Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.91.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: Dotyczy opodatkowania usług produkcyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2021 r. za pośrednictwem ePUAP, w dniu 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) oraz uzupełnionym za pośrednictwem firmy kurierskiej w dniu 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2021 r., doręczone w dniu 31 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług produkcyjnych – **jest nieprawidłowe** oraz

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług produkcyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych. Wniosek uzupełniony został w dniu w dniu 7 czerwca 2021 r. za pośrednictwem ePUAP, w dniu 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) oraz uzupełniony za pośrednictwem firmy kurierskiej w dniu 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2021 r., doręczone w dniu 31 maja 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: A. GmbH;
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B. sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. GmbH (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję oraz sprzedaż produktów elektrycznych i grzewczych, takich jak elektryczne systemy przewodów grzejnych czy kable grzejne o izolacji mineralnej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje przemieszczeń należących do niego towarów (półproduktów i surowców) na terytorium Polski z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT) oraz importu towarów na terytorium Polski z krajów trzecich - opodatkowanych na terytorium Polski zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020. 106 t.j.; dalej: ustawa o VAT). Półprodukty i surowce są w Polsce przetwarzane w finalne produkty, które następnie sprzedawane są z terytorium Polski do klientów w Polsce (transakcje traktowane w Polsce jako dostawy lokalne), do klientów w innych państwach Unii Europejskiej (transakcje traktowane w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) lub do klientów w państwach nienależących do Unii Europejskiej (transakcje traktowane jako eksport towarów z terytorium Polski). Nabywcami przetworzonych w Polsce produktów są w zdecydowanej większości podmioty należące do grupy X.

W celu prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca podjął współpracę ze spółką powiązaną, B. sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany) mającą siedzibę w Polsce i będącą zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. W związku z powyższym, w dniu 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli umowę produkcyjną na zlecenie „(…)" (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową Zainteresowany odpowiedzialny jest za wytwarzanie finalnych produktów (jednostek grzewczych o izolacji mineralnej) na materiałach powierzonych mu przez Wnioskodawcę. Surowce oraz akcesoria niezbędne do pakowania gotowych produktów przekazane na potrzeby produkcji przez Wnioskodawcę, a także finalne produkty, pozostają przez cały czas produkcji własnością Wnioskodawcy - Zainteresowany w żadnym momencie procesu produkcji nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Co więcej, Umowa dotyczy jedynie świadczenia usług produkcyjnych (przetwarzania) przez Zainteresowanego. W szczególności, Zainteresowany nie jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, angażowania Wnioskodawcy w jakiekolwiek stosunki prawne, a jego działalność nie ma charakteru działalności agenta lub partnera w ramach konsorcjum. Umowa nie przewiduje wyłączności świadczeń na rzecz którejkolwiek ze stron - Wnioskodawca ma możliwość zlecania produkcji także innym kontrahentom, a jednocześnie Zainteresowany ma możliwość świadczenia usług na rzecz innych kontrahentów.

Co się tyczy samej zlecanej produkcji, to przemieszczane i importowane do Polski (a będące własnością Wnioskodawcy) surowce i półprodukty przeznaczone do wykorzystania w produkcji są po przywozie do Polski tymczasowo przechowywane w pomieszczeniach magazynowych, którymi dysponuje Zainteresowany. W zakładzie Zainteresowanego przechowywane są także towary Wnioskodawcy na poszczególnych etapach przetworzenia, poddawane pracom produkcyjnym przez Zainteresowanego.

Sama produkcja natomiast odbywa się w fabryce Zainteresowanego - ale na usytuowanej tam linii produkcyjnej będącej własnością Wnioskodawcy (którą Wnioskodawca nabył od Zainteresowanego przed rozpoczęciem swojej produkcji). Linia jest w całości obsługiwana przez personel Zainteresowanego, który natomiast korzysta z niej wyłącznie podczas świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności, w myśl Umowy, Zainteresowany jest odpowiedzialny za konserwację oraz ewentualne prace naprawcze prowadzone na linii produkcyjnej w ramach świadczonych usług. Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek innych urządzeń na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest również właścicielem ani najemcą żadnych biur, magazynów ani żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski. Umowa wprost wskazuje, że Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu ani prawa do korzystania z pomieszczeń i zakładów Zainteresowanego.

Plany produkcji produkowanych finalnych produktów są przygotowywane przez Wnioskodawcę - i uwzględniają one planowany wolumen produkcji i liczbę finalnych produktów, które Zainteresowany powinien wyprodukować w ramach Umowy. Na tej podstawie Wnioskodawca składa Zainteresowanemu zamówienia dotyczące produkcji kolejnych partii finalnych produktów w ramach planów produkcji, zawierające uzgodnione z Zainteresowanym terminy przygotowania finalnych produktów.

Produkcja prowadzona jest przez Zainteresowanego według wytycznych przekazanych mu przez Wnioskodawcę. Finalne produkty wyprodukowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny odpowiadać specyfikacji i spełniać wymogi jakościowe przedstawione przez Wnioskodawcę. Zainteresowany jest odpowiedzialny za kontrolę jakości wyprodukowanych finalnych produktów oraz za niedopuszczenie do przekazania do dalszego obrotu finalnych produktów niespełniających określonych przez Wnioskodawcę wymogów. Na życzenie Wnioskodawcy, Zainteresowany może być zobowiązany do przedstawienia mu próbek produktów w celu badania ich jakości. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może - samodzielnie lub wykorzystując podmioty trzecie - dokonać inspekcji w zakładzie Zainteresowanego w celu kontroli sposobu wykonywania procedur związanych z produkcją, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie Zainteresowanego z rozsądnym wyprzedzeniem.

Po wyprodukowaniu, finalne produkty są tymczasowo przechowywane w zakładzie Zainteresowanego - zazwyczaj jednak są one transportowane do magazynów Wnioskodawcy w Belgii lub sprzedawane do odbiorców krajowych lub zagranicznych niezwłocznie po zakończeniu produkcji. Transport towarów dokonywany jest przez Wnioskodawcę i działających na jego rzecz przewoźników, przy czym za przygotowanie finalnych produktów do transportu odpowiedzialny jest Zainteresowany w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy. Zainteresowany zaangażowany jest także w ustalanie praktycznych aspektów transportu towarów. Koszty transportu finalnych produktów każdorazowo pokrywa Wnioskodawca.

Dla celów prowadzenia produkcji Wnioskodawca przyznał Zainteresowanemu bezpłatne prawo do korzystania z określonych własności intelektualnych w zakresie niezbędnym do świadczenia usług produkcyjnych. Zainteresowany nie ma prawa do rozporządzenia tymi prawami ani do wykorzystania ich do innych celów. Zainteresowany utraci prawo do korzystania z własności intelektualnej Wnioskodawcy w momencie wygaśnięcia stosunku prawnego wynikającego z Umowy.

Jak wskazują opisane wyżej postanowienia Umowy, całość produkcji wykonywana jest przez personel Zainteresowanego, nad którym Wnioskodawca nie ma kontroli. Wnioskodawca ma jedynie wpływ na wybór oraz ocenę pracy osoby nadzorującej produkcję na jego zlecenie. Umowa przewiduje przy tym, że w świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy zaangażowana będzie określona liczba pracowników Zainteresowanego, przy czym Wnioskodawca nie ma wpływu na dobór konkretnych osób wykonujących prace produkcyjne, warunki ich zatrudnienia, a także możliwości decydowania o ich zatrudnieniu przez Zainteresowanego. Co więcej, żaden z pracowników Wnioskodawcy nie wykonuje w Polsce obowiązków służbowych, zarówno na stałe lub tymczasowo - nie uczestniczą oni w żadnych czynnościach produkcyjnych tutaj wykonywanych. Jedynie sporadycznie pracownik Wnioskodawcy może uczestniczyć w spotkaniach biznesowych na terytorium Polski.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opisane usługi świadczone przez Zainteresowanego będą podlegać opodatkowaniu w kraju.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w zakresie produkcji oraz sprzedaży produktów elektrycznych i grzewczych w kraju siedziby działalności gospodarczej N GmbH tj. w Szwajcarii (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Wnioskodawca korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.) Wnioskodawca jest główną spółką zarządzającą sprzedażą i dystrybucją swoich produktów za pośrednictwem dystrybutorów o ograniczonym ryzyku w Europie, na Bliskim Wschodzie, Afryce i Indiach. Zatrudnia około 10 pracowników, którzy opracowują strategie sprzedaży, wprowadzają produkty na rynek, zajmują się marketingiem produktów itp. A. GmbH posiada tylko powierzchnię biurową w … i oddział w …. Firma nie prowadzi działalności magazynowej ani produkcyjnej w Szwajcarii.
2.  czy Wnioskodawca wykonuje (rozpoznaje w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania Jak wskazano we wniosku, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje przemieszczeń należących do niego towarów (półproduktów i surowców) na terytorium Polski z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT) oraz importu towarów na terytorium Polski z krajów trzecich - opodatkowanych na terytorium Polski zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020. 106 t.j.; dalej: ustawa o VAT). Półprodukty i surowce są w Polsce przetwarzane w finalne produkty, które następnie sprzedawane są z terytorium Polski do klientów w Polsce (transakcje traktowane w Polsce jako dostawy lokalne), do klientów w innych państwach Unii Europejskiej (transakcje traktowane w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) lub do klientów w państwach nie należących do Unii Europejskiej (transakcje traktowane jako eksport towarów z terytorium Polski).
3.  z czym konkretnie należy utożsamiać „akcesoria niezbędne do pakowania gotowych produktów przekazane na potrzeby produkcji przez Wnioskodawcę” Są to towary/produkty potrzebne do „zapakowania” gotowego towaru - głównie kartony.
4.  czy Wnioskodawca obecnie zleca produkcję innym kontrahentom niż Zainteresowany Nie w Polsce. Poza Polską Wnioskodawca działa również w innych krajach w Europie, gdzie zleca produkcję innym wykonawcom (np. Niemcy).
5.  czy Zainteresowany obecnie świadczy usługi na rzecz innych kontrahentów niż Wnioskodawca Nie, obecnie Zainteresowany nie świadczy tego typu usług na rzecz innych kontrahentów niż Wnioskodawca.
6.  czy część finalnych produktów jest transportowana do magazynów Wnioskodawcy w Belgii celem znalezienia nabywcy i dokonania sprzedaży tych towarów w ramach transakcji dokonywanej z terytorium Belgii (należało wyjaśnić okoliczności transportowania finalnych produktów do magazynów Wnioskodawcy w Belgii) Finalne produkty to produkty personalizowane, które mają już klienta końcowego. W przypadku przesyłek skonsolidowanych czasami konieczne jest ich zapakowanie wraz z innymi produktami od Wnioskodawcy przed wysłaniem do klienta końcowego. Za wszelkie przewozy związane z przemieszczeniem towaru do Belgii płaci bezpośrednio Wnioskodawca.
7.  czy Wnioskodawca posiada na terytorium Belgii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Nie.
8.  z czym konkretnie należy utożsamiać „bezpłatne prawo do korzystania z określonych własności intelektualnych w zakresie niezbędnym do świadczenia usług produkcyjnych” Projekty inżynieryjne i zmiany w rozwoju produktów.
9.  z czym konkretnie należy utożsamiać „własności intelektualne” Unikalny proces produkcyjny, projekt techniczny.
10.  czy Zainteresowany produkuje finalne produkty na rzecz Wnioskodawcy według projektu Wnioskodawcy Tak Są to wyroby gotowe, które są dostosowywane do zamówienia i trafiają do klientów końcowych.
11.  czy takie same finalne produkty Zainteresowany produkcje na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca Nie.
12.  jak konkretnie należy odczytywać stwierdzenie, że „Wnioskodawca ma jedynie wpływ na wybór oraz ocenę pracy osoby nadzorującej produkcję na jego zlecenie” Operatorzy na hali produkcyjnej są zatrudniani bezpośrednio przez Zainteresowanego, nie muszą być sprawdzani/nadzorowani przez Wnioskodawcę.
13.  na czym polega „wpływ Wnioskodawcy na wybór oraz ocenę pracy osoby nadzorującej produkcję na jego zlecenie” Osoba nadzorująca produkcje jest zatrudniana i wybierana bezpośrednio przez Zainteresowanego (jak wskazano niżej - na podstawie umowy o prace). Wnioskodawca ma natomiast możliwość sprawdzenia jej kompetencji — w celu upewnienia się, że dana osoba ma odpowiedni zestaw umiejętności i doświadczenie do nadzorowania działań produkcyjnych i zapewnienia wymaganej jakości produktów należących do Wnioskodawcy.
14.  na czym polega „praca osoby nadzorującej produkcję” Praca osoby nadzorującej produkcję obejmuje nadzór nad czynnościami produkcyjnymi prowadzonymi przez Zainteresowanego - na produktach Wnioskodawcy.
15.  na jakich zasadach i warunkach wykuje pracę „osoba nadzorująca produkcję” Umowa o pracę z Zainteresowanym.
16.  czy Wnioskodawca może decydować o rozmieszczeniu towarów w tym surowców i półproduktów w magazynach Zainteresowanego Nie.
17.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest sprzedaż finalnych produktów przez Wnioskodawcę z terytorium Polski Minimum 2-3 kolejne lata.
18.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest współpraca Wnioskodawcy z Zainteresowanym Minimum 2-3 kolejne lata.
19.  czy Zainteresowany poza towarami w tym surowcami i półproduktami składuje towary przeznaczone dla/należące do innych podmiotów niż Wnioskodawca Zainteresowany może składować towary należące do innych podmiotów z grupy X.
20.  czy Wnioskodawca poza świadczeniami nabywanymi od Zainteresowanego (oraz towarami wskazanymi we wniosku) dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski jeśli tak należy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane w tym w jakim celu. Tak. Są to towary/produkty potrzebne do „zapakowania” gotowego towaru (głównie kartony).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, usługi, które Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy produkcyjnej nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych od Zainteresowanego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  W opisanym we wniosku stanie faktycznym, usługi, które Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy produkcyjnej nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych od Zainteresowanego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania 1

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a. art. 28g ust. 1. art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z art. 28b ust 2 ustawy o VAT. w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi jednak na to, że polskie przepisy dotyczące podatku VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy odwołać się w tym zakresie do ustawodawstwa unijnego. I tak, w myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Przesłanki te zostały wyszczególnione na podstawie linii orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) m. in. w sprawach C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV; C-73/06. Planzer Luxembourg Sàrl.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Na podstawie wskazanego powyżej przepisu oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że stale miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika powinno zostać zidentyfikowane jedynie w sytuacji, w której działalność gospodarcza podatnika w tym państwie łącznie spełnia następujące warunki:

*   istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego;

*   prowadzona działalność ma charakter stały:

*   działalność prowadzona jest samodzielnie (niezależnie).

Wymienione wyżej jedynie spełnione łącznie skutkują koniecznością rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. W konsekwencji, aby rozstrzygnąć czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność gospodarcza prowadzona przez podmiot zagraniczny w Polsce charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność gospodarcza prowadzona w Polsce przez Wnioskodawcę nie spełnia powyższych przesłanek, wobec czego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przesłanka odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego charakteryzuje się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do jego własnych potrzeb. W tym celu, podatnik musiałby dysponować personelem, który faktycznie wykonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak wynika z dorobku orzeczniczego TSUE. a także orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, przesłanka ta może być spełniona nie tylko przez pracowników podatnika, ale także przez osoby zatrudnione na podstawie stosunków prawnych innego rodzaju, a także personel podwykonawców. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2015 r, sygn. III SA/Wa 3332/14 powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-605/12 Welmory stwierdził, iż „własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym.”

W każdym przypadku konieczne jest, aby te osoby pozostawały pod kontrolą podatnika, wykonywały jego polecenia oraz działały w interesie podatnika podczas wykonywania czynności składających się na jego działalność gospodarczą. Taki pogląd został zaprezentowany również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 1051/19, wydanym na tle zbliżonego stanu faktycznego, w którym zagraniczna spółka nabywa od polskiego usługodawcy usługi produkcji na zlecenie. W przytoczonym wyroku Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym, „Nie można również uznać, że pracownicy zatrudnieni obecnie przez Spółkę Powiązaną, jak i pracownicy, którzy mają zostać zatrudnieni w celu obsługi magazynu, logistyki i nowego etapu produkcji, mogą być uznani za zasoby personalne Spółki w Polsce. Osoby te będą bowiem wykonywać prace na rzecz Spółki wyłącznie w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną. Będą w tym zakresie działać na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Zwierzchnictwo nad tymi osobami będzie sprawować w całości Spółka Powiązana. Wnioskodawca nie będzie zaś miał nad nimi jakikolwiek kontroli W szczególności pracownicy Spółki Powiązanej nie będą umocowani do negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki ani do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Spółki. W konsekwencji, nie będą oni mogli zostać uznani za zasoby personalne Spółki.”

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 1979/16, w którym stwierdził, iż „\[\`(...)\`\] w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd. w pełni akceptowalny jest outsourcing). to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.”

W tym kontekście należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie zatrudnia ani jednej osoby na terytorium Polski (na podstawie umowy o pracę lub stosunku prawnego innego rodzaju). Żaden z pracowników Wnioskodawcy nie wykonuje w Polsce obowiązków służbowych, zarówno na stałe lub tymczasowo. Pracownicy Wnioskodawcy nie uczestniczą w żadnych czynnościach produkcyjnych wykonywanych na terytorium Polski. Jedynie sporadycznie mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownik Wnioskodawcy będzie uczestniczył w spotkaniach biznesowych na terytorium Polski.

W ramach natomiast współpracy Wnioskodawcy z Zainteresowanym, czynności polegające na produkcji oraz przetwarzaniu surowców w finalne produkty wykonywane będą przez Zainteresowanego, z wykorzystaniem jego personelu. Pracownicy Zainteresowanego nie są przy tym traktowani jako zaplecze personalne Wnioskodawcy - wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie ma kontroli nad personelem Zainteresowanego zaangażowanym w świadczenie usług na podstawie Umowy, które miałoby miejsce w przypadku pracowników Wnioskodawcy. Jak dodatkowo zostało wskazane w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca ma jedynie wpływ na wybór oraz ocenę pracy osoby nadzorującej produkcję na jego zlecenie, a także na liczebność personelu Zainteresowanego zaangażowanego w świadczenie usług na jego rzecz, co wynika z konieczności zabezpieczenia pożądanego wolumenu produkcyjnego. Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na dobór konkretnych osób wykonujących prace produkcyjne, warunki ich zatrudnienia, a także możliwości decydowania o ich zatrudnieniu przez Zainteresowanego. Poszczególne osoby zaangażowane w wykonywanie czynności w ramach usług świadczonych przez Zainteresowanego nie są w żaden sposób podległe wobec Wnioskodawcy. Nie sposób więc stwierdzić, że Wnioskodawca sprawowałby nad pracownikami Zainteresowanego kontrolę porównywalną do takiej, jaką miałby nad własnymi pracownikami.

W odniesieniu natomiast do przesłanki posiadania odpowiedniej infrastruktury technicznej, orzecznictwo TSUE (przykładowo wyrok w sprawie C-605/12 Welmory) wskazuje, że podatnik nie musi być właścicielem urządzeń technicznych i pomieszczeń wykorzystywanych do wykonywania czynności (może korzystać z cudzej infrastruktury na podstawie umów dzierżawy, leasingu lub innego rodzaju stosunków prawnych), jednak konieczne jest, aby mógł swobodnie decydować o sposobie ich wykorzystania. Podobne stanowisko wyrażane jest w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r sygn. 0114-KDIP1-2.4012.794.2018.1.JŻ w której stwierdzono, iż „Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”

Jedynym stałym elementem infrastrukturalnym posiadanym przez Wnioskodawcę w Polsce jest linia produkcyjna, umieszczona w zakładzie Zainteresowanego. Należy przy tym zauważyć, że sama linia produkcyjna nie jest wystarczającym zapleczem technicznym dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przetwarzaniu surowców w finalne produkty. Dla tego rodzaju działalności niezbędne są także urządzenia wspomagające linię produkcyjną, nieruchomości pozwalające na prowadzenie produkcji i magazynowanie niezbędnych materiałów oraz wysyłkę finalnych produktów, a także pomieszczeń i wyposażenia pozwalających na obsługę zamówień i sprzedaży. Jak zostało wskazane, Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek innych urządzeń na terytorium Polski Wnioskodawca nie jest również właścicielem ani najemcą żadnych biur, magazynów ani żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski. Co więcej, Umowa wprost wskazuje, że Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu ani prawa do korzystania z pomieszczeń i zakładów Zainteresowanego, w których również ulokowana jest ta linia. Wobec tego, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada nad całościowym zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia produkcji kontroli porównywalnej do takiej, jaką miałby nad własnym zapleczem technicznym.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie posiada on odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium kraju.

Przesłanka niezależności działalności gospodarczej

Kolejna przesłanka niezależności prowadzonej działalności jest spełniona wówczas, gdy struktury personalne, techniczne i organizacyjne podatnika są samodzielne w stopniu pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej w danym państwie niezależnie od udziału struktur podatnika w państwie siedziby lub innych państwach. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie o sygn. C-231/94 Faaborg Gelting Linien nie można uznać, iż usługi świadczone są w miejscu innym niż miejsce siedziby podatnika, chyba że inne miejsce cechuje pewna minimalna skala działalności, a zasoby personalne i techniczne podatnika w tym miejscu są wystarczające do wykonywania określonych czynności. W tym zakresie istotne jest również ustalenie, czy struktury podatnika w danym miejscu mają możliwość podejmowania decyzji zarządczych w zakresie prowadzonej w tym miejscu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność na terytorium Polski nie może być uważana za niezależną w stopniu pozwalającym na samodzielną działalność, ani w stopniu pozwalającym na samodzielne wykonywanie czynności opodatkowanych. Zaangażowanie Wnioskodawcy w Polsce sprowadza się stricte do produkcji jednostek grzewczych o izolacji mineralnej przy pomocy pojedynczej linii produkcyjnej. Taki zakres działania stanowi niewielką część całości działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę globalnie. Aktywność Wnioskodawcy w Polsce spełnia więc wyłącznie funkcję produkcyjną, w ograniczonym (w skali całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) zakresie. Działalność Wnioskodawcy w Polsce ma charakter uzupełniający wobec całości jego aktywności gospodarczej. Produkowane w Polsce produkty sprzedawane są na rzecz klientów pozyskiwanych centralnie - a w zdecydowanej większości sprzedawane do innych spółek powiązanych z grupy X. Jednocześnie, z uwagi na brak pracowników w Polsce, struktura Wnioskodawcy w Polsce nie dysponuje żadną odrębną bazą kontrahentów.

Jak wspomniano powyżej, żaden z pracowników Wnioskodawcy nie wykonuje swoich obowiązków służbowych na terytorium Polski, wobec czego żadne decyzje zarządcze nie są podejmowane lokalnie w Polsce. Wszelkie relacje biznesowe, dotyczące zarówno sprzedaży finalnych produktów jak i dostaw surowców i półproduktów niezbędnych do produkcji, prowadzone są centralnie z siedziby Wnioskodawcy. To również potwierdza, że Wnioskodawca nie zawiera z poziomu swojej działalności w Polsce jakichkolwiek umów - bowiem wszelkie kontrakty handlowe są inicjowane, opracowywane, negocjowane i zawierane przez Spółkę na poziomie centralnym.

W konsekwencji, działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest niezależna od działalności Spółki na poziomie centralnym i nie może być uznana za samodzielną.

Przesłanka stałości działalności

Kolejna przesłanka dotycząca stałego charakteru prowadzonej w danym miejscu działalności gospodarczej uważana jest za spełnioną, jeżeli struktury personalne i infrastrukturalne funkcjonują w tym miejscu w sposób trwały. Nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności struktury tymczasowej lub przemijającej. Jednakże, przesłanka ta może być analizowana jedynie wówczas, gdy w danym miejscu podatnik posiada swoje zaplecze personalne i techniczne. Brak takiego zaplecza skutkuje niemożliwością przypisania charakteru stałości do jakiegokolwiek zaangażowania podatnika w danym miejscu. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-72/16-2/KM, „Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny. niezmienny Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, ze działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.”

W tym kontekście należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury technicznej i personelu to nie może ona być analizowana również w kontekście stałości. Z tego względu, przesłanka stałego charakteru prowadzonej działalności nie jest w przypadku Spółki spełniona.

Stanowisko, zgodnie z którym nabywanie usług produkcyjnych (lub pokrewnych, polegających na przetwarzaniu bądź obróbce surowców lub półproduktów należących do usługobiorcy) od polskich usługodawców nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznych usługobiorców w Polsce było wielokrotnie potwierdzane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, między innymi:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 marca 2020 r. sygn.. 0114-KDIP1-2.4012.715.2019.2.JŻ. w której stwierdzono, że „skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Niemiec polega na produkcji i sprzedaży mebli natomiast na terytorium Polski sprowadza się jedynie do nabywania usług produkcji z przekazanych półproduktów lub Materiałów Produktów Końcowych, które to Produkty Końcowe (jako produkty gotowe lub półprodukty podlegające dalszemu montażowi) po przetransportowaniu na terytorium Niemiec podlegają sprzedaży na terytorium Niemiec nie są spełnione kryteria świadczące o tym, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.18.2019.1.PK. w której stwierdzono, że „C. S. zamierza zawrzeć z P. umowę produkcji na zlecenie na podstawie której C. S. będzie świadczyć na rzecz P. usługi odpłatnego wykonywania czynności związanych z wytwarzaniem określonych umową produktów i półproduktów. \[\`(...)\`\] Zarówno towary, komponenty, produkty i półprodukty niezbędne do wytworzenia wyrobów gotowych (produktów lub półproduktów), jak i same wyroby gotowe będą przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego składowane w magazynach C. S . niemniej jednak P. nie będzie wynajmował od C. S. przestrzeni magazynowej jak również P. nie będzie kupował od C. S. usług magazynowania, gdyż czas i forma przechowywania ww. elementów nie będą odbiegały od standardowego okresu składowania produktu przed rozpoczęciem procesu produkcyjnego (\`(...)\`\] P. nie będzie posiadać w Polsce/na terenie zakładu produkcyjnego C. S. własnych maszyn Pracownicy P. nie będą przebywali na stałe na terenie Polski jak również P. nie będzie zatrudniać na terenie Polski własnych pracowników. Proces produkcji na zlecenie dla P. będzie wykonywany przy użyciu maszyn będących własnością C. S. lub wynajmowanych/dzierżawionych/leasingowanych przez C. S. (ale nie od P.) oraz przez pracowników zatrudnionych przez C. S. C. S. wykonuje i będzie wykonywał usługi produkcji na zlecenie również na rzecz innych podmiotów - zarówno zewnętrznych, jak również dla podmiotów z Grupy C. (\`(...)\`) W kontekście powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przez P przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.794.2018.1.JŻ, w której stwierdzono, że .skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski sprowadza się do nabywania towarów w postaci poduszek powietrznych oraz usług polegających na montażu pasów z powierzonych materiałów będących własnością Spółki, które to poduszki powietrzne oraz pasy bezpieczeństwa będą dostarczane kontrahentom z terytorium Polski jak również (po wcześniejszym przetransportowaniu na terytorium Niemiec) za pośrednictwem magazynu centralnego Spółki znajdującego się w Niemczech należy uznać, że nie są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

Wobec braku spełnienia przesłanek dla uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania do usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług przez Zainteresowanego będzie Szwajcaria jako państwo siedziby Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te nie będą więc podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie do pytania 2

W przypadku, gdyby Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie, tj. w przypadku uznania, że usługi, które Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy produkcyjnej powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług produkcyjnych od Zainteresowanego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża podstawową zasadę dotyczącą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, będącą fundamentem systemu podatku VAT, a także służy realizacji zasady neutralności podatku VAT. Doniosłość prawa do odliczenia podatku naliczonego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie TSUE – m.in. w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David z dnia 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (\`(...)\`) prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. \[.. \] System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAV.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 omawianego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m in. w powołanym powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usług jest zależne od spełnienia następujących warunków 1) nabywane towary lub usługi służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT; 2) podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług.

Jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych, po przetworzeniu surowców i półproduktów w ramach usług świadczonych przez Zainteresowanego, finalne produkty są przedmiotem czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. t.j. odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju (w przypadku sprzedaży na rzecz klientów w Polsce), wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w przypadku sprzedaży na rzecz klientów w innych państwach Unii Europejskiej) lub eksportu towarów (w przypadku sprzedaży na rzecz klientów w państwach nienależących do Unii Europejskiej).

Wnioskodawca jest w stanie dokonać dostaw finalnych produktów na rzecz klientów dzięki temu, że należące do niego surowce i półprodukty są uprzednio przedmiotem usług świadczonych przez Zainteresowanego. Bez nabycia usług produkcyjnych Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży finalnych produktów. W konsekwencji należy uznać, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabywanymi przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego usługami, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Z tego względu, w przypadku uznania, że usługi, które Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy produkcyjnej powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług produkcyjnych od Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usług produkcyjnych oraz

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Szwajcarii. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję oraz sprzedaż produktów elektrycznych i grzewczych, takich jak elektryczne systemy przewodów grzejnych czy kable grzejne o izolacji mineralnej. Wnioskodawca jest główną spółką zarządzającą sprzedażą i dystrybucją swoich produktów za pośrednictwem dystrybutorów o ograniczonym ryzyku w Europie, na Bliskim Wschodzie, Afryce i Indiach. W kraju siedziby Spółka zatrudnia około 10 pracowników, którzy opracowują strategie sprzedaży, wprowadzają produkty na rynek, zajmują się marketingiem produktów itp. i posiada tylko powierzchnię biurową w …. i oddział w ….. Wnioskodawca nie prowadzi działalności magazynowej ani produkcyjnej w Szwajcarii. W Polsce Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na terytorium Polski (w ramach prowadzonej działalności) Wnioskodawca dokonuje przemieszczeń należących do niego towarów (półproduktów i surowców) traktowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) oraz importu towarów. Półprodukty i surowce są w Polsce przetwarzane w finalne produkty (będące produktami personalizowanymi), które następnie sprzedawane są z terytorium Polski do klientów w Polsce (transakcje traktowane w Polsce jako dostawy lokalne), do klientów w innych państwach Unii Europejskiej (transakcje traktowane w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) lub do klientów w państwach nienależących do Unii Europejskiej (transakcje traktowane jako eksport towarów z terytorium Polski). W celu prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca podjął współpracę ze spółką powiązaną, B. sp. z o.o. (Zainteresowany) mającą siedzibę w Polsce i będącą zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż finalnych produktów przez Wnioskodawcę z terytorium Polski oraz współpraca Wnioskodawcy z Zainteresowanym jest planowana minimum 2-3 kolejne lata. Wnioskodawca nie jest właścicielem ani najemcą żadnych biur, magazynów ani żadnych innych nieruchomości na terytorium Polski.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy świadczone przez Zainteresowanego usługi na podstawie Umowy produkcyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy) oraz czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych od Zainteresowanego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Spółki. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada siedzibę w Szwajcarii. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję oraz sprzedaż produktów elektrycznych i grzewczych, takich jak elektryczne systemy przewodów grzejnych czy kable grzejne o izolacji mineralnej. Wnioskodawca jest główną spółką zarządzającą sprzedażą i dystrybucją swoich produktów. Wnioskodawca w kraju siedziby zatrudnia około 10 pracowników, którzy opracowują strategie sprzedaży, wprowadzają produkty na rynek, zajmują się marketingiem produktów natomiast nie prowadzi działalności magazynowej ani produkcyjnej. Na terytorium Polski (w ramach prowadzonej działalności) Wnioskodawca dokonuje przemieszczeń należących do niego towarów (półproduktów i surowców), które są przetwarzane w finalne produkty (będące produktami personalizowanymi) i następnie finalne produkty sprzedawane są z terytorium Polski do klientów w Polsce, do klientów w innych państwach Unii Europejskiej lub do klientów w państwach nienależących do Unii Europejskiej. Przy tym w celu prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca podjął współpracę ze spółką powiązaną (Zainteresowanym) mającą siedzibę w Polsce. W dniu 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca i Zainteresowany zawarli Umowę produkcyjną na zlecenie „….”. Zgodnie z Umową Zainteresowany odpowiedzialny jest za wytwarzanie finalnych produktów (jednostek grzewczych o izolacji mineralnej) na materiałach powierzonych mu przez Wnioskodawcę. Produkcja odbywa się w fabryce Zainteresowanego ale na usytuowanej tam linii produkcyjnej będącej własnością Wnioskodawcy (którą Wnioskodawca nabył od Zainteresowanego przed rozpoczęciem swojej produkcji). Linia jest w całości obsługiwana przez personel Zainteresowanego, który natomiast korzysta z niej wyłącznie podczas świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy (w myśl Umowy Zainteresowany jest odpowiedzialny za konserwację oraz ewentualne prace naprawcze prowadzone na linii produkcyjnej w ramach świadczonych usług). Wnioskodawca na potrzeby produkcji przekazuje półprodukty i surowce oraz akcesoria niezbędne do pakowania gotowych produktów (towary/produkty potrzebne do „zapakowania” gotowego towaru - głównie kartony). Ponadto dla celów prowadzenia produkcji Wnioskodawca przyznał Zainteresowanemu bezpłatne prawo do korzystania z określonych własności intelektualnych (unikalnego procesu produkcyjnego, projektu technicznego) w zakresie niezbędnym do świadczenia usług produkcyjnych, tj. projektów inżynieryjnych i zmian w rozwoju produktów (Zainteresowany nie ma prawa do rozporządzenia tymi prawami ani do wykorzystania ich do innych celów). Zainteresowany produkuje finalne produkty na rzecz Wnioskodawcy według projektu Wnioskodawcy. Zainteresowany nie produkuje takich samych finalnych produktów na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca. Wnioskodawca w Polsce nie zleca produkcji innym kontrahentom niż Zainteresowany. Zainteresowany nie świadczy usług produkcyjnych na rzecz innych kontrahentów niż Wnioskodawca. Produkcja prowadzona jest przez Zainteresowanego według wytycznych przekazanych mu przez Wnioskodawcę. Finalne produkty wyprodukowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny odpowiadać specyfikacji i spełniać wymogi jakościowe przedstawione przez Wnioskodawcę. Zainteresowany jest odpowiedzialny za kontrolę jakości wyprodukowanych finalnych produktów oraz za niedopuszczenie do przekazania do dalszego obrotu finalnych produktów niespełniających określonych przez Wnioskodawcę wymogów. Na życzenie Wnioskodawcy, Zainteresowany może być zobowiązany do przedstawienia mu próbek produktów w celu badania ich jakości. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może - samodzielnie lub wykorzystując podmioty trzecie - dokonać inspekcji w zakładzie Zainteresowanego w celu kontroli sposobu wykonywania procedur związanych z produkcją, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie Zainteresowanego z rozsądnym wyprzedzeniem. Całość produkcji wykonywana jest przez personel Zainteresowanego, nad którym Wnioskodawca nie ma kontroli. Wnioskodawca ma wpływ na wybór oraz ocenę pracy osoby nadzorującej produkcję na jego zlecenie (operatorzy na hali produkcyjnej są zatrudniani bezpośrednio przez Zainteresowanego, nie muszą być sprawdzani/nadzorowani przez Wnioskodawcę). Praca osoby nadzorującej produkcję obejmuje nadzór nad czynnościami produkcyjnymi prowadzonymi przez Zainteresowanego (na produktach Wnioskodawcy). Osoba nadzorująca produkcję jest zatrudniana na podstawie umowy o prace i wybierana bezpośrednio przez Zainteresowanego. Wnioskodawca ma natomiast możliwość sprawdzenia jej kompetencji — w celu upewnienia się, że dana osoba ma odpowiedni zestaw umiejętności i doświadczenie do nadzorowania działań produkcyjnych i zapewnienia wymaganej jakości produktów należących do Wnioskodawcy. Umowa przewiduje przy tym, że w świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy zaangażowana będzie określona liczba pracowników Zainteresowanego, przy czym Wnioskodawca nie ma wpływu na dobór konkretnych osób wykonujących prace produkcyjne, warunki ich zatrudnienia, a także możliwości decydowania o ich zatrudnieniu przez Zainteresowanego. Żaden z pracowników Wnioskodawcy nie wykonuje w Polsce obowiązków służbowych, zarówno na stałe lub tymczasowo - nie uczestniczą oni w żadnych wykonywanych czynnościach produkcyjnych. Jedynie sporadycznie pracownik Wnioskodawcy może uczestniczyć w spotkaniach biznesowych na terytorium Polski. Plany produkcji produkowanych finalnych produktów są przygotowywane przez Wnioskodawcę i uwzględniają one planowany wolumen produkcji i liczbę finalnych produktów, które Zainteresowany powinien wyprodukować w ramach Umowy. Na tej podstawie Wnioskodawca składa Zainteresowanemu zamówienia dotyczące produkcji kolejnych partii finalnych produktów w ramach planów produkcji, zawierające uzgodnione z Zainteresowanym terminy przygotowania finalnych produktów. Przekazane przez Wnioskodawcę surowce oraz akcesoria niezbędne do pakowania gotowych produktów, a także finalne produkty, pozostają przez cały czas produkcji własnością Wnioskodawcy (Zainteresowany w żadnym momencie procesu produkcji nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel). Surowce i półprodukty (przemieszczane i importowane do Polski a będące własnością Wnioskodawcy) przeznaczone do wykorzystania w produkcji są po przywozie do Polski tymczasowo przechowywane w pomieszczeniach magazynowych, którymi dysponuje Zainteresowany. Transport towarów dokonywany jest przez Wnioskodawcę (koszty transportu finalnych produktów każdorazowo pokrywa Wnioskodawca) i działających na jego rzecz przewoźników, przy czym za przygotowanie finalnych produktów do transportu odpowiedzialny jest Zainteresowany w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy. Zainteresowany zaangażowany jest także w ustalanie praktycznych aspektów transportu towarów. Sprzedaż finalnych produktów przez Wnioskodawcę z terytorium Polski oraz współpraca Wnioskodawcy z Zainteresowanym jest planowana przez minimum 2-3 kolejne lata. Zatem mimo, że Spółka na terytorium Polski nie jest właścicielem ani najemcą żadnych biur, magazynów ani żadnych innych nieruchomości, mimo, że Zainteresowany nie jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, angażowania Wnioskodawcy w jakiekolwiek stosunki prawne, a jego działalność nie ma charakteru działalności agenta lub partnera w ramach konsorcjum, mimo, że Wnioskodawca nie może decydować o rozmieszczeniu towarów w tym surowców i półproduktów w magazynach Zainteresowanego, mimo, że żaden z pracowników Wnioskodawcy nie wykonuje w Polsce obowiązków służbowych, zarówno na stałe lub tymczasowo (nie uczestniczą oni w żadnych wykonywanych czynnościach produkcyjnych) Spółka dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka w celu zapewnienia niezbędnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego dla prowadzenia sprzedaży towarów z terytorium Polski korzysta na terytorium Polski z zasobów zewnętrznych/obcych (tj. przede wszystkim zasobów Zainteresowanego), które zapewniają Spółce niezbędną strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Przy tym Spółka na terytorium Polski w zakładzie Zainteresowanego posiada linię produkcyjną wytwarzającą finalne produkty, które następnie sprzedaje. Cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (zapewnionego przede wszystkim poprzez wykorzystanie zasobów podmiotów trzecich oraz w pewnej części zasobów własnych) umożliwiają Spółce prowadzenie niezależnej działalności w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby. W kraju siedziby Spółka nie prowadzi działalności magazynowej ani produkcyjnej. Natomiast w Polsce poprzez wykorzystanie zasobów Zainteresowanego oraz w pewnej części zasobów własnych Spółka dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu produkcji i dostawy towarów na rzecz klientów. Zainteresowany wytwarza finalne produkty będące produktami personalizowanymi na materiałach powierzonych mu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca na potrzeby produkcji przekazuje półprodukty i surowce oraz akcesoria niezbędne do pakowania gotowych produktów (towary/produkty potrzebne do „zapakowania” gotowego towaru - głównie kartony). Przy tym produkcja odbywa się na linii produkcyjnej będącej własnością Wnioskodawcy, która jest wykorzystywana wyłącznie podczas produkcji towarów przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto dla celów prowadzenia produkcji Wnioskodawca przyznał Zainteresowanemu bezpłatne prawo do korzystania z określonych własności intelektualnych (unikalnego procesu produkcyjnego, projektu technicznego) w zakresie niezbędnym do świadczenia usług produkcyjnych, tj. projektów inżynieryjnych i zmian w rozwoju produktów (Zainteresowany nie ma prawa do rozporządzenia tymi prawami ani do wykorzystania ich do innych celów). Zainteresowany produkuje finalne produkty na rzecz Wnioskodawcy według projektu Wnioskodawcy. Zainteresowany nie produkuje takich samych finalnych produktów na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca. Wnioskodawca w Polsce nie zleca produkcji innym kontrahentom niż Zainteresowany. Zainteresowany nie świadczy usług produkcyjnych na rzecz innych kontrahentów niż Wnioskodawca. Produkcja prowadzona jest przez Zainteresowanego według wytycznych przekazanych mu przez Wnioskodawcę. Plany produkcji produkowanych finalnych produktów są przygotowywane przez Wnioskodawcę i uwzględniają one planowany wolumen produkcji i liczbę finalnych produktów, które Zainteresowany powinien wyprodukować w ramach Umowy. Finalne produkty wyprodukowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny odpowiadać specyfikacji i spełniać wymogi jakościowe przedstawione przez Wnioskodawcę. Zainteresowany jest odpowiedzialny za kontrolę jakości wyprodukowanych finalnych produktów oraz za niedopuszczenie do przekazania do dalszego obrotu finalnych produktów niespełniających określonych przez Wnioskodawcę wymogów. Na życzenie Wnioskodawcy, Zainteresowany może być zobowiązany do przedstawienia mu próbek produktów w celu badania ich jakości. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może - samodzielnie lub wykorzystując podmioty trzecie - dokonać inspekcji w zakładzie Zainteresowanego w celu kontroli sposobu wykonywania procedur związanych z produkcją, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie Zainteresowanego z rozsądnym wyprzedzeniem. Wnioskodawca ma wpływ na wybór oraz ocenę pracy osoby nadzorującej produkcję na jego zlecenie (mimo, że osoba nadzorująca produkcję jest zatrudniana na podstawie umowy o prace i wybierana bezpośrednio przez Zainteresowanego to Wnioskodawca ma możliwość sprawdzenia jej kompetencji — w celu upewnienia się, że dana osoba ma odpowiedni zestaw umiejętności i doświadczenie do nadzorowania działań produkcyjnych i zapewnienia wymaganej jakości produktów należących do Wnioskodawcy). Ponadto mimo, że Wnioskodawca nie ma wpływu na dobór konkretnych osób wykonujących prace produkcyjne, warunki ich zatrudnienia, umowa przewiduje określoną liczbę pracowników Zainteresowanego jaka ma być zaangażowana w świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. Sporadycznie pracownik Wnioskodawcy może uczestniczyć w spotkaniach biznesowych na terytorium Polski. Zatem na terytorium Polski Spółka zapewnia produkcję towarów, które następnie sprzedaje. Przy tym, sprzedaż finalnych produktów przez Wnioskodawcę z terytorium Polski oraz współpraca Wnioskodawcy z Zainteresowanym jest planowana przez minimum 2-3 kolejne lata. Zatem należy uznać, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Zainteresowanego. Zainteresowany produkuje finalne produkty na rzecz Wnioskodawcy według projektu Wnioskodawcy. Produkcja prowadzona jest przez Zainteresowanego według wytycznych przekazanych mu przez Wnioskodawcę w tym przez Wnioskodawcę przygotowywane są plany produkcji produkowanych finalnych produktów. Finalne produkty wyprodukowane przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinny odpowiadać specyfikacji i spełniać wymogi jakościowe przedstawione przez Wnioskodawcę. Na życzenie Wnioskodawcy, Zainteresowany może być zobowiązany do przedstawienia mu próbek produktów w celu badania ich jakości. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może - samodzielnie lub wykorzystując podmioty trzecie - dokonać inspekcji w zakładzie Zainteresowanego w celu kontroli sposobu wykonywania procedur związanych z produkcją, pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie Zainteresowanego z rozsądnym wyprzedzeniem. Wnioskodawca ma wpływ na wybór oraz ocenę pracy osoby nadzorującej produkcję na jego zlecenie (mimo, że osoba nadzorująca produkcję jest zatrudniana na podstawie umowy o prace i wybierana bezpośrednio przez Zainteresowanego to Wnioskodawca ma możliwość sprawdzenia jej kompetencji — w celu upewnienia się, że dana osoba ma odpowiedni zestaw umiejętności i doświadczenie do nadzorowania działań produkcyjnych i zapewnienia wymaganej jakości produktów należących do Wnioskodawcy). Ponadto mimo, że Wnioskodawca nie ma wpływu na dobór konkretnych osób wykonujących prace produkcyjne, warunki ich zatrudnienia umowa przewiduje określoną liczbę pracowników Zainteresowanego jaka ma być zaangażowana w świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia części działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczonej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskowy usługi produkcyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego usługi produkcyjnej stwierdzić należy, że świadczone przez Zainteresowanego usługi produkcyjne stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności nabywania niniejszych usług produkcyjnych należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro wskazane usługi produkcyjne są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) usług produkcyjnych jest Polska. Wobec tego w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej usługi produkcyjne z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Jednocześnie Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i dokonuje sprzedaży finalnych produktów z terytorium Polski do klientów w Polsce (transakcje traktowane w Polsce jako dostawy lokalne) oraz do klientów w innych państwach Unii Europejskiej (transakcje traktowane w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) lub do klientów w państwach nie należących do Unii Europejskiej (transakcje traktowane jako eksport towarów z terytorium Polski). W konsekwencji, należy wskazać, że (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) Spółka nabywając usługi produkcyjne od Zainteresowanego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zainteresowanego w oparciu o art. 86 ustawy.

W konsekwencji świadczone przez Zainteresowanego usługi na podstawie Umowy produkcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy) natomiast Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych od Zainteresowanego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie opodatkowania usług produkcyjnych należało uznać za nieprawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług produkcyjnych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.