Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-108/11-6/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, w danym roku, jako zaksięgowanej w koszty na dzień bilansowy wartości wykorzystanych w tym roku praw, stanowiących iloczyn ilości wykorzystanych praw i ceny średnioważonej.
Słowa kluczowe: cena; emisja; gaz; jednostka; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 10.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, w danym roku, jako zaksięgowanej w koszty na dzień bilansowy wartości wykorzystanych w tym roku praw, stanowiących iloczyn ilości wykorzystanych praw i ceny średnioważonej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 02 czerwca 2011 r. (data wpływu 08.06.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów za wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych,
*   momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów do kosztów uzyskania przychodów,
*   określenia kosztów uzyskania przychodów, w danym roku, jako zaksięgowanej w koszty na dzień bilansowy wartości wykorzystanych w tym roku praw, stanowiących iloczyn ilości wykorzystanych praw i ceny średnioważonej,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem posiadanych przez Spółkę praw do emisji dwutlenku węgla.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii cieplnej.

Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla – do powietrza. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA). Przyznawane Spółce uprawnienia EUA zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień.

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok, uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów.

W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 - 2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku. Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych - korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (dalej: uprawnienia wtórne lub CER). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to (oznaczające zużycie na potrzeby pokrycia emisji danego roku) następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego, na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport). Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla typu CER Spółka odsprzedaje - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami. Spółka odsprzedaje również pochodzące z przydziału prawa EUA.

Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do wartości niematerialnych i prawnych. W myśl tego przepisu, przez wartości niematerialne i prawne - rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Zgodnie z ww. przepisem, nabyte uprawnienia do emisji gazów (typu CER) zostają ujęte w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia.

Ujęcie księgowe przyznanych i zakupionych praw oraz rozchód tych praw i ich ujęcie jako koszty w Spółce odbywa się w sposób następujący:

1.  Prawa w ujęciu księgowym traktowane są jako jednorodne, nie ma osobnych indeksów na EUA i CER.
2.  Zakup praw ujmowany jest w wartości z faktury.
3.  Wszelki rozchód wyceniany jest w cenie średnioważonej - przy czym cena ta jest ustalana jako iloraz wartości wszystkich praw (w rzeczywistości tylko wartości nabytych CER, gdyż przyznane EUA nie posiadają wartości) przez ilość wszystkich praw na stanie (zarówno EUA jak i CER), zaokrąglonej do 2 miejsc po przecinku.
4.  W przypadku sprzedaży praw do emisji wartość sprzedanych praw do emisji ustala się jako iloczyn ilości sprzedanych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta zostaje wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako wartość sprzedanych praw do emisji CO2.
5.  Na dzień bilansowy Spółka, na bazie produkcji zrealizowanej w danym roku bilansowym, określa ilość emisji gazów cieplarnianych odpowiadającą tej produkcji i określa ilość praw do emisji CO2 zużytych w danym roku. Wartość zużytych w danym roku praw do emisji CO2 określona zostaje jako iloczyn zużytych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta na dzień bilansowy zostaje wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zostaje zaksięgowana jako koszt danego roku bilansowego. Ostateczna wartość zużytych praw do emisji za dany rok ustalona zostaje na podstawie rocznego raportu, który podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska. Z dotychczasowej praktyki Spółki, za lata 2008 - 2009 wynika, iż ostateczna ilość praw do emisji określona po weryfikacji rocznego raportu, różniła się od ilości przyjętej do rozliczenia na dzień bilansowy o mniej niż 0,5%, jest więc to różnica nieistotna z perspektywy Spółki. Jednakże na dzień bilansowy Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, ile do pokrycia emisji danego roku wykorzysta praw typu EUA, a ile praw typu CER, a zatem ile z zakupionych do emisji praw typu CER w danym roku wykorzysta na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień), a ile przeznaczy do odsprzedaży lub wykorzystania w latach następnych. Tą wiedzę Spółka posiada dopiero na dzień umorzenia praw i jest ona uzależniona między innymi od kształtowania się cen poszczególnych typów uprawnień.
6.  Ilość praw pozostałych na saldzie na dzień bilansowy (zarówno przyznanych, jak i zakupionych) przemnożona przez cenę średnioważoną określa wartość, która w danym roku bilansowym pozostaje na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych, czyli nie zostaje ujęta w danym roku w kosztach, a będzie stanowić koszty lat następnych.

Liczbowy przykład dotyczący księgowego ujęcia przez Spółkę praw do emisji CO2 przedstawia się następująco (dane są przykładowe, a nie rzeczywiste):

1.  Na pokrycie emisji Spółka otrzymała z Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień 1.000.000 praw typu EUA za rok 2009.
2.  Równocześnie Spółka zakupiła do pokrycia emisji 500.000 praw typu CER o wartości 3.000.000,00 zł. Prawa te zostały zaksięgowane jako wartości niematerialne i prawne i zgodnie z przyjętą polityką księgowego ujęcia praw do emisji CO2 Spółka posiada na stanie 1.500.000 praw do emisji o średnioważonej cenie jednego prawa wynoszącej 2,00 zł.
3.  Spółka sprzedała w danym roku 50.000 praw do emisji (były to prawa typu EUA) i zaksięgowała jako koszt sprzedaży wartość 100.000,00 zł, stanowiącą iloczyn ilości praw i ceny średnioważonej (wartość ta została wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i ujęta jako koszt).
4.  Równocześnie na dzień bilansowy Spółka obliczyła ilość praw do emisji zużytych w danym roku - ich ilość wyniosła 1.150.000,00 praw. Zatem na dzień bilansowy Spółka zaksięgowała jako koszt danego roku wartość 2.300.000,00 zł, stanowiącą iloczyn zużytych praw i ceny średnioważonej (wartość ta została wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako koszt danego roku). Na dzień bilansowy, ze względu na kształtowanie się cen poszczególnych praw na rynku Spółka zakłada, że za dany rok umorzy tylko prawa typu EUA (jeżeli nie wystarczy tych praw z limitu przysługującego w danym roku bilansowym Spółka na dzień umorzenia - czyli do marca roku następnego po roku bilansowym ma prawo do wykorzystania praw typu EUA przysługujących jej z limitu przyznanego na rok następny).
5.  Zatem na dzień bilansowy na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych Spółki pozostanie 300.000 praw o wartości 600.000,00 zł.

W dotychczasowych rozliczeniach podatkowych za rok 2008 i 2009, Spółka traktowała wartość zużytych w danym roku praw do emisji jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych i traktowała te wydatki jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów (zgodnie z ówczesną linią interpretacyjną organów skarbowych wyrażoną między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2008 roku o nr ILPB3/423-235/08-4/HS). Jednakże na bazie zmiany wcześniejszego stanowiska organów skarbowych wyrażonego w licznych interpretacjach wydawanych od grudnia 2009 roku Spółka zwraca się o wyjaśnienie powstałych wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na nabycie wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 16 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych nie stanowią wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych, to czy wydatek związany z nabyciem uprawnień do emisji gazów Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, to prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przy stosowanej w Spółce metodzie rozliczeń i księgowego ujęcia nabywanych, a następnie wykorzystywanych na potrzeby pokrycia emisji praw do emisji dwutlenku węgla koszt uzyskania przychodów w danym roku stanowi zaksięgowana w koszty na dzień bilansowy wartość wykorzystanych w danym roku praw stanowiąca iloczyn ilości wykorzystanych praw obu typów i ceny średnioważonej?
4.  Czy w przypadku odsprzedaży posiadanych przez Spółkę praw do emisji dwutlenku węgla (zarówno przyznanych w ramach limitu jak i zakupionych wtórnych praw do emisji) koszt uzyskania przychodu stanowi wartość sprzedanych praw wyliczona jako iloczyn ilości sprzedanych praw i ceny średnioważonej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania 3.

Wniosek w zakresie pytań 1, 2 i 4 został rozpatrzony interpretacjami z dnia 16 czerwca 2011 r. ILPB3/423-108/11-4/GC, ILPB3/423-108/11-5/GC, ILPB3/423-108/11-7/GC.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki, koszty praw do emisji dwutlenku węgla wykorzystanych w danym roku na pokrycie emisji danego roku, jako koszty pośrednie uzyskania przychodu ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, czyli na dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych.

W świetle powyżej powołanych przepisów, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odsyła w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek jako koszt w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

W związku z tym, iż zdaniem Spółki, wydatki na nabycie wtórnych uprawnień do emisji dwutlenku węgla wykorzystanych na pokrycie emisji danego roku stanową koszt pośrednio związany z jej przychodami, który to wydatek został ujęty rachunkowo przez Spółkę, jako koszt danego roku bilansowego w wartości odpowiadającej iloczynowi wszystkich wykorzystanych praw (zarówno typu EUA jak i CER) i ceny średnioważonej, zatem wartość ta stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w danym roku. Na powyższe uznanie za koszt uzyskania przychodów danego roku nie ma wpływu fakt, ile w momencie faktycznego umorzenia praw do emisji, które nastąpi w I kwartale roku następnego po roku bilansowym, Spółka fizycznie umorzy (wykorzysta na pokrycie emisji) praw pochodzących z przyznanego limitu, a ile z zakupu.

Powyższe uwagi akceptują także organy podatkowe, miedzy innymi:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 roku o sygnaturze IBPBI/2/423-827/09-2/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 roku o sygnaturze IPPB5/423-836/09/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii cieplnej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych – w tym dwutlenku węgla – do powietrza. Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne - EUA). Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka – w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (uprawniania wtórne). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla typu CER Spółka odsprzedaje na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami. Spółka odsprzedaje również pochodzące z przydziału prawa EUA. Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są do wartości niematerialnych i prawnych. Nabyte uprawnienia do emisji gazów typu CER zostają ujęte w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia. Prawa w ujęciu księgowym traktowane są jako jednorodne, nie ma osobnych indeksów na EUA i CER.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ww. ustawy, przez uprawnienie do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem” (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu. Wielkość emisji wynikająca z liczby przyznanych dla instalacji uprawnień do emisji w roku nie może być większa od wielkości dopuszczalnej emisji, wyrażonej w Mg/rok, dla substancji objętych krajowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, określonej w pozwoleniu zintegrowanym albo w pozwoleniu na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o których mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (art. 23 ww. ustawy). Z kolei, w myśl art. 24 wskazanej ustawy, prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego – zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy – mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 46 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, iż posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. W związku z powyższym, nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek poświadczonej redukcji emisji) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji – przychodom ze zbycia których jednostek energii służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

A zatem, moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przytoczony przepis nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ujmować w okresach, w kwotach proporcjonalnych do okresu którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W efekcie należy uznać, że dzień, na który wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy bowiem zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze i nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W związku z powyższym, podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem ceny średnioważonej stanowiącej iloraz wartości wszystkich nabytych praw i ilości wszystkich posiadanych praw na stanie.

Podobnie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie określa moment poniesienia pośrednich kosztów uzyskania przychodów jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) biorąc pod uwagę ceny nabycia i ilości poszczególnych praw.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wykorzystaniem przez Spółkę w danym roku części uprawnień do emisji dwutlenku węgla należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.