Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.650.2020.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: - sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; - prawo do odliczenia oraz zwrot podatku naliczonego w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji na podstawie faktury otrzymanej od sprzedającego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2020 r., data nadania 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji na podstawie faktury otrzymanej od sprzedającego

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji na podstawie faktury otrzymanej od sprzedającego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2020 r., data nadania 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. S. A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wstęp

A. Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”, „A.”) jest spółką z udziałem Skarbu Państwa. Skarb Państwa posiada bezpośrednio i pośrednio wszystkie akcje w kapitale zakładowym A.. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. A. stanowi część grupy kapitałowej C. („C.”). C. to grupa instytucji finansowych i doradczych dla przedsiębiorców, samorządów i osób prywatnych inwestująca w zrównoważony rozwój społeczny i gospodarczy kraju. Przedmiotem działalności C. są inwestycje infrastrukturalne, innowacje, rozwój przedsiębiorczości, eksport i ekspansja zagraniczna polskich przedsiębiorstw, wsparcie samorządów, realizacja programu Pracowniczych Planów Kapitałowych, realizacja rządowego programu Tarcza Finansowa oraz obsługa inwestycji zagranicznych. Struktura organizacyjna A. obejmuje wyspecjalizowane departamenty, które pełnią przypisane im funkcje w ramach A., ale również w obrębie C. A. na podstawie zawartych umów świadczy m.in. kompleksowe usługi w zakresie IT i bezpieczeństwa na rzecz pozostałych spółek z C. W ramach struktury organizacyjnej A. i na gruncie wewnętrznych regulacji korporacyjnych, kompetencje w zakresie usług IT i bezpieczeństwa posiadają Departament (\`(...)\`) („D.”) oraz Departament (\`(...)\`) („E.”).

Dokładny przedmiot działalności / kompetencje / zadania D. oraz E.

Obecnie celem działania D. jest generalne zapewnienie bezpieczeństwa informacji chronionych i przetwarzanych w A. oraz ciągłości biznesowej procesów przetwarzania informacji. D. odpowiada w szczególności za następujące zadania:

1.  opracowywanie projektów przepisów wewnętrznych A. w zakresie bezpieczeństwa działalności A., w tym dotyczących:
    1.  informacji chronionych;
    2.  ochrony osób i mienia, w uzgodnieniu z jednostką organizacyjną odpowiedzialną za rozwój i utrzymywanie technicznych warunków funkcjonowania jednostek organizacyjnych;
    3.  bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych A.;
    4.  planu ciągłości działania A.;
    5.  zarządzania incydentami bezpieczeństwa;
    6.  prowadzenia postępowań wyjaśniających w zakresie incydentów bezpieczeństwa;
2.  wdrażanie oraz nadzór nad funkcjonowaniem oraz aktualizacją rozwiązań określonych w tych przepisach;
3.  określanie wymagań i standardów bezpieczeństwa dla wykorzystywanych w A. systemów teleinformatycznych oraz kontrolowanie ich spełniania;
4.  zapewnienie sprawnego działania administrowanych systemów bezpieczeństwa teleinformatycznego oraz systemów technicznego zabezpieczenia osób i mienia w siedzibie A.;
5.  określanie wymagań w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa informacji (w tym danych osobowych) w A. oraz kontrolowanie ich przestrzegania;
6.  zapewnienie ochrony fizycznej w A.;
7.  zapewnienie prawidłowej, zgodnej z prawem i zaleceniami producenta, eksploatacji, konserwacji i serwisowania systemów technicznego zabezpieczenia osób i mienia w siedzibie A.

Natomiast celem działania E. jest projektowanie kierunków rozwoju informatyzacji A., zapewnienie funkcjonowania w A. efektywnych rozwiązań w zakresie informatyki, a także inicjowanie i koordynowanie działań w tej dziedzinie. E. odpowiada w szczególności za:

1.  udział w nowych projektach realizowanych przez A. polegający m.in. na opiniowaniu rozwiązań technicznych w zakresie budowania bezpiecznych systemów oraz aplikacji teleinformatycznych we współpracy z D.;
2.  wdrażanie procedur związanych z zabezpieczeniem systemów teleinformatycznych w A.;
3.  projektowanie kierunków rozwoju i programów informatyzacji A. z uwzględnieniem propozycji i opracowań komórek organizacyjnych;
4.  projektowanie przepisów wewnętrznych A. dotyczących informatyki, wdrażanie, monitorowanie oraz usprawnianie ich funkcjonowania;
5.  planowanie i zarządzanie kosztami w zakresie informatyki, koordynowanie planu inwestycyjnego w zakresie informatyki oraz monitorowanie wydatków w tym zakresie;
6.  przygotowywanie opinii dotyczących inicjatyw projektowych w obszarze IT;
7.  utrzymywanie katalogu usług informatycznych, monitorowanie poziomu jakości i efektywności ich świadczenia.

W świetle wymienionych powyżej kompetencji, które mają przede wszystkim charakter wewnętrzny, E. i D. odpowiedzialne są również za świadczenie usług wsparcia w zakresie IT i bezpieczeństwa na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności pozostałych spółek z C. (w ramach umów podpisanych przez A. z tymi spółkami). Podczas świadczonych przez A. usług IT i bezpieczeństwa, E. i D. wykonują pewne czynności samodzielnie lub udzielają wsparcia odpowiednim departamentom pozostałych spółek C., które w tych spółkach posiadają kompetencje w zakresie IT i bezpieczeństwa.

Zakładany transfer kompetencji E. i D. do odrębnej utworzonej spółki B. sp. z o.o.

Ze względu na planowane skoncentrowanie usług IT i bezpieczeństwa świadczonych na rzecz podmiotów z C. w odrębnej, dedykowanej do tego spółce, A. utworzył B. sp. z o.o. - zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w ramach niniejszego wniosku („B.”). B. został utworzony w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aktem notarialnym sporządzonym (\`(...)\`) 2020 r. A. posiada 100% udziałów w B. Należy dodać, iż na dzień Transakcji B. posiada status podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym, A. planuje dokonać transakcji sprzedaży, w ramach której nastąpi przeniesienie aktywów, umów oraz pracowników D. oraz E. z A. do B. („Transakcja”). W efekcie usługi IT i bezpieczeństwa będą świadczone na poziomie C. przez B., a nie A. (tak jak obecnie). Należy podkreślić, iż B. będzie odpowiedzialny za usługi IT i bezpieczeństwa na rzecz wszystkich podmiotów z C., w szczególności na rzecz A. na podstawie umowy zawartej z A. bezpośrednio po Transakcji. Przedmiot Transakcji zostanie szczegółowo opisany w dalszej części niniejszego wniosku.

W kolejnych etapach, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku, planowany jest transfer funkcji IT i bezpieczeństwa (w tym pracowników) z pozostałych spółek C. do B., w taki sposób by funkcje IT i bezpieczeństwa były wykonywane na rzecz każdej spółki przez B., a nie wewnętrzne departamenty.

Przedmiot działalności B.

Uruchomienie B. jest elementem Strategii Bezpieczeństwa oraz Strategii IT C. Celem utworzenia B. i sprzedaży składników majątkowych przypisanych do D. oraz E. przez A. do B. jest uproszczenie zarządzania bieżącymi działaniami IT i usługami bezpieczeństwa w ramach działalności A. oraz C., a także ujednolicenie procesów wewnątrzgrupowych. Ponadto, działalność B. ma pomóc w bardziej efektywnym wykorzystaniu posiadanych licencji i zasobów, standaryzacji infrastruktury oraz wykorzystywanego oprogramowania. Docelowo, przedmiot działalności będzie szerszy niż kompetencje D. i E. obecnie, tj. może zostać poszerzony np. o usługi HR czy inne typowe dla tego typu podmiotów. W efekcie, pomimo iż B. będzie pełnił podobne funkcje do E. i D. to zamiarem jego utworzenia nie jest prosta kontynuacja zadań E. i D.. Dodatkowo, skutkiem biznesowym utworzenia B. będzie:

1.  przygotowanie C. do tzw. procesu migracji do chmury obliczeniowej;
2.  ujednolicone zarządzanie procesem BCP (planowania ciągłości działania) w ramach C. oraz optymalizacja zakupów w obszarach IT/bezpieczeństwo, ułatwienie prowadzenia szkoleń i edukacji;
3.  efektem sprzedaży aktywów D. oraz E. przez A. do B. będzie również bardziej przejrzysta struktura odpowiedzialności za utrzymanie i rozwój wskazanych obszarów działalności, szersza możliwość wdrażania innowacji do „wewnątrz” oraz synergie kosztowe.

Przedmiotem działalności B. będą m.in. następujące usługi:

1.  zapewnienie bezpiecznego stanowiska pracy (stanowisko pracy wraz z kompleksowym wsparciem help desk);
2.  bezpieczna infrastruktura;
3.  usługi utrzymania oraz ciągłości działania;
4.  wsparcie projektowe w zakresie IT i Bezpieczeństwa;
5.  monitorowanie bezpieczeństwa systemów i aplikacji;
6.  testy bezpieczeństwa (łącznie zwane dalej „Usługami B.”).

Jak wskazano powyżej, odbiorcami Usług B. będą podmioty wchodzące w skład C..

Przedmiot Transakcji

W ramach Transakcji, na rzecz B. sprzedane zostaną między innymi poniższe aktywa przypisane obecnie do D. i E.:

1.  serwery komputerowe, macierze dyskowe, przełączniki sieciowe, firewalle;
2.  komputery, laptopy, monitory komputerowe;
3.  stacje dokujące;
4.  telefony komórkowe;
5.  tablety;
6.  urządzenia telekonferencyjne, telewizory, drukarki;
7.  telefony stacjonarne, telefony telekonferencyjne;
8.  urządzenia do transmisji sygnału wifi/kabel, systemy prezentacji wifi;
9.  urządzenia do rezerwacji sal;
10.  skanery oraz projektory (łącznie dalej zwane „Aktywami”).

Ponadto, na rzecz B. przeniesione zostaną również składniki niematerialne, takie jak umowy serwisowe na usługi świadczone na rzecz spółek C., jak też umowy zawarte z dostawcami usług IT, sprzętu oraz umowy licencyjne (łącznie z Aktywami zwane dalej „Przedmiotem Transakcji”).

Należy również podkreślić, iż A. zakłada, że w ramach Przedmiotu Transakcji co do zasady nie będą przeniesione należności i zobowiązania. Nie można jednak wykluczyć, że część należności i zobowiązań wynikających z przeniesionych umów (np. umów licencyjnych) zostanie scedowana w dniu Transakcji z A. na rzecz B..

Nabyte w ramach Przedmiotu Transakcji składniki majątkowe B. zamierza wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (w szczególności usług IT i bezpieczeństwa świadczonych na rzecz pozostałych spółek z C.).

Warto też dodać, iż w zakres Przedmiotu Transakcji nie wejdą żadne nieruchomości lub prawa z nimi związane.

Przejście pracowników

W ramach Transakcji wszyscy pracownicy zatrudnieni w A. zajmujący stanowiska związane z zadaniami D. i E. przejdą do B. i będą wykonywać pracę na rzecz B.. Na tym etapie Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że część pracowników, oprócz wykonywania pracy na rzecz B. będzie nadal zatrudniona w A. (tj. na podstawie części etatu w A. oraz części etatu w B., tzw. „dzielenie etatów”).

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Należy podkreślić, iż działalność prowadzona przez E. i D. na dzień Transakcji nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w ten sposób, iż przenoszona działalność będzie skupiona w jednej jednostce organizacyjnej A. Ponadto, A. nie dokona przed Transakcją żadnych działań reorganizacyjnych mających na celu utworzenie takiej jednostki poprzez np. podjęcie uchwały zarządu o utworzeniu nowego departamentu, w którego skład wchodziłyby składniki majątkowe, pracownicy oraz umowy przyporządkowane na dzień Transakcji do E. i D.. Jak wspomniano powyżej, sprzedawane Aktywa wraz z transferowanymi umowami i pracownikami będą przypisane do dwóch oddzielnych komórek wewnętrznych A., tj. E. i D.. Dodatkowo, w ramach istniejącej ewidencji finansowej A., E. i D. nie są wyodrębnione finansowo. A. zarówno przed Transakcją, jak i na dzień Transakcji nie prowadził i nie prowadzi ewidencji zdarzeń gospodarczych dających możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do E. i D.. Innymi słowy, nie będzie możliwe ustalenie wyniku finansowego jedynie na poziomie E. i D., czy to za pomocą bezpośredniego alokowania danego przychodu i kosztu do konkretnego departamentu (E. lub D.), czy też poprzez stosowanie określonego klucza (np. ilości etatów w departamencie). A. nie stosował ani nie zamierza wdrażać tego rodzaju mechanizmu w celu odrębnego ustalenia sytuacji finansowej pojedynczej jednostki organizacyjnej w ramach swojej struktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne składające się na Przedmiot Transakcji nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  W konsekwencji, czy prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju?
3.  Czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku uznania jej za opodatkowaną VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczną sprzedaż Przedmiotu Transakcji, B. będzie uprawnione do: (a) obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT), oraz (b) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1)

Przedmiot Transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie na moment sprzedaży do B. stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawodawstwa polskiego

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa”. W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powyższym przepisem prawa, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks cywilny nie definiuje jednak pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został natomiast określony w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika - w szczególności jako pionu, działu, biura, wydziału, oddziału. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w następujących przypadkach: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 roku, sygn. I SA/Sz 437/16; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 roku, sygn. I SA/Sz 1517/14); „Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy, jako: działu, oddziału, wydziału.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1915/13). Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Rz 120/13), sąd stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko znajdziemy w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW), organ podkreślił, iż „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” Podobne stanowisko można znaleźć w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 roku, sygn. 0115-KE.1-2.4012.877.2017.2.DM;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN;

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 roku, sygn. 0112- KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW.

Należy podkreślić, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy co prawda do czynienia z Transakcją obejmującą składniki majątkowe przypisane do dwóch formalnie wyodrębnionych departamentów, tj. D. i E.. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem i interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego należy rozumieć ściśle, ma ono bowiem wpływ na wyłączenie z opodatkowania VAT, tj. wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w przypadku podatników VAT czynnych). W efekcie, skoro w ramach przedsiębiorstwa A. przed Transakcją nie będą podjęte żadne kroki formalne w celu utworzenia oddzielnego pionu, działu lub departamentu, do którego przypisane byłyby aktywa, pracownicy i przenoszone umowy w ramach Przedmiotu Transakcji, to nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym. Przedmiot Transakcji będzie bowiem faktycznie obejmował dwie jednostki organizacyjne A. i nie będzie skoncentrowany w jednej, formalnej strukturze utworzonej na podstawie wewnętrznego aktu korporacyjnego (np. uchwały zarządu). Jeżeli zatem E. i D. funkcjonują obecnie jako niezależne jednostki (departamenty), to zdaniem Wnioskodawcy nie może być mowy o wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji w sytuacji, gdy w dniu Transakcji sprzedawane składniki majątkowe będą przypisane do takich dwóch niezależnych jednostek.

Powyższe stanowisko zdaje się potwierdzać pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 września 2017 roku (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.321.2017.1.MN), w której Dyrektor stwierdził między innymi: „Jak wskazano w opisie sprawy Biznes Przenoszony nie był wyodrębniony organizacyjnie jako całość w ramach A., bowiem składał się z pracowników 6 różnych departamentów podobszaru HR Services oraz Pozostałych Pracowników z innych departamentów wykonujących zadania z innych podobszarów działalności biznesowej A. 5 departamentów podobszaru HR Services tworzących w rozumieniu Transakcji HR BPO wykonywało funkcję zupełnie odmienne od 1 departamentu podobszaru HR Services tworzącego w rozumieniu Transakcji Cloud Solutions, bowiem 5 departamentów (HR BPO) świadczyło usługi z zakresu outsourcingu procesów biznesowych w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi, natomiast 1 departament (Cloud Solutions) świadczył usługi z zakresu rozwoju i wdrażania programów i narzędzi zarządzania zasobami ludzkimi (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanki wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, a więc nie spełni pierwszego z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa rozliczeń dotyczących jego zorganizowanej części, tj. w omawianej sytuacji Przedmiotu Transakcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe zachodzi w następujących przypadkach:

*   „Wyodrębnienie finansowe z kolei najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 roku, sygn. I SA/Rz 19/16);

*   „Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. I SA/Wr 1915/13).

Podobne stanowisko możemy znaleźć w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW) organ zaznaczył, iż „Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 roku (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

Zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, w ramach istniejącej ewidencji finansowej A. nie jest możliwe wyodrębnienie finansowe E. i D. i zarówno przed Transakcją, jak i na dzień Transakcji, A. nie będzie w stanie przyporządkować przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wyłącznie do E. i D.. Innymi słowy, nie będzie możliwe ustalenie wyniku finansowego jedynie na poziomie E. i D., czy to za pomocą bezpośredniego alokowania danego przychodu i kosztu do konkretnego departamentu (E. lub D.), czy też poprzez stosowanie określonego klucza (np. ilości etatów w departamencie). A. nie stosował ani nie zamierza wdrażać tego rodzaju mechanizmu w celu odrębnego ustalenia sytuacji finansowej pojedynczej jednostki organizacyjnej w ramach swojej struktury. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę cytowane wyżej orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji nie będzie posiadać przymiotu samodzielności finansowej: w ramach prowadzonej księgowości niemożliwe będzie bowiem określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych wyłącznie Przedmiotowi Transakcji (E. i D.). Tym samym, nie będzie spełniony kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników majątkowych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, wchodzące w skład danej jednostki (Przedmiot Transakcji) muszą zatem wskazywać, iż zarówno Wnioskodawca, jak i B. mogliby hipotetycznie prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań), który zarazem mógłby potencjalnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji wydaje się, że uprawniony jest wniosek o funkcjonalnym wyodrębnieniu grupy składników majątkowych służących prowadzonej działalności w ramach przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe objęte Przedmiotem Transakcji pozwalają bowiem teoretycznie na samodzielne prowadzenie działalności w obrocie rynkowym. Przedmiot Transakcji będzie obejmował: (a) serwery komputerowe, macierze dyskowe, przełączniki sieciowe, firewalle; (b) komputery, laptopy, monitory komputerowe; (c) stacje dokujące; (d) telefony komórkowe; (e) tablety; (f) urządzenia telekonferencyjne, telewizory, drukarki; (g) telefony stacjonarne, telefony telekonferencyjne; (h) urządzenia do transmisji sygnału wifi/kabel, systemy prezentacji wifi; (i) urządzenia do rezerwacji sal; (j) skanery oraz projektory. Ponadto, na rzecz B. przeniesione zostaną również składniki niematerialne, takie jak umowy serwisowe na usługi świadczone na rzecz spółek C. SA, jak też umowy zawarte z dostawcami usług IT, sprzętu oraz umowy licencyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy oraz prawdopodobny transfer pracowników wskazują, iż Przedmiot Transakcji mógłby samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym. A. oraz B. zakładają bowiem, iż B. będzie w stanie w sposób niezakłócony kontynuować działalność E. i D. (dotychczas w ramach A.) bezpośrednio po nabyciu Przedmiotu Transakcji. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji wydaje się posiadać przymiot odrębności funkcjonalnej. Wyraża się ona zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu przenoszonego zespołu składników majątkowych, kadr lub jej części (podział etatów) oraz umów z osobami trzecimi. W efekcie, Przedmiot Transakcji spełni ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej, skoro nie zostaną spełnione wspomniane wcześniej kryteria wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, to zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Przedmiotu Transakcji nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wyłączenie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Ad. 2)

Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a zatem sprzedaż Przedmiotu Transakcji przez Wnioskodawcę na rzecz B. będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ustawodawca w przepisach Ustawy o VAT poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem przyjęcie podziału na dostawę towarów oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, przy czym:

*   w zakresie sprzedaży składników majątkowych w postaci Aktywów stanowić powinna co do zasady odpłatną dostawę towarów,

*   w pozostałym zakresie, należy uznać za odpłatne świadczenie usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i będzie działał w takim charakterze na moment Transakcji. Biorąc pod uwagę analizę w zakresie pytania nr 1 i wynikającą z niej konkluzję, że opisany w niniejszym wniosku Przedmiot Transakcji sprzedawany na rzecz B. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, nie można uznać, iż w ramach Transakcji dojdzie do wyłączonej z opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Potwierdzeniem tego rodzaju argumentacji mogą być między innymi:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1724/17;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 września 2017 roku (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.321.2017.1.MN).

W świetle powyżej przytoczonych przepisów Ustawy o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż dokonana Transakcja zostanie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji: (i) nie podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) i (ii) podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ad. 3)

Po dokonaniu Transakcji, w przypadku, gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, B. będzie uprawnione do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT), oraz
2.  zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT) - jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce.

Uzasadnienie

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu B. do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez B. do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz (ii) czy jego nabycie będzie podlegało VAT.

B. na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Dokona zakupu Przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele prowadzenia swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej przede wszystkim działalność w zakresie IT i bezpieczeństwa. B. wykorzysta zatem docelowo nabyty Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Jak wykazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

A zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na dzień Transakcji B. będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT. W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, B. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym B. otrzyma od A. fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie B. prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie B. powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podsumowując, z uwagi na fakt, że Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez B. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji, B. będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Przedmiotu Transakcji od A. oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy B. w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z udziałem Skarbu Państwa. Skarb Państwa posiada bezpośrednio i pośrednio wszystkie akcje w kapitale zakładowym A.. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. A. stanowi część grupy kapitałowej C.. C. to grupa instytucji finansowych i doradczych dla przedsiębiorców, samorządów i osób prywatnych inwestująca w zrównoważony rozwój społeczny i gospodarczy kraju. Przedmiotem działalności C. są inwestycje infrastrukturalne, innowacje, rozwój przedsiębiorczości, eksport i ekspansja zagraniczna polskich przedsiębiorstw, wsparcie samorządów, realizacja programu Pracowniczych Planów Kapitałowych, realizacja rządowego programu Tarcza Finansowa oraz obsługa inwestycji zagranicznych. Struktura organizacyjna A. obejmuje wyspecjalizowane departamenty, które pełnią przypisane im funkcje w ramach A., ale również w obrębie C.. A. na podstawie zawartych umów świadczy m.in. kompleksowe usługi w zakresie IT i bezpieczeństwa na rzecz pozostałych spółek z C.. W ramach struktury organizacyjnej A. i na gruncie wewnętrznych regulacji korporacyjnych, kompetencje w zakresie usług IT i bezpieczeństwa posiadają Departament (\`(...)\`) oraz Departament (\`(...)\`).

Obecnie celem działania D. jest generalne zapewnienie bezpieczeństwa informacji chronionych i przetwarzanych w A. oraz ciągłości biznesowej procesów przetwarzania informacji. D. odpowiada w szczególności za następujące zadania:

1.  opracowywanie projektów przepisów wewnętrznych A. w zakresie bezpieczeństwa działalności A., w tym dotyczących:
    1.  informacji chronionych;
    2.  ochrony osób i mienia, w uzgodnieniu z jednostką organizacyjną odpowiedzialną za rozwój i utrzymywanie technicznych warunków funkcjonowania jednostek organizacyjnych;
    3.  bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych A.;
    4.  planu ciągłości działania A.;
    5.  zarządzania incydentami bezpieczeństwa;
    6.  prowadzenia postępowań wyjaśniających w zakresie incydentów bezpieczeństwa;
2.  wdrażanie oraz nadzór nad funkcjonowaniem oraz aktualizacją rozwiązań określonych w tych przepisach;
3.  określanie wymagań i standardów bezpieczeństwa dla wykorzystywanych w A. systemów teleinformatycznych oraz kontrolowanie ich spełniania;
4.  zapewnienie sprawnego działania administrowanych systemów bezpieczeństwa teleinformatycznego oraz systemów technicznego zabezpieczenia osób i mienia w siedzibie A.;
5.  określanie wymagań w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa informacji (w tym danych osobowych) w A. oraz kontrolowanie ich przestrzegania;
6.  zapewnienie ochrony fizycznej w A.;
7.  zapewnienie prawidłowej, zgodnej z prawem i zaleceniami producenta, eksploatacji, konserwacji i serwisowania systemów technicznego zabezpieczenia osób i mienia w siedzibie A.

Natomiast celem działania E. jest projektowanie kierunków rozwoju informatyzacji A., zapewnienie funkcjonowania w A. efektywnych rozwiązań w zakresie informatyki, a także inicjowanie i koordynowanie działań w tej dziedzinie. E. odpowiada w szczególności za:

1.  udział w nowych projektach realizowanych przez A. polegający m.in. na opiniowaniu rozwiązań technicznych w zakresie budowania bezpiecznych systemów oraz aplikacji teleinformatycznych we współpracy z D.;
2.  wdrażanie procedur związanych z zabezpieczeniem systemów teleinformatycznych w A.;
3.  projektowanie kierunków rozwoju i programów informatyzacji A. z uwzględnieniem propozycji i opracowań komórek organizacyjnych;
4.  projektowanie przepisów wewnętrznych A. dotyczących informatyki, wdrażanie, monitorowanie oraz usprawnianie ich funkcjonowania;
5.  planowanie i zarządzanie kosztami w zakresie informatyki, koordynowanie planu inwestycyjnego w zakresie informatyki oraz monitorowanie wydatków w tym zakresie;
6.  przygotowywanie opinii dotyczących inicjatyw projektowych w obszarze IT;
7.  utrzymywanie katalogu usług informatycznych, monitorowanie poziomu jakości i efektywności ich świadczenia.

W świetle wymienionych powyżej kompetencji, które mają przede wszystkim charakter wewnętrzny, E. i D. odpowiedzialne są również za świadczenie usług wsparcia w zakresie IT i bezpieczeństwa na rzecz podmiotów trzecich, tj. w szczególności pozostałych spółek z C. (w ramach umów podpisanych przez A. z tymi spółkami). Podczas świadczonych przez A. usług IT i bezpieczeństwa, E. i D. wykonują pewne czynności samodzielnie lub udzielają wsparcia odpowiednim departamentom pozostałych spółek C., które w tych spółkach posiadają kompetencje w zakresie IT i bezpieczeństwa.

Ze względu na planowane skoncentrowanie usług IT i bezpieczeństwa świadczonych na rzecz podmiotów z C. w odrębnej, dedykowanej do tego spółce, A. utworzył B. sp. z o.o. A. posiada 100% udziałów w B.. Należy dodać, iż na dzień Transakcji B. posiada status podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym, A. planuje dokonać transakcji sprzedaży, w ramach której nastąpi przeniesienie aktywów, umów oraz pracowników D. oraz E. z A. do B.. W efekcie usługi IT i bezpieczeństwa będą świadczone na poziomie C. przez B., a nie A. (tak jak obecnie). Należy podkreślić, iż B. będzie odpowiedzialny za usługi IT i bezpieczeństwa na rzecz wszystkich podmiotów z C., w szczególności na rzecz A. na podstawie umowy zawartej z A. bezpośrednio po Transakcji. Przedmiot Transakcji zostanie szczegółowo opisany w dalszej części niniejszego wniosku.

W kolejnych etapach, planowany jest transfer funkcji IT i bezpieczeństwa (w tym pracowników) z pozostałych spółek C. do B., w taki sposób by funkcje IT i bezpieczeństwa były wykonywane na rzecz każdej spółki przez B., a nie wewnętrzne departamenty.

Przedmiot działalności B. Uruchomienie B. jest elementem Strategii Bezpieczeństwa oraz Strategii IT C.. Celem utworzenia B. i sprzedaży składników majątkowych przypisanych do D. oraz E. przez A. do B. jest uproszczenie zarządzania bieżącymi działaniami IT i usługami bezpieczeństwa w ramach działalności A. oraz C., a także ujednolicenie procesów wewnątrzgrupowych. Ponadto, działalność B. ma pomóc w bardziej efektywnym wykorzystaniu posiadanych licencji i zasobów, standaryzacji infrastruktury oraz wykorzystywanego oprogramowania. Docelowo, przedmiot działalności będzie szerszy niż kompetencje D. i E. obecnie, tj. może zostać poszerzony np. o usługi HR czy inne typowe dla tego typu podmiotów. W efekcie, pomimo iż B. będzie pełnił podobne funkcje do E. i D. to zamiarem jego utworzenia nie jest prosta kontynuacja zadań E. i D.. Dodatkowo, skutkiem biznesowym utworzenia B. będzie:

1.  przygotowanie C. do tzw. procesu migracji do chmury obliczeniowej;
2.  ujednolicone zarządzanie procesem BCP (planowania ciągłości działania) w ramach C. oraz optymalizacja zakupów w obszarach IT/bezpieczeństwo, ułatwienie prowadzenia szkoleń i edukacji;
3.  efektem sprzedaży aktywów D. oraz E. przez A. do B. będzie również bardziej przejrzysta struktura odpowiedzialności za utrzymanie i rozwój wskazanych obszarów działalności, szersza możliwość wdrażania innowacji do „wewnątrz” oraz synergie kosztowe.

Przedmiotem działalności B. będą m.in. następujące usługi:

1.  zapewnienie bezpiecznego stanowiska pracy (stanowisko pracy wraz z kompleksowym wsparciem help desk);
2.  bezpieczna infrastruktura;
3.  usługi utrzymania oraz ciągłości działania;
4.  wsparcie projektowe w zakresie IT i Bezpieczeństwa;
5.  monitorowanie bezpieczeństwa systemów i aplikacji;
6.  testy bezpieczeństwa (łącznie zwane dalej „Usługami B.”).

Jak wskazano powyżej, odbiorcami Usług B. będą podmioty wchodzące w skład C..

W ramach Transakcji, na rzecz B. sprzedane zostaną między innymi poniższe aktywa przypisane obecnie do D. i E.:

1.  serwery komputerowe, macierze dyskowe, przełączniki sieciowe, firewalle;
2.  komputery, laptopy, monitory komputerowe;
3.  stacje dokujące;
4.  telefony komórkowe;
5.  tablety;
6.  urządzenia telekonferencyjne, telewizory, drukarki;
7.  telefony stacjonarne, telefony telekonferencyjne;
8.  urządzenia do transmisji sygnału wifi/kabel, systemy prezentacji wifi;
9.  urządzenia do rezerwacji sal;
10.  skanery oraz projektory.

Ponadto, na rzecz B. przeniesione zostaną również składniki niematerialne, takie jak umowy serwisowe na usługi świadczone na rzecz spółek C., jak też umowy zawarte z dostawcami usług IT, sprzętu oraz umowy licencyjne.

A. zakłada, że w ramach Przedmiotu Transakcji co do zasady nie będą przeniesione należności i zobowiązania. Nie można jednak wykluczyć, że część należności i zobowiązań wynikających z przeniesionych umów (np. umów licencyjnych) zostanie scedowana w dniu Transakcji z A. na rzecz B.

Nabyte w ramach Przedmiotu Transakcji składniki majątkowe B. zamierza wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (w szczególności usług IT i bezpieczeństwa świadczonych na rzecz pozostałych spółek z C.).

W zakres Przedmiotu Transakcji nie wejdą żadne nieruchomości lub prawa z nimi związane. W ramach Transakcji wszyscy pracownicy zatrudnieni w A. zajmujący stanowiska związane z zadaniami D. i E. przejdą do B. i będą wykonywać pracę na rzecz B.. Na tym etapie Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że część pracowników, oprócz wykonywania pracy na rzecz B. będzie nadal zatrudniona w A. (tj. na podstawie części etatu w A. oraz części etatu w B., tzw. „dzielenie etatów”).

Działalność prowadzona przez E. i D. na dzień Transakcji nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w ten sposób, iż przenoszona działalność będzie skupiona w jednej jednostce organizacyjnej A.. Ponadto, A. nie dokona przed Transakcją żadnych działań reorganizacyjnych mających na celu utworzenie takiej jednostki poprzez np. podjęcie uchwały zarządu o utworzeniu nowego departamentu, w którego skład wchodziłyby składniki majątkowe, pracownicy oraz umowy przyporządkowane na dzień Transakcji do E. i D.. Jak wspomniano powyżej, sprzedawane Aktywa wraz z transferowanymi umowami i pracownikami będą przypisane do dwóch oddzielnych komórek wewnętrznych A., tj. E. i D.. Dodatkowo, w ramach istniejącej ewidencji finansowej A., E. i D. nie są wyodrębnione finansowo. A. zarówno przed Transakcją, jak i na dzień Transakcji nie prowadził i nie prowadzi ewidencji zdarzeń gospodarczych dających możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do E. i D.. Innymi słowy, nie będzie możliwe ustalenie wyniku finansowego jedynie na poziomie E. i D., czy to za pomocą bezpośredniego alokowania danego przychodu i kosztu do konkretnego departamentu (E. lub D.), czy też poprzez stosowanie określonego klucza (np. ilości etatów w departamencie). A. nie stosował ani nie zamierza wdrażać tego rodzaju mechanizmu w celu odrębnego ustalenia sytuacji finansowej pojedynczej jednostki organizacyjnej w ramach swojej struktury.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, planowana transakcja sprzedaży nie będzie stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Na moment sprzedaży Przedmiot Transakcji nie będzie finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony z przedsiębiorstwa Spółki. Działalność prowadzona przez E. i D. na dzień Transakcji nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w ten sposób, iż przenoszona działalność będzie skupiona w jednej jednostce organizacyjnej A.. Ponadto, A. nie dokona przed Transakcją żadnych działań reorganizacyjnych mających na celu utworzenie takiej jednostki poprzez np. podjęcie uchwały zarządu o utworzeniu nowego departamentu, w którego skład wchodziłyby składniki majątkowe, pracownicy oraz umowy przyporządkowane na dzień Transakcji do E. i D.. Sprzedawane Aktywa wraz z transferowanymi umowami i pracownikami będą przypisane do dwóch oddzielnych komórek wewnętrznych A., tj. E. i D..

Ponadto - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - w ramach istniejącej ewidencji finansowej A., E. i D. nie są wyodrębnione finansowo. A. zarówno przed Transakcją, jak i na dzień Transakcji nie prowadził i nie prowadzi ewidencji zdarzeń gospodarczych dających możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do E. i D.. Nie będzie możliwe ustalenie wyniku finansowego jedynie na poziomie E. i D., czy to za pomocą bezpośredniego alokowania danego przychodu i kosztu do konkretnego departamentu (E. lub D.), czy też poprzez stosowanie określonego klucza (np. ilości etatów w departamencie). A. nie stosował ani nie zamierza wdrażać tego rodzaju mechanizmu w celu odrębnego ustalenia sytuacji finansowej pojedynczej jednostki organizacyjnej w ramach swojej struktury. Tym samym, zbywany Przedmiot Transakcji nie posiada odrębnej samodzielności finansowej.

Co również istotne, w ramach Transakcji, do Kupującego co do zasady nie będą przeniesione należności i zobowiązania. W zakres Przedmiotu Transakcji nie wejdą żadne nieruchomości lub prawa z nimi związane. W ramach Transakcji, oprócz aktywów, umów, wszyscy pracownicy zatrudnieni w A. zajmujący stanowiska związane z zadaniami D. i E. przejdą do B. i będą wykonywać pracę na rzecz B.. B. będzie kontynuować działalność E. i D. (dotychczas w ramach A.) bezpośrednio po nabyciu Przedmiotu Transakcji.

Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotne jest, czy zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację zadań, do których zostały przypisane. Jak wskazano powyżej, wyodrębnienie funkcjonalne należy bowiem rozumieć jako możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. Oznacza to, że analizowany zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle powiązany, aby po wydzieleniu możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej, analogicznej (idealnie takiej samej) do tej, która do czasu wydzielenia była prowadzona w ramach spółki z wykorzystaniem tych składników majątku.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, należy wskazać, że Przedmiot Transakcji posiada cechy wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż zbywany zespół składników majątkowych oraz transfer pracowników powoduje, że Przedmiot Transakcji jest w stanie samodzielne funkcjonować w obrocie gospodarczym. Ponadto również Wnioskodawcy zakładają, że przenoszone elementy dadzą możliwość niezakłóconego kontynuowania działalność E. i D. bezpośrednio po nabyciu Przedmiotu Transakcji.

Niemniej jednak pomimo, że Przedmiot Transakcji spełni ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione wspomniane wcześniej kryteria wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Jak wskazano powyżej, aby część mienia przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem sprzedaży, mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powyższe kryteria wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego muszą zachodzić na tych trzech płaszczyznach łącznie, a brak zaistnienia któregokolwiek z nich wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Mając na uwadze powyższe, skoro nie zostaną spełnione wszystkie kryteria łącznie, to sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak już wskazano powyżej planowana sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak wskazano powyżej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Mając na uwadze, że w zamian za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych na usługi świadczone na rzecz spółek C., jak i też umów zawartych z dostawcami usług IT, sprzętu oraz umów licencyjnych, a także innych składników materialnych (Aktywów), Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, to przeniesienie tych składników będzie stanowiło odpowiednio odpłatne świadczenie usług oraz odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem, sprzedaż składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji nie zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku uznania jej za opodatkowaną VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczną sprzedaż Przedmiotu Transakcji, B. będzie uprawnione do: (a) obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Przedmiotu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o VAT), oraz (b) zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że składniki materialne i niematerialne składające się na Przedmiot Transakcji będą przez B. wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT). Ponadto B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że B., będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na zakup składników materialnych i niematerialnych składających się na Przedmiot Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, B. będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT. Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego B. będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało B. w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym B. otrzyma stosowna fakturę. W sytuacji, gdy B. nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupowej zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – zrealizować to prawo w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcie w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3§ 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.