Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-162/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-16
Teza: 1) Czy częściowe kary umowne za opóźnienie wykonania umowy naliczone i zapłacone przed zakończeniem robót stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności w dniu ich zapłaty, proporcjonalnie do posiadanych udziałów? 2) Czy kary za pozostały okres opóźnienia, naliczone do dnia wykonania umowy i potrącone z wystawionej przez Spółkę jawną faktury sprzedaży, stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w dniu ich potrącenia proporcjonalnie do posiadanych udziałów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za nieterminowe wykonanie usługi –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za nieterminowe wykonanie usługi.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej "K…\`(...)\`

Spółka dnia 15 maja 2013 r. zawarła umowę na wykonanie zadania „Poprawa wskaźników ekonomicznych i ekologicznych eksploatacji ciepłowni PGKiM Spółka ….. przez wymianę kotła WR-2,5 na kocioł WR -4 wykonany w technologii ścian szczelnych”. Termin wykonania zamówienia miał nastąpić do dnia 15 października 2013 r. Wynagrodzenie za wykonanie całości robót według umowy wynosi …… złotych. Zapłata za wykonanie umowy nastąpiła po zakończeniu robót.

W umowie zastrzeżone zostały kary umowne na wypadek opóźnienia wykonania umowy w wysokości 0,5% wynagrodzenie brutto za każdy dzień opóźnienia. Należyte wykonanie umowy oraz zabezpieczenie zobowiązań z tytułu rękojmi za wady lub gwarancji jakości zabezpieczone jest w formie gwarancji bankowej w wysokości 169.063,50 zł. Termin ważności gwarancji bankowej obejmuje okres od daty podpisania umowy do dnia 30 października 2018 r., tj. do upływu okresu gwarancji na wykonany przedmiot zamówienia, z zastrzeżeniem, że z kwoty tej w dniu 16 listopada 2013 r. (30 dni od dnia wykonania zamówienia) zostanie zwolniona wartość 70% wartości gwarancji bankowej.

Podczas realizacji umowy wystąpiły opóźnienia spowodowane przyczynami niezależnymi jedynie od Spółki jawnej, a były konsekwencją następujących po sobie zdarzeń.

Zgodnie z umową, przed przystąpieniem do prac Spółka powinna uzyskać wymagane prawem decyzje i pozwolenia. Teren budowy miał zostać przekazany w terminie 7 dni od uzyskania prawomocnej decyzji na wykonanie przedmiotu zamówienia.

Po podpisaniu umowy Spółka niezwłocznie przystąpiła do realizacji w aspekcie dokumentacji technicznej. Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym na wykonanie usługi, wykonanie dokumentacji całego zadania i demontaż kotła miał być wykonany do dnia 30 czerwca 2013 r. Aby dotrzymać tego terminu przekazanie placu budowy powinno nastąpić co najmniej 14 dni przed tym terminem. W celu wykonania dokumentacji budowlanej projektanci zwrócili się do Inwestora o wypożyczenie dokumentacji istniejących fundamentów kotła, lecz okazało się, że Inwestor takiej dokumentacji nie posiadał. Innym sposobem uzyskania wiedzy na temat istniejących fundamentów byłby demontaż istniejącego kotła i dokonanie inwentaryzacji, ale było to niemożliwe, ponieważ nie nastąpiło przekazanie placu budowy bez pozytywnego zatwierdzenia dokumentacji budowlanej w Nadzorze Budowlanym. W związku z tym projekt budowlany został wykonany na podstawie podobnych inwestycji w innych ciepłowniach, ale z opóźnieniem.

W rezultacie przekazanie placu budowy nastąpiło dnia 19 sierpnia 2013 r., tj. z opóźnieniem 65 dni. W trakcie montażu instalacji kotła również nastąpiło wydłużenie prac ze względu na dodatkowe wymagania Inwestora.

Do opóźnienia przyczyniły się również dopuszczenia kotła do eksploatacji przez UDT i UDT CERT. W tych inwestycjach obowiązują pewne procedury i czas oczekiwania na decyzje nie jest ściśle określony i niejednokrotnie się wydłuża.

Ponieważ prace były wykonywane również przez podwykonawców, oni też nie byli w stanie rozpocząć swoich robót w terminie, co w konsekwencji powodowało dalsze opóźnienia.

Przed terminem zakończenia robót Spółka wystąpiła do Zamawiającego z prośbą o przesunięcie terminu zakończenia robót, ale nie uzyskała takiej zgody.

Pomimo grożących kar Spółka kontynuowała prace, ponieważ doszła do wniosku, że uzyska większe korzyści ekonomiczne kontynuując prace niż odstępując od umowy. Zakończenie robót nastąpiło dnia 30 stycznia 2014 r. Dnia 8 listopada 2013 r. Zleceniodawca wystąpił do Banku z żądaniem zapłaty z Gwarancji Bankowej kar za przekroczenie terminu za okres 20 dni, w wysokości gwarancji należytego wykonania umowy, tj. w kwocie 169.063,50 zł.

Jednocześnie Spółka otrzymała notę obciążeniowa z dnia 7 listopada 2013 r., na kwotę 169.063,50 zł tytułem kar za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy.

Aby uniknąć dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem kwoty gwarancji bankowej, kary zapłacone zostały przelewem z konta Spółki dnia 20 listopada 2013 r.

Kary za okres do zakończenie robót podlegały dalszemu naliczeniu.

W dniu 31 stycznia 2014 r. Zleceniodawca wystawił notę obciążeniową na kwotę 726.973,48 zł tytułem kar za pozostały okres opóźnienia i zgodnie z umową kary zostały potrącone z wystawionej przez Spółkę faktury. W dniu 6 lutego 2014 r., Wnioskodawca wystąpił z prośbą o zawarcie porozumienia dotyczącego kwoty kar za opóźnienie w wykonaniu kontraktu. W odpowiedzi Spółka uzyskała informację, że "PGKiM" Spółka …. nie widzi możliwości zawarcia ugody.

W związku z powyższymi stanami faktycznymi zadano następujące pytania:

1.  Czy częściowe kary umowne za opóźnienie wykonania umowy naliczone i zapłacone przed zakończeniem robót stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności w dniu ich zapłaty, proporcjonalnie do posiadanych udziałów?
2.  Czy kary za pozostały okres opóźnienia, naliczone do dnia wykonania umowy i potrącone z wystawionej przez Spółkę jawną faktury sprzedaży, stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w dniu ich potrącenia proporcjonalnie do posiadanych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary za nieterminowe wykonanie usługi nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kara jaką została obciążoną Spółka jawna jest karą za opóźnienie wykonania umowy i ma związek z uzyskanymi przychodami Spółki. W związku z powyższym możliwe jest:

1.  uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu naliczonych kar za okres przed zakończeniem robót, w miesiącu ich zapłaty,
2.  uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kar za pozostały okres do dnia zakończenia robót, w miesiącu ich potrącenia z płatności za fakturę wystawioną przez Spółkę za wykonanie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Przy czym o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma/może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Na mocy powyższego przepisu wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów kary umowne, związane z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Tak więc nie stanowią kosztu podatkowego tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Wyłączenie powyższe nie dotyczy jednak kar umownych za opóźnienie w dostarczeniu towaru lub wykonanie usługi. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, niż wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesiony wydatek jest związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w dniu 15 maja 2013 r. zawarła umowę na wykonanie usługi wymiany kotła WR-2,5 na kocioł WR -4 wykonany w technologii ścian szczelnych w ciepłowni PGKiM Spółka ……. Wykonanie zamówienia miało nastąpić do dnia 15 października 2013 r. W umowie zastrzeżone zostały kary umowne na wypadek opóźnienia wykonania umowy w wysokości 0,5% wynagrodzenie brutto za każdy dzień opóźnienia. Należyte wykonanie umowy oraz zabezpieczenie zobowiązań z tytułu rękojmi za wady lub gwarancji jakości zabezpieczone zostało gwarancją bankową w wysokości 169.063,50 zł.

Podczas realizacji usługi wystąpiły opóźnienia spowodowane przyczynami niezależnymi jedynie od Spółki jawnej, będące konsekwencją następujących po sobie zdarzeń, w tym późniejszego niż zastrzeżony w umowie z dnia 15 maja 2013 r. terminu przekazania placu budowy. Zakończenie ww. robót nastąpiło dnia 30 stycznia 2014 r.

Przy czym dnia 8 listopada 2013 r. Zleceniodawca wystąpił do Banku z żądaniem zapłaty z Gwarancji Bankowej kar za przekroczenie terminu za okres 20 dni, w wysokości gwarancji należytego wykonania umowy, tj. w kwocie 169.063,50 zł. Jednocześnie Spółka otrzymała notę obciążeniowa z dnia 7 listopada 2013 r., na kwotę 169.063,50 zł tytułem kar za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy. Aby uniknąć dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem kwoty gwarancji bankowej, kara zapłacona została przelewem z konta Spółki dnia 20 listopada 2013 r.

W dniu 31 stycznia 2014 r. Zleceniodawca wystawił notę obciążeniową na kwotę 726.973,48 zł tytułem kar za pozostały okres opóźnienia i zgodnie z umową kary zostały potrącone z wystawionej przez Spółkę faktury.

Mając na względzie przedstawiony opis oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro kara umowna związana jest z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy, a Wnioskodawca dołożył należytej staranności w celu zachowania terminów wskazanych w umowie, to zarówno część kary umownej zapłaconej przed zakończeniem robót, jak i kara umowna za pozostały okres opóźnienia, naliczona do dnia wykonania umowy i potrącona z wystawionej przez Spółkę jawną faktury sprzedaży może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym rozliczenie ww. kosztów winno nastąpić proporcjonalnie do udziałów Wnioskodawcy w zysku Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.