Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.288.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce usługi wynajmu samochodów wykorzystywanych do realizacji robót budowlanych na nieruchomościach położonych w Holandii, na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi wynajmu; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

30 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2023 r. (wpływ 18 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego**

Jesteście Państwo przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych. Prowadzą Państwo działalność na terenie kraju oraz Unii Europejskiej (Holandia). Świadczą Państwo usługi na rzecz podmiotów gospodarczych i wszystkie transakcje udokumentowane są fakturami VAT. W przypadku robót wykonywanych w kraju stosują Państwo stawkę 23%, zaś dla usług świadczonych w Holandii, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, więc obowiązek podatkowy przeniesiony jest na nabywcę.

Spółka dla potrzeb VAT - świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest zarejestrowana w Holandii pod numerem NL (…).

W stosunku do zleconych robót w Holandii część materiałów budowlanych nabywana jest przez Państwa w Polsce i wykorzystywana do wykonywania robót na terenie Holandii oraz dokonują Państwo wynajmu samochodów od firmy polskiej (A.) wykorzystywanych do świadczenia usług zarówno na terenie Polski jak i na terenie Holandii.

Zakup tych materiałów jak również usługi najmu samochodów dokonywany jest na terenie Polski i jest opodatkowany podatkiem VAT zawartym w fakturach zakupu zarówno materiałów jak i usług najmu, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wykazywany jako VAT naliczony do odliczenia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) Kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania - prosiliśmy podać datę.

Pierwsza faktura dotycząca najmu była wystawiona w marcu 2022 roku, pierwotnie była wystawiana w okresach kwartalnych, teraz miesięcznie z firmy A., a od maja została zawarta umowa z firmą B. na okres 3 lat.

2) Co konkretnie jest przedmiotem umowy łączącej Państwa z kontrahentem z Holandii?

Przedmiotem umowy pomiędzy C. (Wnioskodawca) a kontrahentem z Holandii są usługi budowlane, ale wynajmowany samochód jest udostępniony pracownikowi, który wykonuje usługi budowlane zgodnie z projektem. Samochód jest wynajmowany w Polsce od polskiej firmy i udostępniany pracownikom do wykonywania pracy poza siedzibą firmy Wnioskodawcy.

3) Czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania - wykonywali Państwo usługi budowlane w Holandii na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT?

Usługi budowlane wykonywane są na rzecz podmiotów, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 (art. 28 ust. 1a ustawy o VAT). Przy czym należy wskazać, że przedmiotem wykonywania usług z firmą z Holandii są usługi budowlane a nie usługi najmu. Celem wykonania tych usług Wnioskodawca musi być wyposażony w środki transportu, które są wynajmowane i używane zarówno do usług w Holandii jak i w Polsce.

4) Jakie materiały budowlane nabyli Państwo w Polsce w celu świadczenia usług na terytorium Holandii w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania (prosiliśmy wskazać ogólnie)?

Wnioskodawca nie dokonuje zakupu materiałów budowlanych, sporadycznie towary, a dokładniej wyposażenie (narzędzia) dla pracowników oraz odzież roboczą oraz udostępnia samochody (tak jak narzędzia do pracy) celem dotarcia do miejsca pracy.

5) Czy kupując na terytorium Polski towary, które następnie przemieszczali Państwo do Holandii w celu wykonania usług budowlanych posługiwali się Państwo nr identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce czy w Holandii?

Wnioskodawca nie dokonuje zakupu materiałów budowlanych, sporadycznie towary, a dokładniej wyposażenie (narzędzia) dla pracowników oraz odzież roboczą oraz udostępnia samochody (tak jak narzędzia do pracy) celem dotarcia do miejsca pracy. Przy zakupie narzędzi i odzieży roboczej i ochronnej posługują się Państwo nr NIP nadanym w Polsce.

6) Czy towary zakupione w Polsce i wywiezione do Holandii - zostały przez Państwa wywiezione z Polski do Holandii w wyniku dostawy dokonanej przez Państwa na rzecz holenderskiego kontrahenta (sprzedane kontrahentowi holenderskiemu w ramach odrębnej transakcji) czy też towary zakupione w Polsce zostały przez Państwa wywiezione do Holandii w ramach własnego przedsiębiorstwa, a następnie wliczyli Państwo wartość tych towarów w koszt wykonanej usługi budowlanej?

Zakupione towary - narzędzia, odzież robocza zostały zakupione w ramach bieżącej działalności gospodarczej i nie dotyczą konkretnej usługi lecz wszystkich wykonywanych przez pracowników usług. Usługi najmu samochodów również dotyczą całej działalności gospodarczej a nie konkretnego zlecenia.

7) W jaki sposób udokumentowali Państwo przemieszczenie towarów (materiałów budowlanych) z Polski do Holandii?

Nie dokumentują Państwo przemieszczania towarów bowiem nie dokonują Państwo takiej transakcji. Używają Państwo narzędzi i odzieży ochronnej i roboczej oraz wynajętych samochodów w każdym zleceniu budowlanym zarówno w Holandii jak i w Polsce.

8) Jaki samochód wynajęli Państwo na terytorium Polski?

Wnioskodawca wynajmuje samochody osobowe do 9 osób.

9) Gdzie, na terytorium jakiego kraju samochód został Państwu podstawiony do dyspozycji?

Samochody są wynajmowane w Polsce od polskiej firmy - polskiego podatnika VAT i udostępniane pracownikom również na terenie Polski w siedzibie firmy - siedzibie Spółki.

10) Na jaki okres czasu wynajęli Państwo ww. samochód?

Umowy C. – A. na wynajem aut zawarto:

*   Umowa zawarta w dniu 28 stycznia 2022 r. na okres od dnia 01 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.
*   Umowa zawarta w dniu 3 stycznia 2023 r. na okres od dnia 03 stycznia 2023 r. do dnia 31 marca 2023 r.
*   Umowa zawarta w dniu 1 kwietnia 2023 r. na okres od dnia 01 kwietnia 2023 r. do dnia 30 kwietnia 2023 r.
*   Umowa zawarta w dniu 30 kwietnia 2023 r. na okres od dnia 01 maja 2023 r. do dnia 31 maja 2023r.
*   Umowa zawarta w dniu 29 maja 2023 r. na okres od dnia 01 czerwca 2023 r. do dnia 30 czerwca 2023 r.
*   Umowa zawarta w dniu 30 czerwca 2023 r. na okres od dnia 01 lipca 2023 r. do dnia 31 lipca 2023 r.

W maju 2023 roku zawarta została umowa z firmą B. na okres 3 lat.

11) Czy wynajmując samochód na terytorium Polski, który był wykorzystywany w Holandii posłużyli się Państwo nr identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce czy w Holandii?

Zarówno wynajmujący jak i najemca posługują się polskim nr NIP.

12) W jaki sposób wykorzystywali Państwo samochód wynajęty w Polsce na terytorium Holandii, tj. czy wykorzystywali go Państwo w celu świadczenia usług budowlanych, czy innych (jakich)?

Samochody są wykorzystywane do przewozu pracowników oraz sprzętu na poszczególne budowy zarówno w Holandii jak i w Polsce.

13) Na czym konkretnie polegały/co dokładnie obejmowały usługi budowlane, które wykonali Państwo w Holandii?

Usługi budowlane to realizacja projektów budowlanych natomiast najem samochodów służył do przewozu pracowników oraz sprzętu na poszczególne budowy zarówno w Holandii jak i w Polsce.

14) Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez kontrahenta, jakiego świadczenia oczekuje od Państwa kontrahent?

Kontrahent holenderski oczekuje wykonania usługi budowlanej.

15) Czy nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia przez Państwa usług budowlanych?

Pracownicy wykonują usługi budowlane w miejscu projektu, po zakończeniu danego projektu zostają przenoszeni w miejsce nowej budowy (projektu).

Zawarte w Polsce umowy najmu samochodów celem wykonywania różnych zleceń budowlanych nie są elementem centralnym wykonywanych usług budowlanych lecz stanowią tak jak wyposażenie stanowisk pracy element niezbędny do wykonania usług budowlanych. Pracownicy wraz z narzędziami i odzieżą ochronną muszą być przetransportowani na miejsce wykonania usług. Zakupione usługi najmu nie stanowią podstawowego celu umowy zawartej z kontrahentem lecz są pomocnicze w wykonywaniu usług budowlanych.

16) Czy realizowane przez Państwa usługi budowlane odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)?

Usługi budowlane dotyczą konkretnych nieruchomości jednak wynajęte samochody służą do różnych zleceń w Polsce i w Holandii.

17) W jaki sposób rozliczyli Państwo podatek VAT w Holandii w związku z analizowaną transakcją?

Faktury sprzedaży wystawione na Klienta z Holandii wystawione są z NIP holenderskim i rozliczane są w Holandii, natomiast faktury za najem samochodów wystawione są przez wynajmującego, tj. firmę polską z NIP polskim i VAT naliczony jest odliczony przez Państwa w Polsce z NIP polskim.

18) W jaki sposób rozliczyli Państwo podatek VAT w Polsce w związku z transakcją dokonaną w Holandii?

Faktury sprzedaży wystawione na Klienta z Holandii wystawione są z NIP holenderskim i rozliczane są w Holandii, natomiast faktury za najem samochodów wystawione są przez wynajmującego, tj. firmę polską z NIP polskim i VAT naliczony jest odliczony przez wnioskodawcę w Polsce z NIP polskim.

19) Czy miejscem opodatkowania nabywanych przez Państwa w Polsce towarów (materiałów budowlanych) i usług (wynajem samochodu) była Polska i faktury wystawione na Państwa rzecz zawierały kwotę podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w Polsce?

Miejscem opodatkowania nabywanych narzędzi, odzieży roboczej i ochronnej oraz nabywania usług najmu była Polska i faktury wystawiane na Państwa rzecz zawierały podatek VAT naliczony.

Faktury wystawione na zakup towarów oraz najem samochodów zawierają podatek VAT.

20) Czy podatek związany z nabyciem towarów (materiałów budowlanych) i usług (najem samochodu), mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług była Polska?

Tak, podatek związany z nabyciem towarów - tu głównie odzieży i narzędzi - i usług najmu mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska.

21) Czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku VAT z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju?

Posiadają Państwo umowy na najem samochodów oraz faktury zakupu i sprzedaży. Posiadają Państwo umowy na wykonywanie usług - zleceń budowlanych.

22) Czy do nabywanych przez Państwa towarów i usług występują ograniczenia lub/i wyłączenia przewidziane w art. 86a lub/i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, które ograniczają lub/i pozbawiają Państwa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Nie występują ograniczenia przewidziane w art. 86a lub 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma prowadzi ewidencje przebiegu pojazdu stosownie do art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 17 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług.

**Pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących głównie usług najmu samochodów dokonanych w Polsce, wykorzystywanych przez Państwa do wykonywania usług budowlanych na terytorium Holandii, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wszelkie roboty związane z nieruchomościami są opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Artykuł 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala Państwu na odliczenie podatku naliczonego od materiałów budowlanych i usług najmu (umowa najmu zawarta w Polsce) zakupionych w kraju a użytych poza granicami do realizacji robót budowlanych na nieruchomościach.

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2- 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28q ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 45 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy rozważyć co rozumie się przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami.

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Państwo świadczą usługi budowlane związane z konkretnymi nieruchomościami na terenie Polski oraz Holandii na rzecz podmiotów gospodarczych, których wykonanie jest udokumentowane fakturami VAT.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nieruchomości, w których są przeprowadzane roboty budowlane, znajdują się w konkretnie określonym miejscu na terytorium Holandii, zatem znane będzie miejsce wykonania przedmiotowych usług. Świadczona usługa będzie zatem ściśle związana z konkretną nieruchomością.

A zatem miejscem opodatkowania przedmiotowych usług świadczonych poza terytorium kraju będzie terytorium Holandii, tj. miejsce położenia nieruchomości - tak jak wskazali Państwo w stanie faktycznym wniosku.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1).

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Państwo - w związku z wykonywaniem usług budowlanych poza terytorium kraju - część zakupów towarów (wykorzystywanych do ich wykonania) dokonują na terenie kraju oraz zakupują usługi najmu samochodów na terenie kraju.

Reasumując Państwa zdaniem, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dotyczących zakupów wykorzystywanych do świadczenia usług budowlanych związanych z nieruchomościami poza terytorium kraju, w zakresie, w jakim nabyte towary dotyczą świadczenia usług przez podatnika opodatkowanych poza terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

W myśl art. 28j ust. 2 ustawy:

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Przy czym, zgodnie z art. 39 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 56 dyrektywy 2006/112/WE czas ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu, który jest przedmiotem wynajmu, jest określany na podstawie umowy zawartej przez strony.

Umowa jest podstawą domniemania, które można obalić w razie jakichkolwiek przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego, pozwalających na ustalenie faktycznego czasu ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu.

Spowodowane siłą wyższą przekroczenie przewidzianego w umowie czasu wynajmu krótkoterminowego w rozumieniu art. 56 dyrektywy 2006/112/WE nie ma wpływu na określenie czasu ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu.

Natomiast na podstawie art. 39 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W przypadku gdy wynajem tego samego środka transportu jest objęty następującymi po sobie umowami zawartymi między tymi samymi stronami, czas wynajmu odpowiada okresowi ciągłego posiadania lub użytkowania tego środka transportu na podstawie wszystkich umów.

Na użytek akapitu pierwszego umowa i jej przedłużenie stanowią następujące po sobie umowy.

Okresy obowiązywania umowy lub umów krótkoterminowego wynajmu, które poprzedzają umowę uznaną za długoterminową, nie są jednak kwestionowane, o ile nie wystąpiły nadużycia.

Artykuł 40 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że:

Miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

Z powołanych przepisów wynika więc, że w przypadku gdy kolejne umowy zawierane przez strony powodują ciągłe posiadanie lub korzystanie przez usługobiorcę ze środka transportu, wówczas do obliczenia okresu wynajmu przyjmuje się korzystanie lub posiadanie przez usługobiorcę ze środka transportu na podstawie kolejnych umów.

Z wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej wykonują Państwo usługi budowlane na terenie kraju oraz w Unii Europejskiej (Holandia). Jesteście Państwo zarejestrowani dla celów VAT w Holandii (NL (…)). Odbiorcami świadczonych przez Państwa usług budowlanych są podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą. W związku z realizacją prac w Holandii wynajmują Państwo w Polsce samochody od polskiego podatnika (A., B.).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usług najmu samochodów wykorzystywanych na terytorium Holandii.

W analizowanej sprawie, przedmiotem umowy łączącej Państwa i kontrahenta z Holandii są usługi budowlane (realizacja projektów budowlanych). W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania w jaki sposób wykorzystywali Państwo samochód wynajęty w Polsce na terytorium Holandii, tj. czy wykorzystywali go Państwo w celu świadczenia usług budowlanych, wskazali Państwo, że najem samochodów służył do przewozu pracowników oraz sprzętu na poszczególne budowy zarówno w Holandii jak i w Polsce. Pracownicy wykonują usługi budowlane w miejscu projektu, a po jego zakończeniu są przenoszeni w miejsce nowej budowy (projektu). Wskazali Państwo również, że zawarte w Polsce umowy najmu samochodów nie są elementem centralnym wykonywanych usług budowlanych lecz stanowią, analogicznie jak wyposażenie stanowisk pracy, element niezbędny do wykonania usług budowlanych. Pracownicy wraz z narzędziami i odzieżą ochronną muszą być przetransportowani na miejsce wykonania usług. Zakupione usługi najmu nie stanowią podstawowego celu umowy zawartej z kontrahentem lecz są pomocnicze w wykonywaniu usług budowlanych. Wynajęte samochody służą do różnych zleceń w Polsce i w Holandii. Usługi najmu samochodów dotyczy całej działalności gospodarczej a nie konkretnego zlecenia.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku usługa najmu samochodów nie wpisuje się w dyspozycję art. 28e ustawy. Nie można bowiem uznać, że zakupione w Polsce usługi najmu samochodów są powiązane z konkretną nieruchomością, która stanowi centralny i nieodzowny jej element. Istotą usługi najmu samochodów jest udostępnienie Państwu samochodu. Zatem, pomimo że wynajęty w Polsce samochód jest wykorzystywany przez Państwa pracowników wykonujących usługi budowlane w Holandii do przemieszczania się oraz do przewozu sprzętu na poszczególne budowy w Holandii i w Polsce - przedmiotowa usługa najmu samochodów nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy.

Wskazali Państwo, że wynajmują Państwo w Polsce od polskiego podatnika VAT samochody osobowe do 9 osób. Wynajmując na terytorium Polski samochód, który był wykorzystywany w Holandii zarówno Państwo jak i podmiot wynajmujący samochód posłużyliście się numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce. Spółka zawarła klika umów dotyczących wynajmu aut z firmą A., tj. umowa zawarta 28 stycznia 2022 r. na okres od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., umowa zawarta 3 stycznia 2023 r. na okres od 3 stycznia 2023 r. do 31 marca 2023 r., umowa zawarta 1 kwietnia 2023 r. na okres od 1 do 30 kwietnia 2023 r., umowa zawarta 30 kwietnia 2023 r. na okres od 1 do 31 maja 2023 r., umowa zawarta 29 maja 2023 r. na okres od 1 do 30 czerwca 2023 r. oraz umowa zawarta 30 czerwca 2023 r. na okres od 1 do 31 lipca 2023 r. Natomiast w maju 2023 roku Spółka zawarła umowę z firmą B. na okres 3 lat. Wynajęte samochody są udostępniane pracownikom w Polsce, w siedzibie Spółki. Z powyższego wynika więc, że Spółka wynajmowała samochody od spółki A. od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2023 r., co oznacza, że dla ustalenia miejsca opodatkowania tych usług nie znajduje zastosowania art. 28j ust. 1 ustawy.

Zatem skoro usługa wynajmu pojazdów objęta wnioskiem nie wpisuje się w dyspozycję art. 28e ani art. 28j ust. 1 ustawy, miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną. Tym samym należy stwierdzić, że usługa najmu samochodu podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast art. 86a ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy tym, stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Z wniosku wynika, że Spółka realizuje usługi budowlane na terytorium Holandii, w związku z czym jest zarejestrowana na terytorium tego kraju do celów VAT. W związku z realizacją projektów budowlanych w Holandii, Spółka wynajmuje w Polsce samochody od polskiego podatnika. Wynajęte w Polsce samochody są wykorzystywane przez pracowników Spółki w Holandii do przemieszczania się pomiędzy różnymi budowami oraz do przewozu sprzętu. Nabywając usługę najmu samochodu w Polsce posłużyli się Państwo polskim numerem identyfikacji podatkowej. Faktury wystawiane na Państwa rzecz przez podmiot wynajmujący samochody zawierały podatek VAT naliczony. Faktury sprzedaży wystawione przez Państwa na rzecz kontrahenta z Holandii uwzględniają holenderski nr NIP Spółki i są rozliczane w Holandii. Jednocześnie wskazali Państwo, że podatek związany z nabyciem usługi najmu samochodu mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska. W odpowiedzi na pytanie, czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku VAT z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, wskazali Państwo, że posiadają Państwo umowy na najem samochodów, faktury zakupu i sprzedaży oraz umowy na wykonywanie usług (zleceń budowlanych). Jednocześnie wskazali Państwo, że do nabywanych przez Państwa usług nie występują ograniczenia przewidziane w art. 86a lub 88 ustawy. Spółka prowadzi ewidencje przebiegu pojazdu stosownie do art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 17 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajęcie samochodu od polskiego podatnika.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce usługi wynajmu samochodów wykorzystywanych do realizacji robót budowlanych na nieruchomościach położonych w Holandii, na podstawie artykuł 86 ust. 8 ustawy jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Jednocześnie wskazujemy, że w pierwotnie złożonym wniosku zadali Państwo pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych w Polsce a wykorzystywanych w Holandii materiałów budowlanych oraz usług najmu samochodów. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo natomiast, że Państwa wątpliwości dotyczą głównie usług najmu samochodów. Należy jednak zauważyć, że m.in. w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania jakie materiały budowlane nabyli Państwo w Polsce w celu świadczenia usług na terytorium Holandii, wskazali Państwo, że nie dokonują Państwo zakupu materiałów budowlanych. Zatem skoro nie dokonują Państwo zakupu materiałów budowlanych w Polsce, Organ w niniejszym rozstrzygnięciu odniósł się jedynie do usługi najmu samochodów.

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).