Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.420.2024.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-21
Teza: Brak obowiązku rozpoznania przychodu po stronie Akcjonariusza Spółki Dzielonej w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu po stronie Akcjonariusza Spółki Dzielonej w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie akcjonariusza Spółki Dzielonej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2024 r. (data wpływu 17 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o. o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” albo A.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz czynnym podatnikiem VAT. A. jest podmiotem pełniącym pośrednio oraz bezpośrednio funkcje holdingowe w stosunku do większości spółek z Grupy kapitałowej (\`(...)\`) (dalej: „Grupa (\`(...)\`)”).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (\`(...)\`). Wnioskodawca planuje dokonanie podziału jednej ze Spółek, wobec której jest bezpośrednim akcjonariuszem (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka Dzielona jest czynnym podatnikiem VAT oraz prowadzi działalność operacyjną z zakresu gospodarki (\`(...)\`), jak i działalność holdingową. Wnioskodawca jest tzw. Spółką holdingową, która posiada udziały oraz akcje w spółkach działających w branży zagospodarowania (\`(...)\`). Posiada udziały m. in. w Spółce Przejmującej 1 ( 100% udziałów), Spółce Przejmującej 2 (100% udziałów) oraz Spółce Przejmującej 3 (100% udziałów). Spółki te działają w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka Dzielona planuje dokonać podziału poprzez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do wydzielenia poszczególnych Jednostek w trybie art 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z dnia 5 stycznia 2024, tj. dalej: „KSH”). Na potrzeby niniejszego pisma w dalszej części zwanych wspólnie: Jednostkami. Założeniem jest wydzielenie trzech Jednostek funkcjonujących w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do odrębnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółek Przejmujących”) oraz pozostawanie samodzielnie funkcjonującej działalności w obecnej Spółce Dzielonej. Kwestia, czy wydzielane i pozastawiane w Spółce Dzielonej składniki majątkowe stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie jest przedmiotem tego wniosku. Warto podkreślić, że każda z Jednostek jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo oraz została wyposażona w dedykowane składniki majątkowe na przestrzeni wielu lat funkcjonowania w obecnej strukturze.

Obecnie w Jednostkach:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane funkcjonalnie;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Planowany podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Jednostek zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest i nie będzie unikanie lub uchylenie się od opodatkowania.

Do najważniejszych celów biznesowych planowanych działań należą, przede wszystkim:

*   utworzenie przejrzystej struktury;
*   sprawniejsza dystrybucja i redystrybucja środków finansowych oraz możliwość pozyskania nowych źródeł finansowania;
*   rozwój w określonym regionie oraz w określonych lokalizacjach, które nie świadczą wobec siebie działalności konkurencyjnej;
*   rozdzielenie zadań operacyjnych od zadań wspierających;
*   pozyskaniem nowych kontraktów w ramach procedury przetargowej;
*   usprawnienie komunikacji z samorządami lokalnymi;
*   prowadzenie działalność i rozliczenie świadczonych usług na określonym terytorium gospodarczym lub według konkretnej gałęzi działalności o charakterze „ogólnokrajowym” jak na przykład: (\`(...)\`);
*   podejmowaniu decyzji i kierunków rozwojów pod kątem danej Jednostki realizującej zadania na konkretnym obszarze.

Celem planowanej reorganizacji jest również ograniczenie ryzyk ekonomicznych oraz prawnych w taki sposób, aby każda jednostka ponosiła odpowiedzialność (w tym konsekwencje ekonomiczne, cywilnoprawne oraz administracyjne) wyłącznie w zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Proces, z założenia, przełoży się na synergie przychodowe i kosztowe w grupie m.in. poprzez prowadzenie danych segmentów działalności w wybranych spółkach z Grupy. Zakładany jest wzrost wolumenu świadczonych usług, a także oddzielenie ryzyk ekonomicznych związanych z działalnością polegającą na zagospodarowaniu (\`(...)\`) w konkretnych lokalizacjach/regionach lub w obszarach działalności o charakterze ogólnopolskim. Podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej. W związku z przeniesieniem ww. zorganizowanych części przedsiębiorstwa ze Spółki Dzielonej na Spółki Przejmujące, jedynemu akcjonariuszowi (Wnioskodawcy) przyznane zostaną udziały w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Przejmujących. Każda ze Spółek Przejmujących, do której w wyniku podziału Spółki Dzielonej trafi dotychczasowa Jednostka tejże Spółki podwyższy swój kapitał zakładowy o wysokość obliczoną z uwzględnieniem wartości otrzymanych, w ramach przyjętych składników majątku. Majątek każdej z wydzielonych jednostek zostanie wyceniony przed podziałem przez niezależny, zewnętrzny podmiot trzeci. Podwyższenie kapitału w spółkach Przejmującej 1, Przejmującej 2 oraz Przejmującej 3 doprowadzi do konieczności wydania udziałów. Wyemitowane udziały w wartości równej wartości otrzymanych składników majątku zostaną wydane jedynemu akcjonariuszowi Spółki Dzielonej, czyli Wnioskodawcy. Ponadto podkreślić należy, że powyżej opisane działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 29 grudnia 2023 r., tj. dalej: „ ustawa o CIT”), a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca nie nabył prawa w Spółce Dzielonej w wyniku wymiany udziałów lub przydzielenia w wyniku innego łączenia albo podziału podmiotów.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W wyniku podziału przez wydzielenie przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Wnioskodawca wskazuje, iż wartość podatkowa udziałów (akcji) będzie proporcjonalnie podzielona na Spółki Przejmujące, w ten sposób, że suma wartości podatkowej udziałów (akcji) przydzielonych Spółce w Spółkach Przejmujących i wartość podatkowa udziałów (akcji) pozostałych w Spółce Dzielonej nie będzie wyższa niż historyczna wartość podatkowa udziałów (akcji) w Spółce Dzielonej (sprzed podziału). Powyższe oznacza, iż nie będzie miał miejsca tzw. step-up podatkowy, nie dojdzie do tzw. urealnienia (podwyższenia) wartości podatkowej udziałów (akcji) do wartości rynkowej.

**Pytanie**

Czy podział Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH i przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanych spółek nie będzie stanowiło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b przychodem wspólnika spółki dzielonej jest: „ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Art. 12 ust. 1 pkt 8ba stanowi, że przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek jest: „ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b”. Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: „w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału”.

Po stronie Wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, o ile zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Spółka stoi na stanowisku, iż nie wystąpią negatywne przesłanki wymienione w art. 12 ust. 1 pkt. 8ba ustawy o CIT, ponieważ przepis ten wyłącza powstanie przychodu po stronie wspólnika, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, kiedy zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia łącznie następujące przesłanki: stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, wydzielenie to ma dotyczyć trzech płaszczyzn: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Należy nadmienić, że wydzielane Jednostki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, które to zostało poddane pod osobny wniosek skierowany do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego związanego z podziałem przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt. 4 KSH, w następstwie którego dojdzie do przejęcia przez:

*   Spółkę Przejmującą 1 działalności i składników majątkowych ZCP 1;
*   Spółkę Przejmującą 2 działalności i składników majątkowych ZCP 2;
*   Spółkę Przejmującą 3 działalności i składników majątkowych ZCP 3;

Samodzielna działalność Spółki pozostanie w dotychczasowej Spółce Dzielonej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowany Podział, nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy na skutek przydzielenia mu udziałów w Spółkach Przejmujących, z uwagi na fakt, że zarówno wydzielane składniki materialne i niematerialne, jak i składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2022 r., sygn. 0111-KDWB.4010.31.2022.1.AZE, w której wskazano, iż: „z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. (…) W związku z powyższym, jeżeli majątek wydzielony ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej - stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, to wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b cytowanej ustawy, nie będzie miał zastosowania w przypadku Wnioskodawcy”. Natomiast w związku z przydzieleniem wspólnikowi udziałów Spółki Przejmującej 1, Spółki Przejmującej 2 oraz Spółki Przejmującej 3 mógłby teoretycznie mieć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, lecz w niniejszej sytuacji znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Udziały w Spółce Dzielonej stanowią majątek własny i nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia albo podziału podmiotów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT. W ramach opisywanego Podziału przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółki Przejmujące nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż jest podmiotem polskim obowiązanym do stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT: „wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału. Wobec tego, zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko jest potwierdzone w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo możemy tutaj wymienić interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.476.2023.1.KK z dnia 21 grudnia 2023 r.

W uzasadnieniu do tej interpretacji zostało wskazane, iż „Z przepisu tego wynika m.in., że przychodami są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, skoro wydzielana ze Spółki dzielonej działalność w zakresie Zakładu 2, jak i pozostająca w Spółce dzielonej działalność w zakresie Zakładu 1, na dzień wydzielenia, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Akcjonariusza Spółki dzielonej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT”.

Warty podkreślenia jest fakt, iż podział opisany w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nie jest ocena, czy planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego dla potrzeb rozpatrzenie niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania. Reasumując zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, dlatego A. będący wspólnikiem Spółki Dzielonej nie uzyska przychodu. Z uwagi na fakt, iż żaden inny przepis nie skutkuje powstania po stronie wspólnika Spółki Dzielonej przychodu, zdaniem Wnioskodawcy podział spółki przez wydzielenie zostanie dla Wnioskodawcy neutralny podatkowo.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej k.s.h.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h.:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Do podziału przez wydzielenie oraz podziału przez wyodrębnienie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. W przypadku podziału przez wyodrębnienie nie stosuje się przepisów art. 534 § 1 pkt 2, 3–5 i 8, art. 536 § 1, art. 537, art. 538 i art. 541 § 5.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy podziale przez wydzielenie regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., zwaną „ustawa o CIT”).

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

c) przychody spółki dzielonej.

W rozumieniu art. 7b ust. 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany powyżej przepis art. 7b nie stanowi podstawy powstania przychodu podatkowego. Jest on jedynie wskazówką, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaliczone.

Skutki podatkowe związane z podziałem przez wydzielenie, powstałe po stronie Udziałowca, określa natomiast szczegółowo art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8ba wynika, że:

ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby przepisów ustawy o CIT zawiera art. 4a pkt 4 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W kolejnych przepisach ustawodawca zawarł dalsze warunki dotyczące neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e–3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z wniosku wynika, że są Państwo bezpośrednim akcjonariuszem w Spółce Dzielonej. Spółka Dzielona planuje dokonać podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Założeniem jest wydzielenie trzech Jednostek funkcjonujących w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do odrębnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółek Przejmujących) oraz pozostawienie samodzielnie funkcjonującej działalności w obecnej Spółce Dzielonej.

Przedmiotem Państwa zapytania jest ustalenie, czy podział Spółki Dzielonej i przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanych spółek nie będzie stanowiło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (akcjonariusza Spółki Dzielonej) na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że z przepisów ustawy o CIT wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu na to, czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że:

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału.

(str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy CIT powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis tekstu aktu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących wskazuje się przez użycie, w przepisie centralnym, wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez **ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.**

W Państwa przypadku nie powstanie więc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, ponieważ – jak wskazują Państwo we wniosku – zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przenoszony na Spółki Przejmujące, będą stanowić zosrganizowane części przedsiębiorstwa.

Należy wiec rozpatrzyć kwestię obowiązku rozpoznania przychodu po Państwa stronie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a) udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie. Taka też sytuacja ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że:

*   nie nabyli Państwo akcji w Spółce Dzielonej w wyniku wymiany udziałów lub przydzielenia w wyniku innego łączenia albo podziału podmiotów;
*   przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółki Przejmujące nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Ponadto wskazali Państwo, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a więc w Państwa przypadku istnieje możliwość wyłączenia z obowiązku rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

**Zatem, w konsekwencji spełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, po Państwa stronie nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem przez wydzielenie.**

**Państwa stanowisko należy więc uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, a ich głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).