Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.541.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: W zakresie rozliczenia podatku w związku z przenoszeniem praw do emisji CO2.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; emisja; import-import usług; obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku w związku z przenoszeniem praw do emisji CO2 w zakresie objętym pytaniami 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku w związku z przenoszeniem praw do emisji CO2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Bank), zarejestrowany jako czynny podatnik VAT działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (tj. Dz. U. z 2018. Poz. 2187 ze zm.; dalej: Prawo Bankowe) świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Na podstawie art. 70 ust. 2 w zw. z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2286 z 2018 r. z późn. zm.), Bank aktualnie zawiera również transakcje na instrumentach pochodnych. Poprzez zawierane z Bankiem transakcje w zakresie instrumentów pochodnych, kontrahenci Banku mogą zabezpieczyć ryzyko związane z niepewnością w odniesieniu do przyszłego poziomu wartości instrumentów bazowych. Instrumentami bazowymi mogą być stopy procentowe, wartości indeksów, kursy walutowe, ceny określonych surowców itp.

Aktualnie Bank wprowadził do swojej oferty również transakcje oparte na instrumentach bazowych w postaci uprawnień do emisji CO2, których to zasady funkcjonowania zostały uregulowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 ze zm.; dalej: UOPE).

Zgodnie z art. 3 pkt 22 UOPE, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2) utworzone w ramach systemu, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach tego systemu, i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie (Dz. U. z 2019, poz. 1447; dalej: prawa do emisji CO2).

W następstwie MiFID II (Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych) prawa do emisji CO2 zostały zakwalifikowane w 2018 r. do katalogu instrumentów finansowych. Tym samym Bank stał się podmiotem uprawnionym do zawieranych transakcji pochodnych opartych o instrumenty bazowe w postaci praw do emisji CO2. W rezultacie Bank aktualnie wprowadził do oferty transakcje terminowe kupna i sprzedaży praw do emisji CO2 na rachunek własny.

Transakcje z udziałem praw do emisji CO2 mogą być zrealizowane w wyniku zawartych umów lub porozumień transakcyjnych w kontraktach terminowych typu forward i futures na rynku międzybankowym (OTC) oraz z klientami niebankowymi.

Nabycie praw do emisji CO2 będzie następowało zasadniczo od kontrahentów instytucjonalnych legitymujących się statusem podatników VAT, mających siedzibę poza terytorium kraju (dalej: Kontrahenci zagraniczni). Niewykluczonym jest także zawieranie transakcji z podmiotami mającymi siedzibę na terytorium kraju (dalej: Kontrahenci krajowi).

Prawa do emisji CO2 nabywane przez Bank, będą zapisywane na specjalnie utworzonym w tym celu, obligatoryjnym dla stron przedmiotowych transakcji rachunku w tzw. Rejestrze Unii, o którym mowa w art. 4 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013 z dnia 2 maja 2013 r. ustanawiającego rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającego rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 (Dz. Urz. UE L 122 z 03.05.2013, dalej Rejestr Unii). Rejestr Unii stanowi elektroniczną bazę danych, prowadzoną w celu zapewnienia należytego monitorowania funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji, w tym wydawania i rozliczania praw do emisji CO2 oraz rejestrowania stanu posiadania na rachunkach. Administratorem polskiej części Rejestru Unii jest Instytut Ochrony Środowiska - Państwowy Instytut Badawczy wykonujący zadania Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE). Bank zamierza nabywać uprawnienia do emisji CO2 wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży, tj. wyłącznie w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach obrotu prawami do emisji CO2, Bank zamierza realizować transakcje rozliczające się w sposób rzeczywisty tj. poprzez przeniesienie praw do emisji CO2 pomiędzy rachunkami zbywcy i nabywcy praw w Rejestrze Unii, na których prawa te są zapisywane (dalej: transakcje rzeczywiste) lub poprzez rozliczenie pieniężne tj. bez przeniesienia i zmian stanu zapisu na tych rachunkach (dalej transakcje nierzeczywiste).

Bank dopuszcza również możliwość kompensowania (tzw. nettingu) wzajemnych transakcji rzeczywistych (w których Bank występuje wobec danego kontrahenta równocześnie, jako nabywca i zbywca praw do emisji CO2), o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, w skutek której nie dojdzie do zamian zapisów na rachunkach w Rejestrze Unii (jeżeli skompensowaniu będzie podległa identyczna liczba praw po obu stronach transakcji) lub nastąpi przeniesienie praw do emisji CO2 w Rejestrze Unii, w liczbie nadwyżki, pozostającej po potrąceniu wzajemnych kontraktów. Dopuszczenie ww. formuły rozliczeń między stronami spowodowana jest ukształtowaną praktyką i wynika z charakteru rynku uprawnień do emisji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Bank od Kontrahentów krajowych praw do emisji CO2, w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji, obliguje Bank do identyfikacji obowiązku rozliczenia wg mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT?
2.  Czy nabycie przez Bank od Kontrahentów zagranicznych praw do emisji CO2, w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji, obliguje Bank do rozpoznania importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT?
3.  Czy kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 UVAT podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Bank (występujący w roli nabywcy), którą Bank może w pełni odliczyć na zasadach przewidzianych w UVAT?
4.  Czy dostawa przez Bank Kontrahentom krajowym praw do emisji CO2, w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji, powinna być rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT?
5.  Czy prawidłowym jest w świetle art. 29a UVAT uznanie za podstawę opodatkowania VAT, a jednocześnie za wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 UVAT należnej ceny tytułem dostawy przez Bank praw do emisji CO2, bez względu na status kontrahenta (Kontrahent zagraniczny i Kontrahent krajowy)?
6.  Czy w sytuacji skompensowania wzajemnych przeniesień praw do emisji CO2, między tymi samymi stronami transakcji, o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, opisanych w stanie faktycznym, Bank prawidłowo uzna za podstawę opodatkowania VAT, a jednocześnie za wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 UVAT, pełną wysokość skompensowanych transakcji, niezależnie od faktu, iż w zakresie stanu zapisów w Rejestrze Unii odzwierciedleniu będzie podlegał jedynie ostateczny efekt potrącenia, w postaci przeniesienia przez jedną ze stron transakcji nadwyżki praw do emisji CO2 lub w przypadku skompensowania takiej samej liczby praw do emisji CO2 nastąpi jedynie rozliczenie pieniężne?
7.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu opisanych transakcji odnoszących się do praw do emisji CO2 powstanie w dniu dokonania zapisu tych uprawnień w Rejestrze Unii na rzecz Banku lub w dacie płatności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze?
8.  Czy regulacje wskazane w art. 90 ust. 6 UVAT traktujące o wyłączeniu z obrotu określonych grup transakcji nie mają zastosowania do analizowanych transakcji dot. obrotu uprawnieniami CO2?
9.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania wskazane w pkt 2, 3 - w zakresie dotyczącym art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT, 5, 6, 7 i 8, czy w związku ze zmianami UVAT spowodowanymi wejściem w życie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., zasady rozliczania transakcji z udziałem praw od emisji CO2, zasady identyfikacji obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania na gruncie UVAT - opisane w tych punktach pozostaną niezmienione?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2, 4

Nabycie przez Bank od kontrahentów praw do emisji CO2, w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT i powinno być rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia:

1.  zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2174 ze zm.: dalej: UVAT, ustawa o podatku od towarów i usług) - nabycie od Kontrahentów krajowych.
2.  zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT - nabycie od Kontrahentów zagranicznych.

Ponadto, w przypadku dostawy praw do emisji CO2 Kontrahentom krajowym, transakcja powinna być rozliczona przez nabywcę na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT. Bank z tego tytułu powinien wystawić fakturę bez wskazywania kwoty i stawki podatku VAT z dopiskiem „odwrotne obciążenie”. Krajowy kontrahent będzie zobowiązany do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług jako nabywca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT opodatkowaniu VAT podlega m.in odpłatne świadczenie usług, przez które - zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT - uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT.

W świetle powyższego, odpłatny obrót prawami do emisji CO2, dokonywany przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Nie ulega wątpliwości, że dostawa przez kontrahenta na rzecz Banku/dostawa przez Bank praw do emisji CO2 w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Zasadniczo, transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT (w tym odpłatne świadczenie usług) opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Przy tym, stawka ta ma zastosowanie, o ile dla danej czynności nie została przewidziana stawka obniżona lub zwolnienie z opodatkowania.

W odniesieniu do czynności polegających na obrocie prawami do emisji CO2 w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji, podstawy do zastosowania zwolnienia z VAT można poszukiwać w art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.; dalej: UOIF), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 21 kwietnia 2018 r. do polskiego porządku prawnego zaimplementowane zostały postanowienia Dyrektywy MIFID 2. Wynikiem powyższego stało się między innymi rozszerzenie katalogu instrumentów finansowych zawartych w UOIF poprzez ujęcie w nim praw do emisji CO2 oraz kontraktów terminowych z fizyczną dostawą uprawnień do emisji.

W ślad za wspomnianą zmianą nie zostały zmodyfikowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie uwzględnił specyficznych regulacji dotyczących praw do emisji CO2 w przepisach przejściowych, albowiem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT podlega ograniczeniom na podstawie art. 43 ust. 16 UVAT, który wskazuje, iż zwolnienie nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Wobec powyższego aktualnie, z jednej strony przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT (przy uwzględnieniu brzmienia załącznika nr 14 do UVAT) wprost nakazuje stosowanie specyficznego mechanizmu rozliczenia odwrotnego obciążenia dla transakcji dotyczących usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, z drugiej strony regulacja art. 43 ust 16 pkt 5 UVAT ogranicza zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 UVAT w zakresie usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są „uprawnienia do emisji zanieczyszczeń”.

Z uwagi na charakter praw do emisji CO2, nie ulega wątpliwości, że stanowią one uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, o których mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 UVAT (vide 0114-KDIP4.4012.46.2019.1.MP). Ponadto - w ocenie Banku - należy przyjąć, iż opodatkowanie transakcji na zasadach odwróconego obciążenia dotyczy również takich instrumentów, w odniesieniu do których istnieje już sama możliwość realizacji kontraktu poprzez fizyczne dostarczenie danych instrumentów bazowych/uprawnień (sformułowanie „mogą być zrealizowane”). Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, iż dany kontrakt w konkretnym przypadku zakończył się rozliczeniem finansowym, skoro charakter transakcji przewidywał możliwość fizycznego dostarczenia danego instrumentu bazowego/uprawnień.

Na gruncie ww. regulacji, w przypadku nabycia przez Bank usług w zakresie praw do emisji CO2, od Kontrahentów krajowych, zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT, tj. przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku od tych transakcji na nabywcę. Nabywane bowiem ww. usługi to usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 1 do ustawy o podatku od towarów i usług (pod warunkiem, że Kontrahenci krajowi będą podatnikami, o których mowa w art. 15 UVAT, niekorzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust 1 i 9 UVAT).

Tym samym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług w zakresie praw do emisji CO2, od Kontrahentów krajowych, będzie Bank.

Z kolei w przypadku nabycia przez Bank ww. usług od Kontrahentów zagranicznych należy dokonać analizy rozliczenia usług na postawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT. W tym zakresie Bank wskazuje, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a UVAT. Zatem - skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a UVAT, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 UVAT, to miejscem świadczenia i opodatkowania usług w zakresie praw do emisji CO2 świadczonych przez Kontrahentów zagranicznych - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT, z tytułu nabycia ww. usług Bank zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, „odsprzedaż” przez Bank praw do emisji CO2 na rzecz Kontrahentów krajowych w ramach transakcji opisanych w stanie faktycznym będzie podlegać rozliczeniu na zasadach odwróconego obciążenia, na zasadach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT (Kontrahent krajowy jako nabywca praw do emisji CO2 będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji stawką podstawową 23%).

Podsumowując, nabycie przez Bank od kontrahentów praw do emisji CO2, w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podstawową VAT i powinno być rozliczone przez Wnioskodawcę na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT w przypadku nabycia od Kontrahentów krajowych, oraz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT w przypadku nabycia od Kontrahentów zagranicznych, a dostawa przez Bank praw do emisji na rzecz Kontrahentów krajowych będzie podlegać zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 UVAT rozliczeniu na zasadach odwróconego obciążenia przez nabywcę.

Ad 3

Zdaniem Banku, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 UVAT podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Bank (jako nabywca) ma prawo odliczyć na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 UVAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 UVAT.

Dodatkowo, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 UVAT podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Bank - będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - w związku z nabyciem usług w zakresie praw do emisji CO2 od Kontrahentów krajowych oraz Kontrahentów zagranicznych, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 UVAT podatnikiem jest ich usługobiorca, ponieważ Bank będzie wykorzystywać nabywane ww. usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w celach dalszej „odsprzedaży”). Dostawa uprawnień do emisji CO2 również będzie stanowiła czynność opodatkowaną, wobec czego na podstawie art. 86 ust. 1 UVAT prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Bankowi przysługiwało w pełnej wysokości niezależnie od osiąganego przez Bank współczynnika sprzedaży VAT. Transakcje nabycia i sprzedaży praw do emisji CO2 należy zdaniem Banku traktować jako czynności w ramach bezpośredniej alokacji nabyć ze sprzedażą opodatkowaną.

Ad 5

W ocenie Banku, w przypadku opisanych powyżej transakcji w zakresie instrumentów pochodnych podstawą opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartością obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 UVAT) jest cena dostawy praw do emisji CO2 (stanowiąca - co do zasady - kwotę, będącą iloczynem ceny jednostkowej za jedno uprawnienie do emisji CO2 oraz liczby zbywanych uprawnień).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 UVAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 10. Ust. 3 określa, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z wykonywaniem przez Bank czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania proporcji wynikającej z art. 90 UVAT.

W chwili rozpoczęcia opodatkowanych transakcji w zakresie instrumentów pochodnych, których instrumentem bazowym będą uprawnienia do emisji CO2, Bank będzie uprawniony do uwzględnienia w obrocie wartości wynikających z dostawy przedmiotowych uprawnień. Tym samym wartości te będą uwzględniane przy kalkulacji WSS, gdzie w liczniku kalkulowanej proporcji zostaną one uwzględnione jako czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co będzie miało również odzwierciedlenie w mianowniku kalkulowanej proporcji, uwzględniającym całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ad 6

W sytuacji skompensowania wzajemnych przeniesień praw do emisji CO2, między tymi samymi stronami transakcji, o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, opisanych w stanie faktycznym, Bank prawidłowo uzna za podstawę opodatkowania VAT, a jednocześnie za wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 UVAT, pełną wysokość skompensowanych transakcji, niezależnie od faktu, iż w zakresie stanu zapisów w Rejestrze Unii odzwierciedleniu będzie podlegał jedynie ostateczny efekt potrącenia, w postaci przeniesienia przez jedną ze stron transakcji nadwyżki praw do emisji CO2 lub w przypadku skompensowania takiej samej liczby praw do emisji CO2 nastąpi jedynie rozliczenie pieniężne. Niewykluczone jest również, iż strony transakcji zobowiązane do wzajemnych dostaw uprawnień do emisji CO2, o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, skompensują łączną ilość nabywanych i dostarczanych uprawnień, bez dokonywania zmian zapisów w Rejestrze Unii.

W efekcie, wzajemne zobowiązania stron do dokonania przeniesień uprawnień do emisji CO2 zostaną uznane za spełnione, z tym zastrzeżeniem, że strona, która była pierwotnie zobowiązana do przeniesienia wyższej łącznej liczby uprawnień niż łączna liczba uprawnień, do przeniesienia których była pierwotnie zobowiązana druga strona, pozostaje zobowiązana do przeniesienia takich uprawnień w liczbie odpowiadającej takiej nadwyżce. W takiej sytuacji finalnie dojdzie do przeniesienia tych uprawnień w Rejestrze Unii na rzecz pierwszej strony w wysokości liczby uprawnień stanowiących tą nadwyżkę.

W opisanym modelu rozliczeń, podstawą opodatkowania dla celów VAT, a jednocześnie wartością obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 UVAT będzie pełna cena dostawy praw do emisji CO2 - stanowiąca - co do zasady - kwotę, będącą iloczynem ceny jednostkowej za jedno uprawnienie do emisji CO2 oraz ustalonej miedzy stronami liczby zbywanych uprawnień - niezależnie od tego, ile finalnie i czy w ogóle dojdzie do przeniesienia uprawnień w Rejestrze Unii na skutek zastosowania mechanizmu nettingu.

Zdaniem Banku kompensacja wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu tych transakcji stanowi tylko techniczny aspekt rozliczeń dokonywanych między stronami, wynikający z charakteru rynku uprawnień. Ma on na celu ułatwienie funkcjonowania i prowadzenia działalności uczestnikom tego rynku oraz obniżenie ryzyka giełdowego, zmniejszenie kosztów obsługi tych operacji, jak również jest działaniem znacząco usprawniającym proces rozliczeń i rozrachunków. Dzięki wykorzystaniu nettingu nie dochodzi do osobnego rozliczenia poszczególnych należności/zobowiązań, lecz do rozliczenia wyłącznie kwot netto, wyliczonych po zsumowaniu dla każdej ze stron jej należności i zobowiązań z tytułu dostaw uprawnień do emisji CO2. W tej sytuacji nadal mamy do czynienia z realizacją odrębnych transakcji dostaw, ale w efekcie zastosowania mechanizmu nettingu dochodzi do przeniesienia w Rejestrze Unii tylko nadwyżki uprawnień do emisji CO2 przez jedną ze stron lub w ogóle nie dochodzi do przeniesienia uprawnień w Rejestrze Unii - na skutek skompensowania takiej samej liczby uprawnień (w takim przypadku może dojść do rozliczenia pieniężnego między stronami na skutek różnicy cen jednostkowych potrącanych uprawnień) - co jednak nie wpływa na podstawę opodatkowania na gruncie VAT, bowiem tak, jak wskazano na wstępie, netting jest tylko sposobem rozliczenia z kontrahentem i nie wpływa na podstawę opodatkowania i realizację obowiązków Banku w podatku VAT.

Ad 7

Obowiązek podatkowy z tytułu opisanych transakcji odnoszących się do praw do emisji CO2 powstanie w dniu przeniesienia uprawnień do emisji CO2 pomiędzy rachunkiem zbywcy w Rejestrze Unii, a rachunkiem nabywcy w Rejestrze Unii - dalej jako dzień dokonania zapisu tych uprawnień w Rejestrze Unii na rzecz Banku (lub Kontrahenta krajowego w przypadku przeniesienia uprawnień do emisji CO2 przez Bank).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 UVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 UVAT. Przepisy szczególne odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego nie mają zastosowania do transakcji, których przedmiotem są uprawnienia do emisji CO2, dlatego w tym przypadku należy posłużyć się zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 UVAT.

Prawa od emisji CO2 stanowią publiczne prawa podmiotowe, o charakterze względnym, majątkowym i zbywalnym. Zgodnie z art. 15 UOPE prawami do emisji CO2 można swobodnie rozporządzać, chyba że przepisy ustawy lub przepisy Unii Europejskiej dotyczące handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią inaczej. Czynności rozporządzające prawami do emisji CO2 mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Rejestrze Unii.

Prawa do emisji CO2 nie są wskazane wprost w dokumencie, jednakże wykazują ścisły związek z zapisem na rachunku w Rejestrze Unii, a dokonanie zapisu w Rejestrze Unii jest konstytutywne dla ich przeniesienia i umorzenia.

Wobec powyższego należy uznać, iż dzień dokonania zapisu uprawnień do emisji CO2 w Rejestrze Unii jest dniem, w którym powstanie obowiązek podatkowy po stronie Banku - jako dzień wykonania usług. Dopiero bowiem, gdy dojdzie do skutecznego prawnie przeniesienia uprawnień do emisji CO2 pomiędzy rachunkiem sprzedającego w Rejestrze Unii, a rachunkiem kupującego w Rejestrze Unii - dochodzi do wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 UVAT.

Obowiązek podatkowy z tytułu opisanych transakcji odnoszących się do praw do emisji CO2 może powstać także w momencie opisanym w art. 19a ust. 8 UVAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, jeżeli Bank, jako zbywca praw do emisji CO2 otrzymałby zapłatę z tytułu tej transakcji przed dniem przeniesienia uprawnień do emisji CO2, wówczas w dniu jej otrzymania i wobec otrzymanej kwoty będzie zobligowany rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT.

Ad 8

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje wskazane w art. 90 ust. 6 UVAT, traktujące o wyłączeniu z obrotu określonych grup transakcji, nie mają zastosowania do analizowanych transakcji dotyczących obrotu prawami do emisji CO2.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 UVAT do obrotu uwzględnianego przy ustalaniu współczynnika proporcji, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 UVAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Opisane w stanie faktycznym transakcje z udziałem praw do emisji CO2 nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, o czym mogą świadczyć takie okoliczności jak samodzielny charakter świadczonych usług, oczekiwany (wysoki) poziom zysku z tytułu wprowadzenia do oferty nowych produktów, istotne zaangażowanie osobowe pracowników Wnioskodawcy w implementację nowego w ofercie Banku, w tym zainteresowanie tego typu usługami na rynku, co wyklucza sporadyczność dokonywania tego typu transakcji.

Ad 9

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., po wejściu w życie ustawy nowelizującej, zasady rozliczania transakcji z udziałem praw od emisji CO2, identyfikacji obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania na gruncie UVAT - opisane w punktach 2, 3 w zakresie dotyczącym art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT, 5, 6, 7 i 8 pozostaną niezmienione. Wejście w życie ustawy nowelizującej zastąpi wyłącznie obowiązujące aktualne szczególne rozwiązanie związane z rozliczeniem podatku VAT tj. odwrotne obciążenie stosowanym obligatoryjnie mechanizmem podzielonej płatności.

Obligatoryjna forma mechanizmu podzielonej płatności będzie od dnia 1 listopada 2019 r. stosowana w odniesieniu do objętych obecnie reżimem odwrotnego obciążenia i m.in dostaw towarów i usług wymienionych obecnie w załączniku nr 11, 13 i 14 do UVAT tj. m.in krajowych transakcji z udziałem praw do emisji CO2 (załącznik nr 14).

Pozostałe zasady rozliczania transakcji z udziałem praw od emisji CO2, w szczególności rozliczenie transakcji innych niż krajowe, na zasadzie importu/eksportu usług i stosowanie w związku z tym mechanizmu odwrotnego obciążenia, zasady identyfikacji obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania na gruncie UVAT - opisane w stanie faktycznym nie ulegną zmianie w związku z wejściem w życie nowych przepisów i tym samym, stanowisko organu podatkowego, wywołane wniesieniem przedmiotowego wniosku pozostanie aktualne także po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy Prawo Bankowe świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Aktualnie Wnioskodawca wprowadził do swojej oferty również transakcje oparte na instrumentach bazowych w postaci uprawnień do emisji CO2, których to zasady funkcjonowania zostały uregulowane w ustawie UOPE. Zgodnie z art. 3 pkt 22 UOPE, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2) utworzone w ramach systemu, które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach tego systemu, i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie. W następstwie MiFID II (Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych) prawa do emisji CO2 zostały zakwalifikowane w 2018 r. do katalogu instrumentów finansowych. Nabycie praw do emisji CO2 będzie następowało zasadniczo od kontrahentów instytucjonalnych legitymujących się statusem podatników VAT, będących Kontrahentami zagranicznymi czyli mającymi siedzibę poza terytorium kraju. Niewykluczonym jest także zawieranie transakcji z Kontrahentami krajowymi czyli podmiotami mającymi siedzibę na terytorium kraju. Transakcje z udziałem praw do emisji CO2 mogą być zrealizowane w wyniku zawartych umów lub porozumień transakcyjnych w kontraktach terminowych typu forward i futures na rynku międzybankowym (OTC) oraz z klientami niebankowymi. Prawa do emisji CO2 nabywane przez Bank, będą zapisywane na specjalnie utworzonym w tym celu, obligatoryjnym dla stron przedmiotowych transakcji rachunku w tzw. Rejestrze Unii. Rejestr Unii stanowi elektroniczną bazę danych, prowadzoną w celu zapewnienia należytego monitorowania funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji, w tym wydawania i rozliczania praw do emisji CO2 oraz rejestrowania stanu posiadania na rachunkach. W ramach obrotu prawami do emisji CO2, Bank zamierza realizować transakcje rozliczające się w sposób rzeczywisty tj. poprzez przeniesienie praw do emisji CO2 pomiędzy rachunkami zbywcy i nabywcy praw w Rejestrze Unii, na których prawa te są zapisywane (transakcje rzeczywiste) lub poprzez rozliczenie pieniężne tj. bez przeniesienia i zmian stanu zapisu na tych rachunkach (transakcje nierzeczywiste). Bank dopuszcza również możliwość kompensowania (tzw. nettingu) wzajemnych transakcji rzeczywistych (w których Bank występuje wobec danego kontrahenta równocześnie, jako nabywca i zbywca praw do emisji CO2), o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, w skutek której nie dojdzie do zamian zapisów na rachunkach w Rejestrze Unii (jeżeli skompensowaniu będzie podległa identyczna liczba praw po obu stronach transakcji) lub nastąpi przeniesienie praw do emisji CO2 w Rejestrze Unii, w liczbie nadwyżki, pozostającej po potrąceniu wzajemnych kontraktów.

Z treści wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży praw do emisji CO2. Definicja towarów, określona w art. 2 pkt 6 ustawy, nie znajduje zastosowania do praw do emisji CO2. Z uwagi na to, że przedmiotem obrotu (sprzedaży) w niniejszej sprawie są prawa do emisji CO2 czynność przeniesienia tych praw, która nie stanowi dostawy towarów, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju odbywa się na zasadach wynikających z przepisów ustawy, z zastosowaniem stawek właściwych dla danych świadczeń.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j) tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są uprawnienia do emisji.

Trzeba podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W pytaniu 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy nabycie od Kontrahentów krajowych praw do emisji CO2, obliguje Wnioskodawcę do identyfikacji obowiązku rozliczenia wg mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W pytaniu 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy nabycie od Kontrahentów zagranicznych praw do emisji CO2, obliguje Wnioskodawcę do rozpoznania importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ponadto w pytaniu 4 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dostawa przez Wnioskodawcę Kontrahentom krajowym praw do emisji CO2, powinna być rozliczona na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi (podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski) jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Pod poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - wymienione zostały usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201) (bez względu na symbol PKWiU).

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy (mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia), jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powołane regulacje wskazują, że – co do zasady – podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą (dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczy usługi). Jednakże przy spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym do 31 października 2019 r. przy spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest nabywca usługi.

Przy czym jak wyżej wskazano, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Do usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie zarówno Wnioskodawcę jak i prowadzącego działalność Kontrahenta krajowego (nabywającego prawa do emisji CO2 od Wnioskodawcy) należy uznać za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy. Przy tym z wniosku nie wynika aby usługi polegające na przeniesieniu praw do emisji CO2 były świadczone dla znajdującego się w innym kraju niż Polska stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy bądź Kontrahenta krajowego. Zatem, w analizowanym przypadku, do usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji w przypadku gdy nabywcą praw do emisji CO2 od Kontrahentów zagranicznych jak i Kontrahentów krajowych jest Wnioskodawca posiadający siedzibę działalności w Polsce jak również w przypadku gdy to Kontrahent krajowy nabywa prawa do emisji CO2 od Wnioskodawcy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 jest terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał, że nabycia praw do emisji CO2 będzie dokonywał zasadniczo od Kontrahentów zagranicznych czyli mających siedzibę poza terytorium kraju ale niewykluczonym jest także zawieranie transakcji z Kontrahentami krajowymi czyli podmiotami mającymi siedzibę na terytorium kraju.

Mając zatem na uwadze wskazane przepisy oraz okoliczności analizowanej sprawy wskazać należy, że w przypadku transakcji nabycia przez Wnioskodawcę praw do emisji CO2 od Kontrahentów zagranicznych posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju oraz nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek od nabycia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na zasadzie odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Natomiast skoro Kontrahenci zagraniczni posiadają siedzibę w innym kraju niż Polska a jednocześnie z opisu sprawy nie wynika aby posiadali na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę usług od Kontrahentów zagranicznych stanowi dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, opodatkować przedmiotowe usługi polegające na przeniesieniu praw do emisji CO2, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, tj. według stawki 23%.

Natomiast w przypadku transakcji nabycia przez Wnioskodawcę praw do emisji CO2 od Kontrahentów krajowych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca (zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym do 31 października 2019 r.) powinien rozliczyć podatek od nabycia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2 na zasadzie odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak bowiem wynika z treści wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT) uprawnienia do emisji CO2 są usługami wymienionymi w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy, a Kontrahenci krajowi (usługodawcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, niekorzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawca (zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym do 31 października 2019 r.), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych usług od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, tj. według stawki 23%.

Również w przypadku transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę praw do emisji CO2 na rzecz Kontrahentów krajowych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju Wnioskodawca (zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym do 31 października 2019 r.) powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Sprzedawane przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT niekorzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy) uprawnienia do emisji CO2 są usługami wymienionymi w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy, a Kontrahenci krajowi (usługobiorcy) są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawca (zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym do 31 października 2019 r.), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji w tym przypadku podatek należny z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług wymienionych w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy powinien rozliczyć – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – ich nabywca.

Przy czym Organ zaznacza, że w związku z ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 ustawy o VAT uchyla się pkt 7 i pkt 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h tego artykułu. Jednocześnie uchyla się załącznik nr 11 do ustawy o VAT.

Przy czym, jak stanowi art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2 i 4 w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 3 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 ustawy podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego, którą Bank (występujący w roli nabywcy) może w pełni odliczyć na zasadach przewidzianych w ustawie.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zaś na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca prawa do emisji CO2 nabywa wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży, tj. wyłącznie w celu wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług (praw do emisji CO2) objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. W konsekwencji, Wnioskodawcy, będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia praw do emisji CO2 na zasadach przewidzianych w ustawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 7 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy z tytułu transakcji odnoszących się do praw do emisji CO2 powstanie w dniu dokonania zapisu tych uprawnień w Rejestrze Unii na rzecz Banku lub w dacie płatności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepisy ustawy nie określają szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw do emisji CO2. Trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowych w przypadku tych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z wniosku wynika, że transakcje z udziałem praw do emisji CO2 mogą być zrealizowane w wyniku zawartych umów lub porozumień transakcyjnych w kontraktach terminowych typu forward i futures na rynku międzybankowym (OTC) oraz z klientami niebankowymi. Prawa do emisji CO2 nabywane przez Bank, będą zapisywane na specjalnie utworzonym w tym celu, obligatoryjnym dla stron przedmiotowych transakcji rachunku w tzw. Rejestrze Unii. Rejestr Unii stanowi elektroniczną bazę danych, prowadzoną w celu zapewnienia należytego monitorowania funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji, w tym wydawania i rozliczania praw do emisji CO2 oraz rejestrowania stanu posiadania na rachunkach. W ramach obrotu prawami do emisji CO2, Bank zamierza realizować transakcje rozliczające się w sposób rzeczywisty tj. poprzez przeniesienie praw do emisji CO2 pomiędzy rachunkami zbywcy i nabywcy praw w Rejestrze Unii, na których prawa te są zapisywane (transakcje rzeczywiste) lub poprzez rozliczenie pieniężne tj. bez przeniesienia i zmian stanu zapisu na tych rachunkach (transakcje nierzeczywiste).

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu transakcji odnoszących się do praw do emisji CO2 powstanie w dniu dokonania zapisu tych uprawnień w Rejestrze Unii na rzecz Banku lub w dacie płatności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 5 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy prawidłowym jest w świetle art. 29a ustawy uznanie za podstawę opodatkowania, a jednocześnie za wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należnej ceny tytułem dostawy przez Bank praw do emisji CO2, bez względu na status kontrahenta (Kontrahent zagraniczny i Kontrahent krajowy). W pytaniu 6 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w sytuacji skompensowania wzajemnych przeniesień praw do emisji CO2, między tymi samymi stronami transakcji, o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, Bank prawidłowo uzna za podstawę opodatkowania, a jednocześnie za wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 ustawy, pełną wysokość skompensowanych transakcji, niezależnie od faktu, iż w zakresie stanu zapisów w Rejestrze Unii odzwierciedleniu będzie podlegał jedynie ostateczny efekt potrącenia, w postaci przeniesienia przez jedną ze stron transakcji nadwyżki praw do emisji CO2 lub w przypadku skompensowania takiej samej liczby praw do emisji CO2 nastąpi jedynie rozliczenie pieniężne. Ponadto w pytaniu 8 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy regulacje wskazane w art. 90 ust. 6 ustawy traktujące o wyłączeniu z obrotu określonych grup transakcji nie mają zastosowania do analizowanych transakcji dotyczących obrotu uprawnieniami CO2.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy tym w myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy tym na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym do zawieranych transakcji pochodnych opartych o instrumenty bazowe w postaci praw do emisji CO2. Wnioskodawca wprowadził do swojej oferty transakcje oparte na instrumentach bazowych w postaci uprawnień do emisji CO2, których to zasady funkcjonowania zostały uregulowane w ustawie UOPE. Transakcje z udziałem praw do emisji CO2 mogą być zrealizowane w wyniku zawartych umów lub porozumień transakcyjnych w kontraktach terminowych typu forward i futures na rynku międzybankowym (OTC) oraz z klientami niebankowymi. Prawa do emisji CO2 nabywane przez Bank, będą zapisywane na specjalnie utworzonym w tym celu, obligatoryjnym dla stron przedmiotowych transakcji rachunku w tzw. Rejestrze Unii. Rejestr Unii stanowi elektroniczną bazę danych, prowadzoną w celu zapewnienia należytego monitorowania funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji, w tym wydawania i rozliczania praw do emisji CO2 oraz rejestrowania stanu posiadania na rachunkach. W ramach obrotu prawami do emisji CO2, Bank zamierza realizować transakcje rozliczające się w sposób rzeczywisty tj. poprzez przeniesienie praw do emisji CO2 pomiędzy rachunkami zbywcy i nabywcy praw w Rejestrze Unii, na których prawa te są zapisywane (transakcje rzeczywiste) lub poprzez rozliczenie pieniężne tj. bez przeniesienia i zmian stanu zapisu na tych rachunkach (transakcje nierzeczywiste). Bank dopuszcza również możliwość kompensowania (tzw. nettingu) wzajemnych transakcji rzeczywistych (w których Bank występuje wobec danego kontrahenta równocześnie, jako nabywca i zbywca praw do emisji CO2), o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, w skutek której nie dojdzie do zamian zapisów na rachunkach w Rejestrze Unii (jeżeli skompensowaniu będzie podległa identyczna liczba praw po obu stronach transakcji) lub nastąpi przeniesienie praw do emisji CO2 w Rejestrze Unii, w liczbie nadwyżki, pozostającej po potrąceniu wzajemnych kontraktów.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawidłowym jest w świetle art. 29a ustawy uznanie za podstawę opodatkowania, a jednocześnie za wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należnej ceny tytułem dostawy przez Bank praw do emisji CO2, bez względu na status kontrahenta. Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji skompensowania wzajemnych przeniesień praw do emisji CO2, między tymi samymi stronami transakcji, o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, prawidłowo uzna za podstawę opodatkowania, a jednocześnie za wartość obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2 ustawy, pełną wysokość skompensowanych transakcji, niezależnie od faktu, iż w zakresie stanu zapisów w Rejestrze Unii odzwierciedleniu będzie podlegał jedynie ostateczny efekt potrącenia, w postaci przeniesienia przez jedną ze stron transakcji nadwyżki praw do emisji CO2 lub w przypadku skompensowania takiej samej liczby praw do emisji CO2 nastąpi jedynie rozliczenie pieniężne. Jak wskazano podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Natomiast w sytuacji gdy następuje skompensowanie wzajemnych przeniesień praw do emisji CO2, między tymi samymi stronami transakcji, o takim samym okresie rozliczeniowym i tej samej dacie ich przeniesienia, wartość transakcji która jest skompensowana należy uznać za część należnej usługodawcy zapłaty. Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że regulacje wskazane w art. 90 ust. 6 ustawy traktujące o wyłączeniu z obrotu określonych grup transakcji nie mają zastosowania do analizowanych transakcji dotyczących obrotu uprawnieniami CO2. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują że czynności wykonywane przez Bank dotyczące kupna i sprzedaży praw do emisji CO2 nie są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz noszą cechy powtarzalności i jest to działalność planowana. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Wnioskodawcy, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności i są związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5, 6 i 8 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 9 Wnioskodawca powziął wątpliwości czy (w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytania wskazane w pkt 2, 3 - w zakresie dotyczącym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, 5, 6, 7 i 8) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., zasady rozliczania transakcji z udziałem praw od emisji CO2, zasady identyfikacji obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług pozostaną niezmienione.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 ustawy o VAT uchyla się pkt 7 i pkt 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h tego artykułu. Jednocześnie uchyla się załącznik nr 11 oraz załącznik nr 14 do ustawy o VAT (art. 1 pkt 29 i pkt 31 ustawy ww. zmieniającej).

Jednocześnie ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw nie zmienia brzmienia przepisów regulujących rozpoznanie importu usług w przypadku przeniesień praw do emisji CO2, prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania w przypadku przeniesień praw do emisji CO2, zasady ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, powstanie obowiązku podatkowego w przypadku przeniesień praw do emisji CO2.

Zatem zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. w przypadku przeniesień praw do emisji CO2 nie stosuje się mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż został on uchylony. Natomiast rozpoznanie importu usług w przypadku przeniesień praw do emisji CO2, prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (w przypadku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), określenie podstawy opodatkowania w przypadku przeniesień praw do emisji CO2, ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, określenie obowiązku podatkowego w przypadku przeniesień praw do emisji CO2 pozostają niezmienione z uwagi na brak zmiany brzmienia przepisów w tym zakresie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.