Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.117.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-04
Teza: Rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu wprowadzonej do sieci energii elektrycznej w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; powiat; saldo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wprowadzonej do sieci energii elektrycznej w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wprowadzonej do sieci energii elektrycznej w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Dla projektu „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej połączona z wymianą źródeł ciepła oraz zastosowaniem odnawialnych źródeł energii na terenie powiatu …: Zespołu Szkół Ponadpodstawowych w … oraz Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w …” wydana została interpretacja indywidualna 0112-KDIL4.4012.508.2019.2.MB UNP: 867013 z dnia 19 grudnia 2019 r. Beneficjentem projektu jest Powiat … reprezentowany przez Zarząd Powiatu. Właścicielem obiektów objętych projektem jest i będzie Powiat …. Utrzymywanie przedmiotowej infrastruktury oraz zapewnienie jej prawidłowego funkcjonowania będzie leżało w gestii Powiatu, poprzez Realizatorów. Podmiotem realizującym projekt z ramienia Beneficjenta w zakresie zadań przewidzianych dla Powiatowego Zarządu Dróg jest jednostka organizacyjna Powiatu … tj. Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w …, który został utworzony na mocy uchwały nr … Rady Powiatu w … z dnia 25 stycznia 1999 r.

Powiatowy Zarząd Dróg jest jednostką organizacyjną Powiatu i nie posiada odrębnej zdolności podatkowej na gruncie ustawy o VAT (jest jednostką w ramach scentralizowanego podatnika jakim jest Powiat).

Faktury VAT na potrzeby realizacji projektu w zakresie zadań przewidzianych dla PZD zostały wystawione na Powiat …, ul. …, 44 - 360 …, NIP: …, przy jednoczesnym wskazaniu odbiorcy Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w …, ul. …, ….

Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w … przystąpił do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej efektów wyłącznie do celów statutowych. Działalność gospodarcza w PZD jest działalnością sporadyczną.

Powiat … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powiat … jest jednostką samorządu terytorialnego. Powiat …, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 920, zwana dalej: „USP”), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Powiat wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 19 USP, do zadań własnych Powiatu należy utrzymanie powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 Powiat wykonuje również zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w … w dniu 30 października 2020 r. zakończył rzeczową realizację zadania „Termomodernizacja budynku Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w … przy ul. …” w ramach którego m.in. na budynku użyteczności publicznej - PZD zamontowano instalację fotowoltaiczną. W ramach zadania przeprowadzono termomodernizację budynku Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w … wraz z wymianą źródła ciepła, wymianą instalacji centralnego ogrzewania, modernizacją istniejącego oświetlenia terenu placu PZD. Ponadto w ramach inwestycji zostały poniesione wydatki na inspektora nadzoru, promocję, dokumentację techniczną, aplikacyjną audyt porealizacyjny. Zadanie realizowane było w ramach projektu „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej połączona z wymianą źródeł ciepła oraz zastosowaniem odnawialnych źródeł energii na terenie powiatu …: Zespołu Szkół Ponadpodstawowych w … oraz Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w …”, który jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014- 2020.

Projekt dotyczy termomodernizacji budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Powiatu … tj. Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w … oraz Zespołu Szkół Ponadpodstawowych w … przy ul. …. Jednakże tylko na budynku Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w … zamontowana została instalacja fotowoltaiczna, stąd niniejszy wniosek dotyczy tylko zakresu Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w ….

Powiat … dokonał centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi 1 stycznia 2017 r. zgodnie z uchwałą Nr … Zarządu Powiatu … z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie wprowadzenia w Powiecie … scentralizowanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług.

Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w … jest jednostką organizacyjną (jednostka budżetowa) Powiatu … podlegającą obowiązkowi centralizacji w zakresie VAT.

Efekty planowanego projektu będą głównie wykorzystywane do celów prowadzenia działalności statutowej oraz w nieznacznym stopniu do działalności gospodarczej polegającej na:

1.  dzierżawie gruntu,
2.  sprzedaży pozyskanego drewna z wycinki drzew stojących w pasach dróg powiatowych.

Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w … nie będzie miał możliwości przypisania zakupionych w ramach projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności.

Na podstawie art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ust 3 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w … skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem, pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej połączona z wymianą źródeł ciepła oraz zastosowaniem odnawialnych źródeł energii na terenie powiatu …: Zespołu Szkół Ponadpodstawowych w … oraz Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w …”, zgodnie z obliczonym wskaźnikiem proporcji wynoszącym 1%.

Głównym celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym regionu poprzez kompleksową modernizację energetyczną budynków Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w … i Zespołu Szkół Ponadpodstawowych w …. Zamontowana instalacja fotowoltaiczna o mocy 22,11 kW będzie produkowała energię elektryczną, która będzie zużywana na potrzeby własne Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w …. Biorąc pod uwagę moc instalacji tj. 22,11 kW stanowi ona tzw. mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2020 r. poz. 261, z póżn.zm. zwana dalej: „UOZE”). Powiat … - Powiatowy Zarząd Dróg zawrze tzw. umowę „prosumencką” ze „sprzedawcą zobowiązanym”, o którym mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii i tym samym stanie się Prosumentem.

Zgodnie z art. 2 ust. 27a UOZE, użyte w ustawie określenie prosument oznacza odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2019 r. poz.649, 730 i 2294).

Powiat … - Powiatowy Zarząd Dróg rozliczać będzie ilość energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci zgodnie z art. 4 UOZE. Zgodnie z mechanizmem rozliczenia energii wprowadzonej do sieci, który został opisany w UOZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a UOZE, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8 (art. 4 ust. 1 UOZE).

Energia elektryczna wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną jest wykorzystywana na bieżąco a jej nadmiar jest wprowadzany do sieci w celu zmagazynowania i wykorzystania w okresach zmniejszonych produkcji. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii „(\`(...)\`) niewykorzystana energia elektryczna w danym okresie rozliczeniowym przechodzi na kolejne okresy rozliczeniowe, jednak nie dłużej niż na kolejne 12 miesięcy od daty wprowadzenia tej energii do sieci”. Należy zauważyć, że zapotrzebowanie Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w … na energię elektryczną, co do zasady, jest wyższe niż moc wytworzeniowa instalacji fotowoltaicznej. Należy dopuścić również sytuację, w której może wystąpić nadwyżka energii wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej nad energią zużytą. Przy czym sytuacja ta jest na dzień dzisiejszy czysto teoretyczna.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego, czyli braku nadwyżki ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ilości energii zmagazynowanej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w …, po stronie Powiatu … powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu energii wprowadzonej do sieci?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego, czyli braku nadwyżki ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ilości energii zmagazynowanej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w …, po stronie Powiatu nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; zwana dalej: „UPTU”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 niniejszego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany powyżej przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.; zwana dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z treścią którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USP Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na swoją odpowiedzialność. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 19 USP do zadań własnych Powiatu należy utrzymanie powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 Powiat wykonuje również zadania w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Obowiązujące przepisy prawa jednoznacznie przesądzają, iż jednostki budżetowe są jednostkami zaliczanymi do sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, natomiast pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 869, zwana dalej ustawą o finansach publicznych). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Należy podkreślić, że pobrane przez powiatowe jednostki budżetowe środki finansowe stanowią dochody publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 UPTU, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UPTU, poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarem, w myśl art. 2 pkt 6 UPTU, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 UPTU).

Zgodnie z UOZE, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów UPTU. Co do zasady, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są te czynności, za które została przewidziana zapłata określonej ceny lub inna forma odpłatności. Regułą jest, że jeśli dana czynność stanowi dostawę towaru lub świadczenie usługi bez wynagrodzenia, świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania (poza wyjątkami określonymi w ustawie) dostawy towarów lub świadczenia usług jest zatem istnienie odpłatności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji niewystąpienia nadwyżki ilości energii wprowadzonej do sieci nad ilością energii pobranej przez Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w …, nie powstanie po stronie Powiatu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca, nie zajmuje się sprzedażą wytworzonej energii. Całość energii, którą wytwarza przy użyciu instalacji fotowoltaicznej, jest przeznaczana na zaspokajanie potrzeb własnych Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w …. Energia elektryczna wprowadzona do sieci przez Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w … jest energią magazynowaną w sieci i do niej przynależną. Energia elektryczna nie jest sprzedawana na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. W związku z wprowadzeniem określonej ilości energii elektrycznej do sieci, a następnie pobraniem energii z sieci na własne potrzeby, należy uznać, że w pierwszej kolejności jest pobierana energia wprowadzona przez Powiatowy Zarząd Dróg w … z siedzibą w …. Natomiast w dalszej kolejności jest pobierana energia dostarczana przez przedsiębiorstwo energetyczne. W związku z faktem, że wprowadzona do sieci energia elektryczna jest przypisana do Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w …, będąc jego własnością w sensie ekonomicznym.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, dojdzie wyłącznie do powstania tzw. salda dodatniego. W ocenie Powiatu, energia elektryczna wytwarzana przez instalacje fotowoltaiczne oraz wprowadzona do sieci będzie w niej magazynowana, a następne pobierana na użytek Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w …. Powiat … - Powiatowy Zarząd Dróg rozliczać będzie ilość energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci zgodnie z art. 4 UOZE. W rezultacie powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystąpienie tzw. salda dodatniego, które oznacza brak nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci nad energią elektryczną pobraną z sieci, nie zrodzi po stronie Powiatu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7, 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ww. ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.), przez prosumenta energii odnawialnej należy rozumieć odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2020 r. poz. 443 i 1486).

Natomiast przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW (art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1.  w mikroinstalacji;
2.  w małej instalacji;
3.  z biogazu rolniczego;
4.  wyłącznie z biopłynów.

Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 925), która weszła w życie (z pewnymi wyjątkami) z dniem 1 lipca 2016 r. – art. 4 i art. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii otrzymały nowe brzmienie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1.  większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
2.  nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, rozliczenia ilości energii, o której mowa w ust 1, dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji.

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust 1a dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci przez prosumenta, na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji, po uzyskaniu danych pomiarowych od operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, przekazanych przez tego operatora w taki sposób aby ilość wprowadzonej i pobranej przez prosumenta energii była rozliczona po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji (art. 4 ust. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii, od ilości rozliczonej energii elektrycznej w sposób, o którym mowa w ust. 1, prosument energii odnawialnej nie uiszcza:

1.  na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej rozliczenia;
2.  opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta energii odnawialnej; opłaty te są uiszczane przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, wobec operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączona jest mikroinstalacja.

Rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego w bieżącym okresie rozliczeniowym. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci w danym okresie rozliczeniowym przyjmuje się datę odczytu rozliczeniowego, na podstawie którego określana jest ilość energii elektrycznej wprowadzonej w całym okresie rozliczeniowym (art. 4 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Z art. 4 ust. 6 ustawy o odnawialnych źródłach energii wynika, że sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a informuje prosumenta o ilości rozliczonej energii, o której mowa w ust. 1, zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii w zakresie nieuregulowanym ustawą do rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prosumenta energii odnawialnej będącego konsumentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320) stosuje się przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o odnawialnych źródłach energii wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, 1747, 2320 i 2419 oraz z 2021 r. poz. 72 i 255), zwaną dalej "ustawą - Prawo przedsiębiorców", nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864, z późn. zm.) - art. 4 ust. 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Stosownie do art. 4 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta energii odnawialnej do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4.

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Natomiast stosownie do art. 40 ust. 1a ustawy o odnawialnych źródłach energii sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej.

Do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany ww. art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r., poz. 1276).

Ustawa o podatku do towarów i usług definiuje zatem we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy Prawo przedsiębiorców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia czy po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu energii wprowadzonej do sieci, przy założeniu, że wystąpi tzw. saldo dodatnie czyli nie wystąpi nadwyżka ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ilości energii zmagazynowanej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez jednostki.

Jak wskazano wyżej, z dniem 14 lipca 2018 r. uchylono w ustawie o odnawialnych źródłach energii w art. 4 ust. 9. Uchylenie ww. przepisu oznacza, iż co do zasady, czynności wymienione w tym przepisie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku, niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Powyższy wniosek wynika także z prowspólnotowej wykładni przepisów prawa i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U. UE z 11.12.2006 r. L 347/1), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Treść ww. przepisu znalazła odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs „eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

W związku z powyższym wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiot wprowadzający tę energię w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

W przypadku, gdy prosument (podatnik VAT czynny) wprowadza energię do sieci i na koniec okresu rozliczeniowego rozlicza z przedsiębiorstwem energetycznym nadwyżkę energii, mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest większa niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo dodatnie),
*   ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest mniejsza niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo ujemne).

Podstawę opodatkowania dla dostawy energii elektrycznej stanowi różnica pomiędzy ilością wprowadzonej do sieci energii, a ilością zużytej energii w danym okresie rozliczeniowym, tj. nadwyżka wprowadzonej energii.

Z podstawą opodatkowania będziemy mieć jednak do czynienia jedynie w przypadku powstania nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej przez Wnioskodawcę do sieci w okresie rozliczeniowym z uwzględnieniem energii zmagazynowanej i przeliczników.

Jeżeli natomiast u prosumenta nie wystąpi taka nadwyżka, to nie będzie on zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego.

Wobec powyższego, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiot wprowadzający tę energię w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przy czym podstawę opodatkowania dla ww. dostawy stanowi różnica pomiędzy ilością wprowadzonej do sieci energii a ilością zużytej energii w danym okresie rozliczeniowym, tj. nadwyżka wprowadzonej energii.

We wniosku wskazano, że zapotrzebowanie Powiatowego Zarządu Dróg w … z siedzibą w … na energię elektryczną, co do zasady, jest wyższe niż moc wytworzeniowa instalacji fotowoltaicznej. W takiej sytuacji nie powstaną zatem nadwyżki energii, w rezultacie powstaje tzw. saldo dodatnie.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w przypadku, gdy ilość energii elektrycznej pobranej przez Powiatowy Zarząd Dróg z sieci będzie większa niż ilość energii wprowadzonej do tej sieci oraz ilość energii zmagazynowanej podlegającej rozliczeniu, czyli wystąpi tzw. saldo dodatnie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wystąpienia tzw. salda dodatniego, czyli braku nadwyżki ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ilości energii zmagazynowanej nad ilością energii elektrycznej pobranej przez Powiatowy Zarząd Dróg, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.