Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-648/09/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-28
Teza: 1. Czy pracownik przebywając za granicą podczas odbywania kary więzienia nadal spełnia warunek do objęcia go opodatkowaniem do tej pory uzyskanych przychodów w Danii i okres tych 17 miesięcy kary więzienia należy zaliczyć do dni przebywania za granicą ponieważ fizycznie przebywa za granicą (podczas pobytu gdy pracownik wyjeżdżał z Danii do Polski np. na urlopy dni te nie były uwzględniane)? 2. Czy może nie świadczenie pracy ale przebywanie za granicą w stosunku pracy (pracodawca nie zamierza na razie rozwiązać umowy z pracownikiem) spowoduje uznanie do tej pory osiągniętych przychodów z pracy jako podlegających w Polsce opodatkowaniu? 3. Jeżeli tak, to w jaki sposób ma teraz postąpić pracodawca, czy ma dokonać korekt list płac naliczając podatek i odsetki z tego tytułu do zapłaty w Polsce? 4. Kto powinien pokryć odsetki: pracodawca czy można nimi obciążyć pracownika? 5. Czy należy skorygować złożoną deklarację PIT-11? 6. Co musi zrobić pracownik – czy ma skorygować zeznanie roczne? 7. Czy sytuacja uległaby zmianie gdyby pracodawca rozwiązał stosunek pracy z pracownikiem w trakcie odbywania przez niego kary więzienia w Danii?
Słowa kluczowe: Dania; praca-praca najemna; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 30 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracownika odbywającego karę więzienia w Danii:

*   w zaistniałym stanie faktycznym - **jest prawidłowe,**
*   w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracownika odbywającego karę więzienia w Danii.

Wezwaniem z dnia 7 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Jako pracodawca zatrudnił Pan do pracy w Danii pracownika na zasadzie delegowania, miejscem pracy w umowie jest miasto duńskie. Podatki i ubezpieczenia są odprowadzane w Danii od pierwszego dnia pracy ponieważ pracodawca założył, że okres przebywania pracownika w Danii będzie dłuższy niż 183 dni. Pracownik jest zatrudniony od 1 września 2008 r. i nadal przebywa w Danii, pozostając w stosunku pracy jednakże jej nie świadcząc ponieważ za granicą popełnił przestępstwo i został skazany na karę pozbawienia wolności na 17 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy pracownik przebywając za granicą podczas odbywania kary więzienia nadal spełnia warunek do objęcia go opodatkowaniem do tej pory uzyskanych przychodów w Danii i okres tych 17 miesięcy kary więzienia należy zaliczyć do dni przebywania za granicą ponieważ fizycznie przebywa za granicą (podczas pobytu gdy pracownik wyjeżdżał z Danii do Polski np. na urlopy dni te nie były uwzględniane)?
2.  Czy może nie świadczenie pracy ale przebywanie za granicą w stosunku pracy (pracodawca nie zamierza na razie rozwiązać umowy z pracownikiem) spowoduje uznanie do tej pory osiągniętych przychodów z pracy jako podlegających w Polsce opodatkowaniu?
3.  Jeżeli tak, to w jaki sposób ma teraz postąpić pracodawca, czy ma dokonać korekt list płac naliczając podatek i odsetki z tego tytułu do zapłaty w Polsce?
4.  Kto powinien pokryć odsetki: pracodawca czy można nimi obciążyć pracownika?
5.  Czy należy skorygować złożoną deklarację PIT-11?
6.  Co musi zrobić pracownik – czy ma skorygować zeznanie roczne?
7.  Czy sytuacja uległaby zmianie gdyby pracodawca rozwiązał stosunek pracy z pracownikiem w trakcie odbywania przez niego kary więzienia w Danii?

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej we wniosku składki i podatek powinny być opłacane w Danii i nie ma potrzeby dokonywania korekt. Przepisy stanowią o przebywaniu za granicą, a nie świadczeniu pracy, wobec czego przebywając w duńskim więzieniu pracownik spełnia ten warunek. Pracownik mimo odbywania kary więzienia i nie świadczenia pracy fizycznie przebywa na terenie Danii i pozostaje nadal w stosunku pracy, więc jest spełniony warunek z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynagrodzenia wcześniej wypłacone powinny być opodatkowane w Danii. Samo przebywanie w więzieniu i nie świadczenie pracy nie przerywa biegu okresu dwunastu miesięcy przebywania za granicą. Osiągane przez niego do tej pory przychody podlegały i nadal podlegają opodatkowaniu w Danii. Umowa zawarta z pracownikiem wyraźnie bowiem wskazuje, iż miejscem świadczenia pracy jest Dania. Nawet gdyby bieg ten został przerwany i wynagrodzenia powinny być opodatkowane w Polsce pracodawca nie powinien dokonywać korekt list płac oraz deklaracji PIT-11. To na pracowniku ciąży dokonanie opodatkowania swoich dochodów i pokrycia odsetek z tego tytułu w zeznaniu rocznym.

W sytuacji jednak, gdyby pracodawca wypowiedział umowę o pracę pracownikowi, który odbywa karę pozbawienia wolności na terenie Danii warunek pozostawania w zatrudnieniu nie zostałby spełniony, również pracownik musiałby dokonać samodzielnie opodatkowania swoich dochodów wyłącznie przez zeznanie roczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, natomiast w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” zostało natomiast zdefiniowane w art. 5 ww. umowy.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 14 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Danii będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii).

Wskazać przy tym należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy więc interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Tego rodzaju postanowienie w umowie oznacza mianowicie, iż okres ten nie może być przekroczony „w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”. Należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Poza tym, przedmiotowy warunek, od spełnienia którego łącznie z warunkami wskazanymi w lit. b i c ust. 2 art. 14 umowy – uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Danii, tylko i wyłącznie w Polsce, wiąże to opodatkowanie z pobytem w Danii („odbiorca przebywa w drugim Państwie”) przez określony umową okres lub okresy (nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym). Oznacza to z kolei, iż okres dwunastomiesięczny rozpoczyna swój bieg z momentem faktycznego rozpoczęcia pobytu pracownika w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody brane są pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienia dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Wynika z tego, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.

W sytuacji przedstawionej we wniosku pracodawca zatrudnił – na zasadzie delegowania –pracownika do pracy w Danii. Siedziba pracodawcy znajduje się w Polsce i nie posiada on zakładu na terenie Danii. Pracownik jest obywatelem Polski, posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W okresie od pierwszego zatrudnienia pracownika w Danii do lutego 2009 r. upłynęło 123 dni przebywania na terenie Danii. W lutym 2009 r. poinformowano pracodawcę o tym, że pracownik ten został osadzony w więzieniu na okres 17 miesięcy.

Podatki i składki na ubezpieczenia są odprowadzane w Danii od pierwszego dnia pracy, ponieważ pracodawca założył, że okres przebywania pracownika w Danii będzie dłuższy niż 183 dni. Na razie pracodawca nie zamierza rozwiązywać umowy o pracę. W rezultacie pracownik fizycznie przebywa za granicą pozostając w stosunku pracy, jednakże nie świadcząc pracy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż okres przebywania pracownika w rozumieniu art. 14 ust. 2 umowy przekroczył łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W konsekwencji, wynagrodzenia osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej w Danii przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 tj. zarówno w państwie rezydencji (w Polsce), jak i w państwie źródła (w Danii). Powyższe nie uległoby również zmianie, gdyby w przyszłości tj. w niniejszej sprawie po upływie 183 dni przebywania pracownika w Danii w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, pracodawca rozwiązał stosunek pracy z tym pracownikiem.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Przy czym określenie „pracownik” rozumieć należy w znaczeniu zdefiniowanym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle powyższego, płatnik może odstąpić od poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie przesłanek, czyli w przypadku jeśli wypłacane przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku okres przebywania pracownika w więzieniu w Danii pozostaje bez wpływu na fakt podlegania opodatkowaniu w Danii jego dochodów osiągniętych z pracy wykonywanej w Danii. W związku z powyższym, okoliczność ta pozostaje również bez wpływu na obowiązki płatnika wykonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zaś na stosowanie dyspozycji przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.