Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.233.2017.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: 1. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w zakresie transz II i III? 2. Czy w związku z treścią art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli pożyczka zawarta została poza granicami Polski, a środki pieniężne przelane w ramach II i III transzy w momencie zawierania umowy znajdowały się poza granicami kraju, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2017 r. (data wpływu – 04 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 12 września 2017 r. i 23 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w pismach z 29 sierpnia 2017 r. i 05 października 2017 r. wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono odpowiednio 12 września 2017 r. i 23 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 22 grudnia 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą (jako Pożyczkobiorcą) a R. K., zam. w Stanach Zjednoczonych (jako Pożyczkodawcą) zawarta została umowa pożyczki. Treść umowy zaproponowana została przez Pożyczkodawcę, po negocjacji jej treści pomiędzy stronami w formie telefonicznej oraz mailowej Wnioskodawca wydrukował ostateczną treść umowy, podpisał ją i przesłał na adres Pożyczkodawcy w USA. Wówczas umowa została zaakceptowana i podpisana również przez Pożyczkodawcę. Treść umowy pożyczki wskazywała, iż jest to umowa ramowa pożyczki do kwoty 120 tys. dolarów, ustalając jednocześnie, iż pożyczka co do konkretnych kwot dochodzi do skutku po przesłaniu Pożyczkodawcy przez Wnioskodawcę żądania przelania konkretnej transzy pożyczki, na podstawie której następuje przelew danej kwoty przez Pożyczkodawcę na konto bankowe Wnioskodawcy.

Przesłane zostały żądania przelania następujących kwot, na podstawie których przelane zostały transze pożyczki:

*   29 grudnia 2016 r., na żądanie Wnioskodawcy przesłane mailowo, Pożyczkodawca przelał kwotę 50.000,00 USD z rachunku bankowego Sektor Bankowości Detalicznej na rachunek Wnioskodawcy (transza I),
*   30 stycznia 2017 r., na żądanie Wnioskodawcy przesłane mailowo, Pożyczkodawca przelał kwotę 30.000,00 USD z rachunku w banku z siedzibą w USA na rachunek Wnioskodawcy (transza II),
*   14 marca 2017 r., na żądanie Wnioskodawcy przesłane mailowo, Pożyczkodawca przelał kwotę 39.975 USD z rachunku w banku z siedzibą w USA na rachunek Wnioskodawcy (transza III).

Wnioskodawca uiścił od wszystkich transz podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki.

W piśmie z 11 września 2017 r. (wpływ 12 września 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i wskazał:

*   Zgodnie z wolą stron wynikającą z treści umowy pożyczki, umowa została zawarta według przepisów prawa polskiego.
*   Opisana we wniosku umowa pożyczki zawarta została na terytorium Stanów Zjednoczonych. Umowa pożyczki została zawarta z momentem złożenia podpisu przez Pożyczkodawcę, co nastąpiło na terytorium Stanów Zjednoczonych. W tym momencie bowiem doszło do złożenia zgodnego oświadczenia woli stron umowy pożyczki. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, iż w przedstawionej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 70 Kodeksu cywilnego, gdyż z przepisu tego wynikają normy interpretacyjne, które znajdują zastosowanie tylko w przypadku wątpliwości co do czasu i miejsca zawarcia umowy. W tym przypadku natomiast takie wątpliwości nie występują.

Natomiast w piśmie z 20 października 2017 r. (wpływ 23 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 05 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał:

*   W umowie pożyczki strony wskazały, iż umowa została zawarta 22 grudnia 2016 r. w N., USA. Ponadto przy podpisach stron umowy wskazane są daty oraz miejsca złożenia podpisów: Pożyczkobiorcy – 20 grudnia 2016 r. w K. natomiast Pożyczkodawcy – 22 grudnia 2016 r. w N., USA.
*   Ostateczna wersja umowy pożyczki, która została definitywnie przyjęta przez obydwie strony, pochodzi od Pożyczkodawcy i została Pożyczkobiorcy przesłana w mailu z 19 grudnia 2016 r.
*   Wnioskodawca przed wydrukowaniem ostatecznej treści umowy oraz podpisaniem jej i przesłaniem jej na adres Pożyczkodawcy w USA nie złożył wprost w formie elektronicznej oświadczenia o przyjęciu oferty pożyczki. Można natomiast uznać, iż nastąpiło to w formie dorozumianej, poprzez sformułowanie „a reszta ok bo jak coś to jutro wysyłam”, wskazujące na zaakceptowanie ostatnich poprawek wprowadzonych przez Pożyczkodawcę do umowy.
*   W mailu z 12 grudnia 2016 r. Wnioskodawca – pożyczkobiorca zaakceptował co do zasady warunki umowy zaproponowane przez Pożyczkodawcę, prosząc jedynie o podanie informacji w zakresie czasu na spłacenie pożyczki, wysokości i terminów spłat (nie były one bowiem zawarte w propozycji Pożyczkodawcy). Ustalenia w tym zakresie nastąpiły następnie pomiędzy stronami w drodze telefonicznej i zostały wprowadzone do formy elektronicznej umowy przez Wnioskodawcę – pożyczkobiorcę. Zostało również wówczas ustalone, iż pożyczka nie zostanie wypłacona jednorazowo, ale w transzach.

Następnie, w kolejnej wiadomości mailowej, Wnioskodawca – pożyczkobiorca zaproponował maksymalną kwotę do jakiej pożyczka może być udzielona oraz dodanie do umowy artykułu ustalającego zasady na jakich przelewane będą poszczególne transze pożyczki (należy bowiem wskazać, iż zawarta umowa była jedynie umową ramową do kwoty 120.000 USD, a umowy pożyczki poszczególnych transz dochodziły do skutku każdorazowo po przesłaniu przez Wnioskodawcę – pożyczkobiorcę do Pożyczkodawcy żądania przelania danej transzy). Pożyczkodawca zaproponował zmiany w zakresie terminów przelewania transz pożyczki (5 dni od żądania przesłanego przez Wnioskodawcę – pożyczkobiorcę zamiast 3 dni), co zostało zaakceptowane przez Wnioskodawcę – pożyczkobiorcę. Po wprowadzeniu tych zmian umowa została wydrukowana i podpisana przez Wnioskodawcę i przesłana do Pożyczkodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zaistniałej sytuacji ciężko jest mówić, iż umowa została zawarta na zasadzie złożenia oferty i jej przyjęcia, bowiem część istotnych postanowień było ustalane w drodze negocjacji zarówno w formie mailowej, jak i telefonicznej. O ile możliwe jest odtworzenie, która z poprawek pochodziła od której ze stron przy negocjacjach w drodze mailowej, o tyle ustalenia w drodze telefonicznej polegały na wspólnym ustalaniu poszczególnych treści, negocjowaniu ich. Nie ma więc możliwości jasnego określenia, która ze stron zgłosiła poszczególne poprawki i oceny poszczególnych postanowień umowy na zasadzie oferty i jej przyjęcia. Dlatego też jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. II CSK 27/10:

*   „Jeżeli umowa nie została zawarta w trybie ofertowym, ale w wyniku długotrwałych negocjacji, to dla określenia miejsca jej zawarcia nie ma zastosowania art. 70 § 2 k.c.
*   Biorąc pod uwagę fakt, że umowa nie może być zawarta dwukrotnie i w dwóch miejscach, jako miejsce jej zawarcia należy uznać miejsce złożenia ostatniego podpisu.”

W tym przypadku ostatni podpis złożony został w N., USA, należy więc uznać to miejsce za miejsce zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w zakresie transz II i III?
2.  Czy w związku z treścią art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli pożyczka zawarta została poza granicami Polski, a środki pieniężne przelane w ramach II i III transzy w momencie zawierania umowy znajdowały się poza granicami kraju, podlegały one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, transze II i III pożyczki w stanie faktycznym opisanym powyżej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca przytoczył treść art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wskazał, że zgodnie z zapisem pkt 2, opodatkowaniu podlegają czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, tylko jeżeli spełnione są dwie przesłanki – nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku transzy II i III środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki, w momencie jej zawierania, znajdowały się na koncie Pożyczkodawcy w banku mającym siedzibę w USA, tj. na terytorium USA, a więc poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak bowiem wskazuje NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r. (II FSK 185/12): „Z przepisów dotyczących umowy pożyczki, a zwłaszcza z użycia w art. 720 K.c. wyrażenia własność jak również odwołania się w art. 264 K.c. i w art. 845 K.c. do przepisów o pożyczce wynika, że w art. 720 K.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy” i decydujące znaczenie ma w tym przypadku siedziba banku, w którym znajdowały się pieniądze w momencie zawierania umowy pożyczki.

Rozstrzygającą kwestią będzie więc w tym przypadku, czy przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisanej sytuacji propozycja treści umowy pożyczki przedstawiona została przez Pożyczkodawcę, następnie wprowadzone zostały do niej przez Wnioskodawcę zmiany, umowa została przez Wnioskodawcę wydrukowana i przesłana na adres Pożyczkodawcy w USA. Tam umowa została zaakceptowana i podpisana przez Pożyczkodawcę. Należy więc uznać, iż przedmiotowa umowa pożyczki zawarta została na terytorium USA.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transze II i III opisanej umowy pożyczki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223, ze zm. oraz Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

W myśl art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę i stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, bądź z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy (art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki – stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi – 2%, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia stanu faktycznego wynika, że dnia 22 grudnia 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą (jako Pożyczkobiorcą) a R. K., zam. w Stanach Zjednoczonych (jako Pożyczkodawcą) zawarta została umowa pożyczki. Umowa została zawarta według przepisów prawa polskiego. Treść umowy zaproponowana została przez Pożyczkodawcę. W mailu z 12 grudnia 2016 r. Wnioskodawca zaakceptował co do zasady warunki umowy zaproponowane przez Pożyczkodawcę, prosząc jedynie o podanie informacji w zakresie czasu na spłacenie pożyczki, wysokości i terminów spłat (nie były one bowiem zawarte w propozycji Pożyczkodawcy). Ustalenia w tym zakresie nastąpiły następnie pomiędzy stronami w drodze telefonicznej i zostały wprowadzone do formy elektronicznej umowy przez Wnioskodawcę. Zostało również wówczas ustalone, iż pożyczka nie zostanie wypłacona jednorazowo, ale w transzach. Następnie, w kolejnej wiadomości mailowej, Wnioskodawca zaproponował maksymalną kwotę do jakiej pożyczka może być udzielona oraz dodanie do umowy artykułu ustalającego zasady na jakich przelewane będą poszczególne transze pożyczki (zawarta umowa była bowiem jedynie umową ramową do kwoty 120.000 USD, a umowy pożyczki poszczególnych transz dochodziły do skutku każdorazowo po przesłaniu przez Wnioskodawcę – pożyczkobiorcę do Pożyczkodawcy żądania przelania danej transzy). Pożyczkodawca zaproponował zmiany w zakresie terminów przelewania transz pożyczki, co zostało zaakceptowane przez Wnioskodawcę. Po wprowadzeniu tych zmian umowa została wydrukowana i podpisana przez Wnioskodawcę i przesłana do Pożyczkodawcy.

Ostateczna wersja umowy pożyczki, która została definitywnie przyjęta przez obydwie strony, pochodzi od Pożyczkodawcy i została Wnioskodawcy – pożyczkobiorcy przesłana w mailu z 19 grudnia 2016 r. Wnioskodawca przed wydrukowaniem ostatecznej treści umowy oraz podpisaniem jej i przesłaniem jej na adres Pożyczkodawcy w USA nie złożył wprost w formie elektronicznej oświadczenia o przyjęciu oferty pożyczki.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, ostateczna wersja umowy pożyczki, która została definitywnie przyjęta przez obydwie strony, pochodzi od Pożyczkodawcy i została Pożyczkobiorcy przesłana w mailu z 19 grudnia 2016 r. W umowie pożyczki strony wskazały, iż umowa została zawarta 22 grudnia 2016 r. w N., USA. Ponadto przy podpisach stron umowy wskazane są daty oraz miejsca złożenia podpisów: Pożyczkobiorcy – 20 grudnia 2016 r. w K. natomiast Pożyczkodawcy – 22 grudnia 2016 r. w N., USA.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że transze II i III opisanej umowy pożyczki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ – jak wskazano we wniosku – środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki, w momencie jej zawierania, znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki zawarta została poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca nie miał więc obowiązku uiszczania z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.