Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-136/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Czy wynagrodzenie Spółki, tj. zysk z inwestycji rozumiane jako nadwyżka stanowiąca np. 50% z różnicy pomiędzy ceną netto lokalu opcyjnego wraz z miejscem parkingowym, uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim, a ceną lokalu ustaloną wcześniej między Developerem a Asekuratorem, będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski czy na terytorium Malty ?
Słowa kluczowe: Malta; nieruchomości; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.02.2012 r. (data wpływu 23.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysku z inwestycji w nieruchomości spółki maltańskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysku z inwestycji w nieruchomości spółki maltańskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub C) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych inwestycji w nieruchomości. Siedziba Spółki, jak i jej zarząd znajduje się na Malcie. Na terenie Polski, Spółka nie posiada biura, nie zatrudnia pracowników, jak również nie prowadzi swoich spraw biznesowych za pośrednictwem agenta (pośrednika). Tym samym, w ocenie Spółki, uznać należy, że C nie prowadzi na terytorium Polski działalności za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., (dalej: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Spółka planuje przystąpić do wspólnej Inwestycji związanej z nieruchomościami, realizowanej na terenie Polski. W związku z powyższym, C opracowało wzór umowy określającej obowiązki i uprawnienia poszczególnych stron umowy. Intencją Spółki jest zawarcie w przyszłości tej umowy z polskimi partnerami biznesowymi. W ramach tak opracowanego wzoru umowy (dalej: umowa), stronami umowy będą:

1.  Inwestor (dalej: Developer), będący polskim podmiotem budującym nieruchomości przeznaczone do dalszej sprzedaży,
2.  C - podmiot pełniący funkcję asekuracyjną względem polskiego Developera (dalej: Asekurator), oraz
3.  Gwarant - podmiot pełniący rolę gwaranta względem polskiego Developera (dalej: Gwarant).

Tak określone strony umowy przystąpią w przyszłości do realizacji wspólnej inwestycji. Wspólna inwestycja obejmować będzie realizację projektu inwestycyjnego. Projekt inwestycyjny, polegać będzie w szczególności na budowle lub odnowieniu lokali mieszkalnych wraz z miejscami parkingowymi, z przeznaczeniem na sprzedaż indywidualnym klientom. Z uwagi na fakt, że polski Developer, przystępując do wspólnej inwestycji, obawia się czynników niezależnych od niego, a mających bezpośredni wpływ na powodzenie finansowe planowanej Inwestycji, np. zmienność rynku, kursy walut, ryzyko utraty płynności finansowej, nieprzewidywalność ogólnej sytuacji na światowych rynkach finansowych, strony umowy przewidziały funkcję asekuracyjną w stosunku do realizowanej inwestycji. Funkcje tą pełnić będzie właśnie Asekurator, tj. C. Funkcja ta będzie realizowana m.in. poprzez zagwarantowanie Developerowi, że w sytuacji, gdy nie będzie chętnych osób trzecich do nabycia wybudowanych lokali, Asekurator wykupi je od Developera po określonej w założeniach cenie. Z kolei, w przypadku sprzedaży tych lokali po cenie wyższej niż założona, Developer wypłaci Asekuratorowi wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji asekuracyjnej w wysokości części nadwyżki ceny uzyskanej od klienta nad ceną założoną. Powyżej wymienione, wzajemne świadczenia, tj. Asekuratora względem Developera oraz Developera względem Asekuratora wynikają bezpośrednio z umowy. Z zapisów umowy wynika, że w ramach pełnionych funkcji:

*   Asekurator wpłaci na konto Developera określoną kwotę pieniężną tytułem „depozytu” - wysokość depozytu jest określoną częścią wartości planowanych lokali i miejsc parkingowych stanowi 15% ceny opcyjnej lokalu wraz z miejscem parkingowym,
*   depozyt wpłacony przez Asekuratora zostanie zwrócony C w razie podpisania przez Developera przedwstępnej umowy sprzedaży na dany lokal z nabywcą trzecimi otrzymania przez Developera wpłaty na poczet ceny wniesionej przez nabywcę trzeciego,
*   Developer w zamian za wpłatę depozytu, udzieli Asekuratorowi „opcji” kupna na zakup określonej puli lokali oraz miejsc parkingowych, tzw. „opcyjne lokale” oraz „opcyjne miejsca parkingowe” po określonej, ustalonej pomiędzy Developerem i Asekuratorem cenie, tzw. „cena opcji”. Przy czym, opcja kupna polega na tym, że Asekurator ma prawo wykupu, któregokolwiek z opcyjnych lokali (miejsc parkingowych), o ile lokal ten (miejsce parkingowe) nie będzie przedmiotem, co najmniej przedwstępnej umowy sprzedaży z osobą trzecią,
*   Asekurator udzieli Developerowi „opcji” sprzedaży, polegającej na tym, że Developer ma prawo żądać od Asekuratora zakupienia któregokolwiek z opcyjnych lokali (miejsc parkingowych), o ile lokal ten (miejsce parkingowe) nie będzie przedmiotem, co najmniej przedwstępnej umowy sprzedaży z nabywcą trzecim,
*   w przypadku, gdy Developer sprzeda „opcyjny lokal” (miejsce parkingowe) i otrzyma z tego tytułu od nabywcy trzeciego opłatę wstępną, Developer jest zobowiązany do zwrotu Asekuratorowi depozytu przypadającego na dany opcyjny lokal (miejsce parkingowe). W takim przypadku, opcja (zarówno Developera jak i Asekuratora) odnosząca się do danego lokalu, wygasa.

Kluczowym zapisem w umowie jest postanowienie, że oprócz zwrotu depozytu, Developer jest również zobowiązany do zapłaty na rzecz Asekuratora nadwyżki ze sprzedaży, liczonej jako np. 50% z różnicy pomiędzy ceną netto uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim, a ceną opcji na dany lokal, ustalonej wcześniej między Developerem a Asekuratorem (cena opcji). Dla Spółki, tak otrzymana nadwyżka stanowić będzie zysk z inwestycji.

Aby w pełni przedstawić stan faktyczny, Spółka pragnie także dodać, iż w umowie został zawarty zapis, zgodnie z którym w celu uniknięcia wątpliwości, depozyt stanowi pożyczkę w rozumieniu prawa polskiego, zaś nadwyżka (kwota płatna Asekuratorowi w odniesieniu do poszczególnego lokalu sprzedanego przez Developera) jej oprocentowanie. Niemniej jednak, zapis ten, powołany został jedynie dla celów regulacji prawnych wynikających z art. 11 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60 poz. 535) w sytuacji, gdyby stronom umowy groziła upadłość i konieczne byłoby dochodzenie przez C odszkodowania od Developera.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka powzięła wątpliwość, co do miejsca, tj. w Polsce czy na Malcie opodatkowania planowanych zysków Spółki z Inwestycji. Wątpliwość, dotyczy również kwestii czy osiągane zyski z tej inwestycji należy uznać za odsetki od pożyczki w świetle regulacji prawa polskiego, jak również postanowień wynikających z umowy.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż wątpliwość Spółki, ani też niniejszy wniosek, nie dotyczy sytuacji, w której Spółka ostatecznie nabędzie opcyjne lokale wraz z miejscami parkingowymi a później sprzeda je potencjalnym nabywcom, osobom trzecim. Ewentualny zysk osiągnięty na takiej transakcji, Spółka bezwzględnie przyporządkuje do zysków z nieruchomości opodatkowanych w miejscu gdzie nieruchomość się znajduje, tj. w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, iż tym samym, wniosek niniejszy dotyczy wyłącznie wątpliwości co do miejsca opodatkowania zysków Spółki z tytułu pełnionej funkcji Asekuratora.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, zysk z inwestycji rozumiany jako nadwyżka stanowiąca np. 50% z różnicy pomiędzy ceną netto lokalu opcyjnego wraz z miejscem parkingowym, uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim, a ceną lokalu ustaloną wcześniej między Developerem a Asekuratorem, będzie stanowił dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Malty.

Rozważając, gdzie należy opodatkować zysk Spółki z Inwestycji, podkreślenia wymaga fakt, że C nie jest rezydentem polskim w rozumieniu regulacji prawnych wynikających z ustawy o PDOP. Tym samym, podatnicy którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągają na terytorium Polski (art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP). Oznacza to, że ci podatnicy, którzy w świetle polskich przepisów są nierezydentami, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, zastosowanie znajduje art. 21 ustawy o PDOP. W przepisie tym została enumeratywnie wskazana lista uzyskiwanych na terytorium Polski przychodów, które podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. W zależności od rodzaju przychodu stawka zryczałtowanego podatku wynosi 10% lub 20% tego przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20% podlegają następujące przychody:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do przywołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka pragnie zauważyć, iż przychody, jakie osiągnie ona na terytorium Polski w związku z realizacją umowy (otrzymanie nadwyżki powstałej na skutek sprzedaży przez Developera lokali i miejsc parkingowych), nie zostały wymienione wprost w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Przemawia za tym charakter umowy (umowa finansowa asekuracyjna), w której jak już wspomniano wcześniej Spółka pełni funkcje „Asekuratora”.

Zgodnie z wolą stron umowy zadaniem Spółki jest udzielenie pewnego rodzaju zabezpieczenia czy tez gwarancji (asekuracji), polegającej na tym, że w sytuacji gdy Developerowi nie uda się znaleźć w określonym czasie nabywców na wybudowane lokale i miejsca parkingowe Spółka ma prawo, a jednocześnie na żądanie Developera - obowiązek, wykupić określone (opcyjne) lokale i miejsca parkingowe po umówionej wcześniej cenie. Częściową gwarancją, że Spółka dopełni swoich powinności, jest wpłata depozytu na konto Developera. Ważne jest przy tym, iż w przypadku wykupu lokali przez Spółkę kwota depozytu przypadająca na dany lokal zostanie zaliczona na poczet ceny opcyjnej, tj. ceny, do zapłaty której Spółka zobowiązała się w umowie. W takiej sytuacji Spółka stanie się właścicielem określonych lokali i miejsc parkingowych, nie otrzyma natomiast od Developera żadnego dodatkowego wynagrodzenia za wpłatę depozytu i udzielenie gwarancji.

Natomiast w sytuacji, gdy Developerowi uda się sprzedać w terminie opcyjny lokal (czy też miejsce parkingowe) będzie on wówczas zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki kwoty depozytu przypadającego na ten lokal. W przypadku realizacji tego scenariusza, Spółka nabędzie także prawo do udziału w zysku (otrzyma nadwyżkę rozumianą jako 50% z różnicy pomiędzy ceną netto uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim, a ceną opcji na dany lokal ustalonej wcześniej między Developerem a Asekuratorem) jaki osiągnie Developer w związku ze sprzedażą lokali osobom trzecim.

W opinii Spółki, z oczywistych względów powyższe nie pozwala na zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez C do kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, takich jak przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how). Jednocześnie Spółka zauważa, iż pomimo zapisów zawartych w umowie, przychody w postaci zysków z tytułu realizacji umowy nie mogą zostać uznane za wymienione w tym przepisie odsetki. Należy bowiem zauważyć ze intencją przystąpienia Spółki do wspólnego przedsięwzięcia, realizowanego w ramach umowy, było osiągnięcie zysku ze sprzedaży opcyjnych lokali i miejsc parkingowych, a nie otrzymanie wynagrodzenia w postaci odsetek.

Pojęcie odsetek nie posiada normatywnej definicji, niemniej przyjmuje się, że przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (kapitału) lub wynagrodzenie za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie (por. Dźwigała G., Huszcz Z., Karwat P., Krasnodębski R., Ślifirczyk M., Świtała F. „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007 str. 116).

W typowych sytuacjach odsetki występują więc przy umowach pożyczki, umowach kredytowych czy też innych umowach o zbliżonym charakterze.

Pożyczka jest to operacja polegająca na udzieleniu przez osobę fizyczną lub instytucję określonej kwoty środków pieniężnych lub określonych przedmiotów do dyspozycji pożyczkobiorcy, na czas oznaczony lub nieoznaczony (jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik obowiązany jest zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę – art. 723 Kodeksu cywilnego). W przeciwieństwie do kredytu bankowego nie jest wymagane określenie celu na jaki pieniądze zostaną wydatkowane oraz naliczenie i pobranie odsetek. Kwestie pożyczek regulowane są przez Kodeks cywilny (art. 720 § 1). Pożyczkodawcy za udzielenie pożyczki, przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek.

W świetle powyższej definicji, zdaniem Spółki zysków z inwestycji osiąganych w przyszłości przez Spółkę nie należy kwalifikować jako odsetki a samą wpłatę depozytu jako udzielenie pożyczki. Za taką tezą jednoznacznie przemawia fakt, że depozyt wpłacony przez Spółkę w sytuacji braku sprzedaży opcyjnych lokali wraz z miejscami parkingowymi, nie podlega zwrotowi. Taka zaś sytuacja nie miałaby miejsca przy udzieleniu pożyczki. Kwota pożyczki zawsze podlega zwrotowi pożyczkodawcy, bez względu na sytuację majątkową czy biznesową pożyczkobiorcy. Ponadto, za udzielenie pożyczki, pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Jak natomiast wynika z umowy pomiędzy stronami, wynagrodzenie Spółki w postaci nadwyżki, rozumianej jako np. 50% z różnicy pomiędzy ceną netto uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim a ceną opcji na dany lokal ustalonej wcześniej między Developerem a Asekuratorem, należne jest Spółce tylko w przypadku realizacji sprzedaży opcyjnych lokali wraz z miejscami parkingowymi. W przypadku braku takiej sprzedaży C nie otrzyma wynagrodzenia. Wartość wynagrodzenia Asekuratora (tj. np. 50% wspomnianej różnicy w cenach) jest uzależniona od sytuacji na rynku nieruchomości i jest zupełnie oderwana od wartości depozytu (15% opcyjnej ceny lokalu wraz z miejscem parkingowym). Powyższe także odróżnia wynagrodzenie od odsetek ponieważ odsetki co do zasady uzależnione są właśnie od wartości pożyczonej kwoty i okresu na jaki został ten kapitał udostępniony. Tym samym, zdaniem Spółki zasadnym jest uznanie, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie mamy do czynienia ani z transakcją pożyczki ani z transakcją udzielenia kredytu.

Zapis zawarty w umowie, zgodnie z którym depozyt stanowi pożyczkę w rozumieniu prawa polskiego, zaś nadwyżka (kwota płatna Asekuratorowi w odniesieniu do poszczególnego lokalu sprzedanego przez Developera) jej oprocentowanie, nie może determinować charakteru umowy dla celów podatkowych, ponieważ jest on wprowadzony na wyjątkową okoliczność, tj. w celu zabezpieczenia interesu Asekuratora na wypadek upadłości Developera. Zapis ten, nie może tym samym podważać sensu asekuracyjnego, wyrażonego w całej umowie. Jak już bowiem dowiedziono powyżej, wynagrodzenie jakie uzyska C, nie będzie wynagrodzeniem za korzystanie przez Developera z pieniędzy C, nie będą to zatem odsetki. Będzie to natomiast wynagrodzenie w postaci zysku z planowanej inwestycji i pełnionej przez Spółkę roli, tj. z tytułu udzielenia zabezpieczenia (gwarancji, asekuracji), że w sytuacji, gdy Developer nie znajdzie osoby trzeciej, która zechce nabyć określony lokal, nabywcą tym zostanie sam Asekurator.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, przychody jakie osiągnie ona z tytułu realizacji umowy, można uznać za mieszczące się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W przepisie tym ustawodawca wymienił bowiem m. in. przychody z gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a w opinii Spółki kategoria świadczeń „o podobnym charakterze” jest jedyną kategorią przychodów, do której przyporządkować można kwoty, jakie otrzyma ona od Developera w związku z realizacją umowy. Jak już zauważono wcześniej, dla tego typu przychodów polski ustawodawca przewidział podatek ryczałtowy w wysokości 20% od osiąganych przychodów.

Niemniej jednak, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP, uregulowania wynikające z ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w porównaniu z uregulowaniami krajowymi dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje bardziej korzystne dla podatnika warunki opodatkowania, w pierwszej kolejności należy zastosować postanowienia tej właśnie umowy międzynarodowej. Z uwagi na fakt, że Spółka ma swoją siedzibę na Malcie, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, podążając za modelową konwencją OECD, rozróżnia kilka kategorii osiąganych przez podatników na terytorium drugiego państwa dochodów, dla których ustalone zostały szczególne zasady opodatkowania. Wśród dochodów tych znajdują się m.in. dochody z nieruchomości, dywidendy, odsetki czy należności licencyjne. Spółka jest zdania, że z uwagi na charakter umowy oraz związek pomiędzy pełnioną przez nią rolą, a wynagrodzeniem jakie w związku z tym otrzyma, osiągniętego przez nią zysku z Inwestycji nie można zakwalifikować do żadnej z powyższych kategorii. Zysk ten będzie natomiast mieścił się w kategorii „zysków przedsiębiorstw”, o których mowa w art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia zawarte w powyższym artykule przewidują m.in., że przedsiębiorstwo mające swoją siedzibę w jednym z umawiających się państw, a prowadzące działalność na terytorium drugiego państwa, co do zasady, podlega opodatkowaniu tylko w państwie swojej rezydencji. Państwo źródła ma prawo opodatkować zyski zagranicznego przedsiębiorstwa, tylko w przypadku, gdy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą na jego terytorium za pośrednictwem zakładu. Natomiast, zgodnie z Komentarzem OECD do Modelowej Konwencji (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2005 r., str.133), określenie „zyski” należy rozumieć możliwie szeroko, obejmując nim cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo, które to mogą być opodatkowane tylko w państwie siedziby tego przedsiębiorstwa.

Tym samym, w ocenie Spółki, zyski będące nadwyżką, rozumianą jako np. 50% z różnicy pomiędzy ceną netto uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim, a ceną opcji na dany lokal ustalonej wcześniej między Developerem a Asekuratorem, uzyskane z planowanej inwestycji należy uznać za zyski przedsiębiorstwa, opodatkowane w państwie siedziby Spółki, tj. na Malcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę

*   Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych inwestycji w nieruchomości (a nie np. asekuracyjnej),
*   Siedziba Spółki, jak i jej zarząd znajduje się na Malcie (i nie posiada zakładu w Polsce),
*   Spółka planuje przystąpić do wspólnej inwestycji związanej z nieruchomościami, realizowanej na terenie Polski. Wspólna inwestycja obejmować będzie realizację projektu inwestycyjnego. Projekt inwestycyjny, polegać będzie w szczególności na budowie lub odnowieniu lokali mieszkalnych wraz z miejscami parkingowymi, z przeznaczeniem na sprzedaż indywidualnym klientom,
*   z zapisów umownych wynika, że oprócz zwrotu depozytu, Developer jest również zobowiązany do zapłaty na rzecz Asekuratora nadwyżki ze sprzedaży, liczonej jako np. 50% z różnicy pomiędzy ceną netto uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim, a ceną opcji na dany lokal, ustalonej wcześniej między Developerem a Asekuratorem (cena opcji). Dla Spółki, tak otrzymana nadwyżka stanowić będzie zysk z inwestycji,
*   w umowie został zawarty zapis, zgodnie z którym w celu uniknięcia wątpliwości, depozyt stanowi pożyczkę w rozumieniu prawa polskiego, zaś nadwyżka (kwota płatna Asekuratorowi w odniesieniu do poszczególnego lokalu sprzedanego przez Developera) jej oprocentowanie. Niemniej jednak, zapis ten, powołany został jedynie dla celów regulacji prawnych wynikających z art. 11 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60 poz. 535) w sytuacji, gdyby stronom umowy groziła upadłość i konieczne byłoby dochodzenie przez C odszkodowania od Developera.

W świetle powyższego w opinii tut. Organu podatkowego spółka maltańska (w analizowanym zakresie) będzie osiągała dochody ze wspólnego przedsięwzięcia na podstawie opisanej we wniosku ORD-IN umowy. Podział zysków z tego przedsięwzięcia będzie określony umownie, w tym Wnioskodawcy będzie należny dany procent różnicy pomiędzy ceną netto uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim, a ceną opcji na dany lokal.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7.01.1994 r. Dz. U. z 1995 r. nr 49, poz. 256 oraz Dz. U. z 2011 r. nr 283, poz. 1661, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego należy uznać, iż dochody ze „wspólnej inwestycji związanej z nieruchomościami” (jako dochody ze wspólnego przedsięwzięcia określone w art. 5 ust. 1 updop) będą co do zasady opodatkowane w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia, czy formalnie zbywcą lokali (czy też miejsc parkingowych) będzie Wnioskodawca, czy Developer (podobnie jak w przypadku konsorcjów nie ma znaczenia okoliczność, iż np. fakturę wystawia jego lider).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO (w brzmieniu nadanym Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7.01.1994 r., podpisanym w Warszawie dnia 6.04.2011 r.) zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Przy czym stosownie do treści art. 6 ust. 2 UPO określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Niewątpliwie zatem zyski pochodzące ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych należy zaliczyć do dochodów określonych w art. 13 ust. 1 UPO, a w konsekwencji należy uznać, iż Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia.

Zaznaczyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 7 (dotyczącym zysków przedsiębiorstw) ust. 8 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Stąd art. 7 ust. 1 UPO nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie, realizując zasadę wyrażoną w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tut. Organ podatkowy pragnie podkreślić, iż dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikację prawnopodatkową przedmiotowego przysporzenia jako dochodu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) uważa za błędną.

Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.  poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe,
2.  zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady,
3.  odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela.

W odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie jest związane z żadną z powyższych kategorii.

Nie jest one związane także związane z gwarancja określoną w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz.U. Nr 72, poz. 665), zgodnie z którym gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Umowa, której celem jest zapewnienie określonego poziomu zysku z inwestycji (czy też zapewnienie zbytu lokali…) nie jest natomiast uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego (podobnie jak umowa gwarancji, czy też asekuracji).

Natomiast zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Przedmiot analizowanej umowy jest zatem zupełnie inny od wyżej wymienionych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii tut. Organu podatkowego należy stwierdzić, iż opisana we wniosku umowa jest umową nieokreśloną w Kodeksie cywilnym, opartą o zasadę swobody zawierania umów, wynikającą z art. 3531 tej ustawy.

Brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przedmiotem analizowanej umowy jest świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych inwestycji w nieruchomości, a nie działalność asekuracyjną, polegającą na czerpaniu korzyści z udzielania gwarancji. Zgodnie z twierdzeniami Wnioskodawcy celem umowy jest uzyskanie „zysku z inwestycji” a nie z tytułu odpłatności za udzielenie gwarancji, czy z tytułu świadczenia o podobnym charakterze. Analizowana umowa stanowi umowę dotyczącą realizacji wspólnego przedsięwzięcia (ustalającą także podział ryzyka pomiędzy jej strony).

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk z inwestycji rozumiany jako nadwyżka stanowiąca np. 50% z różnicy pomiędzy ceną netto lokalu opcyjnego wraz z miejscem parkingowym, uzgodnioną pomiędzy Developerem a nabywcą trzecim, a ceną lokalu ustaloną wcześniej między Developerem a Asekuratorem, będzie stanowił dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Malty, należy uznać za nieprawidłowe. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 updop w zw. z art. 3 ust. 2 updop i 13 ust. 1 UPO.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.