Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-551/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: 1. W którym momencie Spółka będzie uprawniona do uznania odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP? 2. Czy w momencie udokumentowania nieściągalności Wierzytelności (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności w wartości historycznej, tj. tej samej kwocie, co wcześniej rozpoznany przychód należny dla celów PDOP na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  uznania odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP – jest **prawidłowe**
2.  ustalenia, czy w momencie udokumentowania nieściągalności Wierzytelności (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności w wartości historycznej, tj. tej samej kwocie, co wcześniej rozpoznany przychód należny dla celów PDOP na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP - jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, oraz ustalenia, czy w momencie udokumentowania nieściągalności Wierzytelności (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności w wartości historycznej, tj. tej samej kwocie, co wcześniej rozpoznany przychód należny dla celów PDOP na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca posiada nieprzedawnione wierzytelności (dalej: Wierzytelności) wobec podmiotu ukraińskiego (dalej: Dłużnik), wyrażone w walucie obcej (USD). Wierzytelności były wcześniej zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych Spółki. Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego wspomnianej Wierzytelności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Odpis aktualizujący nie został dotychczas uznany za koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę trudną sytuację finansową Dłużnika skutkującą brakiem możliwości uregulowania powstałej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy wspólnik Dłużnika podjął decyzję o likwidacji Dłużnika.

Wnioskodawca uzyska dokumenty potwierdzające rozpoczęcie procesu likwidacji Dłużnika (prowadzonego na podstawie stosownych przepisów prawa ukraińskiego) przed upływem okresu przedawnienia Wierzytelności. Po otrzymaniu dokumentu, o którym mowa powyżej, Spółka zleci wykonanie tłumaczenia przysięgłego treści tego dokumentu na język polski. Następnie może nastąpić udokumentowanie nieściągalności Wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie Spółka będzie uprawniona do uznania odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP?
2.  Czy w momencie udokumentowania nieściągalności Wierzytelności (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności w wartości historycznej, tj. tej samej kwocie, co wcześniej rozpoznany przychód należny dla celów PDOP na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W opinii Wnioskodawcy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizującego w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności, czyli w momencie otrzymania odpowiedniego dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procesu likwidacji Dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności rozpoznanej uprzednio jako przychód podatkowy, pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności (na podstawie odrębnych przepisów, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć również wartość samej wierzytelności, która podlega spisaniu jako nieściągalna i pod warunkiem udokumentowania jej nieściągalności, jednakże przedmiotem niniejszego pytania są jedynie przepisy dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizacyjnego od wierzytelności, której nieściągalność jest uprawdopodobniona). Wnioskodawca może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, jeśli spełnione zostały wszystkie poniższe warunki:

*   dokonany został odpis aktualizujący wartość należności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.);
*   odpis aktualizujący wartość należności dotyczy należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP;
*   należność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu, tj. nie spełnia przesłanki określonej w treści art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Nadrzędnym zdarzeniem warunkującym zaliczenie wartości należności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności w księgach rachunkowych, gdyż w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlega dokonany odpis aktualizujący wartość należności, a nie sama należność.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż katalog sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP, ma charakter otwarty, co oznacza, iż możliwe jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż te wymienione w treści wspomnianego przepisu. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu analogicznym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do Wierzytelności Spółka utworzyła odpis aktualizujący jej wartość, który nie został dotychczas uznany za koszt uzyskania przychodów. Wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów podatkowych Spółki na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, a Wnioskodawca uzyska dokument potwierdzający fakt otwarcia procesu likwidacji Dłużnika przed upływem okresu przedawnienia Wierzytelności.

W opinii Wnioskodawcy, jak również biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP, uzyskanie dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procesu likwidacji Dłużnika stanowić będzie wystarczającą przesłankę dla uznania, iż nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona. W szczególności należy zaznaczyć, iż proces likwidacji Dłużnika (który jest spółką prawa ukraińskiego) będzie prowadzony zgodnie z prawem likwidacyjnym obowiązującym na Ukrainie, stąd też nieuzasadnione byłoby wymaganie dokumentów przewidzianych prawem polskim/wydanych przez sąd polski, a które zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP. W tym zakresie należy zatem uwzględnić specyfikę i procedury ukraińskiego prawa likwidacyjnego.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia związanego z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności, należy podkreślić, że przepisy PDOP nie regulują tej kwestii. Jednakże, skoro przepisy PDOP określają warunki konieczne dla zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych, to - przy braku odrębnych regulacji - prawo takie powinno przysługiwać w momencie spełnienia ostatniego z warunków.

W przedmiotowym przypadku, uwzględniając fakt, iż Spółka dokonała już odpisu aktualizującego wartość należności, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość tego odpisu w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności Wierzytelności, czyli w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procesu likwidacji Dłużnika.

Spółka chciałaby wskazać, że stanowisko przedstawione przez nią w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych jak np. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-315/14-2/EK, w której organ podatkowy wskazał, iż „W świetle powyższego, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli w momencie otrzymania tłumaczenia przysięgłego decyzji sądu niemieckiego o otwarciu postępowania upadłościowego względem spółek zagranicznych, tj. w 2014 r."
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1315/10/CzP, w której organ podatkowy wskazał, iż „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2007 i 2008 Spółka, zgodnie z ustawą o rachunkowości, utworzyła odpisy aktualizujące wartości należności odpowiadające wartościom nieuregulowanych należności. Ponadto na podstawie otrzymanych postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego, Spółka utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności odpowiednio w 2007r. i w 2008r. Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że odpisy aktualizujące należności o jakich mowa we wniosku, winny stanowić koszty uzyskania przychodu odpowiednio 2007r. oraz 2008r, w tych bowiem latach zostały spełnione obie przesłanki, których wystąpienie jest konieczne dla zaliczenia odpisów aktualizujących w koszty uzyskania przychodu, tj. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe w stosunku do kontrahentów Spółki (Spółka otrzymała postanowienie o wszczęciu tego postępowania) oraz utworzono odpisy aktualizujące wartość należności. Jeżeli zatem Spółka nie zaliczyła odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenie rachunkowego odpisu aktualizującego), to w celu ich zaliczenia do tych kosztów, winna dokonać odpowiednich korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2007 oraz za 2008";
*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-893/10/AP, w której organ podatkowy wskazał, iż „w ujęciu rachunkowym odpisu aktualizującego wartość należności dokonano w 2008 r, natomiast dokumenty uprawdopodobniające ich nieściągalność w świetle art. 16 ust. 2a ustawy o pdop, Spółka uzyskała w 2009 r. Zatem, mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki, iż dokonany odpis aktualizujący wartość należności stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2009, uznać należy za prawidłowe."
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-271b/09/PS, w której organ podatkowy wskazał, iż „ Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania tego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. jak wskazuje Wnioskodawca w miesiącu marcu 2008 roku. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis".

Ad.2

W opinii Wnioskodawcy, w momencie udokumentowania nieściągalności Wierzytelności Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności w wysokości wartości historycznej, tj. w tej samej kwocie, co rozpoznany wcześniej przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w sytuacji, w której na daną wierzytelność został dokonany odpis aktualizujący (co zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego), który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności), a następnie dojdzie do udokumentowania nieściągalności zgodnie z ustawą o PDOP, to:

1.  wartość wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, powinna podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  Spółka powinna zaliczyć do przychodów podatkowych wartość zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku udokumentowania nieściągalności wierzytelności, koszt uzyskania przychodów stanowi sama wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, a nie dokonany uprzednio odpis aktualizujący.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności w wartości historycznej, tj. w wartościach wyrażonych w PLN i ujętych wcześniej w księgach. Tylko takie postępowanie pozwoli bowiem na zapewnienie spójności (równowartości) pomiędzy wartością przychodu zarachowanego wcześniej jako należny (który został rozpoznany według kursu historycznego USD) a wartością późniejszego kosztu podatkowego, co było przecież istotą wprowadzenia przepisów o korekcie przychodu podatkowego z tytułu udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

W przeciwnym przypadku doszłoby efektywnie do rozpoznania w wyniku podatkowym Spółki przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu samej tylko zmiany kursu waluty USD, podczas gdy zgodnie z treścią art. 15a ustawy o PDOP różnice kursowe powstają jedynie w ściśle określonych przypadkach, np. w przypadku faktycznego otrzymania przychodu (kwoty należnej). Należy jednak zaznaczyć, że w ramach czynności polegającej na zaliczeniu wierzytelności nieściągalnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w żaden sposób nie dochodzi do zaspokojenia (zapłaty) Wierzytelności, a tym samym nie jest możliwe rozpoznanie jakichkolwiek różnic kursowych z tego tytułu dla celów PDOP.

Ponadto sama konstrukcja i literalne brzmienie treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o PDOP potwierdzają stanowisko Spółki, gdyż treść tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne \[\`(...)\`\]. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro przepis odnosi się w sposób bezpośredni do wartości uprzednio zarachowanej jako przychód należny, czyli Wierzytelności w wartości historycznej, przyjęcie jakiejkolwiek innej wartości (np. w wartości wg kursu bieżącego) stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w momencie udokumentowania nieściągalności Wierzytelności Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności w wysokości wartości historycznej, tj. w tej samej kwocie, co rozpoznany wcześniej przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada nieprzedawnione wierzytelności wobec podmiotu ukraińskiego, wyrażone w walucie obcej (USD). Wierzytelności były wcześniej zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych Spółki. Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego wspomnianej Wierzytelności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Odpis aktualizujący nie został dotychczas uznany za koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę trudną sytuację finansową Dłużnika skutkującą brakiem możliwości uregulowania powstałej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy wspólnik Dłużnika podjął decyzję o likwidacji Dłużnika.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że uzyska dokumenty potwierdzające rozpoczęcie procesu likwidacji Dłużnika (prowadzonego na podstawie stosownych przepisów prawa ukraińskiego) przed upływem okresu przedawnienia Wierzytelności. Po otrzymaniu dokumentu, o którym mowa powyżej, Spółka zleci wykonanie tłumaczenia przysięgłego treści tego dokumentu na język polski. Następnie może nastąpić udokumentowanie nieściągalności Wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoczęcie procesu likwidacji Dłużnika prowadzonego na podstawie stosownych przepisów prawa ukraińskiego stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Spółka dla celów dowodowych powinna jednak dysponować oryginalnym dokumentem potwierdzającym proces likwidacji, przetłumaczonym na język polski.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia związanego z momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności należy raz jeszcze podkreślić, że odpis aktualizujący wartość wierzytelności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

*   dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

W świetle powyższego, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czyli w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procesu likwidacji Dłużnika.

Ad. 2.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  ) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyższych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, Spółka może rozpoznać wartość wierzytelności spisanych jako nieściągalne jako koszt uzyskania przychodów, w momencie w którym Spółka dokona tzw. odpisania wierzytelności (poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w swoich księgach rachunkowych) po uzyskaniu dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności, w kwocie, w jakiej zostały wcześniej zarachowane jako przychodu należnego, ujęte w księgach rachunkowych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.