Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.479.2021.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-01
Teza: możliwość opodatkowania osiąganych dochodów w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: podatek-podatek liniowy; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania osiąganych dochodów w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania osiąganych dochodów w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka). Jako komandytariusz pozbawiona jest prawa reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki.

Komplementariuszem Spółki jest (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz), w której Wnioskodawczyni posiada udziały, a także jest jednym z dwóch Członków Zarządu. Pełniąc funkcję Członka Zarządu Komplementariusza, Wnioskodawczyni zajmuje się prowadzeniem spraw Spółki oraz reprezentowaniem jej na zewnątrz. Sprawowanie czynności zarządczych przez Wnioskodawczynię na rzecz Komplementariusza odbywa się na podstawie aktu powołania, o którym mowa w Kodeksie spółek handlowych. Jednocześnie prawo do reprezentowania Spółki przez Komplementariusza wynika z umowy Spółki oraz przepisu art. 117 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni dysponuje rozległym doświadczeniem w rozwoju i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych, w tym wyrobów medycznych dla sektorów przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz suplementów diety, a także posiada wiedzę i doświadczenie w świadczeniu usług doradczych dla podmiotów specjalizujących się w rozwoju i sprzedaży produktów farmaceutycznych, w tym wyrobów medycznych, Spółka planuje zawarcie z Wnioskodawczynią umowy o świadczenie usług doradczych.

Świadczone usługi doradcze nie będą czynnościami polegającymi na kierowaniu (zarządzaniu) Spółką, ani nie będą czynnościami polegającymi na reprezentacji Spółki.

Przedmiotem usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki będzie:

1.  doradztwo w zakresie sprzedaży (tj. dot. technik pozyskiwania rynku oraz utrzymywania i rozwoju kontaktów z klientami, doradztwo w zakresie metod negocjacji z klientami, zmian kontraktowych, w tym zmiany zakresu kontraktu w czasie jego trwania, doradztwo kryzysowe);
2.  doradztwo w zakresie zarządzania projektami (metodologia wdrażania projektów, audyt jakości wdrażania projektów;
3.  doradztwo w zakresie kierunków inwestycyjnych;
4.  doradztwo w zakresie marketingowym (doradztwo i pomoc z zakresu strategii i działalności marketingowej, planowanie reklamy i marketingu, warsztaty dla klientów); przygotowywanie założeń do planu budżetowego;
5.  sporządzanie analiz makroekonomicznych;
6.  opracowywanie prognoz finansowych;
7.  opiniowanie dokumentów;
8.  opiniowanie umów;
9.  analizowanie danych rynkowych o aktualnym poziomie wynagrodzeń i dostosowywanie siatki płac;
10.  wdrażanie i usprawnianie systemu raportowania wewnętrznego;
11.  ciągłe poszukiwane nowych technologii mających na celu poprawę efektywności prowadzenia działalności gospodarczej;
12.  tworzenie biznes planu na przyszłe lata obrotowe;
13.  uczestnictwo w kluczowych imprezach branżowych (targi, prelekcje, wywiady);
14.  monitorowanie istotnych odchyleń od miesięcznych budżetów oraz uruchamianie akcji mających na celu poprawę sytuacji/zmniejszenie odchyleń w kolejnych miesiącach;
15.  monitorowanie i komunikowanie zmian w prawie podatkowym, istotnych ze względu na profil działalności gospodarczej oraz analiza ich wpływu na prowadzoną działalność gospodarczą;
16.  merytoryczny nadzór nad audytem wewnętrznym i księgowością;
17.  tworzenie założeń do polityk i planów bonusowych, tworzenie regulaminów premiowania;
18.  prowadzenie wewnętrznych projektów usprawniających działalność;
19.  analizowanie działań oraz wyników finansowych podmiotów konkurencyjnych;
20.  prowadzenie i koordynacja prac badawczo-rozwojowych;
21.  opracowanie receptury rozwijanych produktów;
22.  wyszukiwanie potencjalnych dostawców surowców dla produktów;
23.  rekomendacje co do wyboru dostawcy/ dostawców surowców;
24.  zabezpieczenie dostaw surowców dla produktów;
25.  przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji technologicznej dla produktów, opracowanie koncepcji opakowań dla produktów;
26.  planowanie strategii marketingowej danego opracowanych produktów, itp.

Poza ww. zakresem świadczeń, zawarta ze Spółką umowa na świadczenie usług doradczych będzie regulowała kwestie wynagrodzenia, okres wypowiedzenia, okres trwania umowy, kwestie dot. poufności.

Umowa o świadczenie usług doradczych nie będzie obejmować żadnych usług zarządzania, ani dokonywania czynności o podobnym charakterze, na rzecz i w interesie Spółki.

Wnioskodawczyni nie będzie również upoważniona w ramach usług doradczych do podejmowania lub wydawania jakichkolwiek decyzji lub oświadczeń woli, które wiązałyby Spółkę albo odnosiły bezpośredni skutek dla Spółki.

Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi doradcze na własny rachunek i własne ryzyko. Usługi doradcze nie będą wykonywane pod kierownictwem Spółki. Spółka nie będzie też narzucać Jej czasu i miejsca wykonywania usług.

W celu świadczenia usług Wnioskodawczyni zamierza założyć działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz zamierza (planuje) opodatkować swoje dochody z działalności gospodarczej podatkiem w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem liniowym.

W celu rozliczania przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, tj. w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, w terminie wskazanym w art. 9a ust. 2 ww. ustawy. Oświadczenie to będzie złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych, w ramach działalności gospodarczej, będzie kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie mogło podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych, w ramach działalności gospodarczej, powinno być kwalifikowane, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, przychody z usług doradczych, które zamierza świadczyć na rzecz Spółki, w której jest Członkiem Zarządu Komplementariusza, stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128) i pod warunkiem odpowiedniego zgłoszenia mogą być opodatkowane podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy, wskazano, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast jak stanowi art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tym niemniej, powyższe warunki decydujące o wyłączeniu określonej działalności z zakresu pozarolniczej działalności gospodarczej nie znajdują zastosowania w przedstawionej sprawie, gdyż Wnioskodawczyni:

1.  ponosić będzie odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych,
2.  nie będzie wykonywać umowy o świadczenie usług doradczych pod kierownictwem Spółki,
3.  ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast wyłączenie wskazane powyżej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że nie zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej m.in. przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przez działalność wykonywaną osobiście, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się m.in.:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 1 3 pkt 7) oraz

*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9).

W opisanej sprawie, zakres usług doradczych odnosić będzie się wyłącznie do doradztwa w ściśle określonym, specjalistycznym zakresie na rzecz Spółki i nie będzie w żadnym stopniu wynikał z faktu posiadania statusu Członka Zarządu Komplementariusza. Usługi świadczone będą wyłącznie na rzecz Spółki, stąd przychód osiągnięty z tego tytułu nie będzie dla Wnioskodawczyni stanowił przychodu osiąganego z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Komplementariusza. W rezultacie, czynności wykonywane w ramach usług doradczych na rzecz Spółki, nie mogą zostać zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze oraz jednoczesne zdefiniowanie w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje, że źródłem tych przychodów jest zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką, czy instytucją.

Jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługi doradcze nie będą mogły zostać zakwalifikowane, jako czynności wykonywane w ramach umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Literalne brzmienie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że istotą kontraktu menedżerskiego (czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze) zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą - jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, należy wskazać, że w ramach umowy o świadczenie usług doradczych nie nastąpi zlecenie Wnioskodawczyni zarządzania przedsiębiorstwem (Spółką). Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię będą miały charakter ściśle doradczy (szczegółowo wskazany w opisanym zdarzeniu przyszłym). Tym samym, umowa o świadczenie usług doradczych pozbawiona będzie podstawowego elementu charakterystycznego dla umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę zakres czynności objętych umową o świadczenie usług doradczych należy zatem uznać, że przedmiotowych usług nie można zakwalifikować, jako świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze.

Tak, więc wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług doradczych, nie będzie stanowiło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a w związku z faktem, że usługi te będą wykonywane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, przychody z tytułu świadczenia usług doradczych należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że przychody z tytułu usług, które Wnioskodawczyni ma zamiar świadczyć na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, mogą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych być zakwalifikowane do źródła przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody te mogą również być przez Wnioskodawczynię opodatkowane według art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19% podatkiem liniowym.

Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy co do zasady mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa wyżej, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze stosunku świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Sytuacja opisana w tym przepisie nie ma miejsca w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w stanowisku jednolicie prezentowanym przez Organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych, czy zdarzeniach przyszłych, wyrażonym m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z dnia 19 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.578.2020.RK,
2.  z dnia 16 lipca 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.452.2020.1.MT,
3.  z dnia 16 lipca 2020 r., Nr 0115-KDIT2.4011.457.2020.1.ENB,
4.  z dnia 9 grudnia 2019 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.483.2019.1.MJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego prze Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.