Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.183.2023.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-22
Teza: Skutki podatkowe obniżenia kapitału własnego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał podstawowy; obniżka (obniżenie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. d

**Interpretacja indywidualna stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – pismem, które wpłynęło 9 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

…(dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest komandytariuszem posiadającym aktualnie prawo do 99% udziału w zysku w spółce Sp. z o.o. Sp. K., NIP (dalej: „X…” lub „Spółka”), która w związku z podjęciem odpowiedniej uchwały w sprawie odroczenia objęcia spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”), stała się podatnikiem CIT począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Jedynym komplementariuszem X posiadającym prawo do 1% udziału w zysku tej spółki jest Y Sp. z o.o., NIP (dalej: „Y Sp. z o.o.”), w której to obecnie Wnioskodawca jest 100% udziałowcem, jak i prezesem zarządu. Spółka została utworzona w 2017 r. przez P oraz A – działających jako komandytariusze oraz Y Sp. z o.o. (która wówczas działała pod firmą C Sp. z o.o.).

W 2017 roku na skutek wniesienia do X przez ówczesnych wspólników wkładów niepieniężnych w postaci:

1) P:

a) pracy własnej (komandytariusza) wykonywanej na rzecz spółki w okresie od … 2017 r. do… 2019 r. oraz

b) zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą…;

2) A:

a) Pracy własnej (komandytariusza) wykonywanej na rzecz spółki w okresie od … 2017 r. do … 2019 r. oraz

b) zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą … Spółka jawna.

W latach 2017 – 2022 (tj. do momentu zmiany struktury właścicielskiej ww. spółek):

· Komandytariuszami X byli:

\- Wnioskodawca posiadający 66,67% udział zysku i stratach Spółki oraz

\- P posiadająca 16,165% udział w zyskach i stratach spółki,

\- A posiadająca 16,165% udział w zyskach i stratach spółki.

· Komplementariuszem X był i jest obecnie Y Sp. z o.o. posiadający 1% udział zysku i stratach spółki.

· Udziałowcami w Y Sp. z o.o. byli:

\- Wnioskodawca posiadający 67 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3 350 zł,

\- P posiadająca 17 udziałów o łącznej wartości nominalnej 850 zł,

\- A posiadająca 16 udziałów o łącznej wartości nominalnej 800 zł.

W 2022 r. w związku z wykonaniem Porozumienia w sprawie rozwiązania Umowy Inwestycyjnej dotyczącej X została przeprowadzona zmiana struktury właścicielskiej X jak również Y Sp. z o.o. w ramach, której Wnioskodawca nabył:

a) Ogół praw i obowiązku (dalej: „OPIO”) w X przysługujący dwóm pozostałym komandytariuszom Spółki (P oraz A - osoby fizyczne). W konsekwencji Wnioskodawca stał się jedynym komandytariuszem X.

b) Udziały w Y Sp. z o.o. przysługujące dwóm pozostałym udziałowcom spółki (P oraz A - osoby fizyczne) stając się jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w Y Sp. z o.o.

W konsekwencji ww. działań Wnioskodawca stał się jedynym komandytariuszem Spółki posiadającym prawo do 99% udziału w zysku. Tym niemniej, w wyniku wniesienia w 2017 r. wkładów do Spółki – opisanych powyżej - powstała dodatnia wartość firmy (dalej: „G” lub „Dodatnia wartość firmy”) rozumiana jako nadwyżka wartości aktywów majątkowych przedsiębiorstwa w odniesieniu do jej zupełnej wartości zgodnie z raportami z oszacowania wartości przedsiębiorstwa … oraz spółki … Spółka Jawna. Wartość G w Spółce obejmuje także wartość pracy własnej A oraz P (komandytariusze) wykonywanej na rzecz Spółki w okresie od 2017 r. do 2019 r.

Wartość G ma swoje odzwierciedlenie w wartości kapitału podstawowego jaki został zadeklarowany przez wspólników i jest prezentowany w bilansie Spółki (zgodnie z zasadą podwójnego zapisu na gruncie rachunkowości). Dodatnia wartość firmy nie jest amortyzowana podatkowo w Spółce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi – stanowi jedynie wartość bilansową prezentowaną w sprawozdaniu finansowym Spółki zgodnie z zasadami rachunkowości i podlega amortyzacji bilansowej w X stawką 8%. W związku z tym, że G nie podlega amortyzacji podatkowej, lecz podlega amortyzacji finansowej to wpływa na osiągany przez Spółkę zysk bilansowy (zmniejsza jego wysokość) natomiast nie wpływa na wyniki podatkowe osiągane przez Spółkę.

W tym miejscu należy podkreślić, że na moment powstania G Wnioskodawca nie był wspólnikiem Spółki, a tym samym Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na decyzje bilansowe w Spółce w zakresie utworzenia i określenia wysokości wartości G, jak również na ustalenie wysokości bilansowych odpisów amortyzacyjnych dla tej pozycji.

W tabeli poniżej zostały przedstawione wyniki bilansowe i podatkowe X za poszczególne lata: Rok: 2018; 2019; 2020; Q1 2021; Q2-Q4 2021; 2022; Strata/Zysk podatkowy: Strata; Zysk; Zysk; Zysk; Strata; Zysk; Strata/Zysk bilansowy: Strata; Strata; Strata; Strata; Strata.

Należy podkreślić, że przychodu i koszty podatkowe X osiągnięte przed 1 maja 2021 r. były opodatkowane podatkiem dochodowym przez wspólników Spółki zgodnie z ich prawem do zysku i strat w tej spółce. Tym samym, objęte regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zyski z lat poprzednich osiągnięte (wypracowane) przez Spółkę podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez wspólników Spółki zgodnie z przepisami ustawy o PIT (oraz przepisami ustawy o CIT w przypadku wspólników będących podatnikami CIT). W konsekwencji wspólnicy Spółki w poprzednich latach opodatkowali zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami PIT oraz CIT (tj. przed objęciem Spółki opodatkowaniem CIT) zysk podatkowy wypracowany przez Spółkę, podczas gdy jednocześnie Spółka odnotowała za te same okresy stratę bilansową, co uniemożliwiło dokonanie wypłaty uzyskanego zysku podatkowego do wspólników. X na koniec 2022 r. posiadał stratę bilansową. Obecnie z uwagi na fakt że Dodatnia wartość firmy nie ma już wartości ekonomicznej dla X, planowane jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość G w księgach Spółki, w wyniku czego Dodatnią wartość firmy zostanie spisana w pozostałe koszty operacyjne (przyjmie w bilansie Spółki wartość „0”). Dokonanie aktualizacji wartość G wpłynie na zmniejszenie wartości niematerialnych i prawnych w Spółce prezentowanych w sprawozdaniu finansowym jak również wpłynie na bieżący wynik finansowy za 2023 r., tj. poprzez zaliczenie odpisu aktualizacyjnego wartość G do pozostałych kosztów operacyjnych spowoduje zwiększenie straty bilansowej bieżącego okresu (w kwocie niezamortyzowanej dotychczas Dodatniej wartości firmy). Planowane działania obejmujące aktualizację wartości G nie wpłyną na rozliczenia podatkowe Spółki, bowiem jak to zostało wcześniej podkreślone G nie stanowi wartości podatkowej, lecz jest jedynie zapisem księgowym prezentowanym w bilansie Spółki.

Jednocześnie z uwagi na zwiększenie straty bilansowej (w wyniku dokonania aktualizacji wartości G w sposób opisany powyżej) Wnioskodawca rozważa pokrycie powstałej w ten sposób:

(i) straty powstałej w bieżącym okresie, jak również

(ii) strat bilansowych z lat ubiegłych powstałych w wyniku amortyzacji bilansowej Dodatniej wartości firmy,

\- poprzez dokonanie obniżenia kapitału własnego (kapitału podstawowego) Spółki, Kapitał własny (podstawowy) Spółki odzwierciedla wartość wniesionych historycznie w 2017 r. do Spółki wkładów przez wspólników, tj.

(i) wartość pracy wspólników (komandytariuszy) oraz

(ii) nadwyżki wartości składników majątkowych przedsiębiorstw wnoszonych do Spółki nad ich wartością wynikającą z oszacowania. W wyniku dokonania aktualizacji niepodatkowej Dodatniej wartości firmy Spółka nie będzie dokonywać więcej bilansowych odpisów amortyzacyjnych dzięki czemu będzie mogła w przyszłości odnotować zysk bilansowy co pozwoli jej – zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych – na wypłatę zysku na rzecz jej wspólników. Zgodnie bowiem z regulacjami Kodeksu handlowego wypłata zysku na rzecz wspólników nie jest możliwa jeżeli spółka odnotowała stratę bilansową.

Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku przeprowadzenia powyżej opisanych działań rachunkowych nie uzyska faktycznie żadnych środków ze Spółki ani nie zmieni się Jego prawo do udziału w zysku Spółki. W szczególności nie zmieni się Jego udział majątkowy (kapitałowy) ani nie zmieni się rzeczywista wartości majątku Spółki. Po przeprowadzeniu ww. działań Wnioskodawca planuje dokonać w przyszłości wypłaty faktycznych zysków podatkowych (dochodów podatkowych), zgodnie przysługującym Mu prawem do udziału w zysku osiągniętych (wypracowanych) przez Spółkę, które powstały przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz które zostały przez Wnioskodawcę na „bieżąco” opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie wspólnicy Spółki podejmą uchwałę, w której postanowią o wypłacie zysku podatkowego (przychodów podatkowych) zatrzymanych z lat ubiegłych. Jednocześnie ostateczne rozliczenie zysku Spółki oraz jego wypłata nastąpi po zatwierdzeniu rocznych sprawozdań finansowych. Źródłem wypłaty tych kwot będą zyski podatkowe wypracowane przez Spółkę jeszcze przed dniem uzyskania przez nie statusu podatnika podatku CIT, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Przedmiotem wniosku jest kwestia konsekwencji dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) Pokrycie starty bilansowej w Spółce powstałej w wyniku odpisów amortyzacyjnych odpisu aktualizacyjnego od Dodatniej wartości firmy poprzez zmniejszenie kapitału własnego (podstawowego), oraz

2) Wypłaty zysku podatkowego osiągniętego przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. zatrzymanego w Spółce.

**Pytania**

1\. Czy planowane obniżenie kapitału własnego (podstawowego) w Spółce – na którego wartość składa się niepodatkowa Dodatnia wartość firmy (tzw. G) oraz wartość pracy świadczonej historycznie przez wspólników – które zostanie przeznaczone na pokrycie straty bilansowej oraz które nie będzie wiązało się z żadnym faktycznym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonana na rzecz Wnioskodawcy wypłata faktycznych zysków podatkowych (dochodów podatkowych) zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku osiągniętych (wypracowanych) przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r., będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane obniżenie kapitału własnego (podstawowego) w Spółce – na którego wartość składa się niepodatkowa Dodatnia wartość firmy (tzw. G) oraz wartość pracy świadczonej historycznie przez wspólników – które zostanie przeznaczone na pokrycie straty bilansowej oraz które nie będzie wiązało się z żadnym faktycznym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonana na Jego rzecz wypłata faktycznych zysków podatkowych (dochodów podatkowych) osiągniętych (wypracowanych) przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), Spółkami handlowymi są: m.in. spółka komandytowa.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 KSH, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza m.in. spółkę komandytową.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Nowelizacja” „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji z dniem 1 stycznia 2022 r. (lub 1 maja 2022 r. w przypadku skorzystania z możliwości odroczenia opodatkowania CIT) Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT ma charakter przykładowy.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest m.in. art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5e ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na podstawie powyższej regulacji podatnik ma prawo do obniżenia przychodu powstałego z tytułu wypłaty środków pieniężnych wskutek zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce o koszty jego uzyskania.

Udział kapitałowy w spółkach osobowych, obok udziału w zyskach i stratach, stanowi istotny element kształtowania uprawnień majątkowych wspólników. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że przepisy KSH nie zawierają ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak w praktyce najczęściej oznacza się go jako określoną wartość wyrażoną w pieniądzu, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Jego wysokość względem pozostałych wspólników ma fundamentalne znaczenie przy ustalaniu np. udziału rozliczeniowego przy wystąpieniu ze spółki lub udziału w masie likwidacyjnej spółki.

Co do zasady, należy odróżnić udział kapitałowy w spółkach osobowych (w tym spółce komandytowej) od pojęcia udziału w kapitale zakładowym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych, który posiada całkiem inny charakter prawny (np. udział kapitałowy w spółkach osobowych nie ma, w przeciwieństwie do udziału w kapitale zakładowym w sp. z o.o. i S.A., bezpośredniego przełożenia na liczbę głosów na zgromadzeniach wspólników). Udziału kapitałowego nie należy również wiązać z udziałem w majątku spółki komandytowej, gdyż spółka ta, jako posiadająca zdolność prawną ułomna osoba prawna, jest wyłącznym właścicielem jej majątku, a nie jej wspólnicy. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że udział kapitałowy jest wartością zmienną, która pierwotnie wyraża się w wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W związku z tym, że w spółce komandytowej nie ma obowiązku wniesienia pełnego wkładu przed zawiązaniem spółki, to udział kapitałowy wspólników w czasie trwania spółki może ulegać istotnym zmianom. Dzieje się tak przede wszystkim wskutek wniesienia nowych wkładów lub zwrotu wkładów wcześniej wniesionych, przy czym zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zwrot wkładu) wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy należy również podkreślić że udział kapitałowy nie jest określany wprost w treści umowy spółki, gdyż jej przedmiotem jest wkład umówiony (a nie rzeczywiście wniesiony) do spółki. Tym niemniej, określenie w umowie spółki wkładu umówionego (i jego zmian w trybie zmiany umowy spółki) pośrednio wpływa na określenie wysokości oczekiwanego, minimalnego udziału kapitałowego (który będzie się zwiększał przy założeniu osiągania zysku przez spółkę). Zdaniem Wnioskodawcy również należy zwrócić uwagę, że w praktyce przyjmuje się, że kapitał zakładowy stanowi określoną wartość formalną stanowiącą sumę udziałów w kapitale zakładowym i jest wartością zapisywaną w bilansie spółki po stronie biernej.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Spółki komandytowej udział kapitałowy powinien być interpretowany jako wartość majątku spółki przysługująca wspólnikowi na podstawie jego prawa do udziału w zysku. Należy podkreślić że w wyniku planowanych działań rachunkowych nie ulegnie zmianie faktyczna wartość majątku Spółki ani prawo do udziału w zysku Spółki przysługujące Wnioskodawcy.

Przykładowo w przypadku spółek z o.o. wspólnicy obejmują nowe udziały w tym kapitale. Ilość udziałów posiadanych przez danego wspólnika jest istotna, gdyż wpływa na prawa wspólnika w spółce, np. żądania zwołania zgromadzenia wspólników (art. 236 k.s.h.), prawo głosu (art. 242 k.s.h.). Zatem, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o zakresie decydowania o prawach spółki przez danego wspólnika decyduje ilość posiadanych przez niego udziałów. Natomiast, wartość bilansowa majątku spółki dla określenia ilości udziałów jest wartością obojętną. Podkreślić należy, że wartość ta jest zmienna i zależy od wielu czynników. Może się bowiem tak wydarzyć, że jednego dnia wartość bilansowa majątku spółki znacznie przewyższa wartość kapitału zakładowego, a kolejnego dnia na skutek zaciągnięcia przez spółkę kredytu np. celem dokonania inwestycji, wartość tego majątku jest ujemna. Wahania tej wartości nie mają wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach. Ponadto, wahania tej wartości nie mają wpływu na wysokość kapitału zakładowego spółki.

Uprawnione jest zatem twierdzenie, że w przypadku spółki osobowej kapitał własny (podstawowy) stanowi wartość bilansową majątku spółki, lecz nie ma wpływu na wartość posiadanych przez niego praw do udziału w zysku Spółki jak również zgromadzonego majątku. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1137/16 sąd uznał, że wartość bilansowa nie ma wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w udziałach spółki kapitałowej. Chociaż przedmiotowy wyrok został wydane w odniesieniu do spółki z o.o. to w ocenie Wnioskodawcy w tym zakresie będzie miał zastosowanie do określenia charakteru czynności planowanych przez Wspólnika (dotyczących pozycji bilansowych a nie podatkowych):

„Argumentacja Skarżącego, znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1179/14 ( CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że „Natomiast o ocenie organu interpretacyjnego skarżący otrzyma świadczenie (udziały) za częściową odpłatnością i w takiej sytuacji przychód należy ustalić zgodnie z pkt 4 art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego opiera się na założeniu, że wspólnik obejmując nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego jest niższa aniżeli wartość majątku bilansowego spółki, otrzymuje świadczenie za częściową odpłatnością. W ocenie sądu założenie to należy uznać za błędne. Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej k.s.h, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość formalną stanowiącą sumę udziałów w kapitale zakładowym i jest wartością zapisywaną w bilansie spółki po stronie biernej. Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania, natomiast w toku działalności spółka nabywa nowe składniki, które powiększają jej majątek, ale nie wpływa to na powiększenie kapitału zakładowego (por. komentarz A. Kidyby do art. 152 k.s.h, Lex). Wspólnicy obejmują nowe udziały w tym kapitale. Ilość udziałów posiadanych przez danego wspólnika jest istotna, gdyż wpływa na prawa wspólnika w spółce, np. żądania zwołania zgromadzenia wspólników (art. 236 k.s.h.), prawo głosu (art. 242 k.s.h.). Zatem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o zakresie decydowania o prawach spółki przez danego wspólnika decyduje ilość posiadanych przez niego udziałów. Natomiast wartość bilansowa majątku spółki dla określenia ilości udziałów jest wartością obojętną. Podkreślić należy, że wartość ta jest zmienna i zależy od wielu czynników. Może się bowiem tak wydarzyć, że jednego dnia wartość bilansowa majątku spółki znacznie przewyższa wartość kapitału zakładowego, a kolejnego dnia na skutek zaciągnięcia przez spółkę kredytu np. celem dokonania inwestycji, wartość tego majątku jest ujemna. Wahania tej wartości nie mają wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach. Ponadto wahania tej wartości nie mają wpływu na wysokość kapitału zakładowego spółki. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Wobec powyższego brak jest podstaw do formułowania postawionej przez organ interpretacyjny tezy nabyciu świadczenia przez wspólnika za częściową odpłatnością. Wspólnik nie obejmuje bowiem udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania przywołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w opisywanej sytuacji wspólnik nie nabywa świadczenia za częściową odpłatnością. Nie znajdą także zastosowania dalsze jednostki redakcyjne art. 11 u.p.d.o.f. określające w jaki sposób powinna być ustalana wartość nabytego świadczenia. Z tych samych powodów nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazano powyżej w omawianej sytuacji faktycznej wspólnik nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik nabywając za wkład pieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki nie otrzymuje poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia. Za słuszny należy zatem uznać sformułowany w skardze wniosek, nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych. (…) Wartość rynkowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiada ani wartości bilansowej, ani wartości kapitału zakładowego, zatem zdaje się, że w każdym przypadku przy nabyciu udziałów podatnik powinien zasięgać opinii biegłego celem ustalenia wartości rynkowej spółki dla własnych celów podatkowych. Wobec powyższego za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 11 ust. 1 in. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a także naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie ich treści. Przekonująca jest zdaniem Sądu argumentacja Skarżącego, że zaakceptowanie wykładni zawartej w interpretacji, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż przykładowo w sytuacji podjęcia uchwały przez wspólników spółki na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu o zatrzymaniu zysku w spółce, wspólnicy również otrzymywaliby nieodpłatne świadczenie, gdyż niewątpliwie wartość rynkowa posiadanych przez nich udziałów wzrasta w takiej sytuacji o kwotę zysku, który pozostaje w spółce. W takim przypadku po stronie wspólnika powstaje realna korzyść majątkowa, gdyż niewątpliwie wartość bilansowa majątku spółki jest wyższa. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem Udziałów. Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów Ustawy o PIT dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy o PIT w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów. Analiza wskazanych wyżej przepisów, prowadzi do wniosku, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku nie może powstawać przychód w świetle regulacji ustawy o PIT. Przychodem bowiem jest przysporzenie o charakterze majątkowym, przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Natomiast, w ramach rozważanego zdarzenia przyszłego nie zostanie dokonana żadna faktyczna wypłata środków ze Spółki na rzecz Wnioskodawcy, a tym samym nie możemy mówić w tym przypadku o jakimkolwiek rzeczywistym przysporzeniu o charakterze majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku planowane obniżenie kapitału własnego (podstawowego) w Spółce – na którego wartość składa się niepodatkowa dodatnia wartość firmy tzw. G oraz wartość pracy świadczonej historycznie przez wspólników – które zostanie przeznaczone na pokrycie straty bilansowej, oraz które nie będzie wiązało się z dystrybucją faktycznych środków na rzecz wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą na kapitałach Spółki w ujęciu wyłącznie bilansowym i braku faktycznej wypłaty środków (zysków ze Spółki) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z powyższymi regulacjami ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę inną niż określoną w pkt 28.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2021 r. na podstawie pkt 28 ww. przepisu, spółka oznaczała: tzw. spółkę europejską, spółkę kapitałową w organizacji, spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy PIT, kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, zostały zaklasyfikowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, 19% zryczałtowaną stawką podatku.

W konsekwencji, dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa PIT klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku CIT podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego, zarówno w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, jak i w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty.

Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku CIT ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku - po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku CIT, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika. Kluczowym dla powyższego rozróżnienia sposobu opodatkowania przychodów z udziału w spółce, jest zatem definicja spółki niebędącej osobą prawną na gruncie ustawy PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez „spółkę niebędącą osobą prawną” należy rozumieć spółkę inną niż zdefiniowana w pkt 28 ww. przepisu.

Zakres tego pojęcia został z dniem 1 stycznia 2021 r. znacząco rozszerzony. W ustawie z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa Zmieniająca” lub „Nowelizacja”) wskazano, że przez „spółkę” należy rozumieć również spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c ustawy PIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), a także spółkę jawną - będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 28 lit. e ustawy PIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją), mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i która nie złoży wskazanej w ustawie informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu nadanym Nowelizacją).

Tym samym, z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniono brzmienie przepisów art. 5a pkt 28 ustawy PIT, nadając spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórym spółkom jawnym status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Na mocy Nowelizacji zmieniono przepisy ustawy PIT również poprzez wskazanie, że przez udział w zysku osoby prawnej należy rozumieć także udział w zysku spółki komandytowej oraz jawnej (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 ustawy o PIT).

W myśl art. 12 ust. 1 Nowelizacji, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustawy PIT i ustawy CIT, w brzmieniu nadanym Nowelizacją, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z przywołanym ustępem 2, ustawodawca zdecydował się pozostawić spółkom komandytowym możliwość przesunięcia w czasie uzyskania podmiotowości na gruncie podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r. Przepisy ustawy PIT oraz ustawy CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją stosuje się wówczas do tej spółki oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w takiej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka zdecydowała o skorzystaniu z możliwości przesunięcia momentu uzyskania statusu podatnika CIT i stosowania znowelizowanych przepisów w zakresie przychodów oraz kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 3 Nowelizacji, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. W oparciu o tę regulację Spółka zamknęła na dzień 30 kwietnia 2021 r. swoje księgi rachunkowe. Jednocześnie na podstawie art. 13 ust. 1 Nowelizacji do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca rozważa wypłata (dystrybucja) środków z rozliczenia faktycznych zysków podatkowych (dochodów podatkowych) osiągniętych (wypracowanych) przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r. W związku z tym należy zauważyć, że wypłacane środki na rzecz Wnioskodawcy będą pochodziły z zysków podatkowych Spółki wypracowanych w okresie, w którym była ona podmiotem transparentnymi na gruncie podatku dochodowego, tj. zysków które podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez wspólników tych spółek zgodnie przepisami ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na jego rzecz środków pieniężnych przez Spółkę w postaci zysków podatkowych (dochodów podatkowych) wygenerowanych przed dniem 1 maja 2021 r. przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT, tj. jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Wypłacane przez Spółkę kwoty są bowiem związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki (na gruncie podatku dochodowego), które podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez wspólników. W szczególności należy podkreślić, że nie są to kwoty pochodzące z zysków podatkowych wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku CIT (tj. nie są to kwoty wypracowane po 30 kwietnia 2021 r.).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na w interpretacji z 16 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.444.2020.1.JC, wskazał, że wypłata zysku ze spółki komandytowej, który został osiągnięty przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym nawet jeżeli taka wypłata będzie miała miejsce po dniu, w którym spółka komandytowa stanie się podatnikiem CIT (po dniu1 maja 2021 r.). „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku wspólnym opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez polską spółkę komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (np. za 2020 r., albo za okres do 1 maja 2021 r. – gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego. Stanowisko zgodnie, z którym w przypadku dokonania przez C., na rzecz B., w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty zysku osiągniętego przez C, przed dniem 1 maja 2021 r., wypłata taka nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla B., w szczególności na podstawie art. 22 ust. 1 updop, (…) - należało zatem uznać za prawidłowe”.

Analogicznie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, których przedmiotem jest zagadnienie opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie ustawy CIT, ale dokonywanej już po tym dniu. Przykładowo w interpretacji podatkowej z 15 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.13.2021.3.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił wątpliwości wnioskodawców (wspólników spółki komandytowej), czy wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.

W omawianej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne. (\`(...)\`) Podsumowując, wypłata wspólnikowi zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy dokonane na jego rzecz wypłaty przez Spółkę zysków podatkowych (przychodów podatkowych) skumulowanych i wypracowanych w okresie ich transparentności podatkowej (tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r.), które podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez wspólników, powinny być opodatkowane na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2021 r., tj. będą neutralne podatkowo. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wspólnicy Spółki podejmą uchwałę, w której postanowią o wypłacie zysku podatkowego (przychodów podatkowych) zatrzymanych z lat ubiegłych. Jednocześnie ostateczne rozliczenie zysku Spółki oraz jego wypłata nastąpi po zatwierdzeniu rocznych sprawozdań finansowych. Źródłem wypłaty tych kwot będą zyski podatkowe wypracowane przez Spółkę jeszcze przed dniem uzyskania przez nie statusu podatnika podatku CIT, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r. W związku z tym należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym środki wypłacane przez Spółkę nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie są opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, 19% zryczałtowaną stawką podatku. Wypłatę tych kwot, niezależnie od daty jej dokonania oraz niezależnie od daty podjęcia uchwał o ich wypłacie, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku podatkowego wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki (na bieżąco, w miarę jego powstawania).

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach podatkowych dotyczących opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółki komandytowe przed dniem uzyskania przez nie podmiotowości na gruncie ustawy CIT, ale dokonywanej już po tym dniu, a ponadto mając na względzie przepisy art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 oraz art. 13 ust. 1 Nowelizacji wypłata zysku z lat ubiegłych wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2021 r., dokonana przed oraz po tej dacie, nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie ustawy o PIT:

· z 22 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.687.2021.1.MR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r. W opisanym zdarzeniu przyszłym w spółce komandytowej zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków osiągniętych przez tę spółkę przed 1 maja 2021 r. Wnioskodawczyni uzyskała status komandytariusza w wyniku Podziału udziału Wspólnika 1 na podstawie art. 124 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Podkreślić w tym miejscu wypada, że na ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). W spółce komandytowej prawo do zysku powstaje – zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – na skutek uzyskania statusu wspólnika. Jeśli zatem wypłacane kwoty – przypadające na rozdzielony udział Wspólnika 1 – faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych to w przypadku Wnioskodawczyni – odpowiednio do wielkości jej udziału w spółce – nie będą stanowiły przychodów, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi że wcześniej podlegały opodatkowaniu w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,

· z dnia 2 lipca 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.345.2021.2.WS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał poniższe stanowisko za prawidłowe: „Zdaniem Wnioskodawcy kwoty otrzymane przez niego na podstawie Pierwszej Uchwały pochodzące z kapitału zapasowego Spółki nie będą dla Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania stanowiły przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko swoje Wnioskodawca wywodzi z analizy treści przepisów Ustawy Nowelizującej.” (…) Uwzględniając powyższe, należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osiągał w latach poprzednich dochód z udziału w zysku Spółki, który był jego dochodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przeznaczenie zysków Spółki osiągniętych w poprzednich latach obrotowych na zasilenie kapitału zapasowego Spółki dotyczyło więc zysków już opodatkowanych u Wnioskodawcy. Tym samym wypłata po 30 kwietnia 2021 r. takich kwot z kapitału zapasowego Spółki na podstawie Pierwszej Uchwały nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy. (…) Zdaniem Wnioskodawcy kwoty otrzymane przez niego na podstawie Trzeciej Uchwały, dotyczące zysków osiągniętych przez Spółkę za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., z terminem wypłaty zysków poszczególnym wspólnikom wyznaczonym na okres po 30 kwietnia 2021 r. nie będą dla Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania stanowiły przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (…) Z art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika zatem zasada, zgodnie z którą dochody Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki uzyskane z udziału w zyskach Spółki, osiągnięte za okres od 1 stycznia 2021 do 30 kwietnia 2021 r. – czyli przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (przed 1 maja 2021 r.) podlegają ocenie z punktu widzenia skutków podatkowych wypłaty środków pieniężnych dla Wnioskodawcy przez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2021 r.). Oznacza to, że w stosunku do kwot dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., ustalonych na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji podatkowej i wyliczonych w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika, które zostaną na podstawie Trzeciej Uchwały przeznaczone do wypłaty dla Wnioskodawcy, z terminem wypłaty po 30 kwietnia 2021 r., wypłata taka nie będzie stanowiła w momencie jej otrzymania przez Wnioskodawcę przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osiąga zatem w trakcie roku obrotowego Spółki trwającego od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. dochód z udziału w zysku Spółki, który jest jego dochodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust .1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód ten jest opodatkowany na bieżąco i podlega ostatecznemu rozliczeniu w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2021 rok składanym przez Wnioskodawcę w terminie do końca kwietnia 2022 r. (…) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe”,

· z 22 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.288.2021.1.MT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał że: „W opisanym zdarzeniu przyszłym w spółce komandytowej zostaną podjęte uchwały, na podstawie których Wnioskodawca uzyska wypłatę środków, które mają odzwierciedlać zyski wypracowane w spółce, kiedy funkcjonowała ona jako transparentna podatkowo spółka komandytowa i wcześniej jako spółka jawna. Wypłata zysków jest możliwa, jeśli wspólnicy nie wyrazili wcześniej zgody na brak przeznaczenia zysków do wypłaty i przeznaczenie ich na inne cele. Jak wskazał Wnioskodawca, kwota wypracowanych zysków, które nie zostały wcześniej wypłacone wspólnikom ani nie zostały przeznaczone na pokrycie strat, została zatrzymana w spółce – jest ujęta na jej kapitale zapasowym. Jeśli zatem – jak wskazuje Wnioskodawca – wypłacane kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), to nie będą stanowiły przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi na ich wcześniejsze opodatkowanie w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodu zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższą definicją „spółki”, ilekroć w ustawie jest mowa o:

\- udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);

\- kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 30 wskazanej ustawy);

\- udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

Z powyższego wynika, że przysporzenia majątkowe u wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, uzyskane przez niego już po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zysku w postaci zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Natomiast na mocy art. 24 ust. 5 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

\- przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

\- dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c)˗e), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);

\- dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c)˗e), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);

\- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);

\- wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy więc rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał Pan, że w wyniku przeprowadzenia powyżej opisanych działań rachunkowych nie uzyska faktycznie żadnych środków ze Spółki ani nie zmieni się Jego prawo do udziału w zysku Spółki. W szczególności nie zmieni się Jego udział majątkowy (kapitałowy) ani nie zmieni się rzeczywista wartości majątku Spółki.

Wynika z tego, że:

\- nie uzyska Pan faktycznie żadnych środków ze Spółki,

\- nie zmieni się Pana udział majątkowy (kapitałowy).

Planuje Pan pokrycie straty powstałej w bieżącym okresie oraz strat bilansowych z lat ubiegłych powstałych w wyniku amortyzacji bilansowej dodatniej wartości firmy, poprzez obniżenie kapitału własnego (kapitału podstawowego) Spółki. Kodeks Spółek Handlowych nie reguluje struktury kapitałowej spółki komandytowej, pozostawia tę kwestię uznaniu wspólników.

Zgodnie z art. 50 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu”.

Sposób rozdysponowania tego wkładu pozostaje w gestii wspólników.

W związku z tym obniżenie kapitału własnego (podstawowego) w Spółce, które nie będzie wiązało się z żadnym faktycznym przysporzeniem majątkowym po Pana stronie, nie prowadzi do powstania przychodu u Pana i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pana wątpliwości dotyczą również powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty faktycznych zysków podatkowych osiągniętych i opodatkowanych przed dniem uzyskania przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r. .

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

· spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

· skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

· spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

· wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników, ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Zatem, dokonana na Pana rzecz wypłata faktycznych zysków podatkowych (dochodów podatkowych) osiągniętych (wypracowanych) przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, że chodzi tu jednak o wypłatę takich zysków, zgodnie przysługującym Panu prawem do udziału w zysku osiągniętych (wypracowanych) przez Spółkę, które powstały przed dniem uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz które zostały na „bieżąco” – w okresie przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika - opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W spółce komandytowej prawo do zysku powstaje – zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 KSH – na skutek uzyskania statusu wspólnika. Jeśli zatem wypłacane kwoty – przypadające na rozdzielony udział Wspólnika– faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych osiągniętych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych to w Pana przypadku nie będą stanowiły przychodów, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi że wcześniej podlegały opodatkowaniu w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).