Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-638/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-11
Teza: W zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011r. (data wpływu 12 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 2010 podatnik prowadził działalność tylko w zakresie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obrót podatnika w roku 2010 z tytułu wymienionych usług przekroczył 30.000 zł.

Niezależnie od obecnie prowadzonej działalności, podatnik w ramach swej struktury organizacyjnej zamierza utworzyć Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ). W tym celu podatnik zakupił lokal biurowy, który obecnie podlega adaptacji do potrzeb świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Podatnik ponosi wydatki związane z adaptacją i wyposażeniem ww. lokalu na potrzeby Zakładu Opieki Zdrowotnej.

W związku z rozszerzeniem oferty handlowej, podatnik otrzymał dotację z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 1.1 Bezpośrednie wsparcie sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, Osi 1 „Rozwój przedsiębiorczości" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007 - 2013. Dotacja wynosi 45% wydatków kwalrfikowalnych wspartego projektu.

Podatnik w ramach NZOZ będzie wykonywał usługi w zakresie opieki medycznej; świadczenia rehabilitacyjne takie jak kinezyterapia, masaż klasyczny, krioterapia, laseroterapia, elektroterapia, magnetoterapia, Wymienione świadczenia rehabilitacyjne służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zwane dalej „usługami w zakresie opieki medycznej").

Wymienione świadczenia rehabilitacyjne podatnik będzie wykonywać zarówno na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia jak i poza tym kontraktem (odpłatnie).

Usługi w zakresie opieki medycznej podatnik będzie wykonywał przy pomocy zespołu lekarzy, pielęgniarek, rehabilitantów oraz fizjoterapeutów zatrudnionych na podstawie umów o pracę albo zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego w tym samym lokalu przy zastosowaniu tego samego wyposażenia, podatnik zamierza wykonywać usługi paramedyczne oraz usługi o charakterze relaksacyjnym takie jak masaże itp. to jest świadczenia, które nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zwane dalej „usługami paramedycznymi i relaksacyjnymi".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz usług zwolnionych od podatku wpływa na możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w roku 2011 oraz w latach kolejnych? - pytanie nr 3 wniosku ORD-IN.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania usług zwolnionych od podatku (m. in. „usług w zakresie opieki medycznej") oraz usług opodatkowanych („usług paramedycznych i relaksacyjnych”) oraz innych usług opodatkowanych, konieczne będzie odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji podatnika jest jednak bardzo prawdopodobne, że nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej. W takiej sytuacji podatnik będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa powyżej, podatnik co do zasady ustali jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Po zakończeniu roku 2011 oraz kolejnych lat, na zasadzie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik będzie obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ust. 5-9 ustawy o VAT wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

Z przepisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, który w roku 2010 podatnik prowadził działalność tylko w zakresie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niezależnie od obecnie prowadzonej działalności, w ramach swej struktury organizacyjnej zamierza utworzyć Zakład Opieki Zdrowotnej (NZOZ). W tym celu podatnik zakupił lokal biurowy, który obecnie podlega adaptacji do potrzeb świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Podatnik ponosi wydatki związane z adaptacją i wyposażeniem ww. lokalu na potrzeby Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Podatnik w ramach NZOZ będzie wykonywał usługi opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT.

Mając na uwadze wynikający z treści wniosku opis zdarzenia przyszłego podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o VAT przewidują szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to między innymi przedstawionego we wniosku przypadku Wnioskodawcy, u którego nastąpi zmiana struktury sprzedaży z czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT do działalności mieszanej (zwolnionej od podatku VAT i opodatkowanej podatkiem VAT).

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy przewidują szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to przypadków, gdy kwota obrotów jest niewielka albo z innych powodów jest niereprezentatywna.

Ustalenie przedmiotowej proporcji ma charakter obowiązkowy, jednak to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar jej wyliczenia. Wnioskodawca ma obowiązek uzgodnienia wyliczonej szacunkowo prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zatem generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną można ustalać się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest przez podatnika, ale pod nadzorem organów skarbowych i za ich akceptacją. Tak ustalona proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego.

Z treści wniosku wynika, że zamiarem Wnioskodawcy jest wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. Zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o VAT obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu wyżej wskazanych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Należy mieć na zatem uwadze, iż struktura sprzedaży uzyskana przez Wnioskodawcę może ulec zmianie, zatem rzeczywisty poziom wskaźnika korekty znany będzie Wnioskodawcy po zakończeniu każdego roku podatkowego - w tym również roku 2011. Zatem w zależności od zmiany struktury sprzedaży (znanej na koniec każdego roku podatkowego) konieczna będzie korekta odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zatem w oparciu o powyższe regulacje prawne oraz opis zdarzenia przyszłego wynikający z treści wniosku, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie (zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy o VAT) przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, mając jednocześnie na uwadze regulacje wynikające z zacytowanego wyżej art. 90 ust. 10 oraz art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym tut. organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. W niniejszej interpretacji tutejszy organ nie wypowiada się w zakresie wskazania przez Wnioskodawcę, iż usługi w zakresie opieki medycznej należą do usług zwolnionych od podatku VAT, natomiast usługi paramedyczne i relaksacyjne do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż nie było to przedmiotem wskazanego pytania (pytanie nr 3 wniosku ORD-IN).

Jednocześnie należy podkreślić, iż organ podatkowy nie jest w stanie przewidzieć jakie nastąpią zmiany w prawie podatkowym za rok czy dwa lata oraz czy nie nastąpią zmiany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wobec tego niniejsza interpretacja zachowa swą aktualność tylko w przypadku gdy nie ulegnie zmianie aktualnie obowiązujący stan prawny oraz nie wystąpią zmiany w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT wskazanych we wniosku „usług w zakresie opieki medycznej” oraz stawki podatku VAT dla wskazanych we wniosku usług paramedycznych i relaksacyjnych wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.