Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-655/16-1/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Skutki podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki z o.o.
Słowa kluczowe: towar-wymiana (towarów); udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 maja 2016 r. (data otrzymania 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza wnieść udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka A) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki A oraz B są polskimi rezydentami podatkowymi.

Udziały wnoszone do Spółki B (tj. udziały w Spółce A) Wnioskodawca nabędzie w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej bez przeprowadzania likwidacji (zostaną mu one wydane jako majątek pozostały po rozwiązaniu spółki komandytowej, dalej określanej jako „Spółka Komandytowa”). Nadmienić należy, że udziały w Spółce A Spółka Komandytowa nabyła w drodze ich zakupu (ponosząc wydatek w wysokości ceny za udziały). Udziały będące przedmiotem zakupu przez Spółkę Komandytową zostały pierwotnie objęte w zamian za wkład pieniężny przez dwie osoby fizyczne: Wnioskodawcę oraz drugiego komandytariusza rozwiązywanej Spółki Komandytowej.

Na dzień wniesienia udziałów w Spółce A do Spółki B Wnioskodawcy przysługiwać będzie 8% udziałów dających 8% praw głosu w Spółce A.

Jednocześnie w tym samym dniu, przed tym samym notariuszem wniesione zostaną do Spółki B wszystkie udziały w Spółce A (100% wszystkich udziałów). Planowana sekwencja nabywania udziałów w Spółce A przez Spółkę B przedstawia się następująco:

1.  udziały w wysokości 52% wszystkich udziałów dających 52% praw głosu w Spółce A wniesie drugi komandytariusz ww. Spółki Komandytowej, który (podobnie jak Wnioskodawca) nabędzie je w związku z rozwiązaniem Spółki Komandytowej bez likwidacji;
2.  udziały w wysokości 40% wszystkich udziałów dających 40% praw głosu w Spółce A wniesie trzeci udziałowiec (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);
3.  udziały w wysokości 8% wszystkich udziałów dających 8% praw głosu w Spółce A wniesie Wnioskodawca.

Jak wspomniano, każda z czynności zostanie dokonana przed tym samym notariuszem we wskazanej wyżej kolejności, tj. najpierw swoje udziały w Spółce A do Spółki B wniesie większościowy udziałowiec (posiadający 52% wszystkich udziałów dających 52% praw głosu w Spółce A), następnie zaś drugi oraz trzeci udziałowiec (udziałowcy mniejszościowi). Każdy z właścicieli udziałów w Spółce A przeniesie bowiem własność swoich udziałów na Spółkę B na podstawie odrębnej umowy aportowej. Tym samym, każde poświadczenie notarialne podpisu w związku z zawarciem umów będzie miało swój kolejny numer repertorium, dzięki czemu ponad wszelką wątpliwość wiadomym będzie, kiedy i jaką ilość udziałów nabyła Spółka B.

W efekcie dokonania ww. czynności, tego samego dnia na Spółkę B przeniesiona zostanie własność wszystkich udziałów w Spółce A. Na dzień dokonania czynności wniesienia udziałów do Spółki B, zarówno Spółka A, Spółka B, a także trzeci udziałowiec (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będą podmiotami istniejącymi i zarejestrowanymi w KRS. Ponadto, w związku z przeprowadzeniem opisanej wyżej transakcji nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty w gotówce.

Nadmienić należy, że wartość nominalna udziałów w Spółce B objętych przez Wnioskodawcę, wydanych w zamian za wnoszone udziały w Spółce A będzie niższa od ich ceny emisyjnej (co wynikać będzie z faktu, że wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce A będzie odbiegać od wartości nominalnej przyznanych w zamian za nie udziałów w Spółce B). Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną wydanych udziałów w Spółce B (agio) zostanie przekazana (i odpowiednio zaksięgowana) na kapitał zapasowy w Spółce B.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy opisana wyżej czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A do Spółki B w opisanym stanie faktycznym (uwzględniając sekwencję zdarzeń, tj. fakt, że w pierwszej kolejności nastąpi wniesienie do Spółki B przez większościowego udziałowca 52% udziałów w Spółce A) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez niego udziałów w Spółce A do Spółki B nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 3 października 2014 r. dalej jako Ustawa Zmieniająca) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24 ust. 8c, zgodnie z którym – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Celem dodania do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 8c było doprecyzowanie, że przepisy dotyczące wymiany udziałów mają zastosowanie również w odniesieniu do udziałowców mniejszościowych, w sytuacji, gdy w okresie 6 miesięcy spółka nabywająca uzyska w spółce, której udziały są nabywane bezwzględną większość praw głosu. Przyjęcie innej interpretacji byłoby irracjonalne i pozostawałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy, która jasno wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej stwierdzono bowiem, że „wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić większych wątpliwości to, że przepisy dotyczące wymiany udziałów znajdują zastosowanie również w sytuacjach, gdy udziały wnoszone są przez udziałowca mniejszościowego, o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważne jest więc przede wszystkim, aby w momencie wnoszenia przez wspólnika „mniejszościowego” swoich udziałów spółka nabywająca miała już bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że w pierwszej kolejności udziały zostaną wniesione do Spółki B przez wspólnika większościowego Spółki A (drugiego komandytariusza). Z chwilą zawarcia umowy aportowej przez drugiego komandytariusza ze Spółką B (która to czynność będzie pierwszą, na mocy której Spółka B nabędzie udziały w Spółce A), Spółka B nabędzie własność udziałów i w konsekwencji uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. Skuteczność przeniesienia własności na mocy umowy aportowej nie jest bowiem uzależniona od wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, tzn. skutek ten nie jest „odsunięty” w czasie do chwili wpisu. Wręcz przeciwnie, występuje on od razu wraz z poświadczeniem podpisów przez notariusza.

Zatem, na moment wnoszenia przez Wnioskodawcę udziałów, Spółka B będzie dysponowała już bezwzględną większością praw głosu w Spółce A – Spółka B zwiększy jedynie ilość udziałów posiadanych w Spółce A.

Wnioskodawcy znane są rozstrzygnięcia organów podatkowych z których wynika, że wniesienie udziałów (akcji) przez grupę wspólników powinno być uznawane za dokonanie więcej niż jednej transakcji, nawet jeśli aport jest wnoszony przez wszystkich wspólników w tym samym dniu, na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-127/15/PC, uznając za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Z uwagi na powyższe Spółka stoi na stanowisku, że nawet jeśli Spółka nabędzie – w wyniku otrzymania aportu – udziały Spółki Zależnej zapewniające bezwzględną większość praw głosów w tej spółce od trzech Wspólników, w tym samym dniu to zostaną zatem spełnione warunki niezbędne do uznania przeprowadzonej operacji za wymianę udziałów. Dojdzie bowiem do przekazania pakietu udziałów Spółki Zależnej zapewniającego bezwzględną większość głosu w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie. (\`(...)\`)

Począwszy od 1 stycznia 2015 r. nie powinno być zatem wątpliwości co do tego, że z wymianą udziałów będziemy mieć do czynienia również w wypadku wniesienia pakietu udziałów Spółki Zależnej zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej przez trzech Wspólników, nawet jeśli pakiet udziałów Spółki Zależnej wnoszony przez każdego z tych Wspólników indywidualnie nie zapewniałby bezwzględnej większości głosów w Spółce Zależnej.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji dojdzie w istocie do zawarcia trzech odrębnych transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, a wyniku tych transakcji spełnione zostaną warunki wymienione w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki B nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r. Znak: IPPB3/4510-1066/15-2/KK, w której uznano za (neutralną podatkowo) wymianę udziałów następującą sytuację: „W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w SpZoo (Udziałowiec dokonujący w pierwszej kolejności wymiany udziałów na moment jej przeprowadzenia będzie posiadał bezwzględną większość praw głosu SpZoo i całość tych udziałów zostanie przekazana w ramach wymiany udziałów do Spółki Kapitałowej) lub posiadając tę bezwzględną większość praw głosów SpZoo, zwiększy ilość posiadanych praw głosów SpZoo (Udziałowiec dokonujący w drugiej kolejności wymiany udziałów wniesie pozostałe udziały SpZoo do Spółki Kapitałowej) w zamian za co wyda własne udziały na rzecz Udziałowców.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 października 2015 r. Znak: IPTPB1/4511-404/15-2/MH,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-240/15/AW.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa również treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Liczbę mnogą „wspólników” zastąpiono liczbą pojedynczą „wspólnika”. Zmiana ta miała charakter wyłącznie porządkujący i nie miała ona waloru normatywnego. Nie wpływa ona zatem na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Z najnowszych wyroków wydawanych przez sądy administracyjne wynika bowiem jasno, że zmiana przepisów polegająca na zastąpieniu liczy mnogiej (tj. „wspólników”) na liczbę pojedynczą, („wspólnika”) miała charakter czysto redakcyjny (por. następujące wyroki WSA w Gdańsku: wyrok z dnia 8 marca 2016 r. I SA/Gd 1796/15, wyrok z 13 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1828/15 oraz z dnia 12 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1794/15, I SA/Gd 1795/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W najnowszym orzecznictwie podkreśla się również, że odmienne stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej, jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym z celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki z o.o. oraz określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. W związku z tym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce z o.o. do innej spółki z o.o. dotyczącą zdarzenia przyszłego. Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w pozostałym zakresie zawarta została w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy na dzień wniesienia udziałów w Spółce A do Spółki B przysługiwać będzie 8% udziałów dających 8% praw głosu w Spółce A. Pozostałymi wspólnikami Spółki A są osoba fizyczna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki A planują w tym samym dniu, przed tym samym notariuszem wnieść jako wkład niepieniężny (aport) łącznie wszystkie (100%) udziałów w Spółce A do Spółki B. Kolejność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce A do Spółki B będzie następująca: pierwszym aportującym będzie osoba fizyczna, która wniesie 52% udziałów w Spółce A, drugim aportującym będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wniesie 40% udziałów w Spółce A, trzecim aportującym będzie Wnioskodawca, który wniesie 8% udziałów w Spółce A.

Spółka A i Spółka B są polskimi rezydentami podatkowymi.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tutejszy Organ podkreśla, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Jak już wskazano, z dniem 1 stycznia 2015 r. znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Mając powyższe wyjaśnienie na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonanych przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisu art. 24 ust. 8a ustawy.

W świetle powyższego wyjaśnienia i opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, kiedy Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki A wniosą do Spółki B posiadane udziały w Spółce A, stronami każdej z transakcji jest odrębnie każdy z tych wspólników, tj. właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład.

Zatem, pomimo tego, że wniesienie przez wspólników Spółki A wszystkich udziałów w Spółce A, jako wkładu niepieniężnego do Spółki B, zostanie dokonane na podstawie odrębnych umów aportowych tego samego dnia, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Wnioskodawca wskazał, że posiadał będzie udziały w Spółce A dające 8% praw głosu. W wyniku wniesienia udziałów w Spółce A do Spółki B wyłącznie przez Wnioskodawcę, Spółka B nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A, uzyska natomiast taką większość w wyniku transakcji przeprowadzonej przez wszystkich wspólników w tym samym dniu.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja stanowi tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Spółka B nie uzyska w wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który posługuje się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Zatem, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B w zamian za udziały w Spółce A Wnioskodawca osiągnie przychód, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.