Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.340.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu, opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w ramach realizacji ww. projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.: "…”,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w ramach realizacji ww. projektu

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

12 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.: „…”,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu oraz stawki podatku od towarów i usług dla ww. dotacji,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w ramach realizacji ww. projektu oraz stawki podatku od towarów i usług dla ww. wpłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie zawartej w dniu 27 stycznia 2021 roku umowy Nr … z dnia 27 stycznia 2021 roku z Urzędem Marszałkowskim Województwa … przystąpiła do realizacji projektu o nazwie: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej Gospodarki niskoemisyjnej, Działanie: zmniejszenie emisji zanieczyszczeń, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….

Źródłami finansowania inwestycji będą:

*   budżet gminy,

*   środki finansowe Unii Europejskiej,

*   środki finansowe z budżetu państwa,

*   wkład własny mieszkańców.

Całkowita wartość projektu wynosi 1 099 514,20 zł, w tym wydatki kwalifikowane w kwocie 963 140,00 zł (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym). Dofinansowanie wynosi 100,00% kosztów kwalifikowanych.

Pozostałą część tj. koszty niekwalifikowane, stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do projektu. Kwota wkładu własnego jest wpłacana na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy.

Celem projektu jest poprawa jakości powietrza na terenie Gminy poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzących z gospodarstw domowych. Inwestycja polega na wymianie źródeł ciepła o niskiej sprawności (kotłów centralnego ogrzewania na paliwo stałe) na automatyczne kotły na biomasę, kotły na gaz płynny i kotły na gaz ziemny.

Projekt ma charakter parasolowy - realizowany jest za pośrednictwem Gminy. Odbiorcami końcowymi projektu są mieszkańcy gminy (gospodarstwa domowe). Projekt realizowany jest w trybie „zaprojektuj – wybuduj”.

Miejscem realizacji projektu są miejscowości należące do Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 713) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnych w tym między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej, ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia, kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania aktywności obywatelskiej.

W myśl ustawy o podatku od towarów i usług - art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, z których wynika że mieszkańcy posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której jest realizowany projekt oraz zobowiązani są do udostępnienia jej do przeprowadzenia prac związanych z wymianą pieców.

Ponadto oprócz dokonania określonego w umowie wkładu własnego mieszkańcy zobowiązani są do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych;

*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości pieców na własność;

*   zapewnienia przedstawicielom Gminy dostępu do zainstalowanych urządzeń przez cały czas trwania projektu.

Projekt realizowany jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych spełniających definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz w budynkach mieszkalnych, które ze względu na przekroczenie 300 m2 powierzchni użytkowej nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odbiorcami końcowymi są mieszkańcy Gminy - właściciele budynków mieszkalnych.

W ramach projektu ponoszone będą następujące kategorie wydatków:

1.  Dokumentacja techniczna - wykonanie instalacji źródeł ciepła musi być poprzedzone opracowaniem dokumentacji technicznej, opisującej sposób wykonania robót budowlano-montażowych wraz z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych (pozwolenia na budowę lub zgłoszenia wykonywania robót budowlanych), na podstawie których zostaną wykonane zaplanowane prace.
2.  Dostawa i montaż instalacji związanych z wymianą źródła ciepła oraz prace niezwiązane z wymianą źródła ciepła, lecz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania instalacji - dostawa, montaż i uruchomienie instalacji w budynkach jednorodzinnych zlokalizowanych na terenie Gminy \`(...)\` Budynki mieszkalne w większości objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych większości co do zasady nie przekracza 300 m2, jedynie w dwóch przypadkach budynki mają powierzchnię powyżej 300 m2.
3.  Dostawa i montaż instalacji poza jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym - wykonanie robót instalacyjno-montażowych instalacji zewnętrznej (ze zbiornikiem gazu płynnego oraz przyłączem w zakresie instalacji na gaz płynny oraz przyłączem w zakresie instalacji na gaz ziemny).
4.  Nadzór inwestorski - w ramach usługi wykonany będzie nadzór nad prawidłowością wykonywania dostawy i montażu instalacji.
5.  Promocja projektu - usługa wykonania plakatów informacyjno-promocyjnych o realizacji projektu.
6.  Zarządzanie projektem - dodatki do wynagrodzeń pracowników z tytułu zwiększonych obowiązków.

Instalacje kotłów realizowane są na potrzeby budynków mieszkalnych i są bezpośrednio funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi. Instalacja kotłów wykonywana na rzecz mieszkańców, jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj.: dostawa i montaż kotłów na biomasę, gaz płynny i gaz ziemny - modernizacja indywidualnych źródeł ciepła, tj. likwidacja indywidualnych kotłowni lub palenisk węglowych oraz zastąpienie ich źródłami o wyższej sprawności (redukcja CO2 w stosunku do istniejących instalacji co najmniej 30%).

Mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą rozliczać oddzielnie każdą instalację wykonaną w ramach projektu. Projekt obejmuje wymianę urządzeń grzewczych - kotłów c.o. w 42 budynkach mieszkalnych, z których 2 budynki posiadają powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2.

Wkład własny mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie został podzielony na etapy. Wskutek czego na każdy rodzaj instalacji wnosili będą swój wkład własny w postaci raty I i ostatecznego rozliczenia:

*   rata I - zaliczki będą płacone przez mieszkańców na podstawie szacunkowych kosztów instalacji,

*   ostateczne rozliczenie - dokonane zostanie po rozliczeniu finansowym zadania, na podstawie faktycznych kosztów wykonania instalacji oraz proporcjonalnych kosztów niekwalifikowalnych projektu.

Gmina pozyskuje dofinansowanie dla odbiorców końcowych - mieszkańców gminy objętych projektem, z przeznaczeniem na wymianę kotłów grzewczych. Beneficjent tworzy jeden zbiorczy wniosek w oparciu o wszystkie rodzaje instalacji w nieruchomościach objętych wnioskiem. Na tej podstawie tworzy się budżet wniosku - wartość całkowita projektu, z której wyliczane są wydatki kwalifikowane. Wysokość dofinansowania wynosi 100% wydatków kwalifikowanych netto całego projektu. Beneficjent otrzymując dofinansowanie do całości projektu rozlicza później dotację każdemu odbiorcy końcowemu do danej instalacji, również w wysokości 100% wartości netto każdej instalacji. Zatem dla każdego mieszkańca wysokość dofinansowania jest stała i wynosi 100% od wartości netto każdej instalacji oraz kosztów nadzoru inwestorskiego, natomiast dla Beneficjenta - Gminy im więcej mieszkańców uczestniczy w projekcie, zwiększa się ilość nieruchomości objętych projektem, ilość planowanych do wykonania instalacji, wartość całkowita projektu, wysokość wydatków kwalifikowanych, a co za tym idzie - wysokość pozyskanego dofinansowania wyrażona kwotowo wyliczona w wysokości 100% wydatków kwalifikowanych netto całego projektu.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymywane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność.

Gmina wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu tylko i wyłącznie na działania informacyjno-promocyjne, tj. zakup plakatów informacyjno- promocyjnych, opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Instalacje poszczególnych urządzeń tj. kotłów, finansowane i bilansowane będą z otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców stanowiących ich wkład własny.

Gmina potwierdza, że dofinansowanie ma wpływ na wysokość opłat pobieranych od mieszkańców. Mieszkaniec otrzymuje w ramach pozyskanej przez Beneficjenta - Gminę dotacji tj. 100 % wartości netto każdej instalacji oraz kosztów nadzoru inwestorskiego.

Resztę wartości każdej instalacji, tj. należny podatek VAT, koszty niekwalifikowalne związane z zakupem i montażem źródła ciepła stanowi jego wkład własny.

Warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji ww. instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie rozliczał się z otrzymanych środków finansowych z instytucją przekazującą środki unijne, tj. (\`(...)\`) Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Warunki rozliczania dotacji zostały określone w zawartej umowie o dofinansowanie projektu i obejmują m.in. składanie wniosków o płatność, wniosku o płatność końcową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.: „…”?
2.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania pn. „…”, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej Gospodarki niskoemisyjnej, Działanie zmniejszające emisję zanieczyszczeń Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej określenia stawki podatku dla otrzymanej dotacji?
3.  Czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z terenu Gminy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji oraz dostawę i wymianę pieców w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Gmina spełnia powyższe warunki, gdyż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowa inwestycja związana jest wykonywaniem czynności opodatkowanych, świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, w związku z zawartymi umowami.

W związku z tym Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z faktur zakupowych związanych z planowaną inwestycją.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Przyznane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przeznaczone jest na realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa - Ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r, jak i również ustawy Prawo Ochrony Środowiska, art. 403 ust. 2.

Przedmiotowe dofinansowanie będzie wykorzystane na określone i zindywidualizowane działanie. Ponadto wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie a sama realizacja projektu uzależniona była od otrzymania dofinansowania. W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie byłby realizowany. Przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania czynności konkretnego jej zadania.

Dofinansowanie jest ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane, a więc według stawki właściwej dla usługi zakupu i montażu.

Dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację zadania w części dotyczącej zakupu oraz montażu infrastruktury służącej wytworzeniu energii cieplnej (kotły na biomasę), w budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowane będzie:

*   stawką 8% w przypadku montażu kotłów na biomasę, kotłów na gaz płynny i kotłów na gaz ziemny na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT,

*   stawką 23% w przypadku montażu instalacji pieców na biomasę, kotłów na gaz płynny i kotły na gaz ziemny poza bryłą budynku tj. instalacji poza budynkiem.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania pn. „…” będzie stanowić podstawę opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli według stawki 8% i 23%).

Ad.3

Otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z terenu Gminy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji oraz dostawę i wymianę pieców w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami właścicieli budynków, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które będzie wykonane przez Gminę. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem koniecznym podpisania umowy i zainstalowania instalacji i kotłów na potrzeby budynków mieszkalnych.

Wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na rzecz tego mieszkańca. Gmina zawierając umowę z wykonawcami robót dotyczących wymiany pieców, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wnoszony przez mieszkańców gminy wkład własny z tytułu uczestnictwa w projekcie, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi zaliczkę powodująca po stronie Gminy powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:

*   stawką 8% w przypadku montażu pieców na biomasę, kotłów na gaz płynny i kotły na gaz ziemny na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,

*   proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu Instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT,

*   stawką 23% w przypadku montażu pieców na biomasę, kotłów na gaz płynny, i kotły na gaz ziemny poza bryłą budynku tj. instalacji poza budynkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.: "…”,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w ramach realizacji ww. projektu

*   **jest prawidłowe.**

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie: pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.: „…”, opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w ramach realizacji ww. projektu.

W celu zachowania spójności wypowiedzi, tut. organ udzielił odpowiedzi na pytania w innej kolejności niż wskazane we wniosku, tj. począwszy od pytania nr 3, następnie nr 2 oraz nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie zawartej 27 stycznia 2021 roku umowy Nr … z 27 stycznia 2021 roku z Urzędem Marszałkowskim Województwa … przystąpiła do realizacji projektu o nazwie: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej Gospodarki niskoemisyjnej, Działanie: zmniejszenie emisji zanieczyszczeń, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`

Źródłami finansowania inwestycji będą:

*   budżet gminy,

*   środki finansowe Unii Europejskiej,

*   środki finansowe z budżetu państwa,

*   wkład własny mieszkańców.

Całkowita wartość projektu wynosi 1 099 514,20 zł, w tym wydatki kwalifikowane w kwocie 963 140,00 zł (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym). Dofinansowanie wynosi 100,00% kosztów kwalifikowanych.

Pozostałą część tj. koszty niekwalifikowane, stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do projektu. Kwota wkładu własnego jest wpłacana na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, z których wynika że mieszkańcy posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której jest realizowany projekt oraz zobowiązani są do udostępnienia jej do przeprowadzenia prac związanych z wymianą pieców.

Projekt realizowany jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych spełniających definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz w budynkach mieszkalnych, które ze względu na przekroczenie 300 m2 powierzchni użytkowej nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odbiorcami końcowymi są mieszkańcy Gminy - właściciele budynków mieszkalnych.

Instalacje kotłów realizowane są na potrzeby budynków mieszkalnych i są bezpośrednio funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi. Mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą rozliczać oddzielnie każdą instalację wykonaną w ramach projektu.

Wkład własny mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie został podzielony na etapy. Wskutek czego na każdy rodzaj instalacji wnosili będą swój wkład własny w postaci raty I i ostatecznego rozliczenia:

*   rata I - zaliczki będą płacone przez mieszkańców na podstawie szacunkowych kosztów instalacji,

*   ostateczne rozliczenie - dokonane zostanie po rozliczeniu finansowym zadania, na podstawie faktycznych kosztów wykonania instalacji oraz proporcjonalnych kosztów niekwalifikowalnych projektu.

Gmina pozyskuje dofinansowanie dla odbiorców końcowych - mieszkańców gminy objętych projektem, z przeznaczeniem na wymianę kotłów grzewczych. Beneficjent tworzy jeden zbiorczy wniosek w oparciu o wszystkie rodzaje instalacji w nieruchomościach objętych wnioskiem. Na tej podstawie tworzy się budżet wniosku - wartość całkowita projektu, z której wyliczane są wydatki kwalifikowane. Wysokość dofinansowania wynosi 100% wydatków kwalifikowanych netto całego projektu. Beneficjent otrzymując dofinansowanie do całości projektu rozlicza później dotację każdemu odbiorcy końcowemu do danej instalacji, również w wysokości 100% wartości netto każdej instalacji. Zatem dla każdego mieszkańca wysokość dofinansowania jest stała i wynosi 100% od wartości netto każdej instalacji oraz kosztów nadzoru inwestorskiego, natomiast dla Beneficjenta - Gminy im więcej mieszkańców uczestniczy w projekcie, zwiększa się ilość nieruchomości objętych projektem, ilość planowanych do wykonania instalacji, wartość całkowita projektu, wysokość wydatków kwalifikowanych, a co za tym idzie - wysokość pozyskanego dofinansowania wyrażona kwotowo wyliczona w wysokości 100% wydatków kwalifikowanych netto całego projektu.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymywane przez Gminę dofinansowanie nic może być przeznaczone na jej ogólną działalność.

Gmina wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu tylko i wyłącznie na działania informacyjno-promocyjne, tj. zakup plakatów informacyjno-promocyjnych, opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Instalacje poszczególnych urządzeń tj. kotłów, finansowane i bilansowane będą z otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców stanowiących ich wkład własny.

Gmina potwierdza, że dofinansowanie ma wpływ na wysokość opłat pobieranych od mieszkańców. Mieszkaniec otrzymuje w ramach pozyskanej przez Beneficjenta - Gminę dotacji tj. 100 % wartości netto każdej instalacji oraz kosztów nadzoru inwestorskiego.

Resztę wartości każdej instalacji, tj. należny podatek VAT, koszty niekwalifikowalne związane z zakupem i montażem źródła ciepła stanowi jego wkład własny.

Warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji ww. instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie rozliczał się z otrzymanych środków finansowych z instytucją przekazującą środki unijne, tj. (\`(...)\`) Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Warunki rozliczania dotacji zostały określone w zawartej umowie o dofinansowanie projektu i obejmują m.in. składanie wniosków o płatność, wniosku o płatność końcową.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców, z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji oraz dostawę i wymianę pieców w ramach ww. projektu, jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług (pytanie nr 3), należy zauważyć, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne.

Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu wymienionych we wniosku Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z montażem instalacji oraz dostawą i wymianą pieców w ramach ww. projektu, będą stanowiły wynagrodzenie za podlegające VAT usługi, świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych nie przewidują zwolnień dla takiego rodzaju usług, ich świadczenie nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania i będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w ramach realizacji ww. projektu jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu (pytanie nr 2), należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata.

Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynności, a nie płatność gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług.

Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dotacji na dofinansowanie projektu o nazwie: „…” należy wskazać, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane (w zamian za określone wynagrodzenie) między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. do wymiany źródeł ciepła o niskiej sprawności na automatyczne kotły na biomasę, kotły na gaz płynny i kotły na gaz ziemny) a mieszkańcami (uczestnikami projektu), którzy zobowiązani są do dokonania wpłat (pokrycia wkładu własnego) na rzecz Gminy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (polegającego na wymianie źródeł ciepła o niskiej sprawności na automatyczne kotły na biomasę, kotły na gaz płynny i kotły na gaz ziemny, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Środki finansowe pozyskane przez Gminę w oparciu o dofinansowanie dla przedmiotowego projektu nie mogą być wykorzystane na inny cel. Oznacza to, że nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie byłby realizowany. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkańcy (uczestnicy projektu) uiszczą jedynie wpłaty w wysokości 100% kwoty podatku VAT zapłaconej przez Gminę.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca będącego uczestnikiem projektu), do której jest on zobowiązany, zgodnie z umową, w związku z realizacją przedmiotowych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wynika to z faktu, że przedmiotowa dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem usług. Wynagrodzenie, które Gmina otrzymała lub ma otrzymać z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi stanowi dotacja i wkład własny poszczególnych uczestników projektów. Jak wynika z opisu sprawy ww. wynagrodzenie stanowią wpłaty w wysokości kosztów kwalifikowalnych (dofinansowanie wynoszące 100,00% kosztów kwalifikowanych) i kosztów niekwalifikowalnych (podatek VAT pokrywany w 100% z wpłat własnych mieszkańców, uczestników projektu). Gmina wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu tylko i wyłącznie na działania informacyjno-promocyjne, tj. zakup plakatów informacyjno-promocyjnych.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa dotacja stanowi część wynagrodzenia (dopłatę do ceny) za świadczenie usługi przez Gminę na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji cena jaką płaci nabywca (uczestnik projektu) zmniejsza się do kwoty podatku VAT, który nie jest kosztem kwalifikowanym.

Zatem otrzymana przez Gminę dotacja na realizację przedmiotowego projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usług, a zatem będzie stanowiła zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji, ww. dotację należy uwzględnić w podstawie opodatkowania w części jakiej będzie stanowiła dopłatę do ceny przedmiotowej usługi, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Dofinansowanie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, otrzymana dotacja dla Gminy na dofinansowanie projektu w części w jakiej będzie stanowiła dopłatę do ceny przedmiotowej usługi będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT). Dotacja będzie opodatkowana taką stawką podatku jak usługa montażu instalacji oraz dostawa i wymiana pieców w ramach ww. projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki na realizację projektu, polegającego na wymianie źródeł ciepła o niskiej sprawności (kotłów centralnego ogrzewania na paliwo stałe) na automatyczne kotły na biomasę, kotły na gaz płynny i kotły na gaz ziemny na budynkach mieszkańców Gminy (pytanie nr 1).

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano, świadczenia obejmujące prace polegające na wymianie źródeł ciepła o niskiej sprawności (kotłów centralnego ogrzewania na paliwo stałe) na automatyczne kotły na biomasę, kotły na gaz płynny i kotły na gaz ziemny, stanowią odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Ponadto, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w omawianym zakresie. Zatem ww. czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.: „…”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.: "…”,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w ramach realizacji ww. projektu.

Natomiast w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji celowej na dofinansowanie ww. projektu oraz otrzymanych od mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w ramach realizacji ww. projektu wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy)

*   na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub

*   drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy),

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.