Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-507/10-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-15
Teza: W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, czy S.A., jako następca prawny, będzie uprawniona/zobowiązana po dniu konsolidacji, tj. po dniu rejestracji sądowej połączenia, do: - wystawienia faktur, a także faktur/not korygujących, - wystawienia duplikatów faktur, - do sporządzenia korekty deklaracji VAT złożonej przez spółkę przejmowaną za okres sprzed połączenia, - do rozliczenia w deklaracjach bieżących podatku należnego/naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/otrzymanych po dniu konsolidacji?
Słowa kluczowe: duplikat; faktura; faktura-faktura korygująca; następstwo prawne; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; przejęcie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z połączenia się Spółek przez przejęcie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z połączenia się Spółek przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest Spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej (…) Obecnie, w grupie kapitałowej realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej (…), który jest kontynuacją strategii (…) dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. w ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energetyki Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Energetyki Konwencjonalnej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek zajmujących się obecnie działalnością polegającą na wydobyciu węgla brunatnego i wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej do Spółki, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH).

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza przez duże podmioty przeprowadzające wiele transakcji w okresach sprawozdawczych, często występuje konieczność dokonywania korekt rozliczeń przeszłych. Korekty (m.in.: faktur, deklaracji VAT) mogą być spowodowane rozliczeniem projektów do rzeczywistych wartości, udzieleniem rabatów, poprawieniem zwyczajnych pomyłek i błędów. Może się zdarzyć, że obowiązek dokonania korekty nastąpi po przejęciu, czyli w momencie, w którym przejmowane podmioty utraciły swój byt prawny, a okresem korygowanym będzie okres poprzedzający dzień konsolidacji. Może również wystąpić potrzeba wystawienia duplikatu faktury, potwierdzającej dokonanie transakcji sprzed dnia łączenia.

Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz z zawartą z kontrahentem umową, termin wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, dokonaną przez spółkę przejmowaną, przypada po dniu połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, czy Spółka, jako następca prawny, będzie uprawniona/zobowiązana po dniu konsolidacji, tj. po dniu rejestracji sądowej połączenia, do:

*   wystawienia faktur, a także faktur/not korygujących,

*   wystawienia duplikatów faktur,

*   sporządzenia korekty deklaracji VAT złożonej przez spółkę przejmowaną za okres sprzed połączenia,

*   do rozliczenia w deklaracjach bieżących podatku należnego/naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/otrzymanych po dniu konsolidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej Ordynacja) wyraźnie stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Efektem takiej regulacji jest fakt, że Spółka przejmująca jest traktowana jako kontynuator swoich poprzedników i w związku z tym przechodzą na niego wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

W związku z wyżej wyrażoną zasadą sukcesji generalnej, zdaniem Spółki, właściwym będzie następujące postępowanie:

1.  Faktury korygujące sprzedaż

W przypadku, gdy wystąpią przesłanki przewidziane w § 13, 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej Rozporządzenie), do dokonania korekty faktury VAT wystawionej przed datą połączenia przez spółkę przejmowaną Spółka przejmująca, jako następca prawny, będzie obowiązana do dokonania korekty. Wystawiona faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi formalne wynikające z § 13, 14, 19 Rozporządzenia. Na fakturze korygującej w miejsce danych sprzedawcy winny być wpisane dane następcy prawnego wraz z odpowiednią informacją mówiącą o następstwie prawnym, informację taką można zamieścić np. w polu narracyjnym. Faktura korygująca zostanie ujęta w rejestrze sprzedaży VAT następcy prawnego i rozliczona przez następcę prawnego, w zależności od przyczyny korekty, w bieżącej deklaracji VAT Spółki przejmującej lub poprzez korektę deklaracji spółki przejmowanej za okres poprzedzający połączenie.

1.  Faktury dokumentujące sprzedaż, w tym usług ciągłych

W przypadku, gdy zgodnie z zawartą z kontrahentem umową, termin wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, dokonaną przez spółkę przejmowaną, przypada po dniu połączenia, Spółka przejmująca, jako następca prawny, wystawi fakturę z danymi następcy prawnego jako sprzedawcy i odpowiednią informacją mówiącą o następstwie prawnym. Faktura zostanie ujęta w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczona w deklaracji VAT następcy prawnego.

W przypadku usług ciągłych, Spółka przejmująca, jako następca prawny, wystawi jedną fakturę za umowny okres fakturowania usługi ciągłej (np. za miesiąc), nawet w sytuacji, gdy dzień połączenia przypadnie w trakcie trwania umownego okresu fakturowania usługi ciągłej (np. w trakcie miesiąca). Faktura zostanie ujęta w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczona w deklaracji VAT następcy prawnego.

1.  Faktury korygujące zakupy/noty korygujące

Wszelkie faktury zakupu wystawione i otrzymane od kontrahentów po dniu konsolidacji, tj. dniu rejestracji sądowej połączenia, winny zawierać dane następcy prawnego. w przypadku otrzymania faktur z danymi spółek przejmowanych, następca prawny ma prawo sprostować błąd wystawiając notę korygującą w zakresie nazwy nabywcy, chyba że sprzedawca wystawi fakturę korygującą. Notami korygującymi koryguje się pomyłki dotyczące: danych nabywcy, sprzedawcy, oznaczenia towarów lub usług z wyjątkiem błędów w pozycjach faktur określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 Rozporządzenia, np.: dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki podatku, miary, kwoty należności. Nota korygująca winna spełniać wszelkie wymagania przewidziane w § 15 Rozporządzenia. Mimo, że przepisy odnoszące się do podatku VAT tego nie przewidują, nota korygująca powinna zawierać adnotację w dowolnym miejscu, iż została wystawiona przez następcę prawnego i dotyczy błędnego oznaczenia danych nabywcy. Faktury zakupu wystawione po dniu połączenia, skorygowane notami, podlegają ujęciu w rejestrze zakupu VAT następcy prawnego i odliczeniu na zasadach ogólnych, tj. co do zasady w miesiącu otrzymania dokumentu, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast wszelkie faktury zakupu wystawione przez kontrahentów przed połączeniem ale otrzymane po połączeniu winny, zawierać dane spółki przejmowanej. w tym przypadku nie ma obowiązku korekty danych nabywcy fakturą/notą korygującą. Faktury te będą podlegały ujęciu w rejestrze zakupu VAT i odliczeniu w deklaracji VAT następcy prawnego.

1.  Duplikaty faktur VAT

W przypadku, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej wystawiony przez spółkę przejmowaną ulegnie zniszczeniu albo zaginie, Spółka przejmująca po dniu rejestracji połączenia w KRS na wniosek nabywcy obowiązana będzie do wystawienia duplikatu faktury (faktury korygującej). Jeżeli więc fakturę pierwotną wystawiła spółka, która została przejętą i faktura zaginęła (uległa zniszczeniu) – jej następca prawny ma obowiązek wystawić jej duplikat. Wystawiony duplikat faktury zgodnie z § 20 Rozporządzenia winien zawierać wyraz duplikat oraz datę jego wystawienia. Duplikat faktury musi być wystawiony zgodnie z danymi zawartymi w pierwotnym dokumencie, jest więc powtórzeniem tych danych. Dlatego też jako sprzedawcę trzeba wpisać spółkę przejmowaną.

Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej wystawionej na spółkę przejmowaną ulegnie zniszczeniu lub zaginięciu wówczas Spółka przejmująca, jako następca prawny, wystąpi do sprzedawcy z prośbą o wystawienie duplikatu. w tym przypadku także duplikat dokumentu musi spełniać wymogi z § 20 Rozporządzenia, czyli posiadać dokładnie takie same dane, jak faktura pierwotna z tym, że dodatkowo powinna zawierać wyraz duplikat i datę jego wystawienia. Duplikat taki – jeżeli faktura lub faktura korygująca nie były ujęte w rejestrze spółki przejmowanej – będzie ujęty w rejestrze zakupu VAT i odliczony na zasadach ogólnych w deklaracji VAT następcy prawnego.

1.  Korekta deklaracji za okres poprzedzający połączenie

W przypadku, gdy wystąpią przesłanki do korekty rozliczeń podatkowych poprzez korektę deklaracji VAT, Spółka przejmująca mimo, że będzie dokonywać korekty deklaracji złożonej przez spółkę przejmowaną, jako następca prawny, faktycznie wykonywać będzie własne uprawnienia na podstawie art. 81 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe, w korekcie deklaracji winny się znaleźć dane Spółki przejmującej. Korekta deklaracji, zgodnie z art. 18a Ordynacji, zostanie złożona w urzędzie skarbowym właściwym miejscowo dla następcy prawnego, tj. Spółki przejmującej.

Podsumowując, w świetle przepisów prawa, następstwo prawne oznacza wstąpienie we wszelkie prawa oraz obowiązki poprzednika przewidziane w regulacjach prawa materialnego. Zgodnie z przepisami Ordynacji, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdego z łączących się podmiotów. w omawianym zdarzeniu przyszłym oznacza to w szczególności obowiązki wystawiania, zgodnie z przepisami prawa, stosownych dokumentów przez sukcesora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 cyt. ustawy).

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 powołanej ustawy).

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją. Ustawodawca, w art. 93-93e Ordynacji, przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W świetle art. 93 § 2 Ordynacji, przepis § 1, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak stanowi art. 93a § 1 Ordynacji, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Art. 93a § 2 Ordynacji określa, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Przez spółkę osobową, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących. w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, który jest spółką akcyjną, wchodzi w skład grupy kapitałowej (…). w grupie tej jest obecnie realizowany Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej w zakresie czterech obszarów: Energetyki Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Zainteresowany został wyznaczony jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Energetyki Konwencjonalnej, która odbędzie się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Odnosząc powołane przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę stwierdzić należy, iż proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci na swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną – a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż sukcesja praw i obowiązków występuje tylko w przypadkach wskazanych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Zatem, Wnioskodawca z dniem połączenia spółek, zostanie następcą prawnym w rozumieniu powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym będzie sukcesorem praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Zainteresowany ma wątpliwości, czy jako następca prawny, będzie uprawniony/zobowiązany po dniu konsolidacji (po dniu rejestracji sądowej) do:

1.  wystawienia faktur, a także faktur/not korygujących,
2.  wystawienia duplikatów faktur,
3.  sporządzenia korekty deklaracji VAT złożonej przez spółkę przejmowaną za okres sprzed połączenia,
4.  rozliczenia w deklaracjach bieżących podatku należnego/naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/otrzymanych po dniu konsolidacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (…) – art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. w stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty – art. 81 § 2 Ordynacji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnie już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Według § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

W praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się jednak pomyłki. w związku z tym ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT, tj.: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jednocześnie, na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 rozporządzenia).

Ponadto, zgodnie z § 20 ust. 3 rozporządzenia, faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia.

Stosownie do § 20 ust. 4 rozporządzenia, duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast, za pomocą not korygujących mogą być sprostowane jedynie drobne pomyłki dotyczące konkretnego podmiotu, tj.: dane sprzedawcy i nabywcy, datę wystawienia faktury korygowanej, datę sprzedaży oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Jednakże, w formie noty korygującej nie można dokonać zmian dotyczących podmiotu sprzedaży m.in.: ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto), wartości towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto), stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie, przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość wystawiania duplikatów faktur i faktur korygujących.

Zatem, co do zasady, fakturę i fakturę korygującą, notę korygującą oraz duplikaty faktur winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Podobnie skorygować podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednak w opisywanej sytuacji, wskutek sukcesji generalnej (sukcesji podatkowej) Zainteresowany przejmie zobowiązania spółki przejmowanej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących, not korygujących oraz duplikatów faktur.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako następca prawny, będzie uprawniony/zobowiązany po dniu konsolidacji do:

*   wystawienia faktur, a także faktur/not korygujących,

*   wystawienia duplikatów faktur,

*   do sporządzenia korekty deklaracji VAT złożonej przez spółkę przejmowaną za okres sprzed połączenia,

*   do rozliczenia w deklaracjach podatku należnego/naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/otrzymanych po dniu konsolidacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.