Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-136/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy przy podziale Spółki przez wydzielenie wydzielona część przedsiębiorstwa, która będzie przeniesiona do spółki przejmującej, jak również część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy w efekcie Wnioskodawca może uznać, że proces restrukturyzacji nie będzie wiązał się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu zbycia składników majątku wydzielonego i przeniesionego na spółkę przejmującą na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy podziale Spółki przez wydzielenie wydzielona część przedsiębiorstwa, która będzie przeniesiona do spółki przejmującej, jak również część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy w efekcie Wnioskodawca może uznać, że proces restrukturyzacji nie będzie wiązał się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu zbycia składników majątku wydzielonego i przeniesionego na spółkę przejmującą na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy podziale Spółki przez wydzielenie wydzielona część przedsiębiorstwa, która będzie przeniesiona do spółki przejmującej, jak również część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy w efekcie Wnioskodawca może uznać, że proces restrukturyzacji nie będzie wiązał się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu zbycia składników majątku wydzielonego i przeniesionego na spółkę przejmującą na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem (spółką kapitałową) należącą do Grupy Kapitałowej; jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka X.

Działalność Spółki koncentruje się zasadniczo na dwóch obszarach:

1.  zarządzaniu i administrowaniu (cudzymi) nieruchomościami na zlecenie, dodatkowo również
2.  działalności w zakresie wynajmu mieszkań oraz obrotu mieszkaniami na rynku wtórnym (komercjalizacji);

Głównym obszarem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki jest działalność w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami na zlecenie.

Dla celów prowadzenia działalności na ww. dwóch rozbieżnych obszarach w strukturze organizacyjnej wyodrębniono zasadniczo dwie „jednostki” organizacyjne (piony), gdzie:

*   obszar działalności przypadający na a) jest realizowany przez Pion Gospodarki Nieruchomościami, zaś
*   obszar działalności przypadający na b) jest realizowany przez Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami.

Spółka X w odniesieniu do omawianego sektora usług w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami - jest udziałowcem nie tylko w Spółce, ale także w innym podmiocie wyspecjalizowanym w profesjonalnym świadczeniu tego rodzaju usług, tj. w Spółce Y. Obecnie w Grupie Kapitałowej prowadzony jest proces integracji rynku usług w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami na zlecenie. Ww. restrukturyzacja ma uzasadnienie ekonomiczne, w szczególności pozwoli na zbudowanie tzw. „efektu skali” w jednym przedsiębiorstwie poprzez „połączenie” tego samego biznesu, prowadzonego obecnie w dwóch podmiotach należących do Grupy Kapitałowej, jak również na skuteczniejsze wykorzystanie zasobów posiadanych w Grupie Kapitałowej, ponadto na minimalizację kosztów oraz ryzyk wpisanych w naturę działalności gospodarczej w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami.

Jednym z elementów ww. procesu będzie przeprowadzenie procesu restrukturyzacji w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej „ksh”), tzn. procesu polegającego na:

*   dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tzw. ZCP) w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami na zlecenie oraz
*   przeniesieniu ww. wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki na spółkę przejmującą (do Spółki Y), podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie.

Ww. część przedsiębiorstwa podlegająca wydzieleniu i przeniesieniu na Spółkę Y (która dalej zwana będzie ZUH Zarządzanie) jest zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, koncentrujących się na świadczeniu usług w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami na zlecenie, oraz umożliwia świadczenie takich usług (występuje tzw. wyodrębnienie funkcjonalne). Opisana powyżej działalność prowadzona jest przez ZUH Zarządzanie głównie na zlecenie wspólnot mieszkaniowych z terenu dwóch województw. Zarządzanie to obejmuje kompleksową obsługę zarządczo-administracyjną w odniesieniu do lokali mieszkalnych, tj. w zakresie naliczania czynszu oraz dodatkowych opłat, wyboru dostawców mediów, ubezpieczyciela itp. Wieloletnimi klientami biznesowymi Spółki (w odniesieniu do działalności realizowanej przez ZUH Zarządzanie) są m.in. Spółka A, Spółka B, Spółka C oraz przede wszystkim ok. 100 wspólnot mieszkaniowych, gdzie znaczna część wspólnot powierzyła Spółce zarząd w trybie art. 18 ustawy o własności lokali (Dz.U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

ZUH Zarządzanie jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki również na płaszczyźnie organizacyjnej. W szczególności, w Spółce wyodrębniono jednostkę organizacyjną w zakresie administrowania oraz zarządzania nieruchomościami na zlecenie - czyli wskazany powyżej Pion Gospodarki Nieruchomościami. Istnieją dokumenty wewnętrze potwierdzające istnienie wyodrębnionej struktury organizacyjnej w tym zakresie; powyższe ma m.in. odzwierciedlenie w „Koncepcji wyodrębnienia ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związanej z zarządzaniem nieruchomościami” przygotowywanej przez zarząd Spółki na potrzeby planu podziału.

Zgodnie w ww. dokumentacją, wyodrębnienie organizacyjne ZUH Zarządzanie opiera się na wyodrębnieniu w Spółce struktury składającej się z następujących jednostek:

*   Pionu Gospodarki Nieruchomościami,
*   Administracji Domów Mieszkalnych wydzielonych w ramach ww. Pionu ze względu na lokalizację,
*   Kierownika ww. Pionu - tzn. Dyrektora Gospodarki Nieruchomościami.

Wyodrębnienie organizacyjne wiąże się również z faktem, że do ww. Pionu Gospodarki Nieruchomościami przypisani zostali określeni pracownicy. Spółka zatrudnia 24 osoby (w przeliczeniu na etaty 22,3), z czego przeważająca liczba osób przypisana jest do ZUH Zarządzania (reszta etatów przypisana jest do Biura Najmu oraz Obrotu Mieszkań). Struktura organizacyjna przewiduje, że ZUH Zarządzanie stanowi organizacyjnie odrębny obszar przedsiębiorstwa względem reszty przedsiębiorstwa, która pozostanie w Spółce po podziale (część ta będzie dalej zwana ZUH Mieszkania).

W szczególności należy wskazać, że Pion Gospodarki Nieruchomościami kierowany jest przez Dyrektora ds. Gospodarki Nieruchomościami, który koncentruje się na działalności obszaru w zakresie ZUH Zarządzanie i nie jest odpowiedzialny za realizację zadań przypisanych do Biura Najmu i Obrotu Mieszkaniami - pionu, w którym koncentruje się drugi obszar działalności gospodarczej Spółki (tj. w zakresie wynajmu i obrotu mieszkań) i która to działalność będzie stanowiła zasadniczą działalność operacyjną „reszty” przedsiębiorstwa po podziale Spółki (ZUH Mieszkania). Należy podkreślić, że w istniejącej strukturze organizacyjnej Spółki ZUH Zarządzanie stanowi organizacyjnie (nie tylko odrębny, ale i) równorzędny obszar przedsiębiorstwa względem ZUH Mieszkania, jako że zarówno Pion Gospodarki Nieruchomościami (tworzący ZUH Zarządzanie), jak i Biuro Najmu i Obrotu Mieszkań (tworzące ZUH Mieszkania), podlega Dyrektorowi Operacyjnemu, nie występuje zatem pomiędzy ww. działami hierarchia podległości (struktura „pionowa”).

Spółka ma możliwość przypisania do wydzielanej części przedsiębiorstwa (ZUH Zarządzanie) odpowiednio przychodów i kosztów, jak również aktywów i pasywów, w tym należności oraz zobowiązań, które Spółka uznaje za dotyczące ZUH Zarządzanie, w szczególności sporządzenia bilansu w podziale na aktywa i pasywa dotyczące ZUH Zarządzanie, jak również rachunku zysków i strat w podziale na przychody i koszty dotyczące ZUH Zarządzanie. Podsumowując zatem, w ocenie Spółki, już przed podziałem Spółka jest w stanie wyodrębnić i przypisać do wydzielanej części przedsiębiorstwa (ZUH Zarządzanie) przychody oraz koszty, jak również należności oraz zobowiązania oraz inne aktywa i pasywa, które Spółka uznaje za dotyczące ZUH Zarządzanie.

Dodatkowo należy podkreślić, że rozliczenia finansowe ZUH Zarządzanie prowadzone są poprzez wyodrębniony rachunek bankowy.

W efekcie, ZUH Zarządzanie jest wyodrębniony finansowo, w szczególności:

*   do ZUH Zarządzanie można przypisać przychody i koszty związane z działalnością ZUH Zarządzanie (tj. przychody związane z wydzielaną działalnością będą identyfikowane jako przychody ZUH Zarządzanie, a koszty związane z tą działalnością będą identyfikowane jako koszty ZUH Zarządzanie);
*   do ZUH Zarzadzanie można przypisać aktywa i pasywa związane z jego działalnością (tj. aktywa i pasywa związane z działalnością ZUH Zarzadzanie są identyfikowane jako aktywa i pasywa ZUH Zarządzanie);
*   możliwe jest sporządzanie dla ZUH Zarządzanie jego „własnego” bilansu i „własnego” rachunku zysków i strat.

W związku z powyższym należy podkreślić, że ewidencja środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNIP) prowadzona jest w taki sposób, że umożliwia wyodrębnienie ŚT oraz WNIP, które należy przypisać do ZUH Zarządzanie.

W skład ZUH Zarządzanie wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami. Obejmują one składniki materialne, w tym w szczególności:

*   infrastrukturę biurową związaną z prowadzeniem działalności Spółki (np. komputery, inny sprzęt biurowy, etc);
*   inne aktywa trwałe związane z prowadzeniem działalności Spółki (np. środki transportu - tj. samochody służbowe pracowników).

Aktywa materialne przypisane do ZUH Zarządzanie nie obejmują lokali mieszkalnych, które wchodzą do ZUH Mieszkania.

Do składników niematerialnych ZUH Zarządzanie należą w szczególności:

*   wartości niematerialne i prawne, w tym licencje dotyczące oprogramowania używanego przez pracowników Spółki w prowadzonej działalności,
*   należności z tytułu usług świadczonych na rzecz kontrahentów oraz spółek z Grupy kapitałowej,
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Spółki przypisanym do ZUH Zarządzanie.

Odpowiednio, do ZUH Zarządzanie zostaną przypisane także zobowiązania, w tym w szczególności:

*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług realizowanych przez poddostawców (usługi nabywane przez Spółkę, niezbędne do prowadzenia działalności w ramach ZUH Zarządzanie, m.in. z tytułu usług najmu powierzchni wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, usług telekomunikacyjnych, zobowiązań wobec dostawców mediów (np. energia elektryczna), usług w zakresie utrzymania czystości w zarządzanych/administrowanych budynkach, ochrony budynków i pogotowia technicznego itp.;
*   zobowiązania z tytułu usług wspierających, nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych (np. usługi obsługi kadrowo-płacowej, informatyczne, obsługi prawnej lub tzw. obsługi BHP etc), związanych z działalnością ZUH Zarządzanie.

Zobowiązania, funkcjonalnie związane z działalnością ZUH Zarządzanie, zostaną zatem przypisane do ZUH Zarządzanie.

Ponadto, obecnie biura Wnioskodawcy mieszczą się głównie w wynajętych powierzchniach odpowiednio w lokalizacjach, w których koncentruje się rynek administrowania/zarządzania nieruchomościami na zlecenie. W odniesieniu do tych powierzchni Spółka zawarła umowę najmu z podmiotem zewnętrznym. Planowane jest, że na moment wydzielenia spółka przejmująca (Spółka Y) uzyska tytuł prawny do powierzchni biurowych, na których zlokalizowani będą pracownicy stanowiący obecnie ZUH Zarządzanie (którzy następnie staną się pracownikami spółki przejmującej – Spółki Y).

ZUH Zarządzanie w swym całokształcie posiada zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zarządzania oraz administrowania nieruchomościami na zlecenie, takie jak zasoby materialne, odpowiednio wykwalifikowany personel, zasoby finansowe, etc.

W efekcie planowanej restrukturyzacji, Spółka Y przejęłaby dotychczasowy rynek usług, jaki należy do Spółki, oraz niezbędną grupę pracowników aktualnie zatrudnionych w obszarze zarządzania i administrowania nieruchomościami (tj. w Pionie Gospodarki Nieruchomościami). W ocenie Spółki, określony powyżej zespół składników przypisanych do ZUH Zarządzanie po zakończeniu restrukturyzacji umożliwi kontynuowanie w podmiocie przejmującym (czyli Spółce Y) działalności operacyjnej w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami (realizowanej obecnie w Spółce w ramach ZUH Zarządzanie).

Z drugiej strony należy podkreślić, że Spółka nie ulegnie likwidacji i będzie nadal prowadzić działalność w zakresie koncentrującym się na wynajmie (niesprzedanych) mieszkań oraz na obrocie (komercjalizacji) mieszkaniami na rynku wtórnym (będzie to sprzedaż na wolnym rynku w trybie negocjacji i/lub przetargów).

Należy wskazać, że ww. pozostająca w Spółce część przedsiębiorstwa (ZUH Mieszkania) już obecnie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego (na potrzeby prowadzenia powyższej działalności w strukturze organizacyjnej wyodrębniona jest jednostka, tj. Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami, poza tym do ww. Biura przypisani zostali określeni pracownicy (reszta kadry po odjęciu etatów przypisanych do ZUH Zarządzanie), zaś działalnością ww. Biura kierować będzie Dyrektor Operacyjny.

Już obecnie zachodzi wyodrębnienie finansowe, występuje bowiem możliwość przypisania do ZUH Mieszkania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, aktywów i pasywów, w tym zobowiązań, związanych z działalnością operacyjną w zakresie wynajmu oraz obrotu (komercjalizacji) mieszkań. Najistotniejszym składnikiem majątkowym przypisanym do ZUH Mieszkania są:

*   budynki i lokale klasyfikowane jako środki trwałe oraz
*   tzw. nieruchomości inwestycyjne (mieszkalne).

Ponadto do ZUH Mieszkania przypisuje się także aktywa finansowe (udziały posiadane przez Spółkę w jednostkach zależnych), a także określone WNIP (licencje), (drobne) maszyny i urządzenia techniczne (sprzęt biurowy), jak również należności, zobowiązania, środki pieniężne - związane z działalnością ZUH Mieszkania.

W kontekście wyodrębnienia finansowego należy dodatkowo wskazać, że pomiędzy ZUH Zarządzanie a resztą przedsiębiorstwa Spółki (ZUH Mieszkania) może wystąpić w określonym (marginalnym) zakresie alokacja pewnych kosztów, które co prawda powstają w jednym z ZCP, ale dotyczą (w określonym zakresie) drugiego ZCP, np. alokacja do ZUH Mieszkania kosztów zatrudnienia personelu przypisanego organizacyjnie do ZUH Zarządzanie, jeśli wystąpi zapotrzebowanie ze strony ZUH Mieszkania na pozyskanie wsparcia personelu ZUH Mieszkania w zakresie tzw. obsługi administracyjnej mieszkań (w zakresie rozliczeń czynszu, zaopatrzenia w media, ubezpieczenie itp.), gdzie czynności w zakresie administrowania stanowią czynności pomocnicze względem działalności głównej ZUH Mieszkania (tj. w zakresie wynajmu oraz komercjalizacji mieszkań). Po procesie podziału przewiduje się zawarcie ze spółką przejmującą (Spółka Y) umowy o świadczenie usług administracyjnych w zakresie obsługi administracyjnej wynajmowanych lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją procesu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ksh i przeniesienia do spółki przejmującej (Spółka Y) wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca może uznać, że cześć przedsiębiorstwa przenoszona do spółki przejmującej, jak i część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W efekcie, czy Wnioskodawca może uznać, że proces restrukturyzacji nie będzie wiązał się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu zbycia składników majątku wydzielonego i przeniesionego na spółkę przejmującą w procesie restrukturyzacji - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, zarówno część przedsiębiorstwa Spółki wydzielona z majątku Spółki w omawianym procesie podziału w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh i przenoszona na Spółkę Y (tj. ZUH Zarządzanie), jak i część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce (ZUH Mieszkania), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tzw. ZCP) w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „updop”); w efekcie, proces przeniesienia wydzielonej części majątku (ZUH Zarządzanie) na Spółkę Y nie będzie wiązał się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu zbycia składników majątku - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, przychodem dla spółki podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przenoszonych na spółkę przejmującą ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To oznacza w przypadku podziału poprzez wydzielenie, że jeśli spełnione są przesłanki w zakresie ZCP, tj. część majątku będąca przedmiotem wydzielenia i przeniesienia na podmiot przejmujący stanowi taki ZCP (jak i taki ZCP stanowi część majątku pozostająca w podmiocie dzielonym po podziale), wówczas dla spółki dzielonej nie zachodzi obowiązek rozliczenia wartości wydzielonego oraz przenoszonego majątku dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - co miałoby miejsce w przypadku zbycia majątku (w przypadku „tradycyjnej” transakcji sprzedaży).

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 4 updop, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższy przepis ma w zasadzie charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wymienia wprost, jakie składniki miałyby wchodzić w skład ZCP lub jakie nie, lecz zawiera pewne wskazówki i ramy. Oznacza to, że na tle tego przepisu każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, niemniej na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych można wskazać na następujące przesłanki dla celów uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP; przesłankami takimi są wytyczne, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół tych składników powinien być w stanie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższych warunków, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej; warunkiem klasyfikacji określonej masy majątkowej jako ZCP jest zapewnienie jej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w sytuacji wyodrębnienia jej ze struktur przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej władz skarbowych - przykładowo w interpretacjach indywidualnych Ministerstwa Finansów z 27 kwietnia 2012 r. (Znak ITPP2/443-156/12/PS) oraz z 29 lutego 2012 r. (Znak IBPP2/443-1295/11/BW).

Ad. a)

Dla uznania, że przedmiotem określonej czynności jest ZCP, musi istnieć (wyodrębniony) zespół składników materialnych i niematerialnych. Powyższe oznacza, że nie może to być przypadkowy zbiór składników, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF można spotkać tezę, że określenie „zespół” należy wiązać ze zorganizowanym zbiorem elementów, których wzajemne relacje wskazują, że elementy te nie zostały dobrane w sposób przypadkowy, lecz umożliwiają realizację przyjętego celu gospodarczego (np. wykonywanie określonego rodzaju działalności).

Zgodnie z opisem przedstawionym powyżej, działalność gospodarcza w zakresie administracji oraz zarządzania nieruchomościami, która ma zostać w procesie restrukturyzacji przeniesiona (w ramach ZUH Zarządzanie) do Spółki Y, wiąże się z przypisaniem do ZUH Zarządzanie określonych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych. W oparciu o ww. składniki majątkowe materialne i niematerialne, ZUH Zarządzanie jest w stanie prowadzić zamierzoną działalność gospodarczą, tj. realizować zadania przypisane do tej części przedsiębiorstwa (w zakresie zarządzania oraz administrowania mieszkaniami na zlecenie).

Jako zespół składników potrzebnych do ww. działalności (w efekcie - przypisanych do ZUH Zarządzanie) należy wskazać zasadniczo następujące składniki:

*   infrastruktura biurowa związana z prowadzeniem działalności ZUH Zarządzanie (np. komputery, inny sprzęt biurowy, etc);
*   inne aktywa trwałe związane z prowadzeniem działalności ZUH Zarządzanie (np. środki transportu - samochody służbowe);
*   wartości niematerialne i prawne (WNIP), w tym licencje dotyczące oprogramowania używanego przez pracowników ZUH Zarządzanie w prowadzonej działalności,
*   należności z tytułu usług świadczonych na rzecz kontrahentów oraz spółek z Grupy Kapitałowej,
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki przypisanych do ZUH Zarządzanie.

Zgodnie z ww. definicją, zespół składników wyodrębnionych w ramach ZCP powinien zawierać również zobowiązania (podobnie w tym zakresie również wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., II FSK 1619/11). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ZUH Zarządzanie (część przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wydzielenia i przeniesienia do Spółki Y) posiada w swojej masie majątkowej zobowiązania. Przypisane do ZUH Zarządzanie zobowiązania obejmują w szczególności:

*   zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług realizowanych przez poddostawców (usługi nabywane przez Spółkę, niezbędne do prowadzenia działalności w ramach ZUH Zarządzanie, m.in. usługi najmu powierzchni wykorzystywanej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, usługi telekomunikacyjne, zobowiązania wobec dostawców mediów (np. energia elektryczna), usługi w zakresie utrzymania czystości w zarządzanych/administrowanych budynkach, ochrony budynków, pogotowia technicznego itp.;
*   zobowiązania z tytułu usług wspierających, nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych (np. usługi obsługi kadrowo-płacowej, informatyczne, obsługi prawnej lub tzw. obsługi BHP etc), związanych z działalnością ZUH Zarządzanie.

Wymienione powyżej składniki majątkowe stanowią „zespół”, tj. są wyodrębnione w strukturze Spółki i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami. Składniki te mogą być jednoznacznie przypisane do ZUH Zarządzanie. Powyższe wskazuje, że spełniony jest warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład ZUH Zarządzanie.

W ocenie, Spółki, również majątek pozostający w Spółce (o składnikach wskazanych w stanie faktycznym) spełnia ww. warunek, jako że majątek ten jest na tyle powiązany funkcjonalnie, że mimo podziału - będzie umożliwiać kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu oraz obrotu (komercjalizacji) mieszkań.

Ad. b)

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego Spółka wskazuje, że updop nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Na podstawie piśmiennictwa MF oraz orzecznictwa wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja MF nr IPPB5/423-165/08-6/MB, interpretacja MF nr IPPB3-423-524/07-2/MB). O wyodrębnieniu organizacyjnym powinna świadczyć także odpowiednia dokumentacja wewnętrzna przedsiębiorstwa (np. odpowiednie zarządzenie lub inny akt o podobnym charakterze), podobnie w tym zakresie interpretacja MF nr ILPB3/423-496/08-2/HS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, także kryterium w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego ZUH Zarządzanie należy uznać za spełnione. Ww. część przedsiębiorstwa jest wyraźnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa - w ten sposób, że częścią ZUH Zarządzanie kieruje Dyrektor ds. Gospodarki Nieruchomościami, sprawujący nadzór nad pracą kadry przypisanej do ZUH Zarządzanie (Pionu Gospodarki Nieruchomościami). ZUH Zarządzanie nie sprawuje kontroli czy nadzoru nad Biurem Najmu i Obrotu Mieszkaniami (tworzącym ZUH Mieszkania), jest od niego niezależne, nie tworzy z nim w strukturze organizacyjnej stosunku podległości (ww. piony są równorzędne wobec siebie, oba zaś podlegają Dyrektorowi Operacyjnemu powołanemu w Spółce).

Ponadto należy podkreślić, że do ZUH Zarządzanie zostali przyporządkowani pracownicy specjalizujący się w zakresie zarządzania oraz administrowania nieruchomościami (zaś kadra specjalizująca się w zakresie wynajmu oraz obrotu mieszkaniami koncentruje się w ZUH Mieszkania). W efekcie, należy wskazać, że do ZUH Zarządzanie przyporządkowane zostały osoby posiadające odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności skoncentrowanej w ZUH Zarządzanie).

Wyodrębnienie organizacyjne podlega także udokumentowaniu w dokumentacji wewnętrznej dotyczącej schematu organizacyjnego Spółki (dokumentacja ta jest m.in. elementem opisu planowanego procesu restrukturyzacyjnego).

O wyodrębnieniu organizacyjnym ZUH Zarządzanie (jak i ZUH Mieszkania) przesądza również fakt występowania wyodrębnionej grupy składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań) przypisanych w całości do realizacji funkcji poszczególnej części przedsiębiorstwa.

W efekcie, w ocenie Spółki, wymóg w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego pozostaje spełniony w odniesieniu do części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wydzielenia i przeniesienia na Spółkę Y (ZUH Zarządzanie); jest on spełniony również w odniesieniu do części przedsiębiorstwa pozostającego w Spółce.

Ad. c)

Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Spółki, ww. samodzielność finansową oznacza sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów w tym należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). W doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla ZCP (podobnie MF w interpretacji Znak IBPB3/423-100/08/MS).

W powyższym kontekście Spółka wskazuje, że Spółka ma możliwość:

*   wyodrębnienia przychodów i kosztów przypadających na część przedsiębiorstwa podlegającą wydzieleniu, tj. przypadających na ZUH Zarządzanie (w konsekwencji - również na ZUH Mieszkania);
*   wyodrębnienia aktywów przypadających na część przedsiębiorstwa podlegającą wydzieleniu, tj. na ZCP Zarządzanie (w konsekwencji - również na ZUH Mieszkania).

W konsekwencji, zatem, w ocenie Spółki, już przed podziałem Spółka jest w stanie wyodrębnić i przypisać do wydzielanej części przedsiębiorstwa (ZUH Zarządzanie) przychody oraz koszty, jak również należności oraz zobowiązania, oraz inne aktywa i pasywa, które Spółka uznaje za dotyczące ZUH Zarządzanie.

O odrębności finansowej ZUH Zarządzanie świadczy również fakt, że Spółka jest w stanie dokonać alokacji określonych kosztów, które powstają w jednej części przedsiębiorstwa (części wydzielanej lub pozostającej w Spółce), ale ostateczne - mogą dotyczyć (w pewnym zakresie) drugiej części przedsiębiorstwa (części wydzielanej lub pozostającej w Spółce). Przykładem takiej sytuacji może być wsparcie ZUH Mieszkania przez personel przypisany do ZUH Zarządzanie w zakresie ww. obsługi administracyjnej mieszkań; mieszkania wynajmowane przez Spółkę w ramach działalności ZUH Mieszkania wymagają bowiem pewnej obsługi w zakresie ich administrowania (rozliczeń czynszu, zaopatrzenia w media, ubezpieczenie itp.), gdzie czynności w zakresie administrowania stanowią czynności pomocnicze względem działalności głównej ZUH Mieszkania (w zakresie wynajmu oraz komercjalizacji mieszkań). Z uwagi na fakt, że ZUH Zarządzanie specjalizuje się w zakresie tego rodzaju obsługi administracyjnej, skorzystanie przez ZUH Mieszkania w razie potrzeby w określonym zakresie ze wsparcia kadry ZUH Zarządzanie jest biznesowo uzasadnione. W opisanej powyżej sytuacji Spółka ma możliwość wyodrębnienia części kosztów zatrudnienia przypisanych do ZUH Zarządzanie i przypisania ich do ZUH Mieszkania jako kosztów dotyczących ZUH Mieszkania. Po procesie podziału przewiduje się zawarcie ze spółką przejmującą (Spółką Y) umowy o świadczenie usług administracyjnych w zakresie obsługi administracyjnej wynajmowanych lokali mieszkalnych.

Mając powyższe na uwadze, za spełnioną powinna zostać uznana również przesłanka w zakresie wyodrębnienia finansowego ZUH Zarządzanie (oraz ZUH Mieszkania).

Ad. d)

Nie umniejszając wagi wskazanych wcześniej kryteriów, Spółka pragnie podkreślić, że kluczową przesłanką dla identyfikacji istnienia ZCP jest spełnienie wymogu, aby wyodrębniona część przedsiębiorstwa (ZCP) stanowiła na tyle spójny zespół aktywów, że po przeniesieniu takiego ZCP na nabywcę (tutaj: spółkę przejmującą – Spółka Y), nabywca był w stanie kontynuować działalność wykonywaną do tej pory przez zbywcę (czyli Spółkę) w ramach wydzielonej i przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed podziałem (czyli przez Spółkę w ramach ZUH Zarządzanie).

Powyższy sposób wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, po przepisach Dyrektywy VAT nr 112/2008 oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), gdzie - dla wykładni zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dla celów podatku VAT, niemniej aspekt ten nie ma tutaj znaczenia) największy nacisk kładzie się na stopień wzajemnego powiązania między poszczególnymi składnikami z punktu widzenia ich przydatności do kontynuacji działalności przez nabywcę (tutaj w spółce przejmującej – Spółce Y), która wcześniej była prowadzona przez „zbywcę” - tutaj podmiot podlegający podziałowi (przez Spółkę).

Przykładowo, w wyroku z 30 czerwca 2006 r. (III SA/Wa 540/08) WSA w Warszawie stwierdził w kontekście przedsiębiorstwa (jak również ZCP), że „\`(...)\`.miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.”;

Na gruncie orzecznictwa ETS, które zostało wypracowane na gruncie co prawda przepisów o podatku VAT, niemniej które może (z uwagi na zbieżność definicji ZCP w updop, ustawie o podatku VAT oraz w Dyrektywie VAT), być pomocne w analizowanej sprawie, warto wskazać w szczególności na wyrok C-497/01, w którym ETS wyraźnie zaakcentował, że nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Jak zatem wynika z przedstawionej analizy, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP w określonych okolicznościach, jeżeli istnieje między jego składnikami tego rodzaju więź, że ich nabywca będzie mógł przy ich pomocy prowadzić (kontynuować) działalność zbywcy w tym zakresie. Potwierdził to także MF w piśmie z 13 czerwca 2003 r. (odpowiedź na interpelację nr 1778) uznając, że sam budynek nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak podatnik prowadzi działalność deweloperską i organizacyjnie oraz finansowo wydzieloną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, wówczas budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, w tym z tytułu zawartych umów najmu, dostaw mediów i innych umów związanych z tym budynkiem i działalnością w zakresie wynajmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Opisany w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) zespół składników wydzielanych z majątku Spółki i przenoszonych na Spółkę Y tworzy jeden z dwóch pionów operacyjnych Spółki. Nabywca ZUH Zarządzanie (czyli spółka przejmująca – Spółka Y) przejmując wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie musiała nabywać dodatkowych składników, budować kadry (zatrudniać pracowników specjalizujących się w zakresie usług zarządzania i administrowania nieruchomościami itp.), która miałaby przejąć obowiązki realizowane wcześniej przez Pion Gospodarki Nieruchomościami (ZUH Zarządzanie), czy też pozyskiwać kontrakty na świadczenie usług w zakresie administrowania/zarządzania nieruchomościami. W szczególności należy podkreślić, że umowy/kontrakty zawarte przez Spółkę z klientami w zakresie świadczenia usług zarządzania i administrowania zostaną - wraz z przeniesieniem ZUH Zarządzanie - przeniesione na spółkę przejmującą (Spółkę Y), jak również na Spółkę Y przeniesieni zostaną pracownicy zatrudnieni dotąd w Spółce (przypisani do Pionu Gospodarki Nieruchomościami). W efekcie, w ocenie Spółki, przejmowana część przedsiębiorstwa w ramach wydzielonej części (ZUH Zarządzanie) umożliwi Spółce Y kontynuowanie w pełnym zakresie działalności, która była dotąd realizowana przez Spółkę w ramach Pionu Gospodarki Nieruchomościami.

Jednocześnie, po wydzieleniu oraz przeniesieniu na spółkę przejmującą części przedsiębiorstwa stanowiącego ZUH Zarządzanie Spółka nie będzie działać w zakresie administrowania oraz zarządzania nieruchomościami, tzn. zakres działalności Spółki zostanie ograniczony do działalności w zakresie wynajmu oraz obrotu (komercjalizacji) mieszkań - czyli do działalności prowadzonej w obecnie przez Spółkę w ramach ZUH Mieszkania (poprzez Biuro Najmu oraz Obrotu Mieszkaniami).

Podsumowując zatem, w ocenie Spółki wyodrębniona część przedsiębiorstwa (ZCP), która będzie przenoszona do spółki przejmującej, będzie zawierać zespół (powiązanych funkcjonalnie) składników majątkowych, które służą wykonywaniu działalności w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami, który to zespół jest wystarczający, aby umożliwić kontynowanie działalności u nabywcy (tj. w spółce przejmującej) po zakończeniu procesu restrukturyzacji, co jest kluczową w ocenie Spółki przesłanką przy ocenie występowania ZCP. O możliwości kontynuowania takiej działalności w spółce przejmującej przesądza m.in. fakt, że wydzielona część przenoszonego przedsiębiorstwa (ZUH Zarządzanie) - wraz ze składnikami niematerialnymi oraz materialnymi - będzie wiązać się z przeniesieniem na spółkę przejmującą zarówno zawartych przez Spółkę kontraktów, jak i personelu- tj. osób zatrudnionych obecnie jeszcze przez Spółkę.

Działalność gospodarcza realizowana obecnie przez Biuro Najmu i Obrotu Mieszkaniami (tworzącego ZUH Mieszkania) będzie - po dokonaniu restrukturyzacji - również w pełni kontynuowana (przy wsparciu w określonym zakresie ze strony Spółki Y na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych, które będzie mieć charakter wyłącznie outsourcingu określonej usługi pomocniczej względem głównej). W efekcie, uznanie za ZCP części majątku pozostającego w Spółce po podziale również nie powinno budzić wątpliwości.

W efekcie, mając na uwadze spełnienie wskazanych powyżej kryteriów, proces wydzielania z majątku Spółki części przedsiębiorstwa (ZUH Zarządzanie) oraz przeniesienia go na Spółkę, nie będzie wiązać się dla Spółki z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego jak w przypadku tradycyjnej transakcji zbycia składników majątkowych - zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.