Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.658.2025.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-11
Teza: Konsekwencje podatkowe związane z dostawami towarów
/świadczeniem usług związanych z obronnością.
Słowa kluczowe: beneficjent
dostawa-dostawa towarów
rozporządzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy konsekwencji podatkowych związanych z dostawami towarów/świadczeniem
    usług związanych z obronnością. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 2 października
    2025 r. (wpływ 2 października 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i
    posiadają status polskiego rezydenta podatkowego. Pośrednio lub bezpośrednio Państwa
    właścicielem jest Skarb Państwa.
    Podlegają Państwo - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych - obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Są Państwo jednocześnie czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie
    wytwarzania i dostaw produktów związanych z obronnością oraz innych produktów
    przeznaczonych do celów obronnych.
    W ramach tej działalności zawarli Państwo umowy z podmiotem będącym przyszłym
    beneficjentem wsparcia w rozumieniu rozporządzenia Rady (UE) 2025/1106
    ustanawiającego instrument SAFE (Rozporządzenie SAFE). Umowy te dotyczą realizacji
    zamówień mogących kwalifikować się jako „zamówienia wspierane ze środków
    instrumentu SAFE” w rozumieniu tego rozporządzenia. Realizując powyższe zamówienia,
    działają Państwo poprzez zawiązane umowy konsorcjum ze spółkami powiązanymi w
    ramach grupy kapitałowej, występując w nich jako lider konsorcjum. W takich
    przypadkach kontrakt zawierany jest przez całe konsorcjum z nabywcą (beneficjentem
    wsparcia).
    Poszczególne spółki z grupy wchodzące w skład konsorcjum wykonują część dostaw lub
    usług jako konsorcjanci, a w celu rozliczeń finansowych wystawiają one faktury na
    Państwa, którzy następnie wystawiają fakturę zbiorczą na rzecz nabywcy.
    W praktyce oznacza to, że część dostaw objętych zamówieniami SAFE realizowana będzie
    przez podmioty trzecie (konsorcjantów), którzy w relacji podatkowej występują jako
    Państwa poddostawcy.
    Na poczet wykonania wskazanych umów przyszły beneficjent uiścił na Państwa rzecz
    zaliczki, które zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi z wykazanym VAT według
    stawki 23%. Dostawy objęte tymi umowami będą następować w okresie obowiązywania
    Rozporządzenia SAFE, a ich przedmiotem będą produkty spełniające kryteria „produktów
    związanych z obronnością” lub „innych produktów do celów obronnych”, o których mowa
    w tym akcie.
    Działają Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek, a nabycia towarów i usług
    dokonywane na potrzeby realizacji tych zamówień są i będą dokumentowane fakturami z
    wykazanym podatkiem naliczonym (w tym nabyciami krajowymi,
    wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów oraz - w razie potrzeby - importem).
    Równolegle planują Państwo zawieranie kolejnych umów, których przedmiotem będą
    dostawy analogicznych produktów na rzecz beneficjenta lub innych podmiotów

    uprawnionych, przy czym również te zamówienia mogą być finansowane w całości lub w
    części ze środków instrumentu SAFE i mogą spełniać przesłanki „zamówień wspieranych”
    w rozumieniu rozporządzenia 2025/1106.
    W związku z powyższym wskazują Państwo, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia
    SAFE dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz import produktów realizowane w
    ramach takich zamówień będą korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej z
    prawem do odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu.
    Konstrukcja ta - określana wprost w rozporządzeniu jako „zwolnienie z odliczeniem” - nie
    znajduje odpowiednika nazewniczego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 poz. 775, uVAT).
    Dotychczas wykazywali Państwo VAT należny według stawki 23% na fakturach
    zaliczkowych wystawionych dla zaliczek otrzymanych przed rozpoczęciem realizacji
    dostaw. W świetle bezpośredniej stosowalności Rozporządzenia SAFE oraz planowanych i
    trwających zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE, powzięli Państwo
    wątpliwości co do prawidłowego sposobu opodatkowania, dokumentowania i
    ewidencjonowania czynności objętych tym instrumentem - w szczególności co do sposobu
    ujęcia zaliczek już otrzymanych i udokumentowanych fakturami z wykazanym podatkiem
    należnym oraz zasad stosowania przewidzianego w art. 20 ust. 1 rozporządzenia
    zwolnienia z prawem do odliczenia w odniesieniu do dostaw krajowych,
    wewnątrzwspólnotowych nabyć i importu realizowanych w ramach wskazanych
    zamówień, jak również w odniesieniu do nowych umów, które zamierzają Państwo
    zawrzeć. W ramach niniejszego wystąpienia wskazują Państwo, że będą dysponowali
    Świadectwem zwolnienia z VAT wskazanym przepisem art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE
    (Świadectwo).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Na pytanie, czy będą Państwo dokonywać wyłącznie dostaw towarów czy także
    świadczenia usług określonych w Rozporządzeniu Rady (UE) 2025/1106 z dnia 27 maja
    2025 r. ustanawiającym Instrument na rzecz Zwiększenia Bezpieczeństwa Europy
    („instrument SAFE”) poprzez Wzmocnienie Europejskiego Przemysłu Obronnego (Dziennik
    Urzędowy Unii Europejskiej, L rok 2025 poz. 1106)?
    odpowiedzieli Państwo: W ramach opisanego zdarzenia przyszłego będą dokonywali
    Państwo zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług, których zakres będzie zgodny
    z Rozporządzeniem Rady (UE) 2025/1106 z dnia 27 maja 2025 r. ustanawiającym
    Instrument na rzecz Zwiększenia Bezpieczeństwa Europy („instrument SAFE”).
    Na pytanie, czy zaliczki na poczet przyszłej dostawy dotyczą towarów i usług
    wymienionych w Rozporządzeniu SAFE?
    odpowiedzieli Państwo: Z uwagi na fakt, że nie jest jeszcze określona lista zamówień
    objętych programem SAFE, należy przyjąć, że otrzymane zaliczki mogą dotyczyć zarówno
    dostaw towarów/świadczenia usług objętych jak i nie objętych tym programem.
    Na pytanie, kiedy otrzymali Państwo zaliczki na poczet przyszłej dostawy? Czy otrzymanie
    zaliczek miało miejsce przed uzyskaniem Świadectwa czy po uzyskaniu Świadectwa o
    którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE?
    odpowiedzieli Państwo: Na moment składania wniosku instrument SAFE znajduje się w
    fazie wdrażania. Zgodnie z Państwa aktualną wiedzą, do końca 2025 r. nie będzie w
    obrocie żadnego świadectwa, o którym mowa w art. 20 ust. 2 rozporządzenia SAFE. Zatem
    wszystkie obecnie otrzymane (zarówno w 2024 jak i 2025 r.) zaliczki na poczet przyszłych
    dostaw towarów/świadczenia usług, są zaliczkami otrzymanymi przed uzyskaniem
    Świadectwa. W przyszłości przewidują Państwo, że będą otrzymywać zaliczki zarówno
    przed, jak i po uzyskaniu takiego Świadectwa.

    Na pytanie, w jaki sposób umowy/aneksy regulują zasady dokonywania korekt zaliczek i
    czy z dokumentów wynika obowiązek zwrotu części należności (podatku VAT)?
    odpowiedzieli Państwo: Zawierane aneksy przewidują, że po uzyskaniu świadectwa
    zwolnienia z VAT wystawią Państwo fakturę korygującą ze stawką „zw” i dokonają zwrotu
    VAT (naliczonego od zaliczki otrzymanej przed uzyskaniem Świadectwa) na rzecz
    zamawiającego. Ponadto, aneksy nakładają na Państwa obowiązek uzyskania świadectwa.
    Na pytanie, czy uzyskali Państwo/kiedy uzyskają Państwo Świadectwo, o którym mowa w
    art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE? Czy w momencie zawarcia umowy z beneficjentem czy
    w późniejszym terminie (jakim?)?
    odpowiedzieli Państwo: Obecnie nie uzyskali Państwo jeszcze Świadectwa do żadnej
    dostawy. Należy przyjąć, że wystąpią sytuacje, w których uzyskają Państwo Świadectwo
    zarówno w momencie zawarcia umowy na dostawę towarów/ świadczenia usług jak i w
    terminie późniejszym, po zawarciu takiej umowy.
    Na pytanie, czy zamówienia, które Państwo realizują oraz które będą realizowali w
    przyszłości będą kwalifikować się jako „zamówienia związane z obronnością”, wspierane
    ze środków instrumentu SAFE?
    odpowiedzieli Państwo: Tak, zamówienia realizowane obecnie oraz planowane w
    przyszłości kwalifikują się jako „zamówienia związane z obronnością”, wspierane ze
    środków instrumentu SAFE.
    Na pytanie, żeby wyjaśnili Państwo jaką sytuację mają Państwo na myśli wskazując na
    sytuacje, w których zostanie wydane Świadectwo oraz brak będzie zawarcia porozumienia
    operacyjnego, o którym mowa w Rozporządzeniu SAFE (przedmiot pytania nr 3)?
    odpowiedzieli Państwo: Pragniemy doprecyzować, że pytanie nr 3 zawarte we wniosku o
    interpretację indywidualną nie dotyczy sytuacji, w której zostanie wydane Świadectwo, a
    porozumienie operacyjne, o którym mowa w art. 10 ust. 3 rozporządzenia SAFE, nie
    zostanie zawarte - tj. nie chodzi o przypadek braku porozumienia na dzień otrzymania
    świadectwa. Przedmiotem pytania nr 3 jest sytuacja, w której otrzymali Państwo zaliczkę i
    wystawili na jej poczet fakturę z wykazaną stawką VAT 23% w czasie, gdy nie zostało
    jeszcze zawarte porozumienie operacyjne (ani też nie zostało jeszcze wydane świadectwo).
    W momencie wystawienia tej faktury zaliczkowej nie mieli Państwo formalnych podstaw
    do zastosowania stawki zwolnionej (0%), ponieważ nie dysponowali Państwo jeszcze
    świadectwem, ani nie istniało porozumienie operacyjne. Dopiero w terminie późniejszym,
    po wystawieniu faktury zaliczkowej, uzyskują Państwo świadectwo, które obejmuje
    dostawę, do której odnosiła się zaliczka.
    Zatem sytuacja wskazana w pytaniu nr 3 dotyczy oceny obowiązku korygowania
    prawidłowo wystawionej faktury zaliczkowej z zastosowaniem stawki VAT 23%, w
    okolicznościach, gdy świadectwo wydane zostało dopiero później.
    W konsekwencji, kluczowe pytanie dotyczy braku obowiązku korygowania faktury
    zaliczkowej wystawionej w dacie, gdy nie istniały przesłanki do zastosowania stawki 0%
    (brak świadectwa i brak porozumienia), przy założeniu, że zwolnienie z VAT (0%) znajdzie
    zastosowanie dopiero na etapie faktury końcowej.
    Na pytanie, w jakim celu będą Państwo zawierali z nabywcą aneks do umowy?
    odpowiedzieli Państwo: Aneksy do umów są najczęściej zawierane na wniosek
    zamawiającego, który z uwagi na szczególną materię zamówień związanych z obronnością
    i bezpieczeństwem państwa, obliguje wykonawców do ich podpisania. Co do zasady
    aneksy są zawierane z różnych względów najczęściej dotyczącą:
        modyfikacji przedmiotu zamówienia (rozszerzenie/ograniczenie zamówienia),
        zmiany wartości wynagrodzenia (np. ze względu na punkt powyżej),

        zmiany harmonogramu dostaw.
    Natomiast w odniesieniu do materii wniosku, aneksy będą zawierane w celu uregulowania
    rozliczeń dostaw w przypadku, gdyby zostały one objęte programem SAFE.
    Na pytanie, jakie będą postanowienia aneksu do umowy?
    odpowiedzieli Państwo: Aneksy dotyczące materii objętej niniejszym wnioskiem obejmują
    m.in. poniższe postanowienia: Dostawy objęte Umową, a realizowane z uwzględnieniem
    pomocy finansowej na podstawie SAFE, są zwolnione z VAT.
    Wykonawca zobowiązuje się do niezwłocznego:
        wystąpienia do uprawnionego podmiotu o wydanie świadectwa zwolnienia z VAT
        (art. 20 SAFE) oraz przekazania Zamawiającemu kopii tego dokumentu
        poświadczonej za zgodność z oryginałem przez Wykonawcę w terminie 7 dni od
        jego otrzymania;
        wystawienia faktur korygujących dla dostaw już zrealizowanych i przekazania ich do
        Zamawiającego oraz Odbiorcy;
        wystawiania kolejnych faktur zawierających adnotację „zwolnione z VAT”;
        zwrotu do Zamawiającego wartości VAT w zakresie wynikającym ze świadectwa
        zwolnienia z VAT.
    Kwota podatku VAT podlegająca zwrotowi zostanie zwrócona Zamawiającemu w terminie
    90 dni od dnia otrzymania świadectwa zwolnienia z VAT; 14 dni od otrzymania lub
    rozliczenia środków od Urzędu Skarbowego; postanowienia pkt 1)-4) stosuje się, chyba że
    przepisy prawa (w tym przepisy SAFE, umowy pożyczki lub porozumienia operacyjnego)
    stanowią inaczej.
    Na pytanie, czy w momencie zawarcia aneksu do umowy będą Państwo w posiadaniu
    Świadectwa, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE?
    odpowiedzieli Państwo: Na obecnym etapie - do końca 2025 r. - nie będą Państwo w
    posiadaniu świadectwa. W przyszłości, aneksy do umów będą zawierały odpowiednie
    zapisy dostosowujące ich treść do wydanej interpretacji indywidualnej. Państwa zdaniem
    obecne postanowienia aneksów do umów nie są zgodne bowiem z regulacjami w zakresie
    instrumentu SAFE. Moment uzyskania świadectwa może być różny, w zależności od
    konkretnego projektu oraz ustaleń zawartych w porozumieniu operacyjnym.
    Na pytanie, gdzie mają siedzibę działalności gospodarczej podmioty będące
    beneficjentami wsparcia określonego w Rozporządzeniu SAFE na rzecz których dokonują
    /będą dokonywać Państwo dostaw i świadczyć usługi?
    odpowiedzieli Państwo: Głównym beneficjentem wsparcia wskazanego w rozporządzeniu
    SAFE, dla którego będą Państwo dokonywali dostaw towarów lub świadczenia usług jest
    Skarb Państwa reprezentowany przez jednostki budżetowe takie jak (...). W 2026 r. i latach
    kolejnych przewidują Państwo, że mogą wystąpić również przypadki, w których
    beneficjentami będą instytucje z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - zgodnie
    z art. 2 ust. 3 rozporządzenia SAFE.
    Pytania
    1. Czy w przypadku, gdy Państwo - jako dostawca - będą dysponowali Świadectwem, o
      którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, do danej dostawy produktów
      związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych, przedmiotowa
      dostawa powinna zostać wykazana jako dostawa zwolniona od podatku od towarów i
      usług?

    2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - czy Państwo,
      stosując zwolnienie określone w art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE, nie będą
      obowiązani do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od
      towarów i usług?
    3. Czy w sytuacji, gdy otrzymali Państwo zaliczkę na poczet przyszłej dostawy i
      udokumentowali jej otrzymanie fakturą z wykazanym VAT w wysokości 23% oraz
      odprowadzili wykazany podatek należny w prawem przepisanym terminie, a następnie
      do tej przyszłej dostawy zostanie wystawione Świadectwo, przy obecnym brzmieniu
      Rozporządzenia SAFE oraz wobec braku zawarcia porozumienia operacyjnego, o
      którym mowa w art. 10 ust. 3 Rozporządzenia SAFE, nie są Państwo zobowiązani do
      wystawienia faktur korygujących i dokonania zwrotu wartości VAT na rzecz nabywcy
      od otrzymanych zaliczek, a zwolnienie z VAT będą mogli zastosować do całości
      wynagrodzenia w fakturze rozliczeniowej?
    4. Czy w przypadku, gdy będą Państwo dysponowali Świadectwem odnoszącym się do
      dostawy, na poczet której nabywca uiści zaliczkę, otrzymana zaliczka powinna być
      opodatkowana na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i
      usług, czy też - stosownie do przepisów art. 20 Rozporządzenia SAFE - powinna
      korzystać ze zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego?
    5. Czy w świetle art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE Świadectwo, o którym mowa w tym
      przepisie, powinno zostać przedłożone Państwu przez kwalifikujący się podmiot
      (nabywcę), czy też to na Państwu - jako dostawcy - spoczywa obowiązek uzyskania
      Świadectwa poprzez wystąpienie do właściwego organu państwa członkowskiego z
      wnioskiem potwierdzonym przez kwalifikujący się podmiot?
    6. Czy Państwo, zawierając z nabywcą aneks do umowy, w którym strony uregulują
      zasady dokonania korekty, mogą - w odniesieniu do otrzymanej i zaewidencjonowanej
      zaliczki opodatkowanej pierwotnie stawką podstawową VAT - wystawić fakturę
      korygującą poprzez zmianę zastosowanej stawki VAT i po uzyskaniu potwierdzenia jej
      otrzymania przez nabywcę, obniżyć podatek należny wykazany w rozliczeniu oraz
      zwrócić nabywcy kwotę VAT wynikającą z tej korekty?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko w zakresie pytania 1
    Państwa zdaniem, dostawy realizowane w ramach Rozporządzenia SAFE, do których będą
    Państwo dysponowali Świadectwem, nie powinny być wykazywane w JPK VAT jako
    sprzedaż zwolniona z VAT, lecz jako sprzedaż opodatkowana według stawki 0%.
    Stawka ta będzie miała zastosowanie zarówno do dostaw, które będą miały miejsce po
    uzyskaniu Świadectwa jak i do dostaw dokonanych przed jego uzyskaniem, pod
    warunkiem, że są one objęte Świadectwem.
    W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie
    występuje literalnie instytucja określana w prawie unijnym mianem „zwolnienia z prawem
    do odliczenia”. Polski system prawny opiera się na hierarchii źródeł prawa, w której -
    zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - źródłami powszechnie obowiązującego prawa są
    Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, prawo Unii Europejskiej, w tym
    rozporządzenia, ma pierwszeństwo przed ustawami w przypadku kolizji norm.
    Rozporządzenia UE stosuje się bezpośrednio, dyrektywy natomiast - bezpośrednio jedynie
    w takim zakresie, w jakim nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego
    bądź implementacja jest nieprawidłowa.
    Rozporządzenie SAFE oraz Dyrektywa 2006/112/WE posługują się pojęciem „zwolnienia z
    prawem do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu”. Dyrektywa 112
    wskazuje, że państwa członkowskie mogą wprowadzać określone stawki podatku od

    wartości dodanej, w tym stawki obniżone, a także przewiduje przypadki zwolnień -
    zarówno bez prawa do odliczenia, jak i z prawem do odliczenia.
    W polskim porządku prawnym implementacja Dyrektywy 112 nastąpiła poprzez ustawę o
    podatku od towarów i usług, która w praktyce technicznie zrównuje unijną instytucję
    „zwolnienia z prawem do odliczenia” z zastosowaniem stawki 0%.
    Zgodnie z uVAT, co do zasady, w przypadku gdy dana dostawa nie spełnia przesłanek
    zwolnienia ani nie znajduje podstaw do zastosowania stawki obniżonej, powinna być
    opodatkowana stawką podstawową (obecnie 23%). Jednakże w odniesieniu do czynności,
    które na gruncie prawa wspólnotowego korzystają ze „zwolnienia z prawem do
    odliczenia”, polski ustawodawca stosuje instytucję stawki 0%. Skutkiem ekonomicznym
    jest brak wykazania VAT należnego przy zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego,
    co odpowiada zasadzie neutralności podatku VAT i celowi Dyrektywy 112. Innymi słowy - w
    polskim systemie prawa podatkowego pojęcie „zwolnienia z prawem do odliczenia”
    używane w prawie unijnym odpowiada krajowej konstrukcji stawki 0%.
    Z tego względu dostawy objęte Rozporządzeniem SAFE i udokumentowane Świadectwem
    powinny być wykazywane w JPK VAT jako sprzedaż opodatkowana stawką 0%, a nie jako
    sprzedaż zwolniona.
    Powyższa wykładnia znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów
    administracyjnych, w którym sądy posługują się pojęciami „zwolnienia z prawem do
    odliczenia” oraz „stawki 0%” zamiennie, wskazując, że technicznym odpowiednikiem
    zwolnienia z prawem do odliczenia w polskim porządku prawnym jest właśnie
    zastosowanie stawki 0% por.:
    1) „Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli
      opodatkowana jest stawką 0%” (wyrok NSA z 2 kwietnia 2025 r. I FSK 1418/20),
    2) „zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce - stawka 0%) muszą być interpretowane
      ściśle i stosowane jednolicie w całej UE (wyrok NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 106/22),
    3) „Po trzecie Sąd podkreślił, że wyrok TSUE w sprawie C-653/18 nie dotyczy zwolnienia z
      prawem do odliczenia (stawki 0% na gruncie Uptu) z tytułu WDT, lecz z tytułu eksportu
      towarów, gdy towary bezspornie opuściły teren Unii” (wyrok WSA w Warszawie z 17
      czerwca 2025 r., III SA/Wa 483/25).
    Mając powyższe na uwadze, stoją Państwo na stanowisku, że w odniesieniu do pytania
    pierwszego - dostawy objęte Rozporządzeniem SAFE, dla których dysponują Państwo
    Świadectwem, powinny być ujmowane w JPK VAT jako dostawy opodatkowane według
    stawki 0%, a nie jako sprzedaż zwolniona z podatku.
    Stanowisko w zakresie pytania 2
    Państwa zdaniem, nawet w przypadku, gdyby uznać, że dostawy realizowane w ramach
    Rozporządzenia SAFE powinny być ujmowane w JPK VAT jako sprzedaż zwolniona od
    podatku, nie będą Państwo zobowiązani do stosowania art. 90 u VAT w tym także
    proporcji.
    Należy bowiem zauważyć, że mechanizm przewidziany w art. 20 ust. 1 Rozporządzenia
    SAFE stanowi w istocie szczególne „zwolnienie z prawem do odliczenia”, a więc instytucję
    nieznaną ustawie o VAT. Ustawa krajowa przewiduje zwolnienia wyłącznie bez prawa do
    odliczenia, co w praktyce oznaczałoby, że podatnik wykonujący czynności traktowane jako
    zwolnione utraciłby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz byłby
    zobowiązany do stosowania art. 90 uVAT a przy zaistnieniu przesłanek tam wskazanych
    liczeniu proporcji.
    Taki skutek stałby jednak w oczywistej sprzeczności z regulacją prawa unijnego, które jako
    rozporządzenie obowiązuje bezpośrednio w polskim porządku prawnym (art. 91 ust. 3
    Konstytucji RP) i ma pierwszeństwo przed ustawą krajową.

    Skoro zatem Rozporządzenie SAFE jednoznacznie stanowi, że dostawy realizowane w jego
    ramach są zwolnione z VAT „z prawem do odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim
    etapie obrotu”, to należy przyjąć, że podatnik zachowuje pełne prawo do odliczenia.
    Tym samym niedopuszczalne jest stosowanie krajowych regulacji ograniczających to
    prawo, w szczególności mechanizmu proporcji. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy
    czynności te zostaną formalnie ujęte w JPK VAT jako sprzedaż zwolniona, czy też jako
    sprzedaż opodatkowana stawką 0% - przysługiwać będzie Państwu prawo do pełnego
    odliczenia podatku naliczonego, a obowiązek stosowania proporcji z art. 90 uVAT nie
    powstanie.
    Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie zarówno z zasadą neutralności podatku od
    wartości dodanej, wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i z ugruntowanym
    orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który wielokrotnie podkreślał, że państwa
    członkowskie nie mogą wprowadzać takich ograniczeń w prawie do odliczenia, które
    niweczyłyby neutralność podatku VAT, m. in. z wyroku TSUE z 9 marca 1978 r., 106/77,
    Simmenthal wynika, że każdy sąd krajowy, stosując prawo wspólnotowe, ma obowiązek
    zapewnić pełną skuteczność prawa wspólnotowego, odmawiając z własnej inicjatywy
    zastosowania wszelkich sprzecznych z nim przepisów prawa krajowego, niezależnie od ich
    rangi.
    Stanowisko w zakresie pytania 3
    Państwo zdaniem, w sytuacji gdy otrzymali Państwo zaliczkę na poczet przyszłej dostawy,
    udokumentowali jej otrzymanie fakturą z wykazanym VAT według stawki 23% oraz
    odprowadzili podatek należny w ustawowym terminie, a następnie do tej samej dostawy
    zostanie wydane Świadectwo, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, nie
    będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących ani do dokonywania
    zwrotu wartości VAT na rzecz nabywcy.
    1. Analiza art. 29a uVAT
    Zgodnie z art. 29a ust. 13 uVAT, w przypadkach gdy po wystawieniu faktury podstawa
    opodatkowania ulega zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Z kolei ust. 14 art. 29a uVAT przewiduje odpowiednie stosowanie ust. 13 „w przypadku
    stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do
    faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.
    Należy jednak zauważyć, że na moment wystawienia faktury zaliczkowej nie dysponowali
    Państwo Świadectwem, o którym mowa w Rozporządzeniu SAFE. W związku z tym nie było
    podstaw do zastosowania innej stawki niż stawka podstawowa, obowiązująca zgodnie z
    uVAT, tj. 23%. Oznacza to, że kwota podatku wykazana na fakturze była prawidłowa w
    dacie jej wystawienia i odpowiadała obowiązującym przepisom prawa krajowego.
    W świetle powyższego nie można mówić o „pomyłce w kwocie podatku” w rozumieniu art.
    29a ust. 14 uVAT, gdyż nie doszło do błędnego zastosowania stawki w chwili wystawienia
    faktury, lecz do późniejszej zmiany stanu prawnego w odniesieniu do tej samej transakcji,
    wynikającej z przedstawienia Świadectwa.
    2. Skutki odprowadzenia podatku należnego
    Odprowadzili Państwo wykazany na fakturach zaliczkowych podatek w ustawowym
    terminie do urzędu skarbowego. Środki te zostały definitywnie przekazane do budżetu
    państwa.
    Nie dysponują więc Państwo fizycznie tymi środkami i nie ma podstaw do dokonywania
    korekty ani do ich zwrotu kontrahentowi. Rozliczenie dostawy powinno nastąpić w
    fakturze końcowej dokumentującej dostawę, w momencie jej realizacji, kiedy będą
    Państwo już dysponowali Świadectwem. To właśnie w tej fakturze końcowej możliwe
    będzie zastosowanie regulacji Rozporządzenia SAFE i wykazanie dostawy jako objętej
    „zwolnieniem z prawem do odliczenia” (technicznie - stawką 0%).

    3. Porównanie z mechanizmem zmiany stawki VAT
    Sytuacja, w której wystawili Państwo fakturę zaliczkową z podatkiem według stawki 23%, a
    dopiero w momencie realizacji dostawy pojawia się możliwość zastosowania regulacji
    przewidzianej w Rozporządzeniu SAFE, jest porównywalna do przypadków zmiany stawek
    VAT w czasie.
    Polski ustawodawca w art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wprost wskazał, że: „w przypadku
    czynności podlegającej opodatkowaniu, która została wykonana przed dniem zmiany
    stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje po dniu zmiany stawki
    podatku, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej w
    momencie jej wykonania.”
    Z przepisu tego oraz z regulacji przejściowych wprowadzających zmiany stawek wynika
    konsekwentnie, że dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki VAT rozstrzygający jest
    stan prawny obowiązujący w momencie powstania obowiązku podatkowego lub w
    momencie otrzymania zaliczki (art. 19a ust. 8 uVAT).
    Oznacza to, że faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w dacie ich wystawienia
    stawką pozostają prawidłowe i nie wymagają korekty nawet w razie późniejszej zmiany
    stawki.
    Analogicznie - w analizowanej sytuacji, na dzień wystawienia faktur zaliczkowych, nie
    dysponowali Państwo Świadectwem wymaganym przez Rozporządzenie SAFE.
    W konsekwencji, jedyną podstawą prawną było stosowanie stawki podstawowej 23%,
    która została prawidłowo wykazana na fakturach i odprowadzona do urzędu skarbowego.
    Dopiero w fakturze końcowej, dokumentującej dostawę już objętą Świadectwem, możliwe
    będzie zastosowanie przewidzianego w Rozporządzeniu SAFE mechanizmu „zwolnienia z
    prawem do odliczenia”, rozumianego w polskim systemie prawnym jako zastosowanie
    stawki 0% do całości wynagrodzenia. Oznaczać to będzie, że w tym momencie także w
    stosunku do tej części wynagrodzenia opłaconej zaliczką będzie można zastosować
    zwolnienie z VAT wynikające z Rozporządzenia SAFE.
    W praktyce będzie to polegać na tym, że w fakturze rozliczeniowej, Wnioskodawca,
    zgodnie z art. 106f ust. 3 uVAT, kwotę podatku VAT na fakturze rozliczeniowej (która
    będzie wynosiła 0 zł) pomniejszy o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach
    dokumentujących otrzymanie części zapłaty. W wyniku tej operacji kwota podatku VAT na
    fakturze rozliczeniowej będzie ujemna.
    Dodatkowo, należy wskazać na art. 41 ust. 14f uVAT, zgodnie z którym: „w przypadku
    zmiany stawki podatku w odniesieniu do czynności, dla których obowiązek podatkowy
    powstał przed dniem zmiany stawki podatku, a dostawa towarów lub świadczenie usług
    następuje po dniu zmiany stawki podatku, czynność ta podlega opodatkowaniu według
    stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.” Przepis ten
    reguluje sytuacje ustawowych zmian stawek VAT i przesądza, że faktury wystawione
    zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie powstania obowiązku podatkowego nie
    podlegają korekcie.
    Jednakże art. 41 ust. 14f uVAT nie może być zastosowany w analizowanej sprawie, gdyż w
    niniejszym przypadku nie mamy do czynienia ze zmianą krajowej stawki VAT, lecz z
    wprowadzeniem przez Rozporządzenie SAFE mechanizmu „zwolnienia z prawem do
    odliczenia”.
    Zastosowanie art. 41 ust. 14f uVAT prowadziłoby do wniosku, że zaliczki otrzymane przed
    uzyskaniem Świadectwa pozostają nieodwracalnie opodatkowane stawką 23%, co
    pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z celem Rozporządzenia SAFE, jakim jest
    zapewnienie pełnej neutralności VAT i wyeliminowanie konieczności jego prefinansowania
    w ramach zamówień obronnych.

    Dlatego prawidłowa wykładnia polega na tym, że zaliczki udokumentowane stawką
    podstawową nie są korygowane, lecz rozliczenie w sposób zgodny z Rozporządzeniem
    SAFE następuje dopiero w fakturze końcowej - w odniesieniu do całości wynagrodzenia,
    obejmującego również kwoty zaliczek. Taka interpretacja zapewnia zarówno zgodność z
    prawem krajowym (brak podstaw do korekty faktur zaliczkowych), jak i pełną realizację
    celu prawa unijnego (objęcie całej transakcji zwolnieniem z prawem do odliczenia).
    4. Wniosek
    Skoro faktury zaliczkowe zostały wystawione prawidłowo według stawki obowiązującej w
    dacie ich wystawienia i rozliczone w prawidłowej wysokości, nie powstaje obowiązek
    korygowania tych faktur ani zwracania kontrahentowi kwoty podatku. Rozliczenie według
    regulacji Rozporządzenia SAFE powinno nastąpić dopiero w fakturze końcowej
    dokumentującej dostawę.
    Stanowisko w zakresie pytania 4
    Państwa zdaniem, w przypadku gdy nabywca wpłaca zaliczkę na poczet przyszłej dostawy,
    a w momencie jej otrzymania dysponują Państwo ważnym i prawidłowo wystawionym
    Świadectwem, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, do rozliczenia tej
    zaliczki zastosowanie powinny znaleźć przepisy Rozporządzenia SAFE, a nie zasady ogólne
    wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 19a ust. 8 uVAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług
    powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy, w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że faktura zaliczkowa powinna co do
    zasady odzwierciedlać reżim podatkowy właściwy dla przyszłej dostawy, na poczet której
    została dokonana. Jeżeli jednak dana dostawa objęta jest zakresem Rozporządzenia SAFE i
    dysponują Państwo już na moment otrzymania zaliczki Świadectwem potwierdzającym
    spełnienie warunków zwolnienia z prawem do odliczenia, to należy przyjąć, że również
    zaliczka podlega temu szczególnemu reżimowi.
    Innymi słowy - faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki powinna być wystawiona nie na
    zasadach ogólnych (stawka podstawowa 23%), lecz z zastosowaniem mechanizmu
    wynikającego z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE, tj. jako czynność zwolniona z VAT z
    prawem do odliczenia (w rozumieniu prawa polskiego - jako dostawa opodatkowana
    stawką 0%).
    Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT oraz ugruntowanym
    orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym kwalifikacja
    podatkowa otrzymanej zaliczki musi odpowiadać kwalifikacji przyszłej dostawy, na poczet
    której jest uiszczana (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, BUPA
    Hospitals Ltd oraz wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, Orfey Balgaria EOOD).
    W konsekwencji należy uznać, że:
        w sytuacji, gdy nie posiadali Państwo Świadectwa w momencie otrzymania zaliczki -
        obowiązani byli do zastosowania stawki podstawowej (por. stanowisko do pytania
        3);
        natomiast w sytuacji, gdy dysponują Państwo Świadectwem już na moment
        otrzymania zaliczki - faktura zaliczkowa powinna być wystawiona na zasadach
        wynikających z Rozporządzenia SAFE, tj. jako dostawa opodatkowana stawką 0%.
    Takie rozróżnienie zapewnia spójność systemową i pełną zgodność zarówno z przepisami
    ustawy o VAT dotyczącymi obowiązku podatkowego od zaliczek, jak i z regulacją
    Rozporządzenia SAFE, które jako akt prawa unijnego stosowany jest bezpośrednio i
    posiada pierwszeństwo przed sprzecznymi regulacjami krajowymi.

    Stanowisko w zakresie pytania 5
    Państwo zdaniem, w świetle art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, to kwalifikujący się
    podmiot (nabywca/beneficjent instrumentu SAFE) jest zobowiązany do przedłożenia
    dostawcy (Państwu) Świadectwa zwolnienia z VAT, a nie sam dostawca.
    Rozporządzenie SAFE wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie przewidziane w art. 20 ust. 1
    stosuje się wyłącznie pod warunkiem, iż dostawca będzie dysponował Świadectwem
    poświadczonym przez właściwy organ państwa członkowskiego.
    Jednocześnie w art. 20 ust. 2 przewidziano, że dokument ten jest wystawiany przez
    kwalifikujący się podmiot.
    Oznacza to, że inicjatywa w zakresie przedłożenia Świadectwa spoczywa na podmiocie
    korzystającym z instrumentu SAFE, który pełni rolę beneficjenta pomocy i dysponuje
    niezbędnym potwierdzeniem udziału w programie.
    Państwo - jako dostawca - nie ma ani legitymacji, ani kompetencji do samodzielnego
    występowania do organów państw członkowskich o wydanie Świadectwa, ponieważ
    dokument ten ma charakter poświadczający status zamówienia i beneficjenta w
    rozumieniu instrumentu SAFE.
    Zgodnie z zasadą, że ciężar wykazania przesłanek do zastosowania zwolnienia spoczywa
    na podmiocie, który z tego zwolnienia korzysta, to właśnie nabywca/kwalifikujący się
    podmiot jest zobowiązany dostarczyć dostawcy (Państwu) dokument potwierdzający
    prawo do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia.
    Analogiczna konstrukcja została przyjęta w art. 151 w zw. z art. 151 a Dyrektywy 2006/112
    /WE, który reguluje zwolnienia z VAT w odniesieniu do instytucji Unii Europejskiej, sił
    zbrojnych państw członkowskich czy organizacji międzynarodowych. W tych przypadkach
    warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez dostawcę świadectwa
    zwolnienia wystawionego przez instytucję lub organ nabywający, potwierdzonego przez
    właściwe władze państwa członkowskiego. Obowiązek uzyskania i przedłożenia
    dokumentu spoczywa zatem na nabywcy, a dostawca ma jedynie obowiązek formalny
    upewnienia się, że dokument taki został prawidłowo wystawiony i dotyczy danej transakcji.
    W konsekwencji należy uznać, że:
        kwalifikujący się podmiot - jako beneficjent instrumentu SAFE - powinien wystawić
        Świadectwo oraz uzyskać jego poświadczenie od właściwego organu i przedłożyć je
        Państwu,
        Państwo są obowiązani jedynie do weryfikacji formalnej, czy dysponuje
        Świadectwem odnoszącym się do danej dostawy; nie ciąży na nim obowiązek
        uzyskiwania dokumentu we własnym zakresie.
    Jednocześnie zastrzegają Państwo, że w przypadku zawarcia porozumienia, o którym
    mowa w art. 10 ust. 3 Rozporządzenia SAFE, możliwe jest przyjęcie odmiennych lub
    bardziej rygorystycznych zasad w zakresie obiegu i potwierdzania Świadectw, w tym
    ewentualne nałożenie dodatkowych obowiązków po stronie dostawcy.
    Do czasu zawarcia takiego porozumienia należy jednak stosować literalne brzmienie art.
    20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, zgodnie z którym ciężar uzyskania i przedłożenia
    Świadectwa spoczywa na kwalifikującym się podmiocie.
    Stanowisko w zakresie pytania 6
    Państwo zdaniem, w opisanej sytuacji nie istnieją podstawy prawne do dokonania korekty
    faktury zaliczkowej, pierwotnie wystawionej z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.

    Na moment otrzymania zaliczki i wystawienia faktury zaliczkowej nie dysponowali
    Państwo Świadectwem, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, a zatem nie
    zachodziły przesłanki do zastosowania innej niż podstawowa stawki podatku.
    W świetle art. 19a ust. 8 uVAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych
    zaliczek powstaje z chwilą ich otrzymania. Faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę
    została więc prawidłowo wystawiona z wykazaniem podatku należnego według stawki
    obowiązującej w dacie jej wystawienia, a kwota tego podatku została prawidłowo
    rozliczona i odprowadzona do urzędu skarbowego.
    Zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 uVAT korekta podatku należnego możliwa jest w sytuacji,
    gdy po wystawieniu faktury nastąpiło zdarzenie skutkujące obniżeniem podstawy
    opodatkowania (np. udzielenie rabatu, zwrot towaru) bądź gdy na fakturze wykazano
    kwotę podatku wyższą niż należna w świetle przepisów obowiązujących w chwili jej
    wystawienia. W niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi, gdyż na dzień
    wystawienia faktury zaliczkowej byli Państwo zobowiązani do zastosowania stawki
    podstawowej, a podatek należny został wykazany i odprowadzony zgodnie z
    obowiązującymi regulacjami.
    Co istotne, strony umowy nie mogą w drodze porozumienia (np. aneksu) skutecznie
    modyfikować zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż są one materią
    ustawową. Przepisy uVAT oraz bezpośrednio stosowanego Rozporządzenia SAFE mają
    charakter bezwzględnie obowiązujący i kształtują sposób opodatkowania niezależnie od
    woli stron stosunku cywilnoprawnego.
    W konsekwencji zapisy umowne zmieniające stawkę podatku, moment powstania
    obowiązku podatkowego czy obowiązki w zakresie korekty faktur byłyby nieskuteczne i nie
    mogłyby stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym kontekście należy
    wskazać na analogię do przypadków ustawowych zmian stawek VAT.
    Ugruntowane orzecznictwo oraz praktyka interpretacyjna organów podatkowych
    potwierdzają, że zaliczki otrzymane przed wejściem w życie nowych stawek pozostają
    opodatkowane stawką obowiązującą w momencie ich otrzymania i udokumentowania
    fakturą zaliczkową.
    Zmiana stawki VAT dotycząca dostawy końcowej nie wpływa wstecz na prawidłowość
    rozliczeń dotyczących zaliczek otrzymanych przed zmianą prawa, ani nie rodzi obowiązku
    wystawiania faktur korygujących do tych zaliczek.
    Podobnie w analizowanym przypadku - fakt, że Rozporządzenie SAFE przewiduje
    szczególny mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia, nie ma wpływu na rozliczenia
    zaliczek dokonanych przed spełnieniem przesłanek jego zastosowania (uzyskaniem
    Świadectwa).
    W tym miejscu należy odwołać się do art. 41 ust. 14f uVAT, który ustanawia regułę
    niezmienności stawki podatku zastosowanej na moment powstania obowiązku
    podatkowego, w razie późniejszej zmiany stawki podatku.
    Przepis ten ma charakter techniczny i służy zapewnieniu stabilności rozliczeń podatników
    w przypadku nowelizacji prawa. Jednakże nie może on znaleźć zastosowania wprost w
    niniejszej sprawie, ponieważ Rozporządzenie SAFE nie wprowadza zmiany krajowych
    stawek VAT, lecz ustanawia mechanizm „zwolnienia z prawem do odliczenia”, który jako
    akt prawa unijnego stosowany bezpośrednio (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) ma
    pierwszeństwo przed prawem krajowym.
    Oznacza to, że mimo iż zaliczki otrzymane przed uzyskaniem Świadectwa zostały
    prawidłowo opodatkowane i nie podlegają korekcie, to ostateczne rozliczenie dostawy -
    na fakturze końcowej - powinno uwzględniać regulacje Rozporządzenia SAFE i traktować
    całość wynagrodzenia jako objętą zwolnieniem z prawem do odliczenia (krajową stawką
    0%).

    W ten sposób zostaje osiągnięty zakładany cel prawa unijnego, przy jednoczesnym
    poszanowaniu reguł wynikających z art. 41 ust. 14f uVAT.
    W konsekwencji stoją Państwo na stanowisku, że brak jest podstaw do wystawienia
    faktury korygującej do faktury zaliczkowej otrzymanej przed uzyskaniem Świadectwa.
    Rozliczenie mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia powinno nastąpić dopiero na
    fakturze końcowej dokumentującej dostawę, do której będą Państwo już dysponowali
    Świadectwem.
    Tym samym nie mają Państwo prawa do obniżenia podatku należnego ani do dokonania
    zwrotu nabywcy kwoty VAT wynikającej z faktury zaliczkowej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
        nieprawidłowe - w zakresie pytań 1, 3, 4, 6.
        prawidłowe - z zakresie pytań 2, 5.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem",
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Według art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez

    świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące
    dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też
    tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast
    wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy
    ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do
    usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze
    świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo
    usługę, albo dostawę towarów.
    Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Rady (UE) 2025/1106 z dnia 27 maja 2025 r.
    ustanawiającego Instrument na rzecz Zwiększenia Bezpieczeństwa Europy ("instrument
    SAFE") poprzez Wzmocnienie Europejskiego Przemysłu Obronnego (Dziennik Urzędowy
    Unii Europejskiej, L rok 2025 poz. 1106), zwanego dalej „Rozporządzeniem SAFE”:
      W niniejszym rozporządzeniu ustanawia się Instrument na rzecz Zwiększenia
      Bezpieczeństwa Europy (SAFE) poprzez Wzmocnienie Europejskiego Przemysłu
      Obronnego (zwany dalej "instrumentem SAFE") zapewniający państwom
      członkowskim pomoc finansową umożliwiającą im przeprowadzenie pilnych i
      poważnych inwestycji publicznych wspierających europejski przemysł obronny w
      odpowiedzi na obecną sytuację kryzysową.
      W niniejszym rozporządzeniu określa się warunki i procedury udzielania państwom
      członkowskim i realizacji przez nie pomocy finansowej w ramach instrumentu SAFE,
      a także ustanawia się przepisy dotyczące uproszczonych i przyspieszonych procedur
      udzielania zamówień realizowanych na zasadzie współpracy na zakup produktów
      związanych z obronnością i innych produktów do celów obronnych należących do
      następujących kategorii:
      a) kategoria pierwsza: amunicja i pociski rakietowe; systemy artyleryjskie, w tym
      zdolności do precyzyjnych głębokich uderzeń; zdolności w zakresie walki naziemnej i
      ich systemy wsparcia, w tym wyposażenie żołnierzy i broń piechoty; małe drony
      (klasa NATO
      1) i powiązane systemy antydronowe; ochrona infrastruktury krytycznej;
      cyberbezpieczeństwo; oraz mobilność wojskowa, w tym kontrmobilność;
      b) kategoria druga: systemy obrony przeciwlotniczej i przeciwrakietowej; morskie
      zdolności nawodne i podwodne; drony inne niż małe (klasy NATO 2 i 3) i powiązane
      systemy antydronowe; czynniki warunkujące potencjał sił, takie jak między innymi
      strategiczny transport powietrzny, tankowanie w powietrzu, systemy C4ISTAR, a
      także zasoby kosmiczne i usługi kosmiczne; ochrona aktywów kosmicznych; sztuczna
      inteligencja i walka elektroniczna.
    Na podstawie art. 2 Rozporządzenia SAFE:
      Do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:
      1) "produkt związany z obronnością" oznacza towary, usługi i roboty budowlane
      objęte zakresem stosowania dyrektywy 2009/81/WE, określone w jej art. 2;
      2) "inne produkty do celów obronnych" oznaczają wszelkie towary, usługi i roboty
      budowlane inne niż te objęte zakresem stosowania dyrektywy 2009/81/WE,
      określone w jej art. 2, które są niezbędne lub przeznaczone do celów obronnych;
      3) "zamówienie realizowane na zasadzie współpracy" oznacza procedurę udzielania
      zamówień na produkty związane z obronnością lub inne produkty do celów
      obronnych oraz wynikające z niej umowy, realizowane przez co najmniej jedno
      państwo członkowskie otrzymujące pomoc finansową w ramach instrumentu SAFE
      oraz jedno dodatkowe państwo członkowskie lub jedno z państw członkowskich

      Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu będących członkami Europejskiego
      Obszaru Gospodarczego (zwanych dalej "państwami EOG-EFTA") lub Ukrainę.
      Ponadto zamówienie realizowane na zasadzie współpracy może obejmować państwa
      przystępujące, kraje kandydujące i potencjalnych kandydatów oraz inne państwa
      trzecie, z którymi Unia zawarła partnerstwo w dziedzinie bezpieczeństwa i obrony
      (instrument niewiążący). Zamówienia realizowane na zasadzie współpracy mogą
      obejmować istniejące umowy w sprawie zamówień publicznych, które spełniają te
      same warunki.
    Zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE:
      Do celów niniejszego rozporządzenia dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia i
      import produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów
      obronnych dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze
      środków instrumentu SAFE są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT)
      mającego zastosowanie na mocy dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie jest z
      odliczeniem VAT zapłaconego na poprzednim etapie.
    Na podstawie art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE:
      Świadectwo zwolnienia z VAT określone w załączniku służy do potwierdzenia, że
      transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT na mocy niniejszego rozporządzenia.
      Świadectwo to jest opieczętowane przez właściwe organy państwa członkowskiego
      podmiotu nabywającego produkty związane z obronnością lub inne produkty do
      celów obronnych w ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze
      środków instrumentu SAFE i przechowywane przez dostawcę tych produktów w jego
      ewidencji.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i dostaw produktów
    związanych z obronnością oraz innych produktów przeznaczonych do celów obronnych. W
    ramach tej działalności zawarli Państwo umowy z podmiotem będącym przyszłym
    beneficjentem wsparcia w rozumieniu rozporządzenia Rady (UE) 2025/1106
    ustanawiającego instrument SAFE (Rozporządzenie SAFE). Umowy te dotyczą realizacji
    zamówień mogących kwalifikować się jako „zamówienia wspierane ze środków
    instrumentu SAFE” w rozumieniu tego rozporządzenia. Realizując powyższe zamówienia,
    działają Państwo poprzez zawiązane umowy konsorcjum ze spółkami powiązanymi w
    ramach grupy kapitałowej, występując w nich jako lider konsorcjum. W takich
    przypadkach kontrakt zawierany jest przez całe konsorcjum z nabywcą (beneficjentem
    wsparcia). Na poczet wykonania wskazanych umów przyszły beneficjent uiścił na rzecz
    Państwa zaliczki, które zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi z wykazanym
    VAT według stawki 23%. Wskazali Państwo, że będą dokonywali Państwo zarówno dostaw
    towarów, jak i świadczenia usług, których zakres będzie zgodny z Rozporządzeniem Rady
    (UE) 2025/1106. Głównym beneficjentem wsparcia wskazanego w rozporządzeniu SAFE,
    dla którego będą Państwo dokonywali dostaw towarów lub świadczenia usług jest Skarb
    Państwa reprezentowany przez jednostki budżetowe takie jak (...). W 2026 r. i latach
    kolejnych przewidują Państwo, że mogą wystąpić również przypadki, w których
    beneficjentami będą instytucje z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - zgodnie
    z art. 2 ust. 3 rozporządzenia SAFE.
    Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą tego, czy w przypadku, gdy
    Państwo - jako dostawca - będą dysponowali Świadectwem, o którym mowa w art. 20 ust.
    2 Rozporządzenia SAFE, do danej dostawy produktów związanych z obronnością lub
    innych produktów do celów obronnych, przedmiotowa dostawa powinna zostać wykazana
    jako dostawa zwolniona od podatku od towarów i usług.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1
    Rozporządzenia SAFE dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia i import produktów
    związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych dokonywane w

    ramach umów wynikających z zamówień wspieranych ze środków instrumentu SAFE są
    zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) mającego zastosowanie na mocy
    dyrektywy 2006/112/WE jednakże pod warunkiem posiadania Świadectwa wydanego
    przez właściwy organ państwa członkowskiego nabywcy.
    Świadectwo, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, stanowi formalne
    potwierdzenie, że dana dostawa spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym
    mowa w przepisach Rozporządzenia SAFE.
    Zatem dostawa produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów
    obronnych, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy będą Państwo
    posiadali Świadectwo zwolnienia z VAT i przechowywali je w swojej ewidencji
    (dokumentacji) jako dowód na zastosowanie preferencji wynikającej z art. 20 ust. 1
    Rozporządzenia SAFE. Dostawca co do zasady powinien posiadać opieczętowane
    Świadectwo zwolnienia z VAT przed upływem terminu do rozliczenia podatku VAT z tytułu
    danej dostawy.
    W konsekwencji, jeśli Państwo - jako dostawca - będą posiadali Świadectwo dla danej
    dostawy produktów związanych z obronnością lub innych produktów do celów obronnych
    przed upływem terminu do rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, to przedmiotowa
    dostawa powinna zostać wykazana jako zwolniona od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 20 ust. 1 i 2 Rozporządzenia SAFE.
    Tym samym, z uwagi na to że we własnym stanowisku wskazali Państwo, że „Mając na
    uwadze, stoją Państwo na stanowisku, że w odniesieniu do pytania pierwszego - dostawy
    objęte Rozporządzeniem SAFE, dla których dysponują Państwo Świadectwem, powinny
    być ujmowane w JPK VAT jako dostawy opodatkowane według stawki 0%, a nie jako
    sprzedaż zwolniona z podatku” Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać
    za nieprawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy
    stosując zwolnienie określone w art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE, nie będą obowiązani
    do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy,
    występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot

    podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje.
    Jak wynika z art. 20 ust. 1 i 2 Rozporządzenia SAFE dostawy produktów związanych z
    obronnością lub innych produktów do celów obronnych korzystają ze zwolnienia od
    podatku, pod warunkiem posiadania stosownego Świadectwa, z zachowaniem prawa do
    odliczenia podatku VAT zapłaconego na poprzednim etapie obrotu.
    Zatem należy uznać, że planowane dostawy produktów stanowią czynności, w związku
    którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie są
    Państwo zobowiązani do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, w celu
    odliczenia podatku.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą tego czy w sytuacji, gdy
    otrzymali Państwo zaliczkę na poczet przyszłej dostawy i udokumentowali jej otrzymanie
    fakturą z wykazanym VAT w wysokości 23% oraz odprowadzili wykazany podatek należny
    w prawem przepisanym terminie, a następnie do tej przyszłej dostawy zostanie
    wystawione Świadectwo, przy obecnym brzmieniu Rozporządzenia SAFE oraz wobec
    braku zawarcia porozumienia operacyjnego, o którym mowa w art. 10 ust. 3
    Rozporządzenia SAFE, nie są Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących i
    dokonania zwrotu wartości VAT na rzecz nabywcy od otrzymanych zaliczek, a zwolnienie z
    VAT będą mogli zastosować do całości wynagrodzenia w fakturze rozliczeniowej.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że na moment składania wniosku instrument SAFE
    znajduje się w fazie wdrażania. Zgodnie z Państwa aktualną wiedzą, do końca 2025 r. nie
    będzie w obrocie żadnego Świadectwa, o którym mowa w art. 20 ust. 2 Rozporządzenia
    SAFE. Zatem wszystkie obecnie otrzymane (zarówno w 2024, jak i 2025 r.) zaliczki na
    poczet przyszłych dostaw towarów/świadczenia usług, są zaliczkami otrzymanymi przed
    uzyskaniem Świadectwa. W przyszłości przewidują Państwo, że będą otrzymywać zaliczki
    zarówno przed, jak i po uzyskaniu takiego Świadectwa. Obecnie nie uzyskali Państwo
    jeszcze Świadectwa do żadnej dostawy. Wyjaśnili Państwo także, że kluczowe

## Pytanie

dotyczy braku obowiązku korygowania faktury zaliczkowej wystawionej w dacie, gdy nie
    istniały przesłanki do zastosowania stawki 0% (brak świadectwa i brak porozumienia), przy
    założeniu, że zwolnienie z VAT (0%) znajdzie zastosowanie dopiero na etapie faktury
    końcowej. Wskazali Państwo także, że zawierane aneksy przewidują, że po uzyskaniu
    świadectwa zwolnienia z VAT wystawią Państwo fakturę korygującą ze stawką „zw” i
    dokonają zwrotu VAT (naliczonego od zaliczki otrzymanej przed uzyskaniem Świadectwa)
    na rzecz zamawiającego.
    Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
      1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
      106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od
      wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem;
      2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
      korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
      3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
      w pkt 1;
      4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o
      których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
      a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt
      4,
      c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
      ust. 1b.
    Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
      1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
      2) (uchylony)
      3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
      4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b
      ust. 1 pkt 4,
      5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
      - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Z art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
      wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika
      dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki
      obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
      określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
      zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w
      którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o
      której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za
      okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
    Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:
      Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.
    Podkreślenia wymaga, jak wskazuje treść art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, że
    świadectwo zwolnienia z VAT, według określonego wzoru, służy do potwierdzenia, że
    transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT na mocy tego Rozporządzenia. Zatem status
    transakcji dostawy produktów jako korzystającej ze zwolnienia z VAT uzależniony jest od
    warunku posiadania Świadectwa. Innymi słowy posiadanie Świadectwa potwierdzonego
    przez właściwe organy państwa członkowskiego nabywcy, w którym zawarty jest opis
    produktów, w odniesieniu do których będzie stosowane zwolnienie z VAT, jest konieczne
    aby zwolnienie to zastosować. Powyższe podejście gwarantuje pewność obrotu, poprzez
    określenie w czasie statusu podatkowego czynności a także spójność systemu rozliczeń w
    podatku VAT.
    Należy zauważyć, że rozporządzenie SAFE weszło w życie 29 maja 2025 r., zatem
    zwolnienie z VAT może być zastosowane wyłącznie do dostaw i zaliczek dokonanych od
    dnia wejścia w życie rozporządzenia SAFE, pod warunkiem posiadania świadectwa
    zwolnienia z VAT. Zwolnienie z VAT nie ma mocy wstecznej.
    Zatem jeżeli uzyskają Państwo świadectwo zwolnienia z VAT, po wystawieniu faktur
    zaliczkowych ze stawką podatku 23%, to wówczas na podstawie tego świadectwa powinni
    Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. Korekty te mogą dotyczyć tylko zaliczek
    wpłaconych od 29 maja 2025 r., gdyż tylko te zaliczki mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.
    Również wtedy, gdy otrzymają Państwo świadectwo na etapie faktury końcowej, powinni

    Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. Korekty te mogą dotyczyć tylko zaliczek
    wpłaconych od 29 maja 2025 r., gdyż tylko te zaliczki mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.
    Zauważyć należy, że − zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT − w przypadku, gdy po
    wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze
    uległa zmianie, podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Ponadto należy wskazać, że w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do pomyłki w
    kwocie podatku, lecz do zmiany kwoty podatku na fakturze z uwagi na wejście w życie
    Rozporządzenia SAFE, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o
    VAT.
    Zatem otrzymanie świadectwa powoduje, że będą Państwo uprawnieni do zastosowania
    zwolnienia z VAT zamiast stawki podatku 23%. Tym samym kwota podatku ulegnie
    zmianie, a w konsekwencji będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur korygujących
    do faktur zaliczkowych.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 4 dotyczą tego, czy w przypadku, gdy
    będą Państwo dysponowali Świadectwem odnoszącym się do dostawy, na poczet której
    nabywca uiści zaliczkę, otrzymana zaliczka powinna być opodatkowana na zasadach
    ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, czy też - stosownie do
    przepisów art. 20 Rozporządzenia SAFE - powinna korzystać ze zwolnienia z VAT z prawem
    do odliczenia podatku naliczonego.
    Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:
      W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
      wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
      zapłatę.
    Stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
      sposób, o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
      podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania
    usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym
    dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za
    ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek
    podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono

    zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty,
    obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jeżeli już w chwili otrzymania
    zaliczki będą Państwo posiadali Świadectwo, o którym mowa w art. 20 ust. 2
    Rozporządzenia SAFE oraz dostawa, której zaliczka dotyczy spełnia warunki określone w
    art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE to transakcja (w tym zaliczka) będzie objęta
    zwolnieniem od podatku VAT.
    Natomiast w sytuacji, gdy w momencie otrzymania zaliczki nie będą Państwo posiadali
    Świadectwa zwolnienia z VAT i zastosują stawkę podstawową, to po otrzymaniu właściwie
    opieczętowanego świadectwa zwolnienia z VAT będą Państwo zobowiązani do dokonania
    korekty faktury zaliczkowej.
    Z uwagi na to, że we własnym stanowisku wskazali Państwo, że „ (...) w sytuacji, gdy
    dysponują Państwo Świadectwem już na moment otrzymania zaliczki - faktura zaliczkowa
    powinna być wystawiona na zasadach wynikających z Rozporządzenia SAFE, tj. jako
    dostawa opodatkowana stawką 0%” należało Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4
    uznać za nieprawidłowe.
    W pytaniu nr 5 Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w świetle art. 20 ust. 2
    Rozporządzenia SAFE Świadectwo, o którym mowa w tym przepisie, powinno zostać
    przedłożone Państwu przez kwalifikujący się podmiot (nabywcę), czy też to na Państwu -
    jako dostawcy - spoczywa obowiązek uzyskania Świadectwa poprzez wystąpienie do
    właściwego organu państwa członkowskiego z wnioskiem potwierdzonym przez
    kwalifikujący się podmiot.
    Jak stanowi art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, zwolnienie od podatku VAT ma
    zastosowanie jeżeli dostawca posiada Świadectwo wydane przez właściwe władze
    państwa członkowskiego, w którym zarejestrowany jest kwalifikujący się podmiot
    (nabywca).
    Oznacza to zatem, że Świadectwo wydawane jest na wniosek kwalifikującego się nabywcy i
    to nabywca przekazuje je swojemu dostawcy aby umożliwić mu zastosowanie zwolnienia
    na podstawie art. 20 ust. 1 Rozporządzenia SAFE.
    W tym miejscu wskazać należy, że kwalifikującym się podmiotem, o którym mowa w
    załączniku do Rozporządzenia SAFE, jest podmiot, który kwalifikuje się do udziału w
    zamówieniu w ramach instrumentu SAFE. W związku z tym, że to nabywca w
    rzeczywistości zna przeznaczenie towaru, którego dotyczy dostawa, to on może złożyć
    oświadczenie, o którym mowa w art. 3 Świadectwa, tj. że produkty wymienione w rubryce
    4 są finansowane w ramach instrumentu SAFE. Ponieważ oświadczenie takie ma złożyć
    kwalifikujący się podmiot to kwalifikującym się podmiotem jest właśnie nabywca, a ww.
    nabywcę należy rozumieć jako podmiot nabywający, o którym mowa w art. 20 ust. 2
    rozporządzenia SAFE, który jest jednocześnie kwalifikującym się podmiotem wskazanym w
    świadectwie zwolnienia z VAT.
    Zatem jak wynika z Rozporządzenia SAFE oraz załącznika zatytułowanego INSTRUMENT
    SAFE ŚWIADECTWO ZWOLNIENIA Z VAT, to kwalifikujący się podmiot składa wniosek o
    wydanie Świadectwa, w którym wskazuje m.in. opis produktów, w odniesieniu do których
    wnosi o zwolnienie z VAT oraz wskazuje informacje dotyczące dostawcy/dostawców wraz z
    ich danymi identyfikacyjnymi.
    Odnosząc się do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji należy stwierdzić, że to
    Zamawiający przekazuje Państwu jako dostawcy produktów Świadectwo SAFE, w którym
    figurują Państwo jako dostawca produktów. Natomiast Państwo mają obowiązek
    przechowywania Świadectwa w swojej dokumentacji podatkowej jako dowodu

    potwierdzającego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanych
    dostaw towarów/świadczenia usług, których zakres będzie zgodny z Rozporządzeniem
    SAFE.
    W konsekwencji w świetle art. 20 ust. 2 Rozporządzenia SAFE, Świadectwo powinno zostać
    przedłożone Państwu przez kwalifikujący się podmiot czyli nabywcę.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwość sformułowane w pytaniu nr 6 dotyczą tego czy zawierając z nabywcą
    aneks do umowy, w którym strony uregulują zasady dokonania korekty, mogą - w
    odniesieniu do otrzymanej i zaewidencjonowanej zaliczki opodatkowanej pierwotnie
    stawką podstawową VAT - wystawić fakturę korygującą poprzez zmianę zastosowanej
    stawki VAT i po uzyskaniu potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę, obniżyć podatek
    należny wykazany w rozliczeniu oraz zwrócić nabywcy kwotę VAT wynikającą z tej korekty.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zawarcie przez Państwa z
    nabywcą aneksu do umowy, w którym są/będą regulowane zasady dokonywania korekt,
    pozostaje bez wpływu na sposób korygowania faktur zaliczkowych wystawionych ze
    stawką 23%, przedstawiony w odpowiedzi na pytanie nr 3.
    Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia SAFE są bezwzględnie
    obowiązujące. Strony nie mogą w drodze umowy modyfikować zasad dotyczących
    podatku VAT wynikających z obowiązujących przepisów.
    Zatem jeśli uzyskają Państwo świadectwo zwolnienia z VAT, po wystawieniu faktur
    zaliczkowych ze stawką podatku 23%, to wówczas na podstawie tego świadectwa powinni
    Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. Korekty te mogą, jak już wcześniej
    wskazano dotyczyć tylko zaliczek wpłaconych od 29 maja 2025 r., gdyż tylko te zaliczki
    mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Również wtedy, gdy otrzymają Państwo świadectwo
    na etapie faktury końcowej, powinni Państwo dokonać korekty faktur zaliczkowych. W
    związku z tym, wystawione faktury korygujące mają Państwo obowiązek ująć w pliku JPK-
    _VAT na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie objętym pytaniami nr 1-6. W zakresie
    pytania nr 7 złożonego wniosku, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o
    stosowane bezpośrednio przepisy Rozporządzenie SAFE i w razie zmiany stanu prawnego,
    interpretacja ta traci ważność.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym
    stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
    Jednocześnie informuję, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis
    sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony inny stan sprawy, interpretacja
    nie wywoła w tym zakresie skutków podatkowych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.