Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-619/12/14-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-20
Teza: Uznanie spółki z o.o. za następcę prawnego w związku z czynnością wniesienia do tej spółki aportu.
Słowa kluczowe: aport; korekta; następstwo prawne; przedsiębiorstwa; spółdzielnie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów  uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1028/13 (data wpływu 11 lipca 2014 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 449/12 (data wpływu prawomocnego wyroku 4 sierpnia 2014 r.)  stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania spółki z o.o. za następcę prawnego w związku z czynnością wniesienia do tej spółki aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania spółki z o.o. za następcę prawnego w związku z czynnością wniesienia do tej spółki aportu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym wspólnikiem. Następnie spółka nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo Spółdzielni w likwidacji w rozumieniu art. 55¹ i kolejnych ustawy Kodeks cywilny. Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Siedziba nowoutworzonej spółki będzie taka sama, jak siedziba Spółdzielni. Przed zbyciem przedsiębiorstwa Spółdzielnia przejdzie w stan likwidacji. Nowoutworzony podmiot wykonywał będzie wyłącznie czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, tak jak Spółdzielnia, od której nabędzie przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem, kierując się przepisem art. 14n ustawy Ordynacja podatkowa, zadano następujące pytanie:

Czy nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ i kolejnych ustawy Kodeks cywilny, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywca przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ i kolejnych ustawy Kodeks cywilny, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółdzielni, regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarowi usług stanowi implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc również przy zbyciu przedsiębiorstwa, jego nabywca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska można znaleźć chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 492/09, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1144/07.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Spółdzielnia odwołała się do sentencji drugiego z ww. wyroków, przytaczając zasadnicze elementy tej sentencji oraz odwołała się do stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. nr IPTPP4/443-105/11-3/ALN.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie pyta o jakieś konkretne zdarzenia, lecz zgodnie z przedstawionym stanowiskiem wskazuje, że wskutek nabycia całego przedsiębiorstwa spółka staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług. Zdarzenia, które mogą być objęte tym następstwem, to np. kwestia ustalenia, czy sprzedając środki trwałe spółka miała prawo do odliczenia podatku przy jego nabyciu, czy nie, jeżeli taki podatek odliczył zbywca przedsiębiorstwa. Kolejną kwestią może być np. konieczność wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa.

Spółdzielnia nie chce pytać o pojedyncze zdarzenia gospodarcze, które mogą mieć miejsce w spółce w ramach podatku od towarów i usług, a które mogą być powiązane ze zbywcą przedsiębiorstwa. Poprzez zapytanie o następstwo prawne rozumie sytuację, w której każde zdarzenie w ramach podatku od towarów i usług, którego stroną był zbywca przedsiębiorstwa, traktowane ma być u nabywcy przedsiębiorstwa tak, jakby dokonał go on sam. W konsekwencji Spółdzielnia podtrzymuje stanowisko przedstawione w pierwotnym wniosku bez żadnej jego modyfikacji.

Dla poparcia stanowiska Spółdzielnia przywołała dwa wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1199/10 i z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10. Szczególnie drugi z wydanych wyroków jest istotny, ponieważ przedstawiony w nim stan jest bardzo zbliżony do sytuacji dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. ITPP2/443-619/12/AW stanowisko Spółdzielni oceniono jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 449/12 uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054). Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10, Sąd stwierdził, że nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) - wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu jego nabywca jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W tej sytuacji spółka, do której Spółdzielnia wniesie w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, będzie następcą prawnym Spółdzielni w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w ww. wyroku NSA, jak też w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 492/09, że regulacja art. 6 pkt 1 stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa Spółdzielni na rzecz spółki z o.o. W związku z powyższym Sąd uznał za błędne stanowisko organu interpretującego, zgodnie z którym spółka, która otrzyma od Spółdzielni aport w postaci przedsiębiorstwa, nie będzie następcą prawnym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Skargą kasacyjną z dnia 3 kwietnia 2013 r. tutejszy organ zaskarżył ww. orzeczenie WSA. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1028/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku nadmienił, że art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług bazował na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jako następca prawny przenoszącego. Ponadto, zgodnie z art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Mając na uwadze brzmienie ww. regulacji wspólnotowych oraz treść wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Sąd stwierdził, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia, przy czym następstwo to dotyczy tylko i wyłącznie podatku od towarów i usług i tylko w zakresie związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. Tym samym, zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych m.in. w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może skorzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę. Zgodnie z zasadą neutralności podatku, nabywca przedsiębiorstwa, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych niezbędnych do zachowania zasady neutralności.

Ponadto Sąd wskazał, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112, to można powoływać się wprost na ten przepis, co potwierdza orzecznictwo TSUE, np. wyroki z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C 8/81, czy też z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Białymstoku, opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).