Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-479/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją budynku Starostwa, ustalenie okresu, w którym powstanie prawo do odliczenia i możliwość złożenia deklaracji oraz odliczenia podatku w drodze jednorazowej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy po wniesieniu budynku Starostwa aportem.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją budynku Starostwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenie okresu, w którym powstanie prawo do odliczenia i możliwość złożenia deklaracji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz odliczenia podatku w drodze jednorazowej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy po wniesieniu budynku Starostwa aportem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją budynku Starostwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenie okresu, w którym powstanie prawo do odliczenia i możliwość złożenia deklaracji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz odliczenia podatku w drodze jednorazowej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy po wniesieniu budynku Starostwa aportem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Dnia 2 września 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Powiat”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania przewidziane odrębnymi przepisami prawa. Znaczna część tych zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Powiat wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca wykonuje:

1.  Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek \[m.in najem (dzierżawa) lokali, refakturowanie mediów\], transakcje takie dokumentowane są fakturami oraz ujmowane w rejestrach i deklaracjach,
2.  Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte zwolnieniem z tego podatku.

Ponadto, po stronie Powiatu występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, w tym:

1.  Wiążące się z uzyskaniem przez Powiat określonych wpływów,
2.  Niezwiązane z uzyskaniem wpływów.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związany wyłącznie z opodatkowanymi czynnościami Powiatu (opisanymi w pkt I) jest przez Wnioskodawcę odliczany od podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie następuje bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczenie podatku w całości od nabycia towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku (opisanymi w pkt II) oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług (opisanymi w pkt III i IV) podatek naliczony nie jest odliczany.

Powiat wyżej wymienione zadania i czynności wykonuje z wykorzystaniem aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo Powiatowe oraz budynku Starostwa Powiatowego (dalej również: „Budynek Starostwa”). W latach 2009 – 2011 r. Powiat ponosił wydatki dotyczące rozbudowy i modernizacji Budynku Starostwa stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.pt.u. Dotychczas Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa.

Powiat rozważa zmiany w zarządzaniu częścią majątku, w tym Budynku Starostwa, poprzez powierzenie zarządzania majątkiem powołanej do tego celu spółce prawa handlowego (dalej również: „Spółka”). W celu powierzenia Spółce Budynku Starostwa, Powiat zamierza wnieść nieruchomość do spółki w drodze – podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – aportu. Spółka w ramach zarządu majątkiem dokonywałaby wynajmu (dzierżawy) Budynku Starostwa świadcząc tym samym na rzecz Powiatu usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dnia 2 września 2015 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazując, że:

1.  Powiat nie odliczał dotychczas podatku związanego z wydatkami poniesionymi na budynek Starostwa ponieważ posiadana informacja w przedmiotowym zakresie nie była wyczerpująca. Bez specjalistycznej wiedzy podatkowej i eksperckiego podejścia do tematyki podatku od towarów i usług służby finansowo-księgowe Urzędu nie były w stanie samodzielnie dokonać i przeprowadzić procedury odzyskiwania podatku VAT. Ponadto, z obawy na ryzyko błędnego rozliczenia, odliczano tylko i wyłącznie wydatki ponoszone na media - związane z funkcjonowaniem wynajmowanych pomieszczeń.
2.  Budynek Starostwa służy czynnościom opodatkowanym (najem na podstawie umowy najmu) oraz nieopodatkowanym jako obiekt użyteczności publicznej.
3.  Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 15 000,00 zł i wynosi 527 602,25 zł.
4.  Inwestycja mająca na celu rozbudowę i modernizację budynku Starostwa stanowiła zwiększenie środka trwałego.
5.  Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację budynku Starostwa były wystawiane na Powiat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od wydatków związanych rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 7b u.p.t.u (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  W deklaracji za jaki okres Powiat może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę i modernizację Budynku Starostwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy w przypadku wniesienia Budynku Starostwa do spółki prawa handlowego w wyniku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług aportu, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozbudowy i modernizacji w drodze jednorazowej korekty stosownie do art. 91 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 2 u.p.t.u (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2.

W ocenie Wnioskodawcy od wydatków związanych z rozbudową modernizacją Budynku Starostwa, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany powyżej przepis wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości, w tym nakładów na wytworzenie nieruchomości, w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w której nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie w analizowanej sprawie, w której Budynek Starostwa jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej Powiatu (czynności opisane w pkt I i II) jak do zdarzeń nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy (zdarzenia opisane w pkt III i IV).

Powiat może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ulepszenia Budynku Starostwa poprzez korektę deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podstawowych terminach do tego przewidzianych, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia Budynku Starostwa do spółki prawa handlowego w wyniku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług aportu Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z rozbudową modernizacją w drodze jednorazowej korekty, stosownie do art. 91 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, a zatem Powiat będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniesienie aportem Budynku Starostwa do spółki prawa handlowego będzie zatem stanowiło odpłatną dostawę towarów i w takim zakresie w jakim czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu, będzie Powiatowi przysługiwało, w drodze jednorazowej korekty, prawo do odliczenia podatku naliczonego co do pozostałego okresu korekty. W myśl bowiem z art. 91 ust. 5 u.p.t.u. korekta taka winna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił aport.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7a u.p.t.u., gdyż dotyczy on zmiany przeznaczenia środka trwałego w ramach przedsiębiorstwa, a nie sytuacji w której środek trwały zostaje przez to przedsiębiorstwo zbyty. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, w której podatnik musiałby przez wiele lat odzyskiwać podatek naliczony związany ze sprzedażą środka trwałego. W tym miejscu należy, zwrócić uwagę na wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż: „o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważyć zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wpłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1 i ad. 2.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W konsekwencji powyższego wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (np. nieruchomości gruntowej lub budynku) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat ma osobowość prawną i wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

W myśl art. 33 wskazanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na Nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl ust. 11 powołanego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania przewidziane odrębnymi przepisami prawa. Znaczna część tych zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Powiat wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca wykonuje:

1.  Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek \[m.in. najem (dzierżawa) lokali, refakturowanie mediów\], transakcje takie dokumentowane są fakturami oraz ujmowane w rejestrach i deklaracjach,
2.  Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte zwolnieniem od tego podatku.

Ponadto, po stronie Powiatu występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, w tym:

1.  Wiążące się z uzyskaniem przez Powiat określonych wpływów,
2.  Niezwiązane z uzyskaniem wpływów.

Powiat wyżej wymienione zadania i czynności wykonuje z wykorzystaniem aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo Powiatowe oraz budynku Starostwa Powiatowego (Budynek Starostwa). W latach 2009 – 2011 Powiat ponosił wydatki dotyczące rozbudowy i modernizacji Budynku Starostwa stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.pt.u. Dotychczas Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa.

Powiat rozważa zmiany w zarządzaniu częścią majątku, w tym Budynku Starostwa, poprzez powierzenie zarządzania majątkiem powołanej do tego celu spółce prawa handlowego (również: Spółka). W celu powierzenia Spółce Budynku Starostwa, Powiat zamierza wnieść nieruchomość do spółki w drodze – podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – aportu. Spółka w ramach zarządu majątkiem dokonywałaby wynajmu (dzierżawy) Budynku Starostwa świadcząc tym samym na rzecz Powiatu usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiat nie odliczał dotychczas podatku związanego z wydatkami poniesionymi na budynek Starostwa ponieważ posiadana informacja w przedmiotowym zakresie nie była wyczerpująca. Bez specjalistycznej wiedzy podatkowej i eksperckiego podejścia do tematyki podatku od towarów i usług służby finansowo-księgowe Urzędu nie były w stanie samodzielnie dokonać i przeprowadzić procedury odzyskiwania podatku VAT. Ponadto, z obawy na ryzyko błędnego rozliczenia, odliczano tylko i wyłącznie wydatki ponoszone na media – związane z funkcjonowaniem wynajmowanych pomieszczeń. Budynek Starostwa służy czynnościom opodatkowanym (najem na podstawie umowy najmu) oraz nieopodatkowanym jako obiekt użyteczności publicznej. Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 15.000,00 zł i wynosi 527.602,25 zł. Inwestycja mająca na celu rozbudowę i modernizację budynku Starostwa stanowiła zwiększenie środka trwałego. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację budynku Starostwa były wystawiane na Powiat.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma następujące wątpliwości:

1.  Czy od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 7b ustawy?
2.  W deklaracji za jaki okres Powiat może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę i modernizację Budynku Starostwa?
3.  Czy w przypadku wniesienia Budynku Starostwa do spółki prawa handlowego w wyniku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług aportu, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozbudowy i modernizacji w drodze jednorazowej korekty stosownie do art. 91 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 1 ustawy, w związku z art. 91 ust. 2 ustawy?

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje posiadany majątek (budynek Starostwa) do wszystkich kategorii czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu – w związku z realizacją zadań własnych Powiatu.

W odniesieniu do powyższego, powtórzyć należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści ust. 5 powołanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powołanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z art. 91 ust. 7b ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Powiatu w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Powiat ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do wykonania rozbudowy i modernizacji budynku Starostwa, stwierdzić trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie budynku Starostwa) związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Powiatowi) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że budynek Starostwa – jak wskazał Wnioskodawca – był wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych od opodatkowania. Natomiast po dokonaniu aportu a następnie zawarciu umowy najmu będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym od podatku oraz zadaniom statutowym niepodlegającym opodatkowaniu.

Zatem w dalszej kolejności, w sytuacji, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i 3 oraz następnych ustawy.

Wobec tego, w odniesieniu do poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. zakupów towarów i usług na modernizację i rozbudowę budynku Starostwa, stanowiącą wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na rozbudowę i modernizację budynku Starostwa powstałych w roku 2009 i 2010 Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej z uwagi na upływ 5-cio letniego okresu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy.

Z kolei w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, tj. modernizację i rozbudowę budynku Starostwa, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Ponadto Powiat będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami rozbudowy i modernizacji budynku Starostwa poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do odliczenia podatku. Zatem ostatnim rokiem do możliwości dokonania korekty z tytułu wydatków poniesionych w roku 2011 jest rok 2015.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika również, że Powiat uprawniony jest dokonać jednorazowej korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy. Uprawnienie takie wiąże się z faktem, że budynek Starostwa będzie przedmiotem aportu do spółki celowej, a więc przedmiotem sprzedaży. W takim kształcie sprawy spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w art. 91 ust. 4 ustawy, co uprawnia Powiat do jednorazowej korekty w warunkach określonych w art. 91 ust. 5 ustawy.

Podsumowując:

1.  Od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa poniesionych w roku 2009 i 2010 Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, ze względu na upływ terminów określonych w art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy. Względem z kolei wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, tj. modernizację i rozbudowę budynku Starostwa, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.
2.  Powiat może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę i modernizację Budynku Starostwa poniesionych w roku 2011 poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym powstało prawo do odliczenia podatku.
3.  W przypadku wniesienia Budynku Starostwa do spółki prawa handlowego w wyniku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług aportu, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozbudowy i modernizacji w drodze jednorazowej korekty, stosownie do art. 91 ust. 4, ust. 5, ust. 6 pkt 1 ustawy, w związku z art. 91 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją budynku Starostwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenie okresu, w którym powstanie prawo do odliczenia i możliwość złożenia deklaracji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz odliczenia podatku w drodze jednorazowej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy po wniesieniu budynku Starostwa aportem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Natomiast kwestie dotyczące:

*   odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z najmem budynku Starostwa w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 6),
*   uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

zostały załatwione interpretacjami indywidualnymi z dnia 25 września 2015 r. nr ILPP1/4512-1-479/15-5/MK, nr ILPP1/4512-1-479/15-6/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.