Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.310.2019.3.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej pożyczki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data nadania 15 lipca 2019 r., data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.310.2019.1.AC (data nadania 25 czerwca 2019 r., data doręczenia 10 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej pożyczki.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data nadania 25 czerwca 2019 r., data doręczenia 10 lipca 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.310.2019.1.AC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data nadania 15 lipca 2019 r., data wpływu 15 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą … (dalej "Wnioskodawca") w celu uzyskania przychodu udzielił kilku pożyczek Fundacji. Powstała w ten sposób wierzytelność jest wymagalna i bezsporna. Według wiedzy Wnioskodawcy Fundacja nie jest w stanie spłacić swoich zobowiązań, zaprzestała działalności. Biorąc pod uwagę, iż dłużnik uznaje swoje zobowiązania, a wierzyciel nie widzi szans na ściągnięcie należnej kwoty, zmuszony jest podjąć działanie poprzez podjęcie próby wszczęcia egzekucji generalnej. Działanie to jest potrzebne i niezbędne w celu urzędowego potwierdzenia stanu majątkowego dłużnika. W świetle prawa polskiego w przypadku opisanym powyżej można wszcząć postępowanie restrukturyzacyjne, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.). Drugim aktem prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie jest ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) (dalej: „Prawo upadłościowe i naprawcze”). Przedmiotowy akt prawny normuje zasady wszczęcia postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Po rozpoczęciu postępowania upadłościowego i ewentualnym ustaleniu majątku dłużnika Wnioskodawca rozważa możliwość umorzenia pożyczek.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018, poz. 1509 ze zm.) „Nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`.) umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym”.

Z uwagi na enigmatyczne sformułowanie ww. normy prawnej i biorąc pod uwagę fakt, iż przy stosowaniu wskazanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 40 nie można stosować wykładni rozszerzającej Wnioskodawca postanowił zadać pytania o sposób stosowania przedmiotowego przepisu.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.310.2019.1.AC wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.310.2019.1.AC Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie, przedstawił do niego własne stanowisko oraz przesłał pełnomocnictwo.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Prowadzi działalność gospodarczą w niżej wymienionym zakresie:

68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

81.10.Z - Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach.

Jednym z rodzajów prowadzonej działalności są usługi finansowe i pośrednictwo pieniężne. W ramach tego zakresu działania Wnioskodawca udzielił pożyczki finansowej Fundacji. Pożyczka była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i miała na celu uzyskanie przychodu.

W celu zwrotu pożyczki podjęto wszelkie standardowe czynności związane z windykacją wierzytelności w tym podejmowano czynności polegające na aneksowaniu terminów spłat, wezwania do zapłaty, zawarto umowę odnowienia zobowiązania rozmowy i negocjacje z dłużnikiem. Prowadzono także rozmowy z Prezesem Fundacji odnośnie posiadanego przez Fundacje majątku. W celu zawarcia porozumienia odnośnie zwrotu wielokrotnie aneksowano umowy odnośnie terminu zwrotu, a także zawarto umowę odnowienia.

Z uwagi na brak majątku z którego można byłoby zaspokoić swoją wierzytelność podjęte zostaną działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy do spełnienia przesłanki możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty umorzonej pożyczki wystarczy złożenie prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniesienie opłat sądowych?
2.  Czy oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd z przyczyn niezależnych od wierzyciela pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodu umorzoną pożyczkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła.

Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione. Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on następujące warunki:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów
2.  nie może to być wydatek ujęty w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy,
3.  został prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy udzielnie pożyczki wiązało się z wyżej wymienionymi kosztami uzyskania przychodu.

Upadłość w rozumieniu ustawy Kodeks Cywilny dotyczy przedsiębiorców zdefiniowanych w art. 431 Kodeksu Cywilnego, tzn. osób fizycznych, prawnych i tzw. ułomnych osób prawnych (czyli jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawy przyznają zdolność prawną), prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli - 20 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje sąd upadłościowy w składzie trzech sędziów zawodowych. Sądem upadłościowym jest sąd rejonowy - sąd gospodarczy - art. 18 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem Wnioskodawcy złożenie poprawnego i kompletnego wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu ww. ustawy (art. 24 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ) do właściwego miejscowo Sądu upadłościowego, a następnie umorzenie pożyczki spełnia przesłankę możliwości zaliczenia jej w koszty uzyskania przychodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów umorzone pożyczki o ile umorzenie nie nastąpiło w toku postępowania restrukturyzacyjnego lub postępowania upadłościowego. Zdaniem Wnioskodawcy wszczęcie postępowania następuje na wniosek, co wynika z zasady dyspozytywności. Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361). Samo zaś złożenie poprawnego wniosku o ogłoszenie upadłości zdaniem strony powoduje, iż w koszty uzyskania przychodu można zaliczyć kwotę umorzonej pożyczki. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika bez winy wierzyciela/strony nie powoduje zaistnienia przesłanki braku możliwości zaliczenia umorzonej pożyczki w koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, iż sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 ww. ustawy nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny zgodnie, z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być, zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży, bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy są przede wszystkim wyłączenia wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie wywód interpretacyjny należy rozpocząć od analizy art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego ocena stanowi genezę dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawnień wynikających z tego przepisu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości - art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że „pożyczka” polega na przelaniu przez Wnioskodawcę (pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów Wnioskodawcy na rzecz klientów.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg internetowego Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Co do zasady, umorzone wierzytelności z tytułu pożyczek, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, art. 23 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone umorzone pożyczki, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. W pozostałych przypadkach umorzenie pożyczki nie stanowi kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 203 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Przesłankami ogłoszenia upadłości jest stan niewypłacalności, który występuje w sytuacji utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Ustawodawca w art. 11 ust. 1a wskazał, iż domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Ponadto dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli osobistych.

Z kolei art. 13 ust. 1ww ustawy wskazuje, że sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Aby tego dokonać sąd musi najpierw porównać wartość rynkową całego majątku dłużnika z przewidywanymi kosztami postępowania upadłościowego. Oddalenie takie jest obligatoryjne, Jak wynika z zamieszczonego w LEX Komentarza Feliksa Zedlera do art. 13 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze „Postępowanie upadłościowe w swych założeniach ma zmierzać do zaspokojenia wierzycieli choćby w minimalnym stopniu. Celem postępowania upadłościowego nie jest likwidacja majątku dłużnika dla samej likwidacji. Dlatego też w sytuacji, gdy dłużnik nie posiada majątku, który wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania, nie wszczyna się postępowania upadłościowego, a wniosek o wszczęcie postępowania należy oddalić."

Wątpliwości w niniejszej sprawie wynikają m.in, z niejasnego rozumienia terminu „postępowanie upadłościowe”, a w zasadzie określenia w którym momencie z takim postępowaniem mamy do czynienia.

Temat ten szeroko poruszony został w komentarzu do art. 149 ustawy - Prawo upadłościowe Anetty Małmuk-Cieplak, która wyraźnie określa, że „Postępowanie upadłościowe dzieli się na dwa stadia. Pierwsze stadium rozpoczyna się z chwilą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a kończy z dniem wydania postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości (tj. postanowienia: o ogłoszeniu upadłości o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o odrzuceniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o (umorzeniu postępowania). Postępowanie w tym pierwszym stadium, nazywanym postępowaniem w (przedmiocie ogłoszenia upadłości, ustawodawca uregulował w przepisach tytułu II Prawa (upadłościowego, tj. w art. 18-56h prawa upadłościowego. Od tego, jak zakończy się pierwsze stadium postępowania, zależy, czy w ogóle rozpocznie się drugie, nazywane właściwym postępowaniem upadłościowym. Właściwe postępowanie upadłościowe rozpoczyna się zatem tylko wtedy, gdy dojdzie do ogłoszenia upadłości dłużnika, i kończy z dniem prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego (tj. postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego lub postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego). Stadium to zawsze musi być poprzedzone pierwszym stadium.

Stąd też w art. 149 ust. 1 prawa upadłościowego, ustatuowano zasadę, że sąd, który ogłosił upadłość, staje się właściwy do prowadzenia właściwego postępowania upadłościowego.” Ustawodawca zatem wyraźnie rozróżnił dwie fazy postępowania upadłościowego: postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości oraz właściwe postępowanie upadłościowe.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca w celu odzyskania udzielonych pożyczek podjął wszelkie standardowe czynności związane z windykacją wierzytelności, w tym podjął czynności polegające na aneksowaniu terminów spłat, wezwania do zapłaty, zawarto umowę odnowienia zobowiązania, prowadzono rozmowy i negocjacje z dłużnikiem. Były prowadzone także rozmowy z Prezesem Fundacji odnośnie posiadanego przez Fundację majątku. W celu zawarcia porozumienia odnośnie zwrotu wielokrotnie aneksowano umowy odnośnie terminu zwrotu, a także zawarto umowę odnowienia. Z uwagi na brak majątku z którego można byłoby zaspokoić wierzytelność podjęte zostaną przez Wnioskodawcę działania zmierzające do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Podkreślić należy, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza jeszcze o tym czy postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości zostanie wydane - sąd bowiem może wniosek odrzucić bądź też oddalić. Zatem już w tym miejscu przyjąć można, że ustawodawca traktując o umorzonych pożyczkach, które są umorzone w związku z postępowaniem upadłościowym, nie miał na celu objęcia dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o PIT wszelkich umorzeń od momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Warunkiem koniecznym jest by umorzenie pożyczki nastąpiło w ramach postępowania upadłościowego, w toku którego muszą zapaść konkretne rozstrzygnięcia będące wynikiem tego postępowania.

Wobec powyższego kluczową do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia ustalenia o jakim umorzeniu traktuje przepis art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o PIT, które to umorzenie związane musi być z postępowaniem upadłościowym.

Naczelną zasadą postępowania upadłościowego jest poprowadzenie go w taki sposób, by roszczenia Wierzycieli mogły zostać spełnione w jak najwyższym stopniu.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe, uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym:

1.  wymienia imię i nazwisko dłużnika (upadłego) albo jego nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę, adres oraz numer PESEL albo numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w przypadku ich braku - inne dane umożliwiające jego jednoznaczną identyfikację;
2.  (uchylony);
3.  (uchylony);
4.  wzywa wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Rejestrze;
5.  wzywa osoby, którym przysługują prawa oraz prawa osobiste i roszczenia ciążące na nieruchomości należącej do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione przez wpis w księdze wieczystej, do ich zgłoszenia w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości w Rejestrze pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu upadłościowym;
6.  wyznacza sędziego-komisarza i zastępcę sędziego-komisarza oraz syndyka;
7.  oznacza godzinę wydania postanowienia, jeżeli upadły jest uczestnikiem podlegającego prawu polskiemu lub prawu innego państwa członkowskiego systemu płatności lub systemu rozrachunku papierów wartościowych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4, lub niebędącym uczestnikiem podmiotem prowadzącym system interoperacyjny w rozumieniu tej ustawy.

Jak stanowi art. 370a ust. 1 ww. ustawy w postanowieniu o ustaleniu planu spłaty wierzycieli sąd (określa, w jakim zakresie i w jakim czasie, nie dłuższym niż trzydzieści sześć miesięcy, upadły jest obowiązany spłacać zobowiązania uznane na liście wierzytelności a niewykonane w toku postępowania upadłościowego na podstawie planów podziału oraz jaka część zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości zostanie umorzona po wykonaniu planu spłaty wierzycieli oraz art. 370f ust. 1 po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niezaspokojonych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli.

Powyższe oznacza, że w toku postępowania upadłościowego, jeżeli sytuacja dłużnika jednoznacznie wskazuje, że nie uda mu się wykonać planu spłaty wierzycieli, sąd umarza zobowiązania. Zatem umorzeniem związanym z postępowaniem upadłościowym, będzie tylko takie umorzenie, którego dokonał Sąd.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, konsekwentnie należy stwierdzić, że umorzenie związane z postępowaniem upadłościowym, to umorzenie dokonane przez Sąd.

Zatem samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia czy zostanie ono pozytywnie rozpatrzone przez Sąd, czy też oddalone, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych pożyczek.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonych pożyczek, pomimo wszczęcia z jego inicjatywy postępowania upadłościowego, gdyż umorzenie dokonane przez niego będzie czynnością autonomiczną, odrębną i niezwiązaną z postępowaniem upadłościowym toczącym się wobec jego dłużnika.

Końcowo, warto zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca niezależnie od wyniku końcowego postępowania upadłościowego zakłada, iż dokona umorzenia pożyczek, a wskazany przez niego opis sprawy wskazuje, że uzależnia dokonanie tej czynności od potwierdzenia przez Organ, czy art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o PIT będzie miał w takiej sytuacji zastosowanie. Racjonalnie działający podmiot składając wniosek o ogłoszenie upadłości swojego dłużnika, zakłada, że wszczęcie tego procesu pozwoli mu w kolejnych etapach odzyskać całość lub część wierzytelności. Natomiast Wnioskodawca już na etapie złożenia wniosku, a więc przed decyzją Sądu o ewentualnym ogłoszeniu upadłości dłużnika, ustaleniem jego stanu majątkowego i możliwościami spłaty zobowiązań, zakłada że dokona umorzenia.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawne Organ stwierdza, że złożenie prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości i wniesienie opłat sądowych jak również oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd z przyczyn niezależnych od wierzyciela nie są wystarczającymi przesłankami do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty umorzonej pożyczki.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.