Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.369.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie-nabycie nieodpłatne; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; spółki; uchwały; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako ‚„Spółka Polska”) jest częścią grupy kapitałowej X, Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako „,X”). Głównym przedmiotem działalności koncernu są usługi w zakresie płatności elektronicznych.

W ramach grupy kapitałowej X funkcjonuje program motywacyjny, nazwany obecnie (…) („Plan”), który został utworzony na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki i stanowi część systemu wynagradzania X. Plan ma na celu zwiększanie wartości Z (dalej jako „Z”) poprzez powiązanie interesów osobistych pracowników z Z i zachęcanie do zwiększonego zaangażowana, a także motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników.

Plan jest administrowany przez organ (dalej jako „Administrator”) mianowany przez członków zarządu X. Zgodnie z postanowieniami Planu, Administrator ma prawo przyznawać uczestnikom Planu, w tym również Wnioskodawcy będącego pracownikiem Spółki Polskiej (dalej jako ‚„Uczestnicy”) nagrodę w postaci jednostek – Appreciation Units (dalej jako „Nagroda”). Przyznanie Nagrody jest każdorazowo potwierdzone w umowie (dalej jako „Award Agreement”, „Umowa Nagrody”) określającej zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej Nagrody. Zgodnie z zawartymi pierwotnie Umowami Nagrody, Nagroda daje uczestnikowi Planu prawo do otrzymania kwoty pieniężnej lub innego wynagrodzenia równego różnicy między wartością jednostek klasy D a wartością graniczną określoną w Umowie Nagrody, pomnożoną przez liczbę jednostek Appreciation Units przyznanych w ramach Nagrody, wobec których upłynął okres restrykcji.

Nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego nie może być zrealizowana. Moment upływu okresu restrykcji ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu lub spełnienia określonych warunków. Prawa wynikające z Nagrody nie podlegają sprzedaży, zamianie, obciążeniu ani zastawieniu. Prawa te mogą również ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji, np. zakończenia umowy o pracę, naruszenia polityki Z lub spółki zatrudniającej Uczestnika, naruszenie warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy Z lub spółki zatrudniającej Uczestnika. Prawa te nie mają również wartości rynkowej.

Administrator ma prawo typować uczestników, określać liczbę i warunki, na jakich zostaną przyznane Nagrody, a także ustalać zasady i wytyczne, jeśli jest to konieczne w celu administrowania Planem. Określa również kształt Umowy Nagrody, która nie musi być identyczna dla każdego uczestnika. Administrator jest uprawniony do interpretacji postanowień Planu, a także w określonych przypadkach, zgodnie z ograniczeniami ustanowionymi w Planie, do skrócenia okresu restrykcyjnego, któremu podlegają Nagrody.

Administrator może określić w Umowie Nagrody, iż prawa, płatności i korzyści uczestnika związane z Nagrodą podlegają redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji.

Uprawnienie do otrzymania Nagrody przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisana Umowa Nagrody oraz Plan wdrożony we wszystkich spółkach z grupy X (w tym w szczególności w Spółce Polskiej). Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej są refakturowane na Spółkę Polską.

Na podstawie umowy z 25 maja 2018 r. między X oraz Z (dalej jako „Umowa cesji”), Z scedowało na X wszelkie obecne i przyszłe prawa, tytuły i korzyści wynikające z tytułu Planu oraz związanych z tym Nagród, a X zobowiązało się wypełnić związane z Planem i Nagrodami obowiązki. Zmieniono również nazwę Planu na X Plan.

W związku z dokonaniem emisji akcji X na rynku publicznym (dalej jako „IPO”) w maju 2018 roku, dokonano zmiany zatwierdzonej przez udziałowców oraz członków zarządu X oraz Z, w wyniku której nastąpiła konwersja Nagrody do akcji klasy A spółki X. Nagrody, w przypadku których w momencie zastąpienia nie upłynął okres restrykcji, konwertowane są na akcje podlegające okresowi restrykcji na takich zasadach, jakie obowiązywały w odniesieniu do Nagrody na dzień zastąpienia. Zatem ostatecznie, w wyniku przyznanej nagrody w postaci jednostek – Appreciation Units Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie wyłącznie akcje spółki amerykańskiej w liczbie określonej na podstawie (i) wysokości wynagrodzenia równego różnicy między wartością jednostek klasy D (opartą o cenę akcji klasy A X w ofercie pierwotnej) a wartością graniczną określoną w Umowie Nagrody, (ii) liczby jednostek Appreciation Units, wobec których nie upłynął okres restrykcji oraz (ii) współczynnika podziału akcji równego 5.11.

Uczestnik otrzymuje prawo głosu i prawo do dywidendy, również w odniesieniu do akcji, dla których okres restrykcji nie upłynął. Niemniej jednak otrzymane dywidendy będą wypłacone dopiero po upływie okresu restrykcyjnego i ulegną przepadkowi, jeśli akcje również ulegną przepadkowi.

X, której akcje otrzymują pracownicy Spółki Polskiej, jest spółką matką dla Z i jednocześnie obydwie spółki są spółkami dominującymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej jako „Ustawa o Rachunkowości”) w stosunku do Spółki Polskiej.

Podkreślenia również wymaga fakt, że pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba X, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

Prawo do nabycia akcji X stanowi bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawo to nie jest innym prawem majątkowym, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Jednostki Appreciation Units nie dają żadnych ostatecznych praw do przyznanych w późniejszym czasie akcji (akcje zostają przyznane w wyniku zastąpienia będącego skutkiem przeprowadzonej oferty publicznej). Prawo to nie ma wartości majątkowej, nie istnieje rynek obrotu tym uprawnieniem, a postanowienia Umowy Nagrody zakazują transferowania uprawnienia na inną osobę lub jego zastawiania. Dodatkowo uprawnienie to nie daje praw akcjonariusza w stosunku do akcji X ani też prawa do otrzymania dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji X, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w Planie powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji X zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 9 ust 2 ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ustawy o PIT. W art. 10 ust 1 pkt 1 jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle przytoczonych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Uczestników Planu, istnieje możliwość odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, o ile spełnione są następujące warunki:

*   Osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której uzyskuje wspomniane świadczenia lub należności;
*   Spółka przekazująca akcje jest spółką akcyjną;
*   Nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) Ustawy o PIT lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki;
*   Nabycie ma charakter faktyczny – może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych;
*   Siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie warunki uzależniające skorzystanie z odroczenia opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT są spełnione dla Planu, gdyż:

*   X i Z są jednostkami dominującymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości, w stosunku do Spółki Polskiej, którego pracownikami są osoby uczestniczące w Planie,
*   w ramach Planu, w wyniku zmiany spowodowanej IPO, przekazywane są akcje spółki X będącej spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki,
*   pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba X, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   Plan jest programem motywacyjnym, czyli systemem wynagradzania, gdyż na jego podstawie szeroka grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach grupy X może otrzymywać dodatkowe świadczenia (oprócz standardowego wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę ze Spółki Polskiej) w postaci akcji spółki X notowanej na giełdzie papierów wartościowych NASDAQ,
*   w ramach Planu Uczestnicy dokonują faktycznego objęcia akcji X,
*   Plan, na mocy którego następuje przyznanie akcji Uczestnikom, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki Z. Ponadto Umowa cesji została zatwierdzona przez akcjonariuszy X i Z. Postanowienia Planu stanowią część prospektu emisyjnego akcji klasy A spółki X.

W odniesieniu do ostatniego z punktów Wnioskodawca wskazuje, że akcjonariusze Z podjęli uchwalę w sprawie Planu i jego zasad ogólnych. Zgodnie z postanowieniami Planu jego szczegóły określa Administrator i są one zawarte w Umowach Nagrody. Podstawą do utworzenia Planu była uchwała zgromadzenia akcjonariuszy Z. Takie stanowisko jest potwierdzone w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2015 r. (IPPB2/415-67/14/15-8/S/MG) i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r. (IPPB2/4511-394/16-4/MK).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu otrzymanych akcji X powstanie, zgodnie z art. 24 ust 11 ustawy o PIT, dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji przez Uczestników. Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy Planu powinni rozliczyć się osobiście. Odpowiednio wyliczony przez Uczestnika dochód, zgodnie z art. 45 ust. ta pkt 1 Ustawy o PIT, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT odpowiednio skalkulowany dochód z Planu podlega opodatkowaniu 19% stawką podatkową PIT i powinien być rozliczony wyłącznie przez Uczestników Planu.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że nie można uznać, iż przychód po stronie Wnioskodawcy powstał w momencie przyznania Nagrody z tytułu uczestnictwa w Planie, ponieważ otrzymane prawo nie może być sprzedane lub zastawione, a w określonych sytuacjach może ulec przepadkowi lub zmniejszeniu. Podobnie konwersja Nagrody akcjami klasy A spółki X nie może być uznana za moment powstania przychodu, gdyż

*   akcje te nadal podlegają okresowi restrykcji (tak jak podlegała dotychczas Nagroda), przez co nie są ani postawione do dyspozycji Uczestnika ani przez niego otrzymane, dodatkowo zaś mogą w tym okresie ulec przepadkowi, albo;
*   w przypadku akcji, które w momencie zastąpienia nie podlegają już okresowi restrykcji, moment podatkowy zostaje odroczony do dnia sprzedaży tych akcji, ze względu na zastosowanie art. 24 ust 11 Ustawy o PIT.

Jednocześnie otrzymane przez Wnioskodawcę akcje X nie powinny zostać uznane jako przysporzenia majątkowe pochodzące ze stosunku pracy. Bowiem prawo do ich uzyskania nie wynika ze stosunku pracy ze Spółką Polską. Ponadto samo uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Jego źródłem jest podpisywana z Z Umowa Nagrody oraz Plan obowiązujący w spółkach z grupy X.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostanie także fakt, iż to Spółka Polska będzie ponosiła ekonomiczny ciężar partycypowania Wnioskodawcy w Planie. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji przyznanych w ramach Planu akcji X, które nie zostały otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki Polskiej, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Wnioskodawcę nie wiąże żaden stosunek pracy.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz wyroki sądów administracyjnych m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.205.2018.2.AK1, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.685.2016.2, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. (II FSK 730/13), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-290/13-3/MK, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1113/10), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (II FSK 2176/09).

Biorąc pod uwagę, iż przyznane akcje X spełniają warunki, aby uznać je za otrzymane w ramach programu motywacyjnego. Co za tym idzie, (i) mogą korzystać z odroczenia opodatkowania do momentu ich sprzedaży i (ii) być kwalifikowane jako zyski kapitałowe oraz (iii) nie mogą być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, lecz jako przychody z kapitałów pieniężnych rozliczane do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży akcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, wnoszę o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że C Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka Polska”) jest częścią grupy kapitałowej X, Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako „X”). W ramach grupy kapitałowej X funkcjonuje program motywacyjny, nazwany obecnie Y Plan („Plan”), który został utworzony na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki i stanowi część systemu wynagradzania Grupy X. Plan ma na celu zwiększanie wartości Z (dalej jako „Z”) przez powiązanie interesów osobistych pracowników z Z i zachęcanie do zwiększonego zaangażowana, a także motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników. Zgodnie z postanowieniami Planu Administrator ma prawo przyznawać uczestnikom Planu, w tym również Wnioskodawcy będącemu pracownikiem Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), nagrodę w postaci jednostek – Appreciation Units (dalej jako „Nagroda”). Przyznanie Nagrody jest każdorazowo potwierdzone w umowie (dalej jako „Award Agreement”, „Umowa Nagrody”) określającej zasady, warunki i ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej Nagrody. Zgodnie z zawartymi pierwotnie Umowami Nagrody, Nagroda daje uczestnikowi Planu prawo do otrzymania kwoty pieniężnej lub innego wynagrodzenia równego różnicy między wartością jednostek klasy D a wartością graniczną określoną w Umowie Nagrody, pomnożoną przez liczbę jednostek Appreciation Units przyznanych w ramach Nagrody, wobec których upłynął okres restrykcji. Nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego nie może być zrealizowana. Moment upływu okresu restrykcji ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu lub spełnienia określonych warunków. Prawa wynikające z Nagrody nie podlegają sprzedaży, zamianie, obciążeniu ani zastawieniu. Prawa te mogą również ulec redukcji, odwołaniu lub przepadkowi w przypadku zaistnienia określonych sytuacji, np. zakończenia umowy o pracę, naruszenia polityki Z lub spółki zatrudniającej Uczestnika, naruszenie warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy Z lub spółki zatrudniającej Uczestnika. Prawa te nie mają również wartości rynkowej. Uprawnienie do otrzymania Nagrody przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisana Umowa Nagrody oraz Plan wdrożony we wszystkich spółkach z grupy X (w tym w szczególności w Spółce Polskiej). Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej są refakturowane na Spółkę Polską. Na podstawie umowy z 25 maja 2018 r. między X oraz Z (dalej jako „Umowa cesji”) Z scedowało na X wszelkie obecne i przyszłe prawa, tytuły i korzyści wynikające z tytułu Planu oraz związanych z tym Nagród, a X zobowiązało się wypełnić związane z Planem i Nagrodami obowiązki. Zmieniono również nazwę Planu na X Plan. W związku z dokonaniem emisji akcji X na rynku publicznym (dalej jako „IPO”) w maju 2018 r., dokonano zmiany zatwierdzonej przez udziałowców oraz członków zarządu X oraz Y, w wyniku której nastąpiła konwersja Nagrody do akcji klasy A spółki X. Nagrody, w przypadku których w momencie zastąpienia nie upłynął okres restrykcji, konwertowane są na akcje podlegające okresowi restrykcji na takich zasadach, jakie obowiązywały w odniesieniu do Nagrody na dzień zastąpienia. Zatem ostatecznie, w wyniku przyznanej nagrody w postaci jednostek – Appreciation Units Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie wyłącznie akcje spółki amerykańskiej w liczbie określonej na podstawie (i) wysokości wynagrodzenia równego różnicy między wartością jednostek klasy D (opartą o cenę akcji klasy A X Inc. w ofercie pierwotnej) a wartością graniczną określoną w Umowie Nagrody, (ii) liczby jednostek Appreciation Units, wobec których nie upłynął okres restrykcji oraz (ii) współczynnika podziału akcji równego 5.11. X, której akcje otrzymują pracownicy Spółki Polskiej, jest spółką matką dla Z i jednocześnie obydwie spółki są spółkami dominującymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki Polskiej. Prawo do nabycia akcji X stanowi bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawo to nie jest innym prawem majątkowym, o którym mowa w tym przepisie. Jednostki Appreciation Units nie dają żadnych ostatecznych praw do przyznanych w późniejszym czasie akcji (akcje zostają przyznane w wyniku zastąpienia będącego skutkiem przeprowadzonej oferty publicznej). Prawo to nie ma wartości majątkowej, nie istnieje rynek obrotu tym uprawnieniem, a postanowienia Umowy Nagrody zakazują transferowania uprawnienia na inną osobę lub jego zastawiania. Dodatkowo uprawnienie to nie daje praw akcjonariusza w stosunku do akcji X ani też prawa do otrzymania dywidendy.

W analizowanej sprawie powyższe świadczenia Wnioskodawca otrzymuje od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (X), będącej spółką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy, tj. Spółki Polskiej. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie od pracodawcy. Po stronie Wnioskodawcy uczestniczącym w Planie nie powstaje zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu należy się także odwołać do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Przepis art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w niniejszej sprawie:

1.  Plan motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki Z, a następnie scedowany na spółkę akcyjną X.
2.  Spółki Z i X są spółkami dominującymi w stosunku do Spółki Polskiej.
3.  Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki Polskiej.
4.  W ramach Planu Wnioskodawca otrzymuje prawo do nagród w postaci jednostek – Appreciation Units, stanowiące bezpośrednie uprawnienie do nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej (X) w ramach Planu.
5.  Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Kolejnym etapem programu motywacyjnego będzie sprzedaż akcji przez Wnioskodawcę.

Uczestnicy programów uzyskają zatem dochód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (…).

Zgodnie z art. 30b ust. 5 tej ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 omawianej ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy: w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

W takim przypadku rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Reasumując – w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego w ramach Planu akcji X, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Ustosunkowując się do powołanych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.