Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-638/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-21
Teza: skutki podatkowe wystąpienia ze spółki jawnej
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (spółka liczy obecnie 9 wspólników), która od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu dla górnictwa oraz sprzętu przeciwpożarowego. W tym roku Wnioskodawca oraz drugi wspólnik planują „wyjście” ze spółki i spółka będzie musiała ich spłacić. W ramach poprzednich lat w spółce (która prowadzi pełną księgowość) był wypracowany zysk. Część tego zysku była dzielona na rzecz wspólników, jednakże duża jego część była pozostawiana w spółce na tzw. kapitale rezerwowym. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego od osób prawnych, więc pozostawianie zysku w spółce nie miało żadnego wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym wspólników, gdyż wspólnicy płacili „podatek liniowy” od całego dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili gdy wspólnicy będą „wychodzić” ze spółki trzeba będzie ich spłacić. Wnioskodawca przewiduje, że spółka nie będzie miała wystarczających środków pieniężnych na dokonanie tej spłaty. Wobec powyższego, dział prawny spółki uznał, że zasadnym będzie w ramach tej spłaty przekazać wychodzącym wspólnikom niektóre nieruchomości należące do spółki. Nieruchomości, które będą podlegać przekazaniu, zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i stanowią własność spółki jawnej. Przewiduje się przekazanie na rzecz wspólników czterech zabudowanych nieruchomości (budynki, hale) położonych w K., S., W. i C.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość w K. została nabyta w 1997 r. bez prawa do odliczenia podatku naliczonego (sprzedaż tej nieruchomości była zwolniona z podatku VAT, gdyż stanowiła towar używany). W grudniu 2011 r. zakończono modernizację tej nieruchomości; wartość prac netto przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości. Od nakładów modernizacyjnych odliczono podatek VAT. Nieruchomość w S. w postaci budynku, została całkowicie wybudowana przez spółkę i nie doszło na razie do jej pierwszego zasiedlenia. Przy nabyciu zarówno gruntu pod tą nieruchomość, jak i przy samej budowie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i z prawa tego skorzystał. Nieruchomość w W. została nabyta w 2000 r. Przy jej zakupie nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż transakcja nie była opodatkowana (podlegała zwolnieniu przedmiotowemu). Nieruchomość w C. – lokal użytkowy – została nabyta przez spółkę w 2005 r. bez odliczenia podatku VAT ze względu na zwolnienie z podatku VAT (nabycie od miasta). W lokalu dokonano nakładów modernizacyjnych przekraczających 30% wartości lokalu i odliczono z tych nakładów podatek VAT; zakończenie nakładów modernizacyjnych nastąpiło w 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekazania ww. nieruchomości, będących w posiadaniu spółki jawnej, stanowiących środki trwałe, jako wyplata zysku dla odchodzących wspólników (w tym Wnioskodawcy), powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej będzie nie sam fakt otrzymania przez niego nieruchomości w ramach wypłaty zaległych zysków, lecz dopiero dokonanie ich ewentualnej sprzedaży. Przy czym, w przypadku ewentualnej sprzedaży tych nieruchomości, po „wyjściu” ze spółki osiągnięte przychody będą należeć do kategorii przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ww. ustawy. Oznacza to, że w chwili „wyjścia” ze spółki jawnej, wspólnik otrzymujący w zamian za zaległe zyski nieruchomości lub inne składniki majątku nie musi w chwili ich otrzymania rozpoznawać przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie u niego dopiero w chwili sprzedaży tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Wypowiedzenia dokonuje się w formie pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom albo wspólnikowi uprawnionemu do reprezentowania spółki (art. 61 § 1 i 3 k.s.h.). Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W myśl natomiast art. 65 § 3 i 4 k.s.h., udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.

Spółki jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak swój majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, zatem także spółkę jawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, że wspólnicy spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą, będący osobami fizycznymi, opodatkowują dochody uzyskiwane z tej spółki na bieżąco, poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a ostatecznego rozliczenia i opodatkowania uzyskanego dochodu dokonują co roku w składanym zeznaniu podatkowym, niezależnie od tego, czy spółka w rzeczywistości wypłaci im jakikolwiek zysk, czy też zostanie on pozostawiony w spółce. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, a następnie – na zasadach określonych w art. 45 tej ustawy oraz we wskazanych w tym przepisie terminach – złożyć stosowne zeznanie podatkowe, w którym dokonują ostatecznego rozliczenia uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Cytowane wyżej przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku wystąpienia z takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. W trakcie funkcjonowania spółki wspólnikom (a zatem także Wnioskodawcy) wypłacana była tylko część zysku (opodatkowanego przez nich dochodu), a reszta przekazywana była na tzw. kapitał rezerwowy spółki. Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki. Przewiduje, że spółka nie będzie posiadała wystarczających środków pieniężnych, którymi mogłaby się rozliczyć z Wnioskodawcą. W związku z powyższym Wnioskodawca rozliczy się ze spółką w formie niepieniężnej, tj. otrzyma nieruchomości stanowiące środki trwałe w spółce (będące własnością spółki).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) w opisanym zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy na dzień otrzymania opisanych nieruchomości z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nie wystąpi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień wystąpienia ze spółki jawnej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.