Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.238.2020.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-19
Teza: Uznanie powiatu za podatnika w związku pobieraniem opłat za posiłki w szkołach
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; posiłki; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Powiat przy pomocy jednostek oświatowych będących samorządowymi jednostkami budżetowymi wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe).

Po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT jednostki te nie są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Dwie jednostki: Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy w B. oraz Zespól Szkół w Z. P. zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności prawidłowego rozwoju uczniów prowadzą stołówki szkolne.

Ze stołówek korzystają odpłatnie uczniowie, pracownicy pedagogiczni oraz pracownicy niepedagogiczni, od których pobierane są opłaty za wyżywienie. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez jednostki, w cenie ujęte są jedynie koszty produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od pobieranych opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej uczniów oraz nauczycieli ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Powiatu opłaty za wyżywienie pobierane są w związku z realizacją zadań własnych, Powiat nie działa tutaj jako przedsiębiorca a pobierana opłata za wyżywienie nie podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego rzeczywistego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, zgodnie z art. 2 ust. 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zatem skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. powiat) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT definicję podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Tym samym, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest podatnikiem VAT czynnym.

Powiat przy pomocy jednostek oświatowych będących samorządowymi jednostkami budżetowymi wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Po dokonanej centralizacji w zakresie podatku VAT jednostki te nie są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Dwie jednostki: Specjalny Ośrodek Szkolno–Wychowawczy w B. oraz Zespól Szkół w Z. P., zgodnie z art. 106 ww. ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności prawidłowego rozwoju uczniów prowadzą stołówki szkolne. Ze stołówek korzystają odpłatnie uczniowie, pracownicy pedagogiczni oraz pracownicy niepedagogiczni od których pobierane są opłaty za wyżywienie. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez jednostki, w cenie ujęte są jedynie koszty produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 11481 z późn. zm.) system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;

Jak wynika z art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje m.in: szkoły, placówki oświatowo-wychowawcze (…), młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania.

W myśl art. 8 ust. 1 ustaw Prawo Oświatowe szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 ustawy Prawo Oświatowe).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 3 niniejszej ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy – Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno–bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej.

Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

W analizowanej sprawie ze stołówek odpłatnie korzystają m.in. uczniowie oraz nauczyciele. Pobierane opłaty nie pokrywają kosztów poniesionych przez jednostki, w cenie ujęte są jedynie koszty produktów niezbędnych do przygotowania obiadów.

Powtórnie jednak należy wskazać, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (sprzedaż posiłków we wskazanych stołówkach m.in. na rzecz uczniów oraz nauczycieli), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca (tj. Powiat za pośrednictwem samorządowych jednostek budżetowych) zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez jednostki podlegające powiatowi. Dlatego też, należy uznać, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę (tj. Powiat za pośrednictwem samorządowych jednostek budżetowych) spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem samorządowych jednostek budżetowych) czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. W zakresie tych czynności Względem Powiatu nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.