Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-261/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia określonych składników majątkowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; spółki-spółka handlowa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka z o.o.) zawarł ze spółką jawną dwie umowy, na podstawie których doszło do zakupu sieci handlowej, klienteli oraz towarów i wyposażenia.

Spółka jawna (dalej sprzedający) w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dokonywała sprzedaży detalicznej i hurtowej środków ochrony roślin i nawozów, służących przede wszystkim do prowadzenia produkcji sadowniczej, na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych, a także innych jednostek prowadzących działalność gospodarczą lub działalność wytwórczą w rolnictwie. W ramach tej działalności sprzedający zbudował sieć dystrybucji obejmującą 12 placówek handlowych, a także uzyskał istotną pozycję rynkową, rozpoznawalną markę i pozyskał znaczną i stałą klientelę. Jedenaście z ww. placówek handlowych ulokowanych było w różnych miejscach w Polsce, przy czym w każdym z tych miejsc zawarte były umowy najmu, których przedmiotem był najem pomieszczeń umożliwiających prowadzenie działalności. Natomiast dwunasta placówka handlowa ulokowana była w siedzibie sprzedającego, a dokładnie w nieruchomości będącej jego własnością. Sprzedający zatrudniał 25 pracowników, w tym 16 związanych z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin i nawozów (jeden z nich był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia).

Ww. umowy zatytułowane były odpowiednio: „Umowa Sprzedaży Sieci Handlowej oraz Klienteli" i „Umowa Sprzedaży". Przedmiotem pierwszej z nich był zakup od sprzedającego „wartości niematerialnych i praw niemajątkowych związanych z prowadzoną (\`(...)\`) działalnością w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin i nawozów, a także prawa związane z prowadzoną siecią dystrybucji oraz stacje meteo wraz z oprogramowaniem, w tym w szczególności:

1.  prawo do klienteli (\`(...)\`), a także bazę danych klientów obejmujące zebrane w dozwolonym prawem zakresie inne dane osobowe klientów;
2.  pozycję rynkową spółki jawnej oraz jej renomę na rynku,
3.  prawo do oznaczenia przedsiębiorstwa (\`(...)\`),
4.  tajemnice przedsiębiorstwa (\`(...)\`) związane z powyższymi wartościami niematerialnymi i prawami niemajątkowymi;
5.  prawa z umów najmu (\`(...)\`), z tym że prawa te przejdą (\`(...)\`) pod warunkiem zgody wynajmujących na przejęcie (\`(...)\`) obowiązków z tych umów.”.

Jednocześnie doszło do przekazania Wnioskodawcy 16 pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Sprzedający zobowiązał się również do wynajmu nieruchomości, w której prowadzona była przez niego działalność. Natomiast w drodze drugiej umowy doszło do zakupu przez Wnioskodawcę towarów - środków ochrony roślin, nawozów i innych rzeczy oraz wyposażenia i środków transportu związanych z działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej środków ochrony roślin i nawozów. Jednocześnie w umowie tej uregulowano przejęcie długu wobec dwóch podmiotów - kontrahentów sprzedającego - z tytułu wcześniejszego zakupu przez niego towarów sprzedawanych Wnioskodawcy w opisywanej umowie. Dług ten miał być (i został) zapłacony przez Wnioskodawcę. W umowie uregulowano szczegóły pokrycia tego zobowiązania.

Jednocześnie sprzedający zobowiązał się do:

1.  poinformowania wszystkich swoich klientów o zaprzestaniu działalności w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin i nawozów, oraz o tym, że Wnioskodawca przejmuje tę działalność z rekomendacją sprzedającego co do dalszej współpracy,
2.  nakłaniania dotychczasowych klientów do kontynuowania współpracy handlowej z Wnioskodawcą,
3.  zmiany firmy prowadzonej przez siebie spółki, w taki sposób, aby usunąć dotychczasowe jej oznaczenie,
4.  zaprzestania działalności konkurencyjnej wobec Wnioskodawcy oraz do powstrzymywania się od takiej działalności przez okres 10 lat,
5.  zagwarantowania, że działalności konkurencyjnej nie będą prowadzić wspólnicy spółki jawnej, ani członkowie ich rodzin, z tym że członków rodziny ograniczenie obowiązuje przez okres 5 lat,
6.  do niewykorzystania w jakikolwiek sposób dotychczasowego oznaczenia firmy,
7.  podjęcia wszelkich starań celem niezwłocznego uzyskania od podmiotów wynajmujących 11 placówek handlowych zgody na przejęcie przez Wnioskodawcę obowiązków z tychże umów,
8.  zachowania w tajemnicy, przez okres 10 lat, wszelkich informacji handlowych, technicznych, technologicznych i organizacyjnych, a także jakichkolwiek innych informacji posiadających wartość gospodarczą, związanych z wartościami i zbywanymi prawami nieujawnionymi w publiczny sposób,
9.  powstrzymania się od wszelkich zachowań zmierzających do nakłonienia swoich pracowników do podejmowania działalności konkurencyjnej, jak i zmierzających do rozwiązania umów przez dotychczasowych klientów sprzedającego z Wnioskodawcą.

Reasumując, można więc przyjąć, że doszło do „przeniesienia" na Wnioskodawcę dotychczasowej działalności gospodarczej spółki jawnej (sprzedającego) w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami dla branży rolniczej i ogrodniczej. Działalność w tym zakresie nie miała być już prowadzona przez sprzedającego. Sprzedający kontynuuje swą działalność gospodarczą, tym niemniej, po przeprowadzeniu transakcji sprzedaży, podstawowy przedmiot działalności spółki jawnej został ograniczony i polega obecnie na wynajmie nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz na handlu sprzętem wędkarskim.

Poza ww. transakcją zakupu następujące składniki przedsiębiorstwa spółki jawnej pozostały w niej (tj. nie stanowiły przedmiotu zakupu przez Wnioskodawcę):

1.  własność ruchomości, w tym części towarów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie handlu artykułami wędkarskimi,
2.  wartości niematerialne i prawne nie związane z działalnością w zakresie handlu artykułami dla branży rolniczej i ogrodniczej,
3.  własność nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym,
4.  należności oraz zobowiązania związane z prowadzeniem dotychczasowej działalności gospodarczej, poza zobowiązaniami wynikającymi z wyżej wymienionych umów,
5.  środki pieniężne,
6.  posiadane przez spółkę jawną koncesje i zezwolenia umożliwiające spółce jawnej prowadzenie działalności w zakresie handlu środkami ochrony roślin,
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, m. in. dokumentacja księgowa,
8.  prawa z umów związanych z nieruchomością (umowy na dostawy mediów, itd.) będącymi własnością spółki jawnej.

W kontekście powyższych umów sprzedający wystawił Wnioskodawcy faktury VAT ze stawką 23%.

Mimo tego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy przysługuje mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt. 2 tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy, w sprawie pojawia się podstawowy problem związany z zakwalifikowaniem czynności objętych przedmiotowymi umowami (jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23% lub też nie, od czego uzależniona jest prawidłowość odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z tytułu ww. transakcji zakupu i wystawionych faktur).

Nabyty majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym obejmował jedynie część składników przedsiębiorstwa zbywcy (poza transakcją pozostały ww. składniki przedsiębiorstwa spółki jawnej).

Nabyty majątek nie był w pełni wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Przede wszystkim nie był wyodrębniony organizacyjnie (nie tworzył oddziału, działu, wydziału, itp.).

Nie można również uznać aby majątek ten był w pełni wyodrębniony pod względem finansowym. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. W przypadku nabytego majątku o takim wyodrębnieniu nie może być mowy. Spółka jawna nie prowadziła bowiem odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością w zakresie handlu środkami ochrony roślin. Nie można również mówić o pełnym wyodrębnieniu funkcjonalnym. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie choć nabyty majątek służył działalności związanej z handlem środkami ochrony roślin, to nie obejmował wszystkich składników niezbędnych do prowadzenia tej działalności (m.in. nie obejmował koncesji i zezwoleń, których posiadanie jest niezbędne, aby móc tę działalność prowadzić).

Ww. majątek nie mógł stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Nabycie tych składników przez podmiot nie działający w tej samej branży nie pozwoliłoby na kontynuowanie działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, przy uwzględnieniu art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) z tytułu ww. transakcji udokumentowanych wspomnianymi wyżej fakturami? W szczególności chodzi o kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT w przypadku uznania, że opisane w stanie faktycznym transakcje nie dotyczyły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie faktury VAT poświadczającej dokonanie dostawy określonych towarów lub usług powoduje u ich nabywcy możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z reguły nie jest to problematyczne, gdyż faktura odzwierciedla faktyczną dostawę lub usługę podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu, wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym świetle kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy określona transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na względzie okoliczności przytoczone w stanie faktycznym można powziąć wątpliwość, czy opisane transakcje nabycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych wykorzystywanych w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, można potraktować jako transakcję nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest zarazem przesłanką warunkującą udzielenie prawidłowej odpowiedzi na sformułowane pytanie o możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i stanowi swoisty prejudykat. Aby zatem odpowiedzieć na pytanie wskazane wyżej, konieczne jest uprzednie rozstrzygnięcie, czy wyżej opisane transakcje mogą być uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, sformułowanie pytania o możliwość obniżenia podatku naliczonego w ujęciu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a nie - wprost – o zakwalifikowanie opisywanych transakcji do kategorii zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, wynika z sugestii zawartej w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2012 r. (ITPP2/443Z-1/12/AP), na podstawie którego Wnioskodawcy odmówiono wcześniej udzielenia odpowiedzi na pytanie związane z zakwalifikowaniem opisywanych transakcji do kategorii zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stąd też, w razie gdyby tym razem uznano, że konieczna jest odpowiedź na pytanie dotyczące prawnej kwalifikacji opisanych transakcji i sformułowanie pytania ukierunkowanego tylko na tę kwestię, Wnioskodawca podnosi, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia, a w razie wątpliwości, zadane na wstępie pytanie obejmuje również i tę kwestię.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów.

Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Jednakże, jak podkreśla się w doktrynie, swoboda ta nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Nabycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo i pozwalają na dalsze kontynuowanie działalności.

W opisanym stanie faktycznym, istotną rolę w prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej odgrywała nieruchomość. To ona zespalała pozostałe składniki majątkowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Istotnym elementem przedsiębiorstwa spółki jawnej - ze względu na prowadzoną działalność handlową - były także wierzytelności i zobowiązania wobec kontrahentów, środki pieniężne, księgi i dokumenty oraz koncesje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie były przedmiotem zbycia na rzecz Wnioskodawcy i po transakcji pozostały w przedsiębiorstwie spółki jawnej. Wyłączenie zatem tak znacznej ilości istotnych z punktu widzenia zbywcy składników majątkowych, uniemożliwia uznanie, że czynność miała za przedmiot przedsiębiorstwo. Trzeba jednak zauważyć, że nieruchomość będąca własnością spółki jawnej została wynajęta Wnioskodawcy w związku z zawartymi umowami

Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem umowy nie jest także zorganizowana cześć przedsiębiorstwa rozumiana - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione powyższe warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim zawarta w ustawie definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa akcentuje, że elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być zobowiązania. Opisana transakcja nie obejmuje zasadniczo zobowiązań spółki jawnej. Należy jednak nadmienić, że doszło do przejęcia części zakładu pracy wraz z pracownikami na podstawie art. 23 1 K.p. Zgodnie z jego § 2, za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że z mocy prawa Wnioskodawca przejął obowiązki wynikające ze stosunków pracy sprowadzające się do wypłaty świadczeń pracowniczych oraz realizacji innych uprawnień, m.in. wynikających ze stażu pracy, zarówno w zakresie prawa pracy (np. urlopy pracownicze), jak i ubezpieczenia społecznego (np. prawo do zasiłku chorobowego). Dodatkowo należy uwzględnić cesję praw wynikających z umów najmu, jakie zawarte były pomiędzy zbywcą a podmiotami wynajmującymi (w tym przypadku pod warunkiem wyrażenia na to zgody przez wynajmujących). Nabywca wstąpił wprawdzie w prawa wynikające z umów najmu, ale biorąc pod uwagę, że są to umowy dwustronnie zobowiązujące, przejął również zobowiązania z nich wynikające. Poza tym w drugiej umowie sprzedaży, o której mowa w stanie faktycznym, uregulowano kwestię zapłaty przez Wnioskodawcę długu za towary, których cena nie została jeszcze zapłacona przez spółkę jawną, a które stanowiły przedmiot sprzedaży. Podkreślić jednak trzeba, że własność na tych towarach została zachowana u sprzedawców do czasu uiszczenia ceny przez Wnioskodawcę (a wcześniej spółkę jawną). Tak więc, zarówno w części dotyczącej przejęcia pracowników, wstąpienia w umowy najmu oraz umowy sprzedaży towarów doszło do przekazania Wnioskodawcy określonych obowiązków ciążących wcześniej na sprzedającej spółce.

W tym świetle należy jednak uznać, że nie doszło do przejęcia zobowiązań w rozumieniu rachunkowo-księgowym (brak jakichkolwiek zobowiązań w ewidencji księgowej). W ocenie Wnioskodawcy, już sam ten fakt przesądza o kwalifikowaniu planowanej umowy jako umowy zbycia poszczególnych składników majątkowych, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r. IPPP1-443-228/10-4/MP, z dnia 8 grudnia 2010 r. IPPP1-443-874/10-5/AS oraz z dnia 18 czerwca 2009 r. IPPB5/423-152/09-2/MB). Przykładowo, w ostatniej z wymienionych interpretacji stwierdzono, iż: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Cechą wspólną nabytych składników jest natomiast wyłącznie to, że stanowiły one własność jednego podmiotu gospodarczego oraz, że były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej oraz są wykorzystywane u Wnioskodawcy. Nie sposób jednakże uznać, że zbywane składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości (która została jednakże wynajęta Wnioskodawcy dla celów kontynuacji działalności w sprzedanym zakresie), części ruchomości, wierzytelności i zobowiązań wobec kontrahentów, koncesji i zezwoleń, środków pieniężnych oraz ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, kreują zorganizowany majątek mogący samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym jako niezależne przedsiębiorstwo. Zbywane składniki majątkowe zostały przejęte przez inne przedsiębiorstwo o podobnym przedmiocie działalności, co de facto umożliwiło Wnioskodawcy prowadzenie działalności w tym samym zakresie przy pomocy nabywanych składników majątkowych, ale po uzupełnieniu ich już posiadanymi środkami (towarami, prawami z umów, itp.). Wnioskodawca prowadzi bowiem współpracę gospodarczą i ma zawarte umowy handlowe z większością dostawców spółki jawnej. Jednakże nabycie tych samych składników przez podmiot nie działający w tej samej branży nie pozwoliłoby w żadnym razie na kontynuowanie działalności.

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, iż uważa, że ani definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 K.c., ani też definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa podana w art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie pokrywa się z przedmiotem zawartej transakcji, a w konsekwencji, nabycie części majątku spółki jawnej jest nabyciem składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje. Potwierdzeniem zasadności stanowiska w niniejszej sprawie jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2010 r. (ILPP1/443-1597/09-2/AW). W sprawie tej, na tle podobnego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie (przedmiot sprzedaży obejmował: towary handlowe, wyposażenie, tajemnice przedsiębiorstwa, powiązania handlowe z klientami i dostawcami, prawo do używania znaku graficznego; natomiast z przedmiotu transakcji były wyłączone: własność nieruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania wobec kontrahentów, środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności), organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że w następstwie sprzedaży tych składników nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie organu, wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej do nowoutworzonej spółki, m.in. nieruchomości, wierzytelności i zobowiązań wobec kontrahentów, środków pieniężnych, a także ksiąg oraz dokumentacji księgowej, pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej jego części. Nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W powyższym świetle, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, opisaną transakcję nabycia składników majątkowych wykorzystywanych w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, nie można potraktować ani jako transakcję nabycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Oznaczałoby to, że z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wyżej opisane transakcje Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykazanego na ww. fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka z o.o.) zawarł ze spółką jawną dwie umowy, na podstawie których doszło do zakupu sieci handlowej, klienteli oraz towarów i wyposażenia. Ww. umowy zatytułowane były odpowiednio: „Umowa Sprzedaży Sieci Handlowej oraz Klienteli" i „Umowa Sprzedaży". Przedmiotem pierwszej z nich był zakup od sprzedającego „wartości niematerialnych i praw niemajątkowych związanych z prowadzoną (\`(...)\`) działalnością w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin i nawozów, a także prawa związane z prowadzoną siecią dystrybucji oraz stacje meteo wraz z oprogramowaniem, w tym w szczególności:

1.  prawo do klienteli (\`(...)\`), a także bazę danych klientów obejmujące zebrane w dozwolonym prawem zakresie inne dane osobowe klientów;
2.  pozycję rynkową spółki jawnej oraz jej renomę na rynku,
3.  prawo do oznaczenia przedsiębiorstwa (\`(...)\`),
4.  tajemnice przedsiębiorstwa (\`(...)\`) związane z powyższymi wartościami niematerialnymi i prawami niemajątkowymi;
5.  prawa z umów najmu (\`(...)\`), z tym że prawa te przejdą (\`(...)\`) pod warunkiem zgody wynajmujących na przejęcie (\`(...)\`) obowiązków z tych umów.”.

Jednocześnie doszło do przekazania Wnioskodawcy 16 pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Sprzedający zobowiązał się również do wynajmu nieruchomości, w której prowadzona była przez niego działalność. Natomiast w drodze drugiej umowy doszło do zakupu przez Wnioskodawcę towarów - środków ochrony roślin, nawozów i innych rzeczy oraz wyposażenia i środków transportu związanych z działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej środków ochrony roślin i nawozów.

Poza ww. transakcją zakupu następujące składniki przedsiębiorstwa spółki jawnej pozostały w niej (tj. nie stanowiły przedmiotu zakupu przez Wnioskodawcę):

1.  własność ruchomości, w tym części towarów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie handlu artykułami wędkarskimi,
2.  wartości niematerialne i prawne nie związane z działalnością w zakresie handlu artykułami dla branży rolniczej i ogrodniczej,
3.  własność nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem magazynowo-biurowym,
4.  należności oraz zobowiązania związane z prowadzeniem dotychczasowej działalności gospodarczej, poza zobowiązaniami wynikającymi z wyżej wymienionych umów,
5.  środki pieniężne,
6.  posiadane przez spółkę jawną koncesje i zezwolenia umożliwiające spółce jawnej prowadzenie działalności w zakresie handlu środkami ochrony roślin,
7.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, m. in. dokumentacja księgowa,
8.  prawa z umów związanych z nieruchomością (umowy na dostawy mediów, itd.) będącymi własnością spółki jawnej.

Nabyty majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym obejmował on jedynie część składników przedsiębiorstwa zbywcy (poza transakcją pozostały ww. składniki przedsiębiorstwa spółki jawnej).

Nabyty majątek nie był w pełni wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Przede wszystkim nie był wyodrębniony organizacyjnie (nie tworzył oddziału, działu, wydziału itp.). Nie można również uznać aby majątek ten był w pełni wyodrębniony pod względem finansowym. Spółka jawna nie prowadziła bowiem odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością w zakresie handlu środkami ochrony roślin. Nie można również mówić o pełnym wyodrębnieniu funkcjonalnym. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie, choć nabyty majątek służył działalności związanej z handlem środkami ochrony roślin, to nie obejmował wszystkich składników niezbędnych do prowadzenia tej działalności (m.in. nie obejmował koncesji i zezwoleń, których posiadanie jest niezbędne, aby móc tę działalność prowadzić).

Ww. majątek nie mógł stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Nabycie tych składników przez podmiot nie działający w tej samej branży nie pozwoliłoby na kontynuowanie działalności. W kontekście ww. umów sprzedający wystawił Wnioskodawcy faktury VAT ze stawką 23%.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ww. faktur.

Wprawdzie - jak wskazano we wniosku - w ramach nabycia zespołu składników majątkowych, na Wnioskodawcę zostały przeniesione: prawo do klienteli (a także baza danych klientów obejmująca zebrane w dozwolonym prawem zakresie inne dane osobowe klientów); pozycja rynkowa spółki jawnej oraz jej renoma na rynku; prawo do oznaczenia przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa związane z niektórymi wartościami niematerialnymi i prawami niemajątkowymi; prawa z umów najmu (z tym że prawa te przeszły pod warunkiem zgody wynajmujących na przejęcie obowiązków z tych umów), to jednak majątek ten nie był u zbywcy w pełni wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W konsekwencji brak było elementów, które w ocenie samego Wnioskodawcy były niezbędne dla funkcjonowania wskazanego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa i powoduje, iż atrybut ten nie może w sposób obiektywny być mu przypisany.

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż skoro – jak wynika z treści wniosku - charakter zespołu nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych nie pozwalał przyjąć, że przedmiotem transakcji był zespół składników, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, mogący zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale była nim suma poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego, nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Nabyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. W kształcie opisanym przez Wnioskodawcę transakcja stanowiła nabycie poszczególnych składników majątku i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w zakresie w jakim nabyte składniki majątkowe służą wykonywaniu działalności opodatkowanej i nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie.

Zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, jako nabywca, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla zbywcy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.