Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.22.2017.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop, gdy przed zakończeniem księgowania za dany okres rozliczeniowy (miesiąc/rok podatkowy) Spółka nie otrzyma faktur (rachunków) od dostawców towarów lub usług za usługi wykonane oraz towary dostarczone w tym miesiącu (roku) dotyczące zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich, i zaliczy je stosownie do postanowień KSR nr 6 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych jako dostawy niefakturowane do zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług (a nie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub rezerwy) – to, czy Spółka będzie mogła zaliczyć je do swoich kosztów uzyskania przychodu i potrącić zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e updop?
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Informacji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych i momentu ich rozpoznania w kosztach podatkowych w sytuacji, gdy będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych i momentu ich rozpoznania w kosztach podatkowych w sytuacji, gdy będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty zakupu materiałów produkcyjnych oraz usług, na podstawie umów zawartych z kontrahentami, jak również na podstawie pisemnych zleceń i zamówień. Są to zarówno koszty bezpośrednie i pośrednie. W niektórych przypadkach Spółka nie otrzymuje faktur (rachunków) od dostawców towarów lub usług za usługi wykonane oraz towary dostarczone w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu/roku podatkowym).

Spółka z początkiem 2016 r. wprowadziła do swojej polityki rachunkowości postanowienia Uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz.Urz. MF z 2014 r. poz. 12, dalej: „KSR nr 6”). Zgodnie z art. 1.1. KSR nr 6, jego celem jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym.

Jak stwierdza się w art. 2.3. KSR nr 6 „do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności: (\`(...)\`) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub cen dostawy/usługi może wymagać szacunków”. Jednocześnie w myśl art. 2.1. KSR nr 6, przez zobowiązanie rozumie się „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Przykładami świadczeń są: zapłata, wydanie lub naprawa towarów, bądź produktów, usunięcie szkód”.

Do końca 2015 r. naliczone koszty związane z uzyskiwanym przychodem w przypadku braku faktur od kontrahentów ewidencjonowane były w księgach na kontach rozliczeń międzyokresowych biernych i Spółka nie uznawała ich za koszty podatkowe. Obecnie, kierując się postanowieniami KSR nr 6, Spółka zamierza jednak zaliczać do kosztów uzyskania przychodów również te wydatki z tytułu dostaw towarów i usług, dla których Spółka nie otrzymała faktur zakupu do końca danego okresu rozliczeniowego (tzw. dostawy niefakturowane) i ujmować te koszty jako zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług. Podstawą do ujęcia tych zobowiązań w księgach w danym okresie będą wewnętrzne dowody księgowe, które będą dokumentować zaistniałe w okresie rozliczeniowym zdarzenia gospodarcze bazując na informacjach wynikających z podpisanych umów, zleceń, zamówień oraz innych dokumentów wskazujących ilości i wartości przyjętych usług i zużytych towarów i materiałów. Zaliczanie zobowiązań dokumentowanych dowodami wewnętrznymi do kosztów uzyskania przychodów będzie dotyczyć zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich, przy czym koszty bezpośrednie będą potrącane w momencie wskazanym przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), natomiast koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop, gdy przed zakończeniem księgowania za dany okres rozliczeniowy (miesiąc/rok podatkowy) Spółka nie otrzyma faktur (rachunków) od dostawców towarów lub usług za usługi wykonane oraz towary dostarczone w tym miesiącu (roku) dotyczące zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich, i zaliczy je stosownie do postanowień KSR nr 6 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych jako dostawy niefakturowane do zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług (a nie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub rezerwy) – to, czy Spółka będzie mogła zaliczyć je do swoich kosztów uzyskania przychodu i potrącić zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e updop?

Zdaniem Spółki, kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych jako dostawy niefakturowane, gdy wysokość kosztów jest znana Spółce na podstawie umowy, bądź innych dokumentów lub gdy wysokość kosztów jest szacunkiem dokonanym na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/zużytych towarów i materiałów, zestawienia akceptowane przez dostawców), stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle tej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatku z przychodem, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Inaczej mówiąc, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (są to np. koszty administracyjne, koszty promocji i reklamy, wydatki na ubezpieczenie).

Warunkiem formalnym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Należy tu zaznaczyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości stwierdzają natomiast, że podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Dzięki temu dane z dowodów księgowych są źródłem informacji o zdarzeniach, które służą następnie określeniu podstawy opodatkowania. Jak stwierdza bowiem art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to głównie faktury VAT, ale także rachunki, dowody kasowe, czy różnorodne dokumenty wewnętrzne stanowiące podstawę księgowania. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zapis księgowy powinien zawierać m.in datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu.

W ocenie Spółki, ujęcie i udokumentowanie kosztów bezpośrednich oraz pośrednich nie na podstawie faktur, czy rachunków, ale innych dowodów księgowych (tj. wewnętrznych dowodów księgowych) nie ma znaczenia dla uznania ich za koszty podatkowe, co wynika wprost z art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje więc na to, że nie dotyczy on jedynie kosztów określonych w ust. 4a, 4f, 4g i 4h. Wszystkie inne koszty są zatem objęte dyspozycją art. 15 ust. 4e updop niezależnie od tego, czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. W przypadku kosztów bezpośrednich, szczegółowe regulacje dotyczące potrącenia tych kosztów zostały określone w ust. 4, 4b i 4c tego artykułu. Zdaniem Spółki oznacza to, że koszt bezpośredni poniesiony jest w dniu, na który zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych, ale może być potrącony w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający mu przychód, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4b i 4c dotyczą sytuacji, kiedy dany koszt jest poniesiony po zakończeniu roku podatkowego). Koszt pośredni również jest poniesiony w dniu, na który zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) i wówczas może być też potrącony jako koszt uzyskania przychodu, chyba, że dotyczy on roku przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego - w takiej sytuacji jest on kosztem podatkowym proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (art. 15 ust. 4d updop).

Zatem, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z kosztem bezpośrednim, czy kosztem pośrednim, podstawą do ujęcia go w księgach rachunkowych będzie zawsze faktura (rachunek) albo inny dowód w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to jednak ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przez co można rozumieć, że koszty bezpośrednie i pośrednie dokumentowane dowodami wewnętrznymi ujęte jako dostawy niefakturowane mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d updop, ponieważ stosownie do zasad opisanych w KSR nr 6, zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług. Konsekwentnie oznacza to, że stosując się do postanowień KSR nr 6 w sytuacji, gdy wysokość kosztów jest znana Spółce na podstawie umowy, bądź innych dokumentów, zaś Spółka nie jest w posiadaniu faktury VAT, bądź rachunku wystawianego przez jej kontrahenta - to Spółka powinna zarachować powyższe wydatki do kosztów jako zobowiązanie z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług, a nie jako rezerwy, bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Analogicznie Spółka powinna zarachować jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług również niefakturowane dostawy towarów, bądź usług w sytuacji, gdy ustalenie przez Spółkę dokładnej ilości, bądź ceny dostawy, bądź usługi wymaga szacunków.

Reasumując, przepis art. 15 ust. 4e updop wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednak, skoro w świetle postanowień KSR nr 6 kategoria dostaw i usług niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, to nie może być też na ww. podstawie uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Brak faktury, czy rachunku nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT, bądź rachunek wynika również wprost z art. 15 ust. 4e updop.

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e updop, faktycznie zrealizowane i ujęte w księgach koszty bezpośrednie oraz pośrednie, wynikające z wiarygodnie oszacowanych (lub znanych spółce z umowy, bądź innych dokumentów) dostaw niefakturowanych, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e updop.

Spółka zwraca również uwagę, że w podobnych sprawach były już wydawane interpretacje indywidulane zgodne z zaprezentowanym w niniejszym wniosku stanowiskiem, np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2014 r., o sygn. IPPB5/423-962/14-2/RS i z 2 października 2012 r., o sygn. IPPB5/423-567/12-2/RS oraz z 3 czerwca 2011 r., o sygn. IPPB5/423-185/11-2/IŚ, gdzie stanowisko Spółki w w/w zakresie uznano za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, że w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty),

podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument), rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem, o przypisaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze, czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty zakupu materiałów produkcyjnych oraz usług, na podstawie umów zawartych z kontrahentami, jak również na podstawie pisemnych zleceń i zamówień. Są to zarówno koszty bezpośrednie i pośrednie. W niektórych przypadkach Spółka nie otrzymuje faktur (rachunków) od dostawców towarów lub usług za usługi wykonane oraz towary dostarczone w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu/roku podatkowym). Zauważyć należy, że Spółka z początkiem 2016 r. wprowadziła do swojej polityki rachunkowości postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Natomiast do końca 2015 r. naliczone koszty związane z uzyskiwanym przychodem w przypadku braku faktur od kontrahentów ewidencjonowane były w księgach ujmowane na kontach rozliczeń międzyokresowych biernych i Spółka nie uznawała ich za koszty podatkowe. Obecnie, kierując się postanowieniami KSR nr 6, Spółka zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów również te wydatki z tytułu dostaw towarów i usług, dla których Spółka nie otrzymała faktur zakupu do końca danego okresu rozliczeniowego (tzw. dostawy niefakturowane) i ujmować te koszty jako zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług. Podstawą do ujęcia tych zobowiązań w księgach w danym okresie będą wewnętrzne dowody księgowe, które będą dokumentować zaistniałe w okresie rozliczeniowym zdarzenia gospodarcze bazując na informacjach wynikających z podpisanych umów, zleceń, zamówień oraz innych dokumentów wskazujących ilości i wartości przyjętych usług oraz zużytych towarów i materiałów. Zaliczanie zobowiązań dokumentowanych dowodami wewnętrznymi do kosztów uzyskania przychodów będzie dotyczyć zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich, przy czym koszty bezpośrednie będą potrącane w momencie wskazanym przez art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop, natomiast koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki, jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych oraz moment ich rozpoznania w kosztach podatkowych w sytuacji, gdy będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W świetle ww. art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop, regulujących zasady podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego i dotyczących tego danego roku jest Spółce znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach danego roku, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu oraz wyłączenia z kosztów podatkowych rezerw, czy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy”.

W dalszej kolejności należy wskazać, że regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Wskazane w art. 15 ust. 4e updop określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości.

Ponadto należy wskazać, że istotne znaczenie dla sposobu księgowania kosztów, a tym samym dla podatkowego ich ujęcia ma praktyczne stosowanie zasad wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (uchwała stanowiąca nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r.).

W powyższym standardzie, przytaczając definicję zobowiązania, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości - Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, że zobowiązanie – to „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki”. Komitet Standardów Rachunkowości dodatkowo wskazał, że przeszłymi zdarzeniami są przykładowo „sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z praw najmu, powstanie obowiązku podatkowego”.

Ponadto, Komitet Standardów Rachunkowości wskazał również przykładowe świadczenia, którymi są „zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”.

Ze standardu wynika więc, że w sytuacji gdy jednostka w danym roku obrotowym zakupiła określone towary lub usługi, w tym roku także wykorzystała usługi oraz towary, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów, bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym - jednak z przyczyn niezależnych od Spółki nie posiada jeszcze rachunku, bądź faktury VAT wystawionej przez kontrahenta - to Spółka powinna ująć dane koszty nie jako rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania.

Ponadto, w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, że „Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności (\`(...)\`) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków”.

Konsekwentnie, z przytoczonego fragmentu standardu wynika, że jako zobowiązania powinny być księgowane także niefakturowane towary i usługi, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunku.

Podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa (art. 15 ust. 4e updop), w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e updop. Brak faktury, czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Wskazać także należy, że art. 15 ust. 4d updop wyraźnie wskazuje, że koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka z początkiem 2016 r. nie będzie księgować wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – to konsekwentnie wydatki te jeżeli będą zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Powyższego nie zmienia również fakt, że wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT, bądź rachunek wynika wprost – o czym była już mowa wyżej - z zapisu art. 15 ust. 4e updop. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego. Konsekwentnie, Spółka nie posiadając faktur VAT, bądź rachunków, znając jednak wysokość kosztu na podstawie (przykładowo) umowy zawartej z kontrahentem lub mogąc oszacować ten wydatek w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich z początkiem 2016 r., będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach, jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Przemawia za tym także fakt, że Spółka kierując się prawem bilansowym (mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków, będzie znać lub będzie mogła wiarygodnie oszacować wysokość kosztu na podstawie np. zamówienia złożonego do dostawcy), będzie ujmować ten koszt na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego w księgach jako zobowiązanie. Ponadto, dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług, dostaw nie będą stanowić tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka zamierza zaliczać je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przyjmujące, że „kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych jako dostawy niefakturowane, gdy wysokość kosztów jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów lub gdy wysokość kosztów jest szacunkiem dokonanym na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/zużytych towarów i materiałów, zestawienia akceptowane przez dostawców), stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e updop”.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia, czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.