Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1096/12-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-24
Teza: w zakresie uznania możliwości rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tzw. magazynu konsygnacyjnego, prowadzonego przez podmiot trzeci
Słowa kluczowe: magazyn-magazyn konsygnacyjny; podatnik-podatnik VAT UE; podmiot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2012 r. (data wpływu 26.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania możliwości rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tzw. magazynu konsygnacyjnego, prowadzonego przez podmiot trzeci – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania możliwości rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tzw. magazynu konsygnacyjnego, prowadzonego przez podmiot trzeci.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa „E.” jest jednym z największych producentów urządzeń gospodarstwa domowego i urządzeń profesjonalnych. Grupa E. sprzedaje rocznie około 40 mln produktów w ponad 150 krajach. W Polsce, od 1992 r. działalność prowadzi E. Sp. z o.o. (dalej: „E. PL” lub „Spółka”) zarejestrowana jako czynny podatnik VAT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych.

E . prowadzi w Polsce działalność produkcyjną handlową i usługową. Działalność produkcyjną Spółka prowadzi w czterech fabrykach.

Spółka prowadzi również: Centrum Logistyczne, Magazyn Produktów Gotowych, Oddział Handlowy oraz Globalne Centrum Rozliczeń Finansowych.

Spółka korzysta również z usług magazynowania i usług logistyki części niezbędnych do produkcji, świadczonych przez podmioty trzecie (dalej: „PT”). W tym przypadku podmiot świadczący usługę magazynową odpowiada nie tylko za przechowanie części ale również zarządza tymi zapasami na rzecz Spółki.

Produkty Spółki są sprzedawane w części na rynku polskim a w części są eksportowane poza Unię Europejską lub dostarczane wewnątrzwspólnotowo do innych krajów Unii Europejskiej. Odbiorcami produktów Spółki są inne Spółki z Grupy E. oraz odbiorcy zewnętrzni, zajmujący się dalszą dystrybucją produktów E.

Z uwagi na skalę prowadzonej produkcji i jej różnorodność kluczowe znaczenie dla Spółki ma elastyczność i ciągłość dostaw części zużywanych w procesie produkcyjnym. Podejmowane przez nią działania mają zapewnić ciągłość i terminowość dostaw towarów do produkcji, efektywność operacji magazynowych, adekwatność zamawianych towarów do potrzeb produkcyjnych, minimalizację zapasów towarów oraz oszczędności związane z finansowaniem zakupu części oraz ich przechowania.

Mając powyższe na uwadze Spółka podjęła negocjacje z dostawcami części potrzebnych wprowadzonej przez nią produkcji, mające na celu nabywanie dostarczanych jej towarów poprzez tzw. „magazyn konsygnacyjny” zlokalizowany w Polsce. W chwili obecnej Spółka jest w trakcie procesu zawierania umów o prowadzenie „magazynu konsygnacyjnego” z ponad 80 dostawcami mającymi siedzibę w różnych krajach Unii Europejskiej. Umowa o prowadzenie „magazynu konsygnacyjnego” będzie określała szczegółowo prawa i obowiązki Spółki oraz dostawców towarów do magazynu konsygnacyjnego. Z uwagi na ilość dostaw i skalę planowanych dostaw do magazynu, Spółka rozważa powierzenie przechowania towarów oraz zarządzanie towarami w magazynie wyspecjalizowanej w tej dziedzinie firmie trzeciej.

Zgodnie z planem, dostawcy będą dostarczali towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce, zaś cała powierzchnia magazynu będzie pozostawiona/zarezerwowana na potrzeby Spółki. PT będzie świadczyć na rzecz E. PL usługi magazynowania towarów oraz usługi logistyczne.

W szczególności „PT” będzie świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi:

1.  Zarządzania produktami Spółki” oraz produktami Dostawców w magazynie pod kątem terminowości dostaw,
2.  Śledzenia wpływających przesyłek/zamówień dostawców Spółki.
3.  Obsługi oprogramowania informatycznego w celu zarządzania przychodzącymi produktami.
4.  Świadczenia następujących usług magazynowych oraz logistyki dystrybucji:
    *   przyjmowania produktów od dostawców Spółki oraz rozładowywania produktów z kontenerów i magazynowania produktów w magazynie,
    *   zbierania zamówień metodą FIFO („pierwszy przyszedł, pierwszy wyjdzie”), zgodnie z ustaleniami ze Spółką,
    *   realizacji zamówień, w tym paletyzacji i owijania palet przed wysyłką
    *   układania produktów pobranych na zlecenie Spółki w pojazdach Przewoźników Spółki,
    *   zapewnienia wszelkiego sprzętu do obsługi materiałów i transportu wymaganego do świadczenia usług opisanych powyżej w magazynie,
    *   zapewnienia odpowiednio przeszkolonego personelu wymaganego do świadczenia wyżej opisanych usług w magazynie,
    *   pomiaru i sprawozdawania poziomów wykonania zgodnie z ustaleniami ze Spółką,
    *   utrzymania godzin urzędowania magazynu ustalonych ze Spółką w celu wsparcia działalności Spółki,
    *   okresowo pracy w nadgodzinach, według ustaleń ze Spółką,
    *   przestrzegania kalendarza produkcji Spółki, w tym godzin pracy w szczycie sezonu oraz przestojów poza sezonem, zawsze po dokonaniu okresowo wzajemnych ustaleń,
    *   sprawozdawania miesięcznych kosztów i wyników,
    *   stałego ograniczania kosztów/usprawniania usług, przy regularnej ocenie ze strony Spółki,
    *   zarządzania inwentaryzacją produktów Dostawców Spółki na żądanie,
    *   współpracy ze Spółką w zakresie corocznej inwentaryzacji,
    *   odpowiedzialności za jakość i terminowość wszystkich określonych usług,
    *   wspierania oprogramowania informatycznego w zakresie wypełniania wszystkich wymogów w zakresie usług,
    *   prowadzenia inwentaryzacji ciągłej wszystkich produktów co najmniej raz na 3 miesiące oraz sprawozdawania wyników inwentaryzacji ciągłej co miesiąc.
5.  Współpracowania ze Spółką w zakresie opracowywania zakresu obowiązków i praw dotyczących przydzielania kosztów, jakie będą ponoszone na wypełnienie wymogów w zakresie linii produkcyjnej (np. awaryjnego transportu drogą lotniczą przesyłek kurierskich, problemów z jakością itp.),
6.  W razie żądania dostawcy — zapewnienia usługi sortowania oraz przeróbek, jeżeli elementy te nie nadają się do danego celu i obciążenia kosztami dostawców Spółki,
7.  Przeprowadzenia testów oraz kontroli towarów przychodzących, według wymagań Spółki lub Dostawców Spółki.

Pracownicy Spółki mają zapewniony dostęp do magazynu prowadzonego przez PT. Spółka i PT są zobowiązani do wyznaczenia osób nadzorujących wykonanie usług. Towary znajdujące się w magazynie mogą być własnością Spółki lub własnością dostawców. PT ponosi odpowiedzialność za towary znajdujące się w magazynie. Spółka posiada dostęp do elektronicznej ewidencji magazynu.

Jak wyżej wyjaśniono Spółka zamierza zawrzeć z dostawcami towarów umowy o prowadzenie magazynu konsygnacyjnego. Zgodnie z umową dostawcy będą poinformowani, że magazyn jest fizycznie prowadzony przez podmiot trzeci, działający na zlecenie Spółki, tj. PT a jego powierzchnia jest przeznaczona dla Spółki. Zgodnie z umową Spółka będzie pobierała towary z tego magazynu zgodnie z jej potrzebami produkcyjnymi. Własność towarów będzie przysługiwała dostawcom towarów do czasu ich pobrania z magazynu przez Spółkę”. Dostawy towarów do magazynu będą następowały zgodnie z tygodniowymi zamówieniami składanymi przez Spółkę u dostawców. Spółka będzie przesyłała również roczne prognozy zapotrzebowań na towary na bazie tygodniowej. Spółka będzie odpowiedzialna za transport towarów od dostawców do magazynu na przeważającej części trasy. Z chwilą dostarczenia towarów do magazynu Spółka nie będzie stawała się ich właścicielem, zostanie ona jednak mianowana opiekunem towarów i będzie odpowiedzialna za ich przechowanie. Spółka będzie zobowiązana do powiadomienia dostawców o pobraniu towarów. Jednocześnie, dla rodzajowo określonych towarów, został przewidziany maksymalny okres przechowania. W przypadku nieodebrania towarów w tym terminie Spółka staje się automatycznie właścicielem nieodebranych towarów i dostawca wystawia fakturę sprzedaży. Po pobraniu towarów z magazynu dostawca towarów wystawia fakturę sprzedaży. Zgodnie z umową Spółka może powierzyć przechowanie towarów podmiotowi trzeciemu, ponosi jednak pełną odpowiedzialność za powierzone jej towary. Spółka ponosi również wszystkie koszty związane z przechowaniem towarów oraz nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od dostawców z tytułu przechowania towarów. Spółka i dostawcy towarów mogą dokonywać inspekcji towarów w czasie pracy magazynu. Dostawcy i Spółka mają zapewniony dostęp do elektronicznej ewidencji magazynu, w celu nadzoru nad przechowywanymi towarami. Towary przechowywane w magazynie są przeznaczone tylko i wyłącznie na potrzeby Spółki i Spółka nie ma prawa odsprzedać towarów podmiotom trzecim. Spółka jest odpowiedzialna wobec dostawców za segregację/oddzielenie towarów danego dostawcy od innych towarów znajdujących się w magazynie.

Towary mają być oznaczone jako będące własnością dostawcy. Oznaczenie powinno umożliwiać łatwą identyfikację towarów poprzez nadany im numer identyfikacyjny. Spółka jest zobowiązana do zarządzania magazynem i utrzymywania ewidencji magazynowej.

Spółka jest odpowiedzialna względem dostawców za odpowiednie ubezpieczenie towarów przechowywanych w magazynie. Jednocześnie Spółka, jako opiekun przechowywanych towarów, ponosi odpowiedzialność za wszelkie straty lub zniszczenia produktów, które pojawią się przed przejściem własności produktów na Spółkę, chyba że Spółka może udowodnić, iż straty te lub zniszczenia nie zostały spowodowane w wyniku celowego działania lub zaniedbania Spółki.

PT ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za objęcie towarów przechowywanych w magazynie ubezpieczeniem obejmującym wszystkie straty i zniszczenia. Ryzyko PT obejmuje straty i zniszczenia towarów przechowywanych w magazynie, chyba że PT może ustalić, iż było to spowodowane przez Spółkę, dostawcę Spółki lub przewoźnika Spółki.

Podsumowując, w świetle opisanych projektów umów o prowadzenie magazynu konsygnacyjnego Spółka zobowiązuje się prowadzić magazyn konsygnacyjny na rzecz jej dostawców. Dostawcy będą poinformowani, że Spółka zamierza wykonywać obowiązki wynikające z umowy poprzez powierzenie ich wykonania podmiotowi trzeciemu, tj. PT. Na Spółce ciążą obowiązki związane z przechowaniem towarów i Spółka ponosi odpowiedzialność wobec dostawców za powierzone jej towary. PT ponosi odpowiedzialność za przechowanie towarów i obowiązki związane z przechowaniem towarów wobec Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego E. PL ma prawo uznać, iż dokonuje on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tzw. „magazynu konsygnacyjnego” od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej zgodnie z postanowieniami art. 12a w związku z art. 2 pkt 27c i pkt 27d oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U Nr 247 poz. 1652 z 2010 r. z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku dostaw realizowanych przez podatników podatku od wartości dodanej z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, innego niż Polska, do magazynu prowadzonego za zlecenie Spółki przez „PT”, Spółka będzie działała jako podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny w rozumieniu art. 2 pkt 27d ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawy te będą stanowiły po stronie Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na warunkach określonych w art. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z definicją magazynu konsygnacyjnego zawartą w słowniczku do ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 27c, poprzez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik przechowujący towary pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje z chwilą ich pobrania.

Za prowadzącego magazyn konsygnacyjnego, zgodnie z art. 2 pkt 27d ustawy o VAT, rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.

W świetle powyższych definicji, z prowadzeniem magazynu konsygnacyjnego mamy do czynienia w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

1.  magazyn jest prowadzony przez podatnika, który towary przechowuje oraz pobiera z magazynu;
2.  magazyn jest wyodrębnionym miejscem u polskiego podatnika VAT zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;
3.  towary przechowywane w magazynie stanowią własność podatnika od wartości dodanej, tzn. zarejestrowanego na VAT w innym kraju Unii Europejskiej;
4.  polski podatnik VAT pobiera towary z magazynu i z tą chwilą otrzymuje prawo do dysponowania towarami jak właściciel;
5.  towary są dostarczone do magazynu z innego kraju Unii Europejskiej;

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, wszystkie warunki wynikające z definicji magazynu konsygnacyjnego zawartego w ustawie o VAT są spełnione.

Ad. 1. W świetle projektów umów z dostawcami towarów, które Spółka obecnie zawiera, Spółka będzie odpowiedzialna za prowadzenie magazynu i wszystkie obowiązki z tym związane. Okoliczność, iż większość obowiązków związanych z faktycznym prowadzeniem magazynu będzie powierzona do wykonania PT nie oznaczą iż to PT a nie Spółka prowadzi magazyn z prawnego punktu widzenia.

Towary należące do dostawców będą przechowywane i administrowane w magazynie przez PT działającego w całości na zlecenie Spółki. Spółka będzie zatem faktycznym dysponentem całego magazynu i będzie mieć prawo do wykorzystywania magazynu w celu składowania towarów dla celów swojej działalności. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że formalnym właścicielem magazynu nie będzie Spółka, lecz inny podmiot.

U podstaw powierzenia magazynowania i logistyki towarów w magazynie do podmiotu trzeciego leżą przesłanki ekonomiczne. Koszt budowy magazynu, zatrudnienia pracowników oraz rozwoju oprogramowania komputerowego do obsługi magazynowania jest znacznie większy niż koszt bieżącego „outsorcowania usługi”. Spółka, decydując się na powierzenie wykonania tej części jej obowiązków PT, nie rezygnuje z kontroli nad magazynem i odpowiedzialności za jego prawidłowe funkcjonowanie. Wyznaczeni pracownicy Spółki będą mieć dostęp do magazynu oraz ewidencji magazynu. W konsekwencji, w każdej chwili Spółka będzie mogła uzyskać informacje na temat stanu magazynu. Działalność magazynu jest ściśle zintegrowana z działalnością Spółki. W istocie zawarta umowa ma doprowadzić w tym zakresie do uwolnienia Spółki od fizycznego wykonania części czynności związanych z wykonaniem zawartych umów o prowadzenie magazynu konsygnacyjnego. Okoliczność, iż to nie Spółka jest właścicielem/najemcą magazynu oraz to, że nie jej pracownicy zajmują się obsługą fizyczną magazynu, nie może stanowić przesłanki, iż to nie Spółka prowadzi magazyn, w sytuacji w której odpowiada ona za działania PT tak jak za własne działania.

W prawie podatkowym powszechnie przyznaje się pierwszeństwo wykładni językowej przed innymi rodzajami wykładni. Wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie jedynie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu. W drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy.

W ocenie Spółki, przepisy ustawy o VAT zawierające definicję magazynu konsygnacyjnego są jasne i precyzyjne, a ich znaczenie można bez trudu ustalić posługując się wykładnią językową Zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE (\`(...)\`) miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej (\`(...)\`)„. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27d ustawy o VAT, prowadzącym magazyn konsygnacyjny jest podatnik „(\`(...)\`) który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.”

Wykładania literalna powyższych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca nie uzależnia uznania określonego podmiotu za podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny od okoliczności, czy podmiot ten posiada określony tytuł prawny do magazynu. Ustawodawca nie nakazuje również, aby podmiot ten wykonywał czynności związane z magazynowaniem towarów osobiście i nie mógł zlecić wykonywania tych czynności innemu podmiotowi. W świetle powyższych przepisów, dla uznania, że określony podmiot prowadzi magazyn konsygnacyjny, wystarczające jest stwierdzenie, że:

*   magazyn został wyodrębniony u podatnika na terytorium kraju,

*   podatnik przechowuje w magazynie towary należące do podatnika podatku od wartości dodanej,

*   podatnik pobiera towary z magazynu.

Z uwagi na okoliczność, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych dodatkowych wskazówek, w jaki sposób należy interpretować tę część przepisów o VAT dotyczących opodatkowania VAT dostawy towarów poprzez magazyn konsygnacyjny, w ocenie Spółki należy posiłkować się zasadami ogólnymi prawa dotyczącymi sposobu wykonania umów, tj. zobowiązań. Stanowisko, iż w celu prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uwzględniać przepisy pochodzące z innych dziedzin prawa jest potwierdzone w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 27 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż „(\`(...)\`) wykładnia przepisu aby miała sens, nie może w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczać się jedynie do odtworzenia normy prawnej w oparciu o część przepisów np. z zakresu prawa podatkowego. W efekcie może bowiem zostać zniekształcony obraz tak odtworzonej normy, jeżeli nie zostaną uwzględnione zakazy lub nakazy przewidziane przez przepisy z innych dziedzin prawa. Istotne jest więc, że skutek analizowanych przepisów występuje w sferze prawa podatkowego ale nie jest istotne jakie to przepisy są interpretowane w celu ustalenia tego skutku” (sygn. akt I FSK 1871/07).

Mając powyższe zalecenia na uwadze Spółka wyjaśnia, iż w celu ustalenia czy możliwe jest powierzenie wykonania usługi magazynowania podwykonawcy należy przede wszystkim wziąć pod uwagę zasady ogólne wynikające z przepisów prawa cywilnego dotyczące wykonania zobowiązań. Zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego (ustawa z dn. 23 kwietnia 1964 r. Dz. U Nr 16 poz. 93 z późn. zm) dłużnik jest odpowiedzialny jak za własne działania lub zaniechania osób za pomocą których zobowiązanie wykonuje jak również osób którym powierza wykonanie zadania, Jednocześnie, zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia.

Zgodnie z projektem umowy, dostawcy nie zastrzegają osobistego wykonania świadczenia przez Spółkę, a w konsekwencji powierzenie przez Spółkę wykonania czynności związanych z magazynowaniem towarów innemu podmiotowi, jest traktowane z prawnego punktu widzenia jako wykonanie świadczenia przez samą Spółkę. W komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego (wyd. CH. Beck, Warszawa, 2005 r. tom II) na str. 49 pkt 4 czytamy, iż „Dłużnik odpowiada za pomocników i wykonawców jak za własne działania niezależnie od tego czy osoby te zdawały sobie sprawę, że działały w interesie innej osoby niż dłużnik, czy działały na rachunek własny, czy na rachunek dłużnika. Zob. np. orz. SN z 27.11.1985 r., III CRN 387/85, 0SN1986, Nr 10 poz. 163.” a następnie na str. 50 pkt 7 „Dłużnik odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez osobę trzecią wszelkich obowiązków jakie na siebie przyjął”- por. orz. SN z 19.02.1976 r. II CR24176, OSN 1976, Nr 12 poz. 276.

Mając na uwadze, iż zgodnie z projektem umowy Spółka ma możliwość powierzenia fizycznego powadzenia magazynu konsygnacyjnego osobie trzeciej, a przepisy o VAT nie wymagają w sposób jednoznaczny osobistego działania Spółki, Spółka może skutecznie wypełnić swoje zobowiązanie względem dostawców poprzez powierzenie wykonania czynności związanych z magazynowaniem towarów podmiotowi trzeciemu.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, gdzie stwierdzono, że „(\`(...)\`) prowadzącym magazyn konsygnacyjny jest podatnik VAT, który w zakresie swojego przedsiębiorstwa zorganizował ów magazyn. Co istotne, podatnik ten nie traci statusu prowadzącego magazyn konsygnacyjny w sytuacji, gdy samo prowadzenie magazynu (jego obsługa techniczno-logistyczna) zostanie zlecone podmiotowi trzeciemu - pod warunkiem, że ten będzie przyjmował i wydawał towary z magazynu, działając (wówczas) w imieniu i na rzecz podatnika.” (Por. Definicja magazynu konsygnacyjnego, P. Łabno, Serwis Monitora Podatkowego Nr 4/2011).

Ad. 2. Magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem u polskiego podatnika VAT zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ten fragment definicji nie precyzuje sposobu wyodrębnienia magazynu u podatnika. W doktrynie wskazuje się, iż „(\`(...)\`) wprawdzie z definicji magazynu konsygnacyjnego wynika, że powinien on być prowadzony w zakresie przedsiębiorstwa podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, to jednak zaznaczyć trzeba, że chodzi tutaj o powiązanie natury funkcjonalnej. W rezultacie tytuł prawny do miejsca, w którym zorganizowany został magazyn konsygnacyjny (prawo własności, umowa najmu, dzierżawy itp.), nie ma znaczenia. W przypadku Spółki wyodrębnienie magazynu będzie polegało na tym, iż towary będą przechowywane w budynku magazynowym, w którym całość powierzchni jest zarezerwowana na jej potrzeby. W zakresie wyodrębnienia towarów projekty umów przewidują iż towary będą ściśle odsegregowane od innych materiałów tego samego rodzaju lub typu należących do sprzedawcy lub osoby trzeciej. Towary mają być jasno oznaczone jako należące do sprzedawcy. Towary mają być zidentyfikowane poprzez numer identyfikacyjny uniemożliwiający ich pomieszanie z innymi towarami. W konsekwencji w ocenie Spółki zważywszy, iż budynek magazynu w którym będą przechowywane towary jest w całości przeznaczony na jej potrzeby, a towary będą oznaczone, spełniony zostanie warunek wyodrębnienia magazynu.

Ad. 3) Ad. 4) Warunki nr 3 i 4 dotyczące prawa własności do towarów również będą spełnione, gdyż, zgodnie z tym co Spółka” opisała w stanie faktycznym, prawo do dysponowania towarem jak właściciel Spółka” nabędzie od dostawców z chwilą pobrania towaru z magazynu. Zanim to nastąpi, właścicielami towarów będą pozostawali dostawcy.

Ad. 5) Warunek dotyczący dostawy towarów do magazynu z innego kraju członkowskiego również będzie spełniony w opisanym stanie faktycznym.

Ad. 6) W zakresie obowiązków wynikających z art. 12a ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie podatnikiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnowego nabycia towarów z magazynu konsygnacyjnego gdyż:

*   zagraniczni dostawcy towarów, działający jako podatnicy podatku od wartości dodanej nie są zarejestrowani jako polscy podatnicy VAT;

*   towary, które będą przechowywane w magazynie są przeznaczone do zużycia w trakcie produkcji;

*   Spółka przed pierwszym wprowadzeniem towarów przez dostawcę do magazynu złoży do urzędu pisemne zawiadomienie o prowadzeniu magazynu konsygnacyjnego dla każdego z dostawców oddzielenie o treści zgodnej z art. 12a ust. 1 pkt 3a oraz oświadczenie dostawcy o którym mowa w pkt 5b tego ustępu.

*   Spółka będzie prowadzić ewidencję towarów wprowadzonych do magazynu konsygnacyjnego. Ewidencja ta będzie prowadzona w ramach ewidencji magazynu.

Powyżej Spółka wykazała, iż wykładnia literalna analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka jest uprawniona do rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnowtowego nabycia towarów, które to towary są dostarczane do prowadzonego przez nią magazynu konsygnacyjnego przez dostawców z innych krajów Unii Europejskiej. Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje dodatkowo, iż także wykładnia celowościowa analizowanych przepisów ustawy o VAT skłania do konkluzji, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Celem wprowadzenia instytucji magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie o VAT było uproszczenie dostaw/nabyć w transakcjach z podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od wartości dodanej w innych państwach UE, w przypadkach kiedy nabywca znany jest jeszcze przed dokonaniem przemieszczenia towarów. Wymóg, aby magazyn był wyodrębniony u podatnika ma jedynie służyć zagwarantowaniu, że przemieszczone towary będą przedmiotem dostawy właśnie na rzecz tego podatnika, a nie innych podmiotów (por. VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, 2012, źródło: legalis.net.pl).

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym powyższy cel zostanie w pełni zrealizowany Umowy o prowadzenie magazynu zawarte przez Spółkę z PT zawierać będą zastrzeżenie, że PT nie będzie upoważniony do wydania towarów z magazynu żadnemu innemu podmiotowi a jedynie Spółce. Skoro zatem cel omawianego przepisu zostanie w pełni zrealizowany zarówno w sytuacji, gdy Spółka będzie prowadzić magazyn konsygnacyjny osobiście, jak i w sytuacji, gdy powierzy czynności związane z jego prowadzeniem innemu podmiotowi, nieracjonalnym byłoby odmienne traktowanie obu tych sytuacji na gruncie skutków w podatku VAT. W ocenie Spółki, umożliwienie stosowania reguł procedury uproszczonej jedynie względem tych nabywców, którzy dysponują tytułem prawnym do magazynu i fizycznie go prowadzą a odebranie tego prawa tym, którzy czynności związane z magazynowaniem zlecają podmiotom trzecim, miałoby charakter nieuzasadnionej dyskryminacji tych drugich.

Stanowisko Spółki zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1230/10-2/EWW. Sprawa dotyczyła polskiego podatnika, który zamierza dostarczać towary do odbiorcy z siedzibą we Włoszech, zarejestrowanego tam na potrzeby VAT oraz posiadającego nr VAT UE. Co istotne, towary mają być dostarczane do magazynu znajdującego się na terenie Włoch, prowadzonego tam przez podmiot trzeci. Podmiot trzeci prowadzący magazyn ma być upoważniony do wydania towarów jedynie odbiorcy, a do czasu wydania towarów odbiorcy ich właścicielem ma pozostawać polski podatnik. W tak zakreślonym stanie faktycznym organ podatkowy wydał interpretację, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w opisanej sprawie dokonywane dostawy butelek będą następowały do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w rozumieniu art. 20a w zw. z art. 2 pkt 27c ustawy o podatku od towarów i usług.” Organ zgodził się tym samym ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym wymóg, aby magazyn był wyodrębniony u podatnika ma służyć zagwarantowaniu, iż przemieszczone towary będą przedmiotem dostawy właśnie na rzecz tego podatnika, a nie innego podmiotu czy podmiotów. „Cel ten będzie w opisanej sytuacji w pełni zrealizowany poprzez zawarcie przez Zainteresowanego umowy składu z włoskim podmiotem, gdzie towary wydawane będą jedynie nabywcy przez niego wskazanemu.”

W świetle powyższych argumentów Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym magazyn, który będzie prowadzony na zlecenie Spółki, będzie stanowił magazyn konsygnacyjny w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, a co za tym idzie, opisane dostawy będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla Spółki, jako podmiotu prowadzącego magazyn konsygnacyjny na warunkach określonych w art. 12a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polski podatnik podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych, producent urządzeń gospodarstwa domowego i urządzeń profesjonalnych z siedzibą w Warszawie, zamierza podjąć negocjacje z dostawcami części potrzebnych w prowadzonej przez nią produkcji. Towary te dostarczane będą poprzez tzw. „magazyn konsygnacyjny” zlokalizowany w Polsce. Umowa o prowadzenie „magazynu konsygnacyjnego” będzie określała szczegółowo prawa i obowiązki Wnioskodawcy oraz dostawców towarów do magazynu konsygnacyjnego. Z uwagi na ilość dostaw i skalę planowanych dostaw do magazynu, Wnioskodawca rozważa powierzenie przechowania towarów oraz zarządzanie towarami w magazynie wyspecjalizowanej w tej dziedzinie firmie trzeciej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, na czynności magazynowe składają się różne, szczegółowo wymienione w zdarzeniu przyszłym czynności, ponadto, pracownicy Wnioskodawcy mają zapewniony dostęp do magazynu prowadzonego przez podmiot trzeci, który jest również zobowiązany do wyznaczenia osób nadzorujących wykonanie usług jak również ponosi odpowiedzialność za towary znajdujące się w magazynie. Z kolei Wnioskodawca posiada dostęp do elektronicznej ewidencji magazynu. Dostawcy będą poinformowani, że Wnioskodawca zamierza wykonywać obowiązki wynikające z umowy poprzez powierzenie ich wykonania podmiotowi trzeciemu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ma prawo uznać, iż dokonuje on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tzw. „magazynu konsygnacyjnego” od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej zgodnie z postanowieniami art. 12a w związku z art. 2 pkt 27c i pkt 27d oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „magazyn konsygnacyjny” na potrzeby podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27c ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobierania. Natomiast w punkcie 27d wskazanego artykułu zapisano, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o prowadzącym magazyn konsygnacyjny – rozumie się przez to podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu.

Stosownie do art. 12a ust. 1 ustawy, przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

1.  podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;
2.  przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
3.  prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające:,
    1.  dane podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyjnych stosowanych na potrzeby odpowiednio podatku od wartości dodanej i podatku, adresu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn konsygnacyjny,
    2.  oświadczenie podatnika podatku od wartości dodanej, że zamierza dokonywać przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, do magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu wskazuje się prowadzącego magazyn konsygnacyjny;
4.  prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzonych do tego magazynu, zawierającą datę ich wprowadzenia, datę pobrania towarów z magazynu, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy wskazują, iż przyjęte uproszczenie dla magazynów konsygnacyjnych polega na przeniesieniu na ostatecznego nabywcę towarów obowiązku rozpoznania wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznacza to, że podmiot zagraniczny nie musi opodatkować przemieszczenia towarów do Polski ani późniejszej dostawy do ostatecznego nabywcy. Aby jednak skorzystać z tego uproszczenia ustawodawca wprowadził szereg warunków.

W teorii magazyny konsygnacyjne to mieszana konstrukcja prawna obejmująca elementy umowy komisu oraz umowy składu, gdzie strony zawierają umowę o skład konsygnacyjny, gdy chodzi o składowanie towarów lub o sprzedaż konsygnacyjną, gdy składowanie wiąże się ze sprzedażą. Towary do składu konsygnacyjnego wywożone są z zamiarem przyszłej sprzedaży, ale bez przypisania do konkretnego kontrahenta.

Warto w tym miejscu wskazać, że polski ustawodawca, wprowadzając postulowane zmiany dotyczące umożliwienia funkcjonowania w Polsce składów konsygnacyjnych, przyjął model magazynu call-off stock. Taki magazyn służy do obsługi odbiorcy znanego w momencie dostawy, zazwyczaj tylko jednego podmiotu. Zatem miejsce nazywane magazynem konsygnacyjnym w istocie jest magazynem typu call-off.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powyższych przepisów, najistotniejszą kwestią jest to, że z samej definicji magazynu konsygnacyjnego, którym jest wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT-UE miejsce przechowywania towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej wynika, że magazyn jest wyodrębnionym miejscem, w którym podmiot ten może przechowywać towary należące do podmiotu unijnego. Podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny to jednocześnie nabywca towarów przechowywanych w magazynie, a w momencie pobrania ich z tego magazynu powinien rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Poza powyższym warunkiem ustawodawca wskazał również, że podmiot wprowadzający towary do magazynu konsygnacyjnego nie może być zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, towary przechowywane w magazynie muszą być przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej (z wyłączeniem handlowej) prowadzącego magazyn konsygnacyjny, prowadzący magazyn musi zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego przed pierwszym wprowadzeniem towarów do magazynu oraz prowadzący magazyn konsygnacyjny musi prowadzić ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu jak i wywożonych z magazynu do kraju, z którego zostały pierwotnie przywiezione.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i VAT UE, dostawcy jako podatnicy podatku od wartości dodanej, nie są zarejestrowani jako polscy podatnicy VAT. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o prowadzenie magazynu konsygnacyjnego z podmiotem trzecim, tj. podmiotem gospodarczym, wyspecjalizowanym w magazynowaniu i zarządzaniu towarami w magazynie, będącym jego własnością.

Jak wskazano powyżej magazyn konsygnacyjny to wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT-UE miejsce przechowywania towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego do tego miejsca, z którego polski podatnik przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. Oznacza to, że magazyn nie może być prowadzony przez podmiot trzeci, lecz wyłącznie przez ostatecznego nabywcę towarów. Podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny to jednocześnie nabywca towarów przechowywanych w magazynie, tj. Wnioskodawca. Skoro magazyn nie będzie prowadzony przez Wnioskodawcę, czyli nabywcę towarów przechowywanych w magazynie, lecz specjalizujący się w zarządzaniu towarami podmiot trzeci, to tym samym nie jest spełniony już pierwszy warunek do zastosowania uproszczenia, wynikający z samej definicji magazynu konsygnacyjnego, tj. magazyn ma być miejscem wyodrębnionym u podatnika na terytorium kraju.

Reasumując opisane przez Wnioskodawcę powierzenie przechowywania oraz zarządzania towarami przemieszczonymi od podatnika podatku od wartości dodanej w magazynie, prowadzonym przez podmiot trzeci, nie spełnia warunków dla uznania go za skład konsygnacyjny, z którego dokonywać będzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1230/10-2/EWW, wskazać należy, że co do zasady, rozstrzygnięcie potwierdziło możliwość zastosowania art. 20a ustawy, tj. powstania obowiązku podatkowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim. Niemniej jednak daleko posunięta jest teza postawiona przez Wnioskodawcę, iż możliwość zawarcia umowy składu, która odpowiadać będzie składowi konsygnacyjnemu w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy, na terytorium Włoch, jest przesłanką pozytywną w odniesieniu do zaprezentowanego powyżej zdarzenia przyszłego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.