Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-142/16/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-07
Teza: Czy sprzedaż całości lub części (przekształcone i wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe) zostanie objęta podatkiem od towarów i usług (VAT)?
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2016 r. oraz 16 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. złożono wniosek wspólny (ORD-WS), uzupełniony w dniu 11 marca 2016 r. oraz 16 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ……… r. Wnioskodawca nabył na własność działkę gruntu w przetargu ogłoszonym przez ówczesny Zarząd Mieniem Komunalnym (w ciągu miesiąca od zakupu, połowa nieruchomości została przekazana w formie darowizny – rodzicom). Zgodnie z planem zagospodarowania, na gruncie mógł powstać obiekt handlowo-usługowy i w …… r. Wnioskodawcy uzyskali pozwolenie na jego budowę. Budowa przebiegała w tzw. sposób gospodarczy i zakończyła się uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie w …….….. r. W efekcie powstał obiekt ….. kondygnacyjny tj. parter (2 lokale użytkowe), piętro (2 pomieszczenia gospodarcze) i poddasze (2 pomieszczenia gospodarcze). Ze względu na warunki ekonomiczne i rewizję zamierzeń dotyczące wykorzystania obiektu (wynajem itp.) postanowiono wystawić na sprzedaż nieruchomość (całą lub jej poszczególne części). W tym celu m.in. przygotowywane jest przekształcenie pomieszczeń gospodarczych na lokale mieszkalne, wyodrębnienie ich i sprzedaż.

Wnioskodawcy nabyli działkę i wznieśli budynek jako osoby fizyczne. Nigdy nie prowadzili ani nie prowadzą działalności gospodarczej związanej ze wznoszeniem budynków na sprzedaż. Nie korzystali też przy tym z jakichkolwiek ulg i odliczeń.

Wybudowany budynek handlowo-usługowy nie był przez Wnioskodawców wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż całości lub części (przekształcone i wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe) zostanie objęta podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało mu wraz z rodzicami prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na żadnym etapie budowy do momentu potencjalnej sprzedaży, zbycie całości lub części nieruchomości nie będzie objęte podatkiem od towarów i usług (VAT) „w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a i 10b (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacja występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zatem każdy producent, handlowiec, usługodawca, rolnik, czy osoba wykonująca wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie wspólnego systemu podatku VAT pojęcie „podatnika” zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007 r. w art. 4 (1) VI Dyrektywy). Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W myśl natomiast definicji przedstawionej w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007 r. w art. 4 (2) VI Dyrektywy), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto stosownie do art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (do 01.01.2007 r. do art. 4 (3) VI Dyrektywy) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, a w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem oraz dostawy terenu budowlanego.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) Trybunał orzekł, iż nabycie prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Trybunał powołał się na zasadę neutralności podatku VAT, która nakazuje uznać za działalność gospodarczą poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej. Zatem każdy, kto dokonuje transakcji inwestycyjnych, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości powinien być uznany za podatnika. Podobnie w wyroku ETS w sprawie C-110/94 pomiędzy Intercommunale voor Zeewaterontzilting a państwem Belgijskim stwierdzono, iż za podjęcie działalności gospodarczej, która determinuje posiadanie statusu podatnika, należy uznać rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszłą działalnością, nie zaś moment sprzedaży.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy wybudowali, na podstawie uzyskanego w 1998 r. pozwolenia na budowę, 2,5 kondygnacyjny budynek handlowo-usługowy składający się z: 2 lokali użytkowych zlokalizowanych na parterze, oraz 2 pomieszczeń gospodarczych na piętrze i 2 pomieszczeń gospodarczych na poddaszu. Budowa zakończyła się uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu w lutym 2015 r. Z uwagi na „warunki ekonomiczne i rewizję zamierzeń dotyczącą wykorzystania obiektu (wynajem itp.)” Wnioskodawcy postanowili wystawić na sprzedaż przedmiotową nieruchomość (całość lub jej poszczególne części). W tym celu m.in. zamierzają przekształcić pomieszczenia gospodarcze na lokale mieszkalne, następnie dokonać ich wyodrębnienia i sprzedać. Ponadto Wnioskodawcy wskazali, że „nabyli działkę i wznieśli budynek jako osoby fizyczne”. Nigdy też nie prowadzili działalności gospodarczej związanej ze wznoszeniem budynków celem ich dalszej sprzedaży.

Odnosząc zatem przytoczone regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że realizowana inwestycja podjęta została z zamiarem jej dalszego komercyjnego wykorzystania „wynajem itp.”. Działania Wnioskodawcy – zmierzające do wykorzystania obiektu w celach komercyjnych (wynajem itp.) – już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Natomiast późniejsza zmiana zamierzeń, co do przekształcenia części pomieszczeń w budynku na lokale mieszkalne celem ich odsprzedaży jest tylko potwierdzeniem stricte komercyjnego kierunku działań Wnioskodawców odnośnie przedmiotowej nieruchomości. Zatem sprzedaż całości lub części budynku należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wymaga także, kwestia prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku planowanej transakcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W analizowanej sprawie planowana sprzedaż nieruchomości (całej lub wyodrębnionych lokali) będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym – po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie – nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazania również wymaga regulacja zawarta w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.).

W myśl natomiast art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przy spełnieniu warunku, jakim jest wykorzystanie zakupu do realizacji czynności opodatkowanej. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazać należy, że art. 88 ust. 4 ustawy, do dnia 31 grudnia 2013 r., posiadał następujące brzmienie „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20”.

Jednocześnie, w myśl art. 96 ust. 1 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście zacytowanych przepisów wskazuje bowiem, że pomimo braku rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową opisanego budynku, gdyż – jak wcześniej przesądzono – Wnioskodawca w tym zakresie działa w charakterze podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – realizowana inwestycja w przedstawionych okolicznościach podjęta została w ramach działalności gospodarczej, a ponadto wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż nieruchomości co do zasady stanowi czynność opodatkowaną).

Skoro bowiem Wnioskodawcom przysługuje prawo do odliczenia, planowana sprzedaż nieruchomości (całości lub części) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia nie przesądza o braku opodatkowania czynności, która co do zasady jest opodatkowana.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że zbycie całości lub części nieruchomości nie będzie objęte podatkiem od towarów i usług.

Na marginesie wskazać należy na treść art. 113 ust.1 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto stosownie do art. 113 ust. 13 zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        1.  energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        2.  wyrobów tytoniowych,
        3.  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Treść cytowanego artykułu 113 ust. 13 jednoznacznie wskazuje, że podatnicy dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części m.in. w ramach pierwszego zasiedlenia – nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będą mogli korzystać z tego zwolnienia, a zatem w omawianym przypadku planowana dostawa nieruchomości będzie opodatkowana.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawców sprzedaż całości lub części budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych, obowiązujących dla dostawy obiektów budowlanych i ich części (z uwzględnieniem art. 41 ust. 12 i nast.).

Końcowo nadmienić należy, iż w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie zagadnienia będące przedmiotem zapytania, tj. kwestię opodatkowania planowanej dostawy całości lub części nieruchomości, natomiast nie rozstrzygnięto innych kwestii związanych z planowaną sprzedażą, w tym stawek VAT obowiązujących przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.