Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.440.2020.1.ŁN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-19
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 19 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych świadczeń na rzecz klientów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanych świadczeń na rzecz klientów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza założyć działalność gospodarczą w ciągu najbliższych kilku miesięcy. Działalność miałaby polegać na zajmowaniu się pośrednictwem w sprzedaży za pośrednictwem stron internetowych, aukcji internetowych i ofert handlowych w Internecie. Działalność skupiałaby się na świadczeniu usług pośrednictwa (na gruncie prawa cywilnego) w zamawianiu towarów oferowanych przez sprzedawców z krajów trzecich (przeważnie krajów azjatyckich; dalej: sprzedawcy) w zagranicznych serwisach aukcyjnych (dalej: serwis aukcyjny) zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i przedsiębiorcom (dalej: klienci). Schemat działania wyglądałby następująco:

1.  Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących);
2.  informacje dotyczące towarów oferowanych w serwisie aukcyjnym (inaczej: treść ofert sprzedawców) będą pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych (dalej: strona internetowa bądź strony internetowe). Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert sprzedawców polega m.in. na ich tłumaczeniu na język polski, dodawaniu spersonalizowanych opisów, edycja graficzna zdjęć produktowych - celem dostosowania do potrzeb polskiego odbiorcy. Wnioskodawca nie będzie zawierać żadnych umów ze sprzedawcami - jest to autonomiczne działanie. Ponadto towary będą reklamowane w mediach społecznościowych: (\`(...)\`) itp.;
3.  klienci (zarówno przedsiębiorcy jak i konsumenci; przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski) będą składać zamówienie na towary za pośrednictwem strony internetowej. Przed złożeniem zamówienia klient będzie zobligowany do zaakceptowania regulaminu strony internetowej, wypełnienia danych dostawy, które zostaną przekazane sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Z treści regulaminu strony internetowej oraz informacji tam zamieszczonych będzie wynikać m.in., że:
    1.  w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz klienta na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar wraz z transportem towaru do klienta (z wyłączeniem cła);
    2.  w ramach realizowanych świadczeń Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru;
    3.  usługa świadczona jest na podstawie konkretnych ustaleń klienta i Wnioskodawcy;
    4.  klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta. Pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa;
    5.  płatność tytułem usługi pośrednictwa oraz płatność tytułem kosztów transportu (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia;
4.  w związku z zawieraniem przez Wnioskodawcę umów o pośrednictwo w zakupie, Wnioskodawca dobrowolnie świadczy na rzecz klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty. Wnioskodawca m.in.:
    1.  informuje klienta o pełnej cenie towaru, tj. zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.);
    2.  udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;
    3.  przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;
    4.  ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru;
    5.  ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy;
    6.  przyjmuje odstąpienia od umowy i przeprowadza procedurę zwrotu towarów, w sytuacji gdy klient chce odstąpić od umowy sprzedaży;
    7.  dostarcza klientowi instrukcję użytkowania towaru oraz wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem w języku polskim;
    8.  prowadzi obsługę (pytań od) klienta poprzez czat, pocztę elektroniczną, informuje o statusie dostawy (automatycznie pobierając te dane z serwisu aukcyjnego);
5.  na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Wnioskodawca, działający w imieniu klientów, nabywa towary w serwisie aukcyjnym. W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik;
6.  zgodnie z regulaminem za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy;
7.  Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami pieniężnymi wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Różnica między ceną zakupu towaru, a płatnością dokonywaną przez klientów stanowi - jako prowizja - przychód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Wnioskodawca opłaca po kilka zamówień w serwisie aukcyjnym na raz ze względów technicznych leżących po stronie serwisu aukcyjnego;
8.  sprzedawcy wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient jest informowany o wysyłce towaru z kraju spoza UE. Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Wnioskodawca nie wyklucza, że klient (ewentualnie sprzedawca) może korzystać z usług przedstawiciela, ani nie wyklucza, że import towarów może podlegać zwolnieniu z podatku VAT;
9.  zgodnie z zasadami aukcji na serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach albo zwraca klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od sprzedawcy;
10.  Wnioskodawca nie wystawia klientom indywidualnym faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie. Faktury są wystawiane wyłącznie przedsiębiorcom;
11.  zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi do sprzedawcy informacjami. Wnioskodawca nie uzyskuje od sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca.

W regulaminie pośrednictwa w sprzedaży wskazuje się, że za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec świadczonej usługi pośrednictwa. Nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży klienta ze sprzedawcą, ale służy uatrakcyjnieniu oferowanej usługi pośrednictwa.

Wnioskodawca nie zawiera umów ze sprzedawcami. Sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczeń jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin strony internetowej). Zawarcie umowy zakupu towaru w serwisie aukcyjnym następuje w imieniu klienta za pośrednictwem konta Wnioskodawcy w tym serwisie. Wnioskodawca przeniesie na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że obie dostawy będą dokonane w tym samym momencie - złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym (na podstawie stworzonego oprogramowania przez Wnioskodawcę) złożeniem zamówienia u sprzedawcy.

W omawianej sytuacji:

1.  obowiązkiem Wnioskodawcy będzie pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach;
2.  Wnioskodawca nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury;
3.  Wnioskodawca nie będzie nabywał towaru na swoją rzecz,;
4.  płatności odbywać się będą w formie elektronicznej;
5.  warunki transakcji będą dostępne dla klientów w regulaminie oraz odpowiednich miejscach na stronach Wnioskodawcy.

W zakresie informacji dotyczących charakteru prowadzenia przyszłej działalności Wnioskodawca podaje, że:

1.  wybraną formą opodatkowania będzie podatek liniowy;
2.  dokumentacja podatkowa dla celów działalności będzie się składać z:
    *   ewidencji sprzedaży usług;
    *   ewidencji zwrotów oraz reklamacji;
3.  wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie prowizja, która będzie uzyskiwana po potrąceniu płatności od nabywców przed przesłaniem ich dalej do sprzedawców. Płatności w postaci przelewów bankowych dokonywane będą na rachunek firmowy. Otrzymane płatności po pomniejszeniu o należną prowizję przekazywane będą na rachunek bankowy właściwego dostawcy. Przychodem będzie w tym modelu prowizja, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
4.  usługi pośrednictwa będą świadczone przy zakupie towarów takich jak: odzież damska i męska, obuwie damskie i męskie, zegarki damskie i męskie, galanteria damska oraz męska, torebki, portfele, akcesoria zwierzęce (smycze, zabawki, maty itp.), biżuteria damska oraz męska, akcesoria sportowe, sprzęt wędkarski itp.;
5.  transakcje będą dokonywane z kontrahentami z krajów azjatyckich (w znaczącej większości - z Chin). 

Dążąc do ustalenia przysługującego wynagrodzenia z przedmiotowego rodzaju działalności, Wnioskodawca będzie prowadził zestawienie zrealizowanych transakcji w oparciu o wyciąg bankowy. Stosownie do poczynionych ustaleń, w ewidencji będą do siebie dopasowane odpowiednio transakcje uznaniowe (kwoty odpowiadające wpłatom dokonywanym przez klientów) oraz transakcje obciążeniowe (kwoty odpowiadające wartości towaru i jego dostawy), odpowiadające im numery zamówień za pomocą, których będzie można zidentyfikować daną transakcję, oraz odpowiadające daty powstania przychodu. Zatem, kwotą stanowiącą wynagrodzenie będzie prowizja (marża) pomiędzy kwotą przelaną na konto bankowe od klienta, a kwotą przekazaną do sprzedawcy (właściciel towaru) tytułem poszczególnych transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług na rzecz klientów?
2.  Czy świadczona na rzecz klientów usługa, ze wszystkimi elementami wymienionymi w opisie stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia opisanych usług na rzecz podatników (przedsiębiorców) jest terytorium kraju. Z kolei miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów) jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja, tj. terytorium państwa trzeciego według miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do konsumentów. Ocena skutków podatkowych miejsca świadczenia usług pośrednictwa wymaga oceny, w jakim charakterze działa Klient - odbiorca usługi pośrednictwa. Usługa pośrednictwa może być świadczona na rzecz:

1.  podmiotów będących podatnikami w myśl art. 28a u.p.t.u. („przedsiębiorców”);
2.  podmiotów niebędących podatnikami („konsumentów”).

Fakt bycia podatnikiem (w myśl art. 28a u.p.t.u.) jest okolicznością obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się, jak i od faktu przedstawienia dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy. Z samych okoliczności związanych ze świadczeniem może wynikać, że nabywca tych usług jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego: miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów będących podatnikami (przedsiębiorców) jest miejsce, w którym posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej (przeważnie będzie to Polska).

Zgodnie z art. 28d u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (będących konsumentami) przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Analizując przesłanki umożliwiające zastosowanie powyższego przepisu należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługi pośrednictwa;
2.  Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz osób trzecich (tj. Klientów będących usługodawcami), odbierając od nich pełnomocnictwo do złożenia zamówienia;
3.  realizacja usługi pośrednictwa prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży między Klientem a Sprzedawcą;
4.  miejscem dokonywania podstawowej transakcji, jest miejsce dokonania dostawy przez Sprzedawcę.

Przez miejsce dokonania „podstawowej transakcji” należy rozumieć ustawowe miejsce świadczenia dla transakcji (odpowiednio: dostawy towarów bądź świadczenia usług), w której pośredniczy Wnioskodawca. Ustawowe miejsce dostawy towarów określa art. 22 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przywołanym stanie faktycznym miejscem dokonania podstawowej transakcji będzie zatem miejsce, z którego Sprzedawca wysyła/transportuje nabyte przez Klientów towary (przeważnie będą to Chiny). Zdaniem Wnioskodawcy odrzucić należy możliwość uznania, że miejscem, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja jest miejsce importu towarów przez Klientów. Import nie nosi cech transakcji (zob. art. 2 pkt 7 u.p.t.u.) i tym samym nie może stanowić miejsca dokonania „podstawowej transakcji”. Import jest wyłącznie czynnością faktyczną, a dla jego zaistnienia nie mają znaczenia cel przywozu ani stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu. Ponadto Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Klienta, który staje się właścicielem towaru już w momencie realizacji zamówienia w Serwisie internetowym. Moment dokonania zakupu w Serwisie stanowi zatem moment realizacji transakcji podstawowej, w której pośredniczy Wnioskodawca. Klient jako importer nie dokonuje importu z zamiarem dokonania dostawy. Nie ma zatem podstaw, aby moment ten przesuwać w czasie aż do momentu faktycznego otrzymania towaru przez Klientów. Z treści stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Klienta wynika bowiem jednoznacznie, że Wnioskodawca pośredniczy w złożeniu zamówienia w Serwisie aukcyjnym, a nie w czynnościach związanych z importem towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona na rzecz podmiotów nie będących podatnikami nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ transakcja podstawowa, tzn. dostawa towarów odbywa się na terenie krajów trzecich, a Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy podmiotami. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku VAT od przedmiotowej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy –dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 -2d ustawy:

1.  W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. 2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. 2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. 2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. 2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przy tym stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jednocześnie w myśl art. 26a ust. 1 ustawy miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestie związane z miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania przy świadczeniu usług regulują przepisy rozdziału 3 działu V ustawy.

I tak, zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy określoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy tym w myśl art. 28d ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

W tym miejscu wskazać należy, że w dobie szeroko rozwiniętej techniki, powszechnie wykorzystywana jest możliwość dokonywania sprzedaży/zakupów za pośrednictwem różnego rodzaju serwisów internetowych.

W oparciu o ogólnodostępne w Internecie informacje można wskazać podstawowe zasady dokonywania zakupów za pośrednictwem serwisów internetowych, tj. konieczność dokonania rejestracji na tym serwisie, podania danych identyfikacyjnych, potwierdzenie adresu wysyłki przy składaniu zamówienia oraz dokonanie zapłaty, potwierdzenie realizacji zamówienia. Obowiązki sprzedawcy z kolei sprowadzają się, co do zasady, do spakowania sprzedanego towaru i jego wysyłki. Ewentualną reklamację składa kupujący sprzedawcy towaru, na którym to ciążą wszystkie obowiązki związane z jej rozpatrzeniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje założyć działalność gospodarczą polegającą na zajmowaniu się pośrednictwem w sprzedaży, używając do tego celu stron internetowych, aukcji internetowych i ofert handlowych w Internecie. Działalność Wnioskodawcy skupiać się będzie na świadczeniu usług pośrednictwa (na gruncie prawa cywilnego) w zamawianiu towarów oferowanych z krajów trzecich (głównie krajów azjatyckich) w zagranicznych serwisach aukcyjnych zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i przedsiębiorcom. Schemat, według którego Wnioskodawca planuje prowadzić działalność, wygląda następująco:

1.  Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących).
2.  Informacje dotyczące towarów oferowanych w Serwisie aukcyjnym (treść ofert sprzedawców) będą pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych. Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert sprzedawców polega m.in. na ich tłumaczeniu na język polski, dodawaniu spersonalizowanych opisów, edycji graficznej zdjęć produktowych - celem dostosowania do potrzeb polskiego odbiorcy. Wnioskodawca nie będzie zawierać żadnych umów ze sprzedawcami - jest to autonomiczne działanie. Ponadto towary będą reklamowane w mediach społecznościowych.
3.  Klienci (zarówno przedsiębiorcy jak i konsumenci; przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski) będą składać zamówienie na towary za pośrednictwem strony internetowej. Przed złożeniem zamówienia klient będzie zobligowany do zaakceptowania regulaminu strony internetowej, wypełnienia danych dostawy, które zostaną przekazane sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Z treści regulaminu strony internetowej oraz informacji tam zamieszczonych będzie wynikać m.in., że:
    1.  w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz klienta na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar wraz z transportem towaru do klienta (z wyłączeniem cła);
    2.  w ramach realizowanych świadczeń Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru;
    3.  usługa świadczona jest na podstawie konkretnych ustaleń klienta i Wnioskodawcy;
    4.  klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta (pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa);
    5.  płatność tytułem usługi pośrednictwa oraz płatność tytułem kosztów transportu (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia.
4.  W związku z zawieraniem przez Wnioskodawcę umów o pośrednictwo w zakupie, Wnioskodawca dobrowolnie świadczy na rzecz Klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty. Wnioskodawca m.in.:
    1.  informuje Klienta o pełnej cenie towaru, tj. zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.);
    2.  udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;
    3.  przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;
    4.  ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru;
    5.  ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy;
    6.  przyjmuje odstąpienia od umowy i przeprowadza procedurę zwrotu towarów, w sytuacji gdy klient chce odstąpić od umowy sprzedaży;
    7.  dostarcza klientowi instrukcję użytkowania towaru oraz wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem w języku polskim;
    8.  prowadzi obsługę (pytań od) klienta poprzez czat, pocztę elektroniczną, informuje o statusie dostawy (automatycznie pobierając te dane z serwisu aukcyjnego);
5.  Na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Wnioskodawca, działający w imieniu klientów, nabywa towary w serwisie aukcyjnym. W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik.
6.  Zgodnie z regulaminem za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy.
7.  Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami pieniężnymi wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Różnica między ceną zakupu towaru, a płatnością dokonywaną przez klientów stanowi - jako prowizja - przychód Wnioskodawcy z tytuły świadczenia usług pośrednictwa. Wnioskodawca opłaca po kilka zamówień w serwisie aukcyjnym na raz ze względów technicznych leżących po stronie Serwisu aukcyjnego.
8.  Sprzedawcy wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient jest informowany o wysyłce towaru z kraju spoza UE. Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Wnioskodawca nie wyklucza, że klient (ewentualnie sprzedawca) może korzystać z usług przedstawiciela, ani nie wyklucza, że import towarów może podlegać zwolnieniu z podatku VAT.
9.  Zgodnie z zasadami aukcji na serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach albo zwraca klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od sprzedawcy.
10.  Wnioskodawca nie wystawia klientom indywidualnym faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie. Faktury są wystawiane wyłącznie przedsiębiorcom.
11.  Zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi do sprzedawcy informacjami. Wnioskodawca nie uzyskuje od sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca.

W regulaminie pośrednictwa w sprzedaży wskazuje się, że za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec świadczonej usługi pośrednictwa. Nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży klienta ze sprzedawcą, ale służy uatrakcyjnieniu oferowanej usługi pośrednictwa. Wnioskodawca nie zawiera umów ze sprzedawcami. Sposób ustalenia wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczeń jest wynikiem nawiązania stosunku prawnego z klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin strony internetowej). Zawarcie umowy zakupu towaru w serwisie aukcyjnym następuje w imieniu klienta za pośrednictwem konta Wnioskodawcy w tym serwisie. Wnioskodawca przeniesie na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług na rzecz klientów (pytanie nr 1) oraz czy świadczona na rzecz klientów usługa, ze wszystkimi elementami wymienionymi w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 2).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności wypełniać będą znamiona handlu towarami a nie znamiona świadczenia usług. Przedmiotem nabycia przez klientów będą towary oferowane na stronie internetowej Wnioskodawcy, który będzie posiadał władztwo ekonomiczne tych towarów i praktyczną możliwość dysponowania nimi jak właściciel. To Wnioskodawca będzie wyszukiwał i decydował jakie towary i za jaką cenę zostaną zaoferowane do sprzedaży na jego stronach internetowych. Klienci Wnioskodawcy nie będą mieli żadnego wpływu na wartość (cenę) kupowanego towaru, nie będą decydować też o wyborze oferty i podmiotu, od którego zamierzają nabyć towar. O wyborze sprzedawcy oraz cenie wystawionego na własnych stronach internetowych towarów decydować będzie wyłącznie Wnioskodawca. Klienci nie będą podejmowali także decyzji o miejscu dostawy towarów, ponieważ to Wnioskodawca będzie określał je w momencie dokonywania zakupu od sprzedawcy. Wnioskodawca będzie przyjmował płatności klientów, na które składa się cena zakupu towaru, koszt transportu oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy. Po otrzymaniu zamówienia Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu wybranych towarów w serwisach aukcyjnych sprzedawców z krajów trzecich, używając danych klientów jako adresatów wysyłki tak zakupionego towaru. W tym momencie Wnioskodawca będzie przenosił też prawo do dysponowania towarem jak właściciel na klienta. Wnioskodawca będzie udzielać informacji o wszystkich kosztach związanych z nabyciem towarów, dostarczać instrukcję oraz wszelkich niezbędnych dokumentów związanych z towarem w języku polskim. Również Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie gwarancji tytułem rękojmi za wady towarów oraz przeprowadzanie i rozpoznawanie reklamacji towarów.

Mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy w tym fakt, że efektem wykonanych czynności (istotą zamówienia) jest konkretny towar w postaci produktu prezentowanego na stronach internetowych, który w takiej postaci jest dostarczany bezpośrednio klientowi (ostatecznemu nabywcy), a Wnioskodawca w ramach transakcji przeniesie prawo do dysponowania towarem jak właściciel na klienta, świadczenie stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, klient jest zainteresowany nabyciem konkretnego produktu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy, przeniesie na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w zakupie. Istotny jest fakt przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz zasadniczy cel nabycia świadczenia, a – jak wynika z wniosku – w niniejszej sprawie klienci zainteresowani będą nabyciem konkretnego towaru oferowanego przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy (regulaminu) z klientem, rodzaju wykonywanych czynności, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową (regulaminem) i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem fakt przedstawiania przez Wnioskodawcę swoim klientom regulaminu do akceptacji, w treści którego określa siebie jako pośrednika dokonującego w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru i opłacenia ceny i kosztów przesyłki, w ramach udzielonego mu przez tego klienta pełnomocnictwa, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy (regulaminu), lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w którym Wnioskodawca dokonuje zamówienia towaru na rzecz klientów, dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy przez Wnioskodawcę na rzecz klienta a nie świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy rozdziału 3 działu V ustawy regulujące miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania usług. Do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz klientów stanowiącego dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy należy stosować zasady właściwe dla dostawy towarów, w tym zasady ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów, o których mowa w art. 22 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do wykonywanego świadczenia na rzecz klientów mają zastosowanie przepisy art. 28b ust. 1 oraz 28d ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.