Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.321.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: Kwalifikacja podmiotowa funduszu działającego w formie spółki osobowej prawa francuskiego posiadającej osobowość prawną jako podatnika podatku dochodowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z wynajmu i sprzedaży nieruchomości komercyjnych położonych na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: Francja; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podmiotowej Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z wynajmu i sprzedaży nieruchomości komercyjnych położonych na terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podmiotowej Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z wynajmu i sprzedaży nieruchomości komercyjnych położonych na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A s. (dalej: „S” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą we Francji jest spółką francuską, spełniającą kryteria instytucji zbiorowego inwestowania w nieruchomości w kraju i za granicą. Jej wyłącznym celem jest nabywanie, bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości pod wynajem, poprzez emisję publiczną udziałów dla inwestorów. S. posiada osobowość prawną (co wynika wprost z art. 1842 francuskiego kodeksu cywilnego) i może nabywać nieruchomości na własny rachunek. W S. mogą inwestować zarówno osoby prywatne, jak spółki („Inwestorzy”). Odpowiedzialność prawna Inwestorów za zobowiązania S. jest co do zasady ograniczona do dwukrotnej wartości ich wkładu. Tym niemniej, zgodnie z wewnętrznym regulaminem, odpowiedzialność każdego wspólnika może zostać ograniczona do wysokości wkładu. Zarządzanie S. reguluje Dyrektywa 2011/61/UE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej „Dyrektywa AIFM”) i podlega zgodzie oraz nadzorowi francuskiej Instytucji Nadzoru Finansowego („l’Autorité des marchés financiers (AMF)”).

Spółka G „société anonyme” („G”) zarządza portfelem inwestycji S. i reprezentuje S. w stosunkach z osobami trzecimi. S. jest traktowana dla francuskich celów podatkowych, jako podmiot transparentny podatkowo. Zatem nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) we Francji (tj. zyski są bezpośrednio opodatkowane w rękach Inwestorów). Co do zasady, francuskie organy podatkowe uznają, że podmioty transparentne podatkowe są francuskimi rezydentami podatkowymi dla celów stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na fakt, że nawet, jeżeli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ich zyski są ustalane na poziomie tych spółek (w praktyce, we Francji istnieje pojęcie tzw. „połowicznej transparentności podatkowej’’).

W przypadku, jeżeli S. nie byłaby uznana za podatnika CIT na podstawie prawa polskiego, zakładamy, że Inwestorzy jako wspólnicy S., zarówno osoby fizyczne, jak osoby prawne, byłby obowiązane do rejestracji dla celów podatkowych w Polsce i składania rocznego zeznania podatkowego w zakresie deklarowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski z tytułu inwestowania w Polskie Inwestycje za pośrednictwem S. Takie obciążenie formalne może zniechęcać Inwestorów do inwestycji w nieruchomości w Polsce. Ani Wnioskodawca, ani też Inwestorzy nie posiadają zakładu w Polsce, w rozumieniu Umowy.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że S. dla celów inwestycji w nieruchomości w Niemczech, został uznany przez lokalne organy podatkowe za spółkę będącą płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych na ich terytorium z tytułu najmu oraz zbycia tytułu prawnego do tych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku bezpośredniego nabywania tytułu prawnego do Polskich Inwestycji przez S., S. byłaby traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie polskiego prawa podatkowego w stosunku do dochodu osiągniętego na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, S. powinna być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego na terytorium Polski z tytułu najmu Polskich Inwestycji, czy też dochodu ze zbycia Polskich Inwestycji.

Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepisem, który definiuje zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od dochodu osób prawnych (CIT), a więc też status podatnika podatku CIT jest art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z nim ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a także jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z ustępem 2 tego przepisu, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 art. 1 pkt 2 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1842 francuskiego kodeksu cywilnego S. ma osobowość prawną. Nie jest to zatem spółka niemająca osobowości podatkowej, która zgodnie z francuskimi przepisami podatkowymi jest traktowana jako osoba prawna. W rezultacie skoro S. jest osobą prawną, to w oparciu o przepisy ustawy o CIT co do zasady jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście, bez znaczenia jest, że S. jest traktowana dla francuskich celów podatkowych, jako podmiot transparentny podatkowo, czyli że nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) we Francji (tj. jej zyski są bezpośrednio opodatkowane w rękach wspólników - Inwestorów). Wniosek powyższy potwierdza przykładowo interpretacja prawa podatkowego wydana w dniu 7 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/4510-194/16/AW), w której czytamy:

„Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm ) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Należy wskazać, iż art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do oceny statusu podatkowego S., z uwagi na fakt, iż S. ma osobowość prawną zgodnie z art. 1842 francuskiego kodeksu cywilnego, a art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej. Dodatkowo, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę inną niż określona w pkt 21 art. 4a ustawy o CIT.

W art. 4a pkt 21 ustawy o CIT znajduje się definicja spółki, zgodnie z którą przez spółkę rozumie się:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 4a pkt 21 lit. a ustawy o CIT wyraźnie wymienia spółkę posiadającą osobowość prawną. Zatem taka spółka nie jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia osoby prawnej. W tym zakresie zgodnie z wykładnią systemową należy się odwołać do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,

*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Ustawodawca przez osobę prawną rozumie więc podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę,

*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.”

W kontekście tego ostatniego stwierdzenia organu podatkowego, tj. że przez osobę prawną rozumie się podmioty funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych, Wnioskodawca pragnie wskazać, co następuje.

W prawie francuskim funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym. Na dowód tego wystarczy przytoczyć, że polski Kodeks cywilny w swoich źródłach opiera się na Kodeksie Napoleona. Tym niemniej sama konstrukcja prawna S., niezależnie od osobowości prawnej przyznanej wprost przez przepisy prawa francuskiego, przybliża ten podmiot do konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego, będącego z uwagi na swoją osobowość prawną, co do zasady podatnikiem podatku od osób prawnych.

S. jest spółką francuską, spełniającą kryteria instytucji zbiorowego inwestowania w nieruchomości w kraju i za granicą. Jej wyłącznym celem jest nabywanie, tutaj bezpośrednio, nieruchomości pod wynajem, poprzez emisję publiczną udziałów dla inwestorów. S. mając osobowość prawną może nabywać majątek na własny rachunek. Odpowiedzialność prawna Inwestorów za zobowiązania S. jest co do zasady ograniczona do dwukrotnej wartości ich wkładu. Tym niemniej, zgodnie z wewnętrznym regulaminem, odpowiedzialność każdego wspólnika może zostać ograniczona do wysokości wkładu.

Zarządzanie S. reguluje Dyrektywa 2011/61/UE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41A/VE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej „Dyrektywa AIFM”) i podlega zgodzie oraz nadzorowi francuskiej Instytucji Nadzoru Finansowego („l’Autorité des marchés financiers (AMF)”). S. jest zarządzana i reprezentowana przez Wnioskodawcę jako spółkę zarządzającą. Taką rolę wobec S. spełnia spółka G.

Warto zwrócić uwagę, że S. spełnia prawie wszystkie kryteria wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT dla zwolnienia podmiotowego z podatku CIT. Zgodnie z tą regulacją zwalnia się z podatku instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,
3.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
4.  ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5.  posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6.  zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Ze względu na niespełnienie warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o CIT, rozpatrywanie zwolnienia podmiotowego z podatku CIT w stosunku do S. jest bezcelowe. Tym niemniej, charakter prawny S. wskazuje, że jest to podmiot mający atrybuty polskiego funduszu inwestycyjnego, uznawanego na gruncie ustawy o CIT co do zasady za podatnika podatku CIT.

W tym miejscu należy wskazać, ze zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1977, nr 1, poz. 5, dalej: „Umowa”), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Kolejno zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 Umowy albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

W świetle przepisów Umowy, dochody z najmu oraz zbycia Polskich Inwestycji będą opodatkowane w Polsce. S. zgodnie z wykładnią francuskich organów podatkowych jest rezydentem w rozumieniu Umowy, przez co może stosować jej przepisy bezpośrednio.

W rezultacie z uwagi na fakt, że S. posiada osobowość prawną, stanie się podatnikiem podatku CIT w stosunku do dochodów opodatkowanych na terytorium Polski z tytułu najmu bądź sprzedaży Polskich Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podmiotowej Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z wynajmu i sprzedaży nieruchomości komercyjnych położonych na terytorium Polski – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.