Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.152.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: w zakresie ustalenia czy konfuzja wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w związku z likwidacją Spółki zależnej będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód; spółki-likwidacja spółki; udziałowiec; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy konfuzja wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w związku z likwidacją Spółki zależnej będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy konfuzja wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w związku z likwidacją Spółki zależnej będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej działającej w branży nieruchomościowej (dalej: Grupa). W ramach Grupy funkcjonują w szczególności spółki celowe powoływane do inwestycji deweloperskich. Po zakończeniu realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych przez poszczególne spółki celowe rozważane jest uproszczenie struktury Grupy poprzez eliminowanie ze struktury tych podmiotów, których dalsze funkcjonowanie nie ma biznesowego uzasadnienia. Jedną ze spółek, która zakończyła realizację przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego została utworzona, jest spółka zależna od Wnioskodawcy (dalej: „Spółka zależna”). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki zależnej. Spółka zależna ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym planowane jest rozwiązanie Spółki zależnej poprzez przeprowadzenie jej likwidacji w trybie art. 270-290 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 282 KSH w trakcie likwidacji należy zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki.

Spółka zależna aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne z tytułu pożyczek w stosunku do Wnioskodawcy (dalej: „Zobowiązania”). Spółka zależna nie posiada żadnego istotnego majątku oraz aktywów trwałych, które mogłyby zostać upłynnione oraz przeznaczone na zaspokojenie wierzyciela, tj. Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Zobowiązanie nie zostanie spłacone przed dniem likwidacji Spółki zależnej. Wnioskodawca nie egzekwuje swojej wierzytelności oraz nie wyraża zgody na umorzenie Zobowiązania.

W związku z powyższym zakończenie likwidacji spowoduje, że w bilansie po stronie pasywów Spółki zależnej będą widniały niespłacone zobowiązania z tytułu pożyczek względem Wnioskodawcy.

Jednocześnie Spółka zależna, w związku z zakończeniem inwestycji deweloperskiej, dla której została powołana, w chwili obecnej nie prowadzi oraz nie planuje prowadzić do dnia ogłoszenia likwidacji działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca (winno być: Spółka zależna) nie posiada żadnych aktywów umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, umożliwiającej spłatę Zobowiązania.

Zobowiązania do dnia wykreślenia Spółki zależnej z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) nie ulegną przedawnieniu, jak również nie nastąpi ich umorzenie. W szczególności, nie zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia tych Zobowiązań.

Otrzymanie majątku Spółki zależnej przez Wnioskodawcę (jako jedynego wspólnika Spółki zależnej) w wyniku podziału majątku likwidacyjnego (likwidacji) spowoduje, że wierzytelności z tytułu pożyczek (w tym należności odsetkowe), wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja, w której następuje połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy konfuzja (zlanie) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w związku z likwidacją Spółki zależnej będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy oraz rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji w związku z połączeniem dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Wnioskodawcy i długu Spółki zależnej. Dojdzie bowiem do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Wierzytelność i odpowiadające mu zobowiązane przestaną tym samym istnieć. Skutkiem likwidacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie wygaśnięcie wzajemnych długów (zobowiązań) i wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zależną w drodze konfuzji, tj. Zobowiązania, wynikającego z pożyczki udzielonej Spółce zależnej przez Wnioskodawcę obejmującej kapitał i naliczone do dnia likwidacji, ale niezapłacone odsetki. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż wskazywana konfuzja będąca konsekwencją likwidacji nie będzie skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy ani rozliczeniem przez niego kosztu uzyskania przychodu.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia (a zatem wierzytelność wygasa w całości ex lege pomimo braku jakiejkolwiek faktycznej zapłaty).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej jako „Ustawa CIT”) Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawa nie definiuje pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 12 ust. 1 Ustawy CIT wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Jak zostało wskazane, w przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Wnioskodawcy i zobowiązania Spółki zależnej z tytułu pożyczki w drodze konfuzji będącej następstwem likwidacji Spółki zależnej.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3066/14. Sąd stwierdził w nim, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Należy jednak zauważyć, że wskutek likwidacji Spółki zależnej nie dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, czyli z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości - w sensie ekonomicznym. W analizowanej sytuacji dojdzie do zmniejszenia aktywów będących przed likwidacją własnością Wnioskodawcy i zmniejszenia zobowiązań ciążących przed likwidacją na Spółce zależnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że wskazane zdarzenie spowoduje jakiekolwiek przysporzenie i w konsekwencji, że skutkować będzie powstaniem przychodu.

W szczególności w omawianym przypadku nie dojdzie do umorzenia przedmiotowego zobowiązania. Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT stanowi, że przychodem podatkowym jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu przychód mógłby powstać tylko w przypadku:

*   przedawnienia zobowiązania lub
*   umorzenia zobowiązania.

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy CIT, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), gdyż do momentu rozwiązania Spółki zależnej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowych Zobowiązań.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenia” zobowiązania. Zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09).

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie wystąpi potrącenie w rozumieniu art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W sprawie opisanej w zdarzeniu przyszłym czynność prawna opisana w art. 498 Kodeksu cywilnego nie będzie mieć miejsca.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Powyższe oświadczenia nie zostaną złożone przez dłużnika (Spółkę zależną) oraz wierzyciela, tj. Wnioskodawcę.

Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązania, które występuje w sytuacji zwolnienia z długu dokonywanego przez wierzyciela za zgodą dłużnika.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, w przypadku zwolnienia z długu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie Zobowiązań nastąpi automatycznie i nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy w przedmiocie zwolnienia z długu. Żaden z podmiotów nie składa bowiem względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do Zobowiązań. Do wygaśnięcia Zobowiązań dochodzi w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest rozwiązanie Spółki zależnej i wykreślenie jej z rejestru KRS. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie Zobowiązań nastąpi w związku z wykreśleniem Spółki zależnej z KRS i zakończeniem jej bytu prawnego, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

W świetle powyższego, wygaśnięcie Zobowiązań w wyniku rozwiązania Spółki zależnej i wykreślenia jej z KRS nie może zostać uznane za przypadek umorzenia zobowiązania. Konsekwencją rozwiązania Spółki zależnej jest zakończenie bytu prawnego dłużnika, a zatem wygaśnięcie Zobowiązań nastąpi z mocy prawa, a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu.

W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że brak spłaty Zobowiązania do momentu likwidacji Spółki zależnej nie powinien mieć wpływu na skuteczność zakończenia procesu likwidacji. Doktryna prawa spółek handlowych oraz orzecznictwo zgodnie dopuszczają możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Gdyby przyjąć rozwiązanie odmienne, oznaczałoby to konieczność funkcjonowania w obrocie spółki, która nie posiada żadnego majątku ani zdolności do uregulowania zaległych zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych Zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2 4010.454.2019.2.ANK
*   Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.490.2018.1.BS
*   Interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.321.2019.1.DP
*   Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.403.2018.1.EN
*   Interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2015 r., sygn. ILPB4/423-571/14-2/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.