Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.934.2020.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ma być udokumentowana fakturą VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; faktura; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) uzupełnione pismem z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości,
*   dokumentowania fakturami VAT sprzedaży nieruchomości,

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz dokumentowania fakturami VAT sprzedaży nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.934.2020.1.MN.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pan E.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani J..

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

W dniu 3 czerwca 2008 na mocy aktu notarialnego Repertorium A numer xxx Wnioskodawca kupił wraz z małżonką prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej objętą księgą wieczystą KW nr xxx zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi odrębne nieruchomości.

Nieruchomość kupiona została w małżeńskiej współwłasności majątkowej. Wnioskodawca nie posiada z żoną rozdzielności majątkowej. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy i jego żony.

Nieruchomość została kupiona celem dalszej odsprzedaży. W stosunku do nieruchomości ponoszone były nakłady w celu przystosowania jej do dalszej sprzedaży.

W 2008 r. Zainteresowani uzyskali dokumentację dotyczącą oceny zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz oceny warunków gruntowo wodnych. W roku 2012 Zainteresowani zlecili firmie wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości.

Na skutek migracji ksiąg wieczystych do wersji elektronicznej zmianie uległ numer księgi wieczystej na xxx.

W dniu 16 lipca 2020 na mocy aktu notarialnego Repertorium A numer xxx Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wpisanej do księgi wieczystej pod numerem xxx.

W uzupełnieniu do wniosku udzielając odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania zawarto poniższe wyjaśnienia.

Na pytanie Organu: „Czy Pan E. lub Pani J. jest/był/była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jeśli tak to kiedy, (w jakim okresie) i z jakiego tytułu? Proszę podać informację osobno dla każdego z Zainteresowanych.”

Wnioskodawca odpowiedział:

E – ze względu na brak dokumentów źródłowych, nie jest w stanie zweryfikować faktu rejestracji. J nie była i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na pytanie Organu: „Czy Pan E. lub Pani J. prowadzi/prowadził/prowadziła działalność gospodarczą oraz czy któraś z osób Zainteresowanych wykorzystuje/wykorzystywała nieruchomość, której prawo do użytkowania wieczystego jest przedmiotem opisanej we wniosku sprzedaży dla celów prowadzenia działalności gospodarczej – jeśli tak, to w jaki sposób ww. nieruchomość jest/była związana z działalnością gospodarczą (jaką?), czy była wykorzystywana do czynności opodatkowanych czy zwolnionych od podatku VAT? Proszę podać informację osobno dla każdego z Zainteresowanych.”

Wnioskodawca odpowiedział:

E prowadził działalność gospodarczą (30.06.2008-25.07.2012). W ramach działalności w okresie 2008-2012 wynajmował nieruchomość. Nieruchomość wykorzystywana była do działalności. Ze względu na brak dokumentów źródłowych, Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować czy nieruchomość była wykorzystywana o działalności opodatkowanej czy zwolnionej. J. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.”.

Na pytanie Organu: „W jaki konkretnie sposób nieruchomość, której prawo do użytkowania wieczystego jest przedmiotem opisanej we wniosku sprzedaży, była/jest wykorzystywana przez Pana E. lub Panią J. od chwili nabycia do momentu planowanego zbycia? Proszę podać informację osobno dla każdego z Zainteresowanych.”

Wnioskodawca odpowiedział:

E – nieruchomość została kupiona celem dalszej odsprzedaży. W latach 2008-2012 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmował nieruchomość. Od roku 2014 do końca 2020 przychód z tytułu najmu nieruchomości opodatkowany był przez Wnioskodawcę na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

J - nieruchomość została kupiona celem dalszej odsprzedaży. Poza najmem (opodatkowanym przez męża) nieruchomość nie była wykorzystywana.

Nieruchomość zarówno przez Pana E. jak i Panią J. nie była wykorzystywana na cele prywatne (osobiste). Pan E. – w latach 2008-2012 nieruchomość odpłatnie wynajmował podmiotowi gospodarczemu. Od roku 2014 do końca 2020 nieruchomość była odpłatnie wynajmowana osobie fizycznej. Pani J. od roku 2014 do końca 2020 – nieruchomość była odpłatnie wynajmowana osobie fizycznej. Zainteresowani nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi.

Przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży było znalezienie kupca na nieruchomość a także chęć sprzedaży ze względu na kłopoty zdrowotne oraz wiek. Zainteresowani nie podejmowali działań marketingowych. Kupca pozyskano za pośrednictwem agencji pośrednictwa nieruchomości. Przyczyną wyburzenia nieruchomości znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem użytkowania wieczystego był zły stan techniczny nieruchomości zagrażający bezpieczeństwu. Zainteresowani nie występowali o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość w momencie sprzedaży objęta była obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego z 1998 r. którym podstawowym przeznaczeniem są tereny o funkcji produkcyjno-technicznej. Teren jest przeznaczony pod zabudowę.

Na pytanie Organu: „Czy dla ww. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym w momencie sprzedaży będzie obowiązywała decyzja o warunkach zabudowy, jeżeli tak to jaki rodzaj zabudowy będzie ona przewidywała?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„Nie mam wiedzy”.

Na pytanie Organu: „Czy w stosunku do ww. gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, Pan E. lub Pani J. poczynili jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości (np. wydzielenie, podział, budowa drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne, ogrodzenie działki, itp.), jeśli tak to jakie oraz kiedy i w jakim celu?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„Po wyburzeniu budynków i zniwelowaniu terenu innych działań nie prowadziliśmy”.

Na pytanie Organu: „Z treści wniosku wynika, „że w stosunku do nieruchomości ponoszone były nakłady w celu przystosowania jej do dalszej sprzedaży” – proszę podać jakie nakłady zostały poniesione?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„Nakłady na wyburzenie budynku, nawiezienie i rozplantowanie ziemi”.

Na pytanie Organu: „Czy ww. nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym w momencie sprzedaży na rzecz kupującego, będzie stanowiła grunt zabudowany budynkami i/lub budowlami czy też będzie stanowiła teren niezabudowany?

Wnioskodawca odpowiedział:

„Nieruchomość w momencie sprzedaży będzie stanowiła teren niezabudowany.”.

Na pytanie Organu: „Czy ww. nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym była wykorzystywana przez Pana E. lub Panią J. wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia. Proszę podać informację osobno dla każdego z Zainteresowanych.”

Z odpowiedzi wynika że Zainteresowani ze względu na brak dokumentów źródłowych nie są w stanie zweryfikować tego faktu.

Na pytanie Organu: „Czy Pan E. lub Pani J. posiadają jeszcze inne nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku), jeśli tak to jakie? Proszę podać informację osobno dla każdego z Zainteresowanych.”

Wnioskodawca wskazał:

Pan E. 1/2 mieszkania w K. o pow. 79,27 m2.

Pani J. 1/2 mieszkania w K. o pow. 79,27 m2”.

Na pytanie Organu „Czy Pan E. lub Pani J. dokonywali już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości, jeśli tak to należy podać:

1.  Ile i jakie to nieruchomości?
2.  Kiedy i w jaki sposób Pan E. lub Pani J. weszli w posiadanie tych nieruchomości?
3.  W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Pana E. lub Panią J.?
4.  W jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Pana E. lub Panią J. od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?
5.  Kiedy Pan E. lub Pani J. dokonali ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?
6.  Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?
7.  Czy Pan E. lub Pani J. z tytułu ich sprzedaży odprowadzali podatek VAT, składali deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

\-powyższych informacji należy udzielić odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości oraz dla każdego z Zainteresowanych.”

Wnioskodawca wskazał:

1.  E. 1/2 z trzech mieszkań sprzedanych w 2020r. J. 1/2 z trzech mieszkań sprzedanych w 2020 r.
2.  Zainteresowani kupili 2 mieszkania w 2009 r. oraz jedno w 2012 r.
3.  Zainteresowani - Mieszkania kupione jako lokata kapitału.
4.  Zainteresowani - E.P, JS-P Dwa lokale były wynajmowane jako mieszkania wakacyjne w latach 2014- 2020.
5.  Zainteresowani - w roku 2020 / przyczyną sprzedaży były kłopoty zdrowotne oraz wiek.
6.  Zainteresowani - nie byli właścicielami żadnej innej działki.
7.  Zainteresowani - nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym transakcja zbycia nieruchomości nastąpi w ramach działalności gospodarczej przez podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czego zbycie nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 Wnioskodawca i jego małżonka powinni wystawić faktury jako osoby fizyczna i opodatkować podatkiem od towarów i usług przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli?

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko przedstawione w piśmie z 8 lutego 2021 r.):

Ad. 1

Dostawa nieruchomości będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatników podatku od towarów i usług, co oznacza, że podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Z tytułu sprzedaży nieruchomości Zainteresowani powinni wystawić faktury jako osoby fizyczne i opodatkować podatkiem od towarów i usług przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości oraz dokumentowania fakturami VAT sprzedaży nieruchomości, jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego z późn.zm.).W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w myśl powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.).

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 3 czerwca 2008 Wnioskodawca kupił wraz z małżonką prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami stanowiącymi odrębne nieruchomości. Nieruchomość kupiona została w małżeńskiej współwłasności majątkowej. Wnioskodawca nie posiada z żoną rozdzielności majątkowej. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy i jego żony. Nieruchomość została kupiona celem dalszej odsprzedaży. W stosunku do nieruchomości ponoszone były nakłady w celu przystosowania jej do dalszej sprzedaży - nakłady na wyburzenie budynku, nawiezienie i rozplantowanie ziemi. W 2008 r. Zainteresowani uzyskali dokumentację dotyczącą oceny zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz oceny warunków gruntowo wodnych. W roku 2012 Zainteresowani zlecili firmie wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości. W dniu 16 lipca 2020 na mocy aktu notarialnego Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (30.06.2008-25.07.2012). W ramach działalności w okresie 2008-2012 wynajmował nieruchomość. Nieruchomość wykorzystywana była do działalności. Żona Wnioskodawcy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanych na cele prywatne (osobiste). Nieruchomość w latach 2008-2012 była odpłatnie wynajmowana przez Wnioskodawcę podmiotowi gospodarczemu. Od roku 2014 do końca 2020 nieruchomość była odpłatnie wynajmowana Przez Zainteresowanych osobie fizycznej.

Nieruchomość w momencie sprzedaży objęta była obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego z 1998 r., którym podstawowym przeznaczeniem są tereny o funkcji produkcyjno-technicznej. Teren jest przeznaczony pod zabudowę. Po wyburzeniu budynków i zniwelowaniu terenu innych działań Zainteresowani nie prowadzili. Nieruchomość w momencie sprzedaży będzie stanowiła teren niezabudowany.

Zainteresowani posiadają jeszcze udziały w nieruchomościach przeznaczone w przyszłości do sprzedaży - po 1/2 mieszkanie o pow. 79,27 m2. Ponadto z treści wniosku wynika, że Zainteresowani dokonywali już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości: Zainteresowani sprzedali w 2020 r. po 1/2 z trzech mieszkań. Zainteresowani kupili 2 mieszkania w 2009 r. oraz jedno w 2012 r. Mieszkania kupione zostały jako lokata kapitału. Dwa lokale były wynajmowane jako mieszkania wakacyjne w latach 2014- 2020.

Rozpatrując kwestię opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowaną transakcje poprzez np. podniesienie wartości działki wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu nieruchomości.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż prawa użytkowania nieruchomości przez Zainteresowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a Sprzedający w niniejszym przypadku będą działali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Sprzedający podejmują w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Sprzedających, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający zakupili nieruchomość celem dalszej odsprzedaży. W stosunku do nieruchomości ponoszone były nakłady w celu przystosowania jej do dalszej sprzedaży - nakłady na wyburzenie budynku, nawiezienie i rozplantowanie ziemi. W 2008 r. Zainteresowani uzyskali dokumentację dotyczącą oceny zanieczyszczenia środowiska gruntowego oraz oceny warunków gruntowo wodnych. W roku 2012 Zainteresowani zlecili firmie wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Zainteresowani wykażą aktywność w przedmiocie sprzedaży nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w opisie sprawy Zainteresowani wyraźnie zauważyli, że przedmiotowa nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości) została kupiona celem dalszej odsprzedaży, to znaczy, iż od początku zamiarem Zainteresowanych był obrót tą nieruchomością. Zatem w przedmiotowej sprawie Zainteresowani działali jak podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami, który nabywa towary (nieruchomości) w celu ich odsprzedaży. Zainteresowani traktowali nabytą nieruchomość jako towar handlowy, ponieważ jak sami wskazują nieruchomość nie była wykorzystywana na cele prywatne (osobiste). Działania Zainteresowanych (traktowanie zakupionego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości jako inwestycji) wskazują na zamiar uzyskania przez nich określonego efektu gospodarczego, polegającego na odsprzedaży nieruchomości.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że nieruchomość, którą Zainteresowani mają zamiar sprzedać, stanowiła przedmiot najmu. Nieruchomość w latach 2008-2012 była odpłatnie wynajmowana przez Wnioskodawcę podmiotowi gospodarczemu. Od roku 2014 do końca 2020 nieruchomość była odpłatnie wynajmowana przez Zainteresowanych osobie fizycznej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro nieruchomość była wynajmowana – to była wykorzystywana przez Wnioskodawców w celu zarobkowym, a nie w celach osobistych. Zatem czynność zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (udziałów) nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, stąd uznać należy, że nieruchomość do której prawo użytkowania wieczystego zainteresowani zamierzają sprzedać, wykorzystywana była w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że Zainteresowani z tytułu transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (udziałów), o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiła zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, czy powinni wystawić faktury VAT dokumentujące sprzedaż nieruchomości w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli, należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wyżej wskazano opisana we wniosku transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Zainteresowani będą występowali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, że wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, Zainteresowani powinni w nich uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej własność każdego z współmałżonków, czyli w opisanej sytuacji przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Zainteresowani z tytułu sprzedaży nieruchomości powinni wystawić faktury jako osoby fizyczne, w części przypadającej na nich jako współwłaścicieli, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsze interpretacja wydana została wyłącznie w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania nieruchomości oraz dokumentowania fakturami VAT sprzedaży nieruchomości. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.