Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.830.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Zwolnienie od podatku.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto przygotowuje do zbycia w drodze przetargu nieruchomość oznaczoną ewidencyjnie w obrębie ewidencyjnym nr … działką ewidencyjną nr .. o powierzchni 0,4711 ha, zgodnie z przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę usługową.

Prawo własności działki ewidencyjnej nr … (powstałej z połączenia działek nr, nr.., ..i.., pierwotnie część działki nr.., podlegającej późniejszym podziałom geodezyjnym) Gmina Miasto nabyła na podstawie decyzji Wojewody …z dnia 28 lutego 1992 r. (tzw. komunalizacja z mocy prawa). Część wnioskowanej nieruchomości o powierzchni 0,1515 ha, po nabyciu przez Gminę Miasto była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą prawną na okres od dnia 6 sierpnia 1997 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r. z przeznaczeniem na cele przemysłowo-składowe. Za ten okres naliczane były opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego powiększone o podatek od towarów i usług.

Nieruchomość oznaczona działką nr … jest częściowo zabudowana fragmentami starych dróg wykonanych z płyt betonowych, tzw. trylinki, w części stanowiących obsługę komunikacyjną nieruchomości przyległej oraz starymi parkingami z płyt betonowych, przedstawionymi na załączniku graficznym dołączonym do wniosku. Fragmenty dróg wraz z parkingami składają się na całość techniczno - użytkową budowli, stanowiących obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późniejszymi zmianami). Na nieruchomości znajdują się także fundamenty rozebranego budynku socjalnego.

Jedna z dróg przebiegająca przez działkę nr …została wybudowana prawdopodobnie w latach 90-tych przez osobę prawną, zarządzającą wówczas mieniem Skarbu Państwa. W przypadku pozostałych budowli Gmina Miasto nie posiada wiedzy dotyczącej terminu ich realizacji oraz wykonawcy. Utwardzone drogi dojazdowe wraz z parkingami nigdy nie zostały ujawnione jako środki trwałe zarówno na majątku Miasta, jak i na majątkach miejskich jednostek organizacyjnych zarządzających mieniem Gminy Miasto (tj. Zarządu Budynków Mieszkalnych w …oraz Zarządu Dróg i Transportu w…).

Z informacji pozyskanych z Zarządu Budynków Mieszkalnych, jak i Zarządu Dróg i Transportu w ….wiadomo, że budowle znajdujące się na przedmiotowej działce nie widniały i nie widnieją w ewidencji środków trwałych ww. jednostek organizacyjnych oraz że nie ponosiły one wydatków na ulepszenie nieruchomości w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina Miasto również nie dokonywała ulepszeń budowli znajdujących się na nieruchomości oznaczonej działką nr … w obrębie nr…., tym samym nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Przez teren nieruchomości przebiegają m.in. sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, gazowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, stanowiące własność przedsiębiorstw branżowych.

Przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego spowoduje, że istniejące na części działki fragmenty dróg wraz z parkingami prawdopodobnie zostaną rozebrane przez nowego właściciela w celu realizacji nowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości (działki ewidencyjnej nr … w obrębie nr …) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) czy opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na częściowe zabudowanie nieruchomości oznaczonej działką nr …w obrębie nr … budowlami niekubaturowymi (tj. parkingami z płyt betonowych oraz drogami wykonanymi z płyt betonowych, tzw. trylinki) sprzedaż prawa własności ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

W złożonym wniosku poinformowano, że Gmina zamierza zbyć w drodze przetargu nieruchomość oznaczoną ewidencyjnie w obrębie ewidencyjnym nr … działką ewidencyjną nr … o powierzchni 0,4711 ha, zgodnie z przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę usługową. Gmina nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu 28 lutego 1992 r. Część przedmiotowej nieruchomości o powierzchni 0,1515 ha, po nabyciu przez Gminę Miasto była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z osobą prawną na okres od dnia 6 sierpnia 1997 r. do dnia 31 sierpnia 2014 r. z przeznaczeniem na cele przemysłowo-składowe. Za ten okres naliczane były opłaty z tytułu czynszu dzierżawnego powiększone o podatek od towarów i usług.

Nieruchomość oznaczona działką nr … jest częściowo zabudowana fragmentami starych dróg wykonanych z płyt betonowych, oraz starymi parkingami z płyt betonowych. Fragmenty dróg wraz z parkingami składają się na całość techniczno - użytkową budowli, stanowiących obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późniejszymi zmianami). Na nieruchomości znajdują się także fundamenty rozebranego budynku socjalnego.

Jedna z dróg przebiegająca przez działkę nr … została wybudowana prawdopodobnie w latach 90-tych przez osobę prawną, zarządzającą wówczas mieniem Skarbu Państwa. W przypadku pozostałych budowli Gmina Miasto nie posiada wiedzy dotyczącej terminu ich realizacji oraz wykonawcy. Z informacji pozyskanych z Zarządu Budynków Mieszkalnych, jak i Zarządu Dróg i Transportu w ..wiadomo, że budowle znajdujące się na przedmiotowej działce nie widniały i nie widnieją w ewidencji środków trwałych ww. jednostek organizacyjnych oraz że nie ponosiły one wydatków na ulepszenie nieruchomości w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina Miasto również nie dokonywała ulepszeń budowli znajdujących się na nieruchomości oznaczonej działką nr .. w obrębie nr.., tym samym nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania do planowanej dostawy budowli wraz z gruntem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa przedmiotowych budowli (drogi, parkingi z płyt betonowych) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zwolnienia od podatku będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ – jak wskazują okoliczności sprawy – dostawa będzie miała miejsca po upływie dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto obiekty znajdujące się na działce nr … – zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy – nie były przedmiotem ulepszeń.

Zwolnieniem będzie objęta również dostawa przedmiotowych gruntów na podstawie ww. art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.