spółka ma prawo wystawiać Uproszczone Faktury Korygujące na podstawie art. 106j ust. 1 i 3 ustawy o VAT (co zostało udowodnione w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania w tym zakresie), po spełnieniu wymogów określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT, Firma ma również prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o wystawioną Uproszczoną Fakturę Korygującą. Prawo takie przysługuje Spółce również w przypadku Zbiorczych Faktur Korygujących wystawianych w oparciu o art. 106j ust. 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się w zakresie:

*   wystawiania uproszczonych faktur korygujących (na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT) dokumentujących udzielenie rabatu od całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, w sytuacji gdy podstawą obliczenia rabatu będzie sprzedaż tylko niektórych produktów lub grup produktów nabytych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym - za prawidłowe,
*   wystawiania zbiorczych faktur korygujących (na podstawie art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT) dokumentujących udzielenie rabatu od części obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy - za prawidłowe,
*   prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących - za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast podstawa opodatkowania – na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy, nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ww. ustawy).

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915) cena to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – nie mające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy o VAT. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, wymienione zostały elementy jakie faktura powinna zawierać i tak m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ww. ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2 stosownie do art. 106j ust. 3 ww. ustawy:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Powyższy przepis odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy. Oznacza to więc, że nie ma ono zastosowania, gdy opustem takim lub obniżką ceny objęta jest tylko część dostaw dokonanych w danym okresie dla konkretnego nabywcy. Regulacji tej (art. 106j ust. 3 ustawy) nie będzie mógł więc zastosować podatnik, który udziela rabatu z tytułu dostawy w danym okresie jednemu nabywcy towarów jednego rodzaju - jeżeli w tym samym okresie podatnik ów realizował na rzecz tego nabywcy także dostawy innych towarów (względnie wykonywał usługi), i które nie są objęte przedmiotowym opustem lub obniżką ceny.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność zakwalifikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) jako produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury (17.29.Z).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Głównym asortymentem, który Spółka produkuje są opakowania z tektury. Odbiorcami niniejszych produktów są klienci o różnym profilu działalności. Mając na względzie owocną współpracę z nabywcami jej produktów Firma udziela wybranym kontrahentom rabatów cenowych (premii, bonusów). Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że bonusy będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie są związane z realizacją jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego przez kontrahentów Spółki (są wypłacane w przypadku realizacji określonych między Spółką a kontrahentem obrotów).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że warunki udzielenia bonusów nie są jednolite dla wszystkich kontrahentów. Zatem w zależności od kontrahenta progi obrotu uprawniające do bonusu różnią się. W większości przypadków Spółka przedmiotowych rabatów udziela po zakończeniu okresu rozliczeniowego oznaczonego w umowie sprzedaży produktów. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w niektórych wskazanych wyżej umowach Firma zastrzega prawo do udzielenia rabatu nie od ogólnie osiągniętego obrotu lecz w oparciu o wybrany asortyment. Wskazana metoda udzielania rabatu polega na tym, że gdy przedmiotem umowy jest dostawa kilku produktów takich, np. opakowań, palet, klisz to wysokość bonusu dla danego klienta jest uzależniona tylko od obrotu dokonanego w danym okresie z tytułu sprzedaży opakowań. Zatem wartość sprzedanych klisz oraz palet nie jest podstawą do kalkulacji bonusu mimo, że dokonana została w tym samym okresie rozliczeniowym.

Innymi słowy, rabat udzielany jest w odniesieniu do wszystkich faktur sprzedaży (za cały obrót w danym okresie rozliczeniowym), przy czym podstawą kalkulacji rabatu jest wyłącznie obrót na wybranych i ustalonych między stronami produktach.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że dokumentuje również udzielone bonusy zbiorczymi fakturami korygującymi w oparciu o art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym przypadku rabaty są udzielane w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, jednakże do ich kalkulacji nie są brane wszystkie faktury sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. W piśmie z 7 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wyjaśniając przedmiotowe stwierdzenie wskazał, że powyższe odnosi się do sytuacji gdy rabat jest udzielany do części dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym a do jego wyliczenia nie są brane wszystkie faktury sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowym będzie wystawianie Uproszczonych Faktur Korygujących (na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT) dokumentujących udzielenie rabatu od całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, przyjmując iż podstawą obliczenia rabatu będzie sprzedaż tylko niektórych

produktów lub grup produktów nabytych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym oraz czy może wystawiać zbiorcze faktury korygujące na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji gdy rabat jest udzielany do części dostaw dokonanych na rzecz danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wynikających z przepisów art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy rabat dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W tym przypadku faktura o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stosownie do art. 106j ust. 3 ww. ustawy powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka. Przy czym faktura korygująca może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 (numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy rabat jest udzielany do części dostaw dokonanych na rzecz danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym również można wystawiać zbiorcze korekty, ale one muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji faktura powinna zawierać: wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”; numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: datę wystawienia; kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; przyczynę korekty; jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem, podatnik ma możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatu zarówno w odniesieniu do konkretnych czynności, jak i w odniesieniu do większej ilości lub do wszystkich dostaw towarów dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie stwierdzić należy, że Wnioskodawca może dokumentować przyznawane bonusy dla konkretnego kontrahenta za dany okres od całości obrotu sprzedaży za pomocą zbiorczej faktury korygującej.

Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania Uproszczonych Faktur Korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, dokumentujących udzielenie Bonusu do całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta, nawet jeśli podstawą obliczenia i kalkulacji bonusu będą dostawy części produktów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Należy bowiem podkreślić, że sposób ustalenia bonusu, tj. na podstawie wolumenu obrotu określonymi towarami czy markami produktów, nie ma wpływu na skuteczność udzielenia tego rabatu oraz możliwość odniesienia łącznej wartości bonusu do całej wartości obrotów w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie wystawiania Uproszczonych Faktur Korygujących (na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT) dokumentujących udzielenie rabatu od całości obrotu w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego odbiorcy, przyjmując iż podstawą obliczenia rabatu będzie sprzedaż tylko niektórych produktów lub grup produktów nabytych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym, należało uznać za prawidłowe.

Również stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy rabat jest udzielany tylko do części dostaw dokonanych na rzecz danego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca może wystawiać zbiorcze faktury korygujące zawierające wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie opisaną przez Wnioskodawcę fakturę korygującą, składającą się z jej podstawowej części i załącznika stanowiącego jej integralną część, przy czym w części podstawowej faktury korygującej powinno być też odesłanie do tego załącznika, należy uznać za zgodną z przepisami art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT wymóg podania w treści faktury korygującej prawidłowej treści korygowanych pozycji odnosi się do przypadków innych niż wskazane w art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku faktur korygujących, których przyczyną wystawienia jest udzielenie rabatu, tj. korekta ta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania i zmianę kwoty podatku należnego, to zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT taka faktura korygująca ma zawierać odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania i kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej. Jeśli zatem faktura korygująca wystawiona przez Wnioskodawcę będzie ten element zawierała to należy ją uznać za zgodną z art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i brak w tym przypadku pozycji „przed korektą” i „po korekcie” nie świadczy o jej błędzie.

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Food Polska S.A. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.” Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że „jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zasady te odzwierciedla art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Zaznaczyć należy również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wymogów dotyczących konkretnej formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Reasumując wskazać należy, że w sytuacjach opisanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdują przepisy art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca ma prawo wystawiać uproszczone faktury korygujące oraz zbiorcze faktury korygujące dokumentujące rabaty udzielane kontrahentom. Należy jednak pamiętać, że faktury te spełniać muszą wymogi powołanego art. 106j ust. 1 i 2 i art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym wystawianie uproszczonych faktur korygujących i zbiorczych faktur VAT za dany okres rozliczeniowy w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę formie nie narusza obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie i stanowi podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT.

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stwierdzenia czy faktury korygujące, które Spółka ma zamiar wystawiać w oparciu o przepis art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oraz zbiorcze faktury korygujące, które Firma wystawia w oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy o VAT będą stanowiły podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przy założeniu, że spełnią wymogi odnośnie tej materii zawarte w przepisie art. 29a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2a, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.