Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-143/15/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Możliwość zastosowania stawki VAT 0% w przypadku eksportu pośredniego w sytuacji, gdy transport towaru jest przerwany oraz gdy nie jest przerwany.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport pośredni; stawka-preferencyjna stawka amortyzacji; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 29 maja 2015 r. oraz 24 czerwca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu pośredniego towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 maja 2015 r. oraz 24 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla czynności eksportu pośredniego towarów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać towar w postaci beczek … do podmiotu mającego swoją siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej i tam zarejestrowanego na potrzeby rozliczeń VAT („pośrednik”). Będą to firmy mające siedzibę w takich krajach, jak: Litwa, Łotwa lub Czechy. Pośrednik, na którego będzie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż, organizuje transport i odprawę celną dla odbiorcy końcowego, który ma siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nazywany w dalszej części „odbiorca”. Towar jest przewożony bezpośrednio od Wnioskodawcy (Jego magazynu) do odbiorcy poza granicami UE. Odprawę celną organizuje pośrednik i przekazuje Wnioskodawcy kopię komunikatu IE-599, potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE. Na komunikacie IE, jako nadawca towaru, figuruje pośrednik. Z komunikatu wynika tożsamość towaru (nazwa, ilość, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Wnioskodawcę pośrednikowi, który wywiózł go następnie do kraju trzeciego.

Warunki dostawy dla pośrednika oparte są na regule INCOTERMS 2010 według zasady EXW (ex works zakład/magazyn Wnioskodawcy). Zapewnienie transportu jest po stronie pośrednika, Wnioskodawca stawia towar do jego dyspozycji na terenie swojego zakładu.

Warunki dostawy pomiędzy pośrednikiem a odbiorcą końcowym spoza terytorium UE odbywa się według zasady DAP (Delivered at Place) – dostarczone do miejsca (sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego. Odprawy celnej dokonuje pośrednik.

Występują dwa przypadki dotyczące sposobu transportu zakupionego towaru (beczek …) przez pośrednika.

Wariant I: towar jest bez przeładowywania wywożony bezpośrednio poza granicę Wspólnoty (UE).

Wariant II: beczki … są rozładowywane w Polsce lub innym kraju UE i po czasowym składowaniu wywożone transportem zorganizowanym przez pośrednika. Beczki … mogą być rozładowywane w magazynie należącym do pośrednika, położonym w innym kraju UE lub też mogą być czasowo składowane w celu skompletowania dostawy dla odbiorcy finalnego w magazynach obcych położonych w Polsce, np. magazynach czasowego składowania, które znajdują się na terenie Polski z reguły w bezpośredniej bliskości granicy państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja może być opodatkowana stawką 0% VAT jako eksport pośredni?

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pytanie dotyczy obydwu przedstawionych wariantów transportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, przez pojęcie eksportu towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Aby doszło do eksportu towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 Ustawy VAT;
*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;
*   następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przypadek opisany w stanie faktycznym stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, eksport pośredni i ma miejsce w zaistniałej sytuacji. Spółka zbywa towary (ma miejsce dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT) kontrahentowi unijnemu. Kontrahent nie ma w Polsce siedziby, towary są przez tego kontrahenta wysyłane poza terytorium UE, co udokumentowane jest stosownym komunikatem IE-599.

Tożsame zdanie miał działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w dniu 18 sierpnia 2014 r. interpretacji sygn. IPPP3/443-103/14-5/LK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w dniu 14 kwietnia 2014 r. interpretacji sygn. ILPP4/443-14/14-4/ISN.

Warunki dostawy Wnioskodawcy oparte są na regule INCOTERMS 2010 według zasady EXW (ex works zakład/magazyn Wnioskodawcy). Zapewnienie transportu jest po stronie pośrednika, Wnioskodawca stawia towar do jego dyspozycji na terenie swojego zakładu.

Dostawa pomiędzy pośrednikiem a odbiorcą końcowym spoza terytorium UE odbywa się według zasady DAP (Delicered at Place) – dostarczone do miejsca (sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego. Odprawę celną dokonuje pośrednik).

W uzupełnieniu wniosku wyrażono pogląd, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy sprzedany przez Wnioskodawcę towar (beczki …) wywożone są poza terytorium Wspólnoty w sposób ciągły (nieprzerwany), czy też transport ten jest przerwany poprzez rozładunek, czasowe magazynowanie i powtórny załadunek po skompletowaniu dostawy przez pośrednika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej ustawa –opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten przesądza o skutkach szeregu dostaw określanych w literaturze jak „dostawa łańcuchowa”. Jest to sytuacja, w ramach której mają miejsce co najmniej dwie dostawy między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wprawdzie wówczas faktyczne przemieszczenie towaru realizowane jest jedynie między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, to jednak uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – pkt 3 ww. artykułu.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy(pkt 1);
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw – którym nie można przypisać wysyłki (transportu) – ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Pierwsze, to orzeczenie z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7, określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Natomiast w drugim wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09) stwierdzono, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy – zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy – następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 – dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 należy dalej RWKC ), a mianowicie:

*   art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,
*   art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,
*   art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:

1.  w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
2.  w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (lit. a);
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych (lit. b).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać towar w postaci beczek … do podmiotu mającego swoją siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej i tam zarejestrowanego na potrzeby rozliczeń VAT („pośrednik”). Będą to firmy mające siedzibę w takich krajach, jak: Litwa, Łotwa lub Czechy. Pośrednik, na którego będzie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż, organizuje transport i odprawę celną dla odbiorcy końcowego, który ma siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nazywany w dalszej części „odbiorca”. Towar jest przewożony bezpośrednio od Wnioskodawcy (Jego magazynu) do odbiorcy poza granicami UE. Odprawę celną organizuje pośrednik i przekazuje Wnioskodawcy kopię komunikatu IE-599, potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE. Na komunikacie IE, jako nadawca towaru, figuruje pośrednik. Z komunikatu wynika tożsamość towaru (nazwa, ilość, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Wnioskodawcę pośrednikowi, który wywiózł go następnie do kraju trzeciego. Warunki dostawy dla pośrednika oparte są na regule INCOTERMS 2010 według zasady EXW (ex works zakład/magazyn Wnioskodawcy). Zapewnienie transportu jest po stronie pośrednika, Wnioskodawca stawia towar do jego dyspozycji na terenie swojego zakładu. Dostawa pomiędzy pośrednikiem a odbiorcą końcowym spoza terytorium UE odbywa się według zasady DAP (Delicered at Place) – dostarczone do miejsca (sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego. Odprawę celną dokonuje pośrednik.

Występują dwa przypadki dotyczące sposobu transportu zakupionego towaru (beczek …) przez pośrednika. Wariant I: towar jest bez przeładowywania wywożony bezpośrednio poza granicę Wspólnoty (UE). Wariant II: beczki … są rozładowywane w Polsce lub innym kraju UE i po czasowym składowaniu wywożone transportem zorganizowanym przez pośrednika. Beczki … mogą być rozładowywane w magazynie należącym do pośrednika, położonym w innym kraju UE lub też mogą być czasowo składowane w celu skompletowania dostawy dla odbiorcy finalnego w magazynach obcych położonych w Polsce, np. magazynach czasowego składowania, które znajdują się na terenie Polski z reguły w bezpośredniej bliskości granicy państwa.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dla uznania danej dostawy za eksport i zastosowania do niej stawki 0% istotny jest (potwierdzony urzędowo) fakt wywiezienia towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym odprawa celna może być dokonana w dowolnym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jednak na gruncie sytuacji opisanej we wniosku nie wystąpił eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy w sytuacji przerwania transportu towarów (tu: Wariant II wywozu w odniesieniu do sytuacji przerwana transportu na terytorium innego kraju UE).

W tym kontekście odwołać się należy do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12. NSA stwierdził w niej, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (…) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji gdy transport towaru wywiezionego z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu do kraju trzeciego jest tenże inny kraj unijny – a taką dokładnie sytuację przedstawił Wnioskodawca w złożonym wniosku (Wariant II w odniesieniu do przypadku, gdy transport zostanie przerwany na terytorium innego kraju UE) skoro towar w wariancie II zostanie skompletowany po jego uprzednim rozładunku w celu dokonania dostawy dla odbiorcy finalnego – brak jest w takim zakresie podstaw do uznania dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy za eksport, a tym samym do zastosowania stawki 0% z tego tytułu.

Natomiast w pozostałym zakresie (tu: gdy transport nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju UE), dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz pośrednika spełniać będzie definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w sytuacji gdy ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej dokonywać będzie pośrednik. Wnioskodawcy przysługiwać będzie także prawo do opodatkowania dostawy stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania w eksporcie pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy) – na co wskazują okoliczności sprawy – dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy (Wnioskodawca wskazuje na kopię dokumentu IE-599 otrzymaną od pośrednika, z której wynika tożsamość towaru – nazwa, ilość, kod taryfy celnej), z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Reasumując, organ nie podziela poglądu Wnioskodawcy, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy sprzedany przez Wnioskodawcę towar (beczki …) wywożony jest poza terytorium Wspólnoty w sposób ciągły (nieprzerwany), czy też transport ten jest przerwany poprzez rozładunek, czasowe magazynowanie i powtórny załadunek po skompletowaniu dostawy przez pośrednika. Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, pomimo podzielenia poglądów odnoszących się do sytuacji zastosowania stawki 0% w przypadku nieprzerwanego transportu (tu: pod warunkiem spełnienia przesłanki wskazanej w art. 41 ust. 11 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.