Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.188.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: koszty uzyskania przychodów z tytułu straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X. jest bankiem uniwersalnym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), działającym na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank (jako kredytodawca / pożyczkodawca) udziela kredytów (pożyczek), które są dla Banku źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Wnioskodawca dokonuje oceny zdolności kredytowej kontrahenta (kredytobiorcy / pożyczkobiorcy), tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonej pożyczki / kredytu (ryzyko kredytowe).

Bank (jako kredytodawca / pożyczkodawca) może być również stroną kredytów (pożyczek) udzielonych przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe lub inne banki, które X. przejął wskutek przejęcia kasy / przejęcia wybranych praw majątkowych lub wybranych zobowiązań kasy (zgodnie z ustawą z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2065 ze zm.), połączenia przez przejęcie lub wskutek podziału przez wydzielenie, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c Ordynacji) przejętych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych / innych banków lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa kas / innych banków. Dalej kredyty (pożyczki) udzielone przez X. oraz kredyty (pożyczki) udzielone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe lub inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym – będą zwane łącznie: „Kredytami”.

Po udzieleniu Kredytu, Bank aktywnie monitoruje swoje należności z tytułu Kredytów, w tym monitoruje sytuację majątkową dłużników (kredytobiorców / pożyczkobiorców), w celu ograniczenia ryzyka, że Kredyt wraz z należnościami akcesoryjnymi / ubocznymi (jak odsetki, opłaty, prowizje, itp.) nie zostanie w całości lub w części spłacony, oraz w celu jak najszybszego wykrycia pogorszenia wiarygodności kredytowej dłużnika (i podjęcia w związku z tym stosownych działań przez Bank). Te działania Banku obejmują w szczególności aktywne próby odzyskania wierzytelności / należności z tytułu Kredytów (np. w ramach windykacji polubownej lub przymusowej) od momentu ich wymagalności.

Pomimo powyższych działań, wskutek upływu czasu, część wierzytelności / należności z tytułu Kredytów ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 117 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), tj. dłużnik może skutecznie uchylić się od ich spłaty korzystając z zarzutu przedawnienia lub Bank jako wierzyciel po upływie terminu przedawnienia nie może domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego mu przeciwko konsumentowi (dalej takie wierzytelności / należności z tytułu Kredytów będą zwane: „Kredytami przedawnionymi”).

X. zbywa Kredyty, w tym Kredyty przedawnione, funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny (dalej fundusz sekurytyzacyjny oraz towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny będą określane jednakowo jako „fundusz sekurytyzacyjny”). W praktyce (także w przypadku samego X., który już w przeszłości zbywał Kredyty, na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych) zbycie Kredytów na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych następuje najczęściej ze stratą, tzn. cena należna Bankowi z tytułu zbycia Kredytów (która ustalana jest na poziomie wartości rynkowej zbywanych Kredytów) jest niższa od kwoty Kredytu (od wartości nominalnej Kredytu).

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy kwot głównych Kredytów przedawnionych (a więc z wyłączeniem należności ubocznych / akcesoryjnych, takich jak odsetki, prowizje lub opłaty), udzielonych od 1 lipca 2004 r., które nie zostały odpisane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy Bank jest uprawniony do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu Kredytu przedawnionego), do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego Kredytu (z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat), jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank jest uprawniony do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu Kredytu przedawnionego), do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego Kredytu (z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat), jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W konsekwencji, aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   poniesienie kosztu w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

*   niezaliczenie przez ustawodawcę kosztu do katalogu kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

*   definitywny (rzeczywisty) charakter kosztu, tj. wartość poniesionego przez podatnika kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   właściwe udokumentowanie kosztu.

Na mocy przepisu szczególnego – art. 15 ust.1Ih pkt 2 updop – w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) – do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione odnośnie opisanej sytuacji zbycia na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych Kredytów przedawnionych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela Kredytów, które są dla Banku źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem Kredytu Wnioskodawca dokonuje oceny zdolności kredytowej kontrahenta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonego Kredytu (ryzyko kredytowe). Po udzieleniu Kredytu, Bank aktywnie monitoruje swoje należności z tytułu Kredytów, w tym monitoruje sytuację majątkową dłużników (kredytobiorców / pożyczkobiorców), w celu ograniczenia ryzyka, że Kredyt wraz z należnościami akcesoryjnymi / ubocznymi (jak odsetki, opłaty, prowizje, itp.) nie zostanie w całości lub w części spłacony, oraz w celu jak najszybszego wykrycia pogorszenia wiarygodności kredytowej dłużnika (i podjęcia w związku z tym stosownych działań przez Bank). Te działania Banku obejmują w szczególności aktywne próby odzyskania wierzytelności / należności z tytułu Kredytów (np. w ramach windykacji polubownej lub przymusowej) od momentu ich wymagalności. Jednak w praktyce występują sytuacje, że pomimo zachowania należytej staranności przez Bank, nie dochodzi do odzyskania od dłużnika Kredytu wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami w całości lub w części. Takie niespłacone kwoty Kredytów stanowią dla Banku realne, definitywne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Wnioskodawca nie odzyska środków pieniężnych, które faktycznie przekazał pożyczkobiorcy / kredytobiorcy. Niniejszym, Bank ponosi ekonomiczny koszt Kredytów, które nie zostały spłacone (majątek Wnioskodawcy ulegnie zmniejszeniu). W takim wypadku Bank może podjąć decyzję o zbyciu Kredytów na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, za cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanych Kredytów. Taka sytuacja została określona w art. 15 ust.1h pkt 2 updop, który wprost upoważnia Bank do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu straty na zbyciu Kredytów do funduszy sekurytyzacyjnych. Możliwość rozpoznania kosztu występuje tylko wtedy, gdy opóźnienie w spłacie kapitału tego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy oraz jest limitowana wysokością kwoty udzielonego Kredytu (z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat).

Art. 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowi przepis szczególny zarówno wobec art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust.1I updop. Co więcej, art, 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowi samodzielną, niezależną podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, gdyż ustawodawca zakłada, że jeżeli jest spełniona dyspozycja art. 15 ust. 1h pkt 2 updop (Bank zbywa Kredyt opóźniony o ponad 12 miesięcy do funduszu sekurytyzacyjnego), to jednocześnie automatycznie są spełnione ogólne przesłanki z samego art. 15 ust. 1 updop i taka sytuacja nie podlega ocenia pod kątem art. 1 ust. 1 updop.

Na prawidłowość takiej argumentacji jednoznacznie wskazują:

*   użycie na początku art. 15 ust. 1h updop partykuły „także” („W bankach kosztem uzyskania przychodów są także .. , podkreślenie Banku), którą należy rozumieć tak, że jeżeli zachodzi sytuacja opisana w art. 15 ust. 1h updop, to powstaje prawo do kosztu uzyskania przychodów tak jak ma to miejsce przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 updop;

*   wykładnia systemowa wewnętrzna, kierująca się zasadą racjonalnego ustawodawcy jako dyrektywą wykładni, stoi na przeszkodzie łącznemu odczytywaniu normy prawnej z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop w połączeniu z wyjątkami z art. 16 ust. 1 updop, ponieważ prowadzi to do sprzecznych i absurdalnych wniosków.

Przykładowo, skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 updop zabrania rozpoznania straty na wierzytelnościach niezarachowanych jako przychód należny, a Kredyty nie prowadzą do rozpoznania przychodu należnego, to strata na sprzedaży Kredytów do funduszy sekurytyzacyjnych nigdy nie mogłaby stanowić kosztu z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. W takim wypadku art. 15 ust. 1h pkt 2 updop byłby przepisem pustym, nie regulującym żadnej sytuacji faktycznej. Taki wniosek jest sprzeczny z zasadą racjonalnego ustawodawcy i musi zostać odrzucony.

Spójna wykładnia systemowa (zgodna z racjonalnością ustawodawcy) nakazuje przyjąć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowi samodzielną, niezależną podstawę do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów przez banki. Niniejszym, o ile są spełnione przewidziane tam warunki (zbycie do funduszu sekurytyzacyjnego Kredytu, którego opóźnienie przekracza 12 miesięcy), to Bank powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów (limitowany wysokością straty i kwotą Kredytu nieuwzględniającą odsetek, prowizji i opłat).

Powyższe dotyczy również Kredytów, w stosunku do których X. jest następcą prawnopodatkowym spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej przejmowanej / banku przejmowanego oraz w przypadku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału – banku dzielonego. Na podstawie art. 93 lub 93c Ordynacji, z dniem przejęcia lub dniem wydzielenia, Bank wstąpił w prawa i obowiązki podatkowe związane z przejmowanymi Kredytami. W szczególności, Bank – jako sukcesor prawnopodatkowy w zakresie tych przejętych Kredytów – kontynuował zaliczanie odpisów aktualizujących / odpisów na straty kredytowe od takich Kredytów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z updop. Wskutek połączenia X. z innym bankiem / spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową przez przejęcie, jak również przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału innego banku przejęte Kredyty stały się Kredytami, które dla celów podatkowych należy traktować jak Kredyty własne Banku (tzn. jakby Kredyty zostały udzielone przez Bank).

Takie stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji podatkowej wydanej dla Banku – w interpretacji z 14 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.107.2018.1.JBB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko X., że:

„Poprzez sukcesję prawnopodatkową, umowy kredytów i pożyczek, których Bank z mocy prawa z chwilą przejęcia majątku SKOK stał się stroną, dla celów podatkowych należy traktować tak, jakby te kredyty (pożyczki) udzielone były przez Bank. Wynika to z samej istoty sukcesji prawnej – jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 2825/13 »Podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jakby sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (…).

Zgodnie z zasadami sukcesji prawnopodatkowej, kredyty i pożyczki przejęte wraz z przejęciem SKOK stają się kredytami (pożyczkami) udzielonymi przez Bank i należy je traktować tak samo, jak kredyty (pożyczki) własne Banku. Oznacza to, że Bank, na moment sprzedaży Wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy sekurytyzacyjnych będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty ze zbycia Wierzytelności, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop”

Niniejszym, sukcesja prawnopodatkowa (z art. 93 lub art. 93c Ordynacji) w zakresie przejętych Kredytów, oznacza, że X. powinien rozpoznawać skutki podatkowe związane z Kredytami, tak jakby Bank (sukcesor) od samego początku był stroną tych Kredytów (kredytodawcą).

Podsumowując, na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, Bank powinien być uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu Kredytu przedawnionego), do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego Kredytu (z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat), jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Przepis ten w żadnym miejscu nie różnicuje skutków podatkowych zbycia Kredytów przedawnionych lub nieprzedawnionych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisana sytuacja zbycia Kredytów przedawnionych na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych nie powinna zostać zakwalifikowana do żadnej kategorii kosztów z art. 16 ust. 1 updop niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów z art. 16 1I updop, wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. :

*   pkt 20) wierzytelności odpisanych jako przedawnione;

*   pkt 39) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. I pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W ocenie Banku, w przypadku zbycia Kredytów przedawnionych na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych, żaden z wyjątków z art. 16 ust. 1 updop nie powinien mieć zastosowania, a w szczególności ani art. 16 ust. 1pkt 20 ani pkt 39 updop nie powinny pozbawiać Banku prawa do rozpoznania jako koszt podatkowy straty ze zbycia funduszom sekurytyzacyjnym Kredytów przedawnionych (o ile opóźnienie w spłacie kapitału takich przedawnionych Kredytów lub odsetek przekracza 12 miesięcy).

Po pierwsze, należy przypomnieć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 updop jest przepisem szczególnym zarówno wobec art. 15 ust. 1 jak i wobec art. 16 ust. 1 updop, ponieważ precyzyjnie i kompleksowo określa jaki podatnik (bank), kiedy (w przypadku zbycia kredytu / pożyczki do funduszu sekurytyzacyjnego, gdy opóźnienie przekracza 12 miesięcy) oraz w jakiej wysokości \[w wysokości straty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki), ale nie więcej niż kwota kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat\] jest uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego. Dlatego, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop jest samodzielną normą prawną, która w ściśle określonych sytuacjach uprawnia banki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W takim wypadku, uzupełnianie treści normy z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop o normy z art. 16 ust. 1 updop jest nieuprawnione. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 15 ust. 1h updop nie zawiera w żadnym miejscu odwołania do art. 16 ust. 1 updop (brak sformułowania „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1”, „z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop” lub analogicznego), tak jak ma to miejsce np. w art. 15 ust. 1 lub ust. 6 updop.

Po drugie (jak już wskazano powyżej), wykładnia systemowa wewnętrzna, kierująca się zasadą racjonalnego ustawodawcy jako dyrektywą wykładni, stoi na przeszkodzie łącznemu odczytywaniu norm prawnej z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop w połączeniu z wyjątkami z art. 16 ust. 1 updop, ponieważ prowadzi to do sprzecznych i absurdalnych wniosków. Przykładowo, przy łącznej wykładni art. 15 ust. 1h i art. 16 ust. 1 updop, skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 updop zabrania rozpoznania straty na wierzytelnościach niezarachowanych jako przychód należny, a Kredyty nie prowadzą do rozpoznania przychodu należnego, to strata na sprzedaży Kredytów do funduszy sekurytyzacyjnych nigdy nie mogłaby stanowić kosztu z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. W takim wypadku art. 15 ust. 1h pkt 2 updop byłby przepisem pustym, nie regulującym żadnej sytuacji faktycznej. Taki wniosek jest sprzeczny z zasadą racjonalnego ustawodawcy i musi zostać odrzucony. Spójna wykładnia systemowa (zgodna z racjonalnością ustawodawcy) nakazuje przyjąć, że art. 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowi samodzielną, niezależną podstawę do rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów przez banki.

Po trzecie, art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie powinien mieć zastosowania do opisanej sytuacji ponieważ dotyczy on innego zdarzenia niż zbycie wierzytelności, tj. straty powstałej w wyniku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, a nie straty powstałej w wyniku zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. W stanie faktycznym niniejszego wniosku jednoznacznie stwierdzono, że dotyczy on Kredytów, które nie zostały odpisane.

Brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop w przypadku zbycia wierzytelności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3113/12). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do straty na sprzedaży wierzytelności handlowych, przy czym przedstawiona argumentacja prawna powinna mieć zastosowanie także w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności z tytułu Kredytów, ze względu na fakt, iż są to analogiczne sytuacje – przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza relacji przepisów nie odnosiła się w żaden sposób do charakteru / źródła sprzedawanych wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku analizował relację art. 16 ust. 1 pkt 20 updop do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop i stwierdził między innymi, że „pierwszy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. (\`(...)\`) To oznacza, że istotnie oba przepisy (\`(...)\`) mają niezależne od siebie unormowane zakresy”.

Niniejszym art. 16 ust. 1 pkt 20 nie stoi na przeszkodzie aby, strata na sprzedaży wierzytelności mogła stanowić koszt podatkowy. Analogiczne stanowisko zaprezentowały sądy administracyjne w następujących orzeczeniach:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1958/14),

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3113/12),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2017 r. (sygn. akt 111 SA/Wa 176/16),

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2214/15), lub

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 1121/15).

Powyższe argumenty, zdaniem Banku, mają zastosowanie także w analizowanej sprawie. Należy przyjąć, iż skoro na gruncie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop ustawodawca nie różnicuje sprzedawanych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione, a jedynie na takie które spełniają przesłanki wskazane w tym przepisie lub ich nie spełniają (tj. wynikają z udzielonych kredytów lub pożyczek, zbywane są do funduszu sekurytyzacyjnego oraz opóźnienie w ich spłacie przekracza 12 miesięcy) i ustawodawca nie ograniczył zakresu tego przepisu np. poprzez użycie określenia „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie jest możliwa wykładnia zawężająca zwłaszcza na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej tych przepisów. Zakres tematyczny i treściowy obu przepisów jest odmienny.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop nie może mieć zastosowania, gdyż w opisanym przez Bank stanie faktycznym nie dochodzi do odpisania Kredytów przedawnionych. W końcu, jak zostało to już przedstawione powyżej, art. 15 ust. 1h pkt 2 updop stanowi samodzielną, niezależną od art. 16 ust. 1 updop, podstawę do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przez banki, w sytuacjach unormowanych tym przepisem. Tym samym, zbycie Kredytów przedawnionych przez banki na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych w ogóle nie podlega analizie pod kątem wyjątków z art. 16 ust. 1 updop.

Podsumowując, na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, Bank jest uprawniony do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu Kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu Kredytu przedawnionego), do wysokości kwoty udzielonego przedawnionego Kredytu (z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat), jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego przedawnionego Kredytu lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów należą m.in.:

*   wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop)

*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny ̶ do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w wymienionym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) − do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego mają być własne wierzytelności Banku z tytułu Kredytów, które uległy przedawnieniu. Zdaniem Banku, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Rozpatrując kwestię rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych – także do funduszu sekurytyzacyjnego - należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży, art. 15 ust. 1h updop – nie będzie miał zastosowania to wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 Kodeksu cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikając z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwość w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 updop mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie o wierzytelnościach, co do których ustała możliwość dochodzenia.

Ustosunkowując się do argumentów Banku, nie można zgodzić się z prezentowanym przez niego poglądem, że art. 15 ust. 1h pkt 2 updop wyłącza zastosowanie art. 16 ust.1 updop.

Co do zasady, w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa jako podstawowy i stosowany w pierwszej kolejności rodzaj wykładni.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, nie wynika, że obejmuje on swym zakresem także straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, a więc poza wyłączeniem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 zawiera także wyłączenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Wprawdzie w przepisie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 updop wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie innego przepisu, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 updop. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru.

Zdaniem organu interpretacyjnego strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, w którym czytamy:

Należyte zrozumienie przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. (…)

Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków.

Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny (podkr. organu). (…) Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy wskazać, jak słusznie zauważył też sam Wnioskodawca, że nie dotyczyły one stricte zagadnienia zbywania przez bank wierzytelności przedawnionych do funduszu sekurytyzacyjnego tylko zbywania przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio były zarachowane jako przychód należny. Podane przez Spółkę wyroki nie są jedynymi, które zapadły na gruncie tego zagadnienia, bowiem orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko przeciwne potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/15, lub najnowszy (względem orzeczeń podanych przez Bank) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r, sygn. akt II FSK 1196/15, w którym Sąd wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 39 nie można stosować w oderwaniu od art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. W wyroku tym czytamy:

Sąd pierwszej instancji zajmując stanowisko, iż Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, odwołał się w swojej argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione.

Takiemu stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy tego przepisu w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), w punkcie wyjścia można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.

Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.

Należy zwrócić uwagę, że oba te przepisy − wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, iż chodzi tu interpretację przepisów przyznających uprawnienia, do których zalicza się przepisy przewidujące możliwość zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów ̶ są jednak przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia").

W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, tak więc chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu − w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia (podkr. organu).

Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, iż stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności to zakaz ten należy respektować.

Dodać również trzeba, iż przyjmując za zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro jak zwraca uwagę Minister Finansów, wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów).

Za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Ministra Finansów, iż przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów. Uzasadnia to również uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach tego Sądu: z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez NSA w powyższym wyroku podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym ostatnio orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2986//17 z dnia 26 czerwca 2018 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 208 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.