Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.28.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: Mając jednak na uwadze powołany wyżej art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawców. Ponieważ rodzice Wnioskodawczyni będącą przedmiotem wywłaszczenia, niezabudowaną nieruchomość nabyli do majątku wspólnego w 1962 r, to upłynął wymagany pięcioletni termin, o którym mowa ww. przepisach. Wobec powyższego, odpłatne zbycie w 2020 r. 1/2 udziału w odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości, z uwagi na upływ ww. okresu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. W konsekwencji, w związku z tą transakcją na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; działki; grunty-sprzedaż gruntów; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; Skarb Państwa; spadek; spadkobiercy; udział; waloryzacja; zbycie-odpłatne zbycie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A oraz B w dniu 5 marca 1962 r. nabyli, na prawach wspólności ustawowej, niezabudowaną nieruchomość. Podstawą nabycia było orzeczenie o wykonaniu aktu nadania, z dnia 22 stycznia 1962 r.

Gmina C nabyła działkę od właścicieli nieruchomości A i B, aktem notarialnym z dnia 4 października 1996 r., z przeznaczeniem na budowę Trasy P-P.

Ojciec Wnioskodawczyni A zmarł w dniu 17 listopada 2006 r., natomiast mama Wnioskodawczyni B zmarła w dniu 8 lutego 2017 r. Spadkobiercami po rodzicach są D i Wnioskodawczyni po 1/2 części.

Do Starosty E został złożony wniosek o zwrot wywłaszczonej nieruchomości działki gruntu F obręb G obszaru 37 800 m2 i działki gruntu H obręb G obszaru 341 m2.

Następnie w dniu 6 marca 2020 r., aktem notarialnym, na kwotę 900 000 zł zawarta została „przedwstępna umowa sprzedaży” nieruchomości o powierzchni 1,6953 ha, między sprzedającą Wnioskodawczynią a kupującym I. Po zmianie przez urząd powierzchni zwracanej nieruchomości na 1,6200 ha, w dniu 21 lipca 2020 r. zmieniono – przed notariuszem – wysokość ceny na kwotę 836 000 zł poprzez porozumienie do aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży.

Po powyższym, Starosta E orzekł decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r., zwrot wywłaszczonej nieruchomości po rodzicach dla spadkobierców D i Wnioskodawczyni. Zwrot odszkodowania w kwocie 750 609,35 zł następuje na konto Urzędu Miasta J w ciągu 14 dni. Każda z uczestniczek rozlicza się z urzędem oddzielnie.

Starosta E dokonał zwrotu na podstawie art. 136 ust. 3, art. 140 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 142 ust. l, art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, oraz art. 104, art. 105 art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, art. 110 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, a także w związku z postanowieniem Wojewody …. z dnia 10 listopada 2017 r. Nastąpiło to po rozpatrzeniu wniosków D, a także Wnioskodawczyni.

Kolejno, kupujący I w dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłacił do depozytu notariusza kwotę przyrzeczoną aktem notarialnym z dnia 6 marca 2020 r. na rzecz Wnioskodawczyni w wysokości 375 304,67 zł, celem zapłaty zwaloryzowanego odszkodowania. Następnie notariusz ww. kwotę przekazała na wskazane przez Starostę E konto Gminy Miasta J.

W dniu 1 października 2020 r., dokonano – na rzecz I – sprzedaży ww. nieruchomości, o powierzchni 1,6200 ha, na łączną kwotę 836 000 zł. Nie nastąpiła ona w wykonaniu działalności gospodarczej.

Część ceny w kwocie 375 304,67 zł, którą wpłacił kupujący I została tytułem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania przekazana do Gminy Miasta J. Pozostałą część, w kwocie 460 695,33 zł, wpłacił na konto osobiste Wnioskodawczyni. Jednocześnie I zobowiązał się do pokrycia w imieniu sprzedającej wszystkich opłat, kosztów, podatków związanych i wynikających z zawarcia niniejszej umowy, w tym również jeżeli wystąpi obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na sprzedaż udziału w nieruchomości, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jej zwrot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od sprzedaży w dniu 1 października 2020 r. nieruchomości zwróconej decyzją Starosty E z dnia 14 sierpnia 2020 r.?
2.  Od jakiej kwoty należałoby odprowadzić podatek, o jakiej wysokości i na jakim druku?
3.  Czy może ww. postępowanie sprzedaży nieruchomości jest zwolnione z opłaty podatku zgodnie z nowelizacją ustawy z dnia 1 stycznia 2019 r. i na jakich zasadach, z uwagi na to, że rok 2019 przyniósł dużo zmian w podatkach dochodowych, to przepisy w zakresie opodatkowania obejmujące odpłatne zbycie nieruchomości zdecydowanie przemawiają na korzyść podatników?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na upływ czasu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z nowelizacją tej ustawy w dniu 1 stycznia 2019 r., sprzedaż z dnia 1 października 2020 r. udziału w zwróconej po wywłaszczeniu niezabudowanej nieruchomości nabytej przez rodziców nie stanowi źródła przychodu, a tym samym nie musi zapłacić podatku dochodowego od tej transakcji, ani wykazywać jej w zeznaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Art. 10 ust. 6 powołanej ustawy ustanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Na mocy art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że A oraz B w dniu 5 marca 1962 r. nabyli, na prawach wspólności ustawowej, niezabudowaną nieruchomość. Podstawą nabycia było orzeczenie o wykonaniu aktu nadania, z dnia 22 stycznia 1962 r. Gmina C nabyła działkę od właścicieli nieruchomości A i B, aktem notarialnym z dnia 4 października 1996 r., z przeznaczeniem na budowę Trasy P-P. Ojciec Wnioskodawczyni A zmarł w dniu 17 listopada 2006 r., natomiast mama Wnioskodawczyni B zmarła w dniu 8 lutego 2017 r. Spadkobiercami po rodzicach są D i Wnioskodawczyni po 1/2 części. Do Starosty E został złożony wniosek o zwrot wywłaszczonej nieruchomości działki gruntu F obręb G obszaru 37 800 m2 i działki gruntu H obręb G obszaru 341 m2. Następnie w dniu 6 marca 2020 r., aktem notarialnym, na kwotę 900 000 zł zawarta została „przedwstępna umowa sprzedaży” nieruchomości o powierzchni 1,6953 ha, między sprzedającą Wnioskodawczynią a kupującym I. Po zmianie przez urząd powierzchni zwracanej nieruchomości na 1,6200 ha, w dniu 21 lipca 2020 r. zmieniono – przed notariuszem – wysokość ceny na kwotę 836 000 zł poprzez porozumienie do aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży. Po powyższym, Starosta E orzekł decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r., zwrot wywłaszczonej nieruchomości po rodzicach dla spadkobierców D i Wnioskodawczyni. Zwrot odszkodowania w kwocie 750 609,35 zł następuje na konto Urzędu Miasta J w ciągu 14 dni. Każda z uczestniczek rozlicza się z urzędem oddzielnie. Starosta E dokonał zwrotu na podstawie art. 136 ust. 3, art. 140 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 142 ust. l, art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, oraz art. 104, art. 105 art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, art. 110 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, a także w związku z postanowieniem Wojewody … z dnia 10 listopada 2017 r. Nastąpiło to po rozpatrzeniu wniosków D, a także Wnioskodawczyni. Kolejno, kupujący I w dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłacił do depozytu notariusza kwotę przyrzeczoną aktem notarialnym z dnia 6 marca 2020 r. na rzecz Wnioskodawczyni w wysokości 375 304,67 zł, celem zapłaty zwaloryzowanego odszkodowania. Następnie notariusz ww. kwotę przekazała na wskazane przez Starostę E konto Gminy Miasta J. W dniu 1 października 2020 r., dokonano – na rzecz I – sprzedaży ww. nieruchomości, o powierzchni 1,6200 ha, na łączną kwotę 836 000 zł. Nie nastąpiła ona w wykonaniu działalności gospodarczej. Część ceny w kwocie 375 304,67 zł, którą wpłacił kupujący I została tytułem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania przekazana do Gminy Miasta J. Pozostałą część, w kwocie 460 695,33 zł, wpłacił na konto osobiste Wnioskodawczyni. Jednocześnie I zobowiązał się do pokrycia w imieniu sprzedającej wszystkich opłat, kosztów, podatków związanych i wynikających z zawarcia niniejszej umowy, w tym również jeżeli wystąpi obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na sprzedaż udziału w nieruchomości, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jej zwrot.

Należy zauważyć, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej, poprzez pozbawienie dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, które to prawo przechodzi na rzecz Skarbu Państwa lub gminy.

Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Na podstawie art. 140 powołanej ustawy, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Na podstawie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r., poz. 1740 z późn.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje więc bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonany na rzecz Wnioskodawczyni zwrot wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do nabycia ww. udziału w nieruchomości doszło w dacie śmierci spadkodawców, tj. w 2006 i 2017 r.

Mając jednak na uwadze powołany wyżej art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawców. Ponieważ rodzice Wnioskodawczyni będącą przedmiotem wywłaszczenia, niezabudowaną nieruchomość nabyli do majątku wspólnego w 1962 r, to upłynął wymagany pięcioletni termin, o którym mowa ww. przepisach. Wobec powyższego, odpłatne zbycie w 2020 r. 1/2 udziału w odzyskanej po wywłaszczeniu nieruchomości, z uwagi na upływ ww. okresu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. W konsekwencji, w związku z tą transakcją na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.