Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1264/12/14-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny, w związku z ich ujęciem jako zobowiązania, być traktowane jako poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki, w związku z ust. 4 i 4b ustawy CIT w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy CIT?
Słowa kluczowe: akwizycja; czynności; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; spółki-spółka kapitałowa; wynagrodzenia; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1756/13 z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie zezwolenia wydanego przez organ nadzoru - Komisję Nadzoru Finansowego, w ramach prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej, Spółka wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w Dziale I - Ubezpieczenia na życie.

W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.; zwanej dalej: „ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym”).

Pośrednicy w zamian za ustalona prowizję wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Spółka wykazuje przychody ze składek ubezpieczeniowych, zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych, na bazie składki należnej w danym okresie sprawozdawczym. Jednocześnie, zgodnie z obowiązkami wynikającymi ze szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825; dalej: „Rozporządzenie”), dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Zgodne z art. 15 ust. lb pkt 1 ustawy CIT zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem Spółki.

Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki w danym okresie sprawozdawczym. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej, i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy CIT.

Dotychczas koszty akwizycji były uznawane przez Spółkę za poniesione dla celów podatkowych w miesiącu, za który Spółka otrzymywała fakturę / rachunek za czynności pośrednictwa od agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero wtedy następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych międzyokresowych kosztów na zobowiązania, a tym samym wyjątek określony w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy CIT nie miał zastosowania.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, w sprawozdaniu finansowym Spółka ujmuje naliczenie kosztów akwizycji od przypisu składki jako zobowiązania, a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Koszty są ujmowane w księgach rachunkowych w oparciu o raporty prowizyjne, które stanowią dowody księgowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W związku z tym, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowanie ograniczenia odnoszącego się do kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny, w związku z ich ujęciem jako zobowiązania, być traktowane jako poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki, w związku z ust. 4 i 4b ustawy CIT w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Nie ulega wątpliwości, iż koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia bezpośrednio z klientem Spółki, a w konsekwencji uzyskaniu przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Ponadto charakter kosztów prowizji agencyjnych wykazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynności akwizycyjne są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową. Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności jako ubezpieczyciela wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiągniętego przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, iż od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych, a co za tym idzie wysokość konkretnego przychodu generowanego w oparciu o powyższe umowy.

Spółka podkreśliła, że bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 15 grudnia 2004 r. skierowanym do Polskiej Izby Ubezpieczeń (PB 3 /183-652-8214-68/HS/04) wskazało, iż: „jeżeli zatem zarachowana prowizja akwizycyjna dotyczy umowy ubezpieczenia zawartej przez uprawionego pośrednika ubezpieczeniowego (w rozumieniu przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym), to jako koszt związany z opodatkowanym przychodem uzyskanym z tytułu prowadzenia przez ubezpieczyciela działalności ubezpieczeniowej jest w roku podatkowym kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4 updop (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej, tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z Rozporządzeniem Spółka jest zobowiązana wykazywać przychody z tytułu składek w technicznym rachunku ubezpieczeń, stanowiącym podstawę wyliczenia wyniku finansowego ubezpieczyciela, jako składki przypisane. W przypadku ubezpieczeń na życie składka przypisana zdefiniowana jest jako kwota składek należnych w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono. Ponadto, są to przychody związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym, dla celów podatkowych powinny być rozpatrywane w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy CIT jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przypadku ubezpieczeń na życie, przy których umowy są zazwyczaj zawierane na kilka lat, ubezpieczony co do zasady jest zobowiązany corocznie wpłacać składkę z tego tytułu. Z uwagi na powyższe Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składek, które są należne w danych okresach sprawozdawczych. Jednocześnie Spółka, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia zwiększa rezerwę techniczno-ubezpieczeniową na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT znajduje odzwierciedlenie we wskazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu, które równoważą przychód z tytułu składki należnej z danej umowy, wykazany zgodnie z powyższymi przepisami. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy CIT w jej obecnym brzmieniu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy te traktują konieczności potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie podatkowe w przypadku gdy koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania za ten rok.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe, które są kosztem uzyskania przychodów z chwilą powstania obowiązku realizacji świadczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania).

Ustawa CIT nie zawiera definicji „rezerw” lub „biernych rozliczeń międzyokresowych”, są to kategorie określone w ustawie o rachunkowości.

W tym kontekście należy wskazać na zmianę w sposobie rachunkowego ujęcia kosztów akwizycji w tym zakresie, związaną z przyjęciem Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. W omawianym standardzie uszczegółowiono zasady tworzenia, rozliczania oraz prezentacji wymienionych kategorii w sprawozdaniach finansowych, a także zawarto definicje rezerw na koszty oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych. Z kategorii tej wyłączono zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług, zaliczając je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W związku z powyższą zmianą naliczone od przypisu składki koszty akwizycji powinny być ujmowane w pozycji zobowiązań, gdyż wynikają z zawartych umów ubezpieczenia, a wysokość zobowiązania można ustalić w sposób wiarygodny.

Zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostaje bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztów akwizycji dla celów podatkowych.

Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest w danym okresie sprawozdawczym, a w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji akwizycyjnej od tego przypisu, ujęty w pozycji zobowiązań (a nie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), należy uznać, iż koszt w świetle powołanych przepisów ustawy CIT został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych w powiązaniu z przypisem składki.

W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, czy zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 28 marca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-1264/12-2/AS, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Organ podatkowy wskazał na wstępie, że będąca działalnością gospodarczą działalność ubezpieczeniowa zdefiniowana została w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) jako wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, w ramach uprawnień wynikających z ustawy o działalności ubezpieczeniowej, Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym spełniającym warunki uznania ich za „agentów” w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.; dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”).

Agenci ubezpieczeniowi pełnią zatem funkcje pośredników pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającym się.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym pośrednicy w zamian za ustalona prowizję wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia bezpośrednio z klientem Spółki, a w konsekwencji uzyskaniu przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności jako ubezpieczyciela wynika, że dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiągniętego przez Spółkę. Wnioskodawca podkreślił, że od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych, a co za tym idzie - wysokość konkretnego przychodu generowanego w oparciu o powyższe umowy.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że ponoszone przez Spółkę koszty prowizji akwizycyjnych należy uznać na gruncie podatkowym za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Organ podatkowy wskazał, że w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania przyczynowo-skutkowego, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te wydatki, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania „kosztów bezpośrednich” jest zatem ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”) powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że jeżeli prowizja akwizycyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Natomiast jeżeli prowizja akwizycyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem (nie może być identyfikowana z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane według parametrów określonych w umowie agencyjnej niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. W takim przypadku pomiędzy kosztem a przychodem można się doszukiwać tylko związku pośredniego. Nie będzie także wątpliwości co do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z działalnością ubezpieczyciela poniesionych np. na pozyskanie przez agenta ubezpieczeniowego klienta w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia nie dojdzie do skutku. Wydatki niezwiązane z przychodami podatkowymi z konkretnych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Istotnym jest, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w Dziale I - Ubezpieczenia na życie.

W tym zakresie zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 ze zm.; zwanej dalej: „ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym”).

Pośrednicy w zamian za ustalona prowizję wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia. Spółka wykazuje przychody ze składek ubezpieczeniowych, zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych, na bazie składki należnej w danym okresie sprawozdawczym. Jednocześnie, zgodnie z obowiązkami wynikającymi ze szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji Dz. U. 2009 r. Nr 226, poz. 1825; dalej: „Rozporządzenie”), dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Zgodne z art. 15 ust. lb pkt 1 ustawy CIT zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem Spółki.

Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki w danym okresie sprawozdawczym. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej, i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy CIT.

Dotychczas koszty akwizycji były uznawane przez Spółkę za poniesione dla celów podatkowych w miesiącu, za który Spółka otrzymywała fakturę / rachunek za czynności pośrednictwa od agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero wtedy następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych międzyokresowych kosztów na zobowiązania, a tym samym wyjątek określony w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy CIT nie miał zastosowania.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, w sprawozdaniu finansowym Spółka ujmuje naliczenie kosztów akwizycji od przypisu składki jako zobowiązania, a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Koszty są ujmowane w księgach rachunkowych w oparciu o raporty prowizyjne, które stanowią dowody księgowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W związku z tym, Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowanie ograniczenia odnoszącego się do kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Jak wykazano powyżej, koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Powyższa zależność zachodzi w opisanym we wniosku Spółki przypadku zawierania umów z uprawnionymi pośrednikami ubezpieczeniowymi, którzy w zamian za ustaloną prowizję wykonują czynności faktyczne i prawne mające na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że obliczane przez Spółkę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki w danym okresie sprawozdawczym prowizje akwizycyjne, wypłacane agentom ubezpieczeniowym za pośrednictwo ubezpieczeniowe, mają charakter kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami.

W związku z tym, zgodnie z przywołaną powyżej regulacją art. 15 ust. 4 wskazać należy, że koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych z tytułu wykonywania czynności agencyjnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak wskazano powyżej, koszty prowizji akwizycyjnych wypłacane pośrednikom są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki ubezpieczeniowej. Spełniona jest bowiem przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. związek z osiąganymi przychodami - Spółka zawiera umowy z pośrednikami w celu osiągnięcia, za ich pośrednictwem, przychodu w postaci składki ubezpieczeniowej. W momencie zawierania polisy koszty pośrednika (obliczane w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki w danym okresie sprawozdawczym) są określone co do rodzaju i kwoty oraz możliwe jest ich przyporządkowanie do danego okresu rozliczeniowego. Koszty te winny zatem podlegać zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczeniu do roku, w którym podatnik uzyskał przychód w postaci składek ubezpieczeniowych, wynikających z wystawionych polis.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeniowe zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825).

Wskazać należy, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i zakwalifikowanie na gruncie podatkowym prowizji agencyjnych wypłacanych przez Spółkę agentom ubezpieczeniowym za pośrednictwo ubezpieczeniowe do kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami nie znajdzie przy tym zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca „dnia poniesienia kosztu”, która odnosi się wprost do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Opisany we wniosku zamiar Spółki zmiany zasad ewidencji księgowej i ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań nie może zatem wpływać na ocenę momentu poniesienia kosztów akwizycji dla celów podatkowych. Nie należy stosować art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem do prowizji agencyjnych jako kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami.

Wskazać należy, że art. 15 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zaliczenia przez ubezpieczycieli do kosztów uzyskania przychodów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z przywołanym powyżej Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego, w stosunku do stanu na początku roku. Nie oznacza to jednak, że ww. przepis stanowi podstawę prawną do podatkowego odroczenia w czasie części kosztów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych.

Ustawa podatkowa odrębnie definiuje pojęcie „przychodów” i „kosztów uzyskania przychodów” i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą kategorią.

Opisane we wniosku koszty związane z wypłatą należnych pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji akwizycyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy powinny być ujęte w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej, a nie jednorazowo w tym roku podatkowym, w którym zaksięgowany został koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że koszty związane z wypłatą należnych pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji akwizycyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy powinny być ujęte w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej, a nie w tym roku podatkowym, w którym zaksięgowany został koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego.

W rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca „dnia poniesienia kosztu”, która odnosi się wprost do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Tym samym opisany we wniosku zamiar Spółki zmiany zasad ewidencji księgowej i ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań nie może wpływać na ocenę momentu poniesienia kosztów akwizycji dla celów podatkowych. Nie należy stosować art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem do prowizji agencyjnych jako kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami.

Jak wykazano powyżej, koszty te podlegają na gruncie podatkowym w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczeniu do roku, w którym podatnik uzyskał przychód w postaci składek ubezpieczeniowych, wynikających z wystawionych polis.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych, uznano za nieprawidłowe.

Końcowo wskazano, że niniejsza interpretacja indywidualna zgodnie z zakresem złożonego wniosku wyznaczonym pytaniem Spółki wydana została w przedmiocie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych. Organ podatkowy nie ma legitymacji prawnej do orzekania poza zakres złożonego wniosku.

Interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2013 r. Nr IPPB5/423-1264/12-2/AS doręczono Wnioskodawcy w dniu 3 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na podstawie art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wezwała Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-1264/12-2/AS z dnia 28 marca 2013 r., doręczonej Spółce 3 kwietnia 2013 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej „ustawa CIT”) poprzez błędne uznanie, że w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem nie znajduje zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, który zdaniem Organu odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 7 maja 2013 r. Nr IPPB5/423-1264/12-4/AS.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 9 maja 2013 r.

Na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.03.2013 r. Nr IPPB5/423-1264/12-2/AS, spółka A S.A. z siedzibą w Warszawie złożyła pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. (data stempla pocztowego 7 czerwca 2013 r., data wpływu 10 czerwca 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 22 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1756/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2013 r. Nr IPPB5/423-1264/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Dokonując analizy zaskarżonej interpretacji indywidualnej w aspekcie posiadanych kompetencji Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną i nie godząc się z interpretacją indywidualną uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekając o kosztach procesu sądowego na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie obie strony sporu są zgodne, iż opisane we wniosku koszty związane z wypłatą należnych pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji akwizycyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny być ujęte w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej.

Ponieważ w ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe, bezprzedmiotowe jest czynienie wywodu w tym zakresie.

U podstaw sporu legło natomiast stanowisko Ministra Finansów, iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Organ interpretujący stwierdził, że: „z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i zakwalifikowanie na gruncie podatkowym prowizji agencyjnych wypłacanych przez Spółkę agentom ubezpieczeniowym za pośrednictwo ubezpieczeniowe do kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami nie znajdzie zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dotycząca „dnia poniesienia kosztu”, która odnosi się wprost do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem”.

Skarżąca utrzymywała, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza jego zastosowanie jedynie w odniesieniu do ust. 4a (dotyczącego kosztów prac rozwojowych), a także ust. 4f-4h (kosztów zaniechanych inwestycji, wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne). Ustawodawca nie przewidział wyłączenia stosowania tego przepisu w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Ustawodawca wskazał, jaki dzień należy uznać za dzień poniesienia zarówno dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i w obu przypadkach jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze sposób, w jaki swoje stanowisko wyraził Minister Finansów i argumenty podnoszone przez Skarżącą, rację trzeba przyznać Skarżącej.

Z całą pewnością z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wynika, jak to ujął organ interpretacyjny, wprost, iż regulacja zawarta w tym przepisie odnosi się wyłącznie do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przytoczonego przepisu „wprost” wynika, że została w nim zamieszczona definicja pojęcia „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów”. W żadnym razie tylko i wyłącznie z tej regulacji nie można wywieźć wniosku postawionego przez Ministra Finansów.

Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w przywołanym przez pełnomocnika Skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011, sygn. akt I SA/Wr 1457/10 (stanowisko to zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalającym skargę kasacyjną z dnia 26 lutego 2013 r.. II FSK 1298/11), iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych w art. 15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć „poniesienia kosztów” i „potrącalności kosztów”.

Sąd wskazał, że zgodnie z zarzutem Skarżącej organ interpretacyjny, poza wcześniej przytoczonym stwierdzeniem, nie uzasadnił swojego stanowiska, a jak wykazano nie znajduje ono oparcia w samej regulacji zawartej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno odzwierciedlać cały proces myślowy, jaki towarzyszył konstatacji co do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Natomiast kontrola sądu nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (np. wyroki NSA; z 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1431/07, publ. LEX nr 518755, z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1150/10, publ. LEX nr 1151268).

Mając na uwadze zdawkowość uzasadnienia spornego stanowiska organu interpretującego, a właściwie jego brak, przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie i musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe”, albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”.

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony – do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie „wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona interpretacja.

Sąd nakazał, by ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Wyjaśniono przy tym, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). „Sprawowanie kontroli” oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę „administrowania” zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § i oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, poz 1270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 26 maja 2014 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesłał do tut. Organu w dniu 28 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1756/13 ze skargi A S.A. z siedzibą w Warszawie oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-1264/12-2/AS.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się** w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych **– za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.