Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.379.2017.9.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Możliwość uiszczania podatku w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; karta-karta podatkowa; komandytariusz; przychód-źródła przychodu; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 267/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uiszczania tego podatku w formie karty podatkowej– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uiszczania tego podatku w formie karty podatkowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0115-KDIT3.4011.379.2017.1.DP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uiszczania tego podatku w formie karty podatkowej.

Wnioskodawca na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 267/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.379.2017.1.DP.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 22 czerwca 2018 r. nr 0110-KWR4.4021.49.2018.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2683/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 267/18 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegającą na wynajmie pokoi gościnnych. Na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność ta jest opodatkowana w ramach karty podatkowej. Jednym z warunków rozliczania w formie karty podatkowej w myśl art. 25 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy jest nieprowadzenie przez podatnika, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne do rozliczania się w formie karty podatkowej i w takiej właśnie formie rozlicza się z podatku dochodowego ze wskazanej wyżej działalności.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do nowo powołanej spółki komandytowej jako komandytariusz, ale nie będzie prowadził spraw spółki ani też w żaden sposób nią zarządzał. Jego uczestnictwo w spółce polegać będzie wyłącznie na czerpaniu ewentualnych zysków ze spółki komandytowej. Pomimo planowanego założenia spółki Wnioskodawca nadal ma zamiar prowadzić własną działalność gospodarczą wskazaną powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przystąpienie do spółki komandytowej jako komandytariusz, który nie będzie prowadził spraw ani zarządzał spółką spowoduje utratę przez Wnioskodawcę możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej z prowadzonej obecnie działalności?

**Wnioskodawca uważa,** że w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, zachowa on prawo do rozliczania się w formie karty podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 102 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona (komandytariusz). Komandytariusz odpowiada wobec wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej (art. 111 KSH). Z kolei art. 117 KSH stanowi, że spółkę reprezentują komplementariusze.

Art. 118 KSH stanowi, że komandytariusz może reprezentować spółkę jako pełnomocnik.

Z powyższego wynika, że w świetle regulacji KSH komandytariusz nie może reprezentować spółki inaczej, niż jako pełnomocnik.

Zgodnie z brzmieniem art. 121 KSH komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnych spraw spółki. Zatem rola komandytariusza w takiej spółce ograniczy się jedynie do wniesienia sumy komandytowej i czerpania ewentualnych zysków lub uczestnictwo w potencjalnych stratach, jest to analogiczna sytuacja do roli udziałowca w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli więc komandytariusz nie będzie prowadził spraw spółki, należy uznać, że nie będzie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jak stanowi art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeśli łącznie są wypełnione następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonywanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną czynnością.

Z uwagi na powyższe nie sposób uznać za prowadzącą działalność gospodarczą osobę, jeśli w stosunku do niej, w tym konkretnym przypadku do komandytariusza spółki komandytowej, wszystkie te trzy warunki są spełnione.

Artykuł 23 i następne ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne regulują warunki oraz sposób opodatkowania w formie karty podatkowej. Kluczowy w sprawie jest art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 23 ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą poza jednym z rodzajów działalności, o której mowa w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Aktualnie Wnioskodawca planuje zawiązanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza.

W ocenie Wnioskodawcy, założenie takiej spółki oraz uzyskiwanie przychodów z tytułu posiadanego w niej udziału kapitałowego (gdy będzie komandytariuszem nie prowadzącym jej spraw) nie będzie wykluczało istniejącego opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem tej ustawy, prowadzenie innej niż wymieniona w art. 23 działalności gospodarczej wyłącza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Należy dostrzec w tym miejscu różnicę pomiędzy uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez komandytariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami, których źródło należy określić jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże ustawodawca nie związał warunków opodatkowania w formie karty podatkowej z uzyskiwaniem przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, lecz z prowadzeniem tejże działalności. Samo osiągnięcie z tytułu posiadanego udziału kapitałowego przychodu w spółce osobowej nie implikuje prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza mając na względzie regulacje dotyczące komandytariusza wynikające z KSH oraz pozycję samej spółki jako przedsiębiorcy. W myśl przepisu art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nic sposób uznać komandytariusza za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie, należy podkreślić, że spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, która posiada zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą, nie zaś jej wspólnicy. To sama spółka komandytowa, jako byt odrębny od wspólników prowadzi działalność gospodarczą.

Za powyższym, poza wspomnianą regulacją z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawiają inne przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie będąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również i tutaj dokonał rozróżnienia pomiędzy osiąganiem przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej, a jej prowadzeniem. Ustawodawca wskazuje bowiem na spółkę osobową prowadzącą działalność gospodarczą, podczas gdy sam wspólnik działalności takiej nie prowadzi, lecz jedynie uzyskuje z tego źródła przychody i tj. jedynie z woli ustawodawcy są one zrównane z przychodami z działalności gospodarczej na zasadzie fikcji prawnej.

Wnioskodawca uważa, że przystąpienie jako komandytariusz do spółki komandytowej, jeżeli umowa tejże spółki nie będzie zawierała regulacji (nie przyzna mu prawa) do prowadzenia spraw spółki, nie spowoduje pozbawienia go prawa do dalszego rozliczania się w formie karty podatkowej z obecnie prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że zajęte przez niego stanowisko znajduje poparcie w argumentacji zawartej w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS6/12.

W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej nie mogą być identyfikowane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1649/15 wprost zajął się identycznym zagadnieniem, tj. rozstrzygnął, iż pełnienie w spółce komandytowej roli komandytariusza nie stanowi prowadzenia innej działalności gospodarczej, wykluczającej opodatkowanie w formie karty podatkowej. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawiera warunek „nieprowadzenia działalności gospodarczej” nie zaś warunek „nieosiągania przychodów”.

Z przepisu art. 5b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że jednostką prowadzącą działalność jest spółka osobowa.

Zgodnie z art. 8 KSH § 1 spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W § 2 tegoż artykułu wskazano, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Rozwinięcie tego przepisu stanowi art. 102 KSH, zgodnie, z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie zaś z art. 111 KSH komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Ponadto KSH wprowadził subsydiarną odpowiedzialność wspólników, co oznacza, że wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (art. 31 KSH). Podkreślić także należy, że spółka komandytowa jest odpowiednim typem jednostki organizacyjnej, wyposażonej w podmiotowość prawną (art. 33 i 331 § 1 K.C.). Występując pod własną firmą traktowana jest pod wieloma względami jak osoba prawna.

Regulacja KSH wyklucza możliwość interpretacji, że zdolność prawna przysługuje w istocie nie spółce, lecz wspólnikom. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej spółce komandytowej jest to, że majątek tej spółki stanowi odrębny majątek spółki osobowej, a nie przedmiot wspólności łącznej wszystkich wspólników. Zobowiązania spółki, w rozumieniu art. 22 § 2 KSH, obejmują zarówno zobowiązania cywilnoprawne, jak i obciążenia publicznoprawne. Scharakteryzowana wyżej odrębność spółki komandytowej, jako podmiotu cechującego się odrębną podmiotowością prawną, ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego.

Porównując te regulacje, z przytoczoną wyżej definicją „działalności gospodarczej” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że podmiotem prowadzącym działalność jest spółka. Ona to, bowiem prowadzi działalność, czyli nabywa prawa – we własnym imieniu. To uzasadnia skonstruowanie przyjętej w art. 5b ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fikcji prawnej. Polega ona na przyjęciu, że przychody spółki w całości podlegają podziałowi pomiędzy wspólników i są przez nich opodatkowanie. Nie oznacza to automatycznie, że wspólnicy „prowadzą działalność gospodarczą”. Jedynie ich przychody uznaje się za pochodzące z działalności gospodarczej. Działalność ta jest jednak nadal prowadzona przez spółkę we własnym imieniu, a nie przez wspólników.

Gdyby uznać, że prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy, regulacja art. 5b ust 2 byłaby zbędna. Zdaniem Sądu po przystąpieniu do spółki komandytowej komandytariusz będzie niewątpliwie uzyskiwał dodatkowe dochody z działalności gospodarczej. Nie będzie natomiast prowadził żadnego rodzaju działań we własnym imieniu. Nie będzie więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Tak więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym ustawodawca wyraźnie różnicuje pojęcie „działalność gospodarcza” i „przychody z działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca uważa, że nie można więc racjonalnie przyjąć, że na gruncie ustawy o podatkach zryczałtowanych, będącej elementem tego samego systemu, używa się tych pojęć zamiennie. Przypomnieć również należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 267/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2683/18.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania pierwotnej interpretacji obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.