Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-464/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Czy Podatnik dokonując w dniu 20 listopada 2013 r., na rzecz Zakładu Spółki SA, wypłaty odsetek od pożyczki, był uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli nie to w jakiej wysokości należało taki podatek pobrać?
Słowa kluczowe: Luksemburg; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłaty odsetek od pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłaty odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej „Podatnik”) zawarła odpłatną umowę pożyczki. Zgodnie z jej postanowieniami Podatnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek. Odsetki zostały zapłacone pożyczkodawcy w dn. 20.11.2013 r.

Umowa pożyczki została zawarta pomiędzy Podatnikiem a położonym w Szwajcarii zagranicznym zakładem (dalej „Zakład Spółki SA”) spółki akcyjnej z siedzibą w Luxemburgu (dalej „Spółka SA”). Na moment wypłaty Podatnik był w posiadaniu:

1.  certyfikatu rezydencji z dn. 02.09.2009 r., który dla Spółki SA został wydany przez Le Gouvernement Du GrandDuche De Luxembourg Administration des contributiones directes (dalej „Certyfikat Rezydencji 01”);
2.  certyfikatu rejestracji z dn. 09.07.2008 r., który dla Zakładu został wydany przez Finanzdirektion Steuerverwaltung Abteilung Juristische Personen (dalej „Certyfikat Rezydencji 02”);
3.  stosownego oświadczenia wydanego i podpisanego zgodnie z zasadą reprezentacji przez Spółkę SA w Luxemburgu w dn. 19.11.2013 r.

Certyfikat Rezydencji 01 ma następującą treść: Władze podatkowe Luxemburga, według swojej najlepszej wiedzy, zapewniają że Spółka SA:

*   w zakresie wynikającym z brzmienia art. 4 umowy podatkowej pomiędzy Luxemburgiem i Polską, jest rezydentem w Wielkim Księstwie Luxemburga;
*   nie jest przedsiębiorstwem holdingowym, które korzysta ze szczególnych korzyści na podstawie prawa oraz że
*   nie posiada na terenie Polski zakładu (permanent establishment).

Z kolei w Certyfikacie 02 stwierdza się, co następuje: Certyfikat rejestracji. Niniejszym potwierdzamy, że Spółka SA Oddział w Szwajcarii jest zarejestrowana, jako Oddział, od 20 stycznia 1999 r. i podlega w Szwajcarii, wedle stosownych przepisów prawa, podatkom federalnym, kantonalnym i lokalnym. Podpis urzędnika został złożony pod wskazaniem: „Administracja Podatkowa”.

Podatnik oświadcza, iż na dzień wypłaty odsetek na rzecz Zakładu Spółki SA w Szwajcarii, stan faktyczny, wynikający z obu Certyfikatów, nie uległ zmianie. Certyfikaty Podatnik posiada w oryginałach. To samo odnosi się do oświadczenia.

Jeśli chodzi o oświadczenie (vide: pkt 3 powyżej) to ma ono następującą treść „Mając na uwadze wymogi określone w art. 26 ust. 1f ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2011, Nr 21, poz. 86 ze zm.) implementującymi przepisy Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dn. 03 czerwca 2003 r. - w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej zwana: „Directive 2003/49/WE”) - niniejszym oświadczamy, co następuje:

1.  Spółka z siedzibą w Luxemburgu, posiada bezpośrednio nie mniej aniżeli 25% akcji w kapitale akcyjnym Spółki SA;
2.  Spółka z siedzibą w Luxemburgu posiada akcje, o których mowa w pkt 1 powyżej, nieprzerwanie od 18 września 2003 r.;
3.  Zakład Spółki SA jest stałym zagranicznym zakładem w Szwajcarii;
4.  Zakład Spółki SA jest odbiorcą i właścicielem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Sp. z o.o.;
5.  Spółka SA podlega w Luxemburgu opodatkowaniu następującym podatkiem: „impot sur le revenu des collectivites”, co oznacza, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów;
6.  odsetki otrzymane na podstawie umów pożyczek stanowią dla Zakładu Spółki SA przychód w odniesieniu, do którego zakład podlega w Szwajcarii podatkowi dochodowemu;
7.  Niniejsze oświadczenie dotyczy wszelkich płatności odsetek, jakie Sp. z o.o. dokonało i dokona na rzecz Zakładu Spółki SA w Szwajcarii”.

Spółka z siedzibą w Luxemburgu jest także udziałowcem (50%) w kapitale zakładowym Sp. z o.o. Spółka posiada udziały nieprzerwanie przez okres dłuższy aniżeli dwa lata, co oznacza, że warunek określony w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik dokonując w dniu 20 listopada 2013 r., na rzecz Zakładu Spółki SA, wypłaty odsetek od pożyczki, był uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli nie to w jakiej wysokości należało taki podatek pobrać?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując wypłaty należności odsetkowej, wynikającej z zawartej pomiędzy Podatnikiem a Zakładnikiem Spółki SA umowy pożyczki, był on uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z faktem, że wypłata została dokonana po dniu 01.07.2013 r. - nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy z dn. 18.11.2004 r. - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533).

Podatnik spełnił bowiem wszystkie wymogi przewidziane w przepisach prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a, 3b i 3c oraz ust. 4, art. 22b, art. 26 ust. 1c i ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: m.in. z tytułu odsetek - ustala się w wysokości 20%. Mając na uwadze ten przepis należy stwierdzić, że Podatnik dokonał wypłaty właśnie odsetek (z tytułu umowy pożyczki) i właśnie na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy. Przypomnijmy, że art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi co następuje: Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Zapłata odsetek, której dokonał w dniu 20.11.2013 r. Podatnik, nastąpiła na rzecz ulokowanego w Szwajcarii zakładu spółki kapitałowej mającej zarówno siedzibę, jak też zarząd w Luxemburgu.

Wprawdzie, gdyby wziąć pod uwagę jedynie brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - można by dojść do przekonania, że Podatnik powinien był potrącić podatek dochodowy w wysokości 20%. Biorąc z kolei pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji z dn. 14.06.1995 r. - w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) (dalej „UpoLux”) - należałoby przyjąć, że stawka podatku u źródła mogłaby co najwyżej zostać obniżona do 5% odsetek brutto. Jednakże, ze względu na brzmienie m.in. art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik nie miał obowiązku pobrania podatku ani w wysokości 20%, ani też w wysokości 5%.

Zgodnie bowiem z ust. 3 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie warunki opisane w pkt 1-4, to stosuje się zwolnienie od podatku dochodowego. Przechodząc zatem do analizy pkt 1-4 należy zauważyć, co następuje:

1.  Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę i zarząd na terytorium RP. Oznacza to, że warunek z ust. 3 pkt 1) lit. b) - jest spełniony.
2.  Uzyskującym przychody z tytułu odsetek jest Spółka SA, która, wedle treści Certyfikatu 01 i treści opisanego oświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luxemburgu. Oznacza to, że warunek opisany w ust. 3 pkt 2 - także jest spełniony.
3.  Warunek opisany w ust. 3 pkt 3) w zw. z ust. 3a także jest spełniony. Ta sama spółka kapitałowa, tj. Spółka, która posiada siedzibę i zarząd w Luxemburgu, jest jednocześnie udziałowcem w Sp. z o.o. (50%) oraz akcjonariuszem w Spółka SA w Luxemburgu (powyżej 25% akcji w kapitale akcyjnym).
4.  Z treści oświadczenia wynika, że spełniony jest także warunek określony w ust. 3c art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka SA nie korzysta bowiem ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.
5.  Zdaniem Podatnika należy także uznać, że spełniony został warunek określony w ust. 3 pkt 4 (art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepis ten konstytuując warunek zwolnienia, brzmi następująco „odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2 albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony”.

Mając na uwadze gramatyczną wykładnię tegoż można by dojść do wniosku, że Podatnik wypłacając odsetki dla Zakładu Spółki SA w Szwajcarii, nie spełnił tego warunku, albowiem Zakład ten nie jest położony w kraju członkowskim UE. Takie stanowisko jest jednak błędne, a to z następujących względów:

Analiza treści całości przepisów składających się na zwolnienie, którego dotyczy niniejszy wniosek, wskazuje, że polski ustawodawca w sposób niezwykle chaotyczny i niekonsekwentny uregulował w art. 21 przedmiotowe zwolnienie. Po pierwsze, trudno zrozumieć przyczynę, dla której w żadnym fragmencie art. 21 (ze szczególnym uwzględnieniem jego ust. 3 i 3a) nie ma odniesienia do zakładu lub spółki położonej lub której zarząd jest położony w Konfederacji Szwajcarskiej. Jest to o tyle dziwne, że w art. 21 ust. 8 stwierdza się, iż „Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku 5 do ustawy”. Załącznik nr 5 jest zatytułowany w sposób następujący „Lista podmiotów, do których mają zastosowanie art. 21 ust. 8 Ustawy”. Jednocześnie w poz. 25 tegoż załącznika ustawodawca wymienił spółki funkcjonujące w ramach właśnie Konfederacji Szwajcarskiej. Taki sposób regulacji przez polskiego ustawodawcę podatkowego, wprawdzie świadczy z jednej strony o jego niechlujności, ale z drugiej (co bardziej logiczne i racjonalne) dowodzi, że zwolnienie określone w art. 21 znajduje zastosowanie także w tych przypadkach, gdy jedna ze spółek lub jej zakład zostały ulokowane m.in. w Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższa koncepcja znajduje także pełne oparcie w treści prawa Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności należy bowiem sięgnąć do Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dn. 03.06.2003 r. - w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. To dla wdrożenia przepisów właśnie tej dyrektywy ustawodawca polski dokonał zmian określonych w art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 1 ust. 1 Dyrektywy stwierdza się co następuje „Odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim”.

Gdyby zatem poprzestać na treści cyt. wyżej art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2003/49/WE oraz na treści samego art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 2 UpoLux - można by odnieść wrażenie, że Podatnik dokonując wypłaty odsetek na rzecz Zakładu Spółki SA w Szwajcarii - miał bezwzględny obowiązek pobrać podatek u źródła w wysokości 5%. Tezy takiej jednak nie da się wybronić na tle regulacji zawartej w art. 21 ust. 8 w zw. z poz. 25 załącznika nr 5 do ustawy podatkowej oraz na tle umowy zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską, którą ustanowiono środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE - w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek - Protokół ustaleń (Dziennik Urzędowy L 385, 29/12/2004 P.0030-0049, Dziennik Urzędowy L 153, 07/06/2006 P. 0383-0402). W umowie tej kluczowy jest jej Artykuł 15 - Płatności dywidend, odsetek i należności licencyjnych między spółkami”. W ustępie 2 tegoż art. 15 stwierdza się, co następuje „Bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, odsetki i należności licencyjne płacone przez spółkę zależną spółce dominującej nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, jeżeli:

1.  takie spółki są powiązane z posiadaniem co najmniej 25% udziałów (akcji) przez co najmniej dwa lata lub obie należą do trzeciej spółki, która bezpośrednio posiada co najmniej 25% kapitału zarówno jednej, jak i drugiej spółki przez co najmniej dwa lata, i
2.  spółka ma siedzibę dla celów podatkowych lub zakład w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych lub zakład w Szwajcarii, i
3.  zgodnie z umowami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartymi z państwami trzecimi żadna ze spółek nie ma siedziby dla celów podatkowych w tym państwie trzecim i żaden z zakładów nie znajduje się w tym państwie trzecim i żaden z ich zakładów nie znajduje się w tym państwie trzecim, i
4.  wszystkie spółki podlegają podatkowi dochodowemu od przedsiębiorstw i nie są z niego zwolnione w szczególności w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych i każda ma formę spółki kapitałowej”.

Z treści cytowanego art. 15 ust. 2 wynika zatem jednoznacznie, że zasady zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być zastosowane także w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek. Nawet zatem, gdyby przyjąć, że zwolnienie przewidziane przez przepis art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania wprost (czemu jednak przeczy treść art. 21 ust. 8 w zw. z poz. 25 załącznika nr 5), to na skutek bezpośredniego działania cyt. umowy pomiędzy UE a Konfederacją Szwajcarską, zwolnienie takie należy uznać za obowiązujące. W konsekwencji należy zatem przyjąć, że Sp. z o.o., dokonując w dn. 20.11.2013 r. wypłaty odsetek na rzecz Zakładu Spółki SA, była w pełni uprawniona do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) –ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 3 ww. ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.<

Stosownie do art. 21 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b tejże ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy: przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że: przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 8 tejże ustawy: przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy (a zatem również do podmiotów z siedzibą w Szwajcarii).

Jak stanowi art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ww. ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powyższej regulacji - certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła odpłatną umowę pożyczki z położonym w Szwajcarii zagranicznym zakładem (dalej „Zakład Spółki SA”) spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu (dalej „Spółka SA”), na mocy której była zobowiązana do zapłaty odsetek. Udziałowcem w kapitale zakładowym Spółki (posiadającym 50% udziałów) jest Spółka z siedzibą w Luksemburgu, która posiada też nie mniej aniżeli 25% akcji Spółki SA. Spółka udziały/akcje ww. spółek posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata. Na moment zawarcia umowy pożyczki Spółka była w posiadaniu certyfikatów rezydencji Spółki SA oraz Zakładu Spółki SA (datowane odpowiednio z 2009 r. i 2008 r.). Jednocześnie Spółka oświadczyła, że na dzień wypłaty odsetek stan faktyczny wynikający z certyfikatów nie uległ zmianie. Spółka posiada ponadto oświadczenie wydane przez Spółkę SA, z którego wynika m.in., że odbiorcą i właścicielem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce jest Zakład Spółki SA, że Spółka SA nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów oraz o posiadaniu przez Spółkę wymaganej wielkości udziałów/akcji. Z oświadczenia tego wynika także, że odsetki wypłacane przez Spółkę stanowią przychody Zakładu Spółki SA, który podlega opodatkowaniu w Szwajcarii.

Z uwagi na powyższy opis należy na wstępie wskazać, że przepisy art. 21 ust. 3 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią implementację do polskiego systemu prawa Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Przepisy tej Dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że zwolnieniu podlega również wypłata odsetek na rzecz Zakładu.

Zgodnie z pkt 4 preambuły Dyrektywy: zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 Dyrektywy: odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w Innym Państwie Członkowskim.

Szwajcaria nie jest państwem członkowskim UE, jednak analogiczne zasady zwolnienia stosuje się również w stosunku do podmiotów szwajcarskich. Postanowienia Dyrektywy zostały bowiem rozciągnięte także na Szwajcarię, w wyniku zawarcia Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w Dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłaconych odsetek (Dz.Urz.UE.L. 2004 Nr 385, str. 30).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy: (\`(...)\`) odsetki i należności licencyjne płacone przez spółkę zależną spółce dominującej nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, jeżeli:

*   takie spółki są powiązane posiadaniem co najmniej 25 % udziałów (akcji) przez co najmniej dwa lata lub obie należą do trzeciej spółki, która bezpośrednio posiada co najmniej 25% kapitału zarówno jednej, jak i drugiej spółki przez co najmniej dwa lata, i
*   spółka ma siedzibę dla celów podatkowych lub zakład w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych lub zakład w Szwajcarii (\`(...)\`).

Wobec powyższych okoliczności należy zbadać, czy spełnione są wszystkie warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

*   wypłacającym należności z tytułu odsetek od pożyczki jest Wnioskodawca, tj. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mająca siedzibę i zarząd na terytorium Polski,
*   uzyskującą przychody z tytułu odsetek od pożyczki jest Spółka SA, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Luksemburgu (kraju członkowskim Unii Europejskiej),
*   w kapitale Wnioskodawcy, jak i w kapitale Spółki SA Spółka z siedzibą w Luksemburgu posiada bezpośrednio nie mniej niż po 25% udziałów/akcji,
*   Spółka jest w posiadaniu tych udziałów/akcji przez okres dłuższy niż dwa lata,
*   odbiorcą należności z tytułu odsetek od pożyczki jest zagraniczny zakład Spółki SA (Zakład Spółki SA),
*   odsetki te podlegają opodatkowaniu w Szwajcarii,
*   Spółka SA nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, na potwierdzenie czego Wnioskodawca posiada oświadczenie.

Tym samym wszystkie warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za spełnione.

Zgodnie z art. 25a ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm.): właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami Artykułów 1 i 2.

W myśl natomiast art. 27 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527ze zm.): właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków, bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2.

Tym samym, również warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi Polski i Szwajcarii oraz Luksemburga jest spełniony.

Prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wynikająca z art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz spółki mającej siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego wskazania, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Reasumując, Spółka dokonując wypłaty odsetek od pożyczki na rzecz Zakładu Spółki SA była uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.