Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.390.2018.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: W zakresie opodatkowania poniesionego kosztu mandatu.
Słowa kluczowe: leasing; mandaty; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania poniesionego kosztu mandatu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania poniesionego kosztu mandatu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami \[dalej: korzystający\] umów leasingu, Spółka przekazuje do używania m.in. samochody osobowe i inne pojazdy. Pojazdy będące przedmiotem umów leasingu są własnością Spółki, ale wykorzystywane są przez korzystających, zarówno na terytorium Polski, jak i poza nim. Korzystający mogą również udostępniać pojazdy swoim pracownikom bądź osobom trzecim, które wynajmują od nich pojazdy.

Kierowcy prowadzący pojazdy niekiedy naruszają przepisy ruchu drogowego. W przypadku takich naruszeń w Polsce, Spółka przekazuje informację o użytkowniku pojazdu organom ścigania. Wówczas odpowiedni mandat karny wystawiany jest na korzystającego lub inną osobę, która prowadziła pojazd w chwili popełnienia wykroczenia.

W niektórych państwach obowiązują jednak odmienne niż w Polsce przepisy i to Spółka, na podstawie tych lokalnych regulacji, jest zobowiązana do zapłaty mandatu. Umowy leasingu zawierane przez Spółkę przewidują, że wszelkie koszty związane z używaniem przedmiotu leasingu obciążają korzystającego, przy czym w przypadku poniesienia przez Spółkę, jako finansującego, jakiegokolwiek wydatku z tytułu kar, grzywien bądź mandatów należnych od korzystającego, korzystający zobowiązuje się zrekompensować Spółce ten wydatek. Zatem Spółka uiszcza należną kwotę na rzecz odpowiedniego organu danego państwa, a następnie obciąża nią korzystającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obciążenie korzystającego kwotą kosztu poniesionego przez Spółkę z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem przez korzystającego wykroczenia podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie korzystającego kwotą kosztu poniesionego przez Spółkę z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem przez korzystającego wykroczenia podlega opodatkowaniu VAT jako element kompleksowej usługi leasingu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Nie może być wątpliwości, że pokrycie przez Spółkę kosztu mandatu i obciążenie korzystającego z tego tytułu nie stanowi ani samodzielnej dostawy towaru, ani samoistnego świadczenia usługi. Zapłata mandatu to jedynie przepływ finansowy związany bezpośrednio wyłącznie z faktem świadczenia przez Spółkę usługi leasingu na rzecz korzystającego. Co do zasady, podmiot uprawniony do otrzymania płatności z tytułu mandatu nie świadczy na rzecz Spółki, ani też na rzecz korzystającego żadnej usługi. Również Spółka, oprócz usługi leasingu, nie wykonuje żadnej dodatkowej czynności, za którą miałaby otrzymać wynagrodzenie od korzystającego. Działanie Spółki w opisanym obszarze sprowadza się do przelania odpowiedniej kwoty na wskazany rachunek odpowiedniego organu i odzyskania tej kwoty od korzystającego.

Wobec powyższego rozważyć należy, czy pokrycie przez Spółkę kosztu mandatu jest samodzielną operacją niepodlegającą VAT, czy też kosztem poniesionym i zwróconym w związku ze świadczeniem usługi leasingowej.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że zapłata przez Spółkę mandatu nie ma charakteru kary umownej czy odszkodowania. Z perspektywy Spółki fakt, że otrzymuje ona mandat, którego kosztem następnie obciąża klienta, jest zasadniczo obojętnym zjawiskiem, wynikającym jedynie z faktu, iż Spółka jest właścicielem pojazdu użytkowanego przez inny podmiot. Koszt mandatu Spółka ponosi przejściowo. Może też nie ponieść w ogóle ekonomicznego kosztu mandatu, jeśli na koncie rozrachunkowym korzystającego występuje nadpłata.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego, Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W opisanych okolicznościach nie można stwierdzić, aby zobowiązanie nie było wykonane czy też aby było wykonane nienależycie. Naruszenie przepisów ruchu drogowego przez korzystającego (lub osobę, której udostępnił on pojazd) nie powoduje, że umowa leasingu nie jest wykonywana przez korzystającego w sposób właściwy i należyty. Umowa nie przewiduje zakazu naruszenia przepisów o ruchu drogowym, a jedynie określa, że w przypadku takiego naruszenia i wystawienia mandatu na Spółkę (i pokrycia przez Spółkę takiego kosztu), korzystający zobowiązany jest zwrócić Spółce poniesiony z tego tytułu koszt.

Podobnie, art. 483 § 1 KC stanowi, że Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zatem, również kara umowna wiąże się z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Tymczasem, jakkolwiek mandat ma ze swej natury karny charakter, to traci ten charakter w relacji Spółka - korzystający, jako że nie wiąże się z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania przez korzystającego. Zwrot kosztu poniesionego przez Spółkę w związku z zapłatą mandatu nie jest więc karą dla korzystającego (w relacji Spółka - korzystający). Podkreślić ponownie należy, że zwrot kosztów za mandat zapłacony przez Spółkę nie wiąże się z naruszeniem jakichkolwiek zobowiązań umownych przez korzystającego.

Tym samym, odpłatność, która jest dokonana na podstawie umowy, a która nie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez korzystającego, nie może być uznana za karę umowną czy odszkodowanie. Taka płatność jest jedynie zmiennym elementem ceny usługi, wynikającym z poniesienia dodatkowych kosztów przez usługodawcę, przenoszonych następnie na usługobiorcę.

Nie ulega również wątpliwości, że przeniesienie kosztów mandatu nie stanowi samodzielnej transakcji. Koszt mandatu nie zostałby nigdy poniesiony, gdyby Spółka nie świadczyła usługi leasingu pojazdu. Korzystający nie może odmówić pokrycia kosztów mandatu i nie ma żadnego wyboru w tym obszarze - co prawda, jeśli kierowcą jest sam korzystający, to może unikać naruszenia przepisów, ale nie jest już tak, jeśli np. korzystający zajmuje się wynajmem pojazdów albo udostępnia pojazdy swoim pracownikom. Wówczas, również korzystający nie ma wpływu na to, czy mandat będzie musiał być zapłacony. Konieczność zapłaty za mandat jest jedynie konsekwencją posiadania prawa własności pojazdu przez Spółkę. Sam mandat nie ma też żadnej funkcji gospodarczej - Spółka musi go zapłacić jako właściciel, a korzystający musi koszt z tego tytułu zwrócić Spółce wyłącznie z uwagi na korzystanie z przedmiotu leasingu.

Z tych względów, zdaniem Spółki, koszt mandatu jest jedynie jednym z kosztów świadczenia kompleksowych usług leasingu, polegających na nabyciu i udostępnieniu przedmiotu leasingu do używania i pobierania pożytków. Aby pojazd mógł poruszać się po drogach, konieczne jest ponoszenie przez jego właściciela różnego rodzaju kosztów i opłat, takich jak np. opłata za rejestrację, mandatów, podatku akcyzowego czy podatku od środków transportu. Wszelkie te koszty obciążają właściciela, ale - jako że nie stanowią one samodzielnych i odrębnych świadczeń - stanowią element podstawy opodatkowania usług leasingu. Warto przy tym porównać koszty mandatów i koszty podatku od środków transportu, jako że obie kategorie tych kosztów są ponoszone przez Spółkę jako właściciela przedmiotu leasingu i podlegają zwrotowi na rzecz Spółki ze strony korzystającego. W tym kontekście, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 listopada 2011 (sygn. IPTPP2/443-511/11-2/JS) wskazał, że podatek od środków transportu stanowi element cenotwórczy usług najmu. Takie samo stanowisko zajęli Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2015 (sygn. IBPP2/443-1092/14/KO) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lipca 2012 (sygn. ILPP1/443-322/12-2/AWa).

Wobec powyższego Spółka uważa, że w odniesieniu do niniejszego zagadnienia zastosowanie powinien znaleźć art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, już z samego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że koszt mandatu powinien być wliczony do podstawy opodatkowania, ponieważ pokrycie przez korzystającego kosztu zapłaconego przez Spółkę za mandat jest w istocie dodatkowym wynagrodzeniem za usługę. Art. 29a ust. 6 ustawy o VAT jedynie dodatkowo to potwierdza. Z przepisu tego wynika bowiem, że każdy koszt dodatkowy, związany ze świadczeniem usługi lub dostawą towaru, stanowi element podstawy opodatkowania. Przykłady kosztów dodatkowych zostały wymienione w przepisie i są to m.in. koszty ubezpieczenia, transportu, podatki i opłaty, przy czym co do zasady są to jedynie przykłady kategorii kosztów. W efekcie katalog kosztów włączanych do podstawy opodatkowania VAT w oparciu o przedmiotowy przepis nie jest zamknięty i winien obejmować wszelkie koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy, o ile koszty te nie reprezentują wynagrodzenia z tytułu innych, samodzielnych i odrębnych świadczeń, ani nie stanowią opłat, które można by uznać za karę lub odszkodowanie. Jak natomiast wskazano powyżej:

*   koszt zwracany na rzecz Spółki przez korzystającego nie wiąże się z wykonaniem przez Spółkę odrębnego świadczenia,

*   koszt ten nie stanowi również w relacji pomiędzy Spółką a korzystającym kary, ani odszkodowania.

Wydaje się, że płacone przez Spółkę na rzecz zagranicznych organów mandaty stanowią w rzeczywistości karne opłaty administracyjne. W polskim prawie karno - wykroczeniowym odpowiedzialność za wykroczenia ponosi - co do zasady - sprawca. Sama Spółka (ani też żaden z jej pracowników) nie jest sprawcą wykroczeń drogowych, co wskazuje na to, że płacone za granicą mandaty nie są w istocie karą za wykroczenie, ale rodzajem opłaty administracyjnej. W świetle polskiego prawa karnego (wykroczeniowego) mandat nie może być bowiem nałożony na inną osobę niż sprawca wykroczenia. Inaczej jest natomiast w przypadku opłat administracyjnych, które mogą być ponoszone bez względu na winę podmiotu zobowiązanego do ich poniesienia (przykładowo taki charakter mają sankcje przewidziane w art. 112b i 112c ustawy o VAT). Charakter takich opłat, jako opłat administracyjnych, nadal nie uzasadnia jednak uznania ich za opłaty karne bądź odszkodowawcze w relacjach Spółka - korzystający - wręcz przeciwnie, zbliża je do innych kosztów ponoszonych przez Spółkę wyłącznie w związku z faktem, iż jest ona właścicielem przedmiotu leasingu. Również z tej perspektywy brak jest podstaw by opłaty o takim charakterze, a raczej zwrot kosztu takich opłat na rzecz Spółki, traktować jako element odrębny od usług leasingu.

W rzeczywistości jednak prawna kwalifikacja danego kosztu dodatkowego nie ma kluczowego znaczenia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że art. 29a ust. 6 ustawy o VAT nakazując włączyć określone koszty do podstawy opodatkowania świadczenia nie określa nawet, czy dany koszt ma być ponoszony w imieniu klienta czy też we własnym imieniu przez usługodawcę. Dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest, aby koszt dodatkowy był pobierany od usługobiorcy. Jeśli zatem jakikolwiek koszt jest ponoszony przez dostawcę przy okazji dostawy towaru lub świadczenia usługi, i kosztem tym jest następnie obciążany klient, to usługodawca jest zobowiązany wliczyć go do podstawy opodatkowania z tytułu danej czynności opodatkowanej. Jedynym warunkiem zastosowania art. 29a ust. 6 ustawy o VAT jest istnienie funkcjonalnego związku między usługą/dostawą towaru a kosztem dodatkowym. Taki związek bez wątpienia istnieje w omawianym przypadku, co już wcześniej wykazano.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych. W szczególności, punktem wyjścia w opisanym zakresie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C - 276/09 Everything Everywhere Ltd. W wyroku tym potwierdzono jednoznacznie, że dodatkowe opłaty związane ze świadczeniem usługi głównej (wynikające z różnych form zapłaty za tę usługę główną przez klientów), powinny być traktowane jako element usługi kompleksowej, nie zaś wynagrodzenie za samodzielne świadczenia.

W sprawie opłat dodatkowych wielokrotnie wypowiadały się także sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z 1 września 2017 (sygn. I FSK 2056/15) stwierdził, że opłaty - za czynności takie jak telefoniczne wezwanie kontrahenta do zapłaty, windykacja terenowa, zawarcie umowy w celu spłaty zadłużenia, stanowią element kompleksowej usługi zarządzania pożyczką i jako takie podlegają zwolnieniu od VAT. Podobne stanowisko NSA zajął między innymi w wyrokach z 25 czerwca 2014 (sygn. I FSK 1136/13) i z 14 lipca 2016 (sygn. I FSK 244/15).

Podobne poglądy prezentują organy podatkowe, w tym np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2014 (sygn. IPPP1/443-146/14-2/AP) uznał za podlegające opodatkowaniu VAT opłaty za: wystawianie wezwań do zapłaty, zmianę okresu obowiązywania umowy, symulacje zmiany harmonogramu opłat leasingowych, przelew środków do banku zewnętrznego, brak polecenia zapłaty, wycofanie dyspozycji pobrania, zmianę przeznaczenia lub parametrów technicznych przedmiotu leasingu, wznowienie umowy leasingu po jej uprzednim wypowiedzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 grudnia 2016 (sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu) uznał za podlegające opodatkowaniu VAT opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek najemcy, a także opłaty za „nadprzebieg”, palenie tytoniu w pojeździe czy za przewożenie zwierząt. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 maja 2017 (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.192.2017.1.KOM) z kolei uznał za opodatkowane VAT opłaty za nieodebranie przyczepy w terminie, opłaty za używanie przyczepy po terminie rezerwacji, a także opłatę za zwrot brudnej przyczepy.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 grudnia 2016 (sygn. 1462-IPPB6.4510.546.2016.1.AM), odnosząc się do kwalifikacji kosztów mandatów zwracanych przez korzystających na rzecz finansującego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, uznał takie przychody za przychody finansującego ze świadczenia usług leasingu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, obciążenie korzystającego kosztami mandatu, poniesionymi uprzednio przez Spółkę, podlega opodatkowaniu VAT jako element kompleksowej usługi leasingowej, a tym samym element podstawy opodatkowania tej usługi.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług powinno być opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne, natomiast świadczenia nie oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami umów leasingu, Spółka przekazuje do używania m.in. samochody osobowe i inne pojazdy. Pojazdy będące przedmiotem umów leasingu są własnością Spółki, ale wykorzystywane są przez korzystających, zarówno na terytorium Polski, jak i poza nim. Korzystający mogą również udostępniać pojazdy swoim pracownikom bądź osobom trzecim, które wynajmują od nich pojazdy.

Kierowcy prowadzący pojazdy niekiedy naruszają przepisy ruchu drogowego. W przypadku takich naruszeń w Polsce, Spółka przekazuje informację o użytkowniku pojazdu organom ścigania. Wówczas odpowiedni mandat karny wystawiany jest na korzystającego lub inną osobę, która prowadziła pojazd w chwili popełnienia wykroczenia.

W niektórych państwach obowiązują jednak odmienne niż w Polsce przepisy i to Spółka, na podstawie tych lokalnych regulacji, jest zobowiązana do zapłaty mandatu. Umowy leasingu zawierane przez Spółkę przewidują, że wszelkie koszty związane z używaniem przedmiotu leasingu obciążają korzystającego, przy czym w przypadku poniesienia przez Spółkę, jako finansującego, jakiegokolwiek wydatku z tytułu kar, grzywien bądź mandatów należnych od korzystającego, korzystający zobowiązuje się zrekompensować Spółce ten wydatek. Zatem Spółka uiszcza należną kwotę na rzecz odpowiedniego organu danego państwa, a następnie obciąża nią korzystającego.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania, czy zwrot poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem przez korzystającego wykroczenia powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W omawianej sprawie, wskazane przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu pokrycia mandatu związanego z popełnieniem wykroczenia przez korzystającego z leasingu mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Mandaty karne pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą w postaci mandatu, określonego w odpowiednich przepisach – mają one zatem charakter sankcyjny. Podmiot popełniający wykroczenie otrzymuje taki mandat, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść. Wnioskodawca, w sytuacji przeniesienia ciężaru należności publicznoprawnej na podmiot, który faktycznie powinien ją ponieść, nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz leasingobiorcy związanej w sposób bezpośredni z zawartą umową leasingu. Tym samym, w omawianej sprawie nie zachodzi żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy świadczoną usługą leasingu a zwrotem kosztów mandatów karnych. Zatem nie można uznać, że obciążanie korzystającego z leasingu kwotą mandatu stanowi element usługi kompleksowej.

Przenoszone przez Wnioskodawcę na leasingobiorców kwoty mandatów karnych nie spełniają żadnej z dyspozycji z art. 7 czy art. 8 ustawy, nie stanowią czynności opodatkowanej VAT i w konsekwencji pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej m.in. z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-146/14-2/AP, z dnia 29 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.192.2017.1.KOM oraz z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych, w którym nie zaszły wszystkie okoliczności o których mowa w przedmiotowym wniosku. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wskazać należy, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów zapadły w odmiennych niż analizowany w niniejszej interpretacji stanach faktycznych.

Wskazuje się również, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.