Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4514-1-45/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Czy zmiana umowy spółki (statutu) SKA polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego SKA ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; przekształcanie; skutki podatkowe; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. c) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. c).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

SKA (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką osobową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca powstał z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”) na bazie art. 551 § 1 KSH. Po przekształceniu SKA, kapitał zakładowy SKA został częściowo obniżony w celu pokrycia strat bilansowych spółki wynikających w głównej mierze z przeszacowania wartości aktywów. Straty bilansowe, których pokrycie nastąpiło poprzez obniżenie kapitału zakładowego SKA pochodziły z okresu, kiedy Wnioskodawca był spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, kilka miesięcy po ww. obniżeniu kapitału zakładowego, doszło do jego podwyższenia na skutek konwersji wierzytelności jednego ze wspólników SKA względem niej („Podwyższenie z konwersji”).

Obecnie rozważane jest, w przeciągu 4 lat od obniżenia kapitału zakładowego, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w wyniku którego zostaną wyemitowane nowe akcje Wnioskodawcy („Podwyższenie ze środków własnych”). W wyniku tego podwyższenia kapitału zakładowego, majątek Wnioskodawcy nie ulegnie zwiększeniu.

W wyniku obydwu tych operacji (Podwyższenie z konwersji i ze środków własnych) wartość, o którą dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA nie przekroczy wartości, o którą uprzednio doszło do jego obniżenia w celu pokrycia strat.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące podwyższenia ze środków własnych (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy zmiana umowy spółki (statutu) SKA polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego SKA ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zmiana umowy spółki (statutu) SKA polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego SKA ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Wnioskodawcy nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”).
2.  Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności, które zostały wymienione w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „Ustawy PCC”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Ustawy o PCC czynnością opodatkowaną jest zawarcie umowy spółki, natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy PCC opodatkowaniu podlega także zmiana umowy spółki, jeśli powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy PCC przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Natomiast stosownie do treści art. 9 pkt 11 lit. b) Ustawy PCC zwalnia się od podatku zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu. W oparciu o powyższe przepisy, opisane w zdarzeniu przyszłym podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z opodatkowania. Argumenty przemawiające za takim stanowiskiem przedstawiono poniżej.
3.  Po pierwsze, na gruncie Ustawy PCC SKA powinna być traktowana jako spółka kapitałowa. W zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych regulacje zawarte w Ustawie PCC są bowiem wdrożeniem postanowień Dyrektywy kapitałowej. W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, Ustawa PCC realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, m.in. wyłączając z opodatkowania czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy kapitałowej działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Pomimo tego, że nie wszystkie przepisy Dyrektywy kapitałowej zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, wobec bezpośredniej skuteczności Dyrektywy należy przyjąć, że SKA jest spółką kapitałową dla celów PCC. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego wynika z jednoznacznego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), m.in. z wyroku TSUE w sprawie Van Gend en Loos z 5 lutego 1963 r. (C-26/62), z 4 grudnia 1974 r. w sprawie Van Duyn (C-41/74), czy z wyroku z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker (C-8/81). W tym ostatnim orzeczeniu TSUE stwierdził, że; „jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa”. Stosowne przepisy Dyrektywy kapitałowej są natomiast w tym zakresie bezwarunkowe i na tyle precyzyjne, że mogą być bezpośrednio zastosowane w analizowanym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy kapitałowej przez spółkę kapitałową należy rozumieć; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Powołany przepis mówi jedynie o możliwości obrotu akcjami giełdowymi i nie wymaga przy tym wyraźnie, aby akcje rzeczywiście notowane były na giełdzie i dotyczyło to całego kapitału. Skoro więc akcje SKA mogą być przedmiotem obrotu giełdowego, spółka ta powinna być traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby PCC. Nie ma więc wątpliwości, że podmioty objęte art. 2 ust. 1 Dyrektywy, w tym m.in. polska spółka komandytowo-akcyjna muszą być uznane za spółki kapitałowe w rozumieniu Ustawy PCC. Ponieważ jednocześnie możliwość nieuznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe, o której mówi art. 9 Dyrektywy kapitałowej dotyczy jedynie art. 2 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, nie zaś podmiotów wskazanych art. 2 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, Polska nie mogła wyłączyć SKA z definicji „spółek kapitałowych” dla potrzeb PCC. Możliwość bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej do spółki komandytowo-akcyjnej potwierdzają sądy administracyjne. w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1980/12): Zgodzić należy się z oceną Sądu pierwszej instancji, że Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do SKA, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści SKA należy uznać za spółkę kapitałową. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 48/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 481/12), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3134/14).
4.  W związku więc z tym, że SKA jest spółką kapitałową na gruncie Ustawy PCC podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki polegającej na podwyższeniu z konwersji stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy PCC wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy SKA. Ponieważ jednocześnie wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy przy jego podwyższeniu ze środków własnych nie przekroczy wartości, o którą uprzednio obniżono kapitał zakładowy SKA (po pomniejszeniu tej ostatniej o wartość podwyższenia kapitału zakładowego na skutek podwyższenia z konwersji) zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu ze środków własnych jest zwolniona z PCC (art. 9 pkt 11 lit. c Ustawy PCC). Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zastosowanie tego zwolnienia w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie możliwe także w sytuacji, gdyby przyjąć, że SKA nie jest spółką kapitałową na potrzeby Ustawy PCC. Z literalnego brzmienia ww. przepisu nie wynika bowiem, aby dla jego zastosowania konieczne było wykazanie, że obniżenie kapitału zakładowego miało dotyczyć strat poniesionych przez SKA. Może dotyczyć ono również strat poniesionych we wcześniejszych okresach pod warunkiem, że byłyby to straty spółki kapitałowej. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego straty, których pokrycie nastąpiło poprzez obniżenie kapitału zakładowego SKA pochodziły z lat, kiedy Wnioskodawca był spółką kapitałową w rozumieniu przepisów KSH, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Są to więc również straty spółki kapitałowej (w rozumieniu art. 1a pkt 2 Ustawy o PCC).

Reasumując, zmiana umowy spółki (statutu) SKA polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego SKA ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Wnioskodawcy nie będzie opodatkowana PCC.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 – 2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b).

Zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zatem zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Od daty akcesji do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym w przypadku kolizji z prawem krajowym pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77/, ECR 1978, s. 629) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe (por. wyrok w sprawie C-431/92 Komisja przeciwko RFN).

W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399 pkt 14).

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiana – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanych dyrektyw jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektyw są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest pozytywna.

Przepisy art. 3 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które Państwa Członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy (obecnie w załączniku I dyrektywy 2008/7/WE - art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę Państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 3 ust. 1 lit. b) i c)  obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które ─ stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy ─ należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji SKA. Zatem nie może budzić wątpliwości, że akcje SKA mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska SKA spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że SKA została uznana za spółkę osobową na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych ─ na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE. Potwierdza to również najnowsze orzecznictwo ETS – wyrok z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-357/13.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka komandytowo-akcyjna, powstał z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu SKA, kapitał zakładowy SKA został częściowo obniżony w celu pokrycia strat bilansowych spółki wynikających w głównej mierze z przeszacowania wartości aktywów. Straty bilansowe, których pokrycie nastąpiło poprzez obniżenie kapitału zakładowego SKA pochodziły z okresu, kiedy Wnioskodawca był spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, kilka miesięcy po ww. obniżeniu kapitału zakładowego, doszło do jego podwyższenia na skutek konwersji wierzytelności jednego ze wspólników SKA względem niej („Podwyższenie z konwersji”). Obecnie rozważane jest, w przeciągu 4 lat od obniżenia kapitału zakładowego, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w wyniku którego zostaną wyemitowane nowe akcje Wnioskodawcy („Podwyższenie ze środków własnych”). W wyniku tego podwyższenia kapitału zakładowego, majątek Wnioskodawcy nie ulegnie zwiększeniu. W wyniku obydwu tych operacji (Podwyższenie z konwersji i ze środków własnych) wartość, o którą dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SKA nie przekroczy wartości, o którą uprzednio doszło do jego obniżenia w celu pokrycia strat.

Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu.

Przepis ten wprowadzono do ustawy nowelą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319 r.), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r.

Wprowadzona do ustawy regulacja, obejmuje zwolnienie z opodatkowania wkładów do spółki kapitałowej związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie poniesionych strat przez spółkę kapitałową, pod warunkiem że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie czterech lat po obniżeniu kapitału zakładowego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ze środków własnych. Wcześniej dokonano już jednej takiej operacji jednak z wykorzystaniem innego instrumentu prawnego – konwersji wierzytelności jednego ze wspólników. Co istotne planowane podwyższenie nastąpi w okresie 4 lat od obniżenia kapitału zakładowego, które spowodowane było koniecznością pokrycia strat bilansowych oraz wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy SKA w efekcie obydwu operacji nie przekroczy wartości, o którą uprzednio obniżono kapitał zakładowy.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy oraz przywołanych przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, co oznacza, że planowane podwyższenie kapitału zakładowego SKA ze środków własnych dokonane po uprzednim obniżeniu kapitału zakładowego tej spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.