Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.24.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-27
Teza: moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w 2010 r. uprawnień do emisji CO2 (EUA) i na nabycie w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER)
Słowa kluczowe: emisja; gaz; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; jednostka; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 marca 2012 r. Nr IPPB5/423-68/12-2/RS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w 2010 r. uprawnień do emisji CO2 (EUA) i na nabycie w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2012 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Procesy produkcyjne (procesy spalania paliw) powodują emisję gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (C02) do powietrza.

Zgodnie z przepisami (zawartymi do 20.06.2011 r. w ustawie z dnia 22 grudnia 2004r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm., a od 21.06.2011 r. w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 oraz w rozporządzeniach wykonawczych) Spółce zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego planu rozdziału uprawnień do emisji CO2 (KPRU) na lata 2008-2012 w ilości 9.636.619 t/rok (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA).

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji CO2 - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Podmiot prowadzący instalacje zobowiązany jest do corocznego rozliczenia emisji za rok poprzedni, tj. umorzenia w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji (zwanym dalej Krajowym rejestrem, do 20.06.2011 r. był to KRU) uprawnień do emisji CO2 w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Raport, o którym mowa powyżej Spółka przedkłada właściwym organom, tj. Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami (zwanego Krajowym ośrodkiem, do 20.06.2011 r. było to KASHUE) w terminie do 31 marca i do dnia 30 kwietnia dokonuje procesu umorzenia uprawnień. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji.

W roku 2010 Spółka wyemitowała do atmosfery 10.835.725 ton CO2, co stanowiło przekroczenie limitu o 1.199.106 ton CO2.

Z uwagi na fakt, iż przyznane uprawnienia pierwotne nie pokrywały rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalacje w 2010 r., Spółka korzystała z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i w związku z tym w celu pokrycia niedoborów nabywała na wolnym rynku brakujące uprawnienia (EUA) za 2010 r. Nabyte uprawnienia Spółka przeznaczała na pokrycie własnej emisji CO2 w 2010 r. wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii.

Jednocześnie w 2010 r. Spółka zakupiła również uprawnienia do emisji CO2 (EUA), z zamiarem przeznaczenia ich do wykorzystania w roku 2011, z uwagi na to, że otrzymane nieodpłatnie uprawnienia do emisji CO2 są niewystarczające w stosunku do planowanej w tym okresie produkcji energii elektrycznej.

Podsumowując, z bilansu ilości posiadanych uprawnień i ilości wykorzystanych uprawnień wg stanu na 31.12.2010 r. wynikało, iż zakupione w 2010 r. uprawnienia (EUA) pokryły w całości niedobór za rok 2010, natomiast część zakupów dokonanych w m-cu listopadzie 2010 r. i całość zakupów dokonanych w m-cu grudniu 2010 r. (potwierdzonych również fakturami VAT) to zakupy na potrzeby roku 2011. Powstał więc na 31.12.2010 r. zapas praw do emisji CO2. Z polityki rachunkowości Spółki wynika, iż w przypadku dokupienia praw, prawa te wyceniane są w cenie nabycia i prezentowane jako wartości niematerialne. Z uwagi na powyższe Spółka pod datą 31.12.2010 r. dokonała wyksięgowania zapasu praw do emisji na realizację obowiązku Spółki w zakresie rozliczenia się z emisji CO2 do atmosfery za rok 2011 i ujęła nabyte uprawnienia EUA na koncie wartości niematerialne i prawne. W roku 2011 wykorzystanie (rozchód) zakupionych w 2010 r. uprawnień (EUA) w celu pokrycia emisji za 2011 r. odbywał się (miesięcznie) poprzez konto umorzenie wartości niematerialnych i prawnych. Dokonywane przez Spółkę odpisy umorzeniowe są kosztem bilansowym roku 2011. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (ten zapis obowiązuje począwszy od roku obrotowego 2011) w przypadku wykorzystania zakupionych praw w celu pokrycia nimi niedoboru zaistniałego na dzień rozliczenia rocznego limitu, wykorzystanie praw odbywa się w oparciu o metodę „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” (FIFO). Z bilansu ilości posiadanych uprawnień i ilości wykorzystanych uprawnień przeprowadzonego na 31.12.2011 r. wynika, iż Spółka zakupione w listopadzie 2010 r. i grudniu 2010 r. EUA rozchodowała w całości w celu pokrycia emisji za 2011 r. Z uwagi na to, iż rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2010 r. uprawnień (EUA) na pokrycie emisji w 2011 r. nastąpiło w roku 2011, w tym też momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w trakcie roku 2011 Spółka dokonywała zakupów jednostek poświadczonej redukcji (dalej: CER) oraz kolejnych zakupów uprawnień do emisji CO2 (EUA). Nabywane w 2011 r. uprawnienia do emisji CO2 (EUA) jak i jednostki poświadczonej redukcji (CER) kwalifikowane są dla potrzeb bilansowych jako wartości niematerialne i prawne. Spółka prowadzi odrębną ewidencję dla EUA oraz odrębną ewidencję dla CER. Spółka dla pokrycia emisji roku 2011 wykorzystuje również część zakupionych w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji CER. Podobnie, jak w przypadku EUA wykorzystanie (rozchód) CER odbywa się (miesięcznie) poprzez konto: umorzenie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, iż rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) na pokrycie emisji w 2011 r. i 2012 r. następuje w latach 2011-2012, w tym też momencie wydatki na nabycie jednostek CER zdaniem Spółki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ zarówno uprawnienia EUA, jak i jednostki poświadczonej redukcji emisji CER oraz jednostki redukcji emisji ERU stanowią emisję 1 tony dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji, jednostkami redukcji. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia KPRU do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248) wynika, iż liczba CER i ERU, które prowadzący instalacje może wykorzystać do rozliczenia rocznej emisji CO2 wynosi 10% przydziału rocznego uprawnień dla każdej instalacji. Niewykorzystana w danym roku przysługująca liczba jednostek CER i ERU będzie mogła być użyta do rozliczenia rocznej emisji w kolejnych latach okresu rozliczeniowego. Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz jednostki CER służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgla, ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa.

Celem uzupełnienia stanu faktycznego Spółka informuje, iż w 2011 r. dokonywała również sprzedaży uprawnień EUA, pochodzących z darmowego przydziału. Przyznane Spółce w KPRU uprawnienia do emisji, tj. EUA ujmowane są w ewidencji pozabilansowej, zgodnie z przyjętym przez Spółkę podejściem skompensowanych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2010 r. uprawnień (EUA) na pokrycie emisji w roku 2011 nastąpiło poprzez odpisy umorzeniowe w roku 2011, w tym też momencie wydatki na nabycie tych uprawnień należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w sytuacji, gdy rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2011 r. jednostek (CER) na pokrycie emisji w latach 2011-2012 następuje poprzez odpisy umorzeniowe w latach 2011-2012, w tym też momencie wydatki na nabycie tych uprawnień należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienia do emisji CO2 (EUA) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER), nabywane w celu pokrycia emisji (a nie odsprzedaży) Spółka kwalifikuje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Według Wnioskodawcy kwalifikacja powyższa jest akceptowana przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, zamieszczanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Podniesiono, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 j.t. ze zm., dalej: updop) „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”. Zdaniem Wnioskodawcy specyfikacja kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Podniesiono, iż przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Wskazano, iż z ustawy o handlu uprawnieniami wynika jednocześnie, że nadmierna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji ) obciążona jest wysokimi karami pieniężnymi. Oznacza to, iż posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc, według Wnioskodawcy, nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością.

Podniesiono, iż za uznaniem stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie EUA oraz CER, nie wcześniej niż w momencie ujęcia ich jako koszt bilansowy przemawia wykładnia art. 15 ust. 4e updop.

Według Wnioskodawcy skoro przepis art. 15 ust. 4e updop definiując dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów odnosi się do prawa bilansowego i cyt. „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”; to konsekwentnie wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA) dokonane w 2010 r., ale ujęte jako koszt bilansowy poprzez odpisy umorzeniowe w 2011 r. powinny być uznane za koszt podatkowy w tym samym roku, co koszt bilansowy, tj. w roku 2011. W ten sam sposób, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być dokonana kwalifikacja podatkowa nabytych w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji CER, które dla celów bilansowych są kosztem rozliczanym w czasie poprzez odpisy umorzeniowe w latach 2011 r. i 2012 r. W tym też okresie powinny być uznane za koszt podatkowy.

Podniesiono, iż z uwagi na to, iż prawa do emisji zanieczyszczeń nie zostały wskazane w definicji zamieszczonej w art. 16b updop, nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w ujęciu podatkowym. Nie oznacza to jednak według Wnioskodawcy, że wydatki Spółki poniesione na zakup praw w celu pokrycia emisji za 2011 r. i 2012 r. są neutralne podatkowo. Fakt księgowania odpisów amortyzacyjnych na konto kosztowe nie jest, w ocenie Wnioskodawcy, decydujący dla oceny, czy bilansowa kwalifikacja uprawnień do emisji ma konsekwencje podatkowe. Przesłanką do zastosowania takiego rozwiązania (tj. rozliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od uprawnień do emisji stanowiących wartości niematerialne i prawne dla celów bilansowych) są wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych, również m.in. dotyczące rozliczania przez Spółkę wydatków remontowych, które dla celów bilansowych zwiększały wartość środków trwałych. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. IPPB5/423-757/09-2/PJ, w której organ prezentuje następujące stanowisko: cyt. „przedmiotowe wydatki remontowe, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który - zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi zmianami w polityce rachunkowości w zakresie w jakim dotyczą remontów kapitalnych kwalifikowanych jako tzw. remonty cykliczne, podlegają ujęciu poprzez odpisy amortyzacyjne. Fakt ten determinuje skutek ujęcia kosztu w wymiarze podatkowym, gdyż również w tym samym czasie, należy ujmować wydatki związane z przeprowadzonymi remontami w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Stanowi o tym art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podniesiono, iż stanowisko organu podatkowego zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 419/10), w uzasadnieniu którego czytamy, cyt.: „7.3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać obowiązującej od 01 stycznia 2007 r. definicji pojęcia dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zawartej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.. Definicja ta jest zrozumiała. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu (w sprawie niniejszej nie znajdują przy tym zastosowania zarówno zastrzeżenia, jaki wyjątek, przewidziane w wykładanym przepisie). Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty)…

7.4 Dodać warto, że prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e…”

Wskazano, iż stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-697/11/MO z dnia 14 września 2011 r.), w której stwierdza się cyt. „skoro wydatków na nabycie uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami Spółki to jako koszty pośrednie są one potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt z nimi związany w księgach rachunkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro rozliczenie umorzonych uprawnień w koszty w księgach rachunkowych nastąpi w 2012 r., to w tym też momencie wydatki na nabycie uprawnień powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją argumenty, aby uprawnienia do emisji CO2 traktować dla celów podatkowych jako specyficzną postać zapasów chociaż dla celów bilansowych traktowane są jako wartości niematerialne i prawne Stąd też, według Wnioskodawcy, koszt podatkowy z tytułu nabycia zarówno EUA, jak i CER należy rozpoznać, nie w momencie nabycia, ale stopniowo w miarę ich wykorzystania.

Spółka stosuje jako metodę rozchodu praw do emisji (nabywanych po różnych cenach) księgową metodę rozchodu zapasów - metodę FIFO. W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku szczegółowych uregulowań dotyczących rozliczania podatkowego praw do emisji, można stosować zasady przyjęte dla celów rachunkowych, zgodnie ze wspomnianym art. 15 ust. 4e updop, w tym metodę rozchodu zapasów FIFO.

Ponadto, według Wnioskodawcy, co wydaje się bardzo istotne, przeznaczenie nabywanych w trakcie roku podatkowego określonych ilości EUA i CER może ulec zmianie, tj. np. nabyte w 2011 r. uprawnienia do emisji CO2 z zamiarem przeznaczenia ich do rozliczenia emisji w latach 2011-2012 mogą np. z powodu zmiany strategii, przyjętej w Spółce zostać w części wykorzystane w celu rozliczenia emisji za 2011 r., a np. w części sprzedane w 2012 r. Wobec tego, w opinii Wnioskodawcy, w świetle możliwości, jakie system handlu uprawnieniami do emisji zanieczyszczeń daje podmiotom w nim uczestniczącym wydaje się prawidłowym uznanie wydatków na zakup EUA i CER za koszt uzyskania przychodów, ale dopiero w momencie ich wykorzystania (rozchodu), które dokonywane jest dla celów bilansowych poprzez odpisy umorzeniowe, tj. rozliczenie tych wydatków w czasie.

Biorąc pod uwagę wszystkie argumenty, zawarte we wniosku Spółka jest zdania, iż powinna być uprawniona do wykazania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 (EUA) oraz jednostek poświadczonej redukcji (CER) nie wcześniej niż na dzień, na który powyższe wydatki zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszt bilansowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 marca 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-68/12-2/RS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 marca 2012 r. Nr IPPB5/423-68/12-2/RS nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie uprawnień EUA (nabytych w 2010 r.) i jednostek CER (nabytych w 2011 r.), w sytuacji, gdy ww. jednostki i uprawnienia zostały nabyte i wykorzystane w celu pokrycia emisji CO2 Spółki oraz gdy ich rozliczenie w koszty bilansowe dla celów rachunkowych następuje lub nastąpi poprzez odpisy umorzeniowe.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Procesy produkcyjne (procesy spalania paliw) powodują emisję gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2) do powietrza, co w konsekwencji rodzi konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Wskazano, iż z ustawy o handlu uprawnieniami wynika jednocześnie, że nadmierna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji ) obciążona jest wysokimi karami pieniężnymi. Oznacza to, iż posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc, według Wnioskodawcy, nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie jednostek CER oraz uprawnień EUA, które zostały wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie jednostek CER oraz uprawnień EUA wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień związanych z emisją dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych jednostek CER oraz uprawnień EUA jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na wskazane CER oraz EUA i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie jednostek CER oraz uprawnień EUA.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek CER oraz uprawnień EUA w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.

Na marginesie należy wskazać, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy również zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wskazany uprawnień i jednostek przeznaczonych do odsprzedaży, wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 updop, tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży tych uprawnień i jednostek (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c updop).

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie jednostek CER oraz uprawnień EUA przeznaczonych na pokrycie własnej emisji CO2 do kosztów tzw. pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).