Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.707.2022.4.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: Wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie przekazywanej Infrastruktury, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), w szczególności na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT i Spółka prawidłowo ustala moment zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2022 roku wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2022 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

\- czy wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie przekazywanej Infrastruktury w postaci:

\- dróg publicznych służących połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych,

\- skrzyżowań,

\- chodników, ścieżek rowerowych,

\- przystanków,

\- sieci kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacji ogólnospławnej,

\- sygnalizacji świetlnej,

\- oświetlenia,

\- kanałów technologicznych,

\- fragmentów sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki),

\- przyłączy do ww. sieci;

\- terenów zielonych,

\- miejsc rekreacji,

a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), w szczególności na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

\- w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), przekazywanych Przejmującemu za wynagrodzeniem, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych,

\- w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), przekazywanych Przejmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych,

\- czy w przypadku przekazywania Przejmującemu Infrastruktury, gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) za wynagrodzeniem (w tym za wynagrodzeniem w wysokości różnej od nakładów poniesionych przez Spółkę), przychodem do opodatkowania będzie dla Spółki cena określona przez Strony.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2023 roku (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską firmą (…) z siedzibą w (…), objętą w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.”, dalej: „ustawa o VAT”). Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje m.in. (…).

Prawidłowe funkcjonowanie projektów (…) realizowanych przez Spółkę, w tym pozyskanie potencjalnych nabywców lokali mieszkaniowych/usługowych oraz uzyskanie satysfakcjonującej ceny sprzedaży, zależy nie tylko od jakości samych nieruchomości mieszkaniowych, działań marketingowych, ale też w istotnej mierze powiązane jest z koniecznością wytworzenia odpowiedniej infrastruktury służącej nieruchomości mieszkaniowej (dalej: „Infrastruktura”).

Infrastruktura ta może mieć postać infrastruktury drogowej (np. droga publiczna służąca połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych, chodniki, przystanki, sieć kanalizacji deszczowej, sygnalizacja świetlna), części sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. woda, gaz, energia elektryczna, ścieki), przyłączy do tych sieci lub innej infrastruktury technicznej (np. tereny zielone, miejsca rekreacji). Spółka w związku z realizowaną inwestycją mieszkaniową może też ponosić nakłady na przebudowę istniejącej już Infrastruktury (np. przebudowę skrzyżowań, poszerzenie dróg publicznych).

Wykonanie wyżej wymienionej Infrastruktury będzie finansowane ze środków Wnioskodawcy. Do jej wytworzenia Spółka będzie korzystać z pomocy podmiotów zewnętrznych, którzy z tytułu świadczonych usług (usługi budowlane, projektowe, inne wymagane - pomocnicze) i dostarczanych towarów będą wystawiać na Wnioskodawcę faktury (kontrahenci będący podatnikami VAT czynnymi) lub rachunki (podmioty nie będące czynnymi podatnikami VAT). W mniejszym zakresie Infrastruktura powstawać może z wykorzystaniem sił własnych Spółki.

Infrastruktura wykonana przez Spółkę lub na jej zlecenie może znajdować się na gruncie, do którego Spółka posiada prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego.

Mogą mieć miejsce również przypadki, w których Infrastruktura będzie wykonywana na gruncie nie należącym do Spółki lecz będącym własnością innego podmiotu, najczęściej właściwej jednostki samorządu terytorialnego (w takich sytuacjach Spółka uzyska odpowiednie prawo do władania nieruchomością w zakresie niezbędnym dla wykonania Infrastruktury). Obejmuje to zarówno sytuacje, w których Spółka przed przekazaniem Infrastruktury nie będzie posiadała tytułu własności/prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, jak też sytuacje, w których Spółka będzie przed rozpoczęciem wykonywania Infrastruktury właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, lecz ze względu na ustalone warunki, Spółka przeniesie na rzecz późniejszego gestora Infrastruktury własność/prawo użytkowania wieczystego gruntu, a następnie wytworzy i przekaże na jego rzecz określoną Infrastrukturę.

Opisywaną Infrastrukturę, po jej wybudowaniu, Spółka zamierza przekazać jednostkom samorządu terytorialnego (np. drogi), spółkom komunalnym (np. fragment sieci wodociągowej, przyłącza do sieci wodociągowej) bądź właścicielom sieci, do której Infrastruktura (np. fragment sieci gazowej lub sieci energetycznej, przyłącze do sieci gazowej lub do sieci energetycznej) ma być przyłączona. Jest to podyktowane uwarunkowaniami prawnymi wskazującymi, który z wymienionych wyżej podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju przekazywanej Infrastruktury (wszystkie ww. podmioty są dalej określane mianem „Przejmujący”).

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z wytwarzaniem Infrastruktury w zakresie objętym niniejszym wnioskiem o interpretację nie będą wydatkami wymienionymi w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587”, dalej: „ustawa o PDOP”). Do głównych kategorii tych kosztów należeć będą koszty usług budowlanych zaangażowanych wykonawców, koszty zakupu materiałów, koszty usług projektowych, innych usług niezbędnych do wykonania Infrastruktury w wymaganym standardzie i zgodnie z wymogami prawnymi, koszty wykupu gruntów, na których położona będzie wytwarzania Infrastruktura.

Przejmujący nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (dopisek Organu) ustawy o PDOP. Między Przejmującym a Spółką nie będą też zachodziły powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Przejmujący będzie posiadał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej. Przekazanie Infrastruktury będzie odbywać się na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Przejmującego, położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Przekazanie Infrastruktury może przybierać jedną z niżej wymienionych postaci (Warianty Przekazania Infrastruktury):

a) przekazaniu samej Infrastruktury z uwagi na okoliczność, iż infrastruktura ta znajduje się na gruncie nie będącym w chwili przekazania własnością Spółki bądź na gruncie, co do którego Spółka nie posiada w chwili przekazania prawa użytkowania wieczystego (grunt „cudzy”) – Wariant 1 ;

b) jednoczesnym przekazaniu Infrastruktury wraz z prawem własności gruntu bądź prawem użytkowania wieczystego gruntu w przypadkach, gdy Infrastruktura została wytworzona na gruncie należącym do Spółki (własność lub użytkowanie wieczyste) – Wariant 2.

Przekazanie Infrastruktury dokumentowane będzie najczęściej protokołem zdawczo- odbiorczym podpisywanym przez strony, to jest Spółkę i Przejmującego.

Przekazanie Infrastruktury albo Infrastruktury wraz z prawem własności gruntu lub z prawem użytkowania wieczystego gruntu może odbywać się:

\- bez wynagrodzenia bądź

\- za ustalonym z nabywcą Infrastruktury wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie to nie musi odpowiadać nakładom poniesionym przez Spółkę na wytworzenie Infrastruktury lub nabycie tytułu do gruntu; jego wysokość będzie ustalana w drodze negocjacji między Spółką a Przejmującym i w efekcie może ono być niższe niż suma nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Infrastruktury lub nabycie nieruchomości.

Wytworzenie opisywanej Infrastruktury będzie ściśle związane z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową. Infrastruktura pozwala bowiem korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem bądź potrzebami przyszłych nabywców (np. droga publiczna łącząca sieć wewnętrznych dróg z drogami publicznymi, dostęp do mediów – zaopatrzenie w prąd, wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków itp.), zwiększa atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne). Oprócz zapewnienia funkcjonowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem przekłada się to na zwiększenie możliwości zdobycia przez Wnioskodawcę nabywców lokali położonych w nieruchomości mieszkaniowej oraz pozyskania wyższej ceny ze sprzedaży tych lokali.

Równocześnie, wytworzenie i przekazanie Infrastruktury Przejmującemu warunkuje przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym jej realizacji). Jest podyktowane prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki.

W niektórych przypadkach (zwłaszcza w przypadku wykonania tzw. inwestycji drogowej w związku z realizacją tzw. inwestycji niedrogowej na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych, Dz.U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 z późn. zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.”) wykonanie i przekazanie Infrastruktury Przejmującemu jest prawnym obowiązkiem Spółki, który wynika wprost z ustawy lub innych przepisów prawa powszechnego.

Przekazywana Infrastruktura w świetle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (dalej: „KC”) może stanowić:

\- część składową gruntu (zgodnie z art. 48 KC) bądź

\- odrębną rzecz (art. 49 KC).

Na moment przekazania, Infrastruktura będąca częścią sieci doprowadzającej/ odprowadzającej media, jak i przyłącza do sieci będą fizycznie połączone z siecią.

Sprzedaż lokali znajdujących się w prowadzonych przez Spółkę inwestycjach mieszkaniowych stanowić będzie:

a) przychód z działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu ustawy o PDOP;

b) opodatkowaną w Polsce dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 stycznia 2023 roku wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Wydatki, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą dotyczyć:

a) kosztów zakupu gruntu, który ma być przekazany wraz z powstałą na nim Infrastrukturą;

b) nabycia usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, które służą wytworzeniu bądź przebudowie Infrastruktury. Usługi te to w szczególności: usługi budowlane, usługi projektowe, inne usługi niezbędne do wytworzenia Infrastruktury;

c) zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wykonania lub przebudowy Infrastruktury, w szczególności materiałów/towarów budowlanych.

Ww. wydatki będą dotyczyć Infrastruktury wytworzonej lub przebudowanej przez Spółkę, służącej nieruchomości mieszkaniowej. Infrastruktura ta po jej wytworzeniu/przebudowie ma być przekazana przez Spółkę jednostkom samorządu terytorialnego, spółkom komunalnym bądź właścicielom sieci, do której Infrastruktura ma być przyłączona.

Infrastrukturą tą mogą być:

\- drogi publiczne służące połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych,

\- skrzyżowania,

\- chodniki, ścieżki rowerowe,

\- przystanki,

\- sieci kanalizacji deszczowej,

\- sieci kanalizacji ogólnospławnej,

\- sygnalizacja świetlna,

\- oświetlenie,

\- kanały technologiczne,

\- fragmenty sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki),

\- przyłącza do ww. sieci;

\- tereny zielone,

\- miejsca rekreacji.

2\. Sposób przekazania Infrastruktury będzie zazwyczaj regulowany w umowie podpisanej między Spółką a Przejmującym. Przekazanie Infrastruktury:

\- będzie dokonywane po jej wytworzeniu i zgłoszeniu przez Przejmującego gotowości do jej odbioru,

\- będzie potwierdzane protokołem przekazania/protokołem przyjęcia do eksploatacji Infrastruktury podpisywanym przez Spółkę oraz Przejmującego,

\- może być poprzedzone weryfikacją technicznej poprawności wytworzonej Infrastruktury (np. testowe uruchomienie sieci, inspekcja stanu nawierzchni dróg itp.), co może potwierdzać protokół odbioru technicznego.

3\. Spółka każdorazowo dąży do tego, by przekazanie Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu wiązało się z otrzymaniem przez nią wynagrodzenia odpowiadającego co najmniej wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie przekazywanych składników majątku. Niemniej jednak ostateczne warunki przekazania, w tym w zakresie zapłaty Spółce wynagrodzenia oraz jego wysokości, wynikają z ustaleń, na które decydujący wpływ ma Przejmujący. Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie ma dowolności wyboru gestora, któremu przekaże Infrastrukturę. Wynika to w dużej mierze z uwarunkowań prawnych wskazujących, który z podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju Infrastruktury. Zważywszy na powyższe, to Przejmujący ma decydujący wpływ na kształtowanie warunków dotyczących wytworzenia i przekazania Infrastruktury.Spółka natomiast, chcąc zrealizować daną inwestycję mieszkaniową, jest zmuszona wytworzyć Infrastrukturę. Wytworzenie i przekazanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym realizacji inwestycji mieszkaniowej. Przekazanie Infrastruktury musi się odbyć na rzecz konkretnego Przejmującego. Tym samym pozycja negocjacyjna Przejmującego i jego wpływ na samą możliwości określenia wynagrodzenia za Infrastrukturę oraz jego wysokość jest niewspółmiernie większy niż w przypadku pertraktacji biznesowych mających miejsce w typowych przypadkach. Brak zgody Przejmującego na warunki zaproponowane przez Spółkę oznacza bowiem w praktyce brak możliwości przekazania Infrastruktury podmiotowi, który jest zobowiązany prawnie za jej późniejsze zarządzanie i utrzymanie. Zważywszy na powyższe, to warunki postawione przez Przejmującego decydują o tym czy przekazanie Infrastruktury wiązać się będzie z otrzymaniem przez Spółkę wynagrodzenia oraz o jego wysokości.

4\. Fakt , że wynagrodzenie za przeniesienie infrastruktury może być niższe niż suma nadkładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury lub nabycie nieruchomości wynika z przyczyn wskazanych powyżej, kształtujących pozycje negocjacyjne Spółki i Przejmującego oraz braku możliwości wyboru przez Spółkę Przejmującego daną Infrastrukturę.

5\. Infrastruktura wytwarzana/przebudowywana przez Spółkę, w zależności od konkretnego przypadku, może stanowić budowlę lub jej część w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). W szczególności budowlami mogą być drogi publiczne, chodniki, sieci kanalizacji deszczowej. Fragmentami budowli mogą być zaś fragmenty sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki).

6\. Nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem Infrastruktury (w tym z nabyciem prawa własności/prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy Infrastruktura będzie przekazywana wraz z gruntem) będzie dokumentowane stosownymi fakturami VAT, o ile sprzedawcą/usługodawcą będzie podatnik podatku VAT. Faktury te będą znajdowały się w posiadaniu Spółki. Na fakturach tych zostanie wykazany podatek VAT, o ile:

\- dana transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania (co może mieć na przykład miejsce przy nabyciu gruntu zabudowanego budynkami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),

\- transakcja nie będzie opodatkowana po stronie nabywcy (co może mieć miejsce w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) lub

\- o ile stawka podatku właściwa dla danej transakcji nie wyniesie 0%.

7\. Wytworzenie opisywanej Infrastruktury (a tym samym towary i usługi nabyte w celu jej wytworzenia) będzie ściśle związane z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach realizowanej inwestycji polegającej na wytworzeniu Infrastruktury, a także opcjonalnie na nabyciu prawa własności/prawa użytkowania wieczystego gruntu, ponoszone w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, będą związane ze sprzedażą lokali położonych w budynkach mieszkaniowych wytworzonych przez Spółkę w ramach prowadzonej inwestycji mieszkaniowej. Sprzedaż tych lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki VAT właściwej na moment ich sprzedaży (…)

8\. Moment przekazania Infrastruktury Przejmującemu w większości przypadków będzie regulowany w umowach podpisanych między Spółką a Przejmującym. Moment ten w szczególności może być uzależniony od gotowości Przejmującego do przyjęcia Infrastruktury. Z tego względu trudno jest Spółce na moment składania niniejszych wyjaśnień precyzyjnie określić czas, jaki może upłynąć między wytworzeniem Infrastruktury a jej przekazaniem Przejmującemu. Możliwe są przy tym sytuacje, w których przekazanie będzie miało miejsce niezwłocznie bądź w ciągu kilku miesięcy od wytworzenia Infrastruktury, jak i sytuacje, w których przekazanie Infrastruktury Przejmującemu nastąpi po zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. W przyszłości może dochodzić do sytuacji, w których przed przekazaniem Infrastruktury Przejmującemu dojdzie do jej oddania do użytkowania Przejmującemu lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Przejmującego i Infrastruktura ta zacznie być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem. W szczególności może to dotyczyć fragmentów sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. woda, CO, gaz, energia elektryczna, ścieki) w sytuacji, w której Infrastruktura ta została przez Spółkę wytworzona, Przejmujący nie zgłosił jeszcze gotowości do przejęcia Infrastruktury, a uruchomienie i użytkowanie Infrastruktury jest niezbędne dla skutecznego prowadzenia inwestycji mieszkaniowej, uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub możliwości korzystania z lokali położonych w budynku mieszkalnym przez ich nabywców. Wcześniejsze udostępnienie Infrastruktury Przejmującemu może więc być podyktowane obiektywną koniecznością wykorzystywania Infrastruktury w celu kontynuacji realizacji inwestycji mieszkaniowej bądź odbioru budynku, umożliwienia Spółce sprzedaży lokali bądź korzystania z tych lokali przez ich nabywców. Jeśli Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania Przejmującemu lub nastąpi rozpoczęcie jej użytkowania przez Przejmującego przed przekazaniem Infrastruktury Przejmującemu, wówczas jej udostępnienie Przejmującemu nie będzie związane z dodatkowym wynagrodzeniem należnym Spółce.Na moment sporządzania niniejszych wyjaśnień Spółka nie dysponuje wiedzą, na jakich szczegółowych warunkach nastąpi udostępnienie mienia Przejmującemu. Według przewidywań Spółki w związku z ww. udostępnieniem:

\- nie będzie spisywana dodatkowa umowa między Spółką a Przejmującym regulująca owo udostępnienie,

\- w przypadku niektórych kategorii Infrastruktury (zwłaszcza w przypadku fragmentów sieci wodnej, kanalizacyjne, sieci CO, sieci elektrycznej) już w fazie początkowej procesu inwestycyjnego związanego z budową budynków mieszkalnych do ksiąg wieczystych dotyczących działek, na których ma być wytworzona Infrastruktura, zostanie wpisana służebność na rzecz Przejmujących, która to służebność będzie uprawniać Przejmujących do korzystania z Infrastruktury po jej wytworzeniu przez Spółkę. To czy owa służebność zostanie ustanowiona i wpisana do księgi wieczystej, zależy w decydującym stopniu od woli samego Przejmującego,

\- nie będzie tworzony formalny dokument określający zasady udostępnienia Infrastruktury Przejmującemu.

Infrastruktura od momentu jej udostępnienia Przejmującemu będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem, co w szczególności może oznaczać:

\- w przypadku dróg publicznych, skrzyżowań, chodników, przystanków, terenów zielonych, miejsc rekreacji możliwość ich nieodpłatnego użytkowania przez wszystkich użytkowników (osób fizycznych);

\- w przypadku sieci bądź fragmentów sieci dostarczających/odprowadzających media z nieruchomości (np. woda, CO, gaz, energia elektryczna, ścieki) ich włączenie do miejskich sieci przesyłowych i tym samym ich użytkowanie w celu realizacji zadań nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego (np. dostarczanie wody, CO, gazu, energii elektrycznej i odbiór ścieków).

Spółka nie dysponuje przy tym wiedzą, w jakim stopniu Przejmujący po udostępnieniu mu Infrastruktury będzie ją wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT czy też czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2023 roku)

1\. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie przekazywanej Infrastruktury w postaci:

\- dróg publicznych służących połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych,

\- skrzyżowań,

\- chodników, ścieżek rowerowych,

\- przystanków,

\- sieci kanalizacji deszczowej,

\- sieci kanalizacji ogólnospławnej,

\- sygnalizacji świetlnej,

\- oświetlenia,

\- kanałów technologicznych,

\- fragmentów sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki),

\- przyłączy do ww. sieci;

\- terenów zielonych,

\- miejsc rekreacji,

a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), w szczególności na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

2\. W którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury wymienionej w pytaniu nr 1, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), przekazywanych Przejmującemu za wynagrodzeniem, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

3\. W którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury określonej w pytaniu nr 1, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), przekazywanych Przejmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

4\. Czy w przypadku przekazywania Przejmującemu Infrastruktury wymienionej w pytaniu nr 1, gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) za wynagrodzeniem (w tym za wynagrodzeniem w wysokości różnej od nakładów poniesionych przez Spółkę), przychodem do opodatkowania będzie dla Spółki cena określona przez Strony?

(część pierwsza pytania oznaczonego we wniosku nr 9)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2023 roku)

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie przekazywanej na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych Infrastruktury w postaci:

\- dróg publicznych służących połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych,

\- skrzyżowań,

\- chodników, ścieżek rowerowych,

\- przystanków,

\- sieci kanalizacji deszczowej,

\- sieci kanalizacji ogólnospławnej,

\- sygnalizacji świetlnej,

\- oświetlenia,

\- kanałów technologicznych,

\- fragmentów sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki),

\- przyłączy do ww. sieci;

\- terenów zielonych,

\- miejsc rekreacji,

a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) stanowiły będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP, zarówno przy ich przeniesieniu na Przejmującego za ustalonym przez strony wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia wyrażonego w pieniądzu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami (lub ukierunkowane na zachowanie albo zabezpieczeniem źródła przychodów), o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Art. 16 ustawy o PDOP zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że wykazują związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionych przez Spółkę zdarzeniach przyszłych wszystkie opisane wyżej warunki dla uznania wydatków na wytworzenie lub nabycie przekazywanej Infrastruktury w postaci opisanej w treści pytania nr 1 i stanowiska Spółki dotyczącego tego pytania, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) będą spełnione, co pociąga za sobą możliwość ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodu. I tak, w szczególności, wydatki te:

\- będą poniesione przez Wnioskodawcę – zostaną bowiem pokryte z majątku Spółki;

\- będą miały charakter definitywny – nie będą zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, nawet bowiem w scenariuszu, w którym Spółka w zamian za przekazywane Przejmującym składniki majątku otrzyma wynagrodzenie, będzie to zapłata związana z ich sprzedażą, a nie zwrot wydatku;

\- zostaną poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów – pozwolą bowiem zwiększyć atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne), co przełoży się na możliwość pozyskaniu nabywców lokali położonych w nieruchomości mieszkaniowej oraz możliwość uzyskania wyższych cen ze sprzedaży tych lokali; równocześnie, wytworzenie i przekazanie Infrastruktury Przejmującemu warunkować będzie przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury będzie warunkiem koniecznym jej realizacji) i bez ich poniesienia Spółka nie będzie mogła realizować projektów deweloperskich, a tym samym generować przychodu ze sprzedaży lokali;

\- będą poprawnie udokumentowane – Spółka będzie w posiadaniu dokumentów księgowych (faktur, rachunków) oraz dokumentów im towarzyszącym (umów, protokołów odbioru, innych dowodów) potwierdzających fakt poniesienia wydatku i jego wysokości;

\- nie będą znajdowały się na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 16 ustawy o PDOP.

Z uwagi na powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie przekazywanych Przejmującemu: Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji z 10 czerwca 2021 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.101.2021.4.PB; z 14 maja 2021 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.121.2021.4.BS; z 3 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1 .AZ.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury określonej w treści pytania 1 i stanowisku Spółki w zakresie tego pytania, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) przekazywanych Przejmującemu za wynagrodzeniem, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych do kosztów uzyskania przychodu, w momencie ich sprzedaży Przejmującemu z uwzględnieniem zasad określonych w art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o PDOP.

Jak wynika z analizy art. 15 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodu dzielą się na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i jednocześnie są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Koszty pośrednie zaś to te wydatki, których nie można uznać za koszty bezpośrednie, tj. nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, ocenić stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodu, ale są one ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury wskazanej w treści pytania 1, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) dotyczyć będą bezpośrednio składników majątku przekazywanych Przejmującemu za wynagrodzeniem. Ich poniesienie będzie więc niezbędne dla otrzymania tego wynagrodzenia. Bez ich poniesienia nie dojdzie bowiem do powstania składnika objętego umową z Przejmującym. Tym samym wydatki te należy, w ocenie Spółki, uznać za koszty bezpośrednie. Te zaś – zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o PDOP – powinny być, co do zasady, potrącone w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła odpowiadający im przychód, tj. przychód z tytułu przeniesienia na Przejmującego Infrastruktury lub Infrastruktury wraz z prawem własności/prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Jedynie w szczególnych przypadkach, opisanych w art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, Spółka rozliczy te wydatki w roku podatkowym następującym po roku, w którym wykazano odpowiadające tym wydatkom przychody. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji z 26 czerwca 2018 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.174.2018.1.BJ.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć wydatki poniesione na wytworzenie lub nabycie Infrastruktury opisanej w treści pytania 1, a także wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) przekazywanych Przejmującemu bez wynagrodzenia ustalonego w pieniądzu, na warunkach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych, do kosztów uzyskania przychodu w dniu przekazania ww. składników majątku Przejmującemu, co zostanie potwierdzone podpisanym przez Spółkę i Przejmującego protokołem przekazania/protokołem przyjęcia do eksploatacji.

Jak była o tym mowa wyżej, w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP) oraz

\- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i jednocześnie są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Koszty pośrednie zaś to te wydatki, których nie można uznać za koszty bezpośrednie, tj. nie można ich przypisać do konkretnego przychodu, ocenić stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodu, ale są one ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Infrastruktura wskazana w treści pytania 1, a także prawo własności gruntu lub prawo jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), będą przenoszone na rzecz Przejmującego bez wynagrodzenia wyrażonego w pieniądzu. Tym samym poniesionym wydatkom nie będzie towarzyszył odpowiadający im bezpośrednio przychód po stronie Wnioskodawcy. Co za tym idzie, wydatki te, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będą koszty pośrednie, które – zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o PDOP – powinny być potrącane w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Do ich ujęcia w kosztach konieczne jest równoczesne spełnienie wyżej wymienionych warunków ogólnych dla ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, w szczególności warunek ich definitywności. Zważywszy na tą okoliczność, momentem, w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów będzie, w ocenie Wnioskodawcy, moment formalnego przekazania Przejmującemu: Infrastruktury w postaci opisanej w treści pytania 1, a także gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem), to jest moment podpisania stosownego protokołu przekazania/protokołu przyjęcia do eksploatacji. Dopiero bowiem w tym momencie koszty te będą miały charakter ostateczny, definitywny.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym m.in. interpretacji z 14 maja 2021 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.121.2021.4.BS; z 14 lutego 2020 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.571.2019.1.MF; z 15 marca 2019 roku, Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.42.2019.1.AC.

Ad 4 (dot. części pierwszej pytania oznaczonego we wniosku nr 9)

W ocenie Spółki, w przypadku przekazywania Przejmującemu Infrastruktury opisanej w treści pytania 1, gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) za wynagrodzeniem (w tym za wynagrodzeniem w wysokości różnej od nakładów poniesionych przez Spółkę), przychodem Spółki będzie cena określona przez Strony. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP przychodami z działalności gospodarczej są (także) kwoty należne po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. (…)

Równocześnie, Przejmujący nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a pkt 4 ustawy o PDOP. Dlatego też w (sprawie – przypis Organu) nie znajdzie zastosowania art. 11c ustawy o PDOP wprowadzający zasadę, iż podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Tym samym, w ocenie Spółki, wynagrodzenie należne od Przejmującego za przekazanie ww. składników majątku będzie jedynym przychodem, który Spółka powinna wykazać w swym rozliczeniu podatkowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Powyższy przepis zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że mają związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje m.in. projekty deweloperskie (budowa i sprzedaż nieruchomości mieszkaniowych).

Prawidłowe funkcjonowanie projektów deweloperskich realizowanych przez Wnioskodawcę, w tym pozyskanie potencjalnych nabywców lokali mieszkaniowych i usługowych oraz uzyskanie satysfakcjonującej ceny sprzedaży, zależy nie tylko od jakości samych nieruchomości mieszkaniowych, działań marketingowych, ale też w istotnej mierze powiązane jest z koniecznością wytworzenia odpowiedniej infrastruktury służącej nieruchomości mieszkaniowej.

Infrastruktura ta może mieć postać infrastruktury drogowej (np. droga publiczna służąca połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych, chodniki, przystanki, sieć kanalizacji deszczowej, sygnalizacja świetlna), części sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. woda, gaz, energia elektryczna, ścieki), przyłączy do tych sieci lub innej infrastruktury technicznej (np. tereny zielone, miejsca rekreacji). Spółka w związku z realizowaną inwestycją mieszkaniową może też ponosić nakłady na przebudowę istniejącej już Infrastruktury (np. przebudowę skrzyżowań, poszerzenie dróg publicznych).

Infrastruktura wykonana przez Spółkę lub na jej zlecenie może znajdować się na gruncie, do którego Spółka posiada prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego lub też na gruncie nie należącym do Spółki lecz będącym własnością innego podmiotu, najczęściej właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Infrastrukturę po wybudowaniu, Spółka zamierza przekazać jednostkom samorządu terytorialnego (np. drogi), spółkom komunalnym (np. fragment sieci wodociągowej, przyłącza do sieci wodociągowej) bądź właścicielom sieci, do której infrastruktura (np. fragment sieci gazowej lub sieci energetycznej, przyłącze do sieci gazowej lub do sieci energetycznej) ma być przyłączona. Jest to podyktowane uwarunkowaniami prawnymi wskazującymi, który z wymienionych wyżej podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju przekazywanej infrastruktury.

Przekazanie infrastruktury albo infrastruktury wraz z prawem własności gruntu lub z prawem użytkowania wieczystego gruntu może odbywać się bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem ustalonym z nabywcą infrastruktury.

Wytworzenie opisywanej Infrastruktury będzie ściśle związane z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową. Infrastruktura pozwala bowiem korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem bądź potrzebami przyszłych nabywców (np. droga publiczna łącząca sieć wewnętrznych dróg z drogami publicznymi, dostęp do mediów – zaopatrzenie w prąd, wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków itp.), zwiększa atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim (np. położone w bezpośrednim sąsiedztwie przystanki, skrzyżowania, tereny zielone, rekreacyjne). Oprócz zapewnienia funkcjonowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem przekłada się to na zwiększenie możliwości zdobycia przez Wnioskodawcę nabywców lokali położonych w nieruchomości mieszkaniowej oraz pozyskania wyższej ceny ze sprzedaży tych lokali.

Równocześnie, wytworzenie i przekazanie infrastruktury Przejmującemu warunkuje przeprowadzenie inwestycji mieszkaniowej (wytworzenie i przekazanie Infrastruktury jest warunkiem koniecznym jej realizacji). Jest podyktowane prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie lub nabycie przekazywanej infrastruktury w postaci dróg publicznych służących połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z nieruchomością mieszkaniową z siecią dróg publicznych, skrzyżowań, chodników, ścieżek rowerowych, przystanków, sieci kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacji ogólnospławnej, sygnalizacji świetlnej, oświetlenia, kanałów technologicznych, fragmentów sieci doprowadzających/odprowadzających media (np. wodę, CO, gaz, energię elektryczną, ścieki), przyłączy do ww. sieci, terenów zielonych oraz miejsc rekreacji oraz wydatki na zakup gruntu lub jego wieczystego użytkowania, w przypadku przekazania ich bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem ustalonym z nabywcą infrastruktury, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Wnioskodawca poniesie na budowę opisanej we wniosku infrastruktury oraz na nabycie gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, co do zasady, Wnioskodawca będzie mógł wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

1\. koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT) oraz

2\. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się zatem do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przekazanie infrastruktury albo infrastruktury wraz z prawem własności gruntu lub z prawem użytkowania wieczystego gruntu może odbywać się bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem ustalonym z nabywcą infrastruktury. Sposób przekazania czy to odpłatnie, czy nieodpłatnie, będzie zazwyczaj regulowany w umowie podpisanej między Spółką a Przejmującym, a samo przekazanie infrastruktury będzie potwierdzane protokołem przekazania/protokołem przyjęcia do eksploatacji infrastruktury podpisywanym przez Spółkę oraz Przejmującego.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powyższe wydatki przekazywane Przejmującemu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie materiałów budowlanych i usług budowlanych dotyczących budowy Infrastruktury, o której mowa we wniosku oraz na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, które następnie zostaną przekazane Przejmującym za wynagrodzeniem, będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związanych z tym wynagrodzeniem i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT. Zatem będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu.

Natomiast wydatki dotyczące budowy Infrastruktury oraz nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, które zostaną przekazane na rzecz Przejmujących bez wynagrodzenia, będą miały bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, ponieważ będą ściśle związane z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową, zwiększą atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim oraz zwiększą możliwość zdobycia przez Wnioskodawcę nabywców lokali. Zatem wydatki te będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT, a więc będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że właściwym momentem dla rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę opisanej we wniosku infrastruktury:

a) która została przekazana Przejmującemu za wynagrodzeniem – jest moment uzyskania przychodu z tego tytułu (wynagrodzenia),

b) która została nieodpłatnie przekazana Przejmującym – jest moment uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 jest prawidłowe, natomiast stanowisko odnośnie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wskazane regulacje jako zasadę przyjmują, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Regułą zatem jest, że przychody ustalane są na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę, w przypadku działalności gospodarczej, tzw. metody memoriałowej, wg której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody należne, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, przekazanie infrastruktury albo infrastruktury wraz z prawem własności gruntu lub użytkowania wieczystego może odbywać się za ustalonym wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie to nie musi odpowiadać nakładom poniesionym przez Spółkę na wytworzenie infrastruktury lub nabycie tytułu do gruntu, a jego wysokość będzie ustalana w drodze negocjacji między Spółką a Przejmującym i w efekcie może ono być niższe niż suma nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury lub nabycie nieruchomości. Ostateczne warunki przekazania, w tym warunki zapłaty Spółce wynagrodzenia oraz jego wysokości, wynikają z ustaleń, na które decydujący wpływ ma jednostka samorządu terytorialnego, spółka komunalna lub właściciel sieci. Spółka nie ma dowolności wyboru gestora, któremu przekaże infrastrukturę. Wynika to w dużej mierze z uwarunkowań prawnych wskazujących, który z podmiotów jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju infrastruktury. Natomiast wytworzenie i przekazanie infrastruktury jest warunkiem koniecznym do realizacji inwestycji mieszkaniowej. Ponadto przekazanie infrastruktury musi się odbyć na rzecz konkretnego Przejmującego, a co za tym idzie pozycja negocjacyjna Wnioskodawcy i jego wpływ na samą możliwości określenia wysokości wynagrodzenia za infrastrukturę jest niewspółmiernie mniejszy niż w przypadku pertraktacji biznesowych mających miejsce w typowych przypadkach. Wskazać należy, że Wnioskodawca i Przejmujący nie są podmiotami powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, natomiast brak zgody Przejmującego na warunki zaproponowane przez Spółkę oznacza w praktyce brak możliwości przekazania infrastruktury podmiotowi, który jest zobowiązany prawnie za jej późniejsze zarządzanie i utrzymanie.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia, czy przychodem do opodatkowania dla Spółki będzie wynagrodzenie ustalone umownie z podmiotem niepowiązanym i nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o CIT.

W podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli przychód minus koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy,

jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że ustalenie przychodu przez organ podatkowy może nastąpić tylko wówczas, gdy cena umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy określone w części pierwszej pytania nr 4 (pytania oznaczonego we wniosku nr 9) dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy w przypadku przekazywania Przejmującemu Infrastruktury, gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) za wynagrodzeniem (w tym za wynagrodzeniem w wysokości różnej od nakładów poniesionych przez Spółkę), przychodem do opodatkowania będzie dla Spółki cena określona przez Strony.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że przychód z ww. tytułu co do zasady stanowić będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. W przypadku przedstawionym we wniosku, gdy cena sprzedaży będzie niższa niż suma nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie lub nabycie nieruchomości, może mieć zastosowanie art. 14 ustawy o CIT.

Z przywołanego wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że ustalenie przychodu przez organ podatkowy może nastąpić tylko wówczas, gdy cena umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny.

Organ zauważa, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, to jednak ocena czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie, może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne czy podatkowe, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych transakcję w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej, pozwoli zweryfikować ustalenie ceny, dokonane przez podatnika. Tym samym nie może być dokonane w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie może być ocena przyczyn ekonomicznych powodujących ustalenie ceny sprzedaży niższej od kosztów wytworzenia składników majątkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym z jednostką samorządu terytorialnego, spółką komunalną czy właścicielem sieci w rozumieniu art. 11a pkt 4 ustawy o CIT. Z tego też względu do odpłatnego przekazania infrastruktury lub infrastruktury z prawem własności gruntu albo prawem użytkowania wieczystego gruntu nie znajdą zastosowania regulacje przewidziane w art. 11c ustawy o CIT, zgodnie z którym:

podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do części pierwszej pytania nr 4 w zakresie ustalenia, czy w przypadku przekazywania Przejmującemu Infrastruktury wymienionej w pytaniu nr 1, gruntu lub jego wieczystego użytkowania (w przypadku przekazania wyżej wymienionej Infrastruktury wraz z gruntem) za wynagrodzeniem (w tym za wynagrodzeniem w wysokości różnej od nakładów poniesionych przez Spółkę), przychodem do opodatkowania będzie dla Spółki cena określona przez Strony należało uznać za prawidłowe z ww. zastrzeżeniem.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie części drugiej pytania nr 4 i Państwa stanowiska odnoszącego się do możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zd. 2 i art. 14 ust. 3 ustawy o CIT oraz w zakresie podatku od towarów i usług zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).