Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.107.2019.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: Prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR.
Słowa kluczowe: faktura; fundusz; kompensata; mleko; odliczenia-prawo do odliczenia; rolnik-rolnik ryczałtowy; spółdzielnie-spółdzielnia mleczarska
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-RR. Wniosek uzupełniono w dniu 10 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółdzielnia – zajmuje się skupem i przetwórstwem mleka. W szczególności produkuje sery, artykuły sproszkowane, mleko i śmietanę UHT oraz inne wyroby mleczarskie. Spółdzielnia działa w oparciu o ustawę Prawo Spółdzielcze oraz Statut Spółdzielni – uchwalony przez udziałowców. Spółdzielnia skupuje mleko surowe od dostawców będących jednocześnie udziałowcami. Statut Spółdzielni wymaga zgromadzenia funduszu udziałowego, który udziałowcy są zobowiązani zadeklarować i wpłacić. Członek zobowiązany jest wpłacić minimum jeden udział jednorazowo lub w ratach miesięcznych, a każdy następny jednorazowo lub w ratach miesięcznych ustalonych przez Zarząd Spółdzielni, potrącanych przez Spółdzielnię z należności za dostarczane mleko w cyklu miesięcznym. Prawo Spółdzielni do potrącenia udziału z należności za dostarczone mleko wynika zarówno ze Statutu Spółdzielni, który jest szczególnego rodzaju umową kształtującą normy obowiązujące spółdzielców, jak i samą Spółdzielnię, a ponadto rolnik – udziałowiec wyraża zgodę na potrącenie udziałów z należności za dostarczane mleko w deklaracji przystąpienia do Spółdzielni. Członek – dostawca mleka zobowiązany jest wpłacić liczbę udziałów proporcjonalną do ilości sprzedawanego mleka do Spółdzielni. Część dostawców mleka ma status rolnika ryczałtowego, wskutek czego Spółdzielnia, w oparciu o art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: u.p.t.u.), wystawia w ich imieniu faktury VAT-RR za dostarczony surowiec. Na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT-RR pomniejszona o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia. Pozostali dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz za dostawy mleka surowego rozliczają się comiesięcznie na zasadach analogicznych jak dostawcy rozliczający się ryczałtowo. Nabycie przez Spółdzielnię mleka surowego jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczy ze sprzedażą przetworzonego przez nią mleka surowego do postaci wyrobu gotowego, tj. serów, mleka i śmietany UHT oraz innych wyrobów mleczarskich.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne (mleko surowe) są podawane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółdzielnia może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości z faktur VAT-RR, stosownie do art. 116 ust. 9a u.p.t.u., w sytuacji gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec – mleko surowe – według faktur VAT-RR, pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy, które potrąca z wierzytelności przysługującej rolnikowi ryczałtowemu z tytułu dostaw mleka surowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u. może on dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT-RR w pełnej wysokości, wynikającej z faktur VAT-RR wystawionych przez Spółdzielnię w imieniu rolników ryczałtowych, na podstawie zrealizowanych dostaw surowca do Spółdzielni, w celu jego dalszego przetworzenia na produkty nabiałowe. Wynika to z faktu, że zakupy te są dokonywane przez OSM w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, o czym mowa w art. 86 u.p.t.u. Wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i 9 u.p.t.u. warunek zapłaty na rachunek bankowy wskazany w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za spełniony, jeżeli nastąpiła ona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w części stanowiącej różnicę między należnością rolnika ryczałtowego za dostarczone mleko surowe, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi, przez które należy rozumieć potrącenia na niewpłacone udziały zrealizowane na podstawie Statutu Spółdzielni oraz umownego potrącenia (art. 498 i art. 353(1) k.c.). Według Wnioskodawcy, pomimo że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie nastąpiła w całości na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, Spółdzielnia zachowała prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w całości. W ocenie Spółdzielni, takie podejście pozwoli w pełni zrealizować zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Pomiędzy stronami transakcji, tj. dostawcą mleka surowego – rolnikiem ryczałtowym a Spółdzielnią dochodzi do rozliczenia (zaspokojenia) wzajemnych należności poprzez potrącenie uregulowane w art. 498 k.c., które pełni również funkcję zapłaty oraz zapłatę na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku sygn. akt I SA/Bk 1866/17 z dnia 28 lutego 2018 r., dotyczącym stosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 w zw. z ust. 8 i 9 u.p.t.u w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR w sytuacji realizowania płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec, pomniejszonych o należne wpłaty na fundusz udziałowy.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ten stwierdził następująco:

„Zgodnie z art. 115 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Ciężarem mechanizmu »zryczałtowanego zwrotu podatku« dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio. Dodatkowo to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty, a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy poprzez wystawienie faktury, potwierdzającej zakup tych produktów – »faktura VAT RR«. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14, dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierczającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

W myśl przepisu art. 116 ust. 7 u.p.t.u., za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Dodać należy, że przepis art. 116 ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Zgodnie z art. 116 ust. 9 u.pt.u., przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Stosownie zaś do art. 116 ust. 9a u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Przedstawiony wyżej mechanizm w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych. w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (obecnie TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy.”

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14, zgodnie z którym zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. Nie chodzi tu tylko i wyłącznie o potrącenie wynikające z art. 498 kc. W ocenie NSA, mając na uwadze zasady: neutralności VAT, proporcjonalności – w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012, C 326, s. 1), przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u., rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 K.c. od osoby trzeciej – o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Mieć bowiem należy na uwadze, że częstokroć tego rodzaju kompensaty są w interesie nie tylko nabywców, lecz też rolników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika, dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Należy również podkreślić, że celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo – dla nabywcy produktów rolnych – potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 116 ust. 6 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Należy także zauważyć, że art. 116 ust. 8 ustawy, stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Z kolei, na mocy z art. 116 ust. 9a ustawy, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Ponadto – zgodnie z art. 167 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1285, z późn. zm.) – zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:

1.  fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2.  fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części dochodu ogólnego, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Fundusz zasobowy zmniejsza się o straty na likwidacji środków trwałych oraz straty losowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się skupem i przetwórstwem mleka. W szczególności produkuje sery, artykuły sproszkowane, mleko i śmietanę UHT oraz inne wyroby mleczarskie. Spółdzielnia działa w oparciu o ustawę Prawo Spółdzielcze oraz Statut Spółdzielni – uchwalony przez udziałowców. Spółdzielnia skupuje mleko surowe od dostawców będących jednocześnie udziałowcami. Statut Spółdzielni wymaga zgromadzenia funduszu udziałowego, który udziałowcy są zobowiązani zadeklarować i wpłacić. Członek zobowiązany jest wpłacić minimum jeden udział jednorazowo lub w ratach miesięcznych, a każdy następny jednorazowo lub w ratach miesięcznych ustalonych przez Zarząd Spółdzielni, potrącanych przez Spółdzielnię z należności za dostarczane mleko w cyklu miesięcznym. Prawo Spółdzielni do potrącenia udziału z należności za dostarczone mleko wynika zarówno ze Statutu Spółdzielni, który jest szczególnego rodzaju umową kształtującą normy obowiązujące spółdzielców jak i samą Spółdzielnię, a ponadto rolnik – udziałowiec wyraża zgodę na potrącenie udziałów z należności za dostarczane mleko w deklaracji przystąpienia do Spółdzielni. Członek – dostawca mleka – zobowiązany jest wpłacić liczbę udziałów proporcjonalną do ilości sprzedawanego mleka do Spółdzielni. Część dostawców mleka ma status rolnika ryczałtowego, wskutek czego Spółdzielnia, w oparciu o art. 115 ustawy wystawia w ich imieniu faktury VAT-RR za dostarczony surowiec. Na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT-RR pomniejszona o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec. Zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia. Pozostali dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz za dostawy mleka surowego rozliczają się comiesięcznie na zasadach analogicznych jak dostawcy rozliczający się ryczałtowo. Nabycie przez Spółdzielnię mleka surowego jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczy ze sprzedażą przetworzonego przez nią mleka surowego do postaci wyrobu gotowego, tj. serów, mleka i śmietany UHT oraz innych wyrobów mleczarskich. Zainteresowany wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne (mleko surowe) są podawane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT-RR, jednakże pomniejszone o należne wpłaty na fundusz udziałowy – zgodnie z mechanizmem przedstawionym w opisanym stanie faktycznym.

Rozstrzygając powyższe należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto, na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze) a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT-RR”.

Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek. Tylko bowiem spełnienie ww. przesłanek uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Ponadto, w art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrąceń, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych – egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że zwrot „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw”, którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy, dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, w tym wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z kolei, w myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że przesłanki wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy są spełnione, bowiem, jak wskazał Wnioskodawca:

*   nabycie przez Spółdzielnię mleka surowego jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczy ze sprzedażą przetworzonego przez nią mleka surowego do postaci wyrobu gotowego, tj. serów, mleka i śmietany UHT oraz innych wyrobów mleczarskich;
*   na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT-RR pomniejszona o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług oraz część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należnościami za dostarczony surowiec;
*   zapłata za dostarczony przez rolnika ryczałtowego surowiec następuje według terminów wskazanych w umowie kontraktacyjnej, z uwzględnieniem ww. potrącenia;
*   w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne (mleko surowe) są podawane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Zatem, dokonywane przez Wnioskodawcę potrącenia z tytułu należnych wpłat na fundusz udziałowy, należy uznać za kwoty należności, o których mowa w art. 116 ust. 8 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 167 § 1 pkt 1 ustawy Prawo spółdzielcze, fundusz udziałowy powstaje z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z opisu sprawy, prawo Spółdzielni do potrącania udziału z należności za dostarczone mleko wynika zarówno ze Statutu Spółdzielni, który jest szczególnego rodzaju umową kształtującą normy obowiązujące spółdzielców, jak i samą Spółdzielnię, a ponadto rolnik – udziałowiec wyraża zgodę na potrącenie udziałów z należności za dostarczone mleko w deklaracji przystąpienia do Spółdzielni. Wnioskodawca wskazał ponadto, że na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT RR pomniejszona m.in. o część niewpłaconych udziałów członkowskich zadeklarowanych przez dostawcę, skompensowanych z należności za dostarczony surowiec. Z wniosku wynika również, że potrącenia za niewpłacone udziały realizowane są na podstawie Statutu Spółdzielni oraz umownego potrącenia (art. 498 i art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Skoro zatem z jednej strony rolnik ryczałtowy obowiązany jest do dokonania wpłaty udziałów członkowskich na rzecz Spółdzielni, z drugiej natomiast strony Spółdzielnia do dokonania na jego rzecz zapłaty należności za produkty rolne, to dokonana – na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego – kompensata tych należności (wierzytelności pieniężnych) stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz powyższą kwalifikację potrąceń z tytułu wpłat na fundusz udziałowy jako należności, o których mowa w art. 116 ust. 9a ustawy, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do dokonania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT-RR w sytuacji, gdy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec – mleko surowe – według faktur VAT-RR, pomniejszając je o należne wpłaty na fundusz udziałowy, ponieważ w przedmiotowej sprawie spełnione są wszystkie warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.