Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.29.2021.5.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wykonanie piwniczki oraz nagrobka wraz z montażem na cmentarzu
Słowa kluczowe: groby i nagrobki; montaż; stawka-stawki podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.), uzupełniony pismami z dnia 11 lutego 2021 r., 14 kwietnia 2021 r., 29 kwietnia 2021 r. oraz 8 lipca 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r., 15 kwietnia 2021 r., 29 kwietnia 2021 r. oraz 8 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie piwniczki oraz nagrobka wraz z montażem na cmentarzu.

**Opis usługi:**

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonaniu piwniczki oraz nagrobka wraz z montażem. Umowa jest zawierana na wykonanie piwniczki i nagrobka. W ramach takiej umowy: ustala się na ile osób ma być piwniczka, miejsce wykonania, z jakiego materiału i w jakim terminie wykonanie. Czynności w ramach wykonywanej usługi: wykopanie wykopu w ziemi, wykonanie tzw. szalunków oraz zalanie ich betonem, aby powstały ściany piwniczki, wykonanie części naziemnej oraz ich montaż, przygotowanie przed pogrzebem (otwarcie nagrobka) i po włożeniu trumny przez żałobników zasunięcie płyt z odpowiednim ich zabezpieczeniem (piankowanie), następnie zamknięcie płytą zewnętrzną. Wszystkie elementy Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, czyli jest producentem piwniczki oraz nagrobka w ramach zawieranych umów. Z punktu widzenia nabywcy świadczone przez firmę usługi, tj. wykonanie piwniczki wraz z nagrobkiem oraz montaż, tworzą jedną całość i nabywca jest zainteresowany taką ofertą. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabywaniem świadczenia złożonego składającego się z kilku czynności, ze względu na oszczędność czasu oraz ze względów finansowych. Ustalana cena obejmuje całość świadczenia. W kalkulacji wynagrodzenia brana jest pod uwagę wartość materiału, który jest niezbędny do wykonania oraz przyjmuje się wartość wynikającą z przewidywanych roboczo-godzin. Klient otrzymuje informację o cenie za kompleksową usługę, tj. wykonanie piwniczki, nagrobka oraz montaż.

**Rozstrzygnięcie:** usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy.

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 17 lutego 2021 r. oraz 15 i 29 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku i opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego) ostatecznie doprecyzowany w piśmie z dnia 11 lutego 2021 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wykonuje między innymi usługi sklasyfikowane pod symbolem 96.03, które są przedmiotem zapytania.

Wnioskodawca dokonuje zakupu półproduktu, tj. nieobrobionych (surowych), a następnie zgodnie z zamówieniem dokonuje stosownej obróbki i wykonuje kwatery lub całe nagrobki z montażem jako część usługi pogrzebowej (pochówku) oraz samodzielnie jako kwatera oraz nagrobek z montażem bez świadczenia usługi pogrzebowej (pochówku). Nagrobki te wraz z montażem wykonywane są za życia kupujących, jak również na zlecenie rodzin zmarłych. W obrębie tej klasyfikacji Wnioskodawca wykonuje nagrobki z granitu lub innego kamienia, podziemne elementy stanowiące część grobowca, renowacje istniejących nagrobków, demontaż i montaż istniejących nagrobków wraz z usługą literniczą, wykładanie posadzki przy nagrobku, wykonanie odkrycia i zakrycia istniejącego grobu. Wszystkie usługi wykonywane są na terenie cmentarzy i często są zbieżne z datą pochówku.

Wnioskodawca nadmienia, że ma podpisane umowy z zarządcami cmentarzy, na których wykonuje usługi.

Czy na wymienioną usługę powinna być zastosowana stawka VAT 8 %, czy też 23%.

1.  Wykonanie nagrobka wraz z montażem na cmentarzu w związku z pochówkiem na podstawie aktu zgonu.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki podatku 8% jest zasadne, gdyż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w grupowaniu 96.03 mieszczą się:

Usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną, a z wyjaśnień do PKWiU wynika natomiast, że stanowiące rozszerzenie powyższej klasy 96.03 to: grupowanie 96.03.11.0 "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji" obejmuje:

*   usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
*   usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,
*   usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,
*   usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,
*   usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów,

grupowanie 96.03.12.0 "Usługi pogrzebowe" obejmuje:

*   usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,
*   usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,
*   usługi balsamowania zwłok,
*   usługi instytucji pogrzebowych,
*   przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,
*   usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Wnioskodawca uważa, iż świadczone usługi, polegające na kompleksowej usłudze wykonania oraz montażu nagrobka na cmentarzu lub wykonania kwater i montażu ich na cmentarzu zarówno za życia kupujących, jak również po śmierci na zlecenie rodzin, jak również usługi cmentarne i pogrzebowe mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 96.03 i mogą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT 8% . Są to bowiem usługi, które w bezpośredni sposób wpływają na spełniającą nasze normy kulturowe formę pochówku i niejednokrotnie są wolą zmarłego lub jego bliskich. Dlatego też usługi te stanowią nieodłączną część pochówku.

Wykonanie kwatery, czy też nagrobka lub grobowca tuż przed ceremonią pochówku na podstawie aktu zgonu jest bezpośrednio związane z pochówkiem. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego "pochówek" oznacza chowanie zmarłego do grobu, natomiast "pogrzebać" oznacza złożyć ciało zmarłego w grobie. Nie można się zgodzić z wyjaśnieniami, które przytoczył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.562.2019.1.ALN z 17-09-2019 roku, iż "najczęstszą formą pochówku współcześnie jest grzebanie ciała zmarłego w ziemi w trumnie". Współcześnie grzebanie trumny w ziemi zdarza się sporadycznie. Bliscy zmarłego najczęściej chcą, aby trumna spoczywała w murowanej kwaterze a nie w ziemi, więc jeżeli takowej nie posiadają chcą ją zrobić przed pogrzebem. Niedopuszczalne jest przyjęcie stanowiska, iż wykopanie dziury w ziemi, złożenie tam trumny i zasypanie jest elementem pochówku, natomiast wykonanie murowanej kwatery i złożenie tam trumny już nim nie jest. W związku z tym każda usługa przygotowania miejsca pochówku jeżeli bezpośrednio poprzedza pochówek jest elementem pochówku.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że podobne poglądy zostały wskazane w indywidualnych interpretacjach np. nr ITPP1/443-725-14/BK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy lub nr ILPP1/4512-1-98/15-4/AI z dnia 13 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również w wydanej interpretacji nr ILPP2/4512-1-333/16-2/MŁ Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2016 r., interpretacji nr 3063-ILPP1-1.4512.68.2017.1.MW Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2017 r., interpretacji indywidualnej 0114-KDIP4.4012.75.2019.2.MP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2019 r.

(…)

Dnia 15 i 29 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje.

1.  Działalność prowadzona jest od 2005 roku.
    *   PKD 23.70.Z Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia;
    *   PKD 08.11 .Z Wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków;
    *   PKD 09.90.Z Działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie;
    *   PKD 23.69.Z Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu;
    *   PKD 43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    *   PKD 96.03.Z Pogrzeby i działalność pokrewna.Z przedstawionych powyżej PKD wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w różnym zakresie, ale jedynie stosowanie stawki VAT do PKD 96.03.Z jest przedmiotem zapytania.
2.  Zgodnie z PKD Wnioskodawca świadczy usługi grabarskie polegające na wykonaniu piwniczki wraz nagrobkiem oraz jej montaż. Zakończenie prac następuje w dniu pogrzebu. Po złożeniu trumny lub urny do nagrobka następuje przez firmę zamknięcie i uszczelnienie nagrobka. Wykonane przez Wnioskodawcę prace stanowią nieodłączny element pochówku (usługi pogrzebowej), bowiem jeżeli rodzina życzy sobie, aby osobę bliską pochować w nagrobku, więc bez wykonanej piwniczki i nagrobka, nie ma pochówku. Trumnę lub urnę do nagrobka składają, albo bliscy zmarłego, albo firma pogrzebowa. Administratorem cmentarzy parafialnych od roku 2019 jest każdy proboszcz. Wynika to z instrukcji o cmentarzach parafialnych w Diecezji wydanej przez biskupa.
3.  Wykonanie piwniczki i nagrobka oraz ich montaż są trwale powiązane z pochówkiem osoby zmarłej. Wnioskodawca wykonuje piwniczki wraz z nagrobkiem stricte pod pogrzeb na zlecenie rodziny osoby zmarłej. W ostatnich latach w okolicach Wnioskodawcy nikt nie chce chować (grzebać) bliskich do mogił ziemnych (zasypanie trumny w ziemi na głębokość 2,5 m), a co za tym idzie na zlecenie rodziny zmarłego, Wnioskodawca wykonuje jak najszybciej piwniczkę betonową wraz z nagrobkiem, do której następuje pochówek. Niejednokrotnie pogrzeb jest przesuwany o jeden, czy dwa dni, po to, aby pochówek nastąpił do piwniczki z nagrobkiem. Jeżeli rodzina ma takie życzenie jest to czynność bez której pochówek nie będzie możliwy. Dlatego jest to element pochówku, bez którego pogrzeb nie odbędzie się.
4.  Umowa jest zawierana na wykonanie piwniczki i nagrobka. W ramach takiej umowy: ustala się na ile osób ma być piwniczka, miejsce wykonania, z jakiego materiału i w jakim terminie wykonanie. Czynności w ramach wykonywanej usługi: wykopanie wykopu w ziemi, wykonanie tzw. szalunków oraz zalanie ich betonem aby powstały ściany piwniczki, wykonanie części naziemnej oraz ich montaż, przygotowanie przed pogrzebem (otwarcie nagrobka) i po włożeniu trumny przez żałobników zasunięcie płyt z odpowiednim ich zabezpieczeniem (piankowanie), następnie zamknięcie płytą zewnętrzną.
5.  Wszystkie elementy Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, czyli jest producentem piwniczki oraz nagrobka w ramach zawieranych umów.
6.  Kompleksowość tej usługi polega na tym, iż przed pochówkiem Wnioskodawca wykonuje piwniczkę wraz z nagrobkiem, czyli częścią naziemną, otwarcie piwniczki przed pogrzebem, zamknięcie części naziemnej po złażeniu trumny do piwniczki. Czyli usługa rozpoczyna się przed pogrzebem, w trakcie pogrzebu zamykany jest nagrobek.
7.  Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa tworzy jedną całość, czynności są ze sobą ściśle powiązane. Polega to na tym, iż przyjmując zlecenie: Wnioskodawca dokonuje wykopu w ziemi, betonuje, wykonuje piwniczkę, wykonuje elementy zewnętrzne naziemne, otwiera piwniczkę przed pogrzebem, zamyka po złożeniu tam urny lub trumny.
8.  W tym przypadku zawsze celem jest, aby zdążyć z wykonaniem i montażem przed pogrzebem, aby było gdzie złożyć prochy zmarłego zgodnie z wolą rodziny. Wszystkie wykonywane czynności w ramach zleconej usługi są niezbędne i konieczne do osiągnięcia celu, którym jest złożenie prochów zmarłego do piwniczki i nagrobka. Niezbędność ta polega na:
    1.  bez wykonania wykopu w ziemi oraz zabetonowania piwniczki nie będzie możliwe złożenie tam urny lub trumny,
    2.  bez wykonania elementów naziemnych nie będzie możliwe szczelne zamknięcie trumny lub urny zgodnie z wytycznymi Sanepidu.
9.  Z punktu widzenia nabywcy świadczone przez firmę usługi, tj. wykonanie piwniczki wraz z nagrobkiem oraz montaż tworzą jedną całość i nabywca jest zainteresowany taką ofertą.
10.  Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabywaniem świadczenia złożonego składającego się z kilku czynności, ze względu na oszczędność czasu oraz ze względów finansowych.
11.  Wymienione wcześniej czynności wchodzące w skład realizowanego świadczenia prowadzą do realizacji celu, którym jest pochowanie zmarłego zgodnie z wolą rodziny do murowanej piwniczki wraz z częścią naziemną (nagrobek) oraz zdążenie z realizacją tego na dzień pochówku.
12.  Ustalana cena obejmuje całość świadczenia. W kalkulacji wynagrodzenia brana jest pod uwagę wartość materiału, który jest niezbędny do wykonania oraz przyjmuje się wartość wynikającą z przewidywanych roboczo-godzin.
13.  Dostarczany towar stanowi 50% wartości całego świadczenia.

Wnioskodawca nie posiada opinii GUS dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

(…).

Z kolei dnia 8 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje.

1.  Klient odrębnie decyduje o wielkości piwniczki oraz odrębnie wybiera materiał.
2.  Klient otrzymuje informację o cenie za kompleksową usługę, tj. wykonanie piwniczki, nagrobka oraz montaż.
3.  Cena nagrobka jest ustalana na podstawie indywidualnego zamówienia, przy uwzględnieniu wybranego materiału oraz wzoru. Na kształtowanie ceny ma wpływ rodzaj materiału oraz wzór.
4.  Klient nie otrzymuje informacji o wartości materiału (cementu, kamienia), wartości wykonanej pracy czy wartości piwniczki oraz nagrobka. Otrzymuje informację o wartości usługi kompleksowej, tj. wykonanie piwniczki, nagrobka oraz montażu na cmentarzu.
5.  Klient może zawrzeć umowę wyłącznie na wykonanie piwniczki lub wyłącznie na wykonanie nagrobka.
6.  Klient jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia.
7.  Zakończenie usługi następuję w dniu pogrzebu.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do realizacji – wynikającego z zamówienia – celu, tj. wykonania piwniczki oraz nagrobka wraz z montażem, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy (zamówienia) i mają charakter elementów składowych tej usługi. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne czynności składające się na usługę nie stanowią celu samego w sobie. W analizowanym przypadku klient jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, którego zakończenie następuje w dniu pogrzebu. W tym celu decyduje się na zakup jedną umową. Ponadto, klient nie otrzymuje informacji o wartości materiału (cementu, kamienia), wartości wykonanej pracy czy wartości piwniczki oraz nagrobka, ale otrzymuje informację o wartości usługi kompleksowej, na którą składa się wykonanie piwniczki, nagrobka oraz montażu na cmentarzu.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu wynikającego z umowy (zamówienia), jakim jest wykonanie piwniczki i nagrobka wraz z montażem. Poszczególne czynności (usługi) są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy realizacji konkretnego celu, jakim jest wykonanie piwniczki i nagrobka wraz z montażem.

W powyższej sprawie nie występuje usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy razem służą realizacji celu umowy, tj. wykonania piwniczki i nagrobka wraz z montażem. Wszystkie elementy świadczenia: – wykopanie wykopu w ziemi, wykonanie tzw. szalunków oraz zalanie ich betonem aby powstały ściany piwniczki, wykonanie części naziemnej oraz ich montaż, przygotowanie przed pogrzebem (otwarcie nagrobka) i po włożeniu trumny przez żałobników zasunięcie płyt z odpowiednim ich zabezpieczeniem (piankowanie), następnie zamknięcie płytą zewnętrzną – są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależnie świadczenie. Wykonanie piwniczki nie jest elementem pomocniczym do wykonania nagrobka i analogicznie wykonanie nagrobka nie jest elementem pomocniczym do wykonania piwniczki. Tym samym oba te elementy w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia. Wobec powyższego żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne aby zrealizować cel umowy.

Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi).

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej – wykonania piwniczki oraz nagrobka wraz z montażem – podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ trudno jest ustalić usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługę o najbardziej zbliżonym charakterze.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – wykonanie piwniczki oraz nagrobka wraz z montażem na cmentarzu – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, zgodnie z którą opisane we wniosku świadczenie należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, i w konsekwencji zastosować względem usługi obniżoną, tj. 8% stawkę podatku VAT. Jak wskazano bowiem wyżej wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jednolite świadczenie złożone – żadna z tych czynności nie jest elementem pomocniczym ani elementem dominującym realizowanego świadczenia, wszystkie z nich w równym stopniu służą jego realizacji. Jednocześnie z uwagi na fakt, że poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej – wykonania piwniczki oraz nagrobka wraz z montażem – podlegają różnym klasyfikacjom, nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych. Z opisu sprawy wynika, że trumnę lub urnę do nagrobka składają albo bliscy zmarłego albo firma pogrzebowa. W analizowanej sytuacji zatem należy uznać, że wykonanie piwniczki oraz nagrobka wraz z montażem na cmentarzu następuje bez jednoczesnego świadczenia usługi pochówku. W konsekwencji w ramach opisanego świadczenia złożonego żadna z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie stanowi usługi pogrzebowej.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).