Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1084.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztów odpłatnego zbycia
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; nabycie; nieruchomości; przychód; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztów odpłatnego zbycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztów odpłatnego zbycia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 marca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1084.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 marca 2021 r. i doręczono w dniu 20 marca 2021 r. W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 8 lutego 2017 r. nabył od swojej córki na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr …/2017), nieruchomość położoną w O przy ul. M, o powierzchni 9 537 m2 (nr KW …). Następnie w dniu 23 września 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr …/2019), zbył wskazaną nieruchomość na rzecz spółki prawa handlowego za kwotę 2 863 000 zł.

W dniu 10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wziął udział w przetargu organizowanym przez miasto na sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w … przy ul. A (nr KW …). Wnioskodawca przystąpił do wskazanego przetargu z zamiarem wzniesienia na tej nieruchomości domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał dla danej nieruchomości możliwość zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Położenie nieruchomości było dla Wnioskodawcy atrakcyjne z punktu widzenia Jego zamiarów, gdyż znał tą okolicę, albowiem od ponad 10 lat mieszkał w domu przy ul. X, w …, oddalonym od nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży przez miasto, …. Wnioskodawca planował się przeprowadzić do nowego domu, gdyż dotychczasowy dom przy ul. X , w ma łącznie … m2 powierzchni użytkowej na trzech kondygnacjach naziemnych i jednej podziemnej. Jest to o tyle istotne, że po śmierci żony Wnioskodawcy w dniu … 2019 r., powierzchnia domu przy ul. X, w …, okazała się zwyczajnie za duża, a poza tym ilość kondygnacji, po których Wnioskodawca się poruszał codziennie, powodowała wiele problemów. Wnioskodawca ma bowiem … lata oraz chorobę ….. W związku z tym konieczność pokonywania codziennie schodów pomiędzy kolejnymi kondygnacjami, stawała się coraz bardziej uciążliwa. Tymczasem powierzchnia działki przy ul. A, pozwalała na zaprojektowanie nowego domu dostosowanego do aktualnych potrzeb i możliwości Wnioskodawcy, tj. dwie kondygnacje naziemne bez podpiwniczenia, z oddzielnym wejściem i wydzielonymi pomieszczeniami dla gosposi (w starym domu gosposia mieszkała w jednym z pokoi w domu) oraz dla gości.

Ostatecznie w dniu …2019 r. podczas przetargu organizowanego przez miasto, oferta cenowa zaproponowana przez Wnioskodawcę okazała się najwyższa, w następstwie czego Wnioskodawca w dniu 27 stycznia 2020 r., nabył wskazaną nieruchomość za cenę 3 100 000 zł na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr …/2020). W dniu ..lutego 2020 r. wskazana nieruchomość została zaś wydana w posiadanie Wnioskodawcy.

Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca niezwłocznie zwrócił się do architekta, z którym miał już okazję współpracować w przeszłości, aby ten zaprojektował dla Niego dom na wskazanej nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca zwrócił się również do firmy budowlanej, z którą miał okazję współpracować w przeszłości, aby przygotowała się do prowadzenia na Jego rzecz robót związanych ze wzniesieniem dla Niego domu. W tym zakresie prowadzona była liczna korespondencja elektroniczna, jak również miało miejsce wiele spotkań osobistych. Po ustaleniu wstępnej koncepcji projektu architektonicznego zaakceptowanej przez Wnioskodawcę, okazało się, że nie może ona zostać zrealizowana, gdyż poszczególne zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie pozwalają na odstępstwa, które wprowadził architekt w celu zaspokojenia potrzeb Wnioskodawcy. Wnioskodawca odbył w tym zakresie, także spotkania z pracownikami wydziału architektury właściwego urzędu, celem ustalenia możliwości dokonania zmian w zakresie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ostatecznie Wnioskodawca po prawie roku od zakupu nieruchomości, ze względu na stale przedłużające się prace nad ostatecznym kształtem projektu budowlanego, podjął decyzję o rezygnacji z dalszych prac w tym zakresie. Architekci przekazali bowiem Wnioskodawcy informację, że w zastanych okolicznościach opracowanie właściwego projektu budowlanego zgodnego z planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnego z wytycznymi konserwatora zbytków (teren gdzie położona jest nieruchomość, objęty jest nadzorem konserwatorskim co wymaga na etapie projektowania koniecznych uzgodnień i akceptacji), uzyskanie pozwolenia na budowę, a następnie budowa i wykończenie domu zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy, zajmie łącznie około 3-4 lata. Tymczasem Wnioskodawca nabywając nieruchomość zakładał, że zamieszkałby w nowym domu najpóźniej do połowy 2021 r.

W związku z tym Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości przy ul. A, w …, żeby pozyskać środki na zakup innej nieruchomości gruntowej w tej samej okolicy, która byłaby już jednak zabudowana budynkiem mieszkalnym spełniającym potrzeby Wnioskodawcy lub wymagającym niewielkich nakładów inwestycyjnych w tym zakresie.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości położonej w O przy ul. M, dokonane w dniu 23 września 2019 r., nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość tą wcześniej Wnioskodawca nabył na podstawie umowy darowizny od swojej córki, \`(...)\`

Wnioskodawca nabył w dniu 27 stycznia 2020 r. prawo własności do nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy dla … prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\` Nieruchomość ta składa się z działki nr x0, z obrębu ewidencyjnego …, o powierzchni 0,2009 ha. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działka ewidencyjna nr x0 stanowi użytek określony symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Teren, na którym znajduje się ww. nieruchomość, objęty był i dalej jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru …, zatwierdzonym uchwałą … z dnia … grudnia 2001 r. … i oznaczony jest symbolem 22 MN - o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w formie budynków wolnostojących lub bliźniaczych, z dopuszczeniem lokalizacji usług podstawowych i rzemiosła - nieuciążliwych, wbudowanych w budynek mieszkalny. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem garażowym, który jest trwale związany z gruntem. Nabyta ww. nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co oznacza, że nieruchomość ta nie kwalifikowała się do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Takową bowiem wydaje się tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nieruchomość położona jest na terenie nie objętym działaniem planu.

Nieruchomość przy ul. A, w …, w dacie nabycia była (dalej jest) nieruchomością zabudowaną, uzbrojoną w przyłącze gazowe oraz elektryczne. Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, albowiem zlokalizowana jest bezpośrednio przy drogach gminnych, tj. ul. A i ul. B (obydwie ulice są utwardzone). W ulicach tych znajdują się przyłącza wodnokanalizacyjne. Od dnia nabycia do dnia wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie wprowadzał żadnych zmian w obrębie nieruchomości. W tym czasie Wnioskodawca podejmował działania w celu związanym z opracowaniem projektu budowlanego dla nieruchomości. Wnioskodawca zaraz po nabyciu nieruchomości, zwrócił się do biura projektowego o przedstawienie koncepcji architektonicznej zgodnie z Jego oczekiwaniami. Biuro projektowe przedstawiło kilka koncepcji, z których Wnioskodawca wybrał tą najbardziej odpowiadającą Jego wymaganiom i potrzebom. W tym zakresie, Wnioskodawca dysponuje zleceniem na rzecz biura projektowego oraz rysunkami koncepcyjnymi, jak również korespondencją elektroniczną. Następnie Wnioskodawca zawarł z biurem projektowym umowę na opracowanie projektu budowlanego zgodnie z wybraną koncepcją oraz zwrócił się do firmy budowlanej o zarezerwowanie terminu dla potrzeb budowy domu, gdy już zostanie uzyskane pozwolenie na budowę. W tym zakresie, Wnioskodawca dysponuje umową zawartą z biurem projektowym, jak również posiada korespondencją elektroniczną z architektem oraz firmą budowlaną. Z korespondencji prowadzonej z firmą budowlaną oraz architektem jednoznacznie wynika, że nieruchomość miała zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca dysponuje zawartą umową z biurem projektowym, z której wynika, że przedmiotem zlecenia miał być dom mieszkalny.

Ostatecznie projekt budowlany w tym zakresie nie powstał, gdyż na etapie jego opracowywania architekt przedstawił informację, że przyjęta do realizacji koncepcja, nie będzie jednak zgodna z obowiązującym planem, głównie z tego względu, że zgodnie z planem zabudowa musi być stylizowana na historyczną (stara zabudowa willowa), zaś dach musi mieć…. Sam zaś projekt musi również być uzgodniony z konserwatorem zabytków. Tymczasem Wnioskodawca planował zrealizowanie budynku mieszkalnego o charakterze nowoczesnym, częściowo z płaskim dachem, a częściowo z dachem o…. Ponieważ na tym etapie nie udało się opracować projektu budowlanego zgodnego z oczekiwaniami Wnioskodawcy, toteż ostatecznie nie wystąpiono o pozwolenie na budowę. Wnioskodawca zaakceptował koncepcję polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o łącznej powierzchni całkowitej 580 m2, w tym z tzw. służbówką dla gosposi. Główne przeszkody w realizacji zaakceptowanej koncepcji wiązały się z zabudową stylizowaną na historyczną oraz nakazem wykonania dachów o…. Tymczasem Wnioskodawca planował zamieszkać w domu o architekturze nowoczesnej, częściowo z…. Realizacja takiej zabudowy, wymagałaby dokonania zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, co dodatkowo zwiększałoby czas inwestycji o przynajmniej 2-3 lata.

Nieruchomość nabyta w dniu 27 styczniu 2020 r., po jej zabudowaniu zgodnie z koncepcją zaakceptowaną przez Wnioskodawcę, miała zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Wraz z Wnioskodawcą w nowo wybudowanym domu (w wydzielonym funkcjonalnie mieszkaniu), miała zamieszkać także gosposia, która na co dzień mieszka wraz z Wnioskodawcą w domu przy ul. X, w ..; zajmuje się ona utrzymaniem domu w czystości oraz przygotowuje Wnioskodawcy posiłki, tzn. sprząta, gotuje dba o porządek. Zaakceptowana przez Wnioskodawcę koncepcja, nie przewidywała żadnych lokali użytkowych ani na wynajem, czy też prowadzenie działalności gospodarczej w domu. Wybudowany budynek nie miał służyć czerpaniu w jakikolwiek sposób korzyści majątkowych.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości (Wnioskodawca jest właścicielem kilkunastu nieruchomości). W ramach prowadzonej działalności zdarza się również, że Wnioskodawca nabywa nieruchomości na własny rachunek, a później je sprzedaje w celu uzyskania dodatkowych korzyści. Wnioskodawca prowadzi obecną działalność od dnia …. grudnia 2004 r. i korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym. Wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. nieruchomości położonej w O przy ul. M oraz nieruchomości położonej przy ul. A, … , Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że nieruchomość położoną w O Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy darowizny, od swojej córki\`(...)\`

Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, w tym nieruchomość położoną przy ul. X, w …, w której obecnie mieszka. Wnioskodawca posiada prawo własności do tych nieruchomości. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży innych nieruchomości w przeszłości. Sprzedaż tych nieruchomości była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na upływ ponad 5 lat od daty ich nabycia. Wnioskodawca nie poniósł żadnych udokumentowanych nakładów w związku z przygotowaniem nieruchomości przy ul. A, w …do sprzedaży. Wnioskodawca zamieścił ogłoszenie o sprzedaży w Internecie oraz umieścił baner na nieruchomości z informacją o sprzedaży. Żadnych innych dodatkowych działań w zakresie sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie wykorzystuje ani nigdy nie wykorzystywał nieruchomości położonej przy ul. M w O oraz nieruchomości położonej przy ul. A w…, w jakikolwiek sposób do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość położona przy ul. M, w O ani nieruchomość położona przy ul. A, w …, nigdy nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Planowane zbycie nieruchomości przy ul. A, nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada obecnie żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wnioskodawca wcześniej dokonywał sprzedaży nieruchomości, w zasadzie przez cały okres swojego życia. Wnioskodawca nabywał m.in. nieruchomości lokalowe w celu ich wynajęcia, a po pewnym czasie dokonywał ich zbycia, zaś środki pozyskane w ten sposób, ponownie inwestował w nieruchomości przeznaczone na wynajem, jest to bowiem podstawowy sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nabywał również nieruchomości w celach prywatnych, jak np. nieruchomość położoną w miejscowości wypoczynkowej, w której spędzał (i dalej spędza) wolny czas w okresie letnim. Wnioskodawca również nabywał nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód w kwocie 2 863 000 zł uzyskany ze zbycia w dniu 23 września 2019 r. przez Wnioskodawcę nieruchomości położonej w O przy ul. M, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia na podstawie darowizny, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec wydatków Wnioskodawcy poniesionych w kwocie 3 100 000 zł na nabycie nieruchomości położonej przy ul. A, w …, tj. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ewentualna sprzedaż nieruchomości zakupionej przy ul. A, w …, na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, będzie skutkowała utratą zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. A, w … przed upływem pięciu lat od jej nabycia, kwota 3 100 000 zł, wydatkowana przez Wnioskodawcę na nabycie tej nieruchomości, będzie stanowiła koszt nabycia pomniejszający przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, dochód w kwocie 2 863 000 zł uzyskany ze zbycia nieruchomości położonej przy ul. M w O, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca bowiem przed upływem trzech lat od daty zbycia ww. nieruchomości, nabył w … przy ul. A, grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Nabycie dokonane przez Wnioskodawcę spełnia warunki określone w art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy. Grunt położony przy ul. A, w .., objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez …, który przewiduje na tej nieruchomości teren zabudowy jednorodzinnej mieszkaniowej z utrzymaniem willowego charakteru zabudowy o cechach miasta ogrodu z obowiązkiem kształtowania zabudowy w dostosowaniu do zachowanych zabytkowych obiektów architektury dworkowej.

Nie ulega więc wątpliwości, że nabyta nieruchomość stanowi grunt pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. c) omawianej ustawy. Spełniony został również w ten sposób „własny cel mieszkaniowy” wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawca nabywając ten grunt dążył do wzniesienia na nim budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych potrzeb. Co więcej, po nabyciu tego gruntu zlecił architektowi opracowanie projektu budowlanego spełniającego Jego własne potrzeby mieszkaniowe, jak również odbył w tym zakresie szereg spotkań, najpierw żeby doprecyzować koncepcję całego projektu, a następnie, żeby ustalić możliwości nieznacznych odstępstw od warunków przewidzianych w planie zagospodarowania przestrzennego. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 791/15), zgodnie z którym, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się też wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, a nie faktyczne zamieszkiwanie.

Z punktu widzenia więc prawa do zwolnienia określonego w omawianym przepisie, zwłaszcza biorąc pod uwagę zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, bez znaczenia pozostaje to, czy ostatecznie budynek na tym gruncie został wzniesiony, czy nie. Istotny jest bowiem w tym zakresie zamiar towarzyszący nabyciu gruntu, a w przypadku Wnioskodawcy taki zamiar właśnie występował.

Wydaje się to tym bardziej oczywiste, że cena jaką ostatecznie Wnioskodawca zapłacił za nieruchomość przy ul. A, w .., była o prawie 900 000 zł wyższa od ceny wywoławczej przyjętej przez miasto (… zł). Nie ulega więc wątpliwości, że w tym konkretnym wypadku, zakup gruntu przez Wnioskodawcę nie miał charakteru inwestycyjnego zwłaszcza w celu dalszej odsprzedaży (wtedy zakup powinien odbywać się po znacznie niższej kwocie), ani tym bardziej, grunt ten nie miał służyć prowadzeniu na nim działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie, zwłaszcza, że przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyklucza przeznaczenie tej nieruchomości na jakiekolwiek inne cele aniżeli mieszkaniowe.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. A, w …, którą zakupił w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, nie powoduje też utraty zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia nieruchomości położonej w O przy ul. M, które Wnioskodawca uzyskał spełniając kryteria wynikające art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak powszechnie przyjmuje się już w orzecznictwie, zbycie nieruchomości zakupionej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, dokonane w przyszłości na skutek zmiany sytuacji podatnika, nie będzie skutkowało utratą zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (por. np. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2015 r., nr ILPB2/4511-1-1265/15-2/NK). Warto w tym miejscu wskazać także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/16, zgodnie z którym, w sytuacji, w której uzyskany ze zbycia nieruchomości przychód został już uprzednio wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, bez znaczenia prawnego dla oceny dopuszczalności zwolnienia pozostaje, co się działo w stanie prawnym tej nieruchomości później. 

Obiektywnie zatem rzecz biorąc, jeżeli Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości przy ul. A, w …, przysługiwało zwolnienie z podatku w zakresie dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przy ul. M w O., to nie utraci On tego zwolnienia, jeżeli w następstwie zaistniałych okoliczności dotyczących Jego sytuacji (wydłużające się prace nad projektem architektonicznym, uwzględniając zaawansowany wiek podatnika), dokona On zbycia nieruchomości przy ul. A, w \`(...)\`

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Niego nieruchomości położonej przy ul. A, do dochodu z tego tytułu będzie miał zastosowanie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle ww. przepisu, kosztem nabycia jest cena nieruchomości, jaką zbywca pierwotnie zapłacił za tą nieruchomość, a także tzw. koszty towarzyszące, tj. koszty aktu notarialnego. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo. Kosztem nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe - tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 745/18.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, cena w wysokości 3 100 000 zł, jaką zapłacił za grunt przy ul. A, będzie stanowiła koszt nabycia tego gruntu pomniejszający przychód z jej ewentualnej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli więc odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw istotne znaczenie ma ustalenie daty i formy prawnej ich nabycia.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca w dniu 8 lutego 2017 r. nabył od swojej córki na podstawie umowy darowizny, nieruchomość przy ul. M, o powierzchni 9 537 m2. W dniu 23 września 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca zbył ww. nieruchomość na rzecz spółki prawa handlowego za kwotę 2 863 000 zł. Odpłatne zbycie nieruchomości położonej przy ul. M, dokonane w dniu 23 września 2019 r., nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 10 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wziął udział w przetargu organizowanym przez miasto, na sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej przy ul. A. Wnioskodawca przystąpił do przetargu z zamiarem wzniesienia na tej nieruchomości - domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał dla danej nieruchomości możliwość zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Położenie nieruchomości było dla Wnioskodawcy atrakcyjne z punktu widzenia Jego zamiarów, gdyż znał tą okolicę, albowiem od ponad 10 lat mieszkał w domu przy ul. X, oddalonym od nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży przez miasto, …. Wnioskodawca planował się przeprowadzić do nowego domu, gdyż dotychczasowy dom przy ul. X, ma łącznie … powierzchni użytkowej na trzech kondygnacjach naziemnych i jednej podziemnej. Jest to o tyle istotne, że po śmierci żony Wnioskodawcy, powierzchnia tego domu okazała się zwyczajnie za duża, a poza tym ilość kondygnacji, po których Wnioskodawca poruszał się codziennie, powodowała wiele problemów (ma … lata oraz chorobę …). W związku z tym konieczność pokonywania codziennie schodów pomiędzy kolejnymi kondygnacjami, stawała się coraz bardziej uciążliwa. Tymczasem powierzchnia działki przy ul. A, pozwalała na zaprojektowanie nowego domu dostosowanego do aktualnych potrzeb i możliwości Wnioskodawcy, tj. dwie kondygnacje naziemne bez podpiwniczenia, z oddzielnym wejściem i wydzielonymi pomieszczeniami dla gosposi oraz dla gości. Podczas ww. przetargu oferta cenowa zaproponowana przez Wnioskodawcę okazała się najwyższa, w następstwie czego Wnioskodawca w dniu 27 stycznia 2020 r. nabył prawo własności ww. nieruchomości za cenę 3 100 000 zł, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Nieruchomość ta składa się z działki nr x0, o powierzchni 0,2009 ha. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działka ewidencyjna nr x0 stanowi użytek określony symbolem Bi - inne tereny zabudowane. Teren, na którym znajduje się ww. nieruchomość objęty był i jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru … o przeznaczeniu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w formie budynków wolnostojących lub bliźniaczych, z dopuszczeniem lokalizacji usług podstawowych i rzemiosła - nieuciążliwych, wbudowanych w budynek mieszkalny. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem garażowym, który jest trwale związany z gruntem. Nieruchomość w dacie nabycia była (dalej jest) nieruchomością zabudowaną, uzbrojoną w przyłącze gazowe oraz elektryczne. Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, albowiem zlokalizowana jest bezpośrednio przy drogach gminnych. W ulicach tych znajdują się przyłącza wodnokanalizacyjne. Nieruchomość nabyta w dniu 27 styczniu 2020 r., po jej zabudowaniu zgodnie z koncepcją zaakceptowaną przez Wnioskodawcę, miała zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy; wraz z Nim w nowo wybudowanym domu, miała zamieszkać także gosposia, która na co dzień mieszka wraz z Wnioskodawcą w domu przy ul. X (zajmuje się ona utrzymaniem domu w czystości oraz przygotowuje Wnioskodawcy posiłki).

Od dnia nabycia do dnia wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie wprowadzał żadnych zmian w obrębie nieruchomości. W tym czasie Wnioskodawca podejmował działania w celu związanym z opracowaniem projektu budowlanego dla nieruchomości. W dniu 12 lutego 2020 r. wskazana nieruchomość została wydana w posiadanie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaraz po nabyciu nieruchomości, zwrócił się do biura projektowego o przedstawienie koncepcji architektonicznej zgodnie z Jego oczekiwaniami. Biuro projektowe przedstawiło kilka koncepcji, z których Wnioskodawca wybrał tą najbardziej odpowiadającą Jego wymaganiom i potrzebom. W tym zakresie, Wnioskodawca dysponuje zleceniem na rzecz biura projektowego oraz rysunkami koncepcyjnymi, jak również korespondencją elektroniczną. Następnie Wnioskodawca zawarł z biurem projektowym umowę na opracowanie projektu budowlanego zgodnie z wybraną koncepcją oraz zwrócił się do firmy budowlanej o zarezerwowanie terminu dla potrzeb budowy domu, gdy już zostanie uzyskane pozwolenie na budowę. W tym zakresie, Wnioskodawca dysponuje umową zawartą z biurem projektowym, jak również posiada korespondencją elektroniczną z architektem oraz firmą budowlaną. Z korespondencji prowadzonej z firmą budowlaną oraz architektem jednoznacznie wynika, że nieruchomość miała zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca dysponuje zawartą umową z biurem projektowym, z której wynika, że przedmiotem zlecenia miał być dom mieszkalny. Ostatecznie projekt budowlany w tym zakresie nie powstał, gdyż na etapie jego opracowywania architekt przedstawił informację, że przyjęta do realizacji koncepcja, nie będzie jednak zgodna z obowiązującym planem, głównie z tego względu, że zgodnie z planem zabudowa musi być stylizowana na historyczną (stara zabudowa willowa), zaś dach musi \`(...)\` Sam zaś projekt musi również być uzgodniony z konserwatorem zabytków. Tymczasem Wnioskodawca planował zrealizowanie budynku mieszkalnego o charakterze nowoczesnym, częściowo z …. Realizacja takiej zabudowy wymagałaby dokonania zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, co dodatkowo zwiększałoby czas inwestycji o przynajmniej 2-3 lata. Główne przeszkody w realizacji zaakceptowanej koncepcji wiązały się z zabudową stylizowaną na historyczną oraz nakazem wykonania dachów…. Ponieważ na tym etapie nie udało się opracować projektu budowlanego zgodnego z oczekiwaniami Wnioskodawcy, toteż ostatecznie nie wystąpiono o pozwolenie na budowę. Wnioskodawca zaakceptował koncepcję polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o łącznej powierzchni całkowitej 580 m2 (w tym z tzw. służbówką dla gosposi). Zaakceptowana przez Wnioskodawcę koncepcja, nie przewidywała żadnych lokali użytkowych ani na wynajem, czy też prowadzenie działalności gospodarczej w domu. Budynek nie miał służyć czerpaniu w jakikolwiek sposób korzyści majątkowych. Ostatecznie Wnioskodawca po prawie roku od zakupu nieruchomości, ze względu na stale przedłużające się prace nad ostatecznym kształtem projektu budowlanego, podjął decyzję o rezygnacji z dalszych prac w tym zakresie. Architekci przekazali bowiem Wnioskodawcy informację, że w zastanych okolicznościach opracowanie właściwego projektu budowlanego zgodnego z planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnego z wytycznymi konserwatora zbytków (teren gdzie położona jest nieruchomość objęty jest nadzorem konserwatorskim, co wymaga na etapie projektowania koniecznych uzgodnień i akceptacji), uzyskanie pozwolenia na budowę, a następnie budowa i wykończenie domu zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy, zajmie łącznie około 3-4 lata. Tymczasem Wnioskodawca nabywając nieruchomość zakładał, że zamieszkałby w nowym domu najpóźniej do połowy 2021 r. W związku z tym, Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości przy ul. A, żeby pozyskać środki na zakup innej nieruchomości gruntowej w tej samej okolicy, która byłaby już jednak zabudowana budynkiem mieszkalnym spełniającym potrzeby Wnioskodawcy lub wymagającym niewielkich nakładów inwestycyjnych w tym zakresie. Planowane zbycie nieruchomości przy ul. A nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ww. przepisie opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zakwalifikowania danej działalności jako działalności gospodarczej, wymagają aby czynności w jej ramach wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Wykonywanie działalności w sposób zorganizowany oznacza prowadzenie jej w sposób racjonalny ekonomicznie i z uprzednim przygotowaniem, nie zaś w sposób spontaniczny.

Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości jest wystarczające, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika o odmiennym charakterze przeprowadzonych czynności prawnych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy również ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego planowanego zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości (Wnioskodawca jest właścicielem kilkunastu nieruchomości). Wnioskodawca prowadzi obecną działalność od dnia … grudnia 2004 r. i korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym. W ramach prowadzonej działalności zdarza się również, że Wnioskodawca nabywa nieruchomości na własny rachunek, a później je sprzedaje w celu uzyskania dodatkowych korzyści. Wskazanych we wniosku nieruchomości, tj. nieruchomości położonej przy ul. M oraz nieruchomości położonej przy ul. A, Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, w tym nieruchomość położoną przy ul. X, w której obecnie mieszka (posiada prawo własności do tych nieruchomości). Wnioskodawca dokonywał sprzedaży innych nieruchomości w przeszłości. Sprzedaż tych nieruchomości była zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na upływ ponad 5 lat od daty ich nabycia. Wnioskodawca nabywał m.in. nieruchomości lokalowe w celu ich wynajęcia, a po pewnym czasie dokonywał ich zbycia, zaś środki pozyskane w ten sposób, ponownie inwestował w nieruchomości przeznaczone na wynajem, jest to bowiem podstawowy sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nabywał również nieruchomości w celach prywatnych, jak np. nieruchomość położoną w miejscowości wypoczynkowej, w której spędzał (i dalej spędza) wolny czas w okresie letnim. Wnioskodawca również nabywał nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca nie poniósł żadnych udokumentowanych nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości przy ul. A. Wnioskodawca zamieścił ogłoszenie o sprzedaży w Internecie oraz umieścił baner na nieruchomości z informacją o sprzedaży, żadnych innych dodatkowych działań w zakresie sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie wykorzystuje, ani nigdy nie wykorzystywał nieruchomości położonej przy ul. M oraz nieruchomości położonej przy ul. A, w jakikolwiek sposób do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość położona przy ul. M ani nieruchomość położona przy ul. A, nigdy nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada obecnie żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu oraz mając na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że w odniesieniu do nieruchomości przy ul. M i nieruchomości przy ul. A, Wnioskodawca odpłatnie zbywał (będzie zbywał) majątek prywatny/osobisty. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Nieruchomość sprzedaną w dniu 29 września 2019 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od córki. Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości przy ul. M oraz nieruchomości przy ul. A, Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, nie podejmował żadnych działań o charakterze cywilnoprawnym, po prostu zamierza je sprzedać. Ponadto, Wnioskodawca od czasu nabycia nieruchomości przy ul. A, nie podejmował żadnych przedsięwzięć, nakładów, inwestycji. Z przedstawionego we wniosku opisu, nie wynika żadna aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Zatem sprzedaż nieruchomości z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym opisie sprawy brak jest przesłanek, które świadczyłyby o odpłatnym zbyciu nieruchomości przy ul. M i nieruchomości przy ul. A, w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Nieruchomość przy ul. M Wnioskodawca nabył w drodze darowizny w 2017 r. Odpłatne zbycie tej nieruchomości w 2019 r., nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie.

Natomiast nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości przy ul. A, nabytej w 2020 r., jeżeli zostanie dokonane do dnia 31 grudnia 2025 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży), o których mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć m.in.:

*   związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości;

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości;

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej;

*   opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość, udział lub prawo nabyto odpłatnie (np. umowa sprzedaży), czy nieodpłatnie (np. umowa darowizny).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;

*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazany powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia jeszcze do zaliczenia takiego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (nabytej odpłatnie, w drodze umowy sprzedaży) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć cenę nabycia nieruchomości (nabytej odpłatnie aktem notarialnym w dniu 27 stycznia 2020 r.), koszty notarialne i sądowe związane z jej zakupem, podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości. W świetle bowiem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia, będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. I tak, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w sytuacji gdy dochód został uzyskany po 1 stycznia 2019 r.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. dzieci, najemców). Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji, co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że celem nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości przy ul. A, tj. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego - była realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy poprzez budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z zamiarem zamieszkania w nim. Wnioskodawca po jej nabyciu czynił starania i dążył do realizacji zamierzonego celu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. M może skorzystać ze zwolnienia dochodu od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie nieruchomości przy ul. A, gdyż z opisu wynika nabycie tej nieruchomości, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że celem ustawodawcy jest zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczenie uzyskanych środków na realizacje własnych celów mieszkaniowych. Zapis ten z założenia zatem wyklucza z zakresu działania zwolnienia wszystkie te inwestycje, które własnym potrzebom podatnika nie służą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Aby podatnik mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej, nabycie nieruchomości musi wiązać się z zamiarem realizowania celu mieszkaniowego. Natomiast, gdy wyłącznym celem podatnika jest dążenie do osiągnięcia zysku poprzez odsprzedaż nieruchomości lub uzyskiwanie przychodów z tytułu najmu nieruchomości, sądy administracyjne uznają, że podatnikowi nie przysługuje ulga mieszkaniowa. Jak wskazano, że same subiektywne deklaracje podatnika o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Sytuacja, w której okazałoby się, że Wnioskodawca nabył nieruchomość, ale w momencie zakupu wiedziałby już, że własne cele mieszkaniowe nie będą przez Niego zrealizowane – nie stanowiłaby podstawy do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że nienastępująca w wykonywaniu działalności gospodarczej sprzedaż w 2019 r. nieruchomości w O przy ul. M, którą Wnioskodawca nabył w 2017 r. w drodze darowizny, stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ww. ustawy, ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wydatkowanie (w okresie nie później niż trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) ww. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości, na nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości przy ul. A, jeśli faktycznie celem nabycia tej nieruchomości, była realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przy ul. M. W takiej sytuacji, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu 23 września 2019 r. przez Wnioskodawcę nieruchomości przy ul. M, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy. Ponadto, skoro Wnioskodawca nieruchomość przy ul. A, nabył w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ewentualna sprzedaż tej nieruchomości, nie będzie skutkowała utratą zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planowana przez Wnioskodawcę, nienastępująca w wykonywaniu działalności gospodarczej, sprzedaż nieruchomości przy ul. A, którą Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży w 2020 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ww. ustawy, jeżeli sprzedaż zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dochodem z ww. sprzedaży będzie różnica pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 ust. 1 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, który to dochód (jeżeli wystąpi), będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, zaliczyć cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości, jaką zapłacił zbywcy, koszty notarialne oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości (jeżeli takie poniósł).

Podkreślić należy, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej powołuje przepis art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, co uznano za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że Organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do wskazanych w treści wniosku wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodu, podatku, ponieważ ocena taka nie może być dokonana w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadą samoopodatkowania, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Weryfikacja przyjętych wartości i dokonanych obliczeń może być dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, która nie jest możliwa w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Natomiast, rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.