Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.191.2016.1.AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wg 23% stawki podatku VAT usługi faktoringowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; wierzytelność; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko SPOŁKI AKCYJNEJ, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu: 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wg 23% stawki podatku VAT usługi faktoringowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wg 23% stawki podatku VAT usługi faktoringowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Faktor”) prowadzi działalność w branży finansowej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług dla mikro i małych przedsiębiorstw, m.in. w zakresie faktoringu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT) zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce, który świadczy usługi faktoringowe, tj. usługę „eFaktoring” oraz „eFaktoring Lite” objęte opodatkowaniem na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z dnia 10 maja 2016 r. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca zamierza poszerzyć katalog usług faktoringowych świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych (dalej jako: „Klienci”), tj. usługi „eFaktoring” oraz „eFaktoring Lite” o możliwość objęcia usługami faktoringu także należności wymagalnych. Ramy prawne produktów faktoringowych, obejmujących także należności wymagalne oferowanych Klientom będą wyznaczać:

*   „Umowa o odnawialny limit faktoringowy” oraz
*   „Umowa o świadczenie usług „eFaktoring Lite” (dalej jako: „Umowy”), a także
*   stanowiące ich integralne części: „Regulamin świadczenia usług faktoringowych” oraz
*   „Regulamin świadczenia usług eFaktoring Lite” (dalej jako „Regulaminy”).

Strony Umów zostały określone jako Klient oraz Faktor.

Na podstawie wyżej wspomnianych Umów:

*   Faktor udostępni Klientowi Serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany System Obsługi Faktoringu udostępniany Klientowi, umożliwiający korzystanie z usług faktoringowych Faktora (dalej jako: „Serwis”);
*   za pośrednictwem systemu Klient ma możliwość zawarcia Umów;
*   w ramach wybranych przez Klienta warunków współpracy, Klientowi przyznawany jest odnawialny limit faktoringowy i finansowanie w jego ramach przez Faktora wierzytelności zgłoszonych przez Klienta z tytułu sprzedaży towarów i usług lub możliwość zgłaszania do finansowania pojedynczych wybranych faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów (tj. podmiotów, na rzecz których dokonał dostawy towarów lub na rzecz których świadczył usługi);
*   w ramach rozpatrywanych usług faktoringowych możliwe jest finansowanie faktury po upływie terminu jej płatności za pośrednictwem usługi finansowania należności wymaganych w ramach oferowanych przez Spółkę usług: „eFaktoring” oraz „eFaktoring Lite”;
*   objęcie wymagalnych faktur finansowaniem w ramach zawartych Umów następuje poprzez zgłoszenie tych faktur za pośrednictwem Serwisu poprzez wypełnienie formularza zawierającego takie dane jak m.in. numer faktury, kwota i termin płatności faktury;
*   każde finansowanie faktury po terminie jej płatności będzie poprzedzone analizą wskazanej faktury, analizą Klienta oraz kontrahenta, na którego była ona wystawiona. W oparciu o dostarczone informacje, Wnioskodawca ma zawsze prawo odmówić objęcia danej faktury Rozszerzoną Usługą;
*   w przypadku analizy zakończonej na korzyść Klienta, w oparciu o wprowadzone do Serwisu faktury po terminie płatności, Klientowi jest wypłacana kwota stanowiąca odpowiedni % od wartości faktur brutto (tj. w kwocie netto) definiowana na gruncie Umów jako „Wierzytelność”;
*   Klient zostaje obciążony zobowiązaniem do przekazywania środków z wierzytelności stanowiących przedmiot umowy faktoringu na rzecz Spółki w sytuacji, gdy wpłyną one na konto Klienta. Prawo zatrzymania środków pochodzących z wierzytelności przysługuje bowiem Spółce;
*   Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej integralną część Regulaminów, m.in. prowizji za finansowanie faktury po terminie płatności (dalej: „Prowizja”);
*   Prowizja jest ustalana na podstawie wartości procentowej salda zadłużenia Klienta względem Faktora oraz kalkulowana jest w okresie od dnia wypłaty środków Klientowi na finansowanie danej faktury do wynikającego z Umowy i Regulaminu dnia od daty jej wymagalności;
*   faktura po terminie płatności może zostać objęta usługą faktoringu pod warunkiem, że nie była ona objęta innymi usługami faktoringowymi Spółki przed terminem jej płatności.

Ponadto, Spółka wskazuje, że posiada interpretacje indywidulane przepisów prawa podatkowego potwierdzające, że:

*   świadczona przez Spółkę usługa „eFaktoringu stanowi usługę „factoringu”, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej stawki VAT, tj. 23%  interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP5/4512-1-194/15-4/AI) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów;
*   świadczona przez Spółkę usługa „eFaktoring Lite” stanowi usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT, tj. 23%  interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-350/16-2/MW) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie sprawy niniejszego wniosku usługa faktoringu obejmująca również należności wymagalne wynikające z faktur wystawionych przez Klientów Wnioskodawcy stanowi usługę opodatkowaną VAT i czy usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem aktualnie obowiązującej podstawowej stawki VAT, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Klientów usługa faktoringu mogąca obejmować również należności wymagalne stanowi usługę odpłatną, która w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Usługa, jako usługa faktoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%, co wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również inne czynności wymienione szczegółowo w treści wskazanego przepisu.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby tycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w doktrynie prawa podatkowego ukształtował się pogląd, że dana relacja może zostać uznana za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki (zob. min. komentarz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie 11, Warszawa 2015, CH. Beck):

*   istnieją jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym wypłaty wynagrodzenia), przy czym podmiot świadczący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść; między stronami istnieje relacja prawna określająca świadczenia wzajemne;
*   istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
*   tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione powyżej przesłanki są spełnione w odniesieniu do przedstawionej w opisie sprawy złożonego wniosku usługi, tj.:

*   strony świadczenia są jasno określone: usługa jest realizowana między Faktorem – świadczeniodawcą, a Klientem – świadczeniobiorcą, co potwierdza treść Umów oraz dołączonych do nich Regulaminów. Natomiast Faktor jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który podejmuje się świadczenia na rzecz Klienta usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Klient w rezultacie zrealizowanej usługi uzyskuje korzyść w postaci zarządzenia spłatą wymagalnymi należnościami z tytułu wierzytelności przysługujących Klientowi względem jego kontrahentów, co pozwala efektywnie na uzyskanie środków pieniężnych na wcześniejsze pokrycie wierzytelności;
*   relacja prawna między Klientem a Faktorem jest regulowana Umowami oraz dołączonymi do nich Regulaminami;
*   z tytułu świadczonej przez Faktora usługi przewidziano wynagrodzenie w postaci Prowizji, która jest wyrażalna w pieniądzu;
*   bezsprzecznie, Faktor nie dokonuje na rzecz Klienta dostawy towarów, ani żadnego świadczenia zrównanego z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy przy tym wskazać, że w ramach przyjętej praktyki rynkowej, termin zapadalności faktury pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji usługi faktoringowej. Ponadto, większość umów faktoringowych przewiduje tzw. okres karencji (regresu, tolerancji), tj. akceptowany przez danego faktora termin przeterminowania faktury, w którym to okresie nie dochodzi do jej spłaty przez pierwotnego dłużnika. Odnosząc się natomiast do produktów faktoringowych Wnioskodawcy, kluczową różnicą między finansowaniem faktur po terminie ich płatności, a finansowaniem faktur przed terminem ich płatności jest to, iż w pierwszym przypadku nie ma zastosowania „Okres karencji oraz Okres tolerancji” zdefiniowane w Umowach. Klient jest zobowiązany do uregulowania należności najpóźniej do wynikającego z Umowy i Regulaminu dnia od daty widniejącej na fakturze jako termin spłaty.

Należy również mieć na uwadze, że Rozszerzenie Usługi Faktoringowej nie stanowi odrębnej usługi podstawowej oferowanej przez Spółkę. a jedynie poszerza zakres dotychczas istniejących usług (tzw. usług: „eFaktoring” oraz eFaktoring Lite”) o finansowanie należności wymagalnych.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane na rzecz Klienta świadczenie powinno dla celów VAT zostać uznane za odpłatne świadczenie usług faktoringowych podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, w myśl art. 146a wskazanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona na rzecz Klienta usługa, jako usługa odpłatna świadczona przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.

Art. 43 ustawy o VAT reguluje ustawowe zwolnienia od podatku VAT. Z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Z powyższego przepisu wynika, że usługi, które dla potrzeb VAT zostaną zakwalifikowane jako usługi faktoringu nie mogą korzystać ze zwolnień przewidzianych w wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT przepisach.

Należy jednakże wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji „usługi faktoringu”. Również na gruncie prawa cywilnego brak jest takiej definicji.

W praktyce polskiego obrotu gospodarczego umowy faktoringu zawierane są w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, tzw. zasadę swobody umów i są uznawane za tzw. umowy nienazwane.

W obrocie międzynarodowym funkcjonuje konwencja UNIDROIT z dnia 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu. Jednakże Polska nie ratyfikowała wskazanej konwencji i z tego względu przyjętej na gruncie tego aktu definicji faktoringu nie można uznać za wiążącą.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o VAT regulujące kwestie zwolnień podatkowych oraz wyłączenia z zakresu „zwolnień czynności ściągania długów, w tym faktoringu” stanowią implementację na grunt przepisów krajowych przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru Podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 1977.145.1; dalej jako: „VI Dyrektywa”) oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa 112”).

Pomimo, że również Dyrektywa 112 nie zawiera definicji „faktoringu” należy wskazać, że w przedmiocie usług faktoringu wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GrosGrau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Powołany wyrok ma istotne znaczenie, ponieważ TSUE odniósł się w nim do podstawowego rozróżnienia usług faktoringu na:

*   tzw. faktoring właściwy (pełny/prawidłowy) oraz
*   tzw. faktoring niewłaściwy (niepełny/nieprawidłowy).

Faktoring właściwy – zgodnie z przyjętym powszechnie rozumieniem, to rodzaj faktoringu, w ramach którego faktor nabywa wierzytelność faktoranta bez tzw. prawa regresu, tj. prawa do zwrotnego przeniesienia na faktoranta wierzytelności w przypadku niewypłacalności dłużnika faktoranta. W ramach tego rodzaju faktoringu, faktor przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta.

Co do zasady, faktoring niewłaściwy cechują te same elementy, co faktoring właściwy. Jedyna różnica sprowadza się do tego, że w przypadku faktoringu niewłaściwego, faktora nie obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta, ponieważ faktorowi przysługuje tzw. prawo do regresu, tj. do zwrotu do faktoranta wierzytelności, co do której windykacja okazała się nieskuteczna. Ewentualnie, faktor w ogóle nie nabywa wierzytelności od faktoranta, Konsekwencją umowy faktoringu niewłaściwego jest faktyczne pozostawienie ryzyka niewypłacalności dłużnika po stronie faktoranta.

Przedmiotem rozstrzygania w wyroku był tzw. faktoring właściwy, tj. faktoring, w ramach którego ryzyko niewypłacalności dłużnika przechodzi na faktora.

W tym zakresie TSUE w pkt 52 wyroku wskazał, że faktoring właściwy – taki jaki był przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, należy traktować jako mieszczący się w zakresie VAT. Natomiast, w pkt 54 wyroku wskazano, że nie istnieje ważne uzasadnienie dla traktowania faktoringu właściwego oraz niewłaściwego w różny sposób z punktu widzenia VAT, mając na uwadze, że w obu formach faktoringu faktor dokonuje na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem, a zatem prowadzi działalność gospodarczą. Jak dalej wskazano w wyroku TSUE, jakakolwiek inna wykładnia wprowadziłaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy tymi dwiema kategoriami faktoringu i spowodowałby, że przedmiotowe przedsiębiorstwa ponosiłyby, w toku prowadzenia niektórych ze swoich rodzajów działalności gospodarczej, koszt podatku VAT bez pozostawienia możliwości jego odliczenia zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy („First of all, there is no valid justification for treating true factoring and quasi-factoring differently from the point of view of VAT, given that in both cases the factor makes supplies to the client for consideration and accordingly pursues an economic activity. Any other interpretation would draw an arbitrary distinction between those twa categories of factoring and would make the business concerned bear, in the course of certain of its economic activities, the cost of the VAT without giving it the possibility of deducting that cost in accordance with Article 17 of the Sixth Directie”).

Wnioski wynikające z powołanego wyroku TSUE są powszechnie akceptowane na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym zakresie można przykładowo wskazać na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w których potwierdzono, że zarówno faktoring prawidłowy, jak i nieprawidłowy powinny podlegać opodatkowaniu VAT:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r., sygn. IPPP3/4512-331/15-2/MC;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r, sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2013 r., sygn. IBPP2/443-411/13/WN.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 749/13);
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 519/14).

Z powołanych wyroków TSUE, interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wynika, że opodatkowanie usługi faktoringu VAT jest niezależne od rodzaju usługi faktoringu, tj. czy będzie to faktoring pełny, czy też niepełny.

W ramach rozpatrywanej usługi Faktor umożliwia objęcie usługą faktoringu także faktur po upływie terminu ich płatności.

Nowy element finansowania należności wymagalnych daje możliwość Klientowi oraz Faktorowi monitorowania stanu spłat wierzytelności oraz Klient uzyskuje od Faktora równowartość wierzytelności przysługującej mu względem Klienta po terminie wymagalności tej wierzytelności. Z perspektywy Klienta, efektem świadczonej przez Faktora usługi jest zarządzanie spłatą wymagalnymi wierzytelnościami za pośrednictwem udostępnionego przez Faktora Systemu, w tym między innymi:

*   możliwość generowania z Serwisu raportów w formie elektronicznej o statusie wierzytelności objętych usługą faktoringu;
*   kontroli nad realizacją uzgodnień poczynionych z Dłużnikami Klientów poprzez bieżący monitoring stanu spłat wierzytelności Klientów.

Dodatkowo Faktor w ramach realizacji umowy będzie przy każdej wypłacie sprawdzał stan wypłacalności dłużnika w bazach informacji gospodarczych, a także według przyjętych wewnętrznych procedur dotyczących oceny ryzyka obowiązujących w Spółce. W oparciu o dostarczone informacje Wnioskodawca ma zawsze prawo odmówić objęcia danych faktur usługą faktoringu z możliwością finansowania należności wymagalnych.

Z uwagi na fakt, że „zarządzanie wierzytelnościami” stanowi główny element usługi faktoringu, mimo, że nie dochodzi do cesji wierzytelności na faktora, należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługa, na którą składa się efektywne zarządzanie wymagalnymi wierzytelnościami Klienta oraz uzyskanie przez Klienta spłaty wierzytelności po terminie ich wymagalności, stanowi usługę faktoringu.

Jak wskazuje bowiem przykładowo, prof. dr hab. Wojciech Jan Katner: „Sprowadzanie pojęcia faktoringu tylko do przelewu wierzytelności, jak to ma często miejsce w naszym piśmiennictwie nie jest trafne. (…) Przykładem może być, omawiany nieco dalej, faktoring powierniczy, który jednolicie uważany jest za rodzaj umowy faktoringu, mimo że w jego ramach nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności, a jedynie do świadczenia kompleksowych usług zarządzania należnościami. Jeśli spojrzeć na podstawowy cel faktoringu, można co najwyżej przyjąć, że tylko w przypadku faktoringu właściwego (pełnego), cesja albo sprzedaż wierzytelności odgrywa zawsze pierwszoplanową rolę, ponieważ jej zasadniczym celem jest przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Natomiast w bardziej popularnych w Europie umowach faktoringu niepełnego, duży nacisk kładzie się na inne sposoby zarządzania należnościami faktoranta” (Wojciech Jan Katner, Prawo zobowiązań – umowy nienazwane System Prawa Prywatnego, tom 9, CH. Beck 2015).

Stąd, właściwe jest zdaniem Spółki odniesienie się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GrosGrau przeciwko MKG-Kraftfhrzeuge-Factoring GmbH.

Brak uzależnienia możliwości kwalifikacji danej usługi jako usługi faktoringu od przelewu (cesji) wierzytelności znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-122/13-5/JN) organ podatkowy uznał za usługę faktoringu opodatkowaną podstawową stawką VAT świadczoną przez podatnika usługę, w ramach której podatnik administrował oraz finansował wierzytelności swojego kontrahenta bez nabywania wierzytelności (tj. w ramach stanowiącej przedmiot interpretacji usługi faktoringu nie dochodziło do cesji wierzytelności). W złożonym wniosku podatnik określił świadczoną przez siebie Usługę jako tzw. „faktoring powierniczy”. Dokonując podatkowej kwalifikacji świadczonej przez podatnika usługi organ podatkowy stwierdził, że: „Na podstawie umów faktoringu powierniczego nie dochodzi do cesji wierzytelności. Spółka nie nabywa wierzytelności od Kontrahentów, którzy pozostają Wierzycielami w stosunku do Dłużników. Zawierając umowy faktoringu powierniczego, Kontrahenci nie dokonują przelewu Wierzytelności na rzecz Spółki, a zatem Spółka nie staje się Wierzycielem w stosunku do Dłużników. W wyniku realizacji umów faktoringu powierniczego Spółce nie przysługuje np. charakterystyczne dla sytuacji Wierzyciela uprawnienie do dalszego zbywania Wierzytelności. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, w ramach której zarządza, administruje, finansuje wierzytelności Kontrahenta stanowi jednolitą usługę faktoringu obejmującą kilka czynności dokonywanych na rzecz Kontrahenta, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem podlegają/będą podlegać opodatkowaniu według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Zdaniem Spółki, na gruncie Ustawy o VAT za usługi opodatkowane VAT należy uznać zarówno usługi faktoringu pełnego (tj. usługi, w ramach których dochodzi do przeniesienia wierzytelności i przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika), jak i usługi faktoringu niepełnego (tj. usługi, w ramach których nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności, a tym samym nie dochodzi do przejęcia ryzyka), a także wszelkie inne funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego formy faktoringu. Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie można wskazać m.in. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS), w której wskazano, że: „Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, oznacza to, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zauważyć należy, że usługi faktoringu zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 15 ustawy”.

Należy podkreślić, że powszechnie przyjmuje się, iż wszelkie odmiany faktoringu stanowią usługi opodatkowane VAT, tj. bez względu na formę umowy faktoringu. Przykładowo, nie tylko faktoring pełny i niepełny, ale także, np. faktoring nienotyfikowany stanowić powinien usługę opodatkowaną VAT. Tak stwierdził, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-783/15-2/KP) wskazując, że: „Przedstawiona we wniosku transakcja nosi cechy faktoringu nienotyfikowanego”.

Przywołane powyżej tezy interpretacji podatkowych znalazły także potwierdzenie w wydanych na rzecz Spółki interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, tj.

*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP5/4512-1-194/15-4/AI) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2016 r. (sygn. lLPP2/4512-l-350/16-2/MW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów.

Należy mieć także na uwadze, że z tytułu świadczonej usługi Klient jest obciążany przez Faktora Prowizją. Natomiast Faktora (Wnioskodawcy) nie obciąża ryzyko niewypłacalności dłużnika faktoranta. Co więcej, w sytuacji skorzystania przez Klienta z Nowego Produktu Faktoringowego nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności w myśl art. 509 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Innymi słowy, zarówno osoba wierzyciela, jak i przedmiot zobowiązania pozostaną te same. Na Wnioskodawcę nie przejdą uprawnienia związane z wymagalnymi wierzytelnościami.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowiąca przedmiot złożonego wniosku usługa nie jest objęta żadnym ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego na rzecz Klienta usługa faktoringu obejmująca również należności wymagalne powinna być kwalifikowana dla celów VAT jako odpłatna usługa faktoringu i podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podstawowej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział stawki obniżone, bądź zwolnienie niektórych czynności od podatku.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w świetle art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 z 13.06.1977 r., str. 1, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ stosownie do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, w myśl przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o czynności dotyczącej przelewów, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych”. Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78). (…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postacie objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży finansowej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług dla mikro i małych przedsiębiorstw m.in. w zakresie faktoringu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce, który świadczy usługi faktoringowe, tj. usługę „eFaktoring” oraz „eFaktoring Lite” objęte opodatkowaniem na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza poszerzyć katalog usług faktoringowych świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek cywilnych oraz spółek osobowych i kapitałowych (dalej jako: „Klienci”), tj. usługi „eFaktoring” oraz „eFaktoring Lite” o możliwość objęcia usługami faktoringu także należności wymagalnych. Ramy prawne produktów faktoringowych, obejmujących także należności wymagalne oferowanych Klientom będą wyznaczać:

*   „Umowa o odnawialny limit faktoringowy” oraz
*   „Umowa o świadczenie usług „eFaktoring Lite”, a także
*   stanowiące ich integralne części: „Regulamin świadczenia usług faktoringowych” oraz
*   „Regulamin świadczenia usług eFaktoring Lite”.

Strony Umów zostały określone jako Klient oraz Faktor.

Na podstawie wyżej wspomnianych Umów:

*   Faktor udostępni Klientowi Serwis zdefiniowany w Regulaminie jako dedykowany System Obsługi Faktoringu udostępniany Klientowi, umożliwiający korzystanie z usług faktoringowych Faktora (dalej jako: „Serwis”);
*   za pośrednictwem systemu Klient ma możliwość zawarcia Umów;
*   w ramach wybranych przez Klienta warunków współpracy, Klientowi przyznawany jest odnawialny limit faktoringowy i finansowanie w jego ramach przez Faktora wierzytelności zgłoszonych przez Klienta z tytułu sprzedaży towarów i usług lub możliwość zgłaszania do finansowania pojedynczych wybranych faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów (tj. podmiotów, na rzecz których dokonał dostawy towarów lub na rzecz których świadczył usługi);
*   w ramach rozpatrywanych usług faktoringowych możliwe jest finansowanie faktury po upływie terminu jej płatności za pośrednictwem usługi finansowania należności wymaganych w ramach oferowanych przez Spółkę usług: „eFaktoring” oraz „eFaktoring Lite”;
*   objęcie wymagalnych faktur finansowaniem w ramach zawartych Umów następuje poprzez zgłoszenie tych faktur za pośrednictwem Serwisu poprzez wypełnienie formularza zawierającego takie dane jak m.in. numer faktury, kwota i termin płatności faktury;
*   każde finansowanie faktury po terminie jej płatności będzie poprzedzone analizą wskazanej faktury, analizą Klienta oraz kontrahenta, na którego była ona wystawiona. W oparciu o dostarczone informacje, Wnioskodawca ma zawsze prawo odmówić objęcia danej faktury Rozszerzoną Usługą;
*   w przypadku analizy zakończonej na korzyść Klienta, w oparciu o wprowadzone do Serwisu faktury po terminie płatności Klientowi jest wypłacana kwota stanowiąca odpowiedni % od wartości faktur brutto (tj. w kwocie netto) definiowana na gruncie Umów jako „Wierzytelność”;
*   Klient zostaje obciążony zobowiązaniem do przekazywania środków z wierzytelności stanowiących przedmiot umowy faktoringu na rzecz Spółki w sytuacji, gdy wpłyną one na konto Klienta. Prawo zatrzymania środków pochodzących z wierzytelności przysługuje bowiem Spółce;
*   Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej integralną część Regulaminów, m.in. prowizji za finansowanie faktury po terminie płatności;
*   Prowizja jest ustalana na podstawie wartości procentowej salda zadłużenia Klienta względem Faktora oraz kalkulowana jest w okresie od dnia wypłaty środków Klientowi na finansowanie danej faktury do wynikającego z Umowy i Regulaminu dnia od daty jej wymagalności;
*   faktura po terminie płatności może zostać objęta usługą faktoringu pod warunkiem, że nie była ona objęta innymi usługami faktoringowymi Spółki przed terminem jej płatności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii ustalenia, czy przedstawiona w opisie sprawy niniejszego wniosku usługa faktoringu obejmująca również należności wymagalne wynikające z faktur wystawionych przez Klientów Wnioskodawcy stanowi usługę opodatkowaną wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela.

Faktoring może występować w różnych formach:

*   faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta),
*   faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Faktoring właściwy polega na przekazaniu ryzyka wraz ze sprzedażą należności. Przedsiębiorstwo po odsprzedaniu posiadanej wierzytelności nie ma obowiązku monitoringu danej należności. Ten obowiązek spoczywa teraz na firmie faktoringowej, która w przypadku nieterminowego regulowania zobowiązania musi ponieść koszty związane z ściągnięciem należności. Faktoring właściwy polega więc na definitywnym przeniesieniu wierzytelności z faktoranta na faktora.

Natomiast faktoring niewłaściwy polega na przejęciu przez faktora wierzytelności od przedsiębiorcy jedynie do momentu jej zapadalności. Istota faktoringu niewłaściwego – co do zasady – sprowadza się zatem do przeniesienia wierzytelności na faktora, ale bez równoczesnego przejęcia przez niego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy faktoringu niewłaściwym w razie niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Następuje to wskutek zastrzeżenia w umowie faktoringowej warunku rozwiązującego. W takiej sytuacji dochodzi do ustania skutków dokonanego przelewu wierzytelności i dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany zwrócić uzyskane pieniądze, otrzymując z powrotem swoją wierzytelność.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

Nie ma natomiast różnic pomiędzy faktoringiem właściwym i niewłaściwym w zakresie obsługi wierzytelności. Faktor przy obu odmianach umowy wykonuje takie czynności, jak np. inkaso należności objętych umową, kierowanie upomnień do dłużników, prowadzenie księgowości związanej z wierzytelnościami.

Z kolei faktoring mieszany polega m.in. na tym, że faktor przejmuje na siebie ryzyko do określonej kwoty. Ryzyko związane z niewypłacalnością powyżej wyznaczonego limitu nadal pozostaje u faktoranta. Tak więc do pewnej kwoty faktoring ma charakter pełny (przeniesienie ryzyka), a powyżej niej możemy mówić o faktoringu niepełnym.

Przy czym wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorem), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W celu ustalenia, dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TSUE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. Organu należy stwierdzić, że świadczone przez Zainteresowanego (Faktora) na rzecz Klienta usługi w ramach zawartej z Klientem Umowy, na którą składają się efektywne zarządzanie wierzytelnościami Klienta za pośrednictwem udostępnionego przez Faktora Systemu oraz uzyskanie przez Klienta spłaty wierzytelności po terminie ich wymagalności w zamian za wynagrodzenie określone w Umowie (Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji przewidzianych w Tabeli Opłat i Prowizji stanowiącej integralną część Regulaminów, m.in. prowizji za finansowanie faktury po terminie płatności), noszą cechy jednolitej usługi faktoringu, obejmującej kilka czynności, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższe potwierdza całokształt okoliczności sprawy. Przede wszystkim w ramach zawartej Umowy faktoringu Wnioskodawca oprócz podstawowej czynności, jaką jest przelew środków wymaganych do sfinansowania wierzytelności Klienta, dodatkowo oferuje szereg czynności wspomagających o charakterze usługowym. Zaznaczyć przy tym należy, że termin zapadalności faktury pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji świadczenia jako usługi faktoringowej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Co istotne bez znaczenia pozostaje rodzaj faktoringu. Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy odnosi się bowiem do każdego rodzaju faktoringu. Zatem usługa faktoringu – bez względu na to, w jakiej formie jest realizowana – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że również świadczone przez Wnioskodawcę usługi faktoringu, zgodnie z zawartą umową, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż wyłączone są ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy, a zatem opodatkowane będą według 23% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedstawiona w opisie sprawy usługa faktoringowa obejmująca również należności wymagalne będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.