Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-240/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: W związku z tym, że spółka fińska i jej polskie zakłady stanowią jeden podmiot w sensie prawnym oraz wynagrodzenia należne oddelegowanym pracownikom będą wypłacane bezpośrednio przez Spółkę w Finlandii należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako „zakład pracy” (pracodawca), posiadający polski numer NIP oraz prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski za pośrednictwem utworzonych zakładów, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełni funkcję płatnika. Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń oraz pozapłacowych świadczeń pracownikom oddelegowanym do Polski wykonującym prace w ramach Projektów realizowanych poprzez Zakłady Spółki zlokalizowane na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: Finlandia; oddelegowanie; opodatkowanie; praca-praca najemna; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data nadania 9 czerwca 2014 r., data wpływu 11 czerwca 2014 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 maja 2014 r. Nr IPPB4/415-240/14-2/JK (data nadania 27 maja 2014 r., data doręczenia 2 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 maja 2014 r. Nr IPPB4/415-240/14-2/JK (data nadania 27 maja 2014 r., data doręczenia 2 czerwca 2014 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienie wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzeń przyszłych.

Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data nadania 9 czerwca 2014 r., data wpływu 11 czerwca 2014 r.), Wnioskodawca uzupełnił braki formalne w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa fińskiego (osobą prawną) z siedzibą w Finlandii i jednocześnie fińskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw kompletnych linii produkcyjnych, systemów, sprzętów oraz usług dla przemysłu celulozowo – papierniczego, w tym służących do obróbki drewna, włókna i odzysku chemicznego. W związku z prowadzoną działalnością na terytorium Polski Spółka posiada polski Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP), tym samym jest zarejestrowana na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Inwestycje realizowane w Polsce

1.  Projekt 1

Spółka zawarła umowę z kontrahentem mającym siedzibę w Polsce (dalej: Kontrahent 1) na dostawę, montaż oraz uruchomienie kotła odzysknicowego. Kontrahent 1 jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Na podstawie zawartej umowy Spółka realizuje projekt (dalej: Projekt 1) polegający na zaprojektowaniu, uzyskaniu wszelkich niezbędnych przewidzianych prawem pozwoleń, dostawie materiałów, montażu, nadzorze nad prowadzonymi pracami, przeprowadzeniu testów oraz próbnego rozruchu kotła odzysknicowego.

Spółka zobowiązała się do wykonania przedmiotu umowy z Kontrahentem 1 jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych określonych postanowieniami umowy. W szczególności Spółka, w ramach realizacji Projektu 1, będzie odpowiedzialna za zarządzanie projektem, przeprowadzenie prac inżynieryjno – projektowych, dostawę materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji kotła odzysknicowego (powyższa część prac będzie realizowana w Finlandii) oraz prace instalacyjno – montażowe wykonywane na placu budowy w Polsce, wykonanie testów, odbioru technicznego oraz rozruchu próbnego kotła. W celu realizacji poszczególnych zadań związanych z realizacją Projektu 1 Spółka oddeleguje do pracy w Polsce swoich fińskich pracowników.

1.  Projekt 2

Spółka zawarła ponadto umowę z kontrahentem z siedzibą w Austrii (dalej: Kontrahent 2). Kontrahent 2 zawarł umowę na dostawę i montaż kotła energetycznego dla swojego polskiego klienta. Kontrahent 2 jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, realizacja powyższego projektu będzie się ponadto wiązała z utworzeniem przez Kontrahenta 2 w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów o CIT. W trakcie realizacji ww. projektu (dalej: Projekt 2) Wnioskodawca będzie występował w roli podwykonawcy dla Kontrahenta 2 i będzie odpowiadał za dostawę materiałów, prace nadzorcze, wykonanie testów, przeszkolenia z obsługi, odbioru technicznego oraz uruchomienia składu drewna związanego z inwestycją polegającą na budowie kotła energetycznego realizowaną przez Kontrahenta 2.

Realizacja Projektu 2 będzie wymagała obecności pracowników Spółki na terytorium Polski. Z powyższych względów Spółka oddeleguje do Polski swoich fińskich pracowników w celu wykonania prac związanych z realizacją Projektu 2.

Zarówno Projekt 1, jak i Projekt 2 (dalej łącznie jako: Projekty) będą realizowane na podstawie harmonogramu prac (Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie od kontrahentów w formie zaliczek w związku z realizacją poszczególnych czynności w ramach harmonogramu prac). Planowany okres prac prowadzonych przez pracowników Spółki na terytorium Polski w związku z Projektem 1 wyniesie około 98 tygodni. Długość prac wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski w związku z Projektem 2 wyniesie ponad 12 miesięcy. Ze względu na powyższe, skutkiem realizacji Projektów będzie powstanie w Polsce zakładów Wnioskodawcy (dalej: Zakład) w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 8 czerwca 2009 roku między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 305, dalej: polsko – fińska UPO).

Oddelegowanie pracowników Spółki do Polski

Na czas trwania Projektów, Spółka oddeleguje część swoich pracowników do wykonywania prac na terytorium Polski. Prace te będą ściśle związane z realizacją Projektów przez Spółkę. W ramach obu Projektów oddelegowani pracownicy Wnioskodawcy będą odpowiedzialni za testowanie, odbiór techniczny, przeprowadzenie rozruchu próbnego oraz uruchomienie kotła odzysknicowego wraz ze składem drewna, a także za bieżące zarządzanie na placu budowy. W ramach realizacji Projektu 1 oddelegowani pracownicy będą ponadto odpowiedzialni za koordynację oraz nadzór nad pracami podwykonawców oraz za wykonanie prac instalacyjno – montażowych.

Spółka przewiduje, że pierwsi oddelegowani pracownicy rozpoczną prace na terytorium Polski w czerwcu 2014 r. Wszyscy pracownicy będą realizowali swoje obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych z Wnioskodawcą. W trakcie wykonywania prac w Polsce pracownicy Spółki będą podlegali kontroli i nadzorowi prowadzonemu z siedziby Spółki w Finlandii, również wynagrodzenie należne oddelegowanym pracownikom będzie wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę w Finlandii. Należy jednak podkreślić, że wszelkie prace wykonywane przez oddelegowanych pracowników na terytorium Polski w związku z realizacją Projektów będą ściśle związane z utworzonymi przez Spółkę w Polsce Zakładami w rozumieniu polsko – fińskiej UPO.

W związku z realizacją Projektów Spółka oddeleguje do Polski pracowników w ramach następujących kategorii:

1.  pracownicy długoterminowi – oddelegowani do Polski na okres od 1 do 12 miesięcy na podstawie umowy na oddelegowanie podpisanej pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą;
2.  pracownicy krótkoterminowi – oddelegowani do Polski na krótkie okresy trwające od kilku dni do kilku tygodni;

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, oddelegowani pracownicy będą otrzymywać również świadczenia pozapłacowe, w tym diety za każdy dzień pobytu w Polsce.

Diety będą wypłacane po przedstawieniu przez pracownika odpowiedniego zestawienia poniesionych kosztów. Wypłaty diet będą dokonywane niezależnie od wynagrodzenia zasadniczego.

Wszyscy pracownicy oddelegowani do pracy w Polsce będą posiadać stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych w Finlandii, będą zatem rezydentami fińskimi w świetle postanowień polsko – fińskiej UPO.

W uzupełnieniu z dnia 9 czerwca 2014 r. (data nadania 9 czerwca 2014 r., data wpływu 11 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca na zapytanie odnośnie okresu podatkowego (rok, miesiąc) dotyczącego pytania będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej poinformował, że pytanie Spółki dotyczące obowiązku pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do okresu podatkowego, w którym oddelegowani do Polski pracownicy Spółki będą osiągać dochody z tytułu pracy tam wykonywanej.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem pytania Spółki są zdarzenia przyszłe. Na moment składania niniejszego uzupełnienia Projekty znajdują się w fazie początkowej i Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić okresu, w jakim będzie wypłacać wynagrodzenia pracownikom za pracę wykonywaną na terytorium Polski. Spółka może jedynie wskazać, że planowane prace prowadzone przez pracowników Spółki mają rozpocząć się w czerwcu 2014 r., a okres realizacji tych prac na terytorium Polski w związku z Projektem 1 wyniesie około 98 tygodni. Długość prac wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski w związku z Projektem 2 wyniesie ponad 12 miesięcy. Okres pobytu pracowników Spółki na terytorium Polski może jednak ulec zmianie, w szczególności w przypadku zmiany harmonogramu realizacji prac lub zmiany zakresu Projektów.

Odnośnie pytania, czy pracownicy będą przebywać w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym, Spółka wskazała, że jak wynika z opisu stanu fatycznego zawartego we wniosku o interpretację, można wyróżnić dwie kategorie pracowników, którzy zostaną oddelegowani przez Spółkę do Polski:

1.  pracownicy długoterminowi - oddelegowani do Polski na okres od 1 do 12 miesięcy na podstawie umowy na oddelegowanie podpisanej pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą;
2.  pracownicy krótkoterminowi - oddelegowani do Polski na krótkie okresy trwające od kilku dni do kilku tygodniu.

W związku z powyższym Spółka wyjaśniła, że okres pobytu pracowników w Polsce będzie w znacznym stopniu zróżnicowany i określany w każdym przypadku indywidualnie. Wynika to z różnego zakresu prac realizowanych przez poszczególnych pracowników oraz jest uzależnione od stopnia zaawansowania Projektów. Zatem część pracowników będzie przebywać w Polsce przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym, pozostała zaś część – przez okresy krótsze.

W opinii Spółki jednak czas pobytu pracowników w Polsce nie jest istotny dla określenia miejsca opodatkowania ich dochodów uzyskiwanych za pracę na terytorium Polski. Zgodnie z art. 14 ust. 2 polsko – fińskiej UPO, w przypadku gdy wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Polsce, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu w tym kraju. Jak wskazywała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z realizacją Projektów na terytorium Polski powstaną zakłady Spółki w rozumieniu art. 5 polsko – fińskiej UPO. Stąd też wynagrodzenia oddelegowanych pracowników, którymi będą obciążane polskie zakłady Spółki, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od łącznego czasu trwania pobytu pracowników w Polsce.

W zakresie pytania Nr 3, tj. czy spółka fińska oraz jej polski zakład stanowią jeden podmiot, czy też stanowią dwa odrębne podmioty Spółka wyjaśniła, że pojęcie zakład jest wyłącznie terminem podatkowym, zdefiniowanym w art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Finlandią (Umowa o unikaniu). W przypadku Spółki, podstawą istnienia zakładu w rozumieniu Umowy o unikaniu jest art. 5 ust. 3, który stanowi, że za zakład uważa się także plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. Istnienie na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy o unikaniu nie oznacza, że zakład ten stanowi odrębny podmiot prawa lub stanowi prawnie wyodrębnioną część spółki fińskiej. W związku z realizacją prac, Spółka nie ustanowi żadnej prawnie odrębnej jednostki na terytorium Polski, w tym nie dokona rejestracji zagranicznego oddziału w Polsce. Należy zatem wskazać, że spółka fińska i jej polskie zakłady stanowią jeden podmiot w sensie prawnym. Jedyne wyodrębnienie zakładu ze struktury Spółki będzie wynikać z przepisów podatkowych, które nakazują opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskiwanych przez Spółkę za pośrednictwem zakładu. W celu określenia dochodu należnego zakładowi, konieczne może być dokonanie odpowiedniej alokacji kosztów i przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, z uwzględnieniem zasad dotyczących cen transferowych. Powyższa kwestia nie zmienia jednak okoliczności, że zakład Spółki nie stanowi odrębnego od Spółki podmiotu prawa.

Odnośnie pytania: kto ponosi koszty wynagrodzenia oddelegowanych pracowników, tj. czy wynagrodzenie ponosi podmiot fiński majgcy siedzibę w Finlandii, czy zakład spółki znajdujący się w Polsce wskazano, że zakład Spółki nie stanowi odrębnego od Spółki podmiotu prawa. Wynagrodzenia należne oddelegowanym pracownikom będą wypłacane bezpośrednio przez Spółkę w Finlandii. W Polsce nie zostanie utworzona odrębna jednostka (oddział) Spółki, której miałyby zostać powierzone funkcje administracyjne (w tym: wypłaty wynagrodzeń pracownikom wykonującym pracę na terytorium Polski). Niezależnie od powyższego, dla celów podatkowych koszty wynagrodzeń oddelegowanych pracowników będą przypisane do zakładu Spółki znajdującego się w Polsce i będą uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego rozliczanego przez Spółkę w Polsce.

Na pytanie: który podmiot posiada kompetencje w zakresie instruowania pracowników co do sposobu wykonywania pracy, odpowiedziano, że zakład Spółki nie stanowi odrębnego od Spółki podmiotu prawa. Natomiast, jak wskazywała Spółka w treści wniosku o interpretację, w trakcie wykonywania prac w Polsce pracownicy Spółki będą podlegali kontroli i nadzorowi prowadzonemu z siedziby Spółki w Finlandii. Spółka ponadto wyjaśniła, że co do zasady Spółka fińska będzie pełniła funkcję generalnego zarządzania nad Projektami. Bezpośredni nadzór nad pracami realizowanymi w Polsce będą sprawowali określeni pracownicy oddelegowani do Polski, tzw. kierownicy. To oni będą posiadali kompetencje w zakresie instruowania pracowników niższego szczebla co do sposobu wykonywania bieżącej pracy. Kierownicy natomiast będą rozliczani i nadzorowani bezpośrednio przez pracowników Spółki w Finlandii. Z uwagi na fakt, że w Polsce nie zostanie ustanowiona żadna odrębna jednostka, czy też podmiot prawny upoważniony do prowadzenia Projektów Spółki, faktyczna odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy oddelegowanych pracowników będą ponoszone przez Spółkę. To Spółka bowiem będzie generalnym wykonawcą Projektów i stroną umów zawartych z polskimi kontrahentami, a zatem tylko ona może ponosić prawną i ekonomiczną odpowiedzialność wobec tych kontrahentów oraz ryzyko związane z realizowanymi pracami.

W zakresie pytania: kto dostarcza narzędzia i materiały do pracy oddelegowanym pracownikom na terytorium Polski, wyjaśniono, że wszystkie narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania obowiązków przez pracowników oddelegowanych do Polski będą stanowić własność Spółki i będą dostarczane wyłącznie przez Spółkę.

Ponadto, odpowiadając na pozostałe pytania, Spółka wskazała, że oddeleguje do Polski pracowników według dwóch kategorii:

1.  pracownicy długoterminowi - oddelegowani na określony okres od 1 do 12 miesięcy na podstawie urnowy o oddelegowaniu podpisanej pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą, stanowiącej aneks do umowy o pracę;
2.  pracownicy krótkoterminowi – oddelegowani do Polski na krótsze okresy na podstawie polecenia służbowego.

Zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks Pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Jak ponadto wynika z orzecznictwa sądowego (np. wyrok Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 883/12), potwierdzenie okoliczności wykonywania pracy za granicą na podstawie czasowego oddelegowania wyklucza możliwość zakwalifikowania tej sytuacji jako podróży służbowej. W świetle powyższego Spółka pragnie wyjaśnić, że oddelegowanie do Polski pracowników długoterminowych nie będzie stanowić „podróży służbowej” w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Za „podróż służbową” należy jednak uznać oddelegowanie do Polski pracowników krótkoterminowych.

Pracownikom oddelegowanym do Polski zostaną zapewnione następujące świadczenia pozapłacowe:

*   diety w wysokości kilkudziesięciu EUR za każdy dzień pobytu w Polsce,
*   zakwaterowanie na czas trwania pobytu w Polsce, obejmujące wynajem lokali mieszkalnych w przypadku pracowników długoterminowych oraz zapewnienie noclegów w hotelu w przypadku pracowników krótkoterminowych.

Oddelegowanym pracownikom będą wypłacane diety w kwocie kilkudziesięciu euro za każdy dzień pobytu w Polsce, co przekracza limit diet określony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, tj. kwotę 30 zł za każdy dzień podróży służbowej.

Pracownikom zostanie również zapewnione zakwaterowanie na terytorium Polski na warunkach rynkowych, obowiązujących w Polsce. Spółka nie jest w stanie przewidzieć konkretnej wysokości świadczenia z tytułu zapewnienia pracownikom zakwaterowania.

Mając jednak na względzie, że wyłącznie pracownicy krótkoterminowi będą znajdować się w podróży służbowej w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu Pracy, a zatem tylko w odniesieniu do świadczeń wypłacanych tym pracownikom mogą mieć zastosowanie limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, Spółka wyjaśnia, że według wstępnych szacunków, wartość świadczenia z tytułu zapewnienia pracownikom krótkoterminowym noclegów w hotelu nie powinna przekraczać limitów dla noclegów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, tj. kwoty 600 zł za dobę pobytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna pełnić rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, tj. powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłatą wynagrodzeń oraz pozapłacowych świadczeń pracownikom oddelegowanym do Polski wykonującym prace w ramach Projektów realizowanych poprzez Zakłady Spółki zlokalizowane na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna pełnić rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, tj. powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłatą wynagrodzeń oraz pozapłacowych świadczeń pracownikom oddelegowanym do Polski wykonującym prace w ramach Projektów realizowanych poprzez Zakłady Spółki zlokalizowane na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody, w tym w szczególności przychody ze stosunku pracy.

Definicja „płatnika” została zawarta w art. 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z podstawową zasadą przedstawioną w powyższych przepisach prawa podatkowego, osoby prawne zatrudniające pracowników na podstawie umowy o pracę lub na podstawie podobnych umów, występują w roli płatników podatku naleznego z tytułu wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom. Tym samym, podmioty te są obowiązane do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z obowiazujacymi stawkami.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacac w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Przy czym ust. 3a zobowiązuje podatników uzyskujących dochody, o których mowa w ust. 1a do wpłacania miesięcznych zaliczek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego.

W świetle powyższego przepisu, jeżeli pracownik otrzymuje wynagrodzenia bezpośrednio z zagranicy (tj. od pracodawcy posiadającego siedzibę za granicą od podmiotu, który nie występuje w roli płatnika, pracownik ten jest obowiązany do samodzielnego obliczenia oraz wpłaty w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. W takim przypadku pracownik uzyskuje wynagrodzenie w kwocie brutto i ma obowiązek zapłaty podatku w Polsce bezpośrednio z własnego rachunku bankowego.

Podstawowym celem regulacji wprowadzonej w art. 44 ust. la ustawy o PIT jest umożliwienie pobrania podatku od zagranicznych pracowników uzyskujących przychody na terytorium Polski, których pracodawcy nie rozliczają podatków w Polsce.

Spółka jako „zakład pracy” w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jako osoba prawna zawarła umowy o pracę z pracownikami, którzy następnie zostaną oddelegowani do wykonania określonych zadań w miejscach realizacji Projektów zlokalizowanych na terytorium Polski. Z powyższych względów, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca niewątpliwie będzie występował w roli „zakładu pracy” w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT.

Norma prawna przewidziana w art. 44 ust. la ustawy o PIT stanowi alternatywną formę rozliczania podatku od dochodów osiąganych przez zagranicznych pracowników, która ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy zakład pracy nie występuje w roli płatnika. Jak wynika natomiast z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spełnia wszelkie wymogi przewidziane przepisami prawa, które pozwalają uznać go za płatnika podatku.

Spełnienie wymogów ewidencyjnych związanych z pełnieniem roli płatnika

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają m.in. płatnicy podatków. Należy podkreślić, że Wnioskodawca został zarejestrowany na potrzeby rozliczeń podatkowych w Polsce (posiada swój własny numer NIP), tym samym w przypadku Wnioskodawcy spełniony został formalny obowiązek rejestracyjny dotyczący podmiotów występujących w roli płatnika podatków.

Bezpośredni związek wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie prace wykonywane przez oddelegowanych przez Spółkę pracowników będą ściśle związane z prowadzonymi przez Spółkę Projektami na terytorium Polski. Co więcej, realizacja każdego z tych Projektów będzie wiązała się z utworzeniem przez Spółkę Zakładu na terytorium Polski a Spółka będzie obowiązana do rozliczenia w Polsce podatku CIT (jak również VAT) związanego z realizacją ww. Projektów. W celu realizacji Projektów, Spółka będzie prowadziła działalność na terytorium Polski na takich samych zasadach jak podmioty posiadające siedzibę w Polsce. W świetle powyższego, w ocenie Spółki brak jest powodów do uznania, że Spółka nie powinna pobierać zaliczek na podatek dochodowy w imieniu swoich pracowników pracujących na terytorium Polski.

Podsumowanie – Spółka jako płatnik podatku od wynagrodzeń i pozapłacowych świadczeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce w ramach Projektów

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności nie ulega wątpliwości, że w wyniku realizacji Projektów Spółka będzie obowiązana do rozliczania podatków w Polsce. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przewidziane w art. 44 ust. 1a ustawy o PIT szczególne zasady rozliczeń podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do realizacji Projektów.

Podczas realizacji Projektów Spółka (działająca jako osoba prawna) będzie pełnić rolę „zakładu pracy” dla pracowników oddelegowanych do wykonywania prac na terytorium Polski, prace te zaś będą wykonywane za pośrednictwem utworzonych przez Spółkę na terytorium Polski Zakładów w rozumieniu polsko – fińskiej UPO.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca spełnia kryteria pozwalające zakwalifikować go do kategorii płatników w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. W konsekwencji, Spółka powinna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłatą wynagrodzeń oraz pozapłacowych świadczeń pracownikom oddelegowanym do Polski wykonującym prace w ramach Projektów realizowanych poprzez Zakłady Spółki zlokalizowane na terytorium Polski.

Przedstawiony powyżej pogląd jest również zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 grudnia 2010 r. (Nr IPPB4/415-684/10-4/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że spółka posiadająca siedzibę we Włoszech powinna pełnić rolę płatnika podatku w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy w Polsce, także w przypadku, gdy pracownicy ci są zatrudnieni przez centralę spółki we Włoszech, a nie przez oddział tej spółki zlokalizowany w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 4a tej ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w polsko – fińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 14 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w dniu 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 37, poz. 205), z zastrzeżeniem postanowień art. 15, 17 oraz 18, pensje, płace, oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle ust. 2 ww. przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym, i
2.  wynagrodzenia jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie, i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Norwegii podlega opodatkowaniu w Norwegii, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w państwie rezydencji, czyli w Norwegii.

Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Norwegii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tych przepisów, tj. w państwie wykonywania pracy oraz w państwie zamieszkania.

W odniesieniu do określenia „zakład” użytego w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko – fińskiej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 ww. Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

Plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 3 Konwencji).

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 Konwencji polsko – fińskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. (art. 7 ust. 2 Konwencji).

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że wynagrodzenia i inne świadczenia pozapłacowe będzie wypłacał i ponosił Wnioskodawca, który posiada siedzibę w Finlandii, zaś w Polsce prowadzi działalność poprzez utworzone na terytorium Polski zakłady w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 8 czerwca 2009 roku między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205). Przy czym, spółka fińska i jej polskie zakłady stanowią jeden podmiot w sensie prawnym. Wynagrodzenia należne oddelegowanym pracownikom będą wypłacane bezpośrednio przez Spółkę w Finlandii. W Polsce nie zostanie utworzona odrębna jednostka (oddział) Spółki, której miałyby zostać powierzone funkcje administracyjne (w tym: wypłaty wynagrodzeń pracownikom wykonującym pracę na terytorium Polski). Niezależnie od powyższego, dla celów podatkowych koszty wynagrodzeń oddelegowanych pracowników będą przypisane do zakładu Spółki znajdującego się w Polsce i będą uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego rozliczanego przez Spółkę w Polsce.

Przenosząc przedstawione zdarzenia przyszłe na grunt przepisów prawa, wskazać należy, że art. 14 ust. 2 Konwencji polsko – fińskiej przewiduje wyjątek od ogólnej zasady, że dochody będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, jeżeli zostaną spełnione łącznie, przewidziane w tym przepisie warunki. Jednym z warunków, zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. c) Konwencji jest to, że wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zatem w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji dochodu pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Polski, trzeba zbadać, czy są spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 14 ust. 2 Konwencji, w tym czy wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który Wnioskodawca posiada w Polsce.

Zgodnie z pkt 7 i 7.1. Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (komentarz MK OECD) określenie „ponoszone przez” musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c) MK OECD, w którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 MK OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 MK OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. Fakt czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzający, ponieważ prawidłowym kryterium jest to czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2 a art. 7 MK OECD.

Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 MK OECD, jeżeli funkcjonalnie ponoszone są na rzecz zakładu. Aby uznać, że wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, powinien istnieć związek pomiędzy działalnością zakładu a pracą wykonywaną przez pracowników w imieniu tego zakładu, bowiem celem art. 15 ust. 2 jest umieszczenie odliczenia i opodatkowania wynagrodzeń w tym samym państwie.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenia przyszłe należy uznać, że dochody oddelegowanych do pracy w Polsce pracowników związane są z działalnością zakładu w Polsce i w konsekwencji należy uznać, że nie został spełniony warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. c) Konwencji polsko – fińskiej. Oznacza to, że skoro dochody te są ponoszone przez zakład w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. c) tej konwencji, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, tj. zarówno w Polsce jak i w Finlandii, bez względu na czas pobytu pracowników w Polsce, przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania przewidzianych w art. 21 ust. 1 Konwencji.

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m.in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub pobrany, a nie wpłacony.

W związku z tym, że spółka fińska i jej polskie zakłady stanowią jeden podmiot w sensie prawnym oraz wynagrodzenia należne oddelegowanym pracownikom będą wypłacane bezpośrednio przez Spółkę w Finlandii należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako „zakład pracy” (pracodawca), posiadający polski numer NIP oraz prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski za pośrednictwem utworzonych zakładów, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełni funkcję płatnika. Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń oraz pozapłacowych świadczeń pracownikom oddelegowanym do Polski wykonującym prace w ramach Projektów realizowanych poprzez Zakłady Spółki zlokalizowane na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.