Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-701/11-6/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-29
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; grunty; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; przychód; spadkobiercy; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2011 r. (data wpływu 02.09.2011 r.) uzupełnionym pismami na wezwania: z dnia 10.10.2011 r. Nr IPPB2/415-701/11-2/MS1 (data nadania 10.10.2011 r., data doręczenia 14.10.2011 r.) oraz z dnia 03.11.2011 r. Nr IPPB2/436-374/11-4/MZ i Nr IPPB2/415-701/11 -4/MS1 (data nadania 03.11.2011 r., data doręczenia 08.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest córką i zarazem jedynym spadkobiercą inż. arch. Romana P. – (Postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny, z dnia 10.05.1989 r.; kopia Postanowienia – w załączeniu) – przedwojennego właściciela nieruchomości przy ul. Ś. w W.. Stan aktualny nieruchomości; grunt o powierzchni 455 m² oraz budynek mieszkalny, zawierający 5 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 241,78 m².

W 1945 r. na mocy Dekretu z 26.10.1945 r. skomunalizowano wyż. wym. nieruchomość. W 1957 r. orzeczeniem Prezydium Rady Narodowej odmówiono właścicielom prawa własności czasowej gruntu, w wyniku czego nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. 14 października 1991 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła starania o stwierdzenie nieważności wspomnianego orzeczenia P.R.N..

W wyniku wieloletniego postępowania, prowadzonego na drodze administracyjnej, Wnioskodawczyni otrzymała w 2003 r. Decyzję Prezydenta Miasta (kopia w załączeniu), orzekającą; I. ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu w całości na rzecz Anny P., II. przeniesienie na rzecz Anny P. własności opisanego budynku mieszkalnego „za zwrotem nakładów poniesionych przez Skarb Państwa na jego budowę”.

Pomimo odwoływania się w przewidzianym trybie administracyjnym od II p. Decyzji (chodziło o to, by przejęcie nieruchomości aktem notarialnym nie było uwarunkowane wcześniejszym rozliczeniem wobec Skarbu Państwa), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r., uznał Decyzję Prezydenta za ostateczną.

W związku z powyższym Urząd Miasta, Biuro Gospodarki Nieruchomościami, przygotował wycenę omawianej nieruchomości, jako warunek wstępny podpisania aktu notarialnego. Operat szacunkowy, sporządzony na zlecenie Urzędu 10.12.2007 r. ustalał wartość rynkową nieruchomości zabudowanej na 2 406 269 zł – w tym: 695 247 zł wartość prawa własności gruntu oraz 1 711 022 zł wartość budynku mieszkalnego. Urząd Miasta uznał kwotę 1 711 022 za podstawę do negocjacji i zarazem warunek notarialnego przeniesienia własności.

Brak środków finansowych na rozliczenie się z Urzędem Miasta (oboje z mężem utrzymują się z emerytury) zmusił Wnioskodawczynię do podjęcia decyzji sprzedaży omawianej nieruchomości na rynku wtórnym.

Wnioskodawczyni prowadzi obecnie wstępne rozmowy z firmą, która wyposażona w pełnomocnictwo Wnioskodawczyni, mogłaby wnieść do Urzędu Miasta wymaganą kwotę, traktując ją jako zaliczkę na poczet określonej umową sprzedaży opisywanej nieruchomości.

Wnioskodawczyni zakłada, że sprzedaż ta nastąpiłaby w roku 2012, zgodnie z przygotowanym projektem umowy, po doprowadzeniu do przekazania Wnioskodawczyni przez Urząd Miasta nieruchomości, podpisaniu aktu notarialnego i wpisie do ksiąg Wieczystych. Kwota przychodu Wnioskodawczyni ze wzmiankowanej sprzedaży byłaby pomniejszona o kwotę wniesioną przez wspomnianą firmę do Urzędu Miasta i otrzymałaby Wnioskodawczyni ją po podpisaniu umowy ostatecznej sprzedaży.

Pismem z dnia 10.10.2011 r. Nr IPPB2/415-701/11-2/MS1 wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   uzupełnienie stanu faktycznego poprzez wskazanie daty śmierci spadkodawcy,

*   przedstawienie własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawczyni uzupełniła stan faktyczny:

*   Uzupełnienie stanu faktycznego: Ojciec Wnioskodawczyni – inż. arch. Roman Józef P. zmarł 17 grudnia 1988 r. w W.. Matka Wnioskodawczyni – inż. arch. Anatolia Bolesława P. zmarła 15 stycznia 1989 r. w W.. Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny Postanowieniem z dnia 10 maja 1989 r. stwierdził nabycie przez Wnioskodawczynię, tj. Annę P. spadku po obojgu rodzicach w całości.

*   Ponadto Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 03.11.2011 r. Nr IPPB2/436-374/11-4/MZ i Nr IPPB2/415-701/11-4/MS1 wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   doprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy nieruchomość przy ul. Ś. w W. Wnioskodawczyni nabyła w spadku tylko po ojcu czy również po matce (bowiem we wniosku z dnia 31.08.2011 r. (data wpływu 02.09.2011 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że była jedyną spadkobierczynią swojego ojca Romana P., natomiast z uzupełnienia do wniosku wynika, że ojciec Wnioskodawczyni zmarł 17 grudnia 1988 r., matka 15 stycznia 1989 roku a Wnioskodawczyni postanowieniem Sądu z 10 maja 1989 r. nabyła spadek po obojgu rodzicach w całościach),

*   wskazanie, czy sformułowane we wniosku pytanie nr 1 ma dotyczyć wyłącznie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy także przepisów innej ustawy,

*   a zatem, jeżeli interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wówczas należy:
    *   uzupełnić stan faktyczny poprzez określenie na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej zostanie przeniesiona nieruchomość przez Urząd Miasta na rzecz Wnioskodawcy,
    *   przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem,

*   jeżeli interpretacja odnośnie pytania nr 1 ma dotyczyć także przepisów innej ustawy, wówczas należy:
    *   wskazać w zakresie przepisów jakiej ustawy ma być wydana interpretacja,
    *   przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem,
    *   dokonać stosownej opłaty w kwocie 40 zł od każdego przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie informując, iż:

*   W części G p. 68 formularza wniosku ORD-IN wyraziła się nieprecyzyjnie stwierdzając, iż „jest jedynym spadkobiercą inż. arch. Romana P.”. Chciała przez to zaznaczyć, że oprócz niej nie ma żadnych innych pretendentów do spadku po jej ojcu. W istocie jednak sprawa przedstawia się tak, jak napisała w żądanym uzupełnieniu wniosku z dnia 20 października 2011 r.

*   W celu dokładnego i niebudzącego już wątpliwości przedstawienia stanu faktycznego Wnioskodawczyni jeszcze raz przytacza i omawia dane dotyczące śmierci jej rodziców i związanego z tym postępowania spadkowego. Ojciec – inż. arch. Roman Józef P. zmarł 17 grudnia 1988 r. w W.. Spadek po nim nabyły: żona Anatolia Bolesława P. oraz córka Anna P. po 1/2 części spadku każda z nich. matka – inż. arch. Anatolia Bolesława P. zmarła 15 stycznia 1989 r. w W.. Spadek po niej nabyła córka Anna P. w całości. Nabycie spadku po obojgu rodzicach stwierdził Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny Postanowieniem z dnia 10 maja 1989 r.

*   Wnioskodawczyni informuje, iż sformułowane we wniosku pytanie Nr 1 dotyczy wyłącznie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przeniesienie nieruchomości przy ul. Ś. w W. przez Urząd Miasta na rzecz Anny P. zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości.

*   Ponadto Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przekazania Wnioskodawczyni przez Urząd Miasta nieruchomości przy ul. Ś. w W. na warunkach opisanych wyżej, tj. po wpłaceniu wymaganej kwoty, Wnioskodawczyni będzie musiała opłacić podatek od spadków?
2.  Czy zbywając wyż. wym. nieruchomość Wnioskodawczyni będzie musiała opłacić podatek dochodowy, a jeżeli tak, to czy od kwoty przychodu Wnioskodawczyni, czy od całej wartości nieruchomości?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowy od osób fizycznych. W zakresie podatku od spadków i darowizn zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna płacić podatku od wyżej wymienionej nieruchomości. Nieruchomość przy ul. Ś. w W., będącą własnością ojca Wnioskodawczyni od 1939 r., na mocy Dekretu z 26.10.1945 r. przeszła w 1957 r. na własność Skarbu Państwa. W momencie nabycia spadku wyż. wym. nieruchomość nie była więc własnością ojca Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni nie wiedziała nawet czy będzie miała kiedykolwiek prawo ubiegać się o jej zwrot. W przekonaniu Wnioskodawczyni zgłoszenie Urzędowi Skarbowemu nabycia własności nieruchomości przy ul. Ś. w W. nie mogło nastąpić po otrzymaniu spadku, tj. w 1989 r., gdyż własność ta nie była wówczas jej znana i przez wiele lat – praktycznie do dzisiaj – nie miała do wzmiankowanej nieruchomości praw właścicielskich. Wnioskodawczyni nadmienia, że w odniesieniu do spadku, dotyczącego lokalu mieszkalnego przy ul. S. w W., który był własnością zmarłego ojca, Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia podatkowego w wymaganym terminie. Decyzja ustanowienia na jej rzecz użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku nieruchomości (o czym Wnioskodawczyni pisze w przesłanym wniosku – w części G p. 68) również nie dawała Wnioskodawczyni szansy uzyskania pełnych praw (sporządzenia aktu notarialnego), ponieważ zawarty w niej był warunek rozliczeń z dotychczasowym właścicielem, reprezentowanym przez Urząd Miasta – które to rozliczenia przekraczały jej możliwości finansowe. Projektowana transakcja sprzedaży na szczególnych warunkach (opisana przez Wnioskodawczynię w części G wniosku) - jedyna możliwość uzyskania chociaż częściowej korzyści z należnego jej spadku – według Wnioskodawczyni nie powinna być objęta podatkiem. Jeżeli bowiem przyjąć, że zwrot nieruchomości oznacza powrót do stanu sprzed wywłaszczenia czyli wejście w posiadanie przez nią w drodze dziedziczenia owej nieruchomości w roku 1989 (data przyjęcia spadku), to będzie tu miał zastosowanie przypadek zwolnienia z podatku nieruchomości zbywanych, jeżeli zostały one nabyte w drodze spadku do końca 2006 r. Przykład ten opisuje m.in. Broszura Informacyjna Ministerstwa Finansów „Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości”. (Stan prawny na dzień 1 stycznia 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest córką i zarazem jedynym spadkobiercą przedwojennego właściciela nieruchomości. Stan aktualny nieruchomości; grunt o powierzchni 455 m² oraz budynek mieszkalny, zawierający 5 lokali mieszkalnych. W 1945 r. na mocy Dekretu z 26.10.1945 r. skomunalizowano wyż. wym. nieruchomość.

Ojciec Wnioskodawczyni zmarł 17 grudnia 1988 r. Spadek po nim nabyły żona oraz córka (Wnioskodawczyni) po 1/2 części spadku każda. Matka Wnioskodawczyni zmarła 15 stycznia 1989 r. Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny Postanowieniem z 1989 r. stwierdził nabycie przez Wnioskodawczynię spadku po obojgu rodzicach w całości.

Wnioskodawczyni otrzymała w 2003 r. Decyzję Prezydenta Miasta orzekającą o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu w całości na rzecz Wnioskodawczyni oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni własności opisanego budynku mieszkalnego za zwrotem nakładów poniesionych przez Skarb Państwa na jego budowę.

Przeniesienie nieruchomości przez Urząd Miasta na rzecz Wnioskodawczyni zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości.

Brak środków finansowych na rozliczenie się z Urzędem Miasta (oboje z mężem utrzymują się z emerytury) zmusił Wnioskodawczynię do podjęcia decyzji sprzedaży omawianej nieruchomości na rynku wtórnym.

Wnioskodawczyni zakłada, że sprzedaż ta nastąpiłaby w roku 2012.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest, więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nabycie spadku jest jednoznaczne z nabyciem nieruchomości.

Przy rozstrzygnięciu tego problemu, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Decyzją Prezydenta Miasta z 2003 r. wydaną w trybie art. 7 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy orzeczono o ustanowieniu na rzecz spadkobierczyni (Wnioskodawcy) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości. Powyższe zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Prawo wieczystego użytkowania do ww. nieruchomości ustanowione zostało w trybie powyższego dekretu na rzecz Wnioskodawcy jako spadkobiercy po rodzicach zmarłych w 1988 r. i 1989 r. Wnioskodawczyni zamierza w 2012 r. aktem notarialnym przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego sprzedać.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntów jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci każdego z rodziców Wnioskodawcy. Wobec powyższego, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć odpowiednio od końca 1988 i 1989 r. Zatem termin, o którym mowa powyżej upłynął odpowiednio z końcem 1993 i 1994 roku.

Uwzględniając powyższe, w opisanym stanie faktycznym w 2003 r. orzeczono o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz przeniesienie własności budynku po uprzednim zwróceniu poniesionych kosztów na jego budowę.

Zatem uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci ojca oraz matki Wnioskodawczyni, tj. w roku 1988 i 1989.

W związku z tym obowiązek podatkowy nie powstanie. Sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 158 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z treści natomiast art. 234 omawianej ustawy wynika, że do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Także treść art. 237 ww. ustawy wskazuje, że do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu, czy też własności usytuowanego na tym gruncie budynku, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani fakt dokonania zapłaty, nie powodują przeniesienia praw do tego gruntu czy budynku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (budynku mieszkalnego) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment nabycia przedmiotowej nieruchomości, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu wskazanego w cytowanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 powołanej powyżej ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z powyższego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu. Zgodnie natomiast z art. 235 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku i urządzeń na wieczystym gruncie jest prawem związanym z wieczystym użytkowaniem. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

W przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu, bądź wybudowanie, nabycie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy jest zatem liczony odrębnie – od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty nabycia budynku.

W przedmiotowej sprawie prawo wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni nabyła w spadku po rodzicach, okres pięcioletni należy liczyć od dnia otwarcia spadku (dnia śmierci spadkodawcy).

Natomiast prawo własności budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni nabędzie od Urzędu Miasta na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego za zwrotem nakładów poniesionych przez Skarb Państwa na jego budowę.

Zatem okres pięcioletni, o którym mowa powyżej dla budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość należy liczyć od dnia sporządzenia aktu notarialnego na przeniesienie własności nieruchomości.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawczyni dokona sprzedaży tego budynku w roku 2012, tj. przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, sprzedaż ta będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c, stosownie do treści art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych opodatkowaniu podlega dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Reasumując:

Sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, w sposób omówiony jak powyżej, chyba że Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.