Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1036/12-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-25
Teza: 1) Czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem akcji SKA lub środków pieniężnych w ramach likwidacji Spółki Osobowej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy odpłatne zbycie akcji SKA otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej, po upływie 6 lat od likwidacji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3) W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić dochód lub stratę w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, jeżeli do zbycia dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji Spółki Osobowej?
Słowa kluczowe: akcja; majątek; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zbycie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej otrzymania akcji SKA lub środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki komandytowej lub spółki jawnej,
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki osobowej (spółki komandytowej, bądź spółki jawnej dalej: Spółka Osobowa). Jednocześnie do spółki przystąpi również spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka), która swój wkład pokryje wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Akcje SKA zostały objęte przez Spółkę w bieżącym roku kalendarzowym, w związku z wniesionym do SKA wkładem niepieniężnym w postaci udziału w prawie własności gruntu kupionego w 2010 r.

W dłuższym okresie czasu nie jest wykluczone, że spółka komandytowa zostanie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i nast. KSH, w związku z czym wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, mogą zostać wydane środki pieniężne lub akcje SKA.

Ponadto, po likwidacji spółki osobowej może się zdarzyć, iż akcje SKA zostaną zbyte przez Wnioskodawcę. Biorąc powyższe pod uwagę chronologia zdarzeń jakie miały miejsce w przeszłości i najprawdopodobniej wystąpi w przyszłości jest następująca:

1.  W 2010 r. Spółka (spółka komandytowo-akcyjna) kupiła grunt i poniosła z tego tytułu określone wydatki.
2.  W 2012 r. Spółka sprzedała 50% udział w gruncie kupionym w 2010 r., o którym mowa w pkt 1.
3.  W 2012 r. Spółka wniosła pozostały 50% udział w gruncie kupionym w 2010 r., o którym mowa w pkt 1 w formie wkładu niepieniężnego do SKA obejmując w zamian akcje SKA.
4.  Planowane jest wniesienie przez Spółkę akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki Osobowej.
5.  Następnie dojdzie do:
    1.  Sprzedaży akcji SKA przez Spółkę Osobową i następnie likwidacji Spółki Osobowej, w ramach której na rzecz wspólników Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawcy wydane zostaną środki pieniężne.
    2.  Likwidacji Spółki Osobowej, w ramach której na rzecz wspólników Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawcy wydane zostaną akcje SKA i następnie dojdzie do sprzedaży akcji SKA przez wspólników Spółki Osobowej, w tym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem akcji SKA lub środków pieniężnych w ramach likwidacji Spółki Osobowej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy odpłatne zbycie akcji SKA otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej, po upływie 6 lat od likwidacji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić dochód lub stratę w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, jeżeli do zbycia dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji Spółki Osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1. Otrzymanie środków pieniężnych lub akcji SKA w ramach likwidacji Spółki Osobowej nie będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż do 1 stycznia 2011 r. w Ustawie PIT obowiązywał art. 24 ust. 3, w myśl którego - w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 4 Ustawy PIT, obowiązującym w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r., Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478 ze zm.), przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 Ustawy PIT zostały uchylone. W zamian ustawodawca wprowadził do Ustawy PIT przepisy art. 24 ust. 3a-3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 tej ustawy. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3500), celem uchylenia i wprowadzenia nowych przepisów było zakończenie toczonych w orzecznictwie sporów na temat podwójnego opodatkowania majątku wydawanego w ramach likwidacji.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej, i tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w Ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną.

Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W ślad więc za interpretacją historyczną oraz brzmieniem przepisów zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.
2.  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą również otrzymane w ramach likwidacji akcje SKA.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpłatne zbycie akcji SKA otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli nastąpi ono po upływie sześciu lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz zbycie nie nastąpi w wyniku działalności gospodarczej.

Powyższy wniosek wypływa z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT, który brzmi następująco:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż brak opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji ma miejsce jeżeli są spełnione następujące warunki:

1.  zbycie nie może nastąpić w okresie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz
2.  zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli:

1.  dojdzie do zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki Osobowej oraz
2.  zbycie przez Wnioskodawcę akcji SKA nie nastąpi w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli do zbycia akcji SKA dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji Spółki Osobowej po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód lub strata kwalifikowana jako dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości różnicy pomiędzy:

1.  przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA a
2.  wydatkami poniesionymi przez Spółkę (spółkę komandytowo-akcyjną) na nabycie zbywanych przez Wnioskodawcę akcji;

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przypadku zbycia akcji SKA przez Wnioskodawcę nabytych w ramach likwidacji spółki osobowej w okresie przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na uwagę zasługuje również art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Co istotne, przychód w takiej sytuacji należy ustalić stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, tj. jako przychód z działalności gospodarczej z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W myśl natomiast art. 14 ust. 7 Ustawy PIT przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego można więc wywieźć, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji, o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ona od wartości rynkowej tych praw.

W celu określenia kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie odpowiednio przepis art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który do kosztów podatkowych przy zbyciu składników majątku objętego przy likwidacji spółki osobowej zalicza wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Zatem ustawodawca uznał, iż ustalając dochód lub stratę podatkową ze zbycia składnika majątku nabytego w wyniku likwidacji spółki osobowej należy porównać cenę uzyskaną z jego zbycia (przychód) oraz koszty historycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie tego aktywa (pod warunkiem, że nie były już wcześniej rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodu, np. poprzez odpisy amortyzacyjne).

W nawiązaniu do powyższych przepisów, za koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji SKA należy uznać wydatki na ich nabycie, do których zaliczyć można wszelkie koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W analizowanej sytuacji będą to wyznaczone proporcjonalnie wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie gruntu, który to był przedmiotem aportu do SKA i w zamian za który Spółka otrzymała akcje SKA, które następnie staną się własnością Spółki Osobowej w związku z wniesionym do niej aportem przez Spółkę.

Należy mieć na uwadze, że wkład niepieniężny do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna jest transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego. Co za tym idzie, aport gruntu przez Spółkę do SKA nie generował powstania przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. To samo dotyczy planowanego wniesienia przez Spółkę akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej. Przychody i koszty związane z aportem do spółki osobowej określa się bowiem dopiero na moment ewentualnego zbycia przedmiotu aportu. W związku z powyższym w sytuacji, gdy akcje SKA zostałyby zbyte przez spółkę komandytową, przychodem byłoby wynagrodzenie należne z tytułu ich zbycia, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Spółkę na ich nabycie, czyli historyczny koszt nabycia tej części gruntu w zamian za którą Spółka objęła akcje SKA.

W związku z powyższym, per analogiam, w sytuacji zbycia otrzymanych w ramach likwidacji akcji SKA, wspólnicy (w tym Wnioskodawca) powinni rozpoznać przychód w wysokości wartości wynagrodzenia należnego z tytułu zbycia akcji SKA oraz koszt odpowiadający wydatkom poniesionym w przeszłości przez Spółkę na ich nabycie, czyli historycznemu kosztowi nabycia tej części gruntu w zamian za którą Spółka objęła akcje SKA.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli do zbycia akcji SKA dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji Spółki Osobowej po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód lub strata kwalifikowana jako dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości różnicy pomiędzy:

1.  przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA a
2.  wydatkami poniesionymi przez Spółkę (spółkę komandytowo-akcyjna) na nabycie zbywanych przez Wnioskodawcę akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej otrzymania akcji SKA lub środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki komandytowe lub spółki jawnej,
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, wspólnik otrzyma środki pieniężne, nie powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej. W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę akcje SKA i środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w zakresie odpłatnego zbycia akcji SKA, nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej.

Odpłatne zbycie akcji, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki komandytowej lub spółki jawnej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawca zamierza zbyć akcje, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie akcji SKA nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia akcji SKA należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Tym samym dochody z odpłatnego zbycia akcji podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Wskazać przy tym należy, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) – co miało w przedmiotowej sprawie miejsce.

Jednakże w tym przypadku, przy ustalaniu kosztów należy uwzględnić okoliczność, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że „(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (…)”.

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Spółkę, skoro – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – wniesienie wkładu do Spółki Osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Spółkę do Spółki Osobowej akcji SKA, nie następuje ich odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie zostały poniesione przy nabyciu tej części gruntu, w zamian za którą Spółka objęła akcje SKA.

W związku z powyższym należy wskazać, że odpłatne zbycie akcji SKA otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu, czy zbycie akcji będzie miało miejsce przed czy też po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

Skoro bowiem odpłatne zbycie akcji, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim zatem przypadku, zbycie akcji SKA, otrzymanych w związku z likwidacja Spółki Osobowej, należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Dochodem w takim przypadku, jest – stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w sposób wskazany w niniejszej interpretacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zasad opodatkowania odpłatnego zbycia akcji SKA otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.