Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-233/15-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Czy w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Towarzystwo jako płatnik będzie zobowiązane do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy?
Słowa kluczowe: konto; konto-konto indywidualne; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika związanych z dokonywaniem wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika związanych z dokonywaniem wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Towarzystwo”) prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń określonych w Dziale 1 (ubezpieczenia na życie) załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 950, ze zm.). Jednocześnie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1147, ze zm. - dalej: „Ustawa o IKE/IKZE”), Towarzystwo prowadzi indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego (dalej: „IKZE”) w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o IKE/IKZE).

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia, składka ubezpieczeniowa na IKZE jest dzielona na dwie części:

1.  część przeznaczoną na pokrycie kosztów podejmowanego przez Towarzystwo ryzyka ubezpieczeniowego (koszt ochrony ubezpieczeniowej) oraz
2.  część przekazywaną (alokowaną) na wydzielony pojęciowo dla umowy IKZE rachunek jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, po potrąceniu stosownej opłaty.

Jakkolwiek wypłaty na rzecz oszczędzającego, po spełnieniu określonych warunków, nie są jeszcze dokonywane (ze względu na warunek dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych), to jednak już obecnie może zdarzyć się sytuacja, w której Towarzystwo będzie zobowiązane do dokonania wypłaty na rzecz osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Towarzystwo jako płatnik będzie zobowiązane do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Towarzystwo jako płatnik będzie zobowiązane do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Przy czym w świetle powołanego art. 24 ust. 15 Ustawy o PIT, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT, od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (w tym osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Przepisy Ustawy o PIT przewidują generalnie zwolnienie z podatku dla kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, za wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz
2.  dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w szczególności w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe.

Dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe podlega opodatkowania wyłącznie w części, w której wypłacona kwota świadczenia przekracza sumą wpłaconych składek, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (co odpowiada wypracowanemu zyskowi). W pozostałym zakresie wypłaty z tytułu ubezpieczeń na życie związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym korzystają zatem ze zwolnienia.

IKZE może być prowadzone przez zakłady ubezpieczeń wyłącznie w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Jednocześnie, na mocy przepisu szczególnego, wypłaty z IKZE, w tym wypłaty na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, podlegają 10% podatkowi potrącanemu przez płatnika.

Jakkolwiek Ustawodawca nie wskazał wprost, że niniejszemu 10% podatkowi podlegają wyłącznie wypłaty pochodzące ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, to jednak zdaniem Wnioskodawcy, skoro IKZE jest prowadzone w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, to w pozostałym zakresie znajduje do niego zastosowanie generalne zwolnienie z podatku dla wypłat z tytułu ubezpieczeń. Aczkolwiek w odróżnieniu od pozostałych ubezpieczeń z tej grupy, w przypadku IKZE zmienia się stawka podatku (10% zamiast 19%) oraz podstawa opodatkowania (przychód zamiast dochód).

Na taką konstatację wskazuje wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - gdyby wolą Ustawodawcy było, aby niniejsze generalne zwolnienie z podatku dla wypłat z tytułu ubezpieczeń było wyłączone w odniesieniu do IKZE (które funkcjonuje przecież w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), to zawarłby w tym przepisie wyłączenie jego stosowania w odniesieniu do całości wypłat z tytułu IKZE, a jednak tego nie zrobił. Przeciwne stanowisko godziłoby w podstawową zasadę interpretacji przepisów prawa, tj. założenie racjonalności Ustawodawcy, zgodnie z którym należy przyjąć, iż katalog wyłączeń ustanowiony w omawianym artykule jest wyczerpujący.

Przemawia za tym również wykładnia celowościowa niniejszego przepisu, którego ratio legis jest ochrona kompensacyjnego charakteru odszkodowań przed dodatkowym podatkowym obciążeniem (przyczyną wypłaty odszkodowania jest uprzednie zaistnienie szkody, stąd też odszkodowanie, które służyć ma naprawieniu czy też pokryciu szkody, nie stanowi zazwyczaj realnego przysporzenia majątkowego - niecelowe byłoby zatem opodatkowywanie tego rodzaju świadczenia). Różnicowanie zatem możliwości zastosowania zwolnienia do odszkodowań wypłacanych z tytułu zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci śmierci ubezpieczonego (gdzie suma ubezpieczenia z tytułu śmierci jest z zasady wyższa niż wartość wpłaconych składek i pełni rolę kompensacyjną), w zależności od produktu ubezpieczeniowego, na podstawie którego jest wypłacane, byłoby działaniem sprzecznym z istotą tego zwolnienia i stanowiło przejaw dyskryminacji.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik przy dokonywaniu wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, będzie zobowiązany do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. Nr 116, poz. 1205, z późn. zm.) - w wysokości 10% przychodu, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 30 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń określonych w Dziale 1 (ubezpieczenia na życie) załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca prowadzi indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia, składka ubezpieczeniowa na IKZE jest dzielona na dwie części: część przeznaczoną na pokrycie kosztów podejmowanego przez Towarzystwo ryzyka ubezpieczeniowego (koszt ochrony ubezpieczeniowej) oraz część przekazywaną (alokowaną) na wydzielony pojęciowo dla umowy IKZE rachunek jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, po potrąceniu stosownej opłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu opodatkowania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1147), IKE lub IKZE jest prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego, zwanej dalej „umową o prowadzenie IKE lub IKZE z zakładem ubezpieczeń - ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W myśl art. 34a ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, wypłata środków zgromadzonych na IKZE następuje wyłącznie:

1.  na wniosek oszczędzającego, po osiągnięciu przez niego wieku 65 lat oraz pod warunkiem dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych;
2.  w przypadku śmierci oszczędzającego - na wniosek osoby uprawnionej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 13 ww. ustawy, wypłata oznacza - wypłatę jednorazową albo wypłatę w ratach środków zgromadzonych na IKE lub IKZE dokonywaną na rzecz:

1.  oszczędzającego, po spełnieniu warunków określonych w art. 34 ust. 1 pkt 1 lub art. 34a ust. 1 pkt 1, albo
2.  osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego.

Natomiast za osoby uprawnione, zgodnie z treścią pkt 12 art. 2 ww. ustawy uznaje się osoby wskazane przez oszczędzającego w umowie o IKE lub IKZE, które otrzymają środki z IKE lub IKZE w przypadku jego śmierci, osoby, o których mowa w art. 832 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 i 827), oraz spadkobierców oszczędzającego.

Przechodzą na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że ustawodawca w treści powołanych powyżej art. 30 ust. 1 pkt 14 oraz art. 41 ust. 4 ustawy wskazał sposób opodatkowania wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, tj. nałożył na płatnika obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Jednakże z uwagi na to, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kwot wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jako płatnik Wnioskodawca przy dokonywaniu wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, będzie zobowiązany do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru 10% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od całej wypłacanej podatnikowi kwoty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.