Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-575/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-12
Teza: Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej Aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w ewidencji ŚT i WNiP bądź w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę i/lub powiększoną o dokonane po tym dniu ulepszenia bądź nakłady inwestycyjne.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przepisy-przepisy przejściowe; rok-rok podatkowy; skutki podatkowe; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2011r. (data wpływu 07.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa -w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego dla Wnioskodawcy, którego pierwszy rok podatkowy trwa od 01.12.2010r. do 30.11.2011r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego dla Wnioskodawcy, którego pierwszy rok podatkowy trwa od 01.12.2010r. do 30.11.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka Wnosząca Aport”) rozważa obecnie restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych (w terminie do 30 listopada 2011 roku) rozważany jest aport wszystkich składników majątkowych Spółki Wnoszącej Aport stanowiących łącznie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego do I. Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka Otrzymująca Aport”).

Przy okazji aportu przedsiębiorstwa do Spółki Otrzymującej Aport przejdą m.in.:

*   prawo wieczystego użytkowania działki inwestycyjnej przy ulicy S. w P. (o numerze ewidencyjnym 402/6) oraz prawo własności następujących gruntów, ujęte w księgach w pozycji aktywa obrotowe (dalej: „Nieruchomości”):
    1.  zabudowane działki inwestycyjne przy Al. K. w R. (o numerze ewidencyjnym 5,6,36/1:);
    2.  działka inwestycyjna przy ulicy K. w M. (o numerze ewidencyjnym 274);
    3.  działki inwestycyjne przy ulicy P. w O. (o numerze ewidencyjnym 199/5, 199/6, 199/7, 199/21, 199/22, udział 9/15 w działce 199/23 (droga));
*   zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od udziałowców:
    1.  P. na kwotę 3.616.000 zł oraz 500.000 USD
    2.  E. Sp. z o.o. na kwotę 3.687.000 zł
*   zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych od osób trzecich (spółki S.) w wysokości 3.199.800,00 USD;
*   należności z tytułu udzielonej pożyczki na rzecz spółki T. w wysokości 3.699.800 USD
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych / obowiązujących w dniu wniesienia do Spółki aportu:
    1.  Umowa najmu pomieszczenia na cele prowadzenia działalności gospodarczej;
    2.  Umowa na prowadzenie ksiąg rachunkowych;
    3.  Umowa na prowadzenie rachunku bankowego Spółki;
    4.  Umowa na dostawę energii elektrycznej do budynków przy Al. K.;
    5.  Umowa na dostawę paliwa gazowego do budynków przy Al. K.;
    6.  Umowa na dostawę wody do budynków przy Al. K.;
    7.  Umowa na wynajem powierzchni reklamowej
    8.  Wszelkie inne umowy, których stroną będzie Spółka Wnosząca Aport na dzień aportu
*   nne środki trwałe w tym: komputer, ksero;
*   pracownicy Spółki Wnoszącej Aport
*   wszelkie środki pieniężne znajdujące się na koncie Spółki Wnoszącej Aport na dzień aportu.

Wnioskodawca niniejszym wyjaśnia, że przy okazji aportu przejdą wszystkie składniki majątkowe wykazane w bilansie Spółki Wnoszącej Aport. W ramach aportu do Spółki przejdą również wszelkie dokumenty i księgi związane z przenoszonym przedsiębiorstwem Spółki Wnoszącej Aport. Wnioskodawca, nie wyklucza, że jeszcze przed dokonaniem aportu, Spółka Wnosząca Aport może dokonać zbycia jednej / kilku z powyżej opisanych Nieruchomości i/lub dokonać spłaty części zobowiązań pożyczkowych. W takim wypadku, na Spółkę przejdą pieniądze uzyskane / należności z tytułu sprzedaży takich Nieruchomości jak również wszelkie pozostałe aktywa (w tym pozostałe Nieruchomości) i pasywa (zobowiązania z tytułu pożyczek), pozostające w bilansie Spółki Wnoszącej Aport na dzień aportu oraz wszelkie inne składniki majątku (w tym pracownicy, dokumenty, księgi) związane z przedsiębiorstwem Spółki Wnoszącej Aport. Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki. W zamian Spółce Wnoszącej Aport zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego. Wkład niepieniężny będzie obejmować zarówno środki trwałe uprzednio wprowadzone, jak i niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Wnoszącą Aport.

W stosunku do środków trwałych (m.in.: Nieruchomości) niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Wnoszącą Aport - Wnioskodawca rozważa 2 scenariusze:

1.  wprowadzenie środków trwałych do ewidencji podatkowej Spółki i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz ewentualną ich sprzedaż w roku 2011 bądź w latach kolejnych;
2.  nie wprowadzenie przedmiotowych środków trwałych do ewidencji podatkowej, ujęcie ich w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe/środki trwałe w budowie a następnie ewentualną ich sprzedaż w roku 2011 bądź w latach kolejnych lub rozpoczęcie projektu inwestycyjnego.

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą 1 grudnia 2010 r. wybierając rok podatkowy, który jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 grudnia do 30 listopada. Biorąc pod uwagę powyższe pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 grudnia 2010 r. i kończy 30 listopada 2011 roku. Planowany aport będzie miał miejsce przed końcem pierwszego roku podatkowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z brzmieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej ustawę o PDOP w przypadku otrzymania (do dnia 30 listopada 2011 roku) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 roku w celu określenia:
    1.  wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego wkładu niepieniężnego uprzednio wprowadzonych do ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport;
    2.  wartości w księgach Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu nie będą wykazane w rejestrze ŚT i WNiP;
    3.  wartości początkowej składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz zostaną wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011r. w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) Spółki Wnoszącej Aport należy ustalić, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę Wnoszącą Aport?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011r. w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych (w tym: Nieruchomości) stanowiących przedsiębiorstwo, wartość w księgach Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu nie będą wykazane w rejestrze ŚT i WNiP, stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu przedsiębiorstwa zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy pod warunkiem, iż ewentualna ujemna wartość firmy nie przekroczy sumy składników majątkowych stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę do dnia 30 listopada 2011r. w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych (w tym: Nieruchomości) stanowiących przedsiębiorstwo, wartość początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz zostaną wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP, stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy bądź niewystąpienia ujemnej wartości firmy, natomiast w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy - wartość przedmiotowych składników majątkowych dla potrzeb ewidencji podatkowej powinna zostać ustalona jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz tak ustalona wartość początkowa będzie podstawą do obliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy zgodnie z brzmieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej ustawę o PDOP w przypadku otrzymania (do dnia 30 listopada 2011 roku) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do 31 grudnia 2010 roku w celu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu ze zbycia składników majątkowych wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa w przypadku ich sprzedaży w roku 2011 lub w latach później szych?
6.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych (w tym Nieruchomości) wchodzących w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez Spółkę do 30 listopada 2011 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 2.

Zgodnie z brzmieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej ustawę o PDOP w przypadku otrzymania (do dnia 30 listopada 2011 roku) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do 31 grudnia 2010 roku w celu określenia:

*   wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego wkładu niepieniężnego uprzednio wprowadzonych do ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport;
*   wartości w księgach Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu nie będą wykazane w rejestrze ŚT i WNiP;
*   wartości początkowej składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz zostaną wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP.

Od 1 stycznia 2011 roku zmienione zostały przepisy ustawy o PDOP w zakresie dotyczącym wyceny aktywów w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (m.in. art. 16g). Jednak zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 roku stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o PDOP z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się 17 grudnia 2010 r., w rezultacie do dnia 30 listopada 2011r. (czyli do końca przyjętego roku podatkowego) zgodnie z przepisami przejściowymi Spółka będzie stosować przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

Biorąc pod uwagę powyższe również w przypadku otrzymania przez Spółkę (do dnia 30 listopada 2011r.) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo -w celu określenia:

*   wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego wkładu niepieniężnego uprzednio wprowadzonych do ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport;
*   wartości w księgach Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu nie będą wykazane w rejestrze ŚT i WNiP;
*   wartości początkowej składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz zostaną wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP

\- zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Ad 3.

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania (do dnia 30 listopada 2011 roku) przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych (ŚT) i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) Spółki Wnoszącej Aport należy ustalić; zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP oraz zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę Wnoszącą Aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.), w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykazanych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Dodatkowo, na podstawie art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) podmiot nabywający przedsiębiorstwo w drodze wkładu niepieniężnego jest zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

W opinii Spółki, w przypadku, gdy otrzyma ona (do dnia 30 listopada 2011 roku) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej Aport, wówczas będzie ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tych składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej Aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Wnoszącą Aport. Ponadto Spółka zobowiązana będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Wnoszącą Aport, która dokonała wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowych składników majątkowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania (do 30 listopada 2011 roku) przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych (w tym: Nieruchomości) stanowiących przedsiębiorstwo, wartość w księgach Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych składników majątkowych będących elementami wnoszonego przedsiębiorstwa, które nie zostały wprowadzone przez Spółkę Wnoszącą Aport do jej ewidencji ŚT i WNiP, a w Spółce po ich otrzymaniu nie będą wykazane w rejestrze ŚT i WNiP, stanowić będzie ich wartość rynkowa z dnia aportu przedsiębiorstwa zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy pod warunkiem, iż ewentualna ujemna wartość firmy nie przekroczy sumy składników majątkowych stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.).

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.”

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP prowadzonej przez Spółkę wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa na potrzeby ewidencji podatkowej powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.):

*   jako suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy bądź
*   jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ramach wnoszonego przedsiębiorstwa znajdą się m. in. Nieruchomości które z uwagi na specyfikę działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji ŚT i WNiP przez Spółkę Wnoszącą Aport. Spółka rozważa 2 scenariusze postępowania w stosunku do przedmiotowych Nieruchomości:

1.  pierwszy scenariusz zakłada ujęcie Nieruchomości w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa obrotowe/środki trwałe w budowie oraz niewprowadzanie ich do ewidencji ŚT i WNiP;
2.  drugi scenariusz (będący przedmiotem zapytania nr 5) przewiduje wprowadzenie Przedmiotowych Nieruchomości do ewidencji ŚT i WNiP Spółki oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku pierwszego scenariusza, jeżeli w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wejdą składniki majątkowe, które nie były uprzednio wprowadzone do ewidencji podatkowej Spółki Wnoszącej Aport m.in. Nieruchomości i po dacie aportu Wnioskodawca również będzie je traktował jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (środki trwałe w budowie / aktywa obrotowe), to w momencie aportu, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.), Spółka będzie miała obowiązek wykazać w swoich księgach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych otrzymane w ramach aportu Nieruchomości według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy (o ile w tym drugim przypadku ewentualna ujemna wartość firmy nie przekroczy sumy składników majątkowych stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne). Jak wynika, bowiem z brzmienia art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) ujemna wartość firmy w pierwszej kolejności pomniejszy aktywa stanowiące w Spółce środki trwałe i wartości niematerialne i prawne i o ile taka ujemna wartość firmy nie przekroczy sumy składników majątkowych stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wartość pozostałych składników majątkowych ujęta w księgach Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zostać ustalona w wysokości nie przekraczającej ich wartości rynkowej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.

Ad 5.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki w odniesieniu do drugiego scenariusza, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wejdą składniki majątkowe, które nie były uprzednio wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP Spółki Wnoszącej Aport m.in. Nieruchomości i w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa, a w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - wartość przedmiotowych składników majątkowych dla potrzeb ewidencji podatkowej powinna zostać ustalona jako różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W tej drugiej sytuacji - przy założeniu, że w związku z aportem przedsiębiorstwa do Spółki nie wystąpi ujemna wartość firmy, tzn. cena nabycia będzie równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych przyjętych przez Spółkę (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych) - wartość w księgach Spółki składników stanowiących dla Spółki środki trwałe i wartości niematerialne i prawne powinna zostać ustalona również według ich wartości rynkowej na dzień aportu przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy taka ujemna wartość będzie wpływała w pierwszej kolejności na obniżenie przyjętych dla celów ewidencji podatkowej w Spółce wartości składników stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W przypadku wprowadzenia przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do rejestru ŚT i WNiP ustalona w powyższy sposób wartość początkowa będzie podstawą do obliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.). Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych Tub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach podatkowych:

Ad 6.

Zgodnie z brzmieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej ustawę o PDOP w przypadku otrzymania (do dnia 30 listopada 2011 roku) w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Wnioskodawca stosuje przepisy ustawy o PDOP obowiązujące do 31 grudnia 2010 roku w celu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu ze zbycia składników majątkowych wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa zarówno w przypadku ich sprzedaży w 2011 roku jak i w latach kolejnych.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez ustawodawcę wprost w przepisach przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej ustawę o PDOP.

Artykuły 8, 9 (znajdujące zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej) i 10 (znajdujący zastosowanie do spółek mających osobowość prawną) ustawy zmieniającej ustawę o PDOP potwierdzają zasadę zachowania kosztów uzyskania przychodów ustalonych dla celów amortyzacji (o której mowa w art. 8) oraz dla zbycia składników majątku, o których mowa w art. 9 i 10 - na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. W szczególności z art. 10 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP wynika, że do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r.

Analogiczne zasady zostały również wprowadzone na mocy art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP dla spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tzw. przesuniętym rokiem podatkowym (innym niż kalendarzowy, który zaczął się przed 1 stycznia 2011 r.) — takich jak Wnioskodawca. Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP przepisy art. 8-10 stosuje się odpowiednio do: składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego — do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w ust.1 (rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy, rozpoczęty się przed dniem 1 stycznia 2011 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie druga część zdania zawarta w art. 12 ust. 2 od słowa „albo” (stanowiąca analogiczne powtórzenie hipotezy art. 10) i na tej podstawie w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem do dnia 30 listopada 2011r. - należy zastosować przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010r. zarówno w przypadku zbycia przedmiotowego majątku w 2011 roku, jak i w latach kolejnych.

Jak wyniku z przepisów przejściowych raz ustalone koszty dla celów podatkowych zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2010r. w odniesieniu do majątku uzyskanego w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostają takie same również przy sprzedaży składników tego majątku, zarówno w przypadku spółek, których rok podatkowy kończy się 31 grudnia 2010r., jak i spółek, których rok podatkowy kończy się np. 30 listopada 2011r. tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, u którego rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011r. W obydwu przypadkach na podstawie art. 10, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej ustawę o PDOP zastosowanie znajdą te same przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r.

Podsumowując, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę do dnia 30 listopada 2011r. aportu w postaci przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodu przy późniejszym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o PDOP obowiązującej do 31 grudnia 2010r. niezależnie od tego czy zbycie tych składników nastąpi w 2011r. czy w latach kolejnych.

Ad 7.

Zakładając, że stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 6 jest prawidłowe, w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem do dnia 30 listopada 2011 r.:

*   opisanych w pytaniu nr 4 (w tym: Nieruchomości), a więc składników, które na dzień zbycia nie zostaną wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP, ustalona w powyższy sposób (Ad. 4) wartość dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z dnia aportu, w jakiej te składniki majątkowe zostaną wykazane w księgach Spółki powiększona o poczynione nakłady inwestycyjne;
*   opisanych w pytaniu nr 5 (w tym: Nieruchomości) ustalona w powyższy sposób (Ad 5) wartość początkowa składników majątkowych wynikająca z ewidencji ŚT i WNiP Spółki (a więc z uwzględnieniem dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych) powiększona o dokonane ulepszenia po dniu aportu

\- będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży tych składników majątkowych bez względu na to czy sprzedaż nastąpi w 2011 roku czy w latach kolejnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”. Art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Natomiast w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. znajduje się ogólna definicja kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważa się „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opiat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w

\- wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`)„ są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

Zgodnie z przytoczonym art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej Aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z dnia aportu pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania) oraz powiększoną o dokonane ulepszenia po dniu aportu zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. W przypadku zaś, gdy nabyte przez Spółkę składniki majątkowe nie zostaną do momentu zbycia wprowadzone do ewidencji ŚT i WNiP kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży będzie ich wartość dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustalona na dzień otrzymania aportu, w jakiej te składniki majątkowe zostaną wykazane w księgach i powiększona o dokonane po tym dniu przez Spółkę nakłady inwestycyjne.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej Aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia składnika majątkowego (cena) oraz wartością tych składników majątkowych ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w ewidencji ŚT i WNiP bądź w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę i/lub powiększoną o dokonane po tym dniu ulepszenia bądź nakłady inwestycyjne. W ocenie Spółki, ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.