Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-479/16-2/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-30
Teza: -zastosowanie preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego (oprogramowania) wraz ze świadczeniem w postaci usługi integracji oprogramowania, -zastosowanie preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia w postaci usługi integracji oprogramowania wykonywanego w terminie późniejszym niż dostawa wyrobu medycznego (oprogramowania) w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy
Słowa kluczowe: stawka; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 24 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z 15 września 2016r. (data wpływu do tut. organu drogą elektroniczną e-PUAP 15 września 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii:

*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego (oprogramowania) wraz ze świadczeniem w postaci usługi integracji oprogramowania – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia w postaci usługi integracji oprogramowania wykonywanego w terminie późniejszym niż dostawa wyrobu medycznego (oprogramowania) w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi integracji oprogramowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 września 2016r. (data wpływu do tut. organu drogą elektroniczną e-PUAP 15 września 2016r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 6 września 2016r. znak: IBPP2/4512-479/16-1/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest dostawcą rozwiązań informatycznych dla podmiotów leczniczych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest wytwórcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. (dalej: ustawa o wyrobach medycznych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie dokonywać dostaw wyrobów medycznych, w tym m.in. wyrobów medycznych takich jak stacja diagnostyczna, oprogramowanie, rezonans magnetyczny, urządzenie do wykonywania badań RTG, tomograf komputerowy, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Wraz z dostawą wyrobów medycznych Wnioskodawca będzie wykonywał również świadczenia pomocnicze w postaci usług integracji oprogramowania, będącego wyrobem medycznym, polegające na uruchomieniu dodatkowej funkcjonalności w tym oprogramowaniu. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których przedstawione wyżej świadczenie pomocnicze realizowane będzie po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego, w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy.

Istotą usługi integracji jest umożliwienie komunikacji między oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę a funkcjonującym oprogramowaniem klientów Spółki. Integracja polega na umieszczeniu przez pracowników Wnioskodawcy fragmentu odpowiedniego kodu źródłowego w istniejącym już zapisie programu komputerowego, co pozwala na korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę. Uruchomienie takiej dodatkowej funkcjonalności w oprogramowaniu kontrahentów jest niezbędne, aby zapewnić możliwość użytkowania przez klientów Wnioskodawcy oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę zgodnie z przeznaczeniem. Usługa integracji stanowi jednolitą całość wraz z oprogramowaniem i stanowi wraz z nim wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

Dodatkowo w piśmie z 15 września 2016r. Wnioskodawca odniósł się do wezwania z 6 września 2016r. w następujący sposób:

Ad. 1. Pytanie: „Czy Wnioskodawca w każdym przypadku będzie dokonywał dostawy oprogramowania wraz z usługą integracji tego oprogramowania z funkcjonującym u klienta oprogramowaniem, czy też będzie wykonywać wyłącznie usługę integracji oprogramowania bez dostawy oprogramowania?"

Wnioskodawca będzie z reguły dokonywał dostawy oprogramowania wraz z usługą integracji tego oprogramowania z funkcjonującym u klienta oprogramowaniem. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których usługa integracji oprogramowania będzie dokonywana po dokonaniu dostawy oprogramowania, w ramach uzupełnienia lub rozszerzenia tej dostawy. W każdym przypadku usługa integracji oprogramowania będzie miała bezpośredni związek z oprogramowaniem (dostarczonym do klienta przez Wnioskodawcę wraz z tą usługą lub przed dokonaniem tej usługi).

Ad. 2. Pytanie: „Czy oprogramowanie stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?"

Oprogramowanie, które będzie dostarczane przez Wnioskodawcę, stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 3. Pytanie: „Czy możliwe jest funkcjonowanie oprogramowania klienta bez dostarczonego oprogramowania oraz usługi integracji?"

Oprogramowanie klienta samo w sobie może funkcjonować bez dostarczonego przez Wnioskodawcę oprogramowania oraz usługi integracji. Jednakże oprogramowanie klienta nie może funkcjonować z oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę bez usługi integracji. Usługa integracji oprogramowania umożliwia rozpoczęcie współpracy pomiędzy oprogramowaniem klienta a oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę. Bez wykonania usługi integracji oprogramowanie dostarczane przez Wnioskodawcę klientom nie będzie w stanie funkcjonować w środowisku oprogramowania posiadanego już przez klienta, a zatem nie będzie mogło być używane przez klienta zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ad. 4. Pytanie: „Czy usługi pomocnicze polegające na integracji oprogramowania będą stanowić usługę nierozerwalną i niezbędną dla nabywcy wyrobów medycznych, a jeśli tak to proszę opisać w czym ta niezbędność i nierozerwalność się przejawia?"

Usługi pomocnicze w postaci integracji oprogramowania będą stanowić usługę nierozerwalną i niezbędną dla nabywcy wyrobów medycznych. Jak wskazano powyżej (Ad. 3), oprogramowanie klienta nie jest w stanie kooperować z oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę bez wykonania usługi integracji. Dopiero usługa integracji oprogramowania umożliwia wykorzystanie oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę zgodnie z jego przeznaczeniem w środowisku oprogramowania klienta. Zarówno dostawa oprogramowania bez usługi integracji, jak również usługa integracji bez dostawy oprogramowania, będą niewystarczające z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy. Usługa integracji oprogramowania jest niezbędna w celu zachowania ciągłości danych oraz ciągłości pracy oprogramowania, które klienci już posiadają z oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę. Z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy, dostawa oprogramowania oraz usługa integracji stanowią więc świadczenie nierozerwalne i niezbędne.

Ad. 5. Pytanie: „Czy wynagrodzenie za usługę integracji oprogramowania będzie skalkulowane oddzielnie, tj. odrębnie od świadczenia głównego?"

W zależności od indywidualnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą oraz konkretnym klientem, wynagrodzenie za usługę integracji będzie wkalkulowane w wynagrodzenie za świadczenie główne, tj. dostawę oprogramowania lub też będzie skalkulowane oddzielnie. Sposób prezentacji wynagrodzenia zależy od indywidualnych preferencji konkretnego klienta. W praktyce, wynagrodzenie najczęściej skalkulowane jest łącznie za dostawę oprogramowania oraz usługę integracji. Zdarzają się jednak sytuacje, w których wynagrodzenie skalkulowane jest odrębnie (szczególnie w celu sprostania wymaganiom stawianym przez organizatorów przetargów, w których Wnioskodawca bierze udział). Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia powinien pozostać bez wpływu na kwalifikację świadczeń jako świadczenie kompleksowe, z uwagi na fakt, iż jest on wtórny w stosunku do faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ad. 6. Pytanie: „Jak czynność ta zostanie zafakturowana?"

Sposób fakturowania, podobnie jak sposób kalkulacji wynagrodzenia, zależy od indywidualnych ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a konkretnym nabywcą. Zasadniczo, Spółka wystawia jedną fakturę obejmującą zarówno dostawę oprogramowania oraz usługę integracji oprogramowania. Na fakturze dostawa oprogramowania oraz usługa integracji oprogramowania stanowią najczęściej odrębne pozycje. Zdarzają się jednak sytuacje, w których Wnioskodawca wystawia dwie faktury: obejmującą dostawę towarów oraz obejmującą usługę integracji oprogramowania. Podobnie jak w przypadku sposobu kalkulacji wynagrodzenia, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż faktura jest w tym przypadku elementem wtórnym w stosunku do faktycznych zdarzeń gospodarczych i stanowi jedynie element pomocniczy w procesie kwalifikacji kilku świadczeń jako świadczenie kompleksowe.

Ad. 7. Pytanie: „Symbolu PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskie) Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) dla świadczenia usługi integracji oprogramowania."

Symbolem PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. właściwym dla usługi integracji oprogramowania będzie zdaniem Wnioskodawcy symbol 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania. Wnioskodawca zaznacza jednak, że sposób kwalifikacji PKWiU pozostaje bez znaczenia dla interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż zgodnie z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawką 8% podatku VAT opodatkowane są wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika bez względu na symbol PKWiU. Oprogramowanie stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Obrót tym wyrobem medycznym jako takim korzysta z opodatkowania przy uwzględnieniu stawki 8% (tak np. interpretacja z 19 października 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPPl/4512-418/15-6/Msu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do usług integracji oprogramowania Wnioskodawca będzie mógł zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka może zastosować stawkę 8% dla usługi integracji oprogramowania będącego wyrobem medycznym.

1.

W świetle art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w przypadku wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, stosowana jest stawka 8%.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie dokonywać dostaw wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Obrót wyrobami medycznymi jest opodatkowany stawką 8% (tak stwierdził np. DIS w Łodzi w interpretacji z dnia 17 października 2015 r., sygn. IPTPPl/4512-418/15-6/Msu). Jednocześnie Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenia pozostające w ścisłym związku gospodarczym i funkcjonalnym z dostawą wyrobu medycznego, tj. przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku usługi integracji oprogramowania.

2.

Według art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych poprzez pojęcie „wyrobu medycznego" należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub -upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć, który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Oprogramowanie zostało wprost wymienione jako przykład wyrobu medycznego w ustawie o wyrobach medycznych, co oznacza, że do opodatkowania usługi polegającej na udzieleniu licencji na oprogramowanie wyrobu medycznego zgodnie z pozycją 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zastosowanie znajduje stawka 8 % podatku VAT.

3.

Usługa integracji oprogramowania stanowi element wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro oprogramowanie stanowi wyrób medyczny na gruncie ustawy o wyrobach medycznych, to element takiego oprogramowania również powinien zostać uznany za wyrób medyczny w rozumieniu ww. ustawy. Za taką kwalifikacją przemawia również otwarty charakter definicji; wyrobu medycznego, na co jednoznacznie wskazuje umieszczenie na końcu katalogu przykładowych wyrobów medycznych zwrotu „lub inny artykuł". Taki zabieg legislacyjny wskazuje na intencję ustawodawcy nadania jak najszerszego zakresu znaczeniowego pojęciu „wyrób medyczny".

4.

Pomocniczo, usługa integracji oprogramowania może zostać uznana za materiał stosowany w połączeniu z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego (tj. materiału) właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w co najmniej jednym z celów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 38 lit. a-d. Przepisy ustawy o wyrobach medycznych nie definiują pojęcia „materiał". Prawidłowe jest zatem odwołanie się do wykładni słownikowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, za materiał uważa się:

1.  to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty
2.  tkanina lub dzianina
3.  zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny.

Fragment kodu źródłowego programu dostarczanego przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usługi integracji niewątpliwie stanowi zbiór danych z dziedziny informatyki. Z kolei oprogramowanie dostarczane przez Wnioskodawcę jest przeznaczone do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych. Powyższa kwalifikacja prawna analizowanej usługi mieści się zatem w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Powyższa argumentacja stanowi pomocniczy argument przemawiający za możliwością zastosowania 8% stawki VAT do świadczenia pomocniczego w postaci przedstawionej we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji usługi integracji oprogramowania.

5.

W świetle powyższych ustaleń, wynikająca z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 105, załącznika nr 3 ustawy o VAT 8 % stawka powinna znaleźć zastosowanie również do usługi pomocniczej względem dostawy wyrobu medycznego w postaci usługi integracji oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wyrobu medycznego (oprogramowania) wraz ze świadczeniem w postaci usługi integracji oprogramowania,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla świadczenia w postaci usługi integracji oprogramowania wykonywanego w terminie późniejszym niż dostawa wyrobu medycznego (oprogramowania) w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 876 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą rozwiązań informatycznych dla podmiotów leczniczych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest wytwórcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. (dalej: ustawa o wyrobach medycznych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie dokonywać dostaw wyrobów medycznych, w tym m.in. wyrobów medycznych takich jak stacja diagnostyczna, oprogramowanie, rezonans magnetyczny, urządzenie do wykonywania badań RTG, tomograf komputerowy, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Wraz z dostawą wyrobów medycznych Wnioskodawca będzie wykonywał również świadczenia pomocnicze w postaci usług integracji oprogramowania, będącego wyrobem medycznym, polegające na uruchomieniu dodatkowej funkcjonalności w tym oprogramowaniu. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których przedstawione wyżej świadczenie pomocnicze realizowane będzie po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego, w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy.

Istotą usługi integracji jest umożliwienie komunikacji między oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę a funkcjonującym oprogramowaniem klientów Spółki. Integracja polega na umieszczeniu przez pracowników Wnioskodawcy fragmentu odpowiedniego kodu źródłowego w istniejącym już zapisie programu komputerowego, co pozwala na korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę. Uruchomienie takiej dodatkowej funkcjonalności w oprogramowaniu kontrahentów jest niezbędne, aby zapewnić możliwość użytkowania przez klientów Wnioskodawcy oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę zgodnie z przeznaczeniem. Usługa integracji stanowi jednolitą całość wraz z oprogramowaniem i stanowi wraz z nim wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych.

W każdym przypadku usługa integracji oprogramowania będzie miała bezpośredni związek z oprogramowaniem (dostarczonym do klienta przez Wnioskodawcę wraz z tą usługą lub przed dokonaniem tej usługi).

Oprogramowanie, które będzie dostarczane przez Wnioskodawcę, stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oprogramowanie klienta samo w sobie może funkcjonować bez dostarczonego przez Wnioskodawcę oprogramowania oraz usługi integracji. Jednakże oprogramowanie klienta nie może funkcjonować z oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę bez usługi integracji. Usługa integracji oprogramowania umożliwia rozpoczęcie współpracy pomiędzy oprogramowaniem klienta a oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę. Bez wykonania usługi integracji oprogramowanie dostarczane przez Wnioskodawcę klientom nie będzie w stanie funkcjonować w środowisku oprogramowania posiadanego już przez klienta, a zatem nie będzie mogło być używane przez klienta zgodnie z jego przeznaczeniem.

Usługi pomocnicze w postaci integracji oprogramowania będą stanowić usługę nierozerwalną i niezbędną dla nabywcy wyrobów medycznych. Oprogramowanie klienta nie jest w stanie kooperować z oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę bez wykonania usługi integracji. Dopiero usługa integracji oprogramowania umożliwia wykorzystanie oprogramowania dostarczanego przez Wnioskodawcę zgodnie z jego przeznaczeniem w środowisku oprogramowania klienta. Zarówno dostawa oprogramowania bez usługi integracji, jak również usługa integracji bez dostawy oprogramowania, będą niewystarczające z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy. Usługa integracji oprogramowania jest niezbędna w celu zachowania ciągłości danych oraz ciągłości pracy oprogramowania, które klienci już posiadają z oprogramowaniem dostarczanym przez Wnioskodawcę. Z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy, dostawa oprogramowania oraz usługa integracji stanowią więc świadczenie nierozerwalne i niezbędne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki obniżonej dla usług integracji oprogramowania.

Zatem koniecznym jest odnieść się do świadczeń złożonych.

W tym miejscu należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21–24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie TSUE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jak wskazano we wniosku, wraz z dostawą wyrobów medycznych tj. oprogramowania Wnioskodawca będzie świadczyć dodatkowe usługi pomocnicze w postaci integracji tego oprogramowania.

Mając na uwadze opis stanu sprawy należy stwierdzić, że świadczenie wymienionych usług integracji oprogramowania jest na tyle ściśle powiązane z dostawą wyrobu medycznego (oprogramowania), że obiektywnie tworzą one z tą dostawą jedno nierozerwalne świadczenie. Wymienione powyżej dodatkowe usługi pomocnicze w postaci integracji oprogramowania są niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewniają jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem samego wyrobu medycznego. W tym przypadku pomiędzy dostawą wyrobu medycznego i dodatkowymi świadczeniami pomocniczymi istnieje związek na tyle ścisły, że nie można ich potraktować jako świadczeń odrębnych a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Ponadto te dodatkowe świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowić będą świadczenie główne, natomiast wskazane świadczenia w postaci integracji oprogramowania – świadczenia pomocnicze.

Jeżeli zatem dodatkowe czynności w postaci integracji oprogramowania będącego wyrobem medycznym będą czynnościami towarzyszącymi dostawie wyrobów medycznych tj.: oprogramowania - będącego wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – to wskazane świadczenie pomocnicze będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 zał. Nr 3 do ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka może zastosować stawkę 8% dla świadczeń w postaci integracji oprogramowania będącego wyrobem medycznym wykonywanych w terminie dostawy tego oprogramowania **jest prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczeń pomocniczych tj. integracji oprogramowania realizowanych po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego w terminie późniejszym w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy, należy stwierdzić, iż czynności takie nie stanowią kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego (oprogramowania) wraz z usługą integracji oprogramowania, lecz stanowią niezależne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Takie stwierdzenie wynika z treści wniosku, w której zostało wskazane, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których świadczenia pomocnicze realizowane będzie po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy. Tym bardziej, że jak wskazano we wniosku usługi integracji oprogramowania polegają na uruchomieniu dodatkowej funkcjonalności w tym oprogramowaniu, co oznacza, że do czasu wykonania usługi integracji, oprogramowanie będzie funkcjonować spełniając dotychczasową funkcję niezależnie od wykonanej usługi integracji. Ponadto z powyższego nie wynika, że usługi integracji oprogramowania, realizowane w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy będą świadczone w ramach tej dostawy w oparciu o zawartą umowę dotyczącą tej dostawy. Wyjaśnienie, że czynności pomocnicze realizowane będą w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy wskazuje, że będą one wykonywane w ramach umowy zawartej po dokonaniu dostawy.

W ocenie tut. organu, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, aby Wnioskodawca zawarł jedną umowę dotyczącą dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą pomocniczą w postaci integracji oprogramowania. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, mogą zdarzyć się sytuacje, w których świadczenia pomocnicze (realizowane w postaci integracji oprogramowania) będą dokonywane po dokonaniu dostawy wyrobu medycznego w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia tej dostawy.

Z powyższego wynika więc, że pierwotnie Wnioskodawca nie zawarł umowy na świadczenie kompleksowe w postaci dostawy wyrobu wraz z usługą integracji oprogramowania, lecz wyłącznie na dostawę wyrobu medycznego. Dopiero w okresie późniejszym, po dokonaniu dostawy Wnioskodawca rozszerzy ofertę przez zaoferowanie usługi integracji oprogramowania.

Wobec powyższego wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci integracji oprogramowania wykonywanych w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy w ramach uzupełnienia bądź rozszerzenia dostawy wyrobu medycznego, jako że, jak wynika z wniosku, polegają na uruchomieniu dodatkowej funkcjonalności oprogramowania i jednocześnie będące przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, stanowią więc niezależne, samoistne świadczenia, które nie korzystają z preferencji podatkowej przewidzianej dla wyrobu medycznego, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odrębnie, według stawki właściwej dla tego rodzaju czynności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych sprzedawane przez Wnioskodawcę towary są wyrobami medycznymi, nie jest też organem uprawnionym do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu, określone w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. Organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W związku z tym, niniejsza interpretacja została udzielona przy założeniu, iż wymienione we wniosku towary stanowią wyroby medyczne w rozumieniu powołanej ustawy o wyrobach medycznych.

Zauważyć przy tym należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o konkretny przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i wiąże Organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie przedstawionym we wniosku. Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.