Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.166.2017.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji, w zakresie obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy ustalanej dla jednostki organizacyjnej, w związku z zakupami poczynionymi w ramach realizowanej inwestycji oraz w zakresie braku możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni.
Słowa kluczowe: metoda; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy ustalanej dla jednostki organizacyjnej, w związku z zakupami poczynionymi w ramach realizowanej inwestycji – **jest prawidłowe;**
*   braku możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji:

*   wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). W myśl której w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wojewódzkie jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT odrębnymi od Województwa;
*   wydania w dniu 29 września 2015 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-276/14 oraz opinii w tej sprawie wydanej przez Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 30 czerwca 2015 r.;
*   ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454).

Województwo od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W tym z A i B, które jest podmiotem wymienionym w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i zostało powołane przez Ministra Oświaty z dniem 29 października 1957 r.

A stanowi placówkę oświatową w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty (art. 2 pkt 3) i jest wpisane do rejestru GUS, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (regon (…)) wg Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) (…) – placówka wychowania pozaszkolnego.

A jest placówką wychowania o charakterze specjalistycznym. Działalność A służy w szczególności potrzebom dzieci i młodzieży uczącej się oraz jest pomocą dla nauczycieli przedmiotów przyrodniczych w procesie nauczania. Statutowymi zadaniami realizowanymi przez Placówkę są: kształtowanie i rozwijanie zainteresowań i uzdolnień uczniów, uzupełnienie wiedzy uczniów i umożliwianie zdobywania przez nich umiejętności w zakresie (\`(...)\`) i nauk pokrewnych, pogłębianie i rozszerzanie wiedzy uczniów w zakresie wykraczającym poza szkolne programy nauczania a także stwarzanie warunków do rozwoju intelektualnego młodzieży szkolnej szczególnie utalentowanej w naukach ścisłych.

Podstawową działalnością Placówki są zajęcia dydaktyczne na sali głównej A, (\`(...)\`) oraz na wystawie. Świadczone usługi dydaktyczne są odpłatne i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe usługi, które placówka wykonuje to poddzierżawa pomieszczeń użytkowych na podstawie umów cywilnoprawnych opodatkowanych stawką 23%. Łączna poddzierżawiana powierzchnia wynosi 50 m2 w stosunku do kubatury ogólnej budynku wynoszącej 2144 m2.

Na podstawie art. 223 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dodatkową działalnością jest sprzedaż w kasie placówki wydawnictw o charakterze (\`(...)\`), np: (\`(...)\`), publikacje, książki, kalendarze, pocztówki, znaczki turystyczne, monety pamiątkowe z wizerunkiem A. Sprzedaż powyższych materiałów jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawek zakupu, tj. 23% i 5% i z tego tytułu Województwo dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z ich nabyciem.

Województwo planuje przeprowadzić inwestycję w postaci modernizacji i rozbudowy A i B.W związku z powyższym Województwo przygotowuje się do złożenia wniosku o dofinansowanie projektu w ramach RPO W 2014-2020 pn. „A – (…) Park Nauki, Modernizacja i Rozbudowa A (\`(...)\`)”. Jest to projekt pozakonkursowy (nabór (…)) w ramach osi priorytetowej XII Infrastruktura edukacyjna, działanie 12.3 Instytucje popularyzujące naukę.

Planowana inwestycja ma w zamyśle umożliwić A jeszcze lepiej niż dotychczas przybliżać społeczeństwu regionu wiedzę o (\`(...)\`). W sposób przystępny i interesujący przedstawiać (\`(...)\`). Inspirować młodych ludzi do poszukiwania odpowiedzi na pytania dotyczące (\`(...)\`). Celem jest podniesienie jakości świadczonych usług edukacyjnych w zakresie (\`(...)\`) poprzez zastosowanie innowacyjnych metod poszerzania wiedzy i umiejętności Uczniów, wykraczającej poza programy nauczania z zakresu nauk przyrodniczych, na wszystkich poziomach edukacji.

Po modernizacji A będzie działać dokładnie w tych samych obszarach jak dotychczas, ale w znacznie poszerzonym zakresie. Zajęcia edukacyjne i popularyzacyjne będą nadal prowadzone w sali (\`(...)\`) i na wystawie dydaktycznej. Przy czym wystawa po modernizacji przyjmie charakter Parku Nauki i będzie się składała z ekspozycji podzielonej na trzy części: (\`(...)\`). Każda z części Parku Nauki dotyczy dziedziny wiedzy już obecnie popularyzowanej przez A.

Modernizacja i rozbudowa A ma wpłynąć przede wszystkim na atrakcyjność świadczonych usług, nie zmieniając ich dotychczasowego charakteru.

W projekcie „A – (…) Park Nauki, Modernizacja i rozbudowa A (\`(...)\`) przewidziano także budowę pomieszczenia dla małej gastronomii. Pomieszczenie to w zamyśle ma być poddzierżawiane instytucji, która będzie realizować takie usługi.

A chce po rozbudowie nadal sprzedawać wydawnictwa o charakterze (\`(...)\`), takie jak: (\`(...)\`), publikacje książki, kalendarze oraz pocztówki i pamiątki z wizerunkiem A.

Prognozowana wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT na 2017 r. wyliczona przez jednostkę organizacyjną A i B jest mniejsza od 2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Województwo może odliczyć podatek VAT naliczony z faktur związanych z realizacją Inwestycji? Jeżeli tak, to w jakiej części?
2.  Czy Województwo w celu określenia wartości podatku naliczonego do odliczenia z faktur związanych z realizacją inwestycji powinno stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT ustalaną przez jednostkę organizacyjną, która będzie wykorzystywać inwestycję do swojej działalności?
3.  Czy Województwo ma możliwość rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego opisu wynika, iż Województwo nie będzie miało możliwości powiązania ze sprzedażą opodatkowaną całości lub części kwot podatku naliczonego z nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na realizację projektu „A – (…) Park Nauki, Modernizacja i rozbudowa A (\`(...)\`)”.

W takiej sytuacji Województwo może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepisy art. 90 ustawy przewidują, że w przypadku towarów wykorzystywanych zarówno do czynności dających, jak i niedających prawa do odliczenia, w braku możliwości określenia kwoty podatku związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi – odliczenie podatku następuje wyłącznie w oparciu o strukturę obrotów podatnika.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454), proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT ustalana jest odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Mając na względzie, że Inwestycja będzie wykorzystywana do działalności przez jednostkę organizacyjną A i B, zasadnym jest stosowanie proporcji wyliczonej właśnie przez tę jednostkę.

Prognozowana wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wyliczona przez jednostkę organizacyjną A i B jest mniejsza od 2%.

W związku z powyższym zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT Województwo uznaje, że proporcja ta będzie wynosić 0%.

Ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 192-193/12 (prawomocny) WSA orzekł: „Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie do podziału podatku naliczonego od wydatków ogólnych, wskazanej we wniosku, proporcji powierzchniowej. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują bowiem przepisy ustawy o VAT. Odwołanie się w tym zakresie przez stronę skarżącą do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest właściwe”.

Z faktu, ze podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik może w sposób dowolny określać wysokość kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Kwestia proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i podatnik, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego winien przepis ten stosować, a nie poszukiwać innych sposobów proporcjonalnego wyliczenia części podatku naliczonego do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dając podatnikowi prawo od obniżenia podatku należnego od towarów i usług o naliczony niewątpliwie pozwala podatnikowi na rezygnację z takiego obniżenia, nie pozwala jednak na wprowadzanie innych niż przewidziane przepisami ustawy reguł tego obniżenia, w tym zasad rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego”.

Również inne wojewódzkie sądy administracyjnie potwierdzają, że stosowanie wskaźnika proporcji ustalonego na podstawie kryterium powierzchniowego nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., (sygn. III SA/Wa 467/08) Sąd orzekł, że: „Obowiązek zastosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, ma miejsce wtedy, kiedy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia czynności kwot, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot prawodawca ustanowił, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, metodę określania proporcji. Proporcji tej nie ustala się na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ taka możliwość nie została przewidziana dla podatnika w obowiązującym prawie”.

Powyższa teza została potwierdzona również w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Lu 123/11). W którym Sąd orzekł, że: metoda obliczania proporcji wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest metodą bezwzględnie obowiązującą i o żadnej dowolności w rozliczeniu podatku VAT nie może być mowy. Metoda ta pozostaje w zgodzie z regulacją prawa wspólnotowego, o jakiej mowa w art. 173 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym, jeżeli współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT właściwy dla jednostki A i B będzie mniejszy od 2% Województwu nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z opisanej we wniosku inwestycji. Jeżeli współczynnik ten będzie większy niż 2%, prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej inwestycji będzie przysługiwało w części równej wartości współczynnika. Województwo nie ma możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji – jest **prawidłowe;**
*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy ustalanej dla jednostki organizacyjnej, w związku z zakupami poczynionymi w ramach realizowanej inwestycji – jest **prawidłowe;**
*   braku możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni – jest **prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analiza powołanych przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w powyższym ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Województwo od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z A i B, które jest podmiotem wymienionym w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i zostało powołane przez Ministra Oświaty z dniem 29 października 1957 r.

A stanowi placówkę oświatową w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty (art. 2 pkt 3) i jest wpisane do rejestru GUS, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej (regon (…)) wg Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) (…). – placówka wychowania pozaszkolnego.

A jest placówką wychowania o charakterze specjalistycznym. Działalność A służy w szczególności potrzebom dzieci i młodzieży uczącej się oraz jest pomocą dla nauczycieli przedmiotów (\`(...)\`) w procesie nauczania. Statutowymi zadaniami realizowanymi przez Placówkę są: kształtowanie i rozwijanie zainteresowań i uzdolnień uczniów, uzupełnienie wiedzy uczniów i umożliwianie zdobywania przez nich umiejętności w zakresie (\`(...)\`) i nauk pokrewnych, pogłębianie i rozszerzanie wiedzy uczniów w zakresie wykraczającym poza szkolne programy nauczania a także stwarzanie warunków do rozwoju intelektualnego młodzieży szkolnej szczególnie utalentowanej w naukach ścisłych.

Podstawową działalnością Placówki są zajęcia dydaktyczne na sali głównej A, (\`(...)\`) oraz na wystawie. Świadczone usługi dydaktyczne są odpłatne i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe usługi, które placówka wykonuje to poddzierżawa pomieszczeń użytkowych na podstawie umów cywilnoprawnych opodatkowanych stawką 23%. Łączna poddzierżawiana powierzchnia wynosi 50 m2 w stosunku do kubatury ogólnej budynku wynoszącej 2144 m2.

Na podstawie art. 223 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dodatkową działalnością jest sprzedaż w kasie placówki wydawnictw o charakterze (\`(...)\`), np: (\`(...)\`), publikacje, książki, kalendarze, pocztówki, znaczki turystyczne, monety pamiątkowe z wizerunkiem A. Sprzedaż powyższych materiałów jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawek zakupu tj. 23% i 5% i z tego tytułu Województwo. dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z ich nabyciem.

Województwo planuje przeprowadzić inwestycję w postaci modernizacji i rozbudowy A i B. W związku z powyższym Województwo przygotowuje się do złożenia wniosku o dofinansowanie projektu w ramach RPO W 2014-2020 pn. „A – (\`(...)\`) Park Nauki, Modernizacja i Rozbudowa A (\`(...)\`)”. Jest to projekt pozakonkursowy (nabór RPSL. (…)) w ramach osi priorytetowej XII Infrastruktura edukacyjna, działanie 12.3 Instytucje popularyzujące naukę.

Planowana inwestycja ma w zamyśle umożliwić A jeszcze lepiej niż dotychczas przybliżyć społeczeństwu regionu wiedzę o (\`(...)\`). W sposób przystępny i interesujący przedstawiać (\`(...)\`). Inspirować młodych ludzi do poszukiwania odpowiedzi na pytania dotyczące (\`(...)\`). Celem jest podniesienie jakości świadczonych usług edukacyjnych w zakresie nauk (\`(...)\`) poprzez zastosowanie innowacyjnych metod poszerzania wiedzy i umiejętności Uczniów, wykraczającej poza programy nauczania z zakresu nauk przyrodniczych, na wszystkich poziomach edukacji.

Po modernizacji A będzie działać dokładnie w tych samych obszarach jak dotychczas, ale w znacznie poszerzonym zakresie. Zajęcia edukacyjne i popularyzacyjne będą nadal prowadzone w sali (\`(...)\`) i na wystawie dydaktycznej. Przy czym wystawa po modernizacji przyjmie charakter Parku Nauki i będzie się składała z ekspozycji podzielonej na trzy części: (\`(...)\`). Każda z części Parku Nauki dotyczy dziedziny wiedzy już obecnie popularyzowanej przez A.

Modernizacja i rozbudowa A ma wpłynąć przede wszystkim na atrakcyjność świadczonych usług, nie zmieniając ich dotychczasowego charakteru.

W projekcie „A – (\`(...)\`) Park Nauki, Modernizacja i rozbudowa A (\`(...)\`) przewidziano także budowę pomieszczenia dla małej gastronomii. Pomieszczenie to w zamyśle ma być poddzierżawiane instytucji, która będzie realizować takie usługi.

A chce po rozbudowie nadal sprzedawać wydawnictwa o charakterze (\`(...)\`), takie jak: (\`(...)\`), publikacje książki, kalendarze oraz pocztówki i pamiątki z wizerunkiem A.

Prognozowana wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT na 2017 r. wyliczona przez jednostkę organizacyjną A i B jest mniejsza od 2%.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją Inwestycji oraz czy w celu określenia wartości podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca powinien stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy ustalaną przez jednostkę organizacyjną, która będzie wykorzystywać Inwestycję do swojej działalności.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 3 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast zgodnie z art. 4 cyt. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wskazał Województwo, dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem – od 1 stycznia 2017 r. – Województwo oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Analiza opisanego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wydatki związane z modernizacją i rozbudową A i B, dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak również działalności zwolnionej od podatku VAT. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Województwo służy A i B, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT jak i zwolnionym od podatku VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych, a nie na jakichkolwiek innych metodach, w tym także według metody powierzchniowej.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na modernizację i rozbudowę A i B powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 90 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, prognozowana wartość proporcji czynności opodatkowanych, o której mowa w art. 90 ustawy na 2017 r. wyliczona przez jednostkę organizacyjną A i B jest mniejsza niż 2%, co oznacza, że w świetle przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W omawianej sprawie warunki art. 86 ust. 1 ustawy nie są spełnione, gdyż mimo, że jak wskazał Wnioskodawca jest on czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT to towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowego projektu.

Podsumowując, Województwo jest zobowiązane do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wyliczonej przez jednostkę organizacyjną. W konsekwencji, Województwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji, w części w jakiej wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z uwagi jednak na fakt, że wartość czynności opodatkowanych jest mniejsza niż 2%, to w związku z przepisem art. 90 ust. 10 ustawy Wnioskodawca może uznać, że wynosi ona 0%. Województwu w takiej sytuacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach realizowanej przez niego Inwestycji na modernizację i rozbudowę A.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy ma on możliwość rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni.

Wskazać jednak należy, że w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych.

Reasumując, Województwo nie ma możliwości rozliczania podatku naliczonego według kryterium powierzchni.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało również uznane za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanem faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z przedstawionym stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym dotyczące opodatkowania podatkiem VAT wskazanych czynności, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.