Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.327.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Wyłączenie od opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, aportu nieruchomości zabudowanych i gruntu niezabudowanego oraz wolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Aport dokonywany przez Województwo na rzecz Szpitala.
Słowa kluczowe: aport; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; szpital; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 czerwca 2018 r., 1 i 27 sierpnia 2018 r. oraz 5 września 2018 r. (data wpływu 26 i 27 czerwca 2018 r., 1, 2, 28 i 29 sierpnia 2018 r. oraz 6 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia od opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, aportu nieruchomości zabudowanych i gruntu niezabudowanego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT, aportu budynków i budowli posadowionych na działkach gruntu nr 61/4, 61/7 i 61/9 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, aportu działki gruntu niezabudowanego nr 65 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach Dnia 26 i 27 czerwca 2018 r. wniosek uzupełniono o dowód wniesienia opłaty, a w dniu 1, 2, 28 i 29 sierpnia 2018 r. oraz 5 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z ustawą reformującą administrację publiczną tzw. kompetencyjną od roku 1999 Województwo stało się podmiotem tworzącym dla Szpitala.

W dniu 10 listopada 2015 r. Sejmik Województwa Uchwałą wyraził zgodę na przekształcenie Szpitala SP ZOZ w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zarząd Województwa go w drodze uchwały przyjął treść Aktu Przekształcenia Szpitala Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o firmie Szpital „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałowcem było Województwo.

W dniu 12 stycznia 2016 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a Prezes Zarządu Spółki wniósł o jej wpis do Rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę.

Zgodnie z zapisami art. 81 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, pracownicy przekształconego Szpitala z dniem przekształcenia stali się pracownikami nowej Spółki. Wszystkie dotychczasowe prawa obowiązki pracowników pozostały niezmienne, w tym warunki pracy i płacy. Nowo utworzony podmiot leczniczy będący przedsiębiorcą przejął prawa i obowiązki SPZOZ wynikające m.in. z kontraktu z NFZ. Miejsce i zakres udzielanych świadczeń medycznych pozostał bez zmian. Szpital SPZOZ zrzekł się nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Gospodarka mieniem nieruchomym polegała na wykorzystywaniu do celów statutowych (umowa użyczenia nieruchomości) przez Spółkę wszystkich nieruchomości będących w dotychczasowym nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ, których właścicielem jest Województwo. Mienie ruchome będące własnością SPZOZ stało się mieniem Spółki.

W dniu 14 czerwca 2017 r. Sejmik Województwa Uchwałą wyraził zgodę na połączenie Spółek: Szpitala „A” Sp. z o.o. (spółka przejmująca) oraz Poradni „B” Sp. z o.o. (spółka przejmowana), której jedynym właścicielem był Uniwersytet. Połączenie Spółek nastąpiło na zasadach określonych w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które Szpital „A” Sp. z o.o. wydał Uniwersytetowi, jako wspólnikowi spółki przejmowanej. W wyniku połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 pkt 1 ksh, spółka przejmująca na zasadzie sukcesji generalnej wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W dniu 18 sierpnia 2017 r. Spółka o nazwie Szpital „C” Sp. z o.o. powstała z połączenia dwóch spółek, została zarejestrowana w KRS, a Prezes Zarządu Spółki wniósł o jej wpis do Rejestru podmiotów leczniczych prowadzonych przez Wojewodę.

Obecnie Województwo posiada 49% udziałów w Szpitalu „C”. Pracownicy połączonych Spółek z dniem połączenia stali się pracownikami nowej Spółki. Wszystkie dotychczasowe prawa i obowiązki pracowników pozostały niezmienne. Nowo powstały podmiot leczniczy będący przedsiębiorcą przejął prawa i obowiązki spółki przejmowanej i zachował prawa i obowiązki spółki przejmującej.

Gospodarka mieniem nieruchomym zakładała wykorzystywanie (umowa użyczenia nieruchomości) przez Szpital „C” Sp. z o.o. nieruchomości stanowiących własność Województwa go, będących w nieodpłatnym użytkowaniu – najpierw SPZOZ-u, a następnie w bezpłatnym używaniu Spółki pn. Szpital „A”, na podstawie umowy użyczenia.

Obecnie Samorząd Województwa rozpoczął działania zmierzające do zakończenia procesu opisanego powyżej i wniesienia do Spółki Szpital „C” Sp. z o.o. określonego kompleksu majątkowego – określonego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za udziały. Przedmiotem aportu będzie majątek nieruchomy, stanowiący uprzednio podstawę prowadzenia działalności przez Szpital Wojewódzki SPZOZ, przekształcony w Szpital „A” Sp. z o.o., a obecnie użytkowany na podstawie umowy użyczenia przez Szpital „C”. Przedmiotem aportu będą następujące nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą:

1.  działka nr 61/4 o powierzchni 0,3596 ha, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków Bi – inne tereny zabudowana, zabudowana budynkiem stołówki,
2.  działka nr 61/7 o powierzchni 0,0677 ha, oznaczona w ewidencji gruntów budynków symbolem Bi – inne tereny zabudowane, zabudowana studnią głębinową,
3.  działka nr 61/9 o powierzchni 7,9927 ha, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi – inne tereny zabudowane, zabudowana budynkami i budowlami wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej,
4.  działka niezabudowana nr 65 o powierzchni 0,0386 ha, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie rozbudowy.

Wskazane powyżej nieruchomości stanowią łącznie mienie pozwalające na realizację przez podmiot leczniczy działań statutowych, udzielanie świadczeń medycznych oraz dydaktykę w obszarze medycy – jako współistniejący i współpracujący ze sobą kompleks. Wyłączenie z funkcjonowania któregokolwiek z ww. elementów spowoduje ograniczenie zakresu funkcjonowania jednostki oraz spadek lub brak dostępności do świadczeń medycznych.

Odnośnie do tych nieruchomości, Samorząd Województwa , zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 20 września 1999 r., na mocy prawa z dniem 01 stycznia 1999 r. stał się właścicielem powyższych nieruchomości. Ograniczone prawo rzeczowe nieodpłatnego użytkowania nieruchomości przysługiwało Szpitalowi – Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, które trwało do dnia 11 stycznia 2016 r., kiedy to na podstawie art. 246 kodeksu cywilnego – Szpital zrzekł się przysługującego mu prawa.

Następnie w dniu 14 marca 2016 r. pomiędzy Województwem (Użyczający, właściciel nieruchomości), a Szpitalem „A” (Biorący w używanie) została zawarta umowa użyczenia nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 61/4, nr 61/7, nr 61/9 i nr 65. Umowa miała charakter bezpłatny, a przedmiot użyczenia był wykorzystywany na cele związane z działalnością leczniczą. Wszystkie koszty związane z bieżącą eksploatacją utrzymaniem przedmiotu użyczenia ponosił Biorący do używania. Biorący do używania na własny koszt i we własnym zakresie dokonał zawarcia umów ze wszystkimi dostawcami mediów. Wszelkie naprawy, których dokonanie było konieczne w trakcie trwania stosunku użyczenia przeprowadził Biorący do używania na własny koszt. Wszelkie poniesione koszty i nakłady, w tym zwiększające wartość przedmiotu użyczenia, pokryte zostały przez Biorącego do używania, nie podlegały zwrotowi. Umowa ta obowiązywała od dnia 12 stycznia 2016 r.

W związku z planowaną czynnością wniesienia aportu, rozważono możliwość zastosowania do transakcji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ewentualnie zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dnia 1 i 2 sierpnia 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

*   Pytanie organu podatkowego.

*   1) Czy nieruchomości, tj. działki gruntu zabudowanego nr 61/4, 61/7 i 61/9 oraz działka gruntu niezabudowanego nr 65, które będą przedmiotem opisanej we wniosku czynności aportu, będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny? Odpowiedź: NIE

*   Pytanie organu podatkowego.

*   2) Jeżeli opisany wyżej majątek, objęty transakcją aportu, nie będzie spełniał wskazanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, to czy na moment zbycia będzie on stanowił zespół składników wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:
    1.  organizacyjnej, tj. czy będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
    2.  finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?
    3.  funkcjonalnej, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?Odpowiedź: NIE

*   Pytanie organu podatkowego.

*   3) Czy przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego? Odpowiedź: NIE

*   Pytanie organu podatkowego.

*   4) Jeżeli zbywane nieruchomości wraz z budynkami i budowlami oraz działka niezabudowana nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to:
    1.  czy nabycie przez Wnioskodawcę opisanych nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy czynność ta została udokumentowana fakturą (należy wskazań, czy była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona od tego podatku)? Odpowiedź: Jak zostało to wskazane we wniosku, prawa własności nieruchomości zostały nabyte nieodpłatnie przez Samorząd Województwa w oparciu o decyzję Wojewody go z dnia 20 września 1999 r. wydanej na podstawie przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 47 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Zgodnie z art. 60 ust. 1 powyższej ustawy, mienie Skarbu Państwa będące we władaniu instytucji i państwowych jednostek organizacyjnych przejmowanych z dniem 1 stycznia 1999 r. przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy kompetencyjnej oraz przepisów niniejszej ustawy z tym dniem staje się z mocy prawa mieniem właściwych jednostek samorządu terytorialnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Ponadto, na postawie art. 60 ust. 3 tej ustawy, nabycie mienia, o którym mowa w ust. 1 stwierdza wojewoda w drodze decyzji. Z powyższej decyzji nie wynika, jakoby czynność nabycia na podstawie powyższych przepisów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    2.  Czy z tytułu nabycia tych nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Odpowiedź: NIE
    3.  Czy w odniesieniu do budynków i budowli znajdujących się na wskazanych nieruchomościach doszło już do ich pierwszego zajęcia (używania)? Jeśli tak, to należy wskazać, czy od tego momentu o planowanej dostawy obiektów, o których mowa wyżej, upłynie okres krótszy niż 2 lata? Odpowiedź: Z uwagi na nieprecyzyjny przepis dotyczący pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca podjął wątpliwość, czy do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie nabycia nieruchomości. Jeżeli nie, a jak wskazano we wniosku o interpretację, nieruchomości były przedmiotem użyczenia. W dniu 14 marca 2016 r. pomiędzy Województwem (Użyczający, właściciel nieruchomości), a Wojewódzkim Szpitalem „A” (Biorący w używanie) została zawarta umowa użyczenia nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 61/4, 61/7 i 61/9 nr 65. Umowa ma charakter bezpłatny, a nieruchomość będzie wykorzystywana na cele związane z działalnością leczniczą. Wcześniej ograniczone prawo rzeczowe nieodpłatnego użytkowania nieruchomości przysługiwało Szpitalowi Wojewódzkiemu. Czynność nieodpłatnego użyczenia przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz podmiotu świadczącego działalność leczniczą w zakresie opieki zdrowotnej nie stanowi czynności podlegającej podatkowaniu podatkiem VAT (np. interpretacja sygn. 2461-IBPP3-512.105.2017.2.SR z dnia 17 maja 2017 r.), na którą powołuje się ustawodawca w definicji pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, zatem w oparciu o powołany przepis nie doszło do pierwszego zasiedlenia.
    4.  Czy w stosunku do budynków i budowli posadowionych na ww. nieruchomościach były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:
        1.  Czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków, budowli?
        2.  Czy od momentu zakończenia ulepszenia budynków, budowli zostały one oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa? Jeżeli tak, to czy od chwili oddania do użytkowania w ramach czynności podlegających podatkowaniu do momentu planowanego aportu upłynie okres co najmniej 2 lat?
        3.  Czy Wnioskodawca z tytułu poniesionych nakładów miał prawo do odliczenia podatku naliczonego?
        4.  Czy w stanie ulepszonym budynki i budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?
        5.  Czy budynki i budowle wykorzystywane były wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku d towarów i usług?Odpowiedź: Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z zawartą umową użyczenia, wszelkie nakłady ponoszone były przez Biorącego w używanie i nie podlegały one zwrotowi. Wydatki jakie ponosił Biorący w użytkowanie nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu ustawy CIT, gdyż nie były poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę, lecz przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie umowy użyczenia (interpretacja z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt IBPPI/4512-472/16-1/ES).
    5.  Czy posadowiona na działce gruntu nr 61/7 studnia głębinowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane? Odpowiedź: Studnia głębinowa – to budowla (Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt II OSK 1840/08, LEX 589046).
    6.  Czy działka gruntu niezabudowanego nr 65 objęta jest zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie jest jej aktualne przeznaczenie? Odpowiedź: Tak. Zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, teren działki objęty jest symbolem UP3 – teren zabudowy usług publicznych.

*   Pytanie organu podatkowego.

*   9) Czy względem działki nr 65 wydawane były administracyjne decyzje o warunkach zabudowy? Odpowiedź: W okresie administrowania działki Wnioskodawca ani użytkujący nieruchomości nie występował o żadne decyzje administracyjne o warunkach zabudowy.

Z kolei pismem z dnia 21 sierpnia 2018 r., tut. Organ, w związku z nieprecyzyjnym opisem sprawy, wezwał do skonkretyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego, poprzez wyjaśnienie kiedy (z podaniem sprecyzowanej daty zawierającej co najmniej miesiąc i rok) poniesiono – przez Wnioskodawcę lub któregokolwiek użytkownika mienia – na opisane we wniosku nieruchomości (ich budynki i budowlę) wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2018 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

Pytanie nr 4 d) Czy w stosunku do budynków i budowli posadowionych na ww. nieruchomościach były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to:

1.  Czy wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków, budowli?
2.  Czy od momentu zakończenia ulepszenia budynków, budowli zostały one oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. najem, dzierżawa? Jeżeli tak, to czy od chwili oddania do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu do momentu planowanego aportu upłynie okres co najmniej 2 lat?
3.  Czy Wnioskodawca z tytułu poniesionych nakładów miał prawo do odliczenia podatku naliczonego?
4.  Czy w stanie ulepszonym budynki i budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?
5.  Czy budynki i budowle wykorzystywane były wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

Z uwagi na to, że zapytanie o poniesione nakłady dotyczy podmiotu trzeciego, a Wnioskodawca nie jest w posiadaniu tych informacji, uzyskanie tak szczegółowych danych jak miesiąc i rok poniesionego nakładu na każdy budynek i budowlę wymaga znacznego nakładu czasu, w związku z czym, Wnioskodawca nie ma możliwości przedłożenia tych danych w terminie wyznaczonym przez organ. Szczegółowe dane od podmiotu trzeciego mogą być udostępnione Wnioskodawcy w terminie do dnia 5-6 września 2018 r. W związku z powyższym, Wnioskodawca w poniższym piśmie udziela odpowiedzi na zadane pytania w oparciu o pozyskane na chwilę obecną informacje od podmiotu trzeciego.

1.

Wnioskodawca: nie ponosił nakładów na ulepszenie środków trwałych – budynków i budowli posadowionych na tych gruntach.

Użytkujący: z informacji jakie pozyskano od podmiotu trzeciego wynika, że Szpital ponosił nakłady na ulepszenie budynków i budowli (posadowionych na działce 61/4 i 61/9) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nakłady te przekroczyły 30% wartości początkowej ustalonej na dzień 1 stycznia 1999 r.

2.

Wnioskodawca: nieruchomości od roku 1999 do dnia 11 stycznia 2016 r. były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz Szpitala SPZOZ, któremu przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe, a od dnia 14 marca 2016 r. do dnia dzisiejszego są przedmiotem umowy użyczenia nieodpłatnie na rzecz Szpitala „A” oraz jego następcy prawnego Szpitala „C” Sp. z o.o.

Użytkujący: w budynkach, których dotyczy ulepszenie znajdują się także powierzchnie oddane w najem lub dzierżawę, w związku z którymi jest ustalana podstawa do opodatkowania podatkiem od towarów i usług; w przypadku 8 umów okres od oddania do używania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu do planowanego momentu wniesienia aportu jest dłuży niż 2 lata w przypadku 8 umów jest krótszy.

3.

Wnioskodawca: z uwagi na to, że Wnioskodawca nie ponosił nakładów – nie odliczał z tego tytułu podatku VAT.

Użytkujący: Szpital od poniesionych nakładów nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.

Wnioskodawca: nieruchomości od roku 1999 do dnia 11 stycznia 2016 r. były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz Szpitala SPZOZ, któremu przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe, a od dnia 14 marca 2016 r. do dnia dzisiejszego są przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia na rzecz Szpitala „A” oraz jego następcy prawnego Szpitala Sp. z o.o.

Użytkujący: ulepszone budynki i budowle były wykorzystywane przez Szpital do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (dzierżawa, najem).

5.

Wnioskodawca: nie.

Użytkujący: budynki i budowle były wykorzystywane w 99% do czynności zwolnionych oraz 1% do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Informacje dotyczące użytkującego, poniesione przez niego nakłady, zawarte umowy są danymi pozyskanymi od podmiotu trzeciego Wnioskodawca nie ma możliwości ich zweryfikowania.

Ponadto dnia 29 sierpnia 2018 r. Zainteresowany złożył pismo zawierające informacje tożsame z zawartymi w piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.).

Dnia 6 września 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując dane o wartości początkowej budynków i budowli na dzień 1 stycznia 1999 r. oraz uzyskane od podmiotu trzeciego informacje o ponoszonych przez Szpital SP ZOZ (w latach 1999-2015) i Szpital „A” Sp. z o.o. (w latach 2016-2018) nakładów na poszczególne budynki i budowle:

1.  Działka 61/4
    *   A) Budynek: 1) Stołówka T wartość początkowa: 132.184,12 zł nakłady: 0
    *   B) Budowle: 1) Stołówka T
    *   wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 149.117,10 zł
2.  Działka 61/9
    *   A) Budynki:
        *   1) Administracja: wartość początkowa: 150.147,74 zł nakłady: 10.2008 r.: 50.188,21 zł
        *   2) Budynek B, B1: wartość początkowa: 1.412.906,79 zł nakłady: 12.2000 r.: 191.333,27 zł 12.2001 r.: 2.565.980,79 zł 12.2004 r.: 997.333,99 zł 12.2007 r.: 2.825.313,74 zł 10.2008 r.: 139.918,71 zł 11.2009 r.: 5.479.903,82 zł 12.2010 r.: 617.497,33 zł 12.2011 r.: 121.538,56 zł 10.2012 r.: 397.812,26 zł 12.2012 r.: 7.973.060,72 zł 01.2014 r.: 549.069,20 zł 01.2015 r.: 229.867,80 zł 02.2015 r.: 14.430,49 zł 12.2015 r.: 445.625,89 zł 02.2016 r.: 88.633,23 zł 09.2016 r.: 458.467,85 zł 04.2018 r.: 14.750,00 zł
        *   3) Budynek C, C1 wartość początkowa: 4.732.332,62 zł nakłady: 07.2000 r.: 69.948,62 zł 12.2000 r.: 139.595,25 zł 12.2001 r. 2.965,962,49 zł 12.2004 r.: 274.119,50 zł 03.2006 r: 7.790,92 zł 06.2008 r.: 65.937,50 zł 10.2008 r.: 206.659,89 zł 10.2009 r.: 56.801,91 zł 12.2009 r.: 186.725,33 zł 12.2011 r.: 135.199,28 zł 09.2012 r.: 659.206,72 zł 12.2012 r.: 160.619,83 zł 01.2014 r.: 59.887,70 zł 01.2015 r.: 400.754,97 zł 10.2015 r.: 144.939,66 zł 12.2015 r.: 2.958.321,67 zł 01.2016 r.: 220.049,19 zł 02.2016 r,: 623.638,55 zł 09.2016 r.: 259.485,35 zł 10.2017 r.: 35.128,80 zł 05.2018 r.: 1.933.892,53 zł
        *   4) Budynek U wartość początkowa: 1.090.480,14 zł nakłady: 08.2005 r.: 93.921,00 zł 12.2006 r.: 5.650.825,92 zł 10.2008 r.: 92.551,78 zł 12.2008 r.: 87.492,02 zł 12.2009 r.: 2.509.520,00 zł 11.2010 r.: 680.040,73 zł 02.2012 r.: 42.081,03 zł 06.2012 r.: 344.480,01 zł 11.2014 r.: 549.596,85 zł 01.2015 r.: 162.334,14 zł 06.2015 r.: 2.147.634,53 zł 11.2016 r. 550.813,62 zł 02.2017 r.: 113.170,86 zł 06.2018 r.: 1.794.624,20 zł
        *   5) Budynek E wartość początkowa: 196.139,13 zł nakłady: 07.2006 r.: 487.307,04 zł 10.2008 r.: 53.913,21 zł 01.2013 r.: 357.209,59 zł
        *   6) Budynek N wartość początkowa: 215.415,20 zł nakłady: 12.2000 r.: 353.396,25 zł 10.2008 r.: 30.549,35 zł 12.2008 r.: 84.643,21 zł 11.2011 r.: 2.331.309,61 zł 11.2012 r.: 1.662.966,32 zł 08.2013 r.: 776.541,16 zł 01.2016 r.: 793.681,20 zł 12.2016 r.: 262.569,00 zł
        *   7) Budynek L wartość początkowa: 1.479.173,33 zł nakłady: 12.2000 r.: 29.786,64 zł 12.2001 r.: 73.618,67 zł 12.2002 r.: 145.306,00 zł 12.2004 r.: 23.563,80 zł 12.2007 r.: 109.381,08 zł 12.2008 r.: 30.952,74 zł 12.2011 r.: 49.650,00 zł 03.2012 r.: 502.186,96 zł 10.2012 r.: 12.797,39 zł 11.2013 r.: 1.858.294,47 zł 01.2016 r.: 17.005,25 zł 02.2017 r.: 27.540,00 zł 06.2018 r.: 1.591.388,82 zł
        *   8) Budynek S-stołówka przy budynku L wartość początkowa: 0 zł nakłady: 10.2008 r.: 83.184,21 zł 11.2012 r.: 654.083,83 zł 09.2014 r.: 233.369,35 zł 12.2014 r.: 99.415,00 zł 03.2018 r.: 1.612.024,91 zł
        *   9) Budynek O wartość początkowa: 3.643,60 zł nakłady: 10.2008 r.: 15.274,68 zł 08.2012 r.: 23.812,73 zł 12.2015 r.: 10.729.104,52 zł
        *   10) Budynek techniczny W wartość początkowa: 11.302,66 zł nakłady: 12.2005 r.: 8.790,77 zł 12.2006 r.: 158.536,24 zł
        *   11) Budynek pralni G wartość początkowa: 271.689,15 zł nakłady: 12.2007 r.: 547.597,77 zł
        *   12) Budynek hydroforni M wartość początkowa: 143.948,56 zł nakłady: 11.2012 r:. 431.211,91 zł
        *   13) budynek warsztatów K+Ł. wartość początkowa: 28.400,85 zł nakłady: 10.2008 r.: 4.364,19 zł 12.2009 r.: 88.179,01 zł
        *   14) Budynek tlenowni wartość początkowa: 0 nakłady: 0
        *   15) Budynek portiernia wartość początkowa: 4.331,10 nakłady: 0
        *   16) Budynek trafostacja 1 wartość początkowa: 4. 328,96 zł nakłady: 12.2000 r.: 10.580,00 zł 12.2001 r.: 1.444,50 zł 07.2011 r.: 8.909,53 zł 10.2015 r.: 28.991,10 zł
        *   17) Budynek trafostacja 2 wartość początkowa: 109.923,58 zł nakłady: 0
        *   18) Budynek portiernia nowa wartość początkowa: 19.415,40 zł nakłady: 0
        *   19) Budynek myjni wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2011 r.: 146.535,00 zł
        *   20) Budynek hospicjum wartość początkowa: 199.561,13 zł nakłady: 0
        *   21) Budynek F wartość początkowa: 134.235,11 zł nakłady: 0
        *   22) Pawilon Zdrowie Psychiczne wartość początkowa: 44.310,19 zł nakłady: 0
        *   23) Budynek spalarni wartość początkowa: 66.258,29 zł nakłady: 0
        *   24) Budynek BL wartość początkowa: 1.293,48 zł nakłady: 0
        *   25) Budynek materiałów łatwopal. wartość początkowa: 6.831,88 złnakłady: 0
    *   B) Budowle:
        *   1) Administracja wartość początkowa: 0 nakłady: 12.1999 r.: 4.000,00 zł 08.2015 r.: 30.500,50 zł 03.2017 r.: 17.605,89 zł
        *   2) Budynek B, B1 wartość początkowa: 0 nakłady: 04.1999 r.: 12.835,62 zł 12.2010 r.: 22.480,67 zł 07.2011 r.: 868.199,86 zł 06.2012 r.: 2.763,64 zł 12.2012 r.: 887.772,10 zł 05.2014 r.: 624,84 zł 12.2014 r.: 26.126,42 zł 05.2015 r.: 32.244,87 zł 01.2016 r.: 44.529,54 zł 03.2017 r.: 3.051,02 zł
        *   3) Budynek C, C1 wartość początkowa: 0 nakłady: 04.1999 r.: 13.694,50 zł 03.2010 r.: 172.087,00 zł 02.2013 r.: 1.681,22 zł 12.2014 r.: 137.873,85 zł 08.2015 r.: 255.909,84 zł 12.2015 r.: 87.630,00 zł 01.2016 r.: 56.905,58 zł
        *   4) Budynek U wartość początkowa: 0 nakłady: 02.2012 r.: 4.089,75 zł 02.2013 r.: 8.069,86 zł 12.2014 r.: 100.688,44 zł 08.2015 r.: 51.537,60 zł
        *   5) Budynek E wartość początkowa: 0 nakłady: 06.2012 r.: 3.100,00 zł 02.2013 r.: 8.069,86 zł 08.2015 r.: 26.985,00 zł
        *   6) Budynek N wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2014 r.: 2.600,84 zł 01.2015 r.: 61.800,00 zł 01.2016 r.: 4.998,12 zł 11.2016 r.: 551.526,28 zł
        *   7) Budynek L wartość początkowa: 0 nakłady: 02.2013 r.: 21.519,74 zł 11.2013 r.: 145.245,52 zł 12.2014 r.: 2.461,23 zł 03.2017 r.: 129.130,01 zł
        *   8) Budynek S-stołówka przy L wartość początkowa: 0 nakłady: 11.2012 r.: 8.920,96 zł
        *   9) Budynek O wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2012 r.: 57.950 zł 12.2014 r.: 1.261,02 zł 08.2015 r.: 36.777,60 zł 12.2015 r.: 69.719,09 zł
        *   10) Budynek techniczny W wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 9.740,88 zł
        *   11) Budynek pralni G wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 50.917,50 zł
        *   12) Budynek hydroforni M wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 3.533,75 zł 11.2016 r.: 203.229,89 zł
        *   13) Budynek warsztaty K+Ł wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 11.144,16 zł
        *   14) Budynek portierni wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 46.108,80 zł
        *   15) Budynek portiernia nowa wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 17.469,36 zł
        *   16) Budynek myjni wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 6.686,50 zł
        *   17) Budynek S-C. S-U wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2014 r.: 81.500,00 zł
        *   18) Sieć komputerowa wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2004 r.: 145.642,71 zł 01.2016 r.: 819.955,65 zł 03.2017 r.: 445.066,78 zł
        *   19) Sieć sanitarna wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2004 r.: 18.659,17 zł
        *   20) drogi wartość początkowa: 177.030,58 zł
        *   21) chodniki wartość początkowa: 17.536,23 zł
        *   22) ogrodzenie wartość początkowa: 23.737,62 zł
        *   23) zbiornik wodny wartość początkowa: 47.095,72 zł
        *   24) oczyszczalnia ścieków wartość początkowa: 8.549,44 zł
        *   25) budynek kotłowni wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 49.552,50 zł
        *   26) sieć telekom-kanały: wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 35.813,70 zł
        *   27) linie kablowe: wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 122.202,00 zł
        *   28) sieć ciepłownicza: wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 424.552,35 zł
        *   29) sieć wodociągowa: wartość początkowa: 0 nakłady: 08.2015 r.: 304.160,00 zł
        *   30) miejsca postojowe – kier. lekarski: wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2015 r.: 44.742,48 zł,
        *   31) sieć sanitarna – kier. lekarski: wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2015 r.: 16.776,15 zł
        *   32) sieć kanalizacyjna – kier. lekarski: wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2015 r.: 92.127,04 zł
        *   33) sieć wodociągowa – kier. lekarski: wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2015 r.: 190.875,40 zł
        *   34) linia kablowa – kier. lekarski: wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2015 r.: 138.928,50 zł
        *   35) układ komunikacyjny – kier. lekarski: wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2015 r.: 1.972.545,51 zł
        *   36) sieć kanalizacyjno – deszczowa: wartość początkowa: 0 nakłady: 12.2015 r.: 28.634,67 zł
        *   38) sieć – administracja: wartość początkowa: 0 nakłady: 10.2015 r.: 813.021,16 zł
3.  Działka 61/7.
    *   1) Studnia głębinowa wartość początkowa: 0 nakłady: 06.2000 r.: 55.304,85 zł 08.2015 r.: 9.740,88 zł

Umowy najmu zawarte przez Biorącego w używanie tj. Szpital „C”:

Nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń w budynku C na prowadzenie obsługi bibliotecznej od 15.11.2001 r. na czas nieokreślony (45.06 m2).

Pomieszczenia biurowe i magazynowe budynek T i budynek myjni i garaż – od 01.04.2018 r. do 31.03.2022 r. (152,78m2).

Pomieszczenia na kawiarenkę w budynku – łącznik B-C – 01.06.2018 r. – 31.05.2019 r. (85,59 m2).

Pomieszczenia w budynku Nowa Portiernia – 01.09.2018 r. – 31.08.2020 r. (69,70 m2).

Pomieszczenia w budynku B – 20.09.2017 – 30.09.2018 (228,74 m2).

Pomieszczenia kuchenek na oddziałach szpitalnych w budynkach – 1.6.2018 – 31.5.2020 (397,11 m2).

Pomieszczenia w budynku C – 1.1.2016 – 31.12.2018 (18,14 m2).

Pomieszczenia budynek U – 1.1.2016 r. – 31.12.2018 r. (30.25 m2).

omieszczenia w budynku L – 1.02.2016 r. – 31.1.2019 r. (29,14 m2).

Pomieszczenia w budynku U – 1.1.2017 r. – 31.12.2019 r. (158,88 m2).

Pomieszczenia w budynku U – 1.3.2017 r. – 28.2.2022 r. (5 m2).

Pomieszczenia budynek T – 1.9.2014 r. – 31.12.2024 r. (543,41 m2).

Udostępnienie budynku O – Ośrodek Nauk Podstawowych, C – Laboratorium – 1.10.2015 – 30.09.2021 r. (1100,15 m2 i 206,50 m2).

Pomieszczenia w budynku Tik – 1.1.2016 r. – 31.12.2018 r. (124,82 m2).

Dzierżawa działki – prowadzenie usług parkingowych – 1.3.2017 r. – 28.2.2022 r. (4.347 m2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie do spółki prawa handlowego nieruchomości oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 1/9 wraz z znajdującymi się na nich zabudowaniami oraz działkę niezabudowaną nr 65, stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy transakcja wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 1/9 wraz z znajdującymi się na nich zabudowaniami oraz działkę niezabudowaną nr 65, stanowi transakcję zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej ustawa VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, pod pojęciem „towary” należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca dokona wniesienia aportem do Spółki prawa własności do nieruchomości. Z uwagi na to, że Zbywca nie jest stroną umów o dostawę mediów, nie jest praktycznie możliwe objęcie tych umów zakresem przedmiotu transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem do Spółki opisanych powyżej składników majątku powinna być rozpatrywana jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegająca wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Szpital „C” jest gospodarczym kontynuatorem działalności Szpitala w formie SPZOZ, dla którego podmiotem tworzącym było Województwo, a później Spółki pod nazwą Szpital „A”, ze 100% udziałem Województwa.

Szpital „C” przejął pracowników Szpitala „A” oraz dokumentację medyczną, dokonano cesji umów. Spółka pod nazwą Szpital „C” Sp. z o.o. prowadzi działalność medyczną, identyczną do działalności statutowej SPZOZ przekształconego następnie w Szpital „A” Sp. z o.o., na dotychczasowej bazie majątkowej. Województwo od dnia przekształcenia SPZOZ w Szpital „A” Sp. z o.o., a następnie zarejestrowania w KRS Szpitala „C” do dnia dzisiejszego nie przenosiło własności zespołów składników majątkowych na żadną ze spółek, lecz umożliwia korzystanie z tego majątku na podstawie umów zobowiązaniowych. Rozłożenie wyżej wymienionych czynności w czasie nie wyklucza możliwości przyjęcia, że wniesienie aportem składników majątkowych do Szpitala „C” Sp. z o.o. jest transakcją, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Uwarunkowania prawne procesu przekształcenia – w sensie gospodarczym – Szpitala SPZOZ w Szpital „A” Sp. z o.o., a następnie utworzenie Szpitala „C” Sp. z o.o. na wyżej opisanych zasadach, w tym deklarowany zamiar Województwa sprowadzający się do umożliwienia wykorzystywania przez kolejne podmioty lecznicze majątku nieruchomego Województwa oraz mienia ruchomego będącego własnością podmiotów leczniczych do prowadzenia działalności leczniczej, w tym zabezpieczenia dotychczas wykonywanych świadczeń medycznych, jednocześnie wskazuje na ciągłe i konsekwentne przyjmowanie, że chodzi o zespół składników majątkowych po przekształconym SPZOZ i Szpitalu „A” Sp. z o.o., który ma służyć kontynuowaniu jego działalności przez Spółkę Szpital „C”.

W opisanym stanie faktycznym dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości stanowiących zespół składników majątkowych, będących podstawą do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do opisanej transakcji wniesienia aportu będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, należy dokonać analizy przepisów art. 43 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Wnioskodawcy, aport nieruchomości zabudowanych oznaczonych jako działki nr 61/4, nr 61/7 i nr 61/9 stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, a działki niezabudowanej nr 65 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z tym że przepisy przewidują również opodatkowanie określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT. W przepisie art. 43 ust. 1 ustawy VAT, zawarto zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku nieruchomości zabudowanych pod uwagę należy wziąć przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części istotne jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pojęcie pierwsze zasiedlenie, opisane w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, należy rozumieć jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7 ustawy VAT).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa nieruchomości oznaczonych jako działki zabudowane nr 61/4, nr 61/7 i 61/9 opisane we wniosku może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku względem będących przedmiotem aportu nieruchomości zabudowanych opisanych jako działki nr 61/4, nr 61/7 i nr 61/9 nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Województwo stało się właścicielem tych nieruchomości na podstawie decyzji z roku 1999. Od tego czasu grunty te były przedmiotem ograniczonego prawa rzeczowego, a od stycznia 2016 r. umowy nieodpłatnego użyczenia na rzecz podmiotów realizujących zadania z zakresu służby zdrowia, tj. Szpitala SP ZOZ, a po przekształceniu od marca 2016 r. na rzecz Szpitala „A” Sp. z o.o.

Z powyższego wynika, że nieruchomości te nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zatem ich dostawa będzie się odbywała w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Należy zatem przeanalizować prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Jak wskazano w treści opisu stanu faktycznego Województwu mu przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Województwo nie ponosiło również w odniesieniu do tych nieruchomości wydatków na ich ulepszenie.

Wydatki na ulepszenie ponosił Biorący do używania, a pomiędzy Województwem a Biorącym do używania nie dochodziło do rozliczenia nakładów na ulepszenia. Ponoszone przez Biorącego do używania wydatki na ulepszenie nie mają wpływu na ponowne powstanie pierwszego zasiedlenia, gdyż wydatki te nie stanowią u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z uwagi na to, że nie były poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę, lecz przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie umowy użyczenia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, planowany aport nieruchomości zabudowanych znajdujących się na działkach oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 61/9 jest objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, z uwagi na spełnienie warunków wynikających z tego przepisu.

W stosunku do nieruchomości, działki nr 65 stanowiącej grunt niezabudowany, zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Grunt ten przez cały czas będąc własnością Województwa go wykorzystywany jest do działalności zwolnionej. Zarówno Szpital SP ZOZ, jak i Szpital „A” Sp. z o.o. wykonują zadania o charakterze wojewódzkim wynikające z ustawy o samorządzie wojewódzkim, w zakresie ochrony zdrowia, tj. działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, przy nabyciu tej nieruchomości, Województwu mu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunki opisane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zostały spełnione, co oznacza, że aport działki nr 65 będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie wyłączenia od opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, aportu nieruchomości zabudowanych i gruntu niezabudowanego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT, aportu budynków i budowli posadowionych na działkach gruntu nr 61/4, 61/7 i 61/9 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, aportu działki gruntu niezabudowanego nr 65 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Należy tu wskazać również na art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami zbywanego przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna czy wniesienie go aportem.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że od roku 1999 Województwo stało się podmiotem tworzącym dla Szpitala Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. W dniu 10 listopada 2015 r. Sejmik Województwa go Uchwałą wyraził zgodę na przekształcenie Szpitala SP ZOZ w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zarząd Województwa go w drodze uchwały przyjął treść Aktu Przekształcenia Szpitala Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o firmie Szpital „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałowcem było Województwo. W dniu 12 stycznia 2016 r. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, a Prezes Zarządu Spółki wniósł o jej wpis do Rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę. Zgodnie z zapisami art. 81 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, pracownicy przekształconego Szpitala z dniem przekształcenia stali się pracownikami nowej Spółki. Wszystkie dotychczasowe prawa obowiązki pracowników pozostały niezmienne, w tym warunki pracy i płacy. Nowo utworzony podmiot leczniczy będący przedsiębiorcą przejął prawa i obowiązki SPZOZ wynikające m.in. z kontraktu z NFZ. Miejsce i zakres udzielanych świadczeń medycznych pozostał bez zmian. Mienie ruchome będące własnością SPZOZ stało się mieniem Spółki. W dniu 14 czerwca 2017 r. Sejmik Województwa go Uchwałą wyraził zgodę na połączenie Spółek: Szpitala „A” Sp. z o.o. (spółka przejmująca) oraz Poradni „B” Sp. z o.o. (spółka przejmowana), której jedynym właścicielem był Uniwersytet. Połączenie Spółek nastąpiło na zasadach określonych w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które Szpital „A” Sp. z o.o. wydał Uniwersytetowi, jako wspólnikowi spółki przejmowanej. W dniu 18 sierpnia 2017 r. Spółka o nazwie Szpital „C” Sp. z o.o. powstała z połączenia dwóch spółek, została zarejestrowana w KRS, a Prezes Zarządu Spółki wniósł o jej wpis do Rejestru podmiotów leczniczych prowadzonych przez Wojewodę. Obecnie Województwo posiada 49% udziałów w Szpitalu „C”. Obecnie Samorząd Województwa go rozpoczął działania zmierzające do zakończenia procesu opisanego powyżej i wniesienia do Spółki Szpital „C” Sp. z o.o. określonego kompleksu majątkowego – określonego zespołu składników majątkowych. Przedmiotem aportu będzie majątek nieruchomy, stanowiący uprzednio podstawę prowadzenia działalności przez Szpital SP ZOZ, przekształcony w Szpital „A” Sp. z o.o., a obecnie użytkowany na podstawie umowy użyczenia przez Szpital „C”. Przedmiotem aportu będą następujące nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą:

1.  działka nr 61/4 o powierzchni 0,3596 ha, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków Bi – inne tereny zabudowana, zabudowana budynkiem stołówki,
2.  działka nr 61/7 o powierzchni 0,0677 ha, oznaczona w ewidencji gruntów budynków symbolem Bi – inne tereny zabudowane, zabudowana studnią głębinową,
3.  działka nr 61/9 o powierzchni 7,9927 ha, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi – inne tereny zabudowane, zabudowana budynkami i budowlami wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej,
4.  działka niezabudowana nr 65 o powierzchni 0,0386 ha, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie rozbudowy.

Nieruchomości, tj. działki gruntu zabudowanego nr 61/4, 61/7 i 61/9 oraz działka gruntu niezabudowanego nr 65, które będą przedmiotem opisanej we wniosku czynności aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Opisany wyżej majątek, objęty transakcją aportu, nie będzie na moment zbycia stanowił zespołu składników wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych nie jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy wniesienie do spółki prawa handlowego nieruchomości oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 1/9 wraz z znajdującymi się na nich zabudowaniami oraz działkę niezabudowaną nr 65, stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane powyższej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym czynność ta winna być traktowana jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowane podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że przedmiotem zbycia w niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551K.c., stanowiące zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności (leczniczej), jak również nie będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przeznaczony bowiem do aportu zespół składników – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Zainteresowanego.

Mając na względzie powyższe, w rozpatrywanej sprawie czynność polegająca na wniesieniu do spółki prawa handlowego nieruchomości oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 61/9 wraz z znajdującymi się na nich zabudowaniami oraz działkę niezabudowaną nr 65, nie stanowi transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcja wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 61/9 wraz z znajdującymi się na nich zabudowaniami oraz działki niezabudowanej nr 65, stanowi transakcję zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości zostały nabyte nieodpłatnie przez Samorząd Województwa w oparciu o decyzję Wojewody z dnia 20 września 1999 r. wydanej na podstawie przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 47 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Ponadto, na postawie art. 60 ust. 3 tej ustawy, nabycie mienia, o którym mowa w ust. 1 stwierdza wojewoda w drodze decyzji. Z powyższej decyzji nie wynika, jakoby czynność nabycia na podstawie powyższych przepisów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tytułu nabycia tych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie środków trwałych – budynków i budowli – posadowionych na tych gruntach. Z kolei Szpital ponosił nakłady na ulepszenie budynków i budowli (posadowionych na działce nr 61/4 i 61/9) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nakłady te przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów. Wszelkie poniesione koszty i nakłady, w tym zwiększające wartość przedmiotu użyczenia, pokryte zostały przez Biorącego w używanie, nie podlegały zwrotowi. W dniu 14 marca 2016 r. pomiędzy Województwem (Użyczający, właściciel nieruchomości), a Szpitalem „A” (Biorący w używanie) została zawarta umowa użyczenia nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 61/4, 61/7, 61/9 oraz 65. Umowa ma charakter bezpłatny, a nieruchomość będzie wykorzystywana na cele związane z działalnością leczniczą. Wcześniej ograniczone prawo rzeczowe nieodpłatnego użytkowania nieruchomości przysługiwało Szpitalowi. Nieruchomości od roku 1999 do dnia 11 stycznia 2016 r. były przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz Szpitala SP ZOZ, któremu przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe, a od dnia 14 marca 2016 r. do dnia dzisiejszego są przedmiotem umowy użyczenia. W budynkach których dotyczy ulepszenie znajdują się także powierzchnie oddane w najem lub dzierżawę. W przypadku 8 umów okres od oddania do używania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu do planowanego momentu wniesienia aportu jest dłuższy niż 2 lata, a w przypadku 8 umów jest krótszy. Posadowiona na działce gruntu nr 61/7 studnia głębinowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie środków trwałych – budynków i budowli posadowionych na tych gruntach.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych obiektów posadowionych na działkach nr 61/4, 61/7 i nr 61/9 miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionych na działkach nr 61/4, nr 61/7 i nr 61/9 budynków i budowli, gdyż jak wskazał Zainteresowany nabył prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji wojewody z dnia 20 września 1999 r. i od tego dnia obiekty te użytkowane są w działalności leczniczej. Zatem w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia w świetle Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE doszło w momencie pierwszego zajęcia, używania.

Z opisu sprawy wynika co prawda, że na budynki i budowle zostały poniesione nakłady stanowiące ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu, wydatki te poniósł jednak użytkownik (Szpital) a nie Wnioskodawca i co istotne – jak wskazał Zainteresowany – „wszelkie nakłady ponoszone były przez Biorącego w używanie i nie podlegały zwrotowi” oraz „wydatki na ulepszenie ponosił Biorący do używania, a pomiędzy Województwem a Biorącym do używania nie dochodziło do rozliczenia nakładów na ulepszenia”.

A zatem, w analizowanej sprawie, dostawa (aport) budynków i budowli Szpitala nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, tym samym zbycie ww. obiektów korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że przedmiotowa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

W tym miejscu wskazać należy, że dostawa gruntów – w niniejszej sprawie aport – będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku lub budowli na nim posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu (tj. działki nr 61/4, 61/7 oraz 61/9), na którym usytuowane są wskazane wyżej budynki i budowle również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że transakcja wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 61/9 wraz z znajdującymi się na nich zabudowaniami stanowić będzie transakcję zwolnioną od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: „aport nieruchomości zabudowanych oznaczonych jako działki nr 61/4, nr 61/7 i nr 61/9 stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT” należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnosząc się również do zwolnienia od podatku od towarów i usług aportu nieruchomości niezabudowanej o nr 65.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka gruntu niezabudowanego nr 65 objęta jest zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren działki objęty jest symbolem UP3 – teren zabudowy usług publicznych. W okresie administrowania działki Wnioskodawca ani użytkujący nieruchomości nie występował o żadne decyzje administracyjne o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego przedmiotowa nieruchomość stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, zbycie tej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca – w odniesieniu do transakcji aportu opisanej we wniosku nieruchomości – nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, prawa własności nieruchomości zostały nabyte nieodpłatnie przez Samorząd Województwa w oparciu o decyzję Wojewody go z dnia 20 września 1999 r. wydanej na podstawie przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 47 ust 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Z powyższej decyzji nie wynika jakoby czynność nabycia na podstawie wskazanych przepisów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa we wniosku nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Skutkiem powyższego z uwagi na fakt, że nie zostaną wypełnione wszystkie warunki określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanej regulacji nie będzie możliwe.

Z uwagi na powyższe dostawę działki nr 65 Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle zatem powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynność aportu opisanej we wniosku działki nie będzie transakcją korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT aportu działki gruntu niezabudowanego nr 65 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) należało uznać za nieprawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w szczególności o informację, że przedmiotem aportu będą działki o numerach 61/4, 61/7, 61/9 oraz działka nr 65. W związku z powyższym, tut. Organ przyjął, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy: „Czy wniesienie do spółki prawa handlowego nieruchomości oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 1/9 wraz z znajdującymi się na nich zabudowaniami oraz działkę niezabudowaną nr 65, stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?” oraz „Czy transakcja wniesienia aportem do spółki prawa handlowego nieruchomości oznaczonych nr 61/4, nr 61/7 i nr 1/9 wraz z znajdującymi się na nich zabudowaniami oraz działkę niezabudowaną nr 65, stanowi transakcję zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT?” jest działka „nr 61/9”, a nie – jak wskazano w pytaniu – „nr 1/9” uznając wskazaną numerację za oczywistą omyłkę pisarską.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.