Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-37/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Opodatkowanie czynności zbycia części składników przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynność pozorna; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia części składników przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia części składników przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na produkcji prefabrykatów betonowych oraz mieszanek betonowych. Wyroby prefabrykowane produkowane są m.in. w zakładzie w miejscowości T\`(...)\`, który zlokalizowany jest na gruncie, który Wnioskodawca dzierżawi.

Wnioskodawca otrzymał od spółki akcyjnej (dalej: nabywca) ofertę zakupu składników majątkowych związanych z działalnością zakładu. Jednocześnie, nabywca złożył właścicielowi nieruchomości, na których funkcjonuje zakład, ofertę ich zakupu. W efekcie, po realizacji obu transakcji, ww. spółka akcyjna będzie właścicielem nieruchomości, na których funkcjonuje obecnie zakład oraz wybranych składników majątkowych zakładu.

W ramach planowanej transakcji, spółka akcyjna zamierza nabyć od Wnioskodawcy wybrane urządzenia związane z prowadzoną przez niego dotychczas w ramach zakładu działalnością. W umowie sprzedaży strony planują przedstawić precyzyjną listę składników majątkowych, które będą przedmiotem zakupu. Na liście tej znajdą się przede wszystkim maszyny i narzędzia służące działalności produkcyjnej, takie jak: betoniarnia, platforma do przewozu płyt, suwnice, formy do produkcji, wózki widłowe, a także niskocenne urządzenia wykorzystywane przy procesie produkcji. Spółka przejmie też część samochodów wykorzystywanych dla celów zakładu.

Biorąc pod uwagę własne potrzeby produkcyjne, możliwości lokalnego rynku pracy, ale także wymogi przepisów prawa pracy, strony zdecydowały, że wraz z nabyciem ww. składników majątkowych nabywca przejmie także wybranych pracowników zbywcy. Będą to przede wszystkim pracownicy produkcyjni, ale także wybrani pracownicy działu projektowego i kalkulacji, działu finansowego, działu jakości. Przejęcie tych pracowników realizowane będzie w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy. Jednakże zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, którą strony planują zawrzeć, nabywca nie przejmie żadnych zobowiązań wobec przejętych pracowników, ponieważ w przypadku wystąpienia przez tych pracowników z jakimikolwiek roszczeniami dotyczącymi okresu do dnia przejęcia, umowa sprzedaży będzie przewidywała, że roszczenia takie będą pokrywane przez Wnioskodawcę (względnie zostaną zwrócone nabywcy przez Wnioskodawcę).

Spółka akcyjna zamierza po nabyciu wskazanych powyżej składników majątkowych włączyć je do struktury prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. W jej ocenie, osiągnięcie pełnej sprawności i operacyjności w nowym miejscu produkcji wymagało będzie dodatkowych nakładów finansowych i prac organizacyjnych. Planuje uzupełnienie nabytego zespołu składników majątkowych o dodatkowe maszyny i urządzenia, nowych pracowników, „wiązkę” odpowiednich praw i zobowiązań oraz składników organizacyjnych w postaci min. odpowiednich umów z dostawcami surowców, mediów, systemu finansowo-księgowego, własnego systemu dystrybucji. Nastąpi to przy wykorzystaniu własnej klienteli. Dopiero po wykonaniu tych niezbędnych, w ocenie nabywcy, czynności, planuje on osiągnięcie pełnej operatywności przez nowoutworzoną jednostkę powstałą m.in. na bazie nabytego od Wnioskodawcy majątku.

Nabywca nie planuje wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego ani finansowego jednostki produkcyjnej, która po realizacji transakcji ze zbywcą oraz z właścicielem nieruchomości, powstanie w miejscowości T.. Strony transakcji uzgodniły, że w ramach umowy sprzedaży, nabywca nie przejmie od zbywcy (tym samym składniki te pozostaną po stronie zbywcy):

*   praw do znaków towarowych,

*   prawa do nazwy, jaką dotychczas posługuje się zakład,

*   portfela klientów,

*   sieci sprzedaży,

*   należności wobec kontrahentów zakładu,

*   zobowiązań zakładu,

*   praw i obowiązków z umów, zarówno w odniesieniu do odbiorców (klientów zakładu), jak i jego dostawców.

*   zapasów magazynowych surowców, półproduktów i wyrobów gotowych,

*   środków pieniężnych,

*   rachunków bankowych,

*   systemu księgowego,

*   układu zakładowego planu kont,

*   dokumentacji księgowej, ani podatkowej (rejestrów VAT),

*   niektórych pracowników,

*   niektórych środków trwałych.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnik VAT czynny), nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wszystkie składniki majątkowe mające być przedmiotem planowanej transakcji były i są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Prowadzi on działalność gospodarczą związaną z branżą budowlaną bazując na zapleczu produkcyjnym zlokalizowanym w trzech miejscach, z czego dwa z nich mieszczą się w miejscowości T. (gdzie znajduje się zakład oraz jednostka produkująca mieszanki betonowe), jeden w miejscowości O. (zajmujący się także produkcją prefabrykatów). Swym działaniem Wnioskodawca obejmuje obszar całej Polski.

Zakład, podobnie jak pozostałe jednostki produkcyjne, nie jest wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy pod względem formalnym, nie stanowi oddziału, tym samym wyodrębnienie zakładu nie jest ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS. Ponadto jego struktura organizacyjna nie uwzględnia istnienia odrębnych jednostek wewnętrznych (w tym zakładu). Struktura ta koncentruje się na podziale przedmiotowym, dostosowanym do funkcjonalności powszechnie występujących w zakładzie produkcyjnym (nie istnieje tym samym odrębna struktura dla zakładu, istnieją natomiast wspólne działy, jak np. dział handlowy, dział finansowy, dział jakości). Działy te pozostaną w strukturze zbywcy po transakcji z nabywcą.

Zbywca nie sporządzał odrębnego bilansu, czy rachunku zysków i strat zakładu. Nie została ponadto wyznaczona osoba wyłącznie odpowiedzialna za część rachunkowości dotyczącą zakładu. Odpowiedzialność ta spoczywa na osobie odpowiedzialnej za rachunkowość całego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedmiot opisanej powyżej transakcji, na podstawie której Wnioskodawca sprzeda nabywcy wybrane składniki majątkowe funkcjonujące do dnia transakcji jako składniki zakładu, stanowi przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w świetle art. 6 pkt 1 ustawy ww. transakcja podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że planowana transakcja nie obejmuje kluczowych z punktu widzenia działalności zbywcy elementów, należy przyjąć, iż jej przedmiotem nie będzie zbycie przedsiębiorstwa, ale zbycie wyłącznie określonych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Ponadto omawiana transakcja nie obejmuje wyodrębnionego zespołu elementów materialnych i niematerialnych, który mógłby funkcjonować samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo. W efekcie, uzasadnione jest twierdzenie, że nabywane przez spółkę składniki majątkowe nie wykazują cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym do nabycia wskazanych w niniejszym wniosku składników majątkowych nie będą miały zastosowania postanowienia art. 6 pkt 1 ustawy, a co za tym idzie, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium i kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadą zatem jest, że dostawa towarów (rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii) dokonywana przez podatnika VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wyjątki od powyższej zasady statuuje m.in. art. 6 ustawy, który wymienia czynności, wobec których przepisy ustawy nie mają zastosowania. Zgodnie z jego pkt 1, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przepisu tego wynika, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarowi usług są takie transakcje, których przedmiot można bezsprzecznie i jednoznacznie uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W konsekwencji, transakcje, w których przedmiot sprzedaży nie może być kwalifikowany jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie są objęte wyłączeniem, a co za tym idzie - podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Kluczowym w tej sytuacji jest, aby precyzyjnie określić przedmiot transakcji w kontekście art. 6 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W tej sytuacji - zgodnie z powszechnie akceptowanym podejściem - dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu należy się odwołać do definicji legalnych i obowiązujących na gruncie innych aktów prawnych.

W polskim porządku prawnym pojęcie przedsiębiorstwa definiowane jest na gruncie Kodeksu cywilnego. Znamienne przy tym jest też, że inne ustawy regulujące materię obowiązków podatkowych (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) odwołują się wprost także do definicji podanej w Kodeksie cywilnym. Zatem pomocnicze posłużenie się definicją zawartą na gruncie k.c. dla oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie VAT jest jak najbardziej zasadne.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaznaczył, że wyliczenie zawarte w ww. przepisie ma charakter jedynie przykładowy. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia „w szczególności”, które, zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący (por. Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-44910, Tom I, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski). Niemniej jednak przywołane w 551 k.c. explicite elementy należy traktować jako kluczowe dla oceny, czy określony zbiór składników majątkowych może być określony mianem przedsiębiorstwa, czy też nie. Tylko sprzedaż wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa będzie stanowić jego zbycie. Jeśli którykolwiek ze składników, któremu można przypisać podstawowy charakter, nie będzie stanowił przedmiotu transakcji, nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku transakcja będzie obejmować nie przedsiębiorstwo w ujęciu całościowym, lecz jedynie zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Wskazał, że w świetle przywołanej definicji konieczne jest, aby będący przedmiotem transakcji zespół składników, obejmował kluczowe elementy przedsiębiorstwa funkcjonującego u zbywcy. Ważne przy tym jest, że strony umowy mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98).

Wnioskodawca stwierdził, że opisana we wniosku transakcja nie obejmuje wszystkich elementów przedsiębiorstwa zbywcy wskazanych w wyliczeniu zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowana transakcja dotyczy wyłącznie wybranych (i oznaczonych indywidualnie w umowie sprzedaży) ruchomych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa zbywcy, nie będzie natomiast obejmować takich elementów jego przedsiębiorstwa jak:

*   pozostałe jednostki produkcyjne (zakład produkcji betonu w miejscowości T., zakład produkcji prefabrykatów betonowych w miejscowości O.),

*   część majątku ruchomego zakładu,

*   prawo do nazwy, jaką dotychczas posługuje się zakład,

*   portfel klientów (baza danych klientów),

*   sieć sprzedaży,

*   należności wobec kontrahentów,

*   zobowiązania,

*   prawa i obowiązki z umów, zarówno w odniesieniu do odbiorców (klientów zakładu), jak i jego dostawców,

*   zapasy magazynowe,

*   środki pieniężne,

*   rachunki bankowe,

*   system księgowy,

*   zakładowy plan kont (układ zakładowego planu kont),

*   dokumentacja księgowa i podatkowa (rejestrów VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyliczenie wskazuje, że na nabywcę nie zostaną przeniesione istotne z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa elementy, trudno bowiem wyobrazić sobie kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa przez nabywcę w sytuacji, gdy przejmie on wyłącznie wybrane składniki ruchome majątku, tym bardziej, że zbywca kontynuował będzie swoją działalność w branży betonowych materiałów prefabrykowanych.

Zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji, obejmujący jedynie zakup wybranych składników materialnych oraz przejęcie części pracowników, nie mieści się w podanej w art. 2 pkt 27e ustawy definicji, a co za tym idzie, nie można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Wskazał, że zawarta w ustawie definicja zakłada, iż przedmiot sprzedaży powinien mieć taki charakter, aby po transakcji mógł utworzyć niezależne, samodzielnie realizujące swe zadania, przedsiębiorstwo. W wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego”. Wnioskodawca stwierdził, że ta przesłanka nie zostaje w omawianym przypadku spełniona, gdyż zestawienie nabywanych składników, a przede wszystkim długa lista składników, które nie przejdą na nabywcę, nie daje żadnych wątpliwości, że przedmiot transakcji mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Dodał, że istnieje szereg innych okoliczności, które nie pozwalają uznać przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy definicji wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   wyodrębnione składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wnioskodawca nadmienił, że pierwszą przesłanką jest istnienie określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzą m.in. zobowiązania. Zatem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać można tylko zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej zespalający zarówno składniki natury materialnej, jak też niematerialnej. Oznacza to, że aby umówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi istnieć nie tylko substrat materialny (maszyny, urządzenia, nieruchomości), ale także substrat niematerialny (nazwa, logo, prawa do znaków towarowych, umowy, baza klientów, itp.), dopiero taki swoisty konglomerat praw materialnych i niematerialnych daje bowiem podstawy do należytego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie. Brak któregokolwiek z elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym pozbawia majątek przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodał, że takie podejście potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, które jednoznacznie wypowiadają się co do elementów koniecznych przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo Wnioskodawca zacytował fragmenty interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr ILPP2/443-862T/10-2/SJ: „Zbyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że wnioskodawca przekaże w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły jej przedmiot.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r. nr IPPB5/423-156/10-2/MB: „O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez wnioskodawcę, Spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (\`(...)\`), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. nr IPPB5/423-89/10-4/MB: „O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości (\`(...)\`). Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) i wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.”

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić muszą także zobowiązania i wskazał na fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2010 r. nr IPPB5/423-711/10-2/MB: „Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesieni agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.” Wskazał, że konieczność przeniesienia zobowiązań związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika wprost z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy. Jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład zbywanego zbioru składników majątkowych, to nie można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-743/11-3/JK z dnia 1 sierpnia 2011 r. oraz nr IPPP1-443-142/11-4/JL z dnia 20 kwietnia 2011 r.). Nadmienił, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane i wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2010 r. nr IBPP3/443-507/10/IK: „Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku”.

Wnioskodawca zauważył, że choć nie wynika to wprost z definicji, to jednak powszechnie przyjmuje się, iż w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być ujęte również należności. Wyłączenie należności i zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa będącej przedmiotem sprzedaży praktycznie pozbawiałoby wydzielony kompleks majątkowy cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem tej części przedsiębiorstwa zbywcy (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB2/436-395/11-2/AF z dnia 10 października 2011 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP3/443-634/11/AB z dnia 1 września 2011 r.).

Wnioskodawca podniósł, że jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy, istotne jest aby zespół składników materialnych i niematerialnych był dostatecznie wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp., przy czym w doktrynie wskazuje się, że wyodrębnienie takie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443-115/11-4/KK z dnia 10 stycznia 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/436-395/11-2/AF z dnia 10 listopada 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1000/11-5/NS z dnia 20 października 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2011 r. nr ILPP2/443-1086/11-2/AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1057/11-4/IS z dnia 13 października 2011 r.).

Wskazał, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 554/11). Podkreślił, że sam fakt istnienia osobnych kont księgowych nie świadczy o księgowym wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli stopień szczegółowości ewidencji księgowej nie pozwala na rzetelne zobrazowanie tej działalności, tak jakby była to działalność niezależna od całego przedsiębiorstwa (możliwość sporządzenia bilansu i rachunku wyników) - por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/436-395/11-2/AF z dnia 10 listopada 2011 r. Ponadto zaznaczył, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego u zbywcy przedsiębiorstwa, nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy.

Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie funkcjonalne polega na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowić może potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie (por. ww. WSA w Lublinie z dnia 2 listopada 2011 r.). Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-1086/11-2/AD z dnia 17 października 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443- 1057/11-4/IS z dnia 13 października 2011 r.).

Wnioskodawca zauważył, że w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-318/11-4/KG z dnia 10 czerwca 2011 r. podkreślono, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (por. również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1307/10-2/EK z dnia 15 lutego 2011 r.). Zatem, aby na gruncie ustawy określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Masa ta musi odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443-115/11-4/KK z dnia 10 stycznia 2012 r.). Podniósł, że dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa konieczne jest takie zorganizowanie masy majątkowej, które oznacza pełną odrębność organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/436-395/11-2/AF z dnia 10 listopada 2011 r., interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-634/11/AB z dnia 1 września 2011 r.). Stanowisko takie potwierdza także m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09, w którym stwierdzono: „Czynnościami, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca wskazał, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest wykazanie spełnienia wszystkich przesłanek dotyczących wyodrębnienia tego zespołu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne). Brak zaistnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Stwierdził, że prowadzona przez niego w ramach zakładu działalność wykazuje wprawdzie pewne cechy wyodrębnienia, ale nie jest to wyodrębnienie na tyle spójne i kompleksowe, aby można było mówić o zaistnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ma bowiem podstaw by uznać zakład za wyodrębniony w sensie organizacyjnym czy funkcjonalnym. Zakład nie jest odrębną jednostką organizacyjną przedsiębiorstwa, ponieważ:

*   nie istnieje żaden akt wewnętrzny, który powoływałby taką jednostkę,

*   nie ma też faktycznego wyodrębnienia jednostki, która skupiałaby w sobie wszystkie niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa funkcje.

Struktura organizacyjna zbywcy jest jednolita dla całego jego przedsiębiorstwa, a różne działy ulokowane fizycznie na terenie działania zakładu pełnią swe funkcje dla całego przedsiębiorstwa (obejmując swym zakresem wszystkie trzy jednostki produkcyjne). Wszystkie działalności prowadzone przez Wnioskodawcę podlegają wspólnemu zarządzaniu na poziomie kierownictwa całego jego przedsiębiorstwa. Brak jest zatem wystarczających elementów wyodrębnienia zakładu w kluczowych aspektach działalności każdego przedsiębiorstwa, jak chociażby organizacja, finanse oraz księgowość.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że zakład jako całość nie ma sam w sobie cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, trzeba przyjąć, że tym bardziej zakup wybranych składników jego majątku nie może nieść w sobie tego rodzaj cech kompleksowości, które pozwalałyby na uznanie przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwłaszcza że przedmiot transakcji obejmuje wyłącznie wybrane składniki o charakterze materialnym, pomijając zupełnie sferę majątku niematerialnego. Nie można także pominąć faktu, że na podstawie planowanej transakcji spółka akcyjna nie nabędzie żadnych zobowiązań, ani należności Wnioskodawcy, nie będzie sukcesorem umów z dostawcami, ani z odbiorcami, co także wskazuje, że opisana we wniosku transakcja nie obejmuje zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe prowadzenie działalności produkcyjnej bez umów z odbiorcami (klientami) oraz dostawcami, bez systemów komputerowych służących rozliczaniu i prowadzeniu gospodarki magazynowej, bez środków pieniężnych pozwalających na finansowanie tej działalności, bez logistyki i transportu, bez ksiąg rachunkowych (handlowych) oraz pozostałej dokumentacji związanej z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. We wszystkie te elementy nieobjęte planowaną transakcją, a konieczne do prowadzenia w oparciu o nabyte składniki majątkowe działalności w zakresie produkcji materiałów budowlanych, nabywca będzie musiał wyposażyć nabyte składniki majątkowe we własnym zakresie na własny koszt.

Dodał, że powyższej oceny nie może zmienić fakt, że wskutek nabycia przez spółkę akcyjną wybranych składników majątkowych związanych z procesem produkcji prefabrykatów do transakcji zastosowanie znajdzie art. 231 Kodeksu pracy, przejście zakładu pracy jest bowiem zdarzeniem zachodzącym ex lege, w sposób automatyczny (tzn. bez woli stron), na skutek przejęcia przez nabywcę środków produkcji. Samo przejście zakładu pracy nie może też automatycznie oznaczać przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak bowiem wykazano powyżej zorganizowaną część przedsiębiorstwa cechuje daleko więcej elementów niż tylko przejęcie zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Przejście zakładu pracy może być zatem efektem zakupu przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), ale też z drugiej strony, nie może oznaczać automatycznie, że dana transakcja, w której dochodzi do przejęcia zakładu pracy (w rozumieniu K.p.) dotyczy zawsze przedsiębiorstwa, względnie jego zorganizowanej części. Innymi słowy, przejście zakładu nie może być swoistym testem do oceny, czy transakcja mieści się w kategoriach opisanych w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie. Ponadto, przejęcie zakładu pracy, jakie będzie miało miejsce w ramach opisywanej transakcji, dotyczyć będzie jedynie wybranej części pracowników zbywcy, tj. tych, którzy są nierozłącznie związani z przejmowanym majątkiem. Nie można więc uznać, że przejście zakładu pracy oznacza jednocześnie przejęcie zakładu, albowiem regulacje prawa pracy znajdą w transakcji zastosowanie jedynie w ograniczonym (przedmiotowo) zakresie.

Na zakończenie Wnioskodawca zaznaczył, że nabywca również wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym zagadnienie opisane w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.