Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.125.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-01
Teza: - czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku; - w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków prawnych podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku;

\- w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ tego samego dnia)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X. P. sp. z o. o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka świadczy usługi produkcyjne w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (\`(...)\`) (dalej: Grupa). W szczególności, Spółka odpowiedzialna jest za działania produkcyjne, dystrybucyjne i logistyczne. Spółka przeprowadza proces produkcyjny rozpoczynający się od obróbki skóry wstępnie wyprawionej do wytworzenia gotowego poszycia, (\`(...)\`).

W Grupie, w skład której wchodzi Wnioskodawca, istnieje scentralizowany system kluczowych procesów biznesowych na poziomie spółki centralnej Grupy – B. (\`(...)\`) (dalej: Usługodawca) oraz świadczenia przez nią usług, których beneficjentami są podmioty zależne należące do Grupy. Usługodawca koordynuje działania spółek zależnych w Grupie, w tym działania Wnioskodawcy, realizując szereg procesów mających na celu wsparcie oraz standaryzację oraz usprawnienie procesów produkcyjnych Spółki, pomagając w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, a także przyczyniając się do poprawienia jej wyników operacyjnych i finansowych.

Zgodnie z funkcjonującym w Grupie modelem świadczenia usług, Spółka zawarła umowę z Usługodawcą, której realizacja nakierowana jest na wsparcie jej bieżącej działalności w obszarze sprzedaży i zakupów (dalej: Umowa).

Do zadań świadczonych przez Usługodawcę zgodnie z Umową należy m.in. wsparcie w procesie sprzedaży w następujących obszarach (dalej łącznie: Usługi wsparcia sprzedaży):

a) Wsparcie w zakresie obsługi klientów:

· Utrzymywanie i intensyfikacja relacji z klientami i dostawcami systemowymi, rozwój i aktualizacja sieci klientów;

· Przekazywanie wymagań klientów Spółce;

· Obserwacja, analiza i ocena rynku pod względem potencjału zbytu i aktywności konkurencji;

· Przygotowywanie planów sprzedaży i obrotów, budżetów i prognoz, wdrażanie działań mających na celu zabezpieczenie lub poszerzenie pozycji rynkowej;

· Inicjowanie innowacji na płaszczyźnie pomiędzy klientem, działem rozwoju i produkcją;

· Wsparcie w ramach wizyt klientów w Spółce i u dostawców;

· Wsparcie Spółki w doborze materiałów do produkcji;

· Spotkania z producentami dotyczące poszczególnych projektów realizowanych przez Spółkę, w przypadku zgłoszenia uwag ze strony klientów – wyjaśnianie uwag z producentem;

· Obsługa klienta w zakładzie produkcyjnym;

· Wsparcie komercyjne wszystkich etapów projektu (zapytanie, proces prowadzenia przetargu, złożenie zamówienia, seria pilotażowa, wsparcie produkcji seryjnej aż do zawieszenia produkcji i wsparcie dla zapewnienia dostaw części zamiennych);

· Wsparcie projektów rozwojowych i produkcji seryjnej, w razie potrzeby również sprawdzanie umów i dokumentów;

· Inicjowanie wprowadzania innowacji pomiędzy klientem i własnym działem rozwoju i produkcji;

· Sporządzenie planów dotyczących zbytu i obrotu, jak również budżetu i prognoz;

· Negocjacje w sprawie oceny zmian w projekcie;

· Badanie historii cen pod względem cen seryjnych i cen części zamiennych;

· Wsparcie w procesie zatwierdzenia wyboru skóry u klienta;

· Opracowywanie zamówień klientów i harmonogramu dostaw z wykorzystaniem systemu SAP i innych narzędzi operacyjnych;

· Przygotowanie potwierdzeń zamówień lub wyjaśnienie sprzeczności w planie dostaw oraz konsultacje z działem produkcji w Niemczech i w Polsce oraz z klientem;

· Prowadzenie wszelkiej pisemnej i telefonicznej korespondencji z klientami;

· Odpowiedzialność za sprawdzanie nowych klientów (sprawdzenie antyterrorystyczne – dział eksportu) we współpracy z działem księgowości (wprowadzanie numerów klientów w SAP) oraz wprowadzanie danych o obszarze sprzedaży w systemie;

· Uzgodnienie warunków płatności dla klientów mających problemy z płatnościami z odpowiedzialnym menedżerem ds. kluczowych klientów.

b) Wsparcie w zakresie pozyskiwania zleceń/kalkulacji/negocjacji:

· Nawiązywanie kontaktów, wykonywanie prezentacji produktów, projektów i działalności Grupy, sporządzanie ofert, śledzenie ofert i negocjacje w celu zawarcia umowy oraz dalsze długoterminowe wsparcie;

· Zapewnienie technicznej i handlowej wiarygodności ofert oraz ich prezentacja klientowi;

· Nadrzędny nadzór nad nowymi przedsięwzięciami we współpracy z kierownictwem zakładu Spółki;

· Nadzór i zatwierdzanie kalkulacji włącznie z kontrolą wiarygodności;

· Identyfikacja potencjałów redukcji kosztów we współpracy z odpowiednimi działami specjalistycznymi w celu zachowania odpowiedniej konkurencyjności;

· Kontrola umów i dokumentów.

c) Wsparcie produkcji seryjnej:

· Wsparcie przy uruchamianiu produkcji seryjnej we współpracy ze specjalistycznymi działami zarządzania zmianami, zapewnienia jakości, logistyki i produkcji;

· Wyjaśnienie kwestii technicznych związanych m.in. z próbkami granicznymi i katalogami próbek granicznych;

· Ustalenie opakowań i podziału na strefy wykrojów oraz uzgodnienie wymagań dotyczących szytych obić (\`(...)\`) z klientami i poszczególnymi działami rozwoju i produkcji;

· Przekazywanie informacji dotyczących zmian, specyfikacji itp. działom produkcji i rozwoju;

· Koordynacja kontroli pierwszych próbek z klientami i produkcją;

· Planowanie skór (\`(...)\`.);

· Sterowanie w sytuacji deficytów mocy przerobowych w uzgodnieniu z klientami.

d) Wsparcie w zakresie obsługi serii oraz opracowywania reklamacji:

· Współpraca z działami specjalistycznymi Spółki, takimi jak zapewnienie jakości, logistyka i produkcja;

· Pobieranie próbek i rozpatrywanie reklamacji we współpracy ze specjalistycznymi działami zarządzania jakością, rozwoju \`(...)\` i laboratoriami Spółki;

· Wsparcie i ekonomiczna koncepcja zobowiązań dotycząca części zamiennych włącznie z porozumieniami cenowymi;Nadzór transakcji płatniczych i kontaktów z klientami w związku z płatnościami;

· Obsługa opóźnionych płatności, scenariusze dostaw i zmianę warunków płatności.

e) Przekazywanie informacji w zakresie możliwych innowacji poprzez wizyty u klientów i uczestnictwo w targach branżowych;

f) Wsparcie powiązane z usługami wsparcia w procesie zakupów:

· Sprzedaż produktów ubocznych rozszczepiania na zlecenie Spółki;

· Sprzedaż wyrobów specjalnych zewnętrznym klientom.

g) Wsparcie powiązane z zarządzaniem projektami:

· Sporządzanie ofert, uzasadnienie wiarygodności ofert;

· Kierowanie projektami zgodnie z wymaganymi normami i wytycznymi klientów;

· Opracowywanie pakietów roboczych przy realizacji projektów;

· Zarządzanie procesem rozwoju od początku projektu poprzez wszystkie etapy aż do podjęcia produkcji seryjnej, kierowanie procesem w przypadku zmian, odchyleń, sprzeczności celów i deficytów mocy przerobowych;

· Koordynacja pracy wszystkich działów/zakładów biorących udział w projektach Spółki w takich zakresach jak np. rozwój, produkcja, zakupy oraz zarządzanie jakością;

· Sporządzenie planu projektu i przygotowanie informacji włącznie z analizą danych i ich prezentacją, dokumentacji i sprawozdawczości dotyczącej statusu projektu w stosunku do klienta i wewnątrz Spółki;

· Nadzorowanie kosztów narzędzi;

· Przejęcie i realizacja specjalnych projektów (np. przeniesienie produkcji).

h. Wsparcie w zakresie sporządzania kalkulacji:

· Sporządzanie i aktualizacja kalkulacji cen;

· Sprawdzanie pakietów danych pod względem kompletności i prawidłowości;

· Przekazanie i, w razie potrzeby, wcześniejsze skorygowanie danych w złożonych ofertach (np. kalkulacje dla wykrojów zgrubnych i precyzyjnych);

· Przekazywanie cen w formie ofert lub cenników do klientów lub, jeżeli zajdzie taka potrzeba, wyjaśnienie dodatkowych pytań;

· Koordynacja ważności cen z dostawcami;

· Przygotowanie cennika dla Spółki;

· Przeprowadzenie porównania cen z ofertami i sprawdzenie systemu pod względem prawidłowości cen;

· Komunikacja z klientem dotycząca cen i akceptacji cen, zarządzanie komunikacją z klientem i Spółką w przypadku korektur faktur;

· Odpowiedzialność za zaakceptowanie cen w firmie X.P., w celu umożliwienia rozpoczęcia produkcji artykułów;

· Pośrednictwo między działem zakupów w X.P. a działem zarządzania zmianami w firmie X. U., w celu aktualizacji list zakupów dla obić;

· Odpowiedzialność za komunikację z klientem w zakresie przekazywania informacji o cenach do działu zakupów X. P.;

· Sprawdzanie wszystkich kalkulacji pod względem ich wiarygodności (ocen zmian i przeprowadzenie nowych zapytań);

· Przygotowywanie tematów handlowych i dodatkowych zapytań od klientów dotyczących kalkulacji projektów, w tym prezentacji dla klientów i argumentacji we współpracy ze specjalistycznymi działami.

i. Wsparcie w zakresie dyspozycji skórą gotową:

· Koordynacja i nadzór terminów dostaw z działem produkcji;

· Aktualizacja danych o warunkach handlowych w systemie SAP (aktualizacja cen);

· Odpowiedzialność za aktualizację podstawowych danych istotnych dla sprzedaży (np. podstawowe dane dotyczące klienta, podstawowe dane dotyczące materiałów);

· Planowanie i dyspozycja zaopatrzeniem w skórę w wykrawalnię w Polsce.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że zakres czynności wykonywanych w ramach Usług wsparcia sprzedaży jest wskazany we Wniosku w celu przedstawienia ich kompleksowego charakteru, tym niemniej w ujęciu transakcyjnym dochodzi do świadczenia jednej usługi wsparcia – w toku prac nie można wyodrębnić ani przypisać wynagrodzenia za poszczególne wykonywane czynności.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług wsparcia sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

· są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

· nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

· są definitywne,

· pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

· są właściwie udokumentowane.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że poniesienie kosztów Usług wsparcia sprzedaży jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej, bowiem stanowią one jej integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, świadczenie przez Spółkę działalności sprzedażowej, w jej obecnym kształcie, byłoby dalece utrudnione, a nawet niemożliwe. Nie są to zatem usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, ale bezpośrednio dotyczącą działalności sprzedażowej Spółki. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie poinformować, że w celu określenia grupowania Usług zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie ich klasyfikacji. W odpowiedzi na wniosek z dnia 12 maja 2021 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. Z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) Usługi wsparcia sprzedaży, świadczone na podstawie zawartej Umowy, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.22 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania”.

W uzupełnieniu wniosku z 23 maja 2022 r. ponadto wskazali Państwo, że ponoszenie kosztów Usług wsparcia sprzedaży jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej, bowiem usługi te stanowią jej integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, świadczenie przez Spółkę działalności sprzedażowej, generującej przychody Spółki w jej obecnym kształcie, byłoby dalece utrudnione, a nawet niemożliwe. Nie są to zatem usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, ale bezpośrednio dotyczą działalności sprzedażowej Spółki.

W ramach nabywanych przez Spółkę Usług wsparcia sprzedaży, pozyskiwane są nowe długoterminowe kontrakty, które z uwagi na specyfikę rynku, na którym działa Spółka, poprzedzone są niezbędnymi pracami polegającymi na obserwowaniu rynku, podejmowaniu kontaktów handlowych, przygotowaniu oferty handlowej oraz negocjowaniu warunków kontraktu i zawieraniu umów w imieniu i na rachunek Spółki.

Ponadto, w zakresie Usług wsparcia sprzedaży nabywane są również usługi polegające na renegocjowaniu warunków pozyskanych wcześniej długoterminowych kontraktów. Renegocjacje warunków ww. Kontraktów są niezbędne z perspektywy uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży w odpowiedniej wysokości. Podtrzymują one bowiem zlecenia wykonywane przez Spółkę i są niezbędne między innymi w sytuacjach gdy:

Klient dokona zmian technologicznych, które wymagają rekalkulacji ceny;

Klient wprowadza nowe warianty technologiczne, które dotychczas nie były produkowane ani sprzedawane przez Spółkę, w konsekwencji zachodzi potrzeba negocjacji nowej ceny finalnego produktu; klient rezygnuje z niektórych wariantów technologicznych, wówczas zachodzi konieczność negocjacji warunków zakończenia produkcji, w tym negocjacja warunków odszkodowania za niewykorzystane zapasy; zaistniała zmiana warunków rynkowych wymagających renegocjacji ceny, w tym w szczególności zmiana cen na rynkach surowców lub zmiana logistycznych warunków dostawy, a także istotne zmiany w ilościach dostaw.

Wobec powyższego, Usługi wsparcia sprzedaży wpływają na zmiany ilościowe i cenowe sprzedawanych produktów, a zatem zmiany generowanych przychodów ze sprzedaży Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno z perspektywy pozyskiwania nowych kontraktów, jak i renegocjowania bieżących kontraktów, kluczową rolę w procesie wsparcia sprzedaży odgrywa doświadczenie i know-how Usługodawcy poprzez m.in. sieć kontaktów oraz metody komunikacyjne i handlowe zwłaszcza wobec niemieckich kontrahentów, z którymi Spółka nie byłaby w stanie współpracować we własnym zakresie na porównywalnym poziomie efektywności z uwagi na bariery językowe i kulturowe.

Wnioskodawca pragnie również doprecyzować, iż koszty Usług wsparcia sprzedaży mają wpływ na finalną cenę sprzedawanych przez Spółkę produktów, gdyż stanowią integralną część łańcucha działań gospodarczych Spółki z uwagi na to, że są one powiązane z pozyskaniem klientów, na których rzecz prowadzona jest produkcja i sprzedaż przez Spółkę.

Kalkulacja finalnej ceny, którą klient Spółki jest zobowiązany zapłacić za dany produkt, jest sporządzana w oparciu o wiele elementów składowych. W każdym przypadku Spółka kalkuluje i dokonuje sprzedaży skóry wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak usługa krojenia, obróbki, szycia oraz usługa logistyczna w zakresie zamówienia klienta. Klient, otrzymując ww. kalkulację jest poinformowany o poszczególnych czynnikach wpływających na cenę zakupionego produktu.

Każde zamówienie, ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, może być dokonywane w różnych konfiguracjach.(\`(...)\`), tzn. Z wymienionych komponentów klient może dokonać zakupu każdego z nich z osobna w innym podmiocie lub wszystkich, lub wybranych razem. Z uwagi na powyższe, koszty Usług wsparcia sprzedaży są inkorporowane w cenie danego produktu każdorazowo z uwzględnieniem jej elementów składowych.

W konsekwencji uznać należy, iż koszt Usług wsparcia sprzedaży jest „inkorporowany” w finalnej cenie produktów sprzedawanych przez Spółkę. Innymi słowy, finalna cena produktów sprzedawanych przez Spółkę uwzględnia wartość Usług wsparcia sprzedaży.

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku?

2) W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty Usług wsparcia sprzedaży ponoszone przez Wnioskodawcę w latach 2018-2021 nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

· zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub

· zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

· nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, organy podatkowe i sądy administracyjne wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, wydatki te:

· muszą być definitywne (rzeczywiste),

· muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· muszą zostać właściwie udokumentowane

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli więc którykolwiek ze wskazanych warunków nie może być uznany za spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Jednakże a contrario, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, koszty Usług wsparcia sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

· są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,

· nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

· są definitywne,

· pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

· są właściwie udokumentowane.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Usługodawca, z którym Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego Wniosku, jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jak wynikało z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1\. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

2\. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są Usługi wsparcia sprzedaży zawarte w ramach Umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki szereg usług, w tym Usługi wsparcia sprzedaży. Katalog prezentowany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku nie wymienia bezpośrednio usług wsparcia sprzedaży jako podlegających ograniczeniu w zaliczeniu związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając to na uwadze, ewentualna kwalifikacja usług wsparcia sprzedaży jako podlegających ograniczeniu może być dokonana jedynie poprzez uznanie usług sprzedaży za świadczenia o podobnym charakterze do usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionej dotychczasową praktyką organów podatkowych, kwalifikacja taka powinna jednak każdorazowo zostać poprzedzona wnikliwą analizą stanu faktycznego oraz elementów składowych świadczenia, a także porównaniem ich z elementami charakterystycznymi dla świadczeń wymienionych w ustawie o CIT, tj. analizowane świadczenie powinno być równorzędne również pod względem prawnym do świadczeń zawartych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w każdym stanie faktycznym czynności wchodzące w katalog usług wsparcia sprzedaży mają indywidualny wymiar i zakres, dlatego też z uwagi na brak uniwersalnego charakteru ich potencjalna kwalifikacja jako usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w ustawie o CIT nie powinna odbywać się tylko i wyłącznie w oparciu o ocenę na ogólnym poziomie, w tym na podstawie samej ich nazwy, bez każdorazowego zidentyfikowania ich szczegółowego zakresu.

Ponadto, jak wskazuje orzecznictwo, świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt: I SA/Gd 262/21). Uwzględniając powyższe przepisy oraz wnioski oparte na dotychczasowej praktyce orzeczniczej, Wnioskodawca przedstawia poniżej analizę, na podstawie której uznaje, że wskazany w stanie faktycznym katalog usług świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawcę nie spełnia przesłanek świadczeń o podobnych charakterze do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie tych pojęć poprzez posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną lub zewnętrzną, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej. Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć są również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, mając na uwadze występujące w nim pojęcia analogiczne do pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1**\-**1.4010.33.2018.1.BS, w której uzasadnieniu wskazano, że: "Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

1\. Usługi doradcze

Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad.

Podobnie na gruncie dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w Wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16), definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie, Świadczenia o podobnym charakterze to: „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt: II FSK 2369/15 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy udzielanie specjalistycznych porad nie ma miejsca w zakresie Usług wsparcia sprzedaży, a elementy doradcze występujące w wybranych usługach nie mają charakteru przeważającego w procesie świadczenia Usług wsparcia sprzedaży.

2\. Usługi badania rynku.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

W zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w orzecznictwie uznano, że: „Badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu (przykładowo: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Łd 123/18).

Jednocześnie, w zakresie wykładni art.15e ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać definicję stosowaną przez organy podatkowe w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych: „przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży” (przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, że wybrane usługi badania rynku mogą mieć zastosowanie w ramach kategorii wsparcia w zakresie obsługi klientów, tj. obserwacji, analizy i oceny rynku pod względem potencjału zbytu i aktywności konkurencji, jednakże z uwagi na to, że stanowią nie główny, lecz jeden z wielu elementów składowych Usług wsparcia sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane czynności analityczne nie determinują charakteru świadczonych usług jako usług o charakterze podobnym do usług badania rynku.

3\. Usługi zarządzania i kontroli.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pojęcie: „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, a „kontrola” to: „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2.«nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Jednocześnie, pojęcie „kontroli” w orzecznictwie rozumiane jest jako:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana (przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w Wyroku z dnia 12 lutego 2020, sygn. akt: 1044/19).

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w Wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. (sygn. akt: III SA/Wa 604/19), decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma cecha charakterystyczna opisanych we wniosku usług, jaką jest ich niematerialność, brak możliwości ich magazynowania, a przede wszystkim zadeklarowany w sprawie cel i przyjęty schemat świadczenia usług - czy jest to „zarządzanie” w znaczeniu słownikowym czy raczej „automatyczna” reakcja na zaistniały „problem” opisanych usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w skład Usług wsparcia sprzedaży wchodzą wybrane usługi o charakterze zarządczym (przykładowo: wsparcie powiązane z zarządzaniem projektami) lub kontrolnym (przykładowo: nadzór transakcji płatniczych), tym niemniej w ocenie Wnioskodawcy elementy zarządzania i kontroli występujące w ramach Usług wsparcia sprzedaży dotyczą jedynie wybranych obszarów z całego zakresu przedmiotowych usług, nie mając charakteru przeważającego w procesie świadczenia Usług wsparcia sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., tj. usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, ani tym bardziej świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych, usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, usług gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, na Usługi wsparcia sprzedaży składają się przede wszystkim następujące kategorie aktywności: wsparcie w zakresie obsługi klientów, negocjacji, kalkulacji ofert, produkcji seryjnej, obsługi reklamacji, zarządzania projektami, uczestnictwo w wydarzeniach branżowych i pozyskiwanie nowych informacji na temat innowacji, kontakt z klientami, wsparcie w zakresie sporządzania kalkulacji oraz w zakresie dyspozycji skórą gotową. Celem świadczonych usług jest więc pełnowymiarowe wsparcie w procesie sprzedaży wdrożonym w Spółce, natomiast bezpośrednim rezultatem jest realizacja sprzedaży towarów i usług przez Spółkę poprzez utrzymanie stałych klientów oraz pozyskanie nowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych:

i. podstawą możliwości zaliczenia danego świadczenia jako świadczenia podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT powinna być weryfikacja indywidualnego stanu faktycznego oraz analiza podstawowych elementów składowych danej usługi niematerialnej, w tym z perspektywy ich charakteru jako przeważających lub pomocniczych w przypadku usług o charakterze kompleksowym oraz

ii. dopiero w oparciu o wynik powyższej weryfikacji, usługi wsparcia, w tym usługi wsparcia procesu sprzedażowego, można uznać, bądź nie, za usługi o charakterze podobnym do usług prezentowanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2020 r., sygn. akt: I SA/Gl 397/20: „Odnośnie spornych w rozpoznawanej sprawie usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży, należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenie Spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez Podmiot powiązany. Wskazuje na to także sposób określenia wynagrodzenia (opłata dystrybucyjna) za wykonywane na rzecz Spółki usługi. Dyrektor KIS powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c § 1 O.p. W efekcie trudno przyjąć aby usługi wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Należy też wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. W przypadku usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez Spółkę działalności. Objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. kosztów takich usług nie było intencją ustawodawcy”.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Gd 432/20: „W świetle powyższych rozważań Sąd co do zasady podziela stanowisko skarżącej, że świadczenia pośrednictwa handlowego nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Trudno bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny. Trafnie również skarżąca wywodzi, że nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika klientowi (…). A także: Organ wprawdzie prawidłowo skoncentrował się na słownikowej treści wyrazu „doradzać” i „doradztwo”, ale z tego słusznego założenia metodologicznego nie wyprowadził właściwego wniosku, opartego o opisany stan faktyczny. O ile można w tak opisanym stanie rozpoznać gdziekolwiek czynność doradczą, to tylko w relacji Agent – klient, a nie Agent – Spółka. Skoro do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 Kodeksu cywilnego, definiującego umowę agencyjną, należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki agent doradza raczej klientowi (potencjalnemu klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest skierowane do zleceniodawcy”.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Gl 764/19, zgodnie z którym: „dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy - w szczególności do wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, zgodnie z którym „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Dlatego też „poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”. Uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji”.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt: III SA/Wa 2427/19: „Istotą sporu w niniejszej sprawie jest najpierw ustalenie, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Agenta na rzecz Skarżącej są podobne do tych, jakie wprost wskazuje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Poza sporem jest bowiem, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, a tym bardziej usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Problem podobieństwa usług Agentów do wprost wskazanych w wymienionym przepisie jest przy tym pierwotny – wyprzedza on kwestię postawioną we wniosku jako drugą, alternatywną, tj. kwestię ewentualnie bezpośredniego związku wydatków na opisane usługi z nabyciem przez Skarżącą towarów sprzedawanych później na terenie działalności poszczególnych Agentów. O ile już w pierwszej z podniesionych we wniosku kwestii rację przyznać Spółce, bezprzedmiotowa staje się druga z nich, tj. ta, która wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Sąd podziela też argumentację skargi, iż problem postawiony w niniejszej sprawie wymagał uwzględnienia koncepcji złożoności (kompleksowości) usług świadczonych przez Agenta. Wokół centralnej, w ocenie Spółki, czynności Agenta, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, Skarżąca usytuowała czynności drugorzędne, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy z Agentem, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa. W konsekwencji Spółka uznała, że zachodzi tu pełna analogia do koncepcji usługi kompleksowej znanej na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie praktyka oraz orzecznictwo TSUE opowiada się za jednolitym charakterem danego świadczenia wtedy, gdy jedno z nominalnie wielu świadczeń ma na tyle dominujące znaczenie gospodarcze, że rozpatrywanie innych w oderwaniu od tego dominującego miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z gospodarczym znaczeniem transakcji. W efekcie wszystkie te świadczenia – jedno zasadnicze i pozostałe poboczne – opodatkowane są tak, jak to zasadnicze, gdyby było świadczone samodzielnie”.

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt: I SA/569/19: „Odnośnie spornych w rozpoznawanej sprawie usług wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży, należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenia Spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez Podmiot powiązany. Wskazuje na to także sposób określenia wynagrodzenia (opłata dystrybucyjna) za wykonywane na rzecz Spółki usługi. Dyrektor KIS powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c § 1 O.p. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją”.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt: I SA/Gd 543/19: „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Sąd podkreśla, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zgadza się ze skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.”

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki usługi wsparcia sprzedaży z uwagi na swój kompleksowy charakter, nie posiadają cech przeważających, kwalifikujących je jako świadczenia o podobnym charakterze do usług zawartych w katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku, co uzasadnia wniosek Spółki, że opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku. Tytułem uzupełnienia, w odniesieniu do określonego przez Urząd Statystyczny kodu PKWIU dla Usług wsparcia sprzedaży, Spółka pragnie zauważyć, że jak wskazują sądy administracyjne - w tym Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt: I FSK 179/16 – klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być uznawana za element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiążący organ podatkowy, lecz powinna być elementem oceny prawnej i podlegać wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Zgodnie z uzasadnieniem ww. wyroku wydanego na gruncie przepisów rozdziału la Ordynacji podatkowej: "wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWIU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 6 maja 2021 roku (sygn. akt: I FSK 675/18), w którego uzasadnieniu wskazał, że: „w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia do klasyfikacji statystycznych. Na brak odniesienia w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt: I SA/Po 763/18) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., (sygn. akt: I SA/Go 495/18).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przedstawiony w stanie faktycznym kod PKWiU nadany przez Urząd Statystyczny dla Usług wsparcia sprzedaży nie jest elementem wiążącym Organ w niniejszej sprawie w zakresie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty Usług wsparcia sprzedaży będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a w konsekwencji ww. koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Wnioskodawcy podkreślenia wymaga, że ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Definicji bezpośredniego związku kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi nie zawiera też żaden inny akt prawny. W konsekwencji, w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się powszechnym rozumieniem pojęcia bezpośredni oraz jego definicją słownikową, tj. dokonać wykładni językowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia językowa zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego odgrywa kluczową rolę w tym procesie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10: „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (\`(...)\`) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Podobne stanowisko przedstawiono także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSP 3/15: „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (\`(...)\`). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa”.

Także w doktrynie, z uwagi na zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski (w:) R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” to „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” oraz „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu wytworzenia towaru lub świadczeniem usług. W ocenie Spółki, będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu lub usługi. Innymi słowy taki, bez poniesienia którego wytworzenie wyrobu lub wyświadczenie usługi byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia sprzedaży mają bezpośredni związek z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług przez Spółkę i na tej podstawie powinny zostać wyłączone z omawianych ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt. 1 ustawy o CIT.

Jak bowiem wskazano w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W celu uzasadnienia opisanego powyżej podejścia przyjętego przez Spółkę, Wnioskodawca pragnie wskazać następujące okoliczności:

· w ocenie Spółki, każdy podmiot gospodarczy potrzebuje korzystać z katalogu usług ogólnych,które służą obsłudze całokształtu działalności oraz przekładają się na możliwość realizacji określonych przedsięwzięć, a co za tym idzie, umożliwiają uzyskiwanie przychodów. Przedsiębiorstwa mogą zastosować jedno z dwóch rozwiązań w ww. zakresie. Jedną z możliwości jest wyodrębnienie w ramach własnej struktury organizacyjnej działu odpowiedzialnego za obsługę działalności podmiotu, co nieodzownie wiąże się z poniesieniem, kosztów. Alternatywą jest skorzystanie ze wsparcia w ramach grupy podmiotów powiązanych, co w wielu przypadkach stanowi preferowane rozwiązanie. Wyspecjalizowanych w usługach wsparcia podmiot powiązany w znacznie większym stopniu zna potrzeby grupy podmiotów powiązanych, a zatem jest on o wiele bardziej kompetentny do podjęcia stosownych działań ze względu na swoją wiedzę oraz zasoby. Ponadto, w ramach grup kapitałowych określone procesy są ujednolicane, stąd nieefektywne byłoby implementowanie odrębnych rozwiązań w zakresie wsparcia dla każdej ze spółek z osobna. Świadczenie tego typu usług na poziomie centralnym pozwala na uzyskanie większej efektywności oraz znaczną redukcję kosztów poprzez ujednolicenie procesów oraz wdrażanych rozwiązań.

· Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, w jego ocenie najbardziej racjonalnym sposobem postępowania zapewniającym efektywne biznesowo funkcjonowanie Spółki jest nabycie wsparcia, w tym usług wsparcia sprzedaży, od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu powiązanego – Usługodawcy.

· Usługi wsparcia sprzedaży obejmują znaczną liczbę świadczeń, których zaprzestanie mogłoby potencjalnie doprowadzić do sytuacji, w której prowadzenie działalności przez Spółkę stałoby się znacznie utrudnione lub nawet niemożliwe.

· Pomimo, iż nabywanie usług wsparcia sprzedaży jest najbardziej optymalnym kosztowo sposobem zapewnienia funkcjonowania Spółki, prowadzona działalność musi przynosić przychody na tyle wysokie, aby pokryć łącznie rozpatrywane koszty jej prowadzenia, w tym koszty związane z pozyskaniem niezbędnych materiałów i towarów oraz ciężar należnego wynagrodzenia usługodawców z tytułu uzyskiwanych świadczeń. W powyższym kontekście, koszty Usług wsparcia sprzedaży ponoszone na rzecz Usługodawcy są uwzględniane jako jeden z czynników przy sporządzaniu analiz finansowych w zakresie prognozowanych wyników finansowych Spółki.

W kontekście powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, warunkiem zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie obiektywnego związku między wytworzeniem towarów lub usług sprzedawanych przez Spółkę a wysokością kosztów nabywanych Usług wsparcia sprzedaży. Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia z limitu wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają następujące wyroki sądów administracyjnych:

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt: I SA/Gl 397/20: „Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (…). W przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia kontraktu skarżąca nie dokona sprzedaży produkowanych części samochodowych, a w konsekwencji usługodawca nie uzyska wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, która nie doszła do skutku w wyniku braku zawarcia kontraktu. Co więcej, każdy sprzedany przez spółkę produkt powoduje obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz usługodawcy. Usługa świadczona przez usługodawcę nie dotyczy wsparcia w negocjowaniu odrębnych umów; wprost przeciwnie, przedmiotem usługi jest całokształt działań związanych z procesem pozyskiwania klientów i zleceń na rzecz spółki, a wynagrodzenie uzależnione jest od ostatecznego wyniku tych działań (a więc kwoty pozyskanych zleceń, a konkretnie wartości sprzedaży). Tym samym usługodawca uzyskuje wynagrodzenie od spółki jedynie w sytuacji, gdy doprowadzi do zawarcia kontraktu z producentami samochodów na zakup części samochodowych produkowanych przez spółkę. Taki model wynagradzania jest charakterystyczny dla usług agencyjnych oraz usług pośrednictwa handlowego, gdzie wynagrodzenie usługodawcy jest uzależnione od wyników jego działań, w przeciwieństwie do usług doradczych, gdzie co do zasady usługodawca/doradca nie dzieli ryzyka gospodarczego z usługobiorcą”.

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt: I SA/Gd 432/20: „Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby bowiem charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż pozostałe czynności faktyczne, wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: podejmowanie działań promujących produkty, informowanie o właściwościach towaru, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii sprzedawcy - nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży.”

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt: I SA/Wr 569/19: „Skarżąca, jak wskazała, nabywa usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży wytworzonych wyrobów, a opłata dystrybucyjna ponoszona z tego tytułu kalkulowana jest na podstawie określonego w umowie procentu wartości netto ze sprzedaży wyrobów własnych Spółki do jednostek niepowiązanych. Wysokość opłaty dystrybucyjnej jest zatem powiązana z faktyczną sprzedażą wyrobów Spółki, a nie jest stałą zryczałtowaną opłatą. Skarżąca wywodzi, że ten sposób ustalenia odpłatności decyduje o bezpośrednim związku między ponoszoną opłatą dystrybucyjną a wytworzonym towarem. Dla Skarżącej, jako podmiotu zajmującego się wyłącznie produkcją, istotne znaczenie ma sprzedaż wytworzonych towarów, a nie tylko samo ich wytworzenie. Powołany przepis art. 15e ust. 11 u.p.d.p., co należy podkreślić, odnosi się nie do kosztów poniesionych na wytworzenie towarów ale do kosztów związanych z ich wytworzeniem. W ocenie Sądu, kosztem związanym z wytworzeniem produktu finalnego w przedsiębiorstwie produkcyjnym jest także koszt poniesiony na jego sprzedaż. Celem wytworzenia określonej ilości towarów jest ich sprzedaż nie można zatem pomijać jako kosztów związanych z wytworzenie towarów kosztów poniesionych na ich sprzedaż. W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem błędnej wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.p.”

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Wr 482/18: „W ocenie Sądu - należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana powyżej argumentacja w kontekście zaprezentowanego orzecznictwa sądów administracyjnych stanowi potwierdzenie istnienia bezpośredniego związku między ponoszonymi kosztami Usług wsparcia sprzedaży przez Spółkę a wysokością przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym ww. należności wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, a tym samym koszty Usług wsparcia sprzedaży poniesione w latach 2018-2021 nie podlegały limitowi kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka świadczy usługi produkcyjne w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (\`(...)\`). W Grupie, w skład której wchodzi Wnioskodawca, istnieje scentralizowany system kluczowych procesów biznesowych na poziomie spółki centralnej Grupy (Usługodawca) oraz świadczenia przez nią usług, których beneficjentami są podmioty zależne należące do Grupy. Usługodawca koordynuje działania spółek zależnych w Grupie, w tym działania Wnioskodawcy, realizując szereg procesów mających na celu wsparcie oraz standaryzację oraz usprawnienie procesów produkcyjnych Spółki, pomagając w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, a także przyczyniając się do poprawienia jej wyników operacyjnych i finansowych. Zgodnie z funkcjonującym w Grupie modelem świadczenia usług, Spółka zawarła umowę z Usługodawcą, której realizacja nakierowana jest na wsparcie jej bieżącej działalności w obszarze sprzedaży i zakupów.

Do zadań świadczonych przez Usługodawcę zgodnie z Umową należy m.in. wsparcie w procesie sprzedaży w następujących obszarach (Usługi wsparcia sprzedaży):

· Wsparcie w zakresie obsługi klientów;

· Wsparcie w zakresie pozyskiwania zleceń/kalkulacji/negocjacji;

· Wsparcie produkcji seryjnej;

· Wsparcie w zakresie obsługi serii oraz opracowywania reklamacji;

· Przekazywanie informacji w zakresie możliwych innowacji poprzez wizyty u klientów i uczestnictwo w targach branżowych;

· Wsparcie powiązane z usługami wsparcia w procesie zakupów;

· Wsparcie powiązane z zarządzaniem projektami;

· Wsparcie w zakresie sporządzania kalkulacji;

· Wsparcie w zakresie dyspozycji skórą gotową.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy opłaty za Usługi wsparcia sprzedaży nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Państwo pytanie, należy przeanalizować, czy wymienione w opisie stanu faktycznego Usługi wsparcia sprzedaży mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania

w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według Organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku Usług wsparcia sprzedaży znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi wymienione i nazwane Usługami wsparcia sprzedaży obejmujące:

· Wsparcie w zakresie obsługi klientów;

· Wsparcie w zakresie pozyskiwania zleceń/kalkulacji/negocjacji;

· Wsparcie produkcji seryjnej;

· Wsparcie w zakresie obsługi serii oraz opracowywania reklamacji;

· Przekazywanie informacji w zakresie możliwych innowacji poprzez wizyty u klientów i uczestnictwo w targach branżowych;

· Wsparcie powiązane z usługami wsparcia w procesie zakupów;

· Wsparcie powiązane z zarządzaniem projektami;

· Wsparcie w zakresie sporządzania kalkulacji;

· Wsparcie w zakresie dyspozycji skórą gotową.

są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług składających się na proces wsparcia sprzedaży, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. W ocenie Organu, nabywane od Usługodawcy Usługi wsparcia sprzedaży niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych. Mają one również charakter podobny do usług zarządzania i kontroli oraz badania rynku. Głównym elementem świadczonych usług jest zarządzanie organizacją sprzedaży, które polega m.in. obserwowaniu i analizowaniu uwarunkowań rynkowych, nawiązywania kontaktów z klientami w celu zawarcia umowy, zachęcaniu klientów do zwarcia umowy w postaci sporządzania ofert, kontrola umów i dokumentów, nadzór transakcji płatniczych i kontaktów z klientami w związku z płatnościami, zarządzanie procesem rozwoju.

Jak wskazano powyżej przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi w postaci obserwowania i analizowania uwarunkowań rynkowych, nawiązywania kontaktów z klientami niewątpliwe taki charakter posiadają. Natomiast, zgodnie ze słownikową definicją, „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś. Wskazane we wniosku czynności polegają na kierowaniu oraz administrowaniu procesami związanymi ze sprzedażą.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku koszty Usług wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości zakresie ustalenia, czy Usługi wsparcia sprzedaży będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2), wskazać należy, że Usługi wsparcia sprzedaży w obszarze wsparcia produkcji seryjnej (oznaczone we wniosku lit. c) oraz wsparcia powiązania z zarządzaniem projektami (oznaczone we wniosku lit. g) taki bezpośredni związek przejawiają, natomiast pozostałe wskazane we wniosku obszary Usługi wsparcia sprzedaży już takiego bezpośrednio związku nie wykazują.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty Usług wsparcia sprzedaży obejmujących:

1\. Wsparcie produkcji seryjnej, tj:

· Wsparcie przy uruchamianiu produkcji seryjnej we współpracy ze specjalistycznymi działami zarządzania zmianami, zapewnienia jakości, logistyki i produkcji;

· Wyjaśnienie kwestii technicznych związanych m.in. z próbkami granicznymi i katalogami próbek granicznych;

· Ustalenie opakowań i podziału na strefy wykrojów oraz uzgodnienie wymagań dotyczących szytych obić na siedzenia z klientami i poszczególnymi działami rozwoju i produkcji;

· Przekazywanie informacji dotyczących zmian, specyfikacji itp. działom produkcji i rozwoju;

· Koordynacja kontroli pierwszych próbek z klientami i produkcją;

· Planowanie skór (\`(...)\`;

· Sterowanie w sytuacji deficytów mocy przerobowych w uzgodnieniu z klientami.

2\. Wsparcie powiązane z zarządzaniem projektami, tj.:

· Sporządzanie ofert, uzasadnienie wiarygodności ofert;

· Kierowanie projektami zgodnie z wymaganymi normami i wytycznymi klientów;

· Opracowywanie pakietów roboczych przy realizacji projektów;

· Zarządzanie procesem rozwoju od początku projektu poprzez wszystkie etapy aż do

· podjęcia produkcji seryjnej, kierowanie procesem w przypadku zmian, odchyleń, sprzeczności celów i deficytów mocy przerobowych;

· Koordynacja pracy wszystkich działów/zakładów biorących udział w projektach Spółki w takich zakresach jak np. rozwój, produkcja, zakupy oraz zarządzanie jakością;

· Sporządzenie planu projektu i przygotowanie informacji włącznie z analizą danych i ich prezentacją, dokumentacji i sprawozdawczości dotyczącej statusu projektu w stosunku do klienta i wewnątrz Spółki;

· Nadzorowanie kosztów narzędzi;

· Przejęcie i realizacja specjalnych projektów (np. przeniesienie produkcji).

należą do istotnych elementów związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi przez Państwa i tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę wyrobu (towaru). Zatem ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do wskazanych powyżej Usług wsparcia sprzedaży.

Natomiast Usługi wsparcia sprzedaży w obszarach wsparcia obsługi klientów, wsparcia w zakresie pozyskiwania zleceń/kalkulacji/negocjacji, wsparcia w zakresie obsługi serii oraz opracowywania reklamacji, przekazywanie informacji w zakresie możliwych innowacji poprzez wizyty u klientów i uczestnictwo w targach branżowych, wsparcie w zakresie sporządzania kalkulacji oraz wsparcie w zakresie dyspozycji skórą, w ocenie Organu, nie będą miały charakteru kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem, nabyciem towaru lub świadczeniem usługi przez Państwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, albowiem nie wykazali Państwo we wniosku takiego bezpośredniego związku.

Wskazanie przez Państwa, że Usługi wsparcia sprzedaży ww. obszarach są absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności sprzedażowej, bowiem usługi te stanowią jej integralną część. Koszty Usług wsparcia sprzedaży mają wpływ na finalną cenę sprzedawanych przez Spółkę produktów, gdyż stanowią integralną część łańcucha działań gospodarczych, nie powazala automatycznie na przyjecie, że Usługi wsparcia sprzedaży ww. obszarach mają bezpośredni związek z wytwarzaniem przez Spółkę produktów.

Wskazać należy, że niewątpliwie każde usługi ponoszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności mają związek wytwarzaniem określonych produktów i czy świadczeniem usług. Takie ogólne stwierdzenie nie pozwala jednak na stwierdzenie, że koszty Usług wsparcia sprzedaży nie będą miały charakteru kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Organu, Usługi wsparcia sprzedaży ww. obszarach mają pośredni związek z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług przez Spółkę, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Państwa. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie produktu (towaru).

Ponoszone przez Spółkę ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie produktu (towaru). Wydatki te są ponoszone przez Państwa bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że Usługi wsparcia sprzedaży w obszarze wsparcia produkcji seryjnej (oznaczone we wniosku lit. c) oraz wsparcia powiązania z zarządzaniem projektami (oznaczone we wniosku lit. g) będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem, nabyciem towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast Usługi wsparcia sprzedaży w pozostałych obszarach wskazanych we wniosku nie będą mieć charakteru kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem, nabyciem towarów lub świadczeniem usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji koszty te powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Usług wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

\- Usługi wsparcia sprzedaży będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w obszarach:

· wsparcia produkcji seryjnej (oznaczone we wniosku lit. c) oraz wsparcia powiązania z zarządzaniem projektami (oznaczone we wniosku lit. g) - jest prawidłowe;

· w pozostałych obszarach wskazanych we wniosku – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.


|  

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).