Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.384.2023.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-04
Teza: Czy w stosunku do Spółki nie będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. czy Spółka będzie uprawniona do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli wykorzysta limit przyznanej pomocy publicznej dostępny w ramach Decyzji, ponieważ Spółka nie będzie osiągał dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. czy Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli wykorzysta limit przyznanej pomocy publicznej dostępny w ramach Decyzji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i handel (…). Produkty Spółki są sprzedawane do wielu branż i gałęzi przemysłu i obejmują szeroko pojęte (…). Wytwarzana przez Spółkę (…).

(…) r. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (dalej: Decyzja) na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1752; dalej: Ustawa), wydaną przez (…) Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: (…)SSE). Nowa inwestycja (dalej: Inwestycja) realizowana przez Spółkę miała na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego Spółki w zakresie produkcji (…). W ramach Inwestycji, Spółka ponosi nakłady inwestycyjne m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji Inwestycji, pozwolą Spółce na dalszy rozwój w branży (…, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienie konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata. Obecnie Inwestycja znajduje się końcowej fazie realizacji.

Z tytułu prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania PDOP na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem).

Z uwagi na obowiązek spełnienia warunków określonych w Decyzji (np. okres utrzymania Inwestycji), Spółka po wykorzystaniu całości dostępnej pomocy publicznej posiadać będzie jeszcze przez jakiś czas ważną Decyzję (która jednak - po wykorzystaniu dostępnej puli pomocy nie będzie dawała Spółce prawa do zwolnienia z opodatkowania jakichkolwiek dochodów). Jest to podyktowane tym, że na Spółkę w ramach Decyzji nałożone są wspomniane wyżej obowiązki (konieczność wypełniania przez określony czas tzw. kryteriów jakościowych czy konieczność utrzymania inwestycji w regionie). Dlatego też nie jest możliwe bezpośrednio po zakończeniu wykorzystywania ulgi podatkowej złożenie do Ministra właściwego do spraw gospodarki wniosku o wygaszenie posiadanej Decyzji.

Spółka szacuje, że w bliskiej przyszłości przestanie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie Decyzji ze względu na wykorzystanie dostępnej puli pomocy. Po wykorzystaniu dostępnej puli pomocy publicznej, Wnioskodawca planuje złożyć zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania jaką jest ryczał od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT) według ustalonego wzoru, w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być nim opodatkowany.

W związku z zamiarem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie przesłanki, o której mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

### Pytania

Czy w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. czy Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli wykorzysta limit przyznanej pomocy publicznej dostępny w ramach Decyzji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli wykorzysta limit przyznanej pomocy publicznej w ramach Decyzji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2021 r. podatnicy mogą zdecydować się na wybór opodatkowania w formie Ryczałtu, jeżeli zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT spełniają łącznie następujące warunki:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

3) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

6) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy art. 28k ustawy o CIT, określają wprost niektóre kategorie podatników, którzy ze względu na swój charakter nie mogą skorzystać z opodatkowania w formie Ryczałtu (tzw. wyłączenia podmiotowe). Stosownie do art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przepisów rozdziału dotyczącego ryczałtu od odchodów spółek nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż przesłanką wykluczającą możliwość skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest osiąganie dochodów z tytułu nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu na podstawie zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 34a ustawy o CIT. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, tylko i wyłącznie osiąganie dochodów, o których mowa w decyzji o wsparciu (i jednocześnie - dochodów „wolnych od podatku”) skutkuje ziszczeniem się wskazanej przesłanki, a nie jakiekolwiek inne okoliczności związane z posiadaniem decyzji o wsparciu. W efekcie, w sytuacji, w której Spółka posiada ważną Decyzję to z uwagi na wykorzystanie całego limitu dostępnej pomocy publicznej w formie zwolnienia, nie będzie ona osiągać dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i będzie uprawniona do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dochody bowiem, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a to nie jakiekolwiek dochody, ale dochody „wolne od podatku” - co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z wypracowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. o sygn. II FSK 823/21: „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP.”

Myśl tę wyrażono również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92) stwierdzającej, ze wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Mając na uwadze powyższe, odczytując art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT literalnie, należy uznać, iż jedyną przesłanką uniemożliwiającą podatnikowi wybór ryczałtu od dochodów spółek jest osiągnięcie dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, a nie sam fakt posiadania decyzji o wsparciu.

W ocenie Wnioskodawcy, z art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wynika że to nie sama okoliczność posiadania przez podatnika decyzji o wsparciu decyduje o braku możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, ale fakt czy w oparciu o niniejszą decyzję podatnik uzyskuje dochody, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Jednocześnie z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę równości i powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące ulg i preferencji jako przewidujące wyjątki od ogólnych zasad należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. W konsekwencji, niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca.

„Mając na uwadze zasadę lege non distiguente (\`(...)\`), nie powinno się wprowadzać rozróżnień tam, gdzie ustawodawca sam ich nie uczynił.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK 286/18). Skoro więc w omawianym przepisie mowa jest o osiąganiu dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, to nie można zasadnie twierdzić, że samo posiadanie decyzji o wsparciu będzie skutkować analogicznym wykluczeniem uprawnienia w związku z osiąganiem dochodów na podstawie decyzji o wsparciu.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać cytat znajdujący się w komentarzu: „Po wyczerpaniu limitu albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tę formę opodatkowania.” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 28(j), art. 28(k), art. 28(I).).

Powyższe przemawia zatem za prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym w przypadku wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu, podatnik nie może osiągać zwolnionego dochodu, mimo bycia w posiadaniu ważnej decyzji o wsparciu. W konsekwencji, negatywna przesłanka zawarta w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w postaci osiągania dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT nie zostaje spełniona, a Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Wnioskodawca wskazuje także na „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych” z dnia 23 grudnia 2021 r. (stanowiący ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w którym wskazano, że:

„Wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu, podlega również podatnik nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarcza nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.”

Wnioskodawca sygnalizuje również, że stanowisko zgodne z poglądami zaprezentowanymi powyżej jest prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.249.2023.1.JG),

w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) dopiero po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania. Zatem, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Wnioskodawca zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie podatnik nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu.”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.83.2022.2.JKU),

w której organ stwierdził, że: „Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.430.2022.1 SG),

w której organ stwierdził, że: „Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z dnia 2 czerwca 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.52.2021.1.APO),

w której organ stwierdził, że: „Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.”.

Jak już zostało wskazane, z art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie wynika, że sama okoliczność posiadania przez podatnika ważnej decyzji o wsparciu decyduje o braku możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, ale fakt, iż na podstawie decyzji o wsparciu podatnik uzyskuje dochody, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. W konsekwencji, po wyczerpaniu puli dostępnej w ramach pomocy publicznej Wnioskodawca spełniając pozostałe warunki określone w przepisach o ryczałcie od dochodów spółek będzie uprawniony do wyboru tej formy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po wykorzystaniu limitu przyznanej pomocy publicznej w ramach Decyzji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”

(dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT

(art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z treści wniosku wynika, że (…) r. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Realizacja nowej inwestycji miała na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego Spółki. Obecnie Inwestycja znajduje się w końcowej fazie realizacji. Spółka po wykorzystaniu całości dostępnej pomocy publicznej posiadać będzie jeszcze przez jakiś czas ważną Decyzję, która jednak po wykorzystaniu dostępnej puli pomocy nie będzie dawała Spółce prawa do zwolnienia z opodatkowania jakichkolwiek dochodów. Ze względu na nałożone w ramach Decyzji na Spółkę obowiązki nie jest możliwe bezpośrednio po zakończeniu wykorzystywania ulgi podatkowej złożenie do Ministra właściwego do spraw gospodarki wniosku o wygaszenie posiadanej Decyzji. Po wykorzystaniu dostępnej puli pomocy publicznej, Wnioskodawca planuje złożyć zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania jaką jest ryczał od dochodów spółek w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być nim opodatkowany.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. czy Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli wykorzysta limit przyznanej pomocy publicznej dostępny w ramach Decyzji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Mając na uwadze treść wniosku zauważyć należy, że w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) wskazano:

Wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu, podlega również podatnik nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.

W orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Jak wyżej wskazano, dopiero po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie od dochodów spółek może wybrać tą formę opodatkowania.

Zatem, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Spółka zakończy korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej, ponieważ do Spółki nie będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).