Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.152.2018.4.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: W zakresie powstania przychodów w związku z wniesieniem aportu do Spółki jawnej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów w związku z wniesieniem aportu do Spółki jawnej (pytanie Nr 5) **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT1-1.4012.205.2018.1.RG, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.152.2018.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 7 maja 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 14 maja 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń (narzędzi) technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem; działalność jest prowadzona w formie zakładu - …. Ubocznie Wnioskodawca prowadzi też najem komercyjny jednej ze swoich nieruchomości, a cała Jego działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% oraz podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych; Wnioskodawca nie korzysta z ulg i zwolnień w powyższych podatkach. Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej.

Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych, położonych w S…, M… oraz S…; są one ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności, a Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Pierwsza z ww. nieruchomości zabudowanych została zabudowana budynkiem przemysłowym, ukończonym w październiku 2017 r. i jest obecnie w całości wykorzystywana na potrzeby działalności przedsiębiorstwa. Na wybudowanie tego budynku Wnioskodawca poniósł nakłady, od nabycia których dokonał odliczenia całego podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych nakładów.

Druga z ww. nieruchomości jest bieżąco wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jest ona całkowicie zamortyzowana pod względem podatku dochodowego, a ponadto w okresie ostatnich dziesięciu lat nie było na tą nieruchomość czynionych nakładów ulepszających tą nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których byłby odliczany podatek VAT naliczony.

Trzecia z ww. nieruchomości została zakupiona w październiku 2016 r., a na jej nabycie Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w banku, który jest na bieżąco spłacany. Kredyt ten jest zabezpieczony na tejże nieruchomości, w formie zabezpieczenia hipotecznego. Nabycie tej nieruchomości przez Wnioskodawcę było opodatkowane podatkiem VAT, zaś Wnioskodawca - jako nabywca - odliczył cały podatek VAT naliczony, zawarty w cenie sprzedaży. Nieruchomość ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu, opodatkowanego w całości podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Druga i trzecia nieruchomość nie stanowią kluczowych aktywów dla bytu przedsiębiorstwa, lecz mają charakter pomocniczy; w nieruchomości położonej w M… mieści się dodatkowy punkt sprzedaży (oddział) przedsiębiorstwa, natomiast nieruchomość położona w S… jest budynkiem biurowym przeznaczonym pod komercyjny wynajem, stanowiącym samodzielny element prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto - poza ww. nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności:

*   maszyny,

*   urządzenia i środki transportu,

*   umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji,

*   nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa,

*   kasy fiskalne,

*   wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 25 osób),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,

*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie, obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących Jego własność,

*   prawa do nazwy firmy,

*   prawa do logo przedsiębiorstwa,

*   prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

*   prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

*   wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do planowanej Spółki jawnej utworzonej wraz z synem Wnioskodawcy. Nowo utworzona Spółka jawna będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy i będzie to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT, w tym wynajem komercyjny, również według stawki VAT podstawowej 23%; całe wnoszone przedsiębiorstwo będzie wyłącznie związane z tą działalnością, opodatkowaną podatkiem VAT.

Z substancji przedsiębiorstwa (dla celów aportu) zostanie wyłączony kredyt inwestycyjny przeznaczony na nabycie nieruchomości w S…, ciążący dotychczas na Wnioskodawcy oraz Jego małżonce; prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej pozostaną przy Wnioskodawcy i to On będzie ten kredyt spłacał osobiście, zaś raty kredytu będą spłacane z udziału w zyskach, który będzie przysługiwał Wnioskodawcy po utworzeniu Spółki jawnej i z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w tej Spółce jako wspólnik.

Po wniesieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej (w tym działalności opodatkowanej podatkiem VAT). Cała dotychczasowa działalność (w tym działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) będzie prowadzona przez Spółkę jawną; w szczególności, wszystkie trzy ww. nieruchomości wchodzące w skład opisanego przedsiębiorstwa będą wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę jawną i wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto, Spółka jawna będzie dokonywała na otrzymane nieruchomości wszelkich niezbędnych nakładów, w tym nakładów bieżących lub inwestycyjnych, w zależności od potrzeb związanych z prowadzoną działalnością.

Aport przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do Spółki jawnej przez Wnioskodawcę w ten sposób, że:

*   część wkładu - w postaci dwóch ww. nieruchomości położonych w M…i w S… - do używania w całości (z wyłączeniem Wnioskodawcy) przez Spółkę na potrzeby działalności tejże Spółki jawnej i na czas jej trwania, na zasadach określonych w art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych - bez odrębnego wynagrodzenia lub odsetek od wkładu na rzecz Wnioskodawcy,

*   pozostała część wkładu - w postaci przeniesienia całego przedsiębiorstwa, tj. wszystkich pozostałych jego składników (w tym własności nieruchomości położonej w S…) - na własność Spółki.

Dodatkowo - co do części wkładu wniesionego do używania (nieruchomości w M… i w S…) zostanie zastrzeżone, że Wnioskodawca, jako wspólnik wnoszący ten wkład, może wypowiedzieć prawo używania tych nieruchomości przez Spółkę jawną, bez zmniejszenia wkładu kapitałowego Wnioskodawcy, zwrotu nakładów lub ich równowartości bądź odszkodowania - nie wcześniej jednak niż po upływie 3 lat od dnia zawarcia umowy Spółki. Spółka jawna będzie miała prawo do dokonywania nakładów na nieruchomościach wymienionych w niniejszym punkcie, bez uszczerbku dla prawa wspólnika do wypowiedzenia prawa do używania.

Ponadto Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną Spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony.

W zakresie aktu planowanej Spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy - jako drugi wspólnik - dokona wniesienia środków pieniężnych.

Ponadto obaj wspólnicy zobowiążą się do osobistej pracy na rzecz Spółki, w zakresie określonym w umowie Spółki. Ogół rzeczy, praw i zobowiązań - będących przedmiotem aportu do Spółki jawnej - stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Również w umowie wniesienia aportu, ww. ogół rzeczy, praw i zobowiązań zostanie w taki sposób określony.

Zakres działalności Spółki jawnej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń (narzędzi) technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem (w formie zakładu - …), a dodatkowo - w stosunku do dotychczasowego - zakres działalności zostanie poszerzony o wynajem lokali oraz sprzedaż artykułów BHP, a także usługi nadruku na takich artykułach; ponadto, jak wyżej wskazano, w nieruchomości w S\`(...)\` będzie prowadzony najem komercyjny; cała ww. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez Spółkę jawną z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa i będzie ona opodatkowana przez tę Spółkę podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% VAT.

Po aporcie przedsiębiorstwa do Spółki jawnej Wnioskodawca - w najbliższej, dającej się przewidzieć przyszłości - nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie pokrywającym się z zakresem działalności Spółki jawnej; w szczególności Wnioskodawca nie będzie używał żadnych składników wniesionego przedsiębiorstwa dla celów jakiejkolwiek własnej działalności, w tym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy, prowadzona w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu, zostanie zlikwidowana. Nie wyklucza to możliwości rozpoczęcia - w dalszej, bliżej nieokreślonej przyszłości - innej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, to jest w oparciu o inne składniki majątku oraz w innym zakresie działalności gospodarczej niż działalność prowadzona w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu.

Pismem z dnia 14 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ogół rzeczy, praw i zobowiązań będących przedmiotem aportu do Spółki stanowi przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak też zostanie określony w umowie Spółki, a przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (według zapisów Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej): 46.61.Z - Sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia - przeważająca działalność gospodarcza.

Dodatkowa działalność gospodarcza:

1.  45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
2.  46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
3.  47.30.Z - Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw,
4.  47.52.Z - Sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
5.  47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,
6.  68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Po wniesieniu aportem do Spółki jawnej nieruchomość:

1.  w S… - zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych według wartości początkowej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostanie zastosowana indywidualna stawka amortyzacyjna, wynikająca z art. 22j ust. l pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniona od przyszłych przyjętych w Spółce jawnej zasad rachunkowości, przy czym nie będzie ona niższa niż 2,5% rocznie i nie wyższa niż 10% rocznie,
2.  w M… - nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych,
3.  w S… - nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, zamierza ponieść następujące wydatki na:

1.  nieruchomość w M…:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości;
2.  nieruchomość w S…:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości;
3.  nieruchomość w S…:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości.

Poniesione ww. wydatki inwestycyjne spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania; wzrostu wartości użytkowej nie spowodują wydatki utrzymaniowe i remontowe.

Według zawartego z synem, przyszłym wspólnikiem, porozumienia ustnego wstępnie ustalono, że Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku Spółki jawnej na poziomie 70%, syn 30% i w taki też sposób będzie partycypował w stratach.

Wartość początkowa inwestycji czynionych przez Spółkę we wniesionych aportem nieruchomościach zostanie ustalona na podstawie faktycznie poniesionych przez Spółkę jawną wydatków na te inwestycje, według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22g ust. 7 oraz ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym Wnioskodawcy z uwzględnieniem zasady określonej w art. 8 ust. l oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić ścisłego zapewnienia co do czasokresu oraz zakresu ulepszeń planowanych na nieruchomościach w S… i M\`(...)\`. Wnioskodawca wskazuje jednak, że (wstępnie) planowane są prace remontowe i inwestycyjne w latach 2019-2020, polegające na remontach generalnych tych nieruchomości, obejmujące przykładowo: wymianę tynku, podłóg, drzwi, prace ociepleniowe, remont nawierzchni parkingu, naprawę dachu, rozważana jest dobudowa pomieszczeń, itp. Powyższe nakłady będą obejmowały zarówno prace remontowe służące odtworzeniu zdolności użytkowej obiektu, jak i prace ulepszeniowe (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie przewiduje się wytworzenia nowego środka trwałego - raczej nakłady na już istniejącą infrastrukturę. Powyższe ulepszenia (o ile wystąpią) będą ujmowane w księgach Spółki jawnej według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, jak dla inwestycji w obce środki trwałe, na mocy art. 22g ust. 7 oraz ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznej wartości nakładów nie sposób określić w sposób precyzyjny, według wstępnych wyliczeń łączna wartość nie powinna przekroczyć 700 tysięcy złotych, przy czym wydatki remontowe Wnioskodawca szacuje na kwotę 400 tysięcy złotych, zaś wydatki ulepszeniowe na kwotę 300 tysięcy złotych, z zastrzeżeniem, że są to kwoty szacunkowe (planowane), które mogą ulec zmianie.

Odpisy amortyzacyjne od ulepszeń (inwestycji) czynionych przez Spółkę jawną w nieruchomościach wniesionych do używania będą obliczane według art. 22j ust. 4 pkt l, tj. indywidualnej stawki amortyzacyjnej obejmującej okres amortyzacji nie krótszy niż 10 lat, dodatkowo zgodna z ogólnym planem amortyzacji wynikającym z zasad rachunkowości, albowiem Spółka prowadzić będzie pełne księgi rachunkowe.

Poza ogólnymi wydatkami utrzymaniowymi (eksploatacyjnymi) oraz remontowymi (odtworzeniowymi) wymienionymi powyżej, Wnioskodawca nie przewiduje żadnych innych wydatków na te nieruchomości. Wydatki utrzymaniowe i remontowe będą obciążały Spółkę jawną oraz będą stanowiły koszt księgowy i podatkowy dla jej wspólników (w proporcji do ich udziałów w zysku) w dacie ich poniesienia, na podstawie dowodów obcych wystawionych na Spółkę jawną. Wartość ogólnych wydatków utrzymaniowych nieruchomości nie można określić w sposób ścisły, albowiem są one zmienne w czasie, w zależności, np. od pory roku (ogrzewanie budynków); na potrzeby niniejszego wniosku można przyjąć, że wartość samych wydatków utrzymaniowych nie będzie niższa niż 100 tys. złotych miesięcznie.

Spółka jawna będzie prowadziła pełne księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zamierza opodatkować przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej, u wspólników będących osobami fizycznymi, proporcjonalnie do udziału w zyskach poszczególnych wspólników, stosownie do art. 8 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powierzchnia przedmiotowych nieruchomości gruntowych, posadowionych na nich budynków oraz tytuł prawny:

1.  nieruchomość w M…: powierzchnia gruntu 788 m 2, powierzchnia budynku 559 m2, tytuł prawny: współwłasność, data nabycia: 6 lutego 1993 r.,
2.  nieruchomość w S…: powierzchnia gruntu 3 867 m2, powierzchnia budynku 934 m2, tytuł prawny: współwłasność małżeńska, data nabycia: 5 października 2016 r.,
3.  nieruchomość w S…: powierzchnia gruntu 1 600 m2, powierzchnia budynku 4 215 m2, tytuł prawny: współwłasność małżeńska, data nabycia: 23 czerwca 2009 r.

Wyżej wymienione nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - dotyczy działek Wnioskodawców wymienionych we wniosku:

1.  nieruchomość w M…: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 6 lutego 1993 r., wartość początkowa: trzysta milionów starych złotych, obecnie 30 000 zł, stawka amortyzacyjna: nie amortyzuje się gruntów, od kiedy amortyzacja: nie dotyczy gruntów, czy zostały całkowicie zamortyzowane: nie dotyczy gruntów,
2.  nieruchomość w S…: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 5 października 2016 r., wartość początkowa: 2 460 000 zł, stawka amortyzacyjna: nie dotyczy gruntów, od kiedy amortyzacja: nie dotyczy gruntów, czy zostały całkowicie zamortyzowane: nie dotyczy gruntów,
3.  nieruchomość w S…: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 23 czerwca 2009 r., wartość początkowa: 1 300 000 zł, stawka amortyzacyjna: nie amortyzuje się gruntów, od kiedy amortyzacja: nie dotyczy, czy zostały całkowicie zamortyzowane: nic dotyczy gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 6, Nr 7 i Nr 8 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy transakcja wniesienia aportu opisana powyżej do Spółki jawnej będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy w związku z wniesionym aportem Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku VAT naliczonego, który odliczył w związku z dokonywaniem nabycia lub ulepszenia nieruchomości w S… oraz w S…, które w ramach aportu wnosi do Spółki jawnej na własność lub do używania?
3.  Czy Spółka jawna będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej, a dotyczące nakładów na nieruchomości wniesionych do tej Spółki na własność lub do używania?
4.  Czy w okresie po wniesieniu aportu - na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę uprawnienia do wycofania nieruchomości w S… lub w M… z majątku Spółki jawnej - Spółka jawna będzie zobowiązana do skorygowania (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej lub (i) poniesionych przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości po ich otrzymaniu aportem?
5.  Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym aport Wnioskodawcy do Spółki jawnej - obejmujący ogół rzeczy, praw i zobowiązań wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej - spowoduje powstanie przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki jawnej - będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych (ulepszeń) czynionych przez Spółkę jawną w nieruchomościach w M… i S…, wniesionych do Spółki jawnej do używania?
7.  Czy Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki jawnej - będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę jawną kosztów używania (innych niż wymienione w pkt 6 powyżej) nieruchomości otrzymanych przez Spółkę do używania – a w szczególności kosztów bieżącej eksploatacji oraz utrzymania nieruchomości (dostawa mediów, sprzątanie nieruchomości, podatek od nieruchomości, przeglądy techniczne, materiały eksploatacyjne?
8.  Czy koszty wymienione w pkt 7 powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 5, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań Nr 1-4, dotyczących podatku od towarów i usług oraz pytań Nr 6-8, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym aport Wnioskodawcy do Spółki jawnej, obejmujący ogół rzeczy, praw i zobowiązań przenoszonych przez Wnioskodawcę na Spółkę jawną, nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu - jako całość - stanowi przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odwołuje się do art. 551 Kodeksu cywilnego w myśl którego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności wymienione tam składniki majątkowe. Z kolei art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź przepisów szczególnych.

W doktrynie podkreśla się, że zasadniczą cechą przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe rozumiane jako samoistna zdolność do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania.

W powołanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonuje przeniesienia wszystkich istotnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, wraz z zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, a także rachunkiem bankowym tego przedsiębiorstwa.

Przeniesieniu podlegają wszystkie umowy w zakresie dostaw mediów, koniecznych do funkcjonowania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu wniesienia aportu, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w całości zwolniony od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy jest zdefiniowane w Kodeksie cywilnym, w związku z powyższym, z tytułu wniesienia opisywanego wyżej aportu nie powstanie przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu i nie powstanie zobowiązanie podatkowe do zapłaty przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.). W myśl przywołanego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby jednak mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inna niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń technicznych oraz wyrobów metalowych. Wnioskodawca wynajmuje także jedną ze swoich nieruchomości. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie zakładu. Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych. Wnioskodawca wraz ze swoim synem planuje założenie Spółki jawnej o takim samym przedmiocie działalności. Do nowo utworzonej Spółki Wnioskodawca wniesie aport w formie przedsiębiorstwa, na które składa się ogół rzeczy, praw i zobowiązań. Po wniesieniu aportu do Spółki Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie pokrywającym się z zakresem działalności Spółki jawnej.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że czynność wniesienia ogółu rzeczy, praw i zobowiązań, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, czynność ta nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie w przypadku wniesienia aportu do spółki, określonej w art. 5a ust. 28 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do Spółki jawnej, która jest osobową spółką prawa handlowego i nie wypełnia ww. definicji, zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu zwolnionego z opodatkowania, to ze względu na odmienną argumentację, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że korzysta ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Końcowo wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzonego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.