Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.471.2023.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Brak opodatkowania dotacji oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

− braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez Państwa projektu pn. „…”,

− braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Państwa dotacji na realizację ww. projektu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina … (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków, sprzedażą wody itp.).

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023r. poz. 40), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy, w myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023r. poz. 40), należą m.in. sprawy dotyczące ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3).

Gmina … zawarła w listopadzie 2022r. z Województwem … umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą „…”. Niniejszy wniosek dotyczy projektu w zakresie inwestycji pn. „…”.

Gmina zrealizuje zadanie w kierunku wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, operacja typu "…" w ramach działania "\`(...)\`" prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania - Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel - rozwój Gminy … poprzez wsparcie gospodarki wodno-ściekowej. Cel ten będzie realizowany poprzez przebudowę systemu dostarczania wody oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina wnioskowała o przyznanie dofinansowania na przydomowe oczyszczalnie w wysokości 100% kosztów całkowitych oczyszczalni tj. koszy netto plus podatek VAT.

W ramach projektu przewiduje się budowę kilku przydomowych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych. Przedmiotem projektu jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla tych Mieszkańców - Użyczających, którzy zawarli z Gminą umowy cywilnoprawne na użyczenie nieruchomości w części niezbędnej do wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowy użyczenia z mieszkańcami zostały zawarte do dnia, w którym upłynie 5 lat licząc od dnia dokonania płatności końcowej przez podmiot wypłacający środki finansowe z tytułu pomocy finansowej przyznanej Gminie w ramach projektu PROW.

W trakcie trwania umowy użyczenia wszelkie koszty związane z utrzymaniem użyczonej części nieruchomości oraz eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków będzie ponosił Użyczający - Mieszkaniec.

Po zakończeniu budowy przydomowe oczyszczalnie zostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dokonania płatności końcowej z PROW. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane przez Mieszkańców. Gmina nie będzie wykorzystywała przydomowych oczyszczalni ścieków do wykonywania jakichkolwiek czynności. Gmina nie będzie pobierać od Mieszkańców opłat w związku z funkcjonowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Za użytkowanie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie będzie pobierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z późniejszą eksploatacją wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków związanych z późniejszą eksploatacją oczyszczalni przez Mieszkańców.

Jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystały z infrastruktury przydomowych oczyszczalni ścieków objętych zakresem zadania. Infrastruktura przydomowych oczyszczalni nie będzie służyła działalności jednostek organizacyjnych Gminy.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane wyłącznie przez Mieszkańców.

Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zwróci Mieszkańcom użyczoną nieruchomość wraz ze zlokalizowaną na niej oczyszczalnią - przydomowe oczyszczalnie będą przekazywane na własność właścicielom nieruchomości.

Realizacja przedmiotowego Projektu zostanie zakończona w 2023 r. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu, o którym mowa we wniosku.

Realizowane przedsięwzięcie odbywa się przy poszanowaniu środowiska naturalnego oraz wpływa na poprawę jego stanu. Pozwoli to m.in. na zwiększenie ilości oczyszczanych ścieków z gospodarstw domowych. Pozytywny wpływ inwestycja wywrze poprzez przyczynienie się do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz kształtowanie proekologicznych postaw wśród mieszkańców i rozbudzanie świadomości ekologicznej, wspieranie ochrony środowiska. W wyniku realizacji projektu poprawie ulegnie stan środowiska naturalnego.

Realizacja Projektu na terenie Gminy … nastąpi poprzez: dostawę i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na potrzeby gospodarstw domowych mieszkańców Gminy.

Na terenie Gminy … nie ma sieci kanalizacyjnej więc Gmina realizuje zadanie własne poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Koszty kwalifikowane Projektu złożonego do dofinansowania ze środków PROW stanowią: roboty budowlane związane z dostawą i zamontowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, usługa projektowania oraz nadzoru inwestorskiego.

Wartość dofinansowania wg umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa …stanowi do 100 % wydatków kwalifikowanych (wydatki kwalifikowane przy przydomowych oczyszczalniach ścieków to wydatki netto + VAT). Okres trwałości projektu wyniesie minimum 5 lat od momentu rozliczenia finansowego projektu.

Realizacja ww. Projektu nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę … dochodu, zysku z tego tytułu.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. „…” będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina … otrzymała i będzie otrzymywała od Wykonawców faktury VAT za towary, usługi realizowane w ramach Projektu „…”. Gmina … dokonuje Wykonawcom zapłaty za faktury VAT. Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach przez Wykonawców.

Pytania
-------

1) Czy Gminie … przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją projektu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?

2) Czy otrzymana przez Gminę dotacja na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak towary i usługi nabywane przez Gminę … w związku z realizacją projektu w zakresie „…” będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina … nie zamierza świadczyć regularnie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców.

Oczyszczalnie będą dostarczane i montowane za pośrednictwem innego przedsiębiorstwa, a Gmina nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu.

JST realizując projekt w zakresie budowy 7 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy … nie wykonuje działalności gospodarczej, a w efekcie podejmowane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym otrzymana przez Gminę … dotacja na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy … nie powinna również podlegać opodatkowaniu VAT.

Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę … wydatków inwestycyjnych przy realizacji Projektu ….

W świetle zatem powołanych okoliczności:

1\. Gminie … nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie „…” ponieważ, towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminie … z tego tytułu nie będzie wcale przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2\. Otrzymana przez Gminę … dotacja na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków nie powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia zasadne jest udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, a następnie na pytanie nr 1 wniosku.

Według przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą ”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2,

bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę o dofinansowanie projektu w zakresie inwestycji pn. „…”. Wnioskowaliście Państwo o przyznanie dofinansowania na przydomowe oczyszczalnie w wysokości 100% kosztów całkowitych oczyszczalni tj. koszy netto plus podatek VAT. W ramach projektu przewiduje się budowę kilku przydomowych oczyszczalni ścieków dla gospodarstw domowych. Przedmiotem projektu jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków dla tych Mieszkańców - Użyczających, którzy zawarli z Gminą umowy cywilnoprawne na użyczenie nieruchomości w części niezbędnej do wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Umowy użyczenia z mieszkańcami zostały zawarte do dnia, w którym upłynie 5 lat licząc od dnia dokonania płatności końcowej przez podmiot wypłacający środki finansowe z tytułu pomocy finansowej przyznanej Gminie w ramach projektu PROW. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane przez Mieszkańców. Gmina nie będzie wykorzystywała przydomowych oczyszczalni ścieków do wykonywania jakichkolwiek czynności. Gmina nie będzie pobierać od Mieszkańców opłat w związku z funkcjonowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Za użytkowanie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie będzie pobierała żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z późniejszą eksploatacją wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków związanych z późniejszą eksploatacją oczyszczalni przez Mieszkańców. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystały z infrastruktury przydomowych oczyszczalni ścieków objętych zakresem zadania. Infrastruktura przydomowych oczyszczalni nie będzie służyła działalności jednostek organizacyjnych Gminy. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane wyłącznie przez Mieszkańców. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zwróci Mieszkańcom użyczoną nieruchomość wraz ze zlokalizowaną na niej oczyszczalnią - przydomowe oczyszczalnie będą przekazywane na własność właścicielom nieruchomości. Realizacja przedmiotowego Projektu zostanie zakończona w 2023 r. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu, o którym mowa we wniosku. Na terenie Gminy \`(...)\` nie ma sieci kanalizacyjnej więc Gmina realizuje zadanie własne poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja ww. Projektu nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę \`(...)\` dochodu, zysku z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu na rzecz mieszkańców będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). W wyroku tym TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizowali zadanie w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

− podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,

− Gmina będzie realizować zadanie o charakterze proekologicznym na rzecz swoich mieszkańców i z tego tytułu ponosi koszty inwestycyjne,

− Gmina planuje realizować zadanie: „…” ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020; wartość dofinansowania wg umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa … stanowi do 100 % wydatków kwalifikowanych,

− bezpośrednim beneficjentem programu będą mieszkańcy Gminy, którzy nie będą ponosili żadnych kosztów - mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,

− Gmina otrzymała i będzie otrzymywała od Wykonawców faktury za towary, usługi realizowane w ramach projektu i dokonuje Wykonawcom zapłaty,

− realizacja ww. projektu nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę … dochodu, zysku z tego tytułu.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwo na rzecz mieszkańców nie będą wykonywać działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców na terenie gminy. Realizując zadanie w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie będą Państwo działać w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, nie pobierają Państwo od mieszkańców żadnego wynagrodzenia, które stanowiłoby ekwiwalentne świadczenie, a celem ww. zadania będzie interes społeczny. Planują Państwo realizować zadanie dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców w całości finansowane z otrzymanego dofinansowania. W celu realizacji zadania zlecą Państwo wykonanie zadania Wykonawcy, od którego otrzymają Państwo faktury za towary, usługi realizowane w ramach projektu. Nie zatrudniają zatem Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków. W niniejszej sprawie realizacja zadania będzie finansowana ze środków publicznych i nie będzie miała na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, Państwa działania polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację przedmiotowego projektu, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymana przez Państwa dotacja przeznaczona na realizację ww. projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przez Państwa projektu pn. „…”, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. 2651 ze zm.).