Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-89/14-4/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-08
Teza: Czy otrzymana dotacja z Urzędu Miasta w części przeznaczonej na ekwiwalent pieniężny za pełnienie czynności dyrektorskich przez Wnioskodawcę, tzw. wynagrodzenie własne, również jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; przedszkole; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 oraz art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 marca 2014 r. znak ILPB1/415-89/14-2/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 marca 2014 r., wniosek uzupełniono w dniu 18 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi, jako osoba fizyczna indywidualną działalność gospodarczą w formie Niepublicznego Przedszkola. Przedszkole prowadzone jest w oparciu o wpis do Rejestru szkół i placówek oświatowych, prowadzonego przez Urząd Miasta X. Ponadto Wnioskodawca pełni jednocześnie osobiście funkcję dyrektora tego przedszkola.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ prowadzenie przedszkola jest zarobkową działalnością usługową, prowadzoną we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność przedszkola finansowana jest z dwóch źródeł finansowania, tj. z wpłat dokonywanych przez rodziców oraz dotacji otrzymywanych przez tę jednostkę z jednostki samorządu terytorialnego (z Urzędu Miasta X), zgodnie z art. 90 ustawy o systemie oświaty.

Przychody z czesnego płaconego przez rodziców pokrywają m.in. wydatki na wyżywienie dzieci, oraz wydatki typu inwestycyjnego. Natomiast dotacje zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty są wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, m.in. wynagrodzeń pracowników.

Wnioskodawca, jako dyrektor placówki niepublicznej odpowiedzialny jest za całość spraw związanych z organizacją i funkcjonowaniem przedszkola, tj. opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, prowadzi nadzór pedagogiczny, opracowuje zakresy obowiązków pracowników, zatrudnia pracowników bądź rozwiązuje z nimi stosunek pracy, analizuje wyniki pracy nauczycieli, wydatkuje i rozlicza dotacje, reprezentuje przedszkole na zewnątrz.

Wnioskodawca w związku z realizacją powyższych zadań do końca 2013 r. nie pobierał wynagrodzenia. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca pobiera tzw. wynagrodzenie własne, stanowiące ekwiwalent pieniężny rekompensujący czas oraz zaangażowanie w sprawowanie funkcji dyrektora placówki niepublicznej.

Wynagrodzenie swoje, pozostałych nauczyciel i pracowników zatrudnianych na podstawie stosunku pracy, Wnioskodawca rozlicza z dotacji otrzymywanej z Urzędu Miasta X. Obowiązujący obecnie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, umożliwia sfinansowanie z dotacji wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora. Rozliczenie dotacji Wnioskodawcy prowadzi odrębnie i przedstawia Wydz. Oświaty UMX. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dochód Wnioskodawcy uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowany według stawki 19%. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane są jedynie opłaty wnoszone przez rodziców uczniów oraz inne przychody i koszty niezwiązane z dotacją. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie są ewidencjonowane w przychodach otrzymywane dotacje, ani też w kosztach wydatki na działalność bieżącą sfinansowane z dotacji, ze względu na zwolnienie z opodatkowania dotacji w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywana dotacja ze Urzędu Miasta w części przeznaczanej na ekwiwalent pieniężny za pełnienie czynności dyrektorskich przez Wnioskodawcę, tzw. wynagrodzenie własne, również jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja w części przeznaczonej na ekwiwalent pieniężny, a więc tzw. wynagrodzenie własne za pełnienie funkcji dyrektora Niepublicznego Przedszkola, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne osiągając dochody z działalności gospodarczej, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, kwoty dotacji otrzymanej przez Wnioskodawcę z Urzędu Miasta X stanowią przychód z działalności gospodarczej. W odniesieniu do tych przychodów zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT.

Stosownie do powołanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 218 ustawy o finansach publicznych wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Zatem dotacje przyznawane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty przez Urząd Miasta przedszkolu prowadzonemu przez Wnioskodawcę są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i spełnione są warunki uprawniające do stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT.

Z powyższego wynika, że otrzymana dotacja, która jest zwolniona zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, podlega w całości zwolnieniu. Według Wnioskodawcy, fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na wynagrodzenie własne beneficjenta dotacji nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub części dotacji przekazanej na wynagrodzenie.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r. sygn. ILPB1/415-186/13-2/AA stwierdził: „Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. sygn. IPTPB1/415-368/13-4/AP stwierdził: „Reasumując stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz w świetle cytowanych wyżej przepisów, dotacje otrzymane przez Wnioskodawczynię na prowadzenie niepublicznych szkół, w tym kwota dotacji przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia, jest dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie ma obowiązku ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym w zeznaniu podatkowym, kwoty otrzymanej dotacji, której wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2013 r. sygn. ILPB1/415-648/13-2/AP stwierdził: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne, wskazać należy, że Wnioskodawczyni, prowadząc działalność gospodarczą, uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dotacja otrzymana z jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 1 powołanej ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z dotacji otrzymanych z budżetu miasta oraz wpłat dokonywanych przez rodziców.

Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola pokrywane jest z dotacji wypłacanej z Urzędu Miasta.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ustawie o systemie oświaty jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności przedszkola, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz
*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym z Urzędu Miasta jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionych we wniosku informacji należy stwierdzić, że dotacja udzielona na dofinansowanie działalności przedszkola niepublicznego, pochodząca z jednostki samorządu terytorialnego – jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, dotacja otrzymywana z Urzędu Miasta na dofinansowanie działalności przedszkola niepublicznego stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.