Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-875/10-5/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-25
Teza: Opłaty (zwrot kosztów nadzoru) dokonywane przez aerokluby regionalne na rzecz zarządzającego lotniskiem użytku niepublicznego, określone w postanowieniach statutu, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i mogą korzystać z powyższego zwolnienia z podatku VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność statutowa; koszt-zwrot kosztów; opłata; sport-klub sportowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2010 r. (data wpływu 26.08.2010 r.) – uzupełnionym w dniu 04.11.2010 r. na wezwanie organu z dnia 15.10.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania lotniskami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania lotniskami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A. (dalej A.) jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako stowarzyszenie i posiada status Organizacji Pożytku Publicznego. A. posiada również status polskiego związku sportowego jako ogólnopolskie stowarzyszenie działające w zakresie sportów lotniczych. W skład A. wchodzą regionalne jednostki organizacyjne - Aerokluby Regionalne posiadające osobowość prawną. Wnioskodawca nie prowadzi działalności nastawionej na osiąganie zysków, a jego działalność jest finansowana w głównej mierze z dotacji Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz darowizn przekazanych przez osoby fizyczne i prawne. Zgodnie z § 40b Statutu, A. prowadzi działalność gospodarczą służącą pozyskiwaniu środków na realizację celów statutowych i w rozmiarach służących realizacji celów statutowych z tym, że cały dochód z działalności gospodarczej przeznaczany jest na działalność statutową. Główne cele statutowe A. zostały określone w § 5 Statutu. Zgodnie z postanowieniami tego paragrafu A. ma następujące cele:

1.  organizacja prowadzenie współzawodnictwa sportowego w poszczególnych dyscyplinach sportu lotniczego,
2.  przygotowanie kadry narodowej i reprezentantów Polski do uczestnictwa w międzynarodowym współzawodnictwie sportowym w zakresie sportów lotniczych;
3.  prowadzenie działalności edukacyjnej, wychowawczej i popularyzatorskiej w zakresie sportów lotniczych;
4.  reprezentowanie polskiego sportu lotniczego w międzynarodowych organizacjach sportowych oraz organizowanie udziału w międzynarodowym współzawodnictwie w sporcie lotniczym;
5.  przedstawianie propozycji składu kadry narodowej ministrowi właściwemu do spraw kultury fizycznej i sportu;
6.  organizowanie szkoleń i przeprowadzanie egzaminów oraz doskonalenie zawodowe trenerów, a także szkolenie sędziów sportowych;
7.  prowadzenie spraw związanych z przyznawaniem licencji klubom sportowym, zawodnikom, trenerom i sędziom sportowym;
8.  podejmowanie decyzji we wszystkich sprawach dotyczących danej dyscypliny sportu, niezastrzeżonych w ustawie dla organów administracji rządowej lub innych podmiotów;
9.  upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w zakresie sportów lotniczych;
10.  pielęgnowanie narodowych tradycji lotniczych, rozpowszechnianie wiedzy i umiejętności lotniczych, pielęgnowanie polskości jako czynnika rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej;
11.  integracji poprzez lotnictwo osób niepełnosprawnych, promocji poprzez lotnictwo zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;
12.  prowadzenie oraz wspieranie inicjatyw szkolenia, edukacji, wychowania, krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży w szczególności w powiązaniu z lotnictwem i modelarstwem lotniczym;
13.  zatwierdzanie i ewidencjonowanie lotniczych wyczynów sportowych, w tym rekordów;
14.  upowszechnianie wiedzy i umiejętności na rzecz obronności państwa, działanie na rzecz ratownictwa, ochrony ludności, pomocy ofiar katastrof i klęsk żywiołowych;
15.  szkolenie i doskonalenie członków organizacji dla potrzeb lotnictwa wojskowego, transportu lotniczego, ratownictwa i służb państwowych w ramach organizacji szkolenia.

Jak wynika z powyższego, do głównych zadań realizowanych przez A. należy działalność sportowa, szkoleniowa, edukacyjna i wychowawcza dzieci i młodzieży.

Aby zA.ewnić realizację ww. zadań, A. posiada status zarządzającego lotnisk i pełni tę funkcję, na podstawie obowiązujących przepisów szczególnych, określonych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r., Prawo lotnicze (Dz. U. Nr 130, poz. 1112 z 2002 r. tekst jedn. Dz. U. Nr 100, poz. 696 z 2006 r. z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. Wszystkie lotniska, których zarządzającym jest A. to lotniska użytku niepublicznego, na których - zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy Prawo lotnicze - mogą lądować i startować wyłącznie:

1.  statki powietrzne używane przez użytkowników lotniska określonych w dokumentacji rejestracyjnej tego lotniska;
2.  statki powietrzne wykonujące loty niehandlowe, używane przez inne podmioty niż wskazane w pkt 1 za zezwoleniem zarządzającego lotniskiem.

Zgodnie z art. 75 ustawy Prawo lotnicze zarządzający lotniskiem może pobierać opłaty za wykonywanie usług związanych z obsługą operacji startu, lądowania, postoju statków powietrznych. W myśl § 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie opłat lotniskowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1083), opłaty wprowadzane przez zarządzającego lotniskiem użytku niepublicznego nie podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Na każdym lotnisku zarządzanym przez A. znajduje się jednostka terenowa A. czyli aeroklub regionalny, który wykonuje tam działalność statutową A. w danym regionie. Aerokluby Regionalne na podstawie wpisu do dokumentacji rejestracyjnej danego lotniska (na którym prowadzą statutową działalność lotniczą) posiadają status głównego użytkownika lotniska i ponoszą większość kosztów utrzymania lotniska regionalnego, przy czym część czynności wykonuje bezpośrednio A. i obciąża kosztami z tego tytułu Aeroklub Regionalny.

Na podstawie umowy zawartej z A., aeroklub regionalny zobowiązuje się wykorzystywać lotnisko zgodnie z jego przeznaczeniem oraz do wykonywania określonych obowiązków związanych z zarządzaniem lotniskiem, w imieniu i na rzecz A., niezbędnych do bezpiecznego użytkowania lotniska, a ponadto do pokrywania części kosztów ponoszonych przez A. w związku z pełnieniem funkcji zarządzającego lotniskiem.

A. na podstawie umowy o zarządzanie lotniskiem zastrzega sobie do wyłączności jako zarządzającego lotniskiem część obowiązków, a część ceduje na aeroklub regionalny. Do wyłącznych obowiązków A. - zgodnie z § 4 umowy - należą m.in.:

1.  prowadzenie dokumentacji rejestracyjnej lotniska (części kartograficznej i opisowej);
2.  tworzenie, uzgadnianie i zatwierdzanie niezbędnych dokumentów, w tym np.: instrukcji operacyjnej lotniska, operacyjnego planu ratownictwa lotniskowego (przygotowanie programu szkoleń A.likacyjnych - teoria, praktyka), programu ochrony lotniska, a także ich aktualizacja;
3.  ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej zarządzającego lotniskiem;
4.  występowanie jako zarządzający lotniskiem przed Prezesem Urzędu Lotnictwa Cywilnego (dalej: Prezes ULC) oraz przed innymi instytucjami (np. PAŻP, IMGW) oraz organami administracji publicznej (rządowej i samorządowej), a także wobec osób trzecich w zakresie bieżącego funkcjonowania oraz modernizacji i rozwoju lotniska, w szczególności:

1.  składanie wniosków do Prezesa ULC o zmiany cech technicznych i eksploatacyjnych lotniska, w tym jego granic, stref dostępności oraz wprowadzanie niezbędnych zmian w publikacji AlP VFR;
2.  wydawanie poprzez zarządzenie Prezesa A., informacji o NOTAM w sprawie zamknięcia lotniska dla ruchu lotniczego bądź ograniczeniach w jego eksploatacji, ich przyczynach i przewidywanym okresie trwania z powiadomieniem Prezesa ULC;
3.  opiniowanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, czy i studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na wniosek organów administracji publicznej, a także na wniosek Prezesa ULC;
4.  opiniowanie wydawanych przez organy administracji publicznej decyzji: o warunkach zabudowy lub lokalizacji inwestycji celu publicznego, projektów budowlanych - dotyczących inwestycji lokalizowanych w otoczeniu lotniska, także na wniosek Prezesa ULC;
5.  tworzenie struktury przestrzeni powietrznej nad lotniskiem, we współpracy w tym zakresie z PAŻP;
6.  opracowywanie dokumentów i składanie wniosków do Prezesa ULC o wydanie decyzji w sprawie usunięcia przeszkody budowlanej lub naturalnej, stanowiącej zagrożenie dla bezpieczeństwa ruchu lotniczego;
7.  występowanie w sprawach związanych z ochroną lotnictwa cywilnego, w tym wnioskowanie o stosowanie odstępstw od wymogów, wynikających z przepisów o ochronie lotnictwa cywilnego;
8.  udzielanie odpowiedzi na wystąpienia skierowane do zarządzającego lotniskiem przede wszystkim przez Prezesa ULC oraz inne osoby i instytucje oraz organy administracji publicznej;
9.  występowanie przed organami administracji publicznej, przed sądami powszechnymi i w postępowaniach sądowo-administracyjnych we wszystkich sprawach dotyczących praw i obowiązków zarządzającego lotniskiem;
10.  zawiadamianie właściwych organów w przypadku stwierdzenia, że w rejonie lotniska wznoszone są obiekty mogące stanowić przeszkody lotnicze lub, że istniejące obiekty nie są oznakowane zgodnie z przepisami;
11.  kierowanie do odpowiednich organów państwowych wniosków i podejmowanie działań o wprowadzenie zmian w obowiązujących przepisach, a także opiniowanie przysłanych do A. projektów aktów prawnych.

Natomiast w myśl § 5 umowy, A. wykonuje obowiązki zarządzającego lotniskiem za pośrednictwem Aeroklubu Regionalnego, jako głównego użytkownika lotniska, w zakresie:

1.  prowadzenia eksploatacji lotniska, w sposób zA.ewniający bezpieczeństwo w ruchu lotniczym oraz sprawną obsługę Użytkowników lotniska, zgodnie z właściwymi przepisami w oparciu o zatwierdzoną instrukcję operacyjną lotniska, w tym operacyjny plan ratownictwa lotniskowego i program ochrony lotniska;
2.  utrzymywania lotniska i jego elementów w stanie odpowiadającym warunkom technicznym, wynikającym z właściwych przepisów lub określonych przez właściwy organ oraz zgodnie z danymi wpisanymi do dokumentacji rejestracyjnej lotniska i rejestru lotnisk cywilnych;
3.  udostępniania użytkownikom lotniska informacji zawartych w instrukcji operacyjnej lotniska oraz w programie ochrony lotniska;
4.  zA.ewnienia dostępności lotniskowej służby informacji powietrznej, zgodnie z właściwymi przepisami;
5.  zA.ewnienia dostarczenia informacji meteorologicznej dla potrzeb użytkowników lotniska, zgodnie z właściwymi przepisami;
6.  zA.ewnienia organom administracji lotniczej wykonującym czynności służbowe na lotnisku warunków niezbędnych do wykonywania tych czynności;
7.  uniemożliwiania wykonywania na lotnisku czynności mających wpływ na bezpieczeństwo lotów, jeżeli dalsze ich wykonywanie zagrażałoby temu bezpieczeństwu;
8.  śledzenia i przekazywania na bieżąco do zarządzającego lotniskiem informacji o prowadzonych w wyznaczonych dla lotniska powierzchniach ograniczających wysokość zabudowy, inwestycjach budowlanych oraz o występujących przeszkodach budowlanych i naturalnych (drzew), w tym zgłaszanie ich do usunięcia;
9.  zgłaszania wykonania na lotnisku zmian cech technicznych i eksploatacyjnych, dla których zarządzający uzyskał wcześniej zezwolenie Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego;

Za wykonanie obowiązków zarządzającego lotniskiem A. przysługuje opłata miesięczna w wysokości, określanej na każdy rok kalendarzowy, wprowadzanej aneksem do umowy, na pokrycie kosztów związanych z zarządzaniem lotniskami (koszty utrzymania działu lotniskowego w Biurze Zarządu A., w tym np. wynagrodzenia pracowników pełniących stały nadzór i wykonujących inne czynności związane z zarządzaniem lotniskiem).

Wyżej wymienione obowiązki zarządzającego wynikają bezpośrednio z ustawy Prawo lotnicze, w szczególności z art. 80 ustawy, zgodnie z którym zarządzający lotniskiem odpowiada za bezpieczną eksploatację lotniska, w tym za nałożone na niego zadania związane z ochroną lotniska. Szczegółowe obowiązki zarządzającego lotniskiem użytku niepublicznego określono m.in. w art. 68 ust. 2 i 82 ustawy Prawo lotnicze. Nadmienić trzeba, że zarządzanie lotniskiem użytku publicznego nie wymaga uzyskania zezwolenia (art. 68 ust. 1) ani certyfikacji (art. 160 ustawy Prawo lotnicze).

A. jako zarządzający lotniskiem użytku niepublicznego odpowiada za jego bezpieczną eksploatację i administruje danym lotniskiem, posiadając obowiązki i uprawnienia o charakterze publicznym, których źródłem jest decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o wpisie A. jako podmiotu zarządzającego do rejestru lotnisk cywilnych, zgodnie z art. 2 ustawy Prawo lotnicze. Ponadto, lotniska będące pod zarządem A. oraz aeroklubów regionalnych są typowymi lotniskami sportowymi, na których odbywają się szkolenia i treningi członków A. zrzeszonych w poszczególnych aeroklubach regionalnych. Lotniska te nie są wykorzystywane w celach wykonywania przewozów handlowych. Na obszarze lotnisk regionalnych odbywają się również imprezy rekreacyjno kulturalne, a także mające na celu edukację i szerzenie wiedzy na temat lotnictwa wśród dzieci i młodzieży.

Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że usługa polegająca na zarządzaniu lotniskami użytku niepublicznego przez A. na rzecz Aeroklubów Regionalnych za częściowym zwrotem kosztów tej usługi, nie daje się jednoznacznie zakwalifikować według symbolu PKWiU. Na lotniskach użytku niepublicznego nie wykonuje się lotów handlowych (art. 54 ustawy Prawo lotnicze) to jest lotów związanych z przewozem lotniczym pasażerów, bagażu lub poczty (art. 2 p. 9 i 8 ustawy Prawo lotnicze). Innymi słowy, lotniska użytku niepublicznego nie są portami lotniczymi i nie obsługują pasażerów. Z lotnisk tych wykonywane są jedynie loty: na własny użytek, loty sportowe, loty rekreacyjne oraz związane z tzw. pracami lotniczymi (aerial works).

W konsekwencji zasadnie można stwierdzić, że działalność związana z lotniskami użytku wyłącznego nie mieści się w pojęciu „usług użytkowania lotnisk” (PKWiU 63.23.11-00.00), bowiem te usługi określane są jako „usługi wspomagające transport lotniczy, pozostałe”. Tymczasem transport lotniczy (Dział 62 PKWiU) dotyczy wyłącznie przewozów lotniczych, które - jak już wspomniano - nie są wykonywane na lotniskach użytku wyłącznego. Nadmienić należy, że na lotniskach użytku wyłącznego zarządzanych przez A. prowadzi się przede wszystkim działalność statutową: loty szkolne, loty sportowe oraz loty treningowe i rekreacyjne. Uzupełniająco prowadzi się loty w ramach wykonywania usług lotniczych (aerial works) takich jak zrzuty szczepionek czy loty patrolowe. Ponadto, z lotnisk użytku wyłącznego korzystają służby państwowe (np. Obrona Cywilna) oraz śmigłowce Lotniczego Pogotowia Ratowniczego. Zarządzanie takimi lotniskami może być więc różnie klasyfikowane według PKWiU, w zależności od rodzaju lotów wykonywanych na danym lotnisku (szkolne, sportowe, treningowe, rekreacyjne, związane z pracami lotniczymi, ratunkowe), co wynika z klasyfikacji PKWiU:

80.41.12-00.00 Usługi świadczone przez ośrodki nauki pilotażu lub żeglarstwa,

92.62.13-00.90 Pozostałe usługi związane ze sportem,

92.72.12-00.00 Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Ponieważ jednak na każdym lotnisku prowadzi się różne rodzaje działalności lotniczej, nie sposób klasyfikować zarządzania takim lotniskiem według powyższego odwołania. Dlatego też A. stoi na stanowisku, iż usługi polegające na zarządzaniu lotniskami użytku niepublicznego przez A. na rzecz Aeroklubów Regionalnych A., należy klasyfikować poprzez pryzmat statusu A. - PZSL oraz zapisy statutu A., które nakazują przekazywać wszelkie nadwyżki z prowadzonej działalności na działalność statutową, jaką jest przede wszystkim działalność sportowa.

W konsekwencji, uzupełniając złożony wniosek, A. wskazuje, iż opisane we wniosku usługi polegające na zarządzaniu lotniskami użytku niepublicznego na rzecz Aeroklubów Regionalnych - jednostek terenowych A. posiadających własną osobowość prawną, powinny być klasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045) jako „pozostałe usługi związane ze sportem” (92.62.13-00.90 PKWiU).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty (zwrot kosztów nadzoru) dokonywane przez aerokluby regionalne na rzecz A. jako zarządzającego lotniskiem użytku niepublicznego podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4 poz. 11 oraz art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. tj. jako usługi związane z rekreacją i sportem?

Zdaniem Wnioskodawcy opłaty (zwrot kosztów nadzoru) dokonywane przez aerokluby regionalne na rzecz A. jako zarządzającego lotniskiem użytku publicznego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4 poz. 11 oraz art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 uVat, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl ust. 2 tegoż przepisu, przez nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 uVat, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Z załącznika nr 4, poz. 11 wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają usługi związane ze sportem i rekreacją świadczone przez podmioty, które nie mają jako celu, systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Wyżej wymieniony przepis jest implementacją unijnych norm zawartych w art. 132, 133 oraz 134 Dyrektywy 2006/112/WE tj. w rozdziale 2 Dyrektywy. Przepisy Rozdziału 2 zawierają katalog zwolnień z VAT niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju usługi, a w niektórych przypadkach również towary, związane z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją działalnością charytatywną, a także działalność poczty państwowej i publicznych stacji radiowych i telewizyjnych.

Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z podatku VAT jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą co prawda koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te są co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego ale w wielu przypadkach państwa członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. W takich przypadkach państwa członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać ze zwolnień wymienionych w Rozdziale 2 Tytułu IX przez podmioty spoza sektora publicznego. Artykuł 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie zwolnią m.in. transakcje związane ze świadczeniem niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z kolei w myśl art. 133 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą przyznać ww. zwolnienie od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie może zostać przyznane w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków:

*   instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług;
*   muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności;
*   pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą objęte podatkiem od wartości dodanej;
*   zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Przepis art. 134 Dyrektywy zawiera dodatkowe, negatywne przesłanki zwolnienia. Otóż, zgodnie z nim dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit b) g) h) i) l) m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. (Zob. Sprawa C-216/97 - wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii).

Powołane powyżej przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, „Dyrektywa VAT. Komentarz”, s. 565). Przepisy art. 132, 133 i 134 Dyrektywy dotyczą zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym, publicznym. Dokonując analizy art. 132, 133 i 134 Dyrektywy należy stwierdzić, że przepisy te regulują zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami wymienionymi powyżej. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT dotyczące usług związanych ze sportem i rekreacją należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz w świetle przepisów art. 132 i 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Stąd też może być ono stosowane wobec podmiotu takiego jak A. (aerokluby regionalne), który jest stowarzyszeniem posiadającym status organizacji pożytku publicznego i jest związkiem sportowym. Ponadto A. nie prowadzi działalności gospodarczej nakierowanej wyłącznie na systematyczne osiąganie zysku, a ewentualny zysk jest przeznaczany na potrzeby związane z realizacją zadań statutowych. Działalność A. jest działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym i jest związana głównie ze sportem i rekreacją. Reasumując, należy stwierdzić - w oparciu o wykładnię literalną i systemową przepisów krajowych oraz unijnych wskazanych na wstępie - że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie dotyczyło działalności aeroklubów regionalnych i A. jako zarządzających lotniskami ponieważ jest to działalność w interesie publicznym oraz jest związana ze sportem i rekreacją

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opłaty pobierane przez A. od aeroklubów regionalnych za niektóre czynności związane z zarządzaniem lotniskami nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293) – zmienionego poprzez § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 222, poz. 1753), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podatnik może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do uprawnionego organu statystycznego – Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Podkreślić należy że Minister Finansów nie jest upoważniony do wydawania opinii w tym zakresie.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z wyłączeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod poz. 11 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU ex 92, tj. Usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem1) - z wyłączeniem:

1.  usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2.  usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4.  wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na imprezy sportowe,
5.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5), 5a) usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach, 5b) wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72),
6.  działalności agencji informacyjnych,
7.  usług wydawniczych,
8.  usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12

Z objaśnień zamieszczonych przez ustawodawcę pod załącznikiem nr 4 wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągają, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Z treści tego objaśnienia wynika również, że wskazany w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy symbol PKWiU wraz z oznaczeniem „ex” dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce ‘nazwa usługi’. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że ze zwolnienia z podatku nie korzystają usługi wymienione enumeratywnie w punktach 1-8 w treści pozycji nr 11 załącznika nr 4 do ustawy oraz te usługi związane z rekreacją i sportem, które nie spełniają warunku podanego w objaśnieniu.

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, Wnioskodawca jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako stowarzyszenie i posiada status Organizacji Pożytku Publicznego. A. posiada również status polskiego związku sportowego jako ogólnopolskie stowarzyszenie działające w zakresie sportów lotniczych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą służącą pozyskiwaniu środków na realizację celów statutowych i w rozmiarach służących realizacji celów statutowych z tym, że cały dochód z działalności gospodarczej przeznaczany jest na działalność statutową. ZA.isy statutu A. nakazują przekazywać wszelkie nadwyżki z prowadzonej działalności na działalność statutową, jaką jest przede wszystkim działalność sportowa.

Do głównych zadań realizowanych przez A. należy działalność sportowa, szkoleniowa, edukacyjna i wychowawcza dzieci i młodzieży. Aby zA.ewnić realizację ww. zadań, A. posiada status zarządzającego lotnisk i pełni tę funkcję, na podstawie obowiązujących przepisów szczególnych, określonych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r., Prawo lotnicze (Dz. U. Nr 130, poz. 1112 z 2002 r. tekst jedn. Dz. U. Nr 100, poz. 696 z 2006 r. z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności nastawionej na osiąganie zysków, a jego działalność jest finansowana w głównej mierze z dotacji Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz darowizn przekazanych przez osoby fizyczne i prawne. Wnioskodawca wskazał, iż opisane we wniosku usługi polegające na zarządzaniu lotniskami użytku niepublicznego na rzecz Aeroklubów Regionalnych - jednostek terenowych A. posiadających własną osobowość prawną, powinny być klasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045) jako „pozostałe usługi związane ze sportem” (92.62.13-00.90).

Reasumując, na podstawie podanego przez Wnioskodawcę symbolu klasyfikacji statystycznej dla świadczonych usług oraz mając na uwadze fakt, iż działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysku, a wszelkie nadwyżki z prowadzonej działalności Wnioskodawcy przekazywane są na działalność statutową, jaką jest przede wszystkim działalność sportowa, stwierdzić należy, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i mogą jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do cyt. ustawy. W związku z powyższym opłaty (zwrot kosztów nadzoru) dokonywane przez aerokluby regionalne na rzecz A. jako zarządzającego lotniskiem użytku niepublicznego, określone w postanowieniach statutu A., również podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i mogą korzystać z powyższego zwolnienia z podatku VAT.

Jednakże podkreślić jeszcze raz należy, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz do oceny jej poprawności, w związku z tym interpretacji udzielono w oparciu o wskazane przez Zainteresowanego grupowanie PKWiU przy założeniu, że klasyfikacja ta jest poprawna. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do poprawności przedstawionego grupowania, Wnioskodawca winien zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wskazanie właściwego symbolu klasyfikacji dla przedmiotowych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe z powodu stwierdzenia przez Wnioskodawcę, iż ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wykazano bowiem powyżej usługi, o których mowa we wniosku i pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT korzystając jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.