Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-422/15-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-14
Teza: 1. Kosztem którego roku podatkowego będą koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu przed lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego?
Słowa kluczowe: koszt; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym w kosztach podatkowych w roku następującym po roku powstania przychodów, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu:

*   przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania– **jest nieprawidłowe,**

*   po sporządzeniu ww. sprawozdania finansowego i po upływie terminu do złożenia ww. zeznania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym w kosztach podatkowych w roku następującym po roku powstania przychodów, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu przed lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca - X. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią grupy kapitałowej Y. Grupa Y. do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie, prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług. Zakres działalności koncernu obejmuje: budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, lotnisk, parkingów; budownictwo obiektów związanych z ochroną środowiska (np. oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów), wytwarzanie, instalację i serwisowanie wszelkiego rodzaju instalacji przemysłowych działających w obiegach zamkniętych; budownictwo mieszkaniowe i użytkowe (kompleksowe wykonywanie wszelkiego rodzaju obiektów budowlanych o charakterze kubaturowym, łącznie z prowadzeniem prac wykończeniowych w takich obiektach); wytwarzanie, montaż, konserwację i bieżące serwisowanie maszyn i urządzeń dla wszelkich gałęzi przemysłu (zwłaszcza budowlanego, wydobywczego, papierniczego, spożywczego), pozyskiwanie i przetwarzanie surowców naturalnych na potrzeby podmiotów należących do koncernu; zarządzanie nieruchomościami, ich eksploatacja oraz usługi serwisowe dla przemysłu i budownictwa lądowego (np. zabezpieczenia przed hałasem). X. specjalizuje się w budownictwie inżynieryjnym.
2.  W trakcie realizacji usług budowlanych Wnioskodawca ponosi liczne koszty o charakterze bezpośrednio związanym z konkretnie osiąganymi przez Spółkę przychodami (tzw. koszty bezpośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym powstał przychód, jeśli:

1.  zostały poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody; np. jeżeli Spółka poniosła wydatki na zakup materiałów w latach poprzedzających rok uzyskania przychodu ze sprzedaży usługi budowlanej, to wydatki na zakup materiałów zaliczane są do kosztów podatkowych w roku sprzedaży,
2.  zostały poniesione w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Generalną zasadą jest więc to, że wydatki bezpośrednio związane z przychodami zaliczane są przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ponadto Spółka otrzymuje wiele faktur lub innych dowodów księgowych (dalej: faktur) na przełomie roku, które dotyczą kosztów bezpośrednich związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych.

1.  W praktyce występują następujące sytuacje:

*   faktura kosztowa dotycząca przychodów danego roku podatkowego wpływa do Spółki w roku podatkowym, w którym powstał przychód, z którym faktura jest bezpośrednio związana
*   faktura kosztowa dotycząca przychodów danego roku podatkowego wpływa do Spółki w roku podatkowym następującym po roku, w którym powstał przychód, z którym faktura jest bezpośrednio związana.

Każdy z otrzymanych dowodów (faktur) wymaga akceptacji merytorycznej, po której faktury ujmowane są w księgach rachunkowych na odpowiedni dzień. Akceptacja merytoryczna zawiera informacje niezbędne do prawidłowego zaewidencjonowania operacji zarówno pod względem rachunkowym, jak i podatkowym. Jeżeli księgowanie faktury nie nastąpi przed zamknięciem księgowań za dany rok podatkowy Spółka ujmuje w koszty rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: rezerwy). W takich sytuacjach faktury kosztowe ujmowane są w księgach w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód. W momencie księgowania faktury odwracane jest księgowanie dotyczące rezerwy.

Jeżeli faktura bezpośrednio związana z przychodami księgowana jest do roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód, a w roku powstania przychodu w kosztach ujęta jest jedynie rezerwa, Spółka rozpoznaje koszty podatkowe w roku podatkowym następującym po roku powstania przychodu. Rezerwy nie są traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

Sporządzenie sprawozdania finansowego następuje przed upływem trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kosztem którego roku podatkowego będą koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu przed lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego?
2.  Jaki dzień należy uznać za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu przed lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego będą stanowiły koszty podatkowe w roku następującym po roku powstania przychodów.

Wskazano, że za datę sporządzenia sprawozdania finansowego należy przyjąć datę jego podpisania przez uprawnione w Spółce osoby.

Podniesiono, że generalną zasadą zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop jest to, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
    *   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wynika z powyższego bezpośrednie koszty uzyskania przychodu odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione przez podatnika w okresie od zakończenia tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu 3 miesiąca od zakończenia roku podatkowego (czyli terminu do złożenia rocznego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, czyli w roku podatkowym, za który składane jest roczne zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, w którym sporządzono sprawozdanie finansowe lub upłynął termin złożenia rocznej deklaracji podatkowej (w zależności od tego, który z tych terminów upłynie wcześniej), są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane roczne zeznanie podatkowe (art. 15 ust. 4c ustawy o pdop).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (dowodu księgowego). Wynika z tego, iż ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy zasada ta nie dotyczy natomiast ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podniesiono, że art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako kosztu podatkowego dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Mimo, że utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o pdop mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Zatem w opinii Spółki dopiero w wyniku rozwiązania utworzonej rezerwy i zaksięgowania kosztów rzeczywiście poniesionych świadczenia te będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Wskazano, że potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2013 r. (nr IPPPB5/423-285/13-4/RS) wskazał m.in., iż „utworzenie rezerwy, zgodnie z ustawą o rachunkowości, oznacza ujęcie kosztu, który w świetle definicji prawa bilansowego jest kosztem nieponiesionym w momencie jego zaksięgowania (…). Utworzona rezerwa jako koszt w kategoriach bilansowych nie może jednocześnie zostać uznana za koszt uzyskania przychodów (czyli koszt poniesiony) dla celów UPDOP. Pojęcie rezerwy jest bowiem kategorią czysto bilansową (\`(...)\`) fakt utworzenia rezerwy na poczet kosztów, co do których faktury wpłyną w kolejnym roku podatkowym nie powinien powodować skutku w postaci rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) momentem, w którym powinien w opisanym stanie faktycznym zostać rozpoznany koszt podatkowy jest moment jego ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej faktury”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2011 r. (nr IPTPB3/423-7/11-2/Akr), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „(\`(...)\`) zatem dopiero w wyniku rozwiązania rezerwy utworzonej na powyższe świadczenia pracownicze i zaksięgowania kosztów rzeczywiście poniesionych świadczenia te stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, rezerwy, jako zasadniczo niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stają się tymi kosztami dopiero z chwilą ich księgowego rozliczenia. Zgodnie z tym poglądem dniem tym jest dzień rozwiązania rezerwy i zaksięgowania kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu (faktury).

Podsumowując powyższe stwierdzono, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu przed lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego będą stanowiły koszty podatkowe w roku następującym po roku powstania przychodów.

Za datę sporządzenia sprawozdania finansowego należy przyjąć datę jego podpisania przez uprawnione w Spółce osoby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uwzględnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym w kosztach podatkowych w roku następującym po roku powstania przychodów, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu:

*   przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania– **jest nieprawidłowe,**
*   po sporządzeniu ww. sprawozdania finansowego i po opływie terminu do złożenia ww. zeznania – **jest prawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest więc również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
    *   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Tak więc granicznym terminem przy kwalifikacji tego rodzaju kosztów jest ostateczny termin sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż termin złożenia zeznania rocznego. Oznacza to w praktyce, że - co do zasady - koszty bezpośrednio związane z przychodem dotyczące danego roku podatkowego, należy odnosić w koszty tego danego roku podatkowego, o ile zostaną ujawnione do daty sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Jednak w przypadku konieczności zmiany sprawozdania np. ze względu na ujawnienie istotnych kosztów lub zalecenia biegłego rewidenta badającego sprawozdanie, ostateczny moment ujmowania tych kosztów dla celów podatkowych wyznacza termin ustalony do złożenia zeznania.

Po tych terminach wszyscy podatnicy będą zobowiązani do odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego w koszty bieżącego roku podatkowego.

Tym samym należy wskazać, iż podatnicy do kosztów podatkowych bieżącego roku podatkowego mogą zaliczyć wyłącznie te koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, które zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. moment uwzględnienia w kosztach podatkowych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu przed lub po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, należy podkreślić, że ustawodawca w cyt. wyżej art. 15 ust. 4, 4b i 4c w stosunku do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem posługuje się terminem „poniesione”. Wykładnia językowa użytego sformułowania „koszty poniesione” wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest więc związany z wydatkiem.

Z kolei bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przyszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Co prawda utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wiąże się z ujęciem w rachunkowości kosztów, co prowadzi do obowiązku ich klasyfikacji dla celów podatkowych, jednakże wyraźnie zaznaczyć należy, że koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.

Tym samym w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie (tj. takie które nie jest ujęte jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów ani rezerwa) to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, pomimo braku w tym momencie faktury lub innego dokumentu, gdy faktura nie jest wymagana.

Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika.

W związku z powyższym Spółka prawidłowo podnosi, że choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.

W tym miejscu warto przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

Ponadto podkreślenia wymaga (na co zresztą wskazuje sama Spółka), że ustawodawca w wymienionym wyżej przepisie ust. 4b art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

3\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

4\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Mając na uwadze powyższe oraz treść cyt. wyżej ust. 4b art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za niezrozumiale i nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że „(\`(...)\`) koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu przed (\`(...)\`) sporządzeniu sprawozdania finansowego będą stanowiły koszty podatkowe w roku następującym po roku powstania przychodów”.

W świetle zacytowanych regulacji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że „(\`(...)\`) koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta jest jedynie rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu (…) po sporządzeniu sprawozdania finansowego będą stanowiły koszty podatkowe w roku następującym po roku powstania przychodów”.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym - w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta została jedynie rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, natomiast faktura ujmowana jest w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu:

*   przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania – powinny zostać potrącane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

*   po sporządzeniu sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, i po upływie terminu określonego do złożenia zeznania - będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty podatkowe w roku następującym po roku powstania przychodów.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, w odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanach faktycznych, gdyż dotyczyły momentu rozpoznania w kosztach podatkowych kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie zaś kosztów bezpośrednich.

Ponadto podkreślenia wymaga, że wymienione przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje indywidualne nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.