Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-189/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji środka trwałego przeznaczonego pod wynajem lub do sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; wynajem; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   amortyzacji środka trwałego przeznaczonego pod wynajem lub do sprzedaży – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   amortyzacji środka trwałego przeznaczonego pod wynajem lub do sprzedaży,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W 2013 r. została podjęta uchwała o otwarciu likwidacji Spółki. Majątek Spółki obejmuje m.in. budynek (wraz z instalacjami i kotłami grzewczymi), w którym prowadzona była jej działalność (dalej łącznie: Budynek). Spółka prowadziła produkcję do końca stycznia 2014 r., natomiast do końca marca 2014 r. wykorzystywała Budynek na własne cele administracyjne. Spółka wynajmowała również Budynek w okresie od 1 lutego 2014 r. do końca lutego 2015 r. na rzecz innego podmiotu gospodarczego i osiągała z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z brakiem wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej od marca 2015 r. oraz procesem likwidacji działalności Spółka zaprzestała amortyzacji Budynku.

Obecnie udziałowcy Spółki rozważają wstrzymanie likwidacji i kontynuację działalności Spółki, co zostanie potwierdzone zawarciem stosownej uchwały przez udziałowców Spółki. W takiej sytuacji Spółka prawdopodobnie prowadzić będzie działalność w innym miejscu. Budynek będzie nadal jej środkiem trwałym, jednakże Spółka prawdopodobnie przeznaczy go do sprzedaży lub odpłatnego wynajmu.

Ponieważ Spółka nie jest w stanie ustalić, kiedy znajdzie nabywcę lub najemcę Budynku, możliwe jest, że przez pewien czas (w trakcie oczekiwania na najemcę lub nabywcę) Budynek nie będzie bezpośrednio wykorzystywany w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 15 ust. 6 oraz 16 ust. 1 ustawy o PDOP, w razie podjęcia decyzji o wstrzymaniu likwidacji Spółki i kontynuacji jej działalności, Spółka będzie miała prawo amortyzować i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od Budynku, w sytuacji gdy będzie on przeznaczony do sprzedaży lub wynajmu, pomimo że do momentu znalezienia nabywcy lub najemcy Budynek nie będzie faktycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki?
2.  Czy w momencie sprzedaży Budynku (jeżeli w przyszłości nie dojdzie do wynajmu) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości Budynku, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na jego nabycie (wytworzenie) pomniejszonym o faktycznie dokonane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (tj. w szczególności odpisy dokonane po cofnięciu likwidacji, a przed sprzedażą Budynku) w świetle regulacji art. 16 ust.1 pkt 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, w sytuacji podjęcia przez udziałowców decyzji o kontynuacji jej działalności i tym samym wstrzymaniu procesu likwidacyjnego (w dacie podjęcia stosownej uchwały w tym zakresie), Spółka będzie miała prawo do amortyzacji i zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Budynku, nawet jeśli nie będzie prowadziła w nim własnej działalności, lecz przeznaczy go do sprzedaży lub wynajmu. W związku z tym Spółka, w świetle regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, będzie miała prawo uznawania odpisów amortyzacyjnych od Budynku do czasu sprzedaży lub do momentu znalezienia najemcy za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, na moment sprzedaży Budynku będzie ona miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Budynku (niezależnie od daty ich poniesienia), pomniejszonych o faktycznie dokonane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (tj. w szczególności odpisy dokonane po cofnięciu likwidacji, a przed sprzedażą Budynku).

Uzasadnienie.

Pytanie 1

(i) Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem dla dokonania właściwej kwalifikacji określonego kosztu istotne jest przede wszystkim określenie celowości jego poniesienia. W świetle brzmienia ww. przepisu zarówno wydatki, których bezpośrednim celem jest osiągnięcie konkretnego przychodu, stanowią koszty uzyskania przychodów (tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami), ale również takie, które pomimo braku wyraźnego powiązania z określoną kategorią przychodów, są jednakże konieczne do poniesienia i istotne z punktu widzenia całokształtu działalności podatnika (tzw. koszty pośrednio związane z przychodami).

Zdaniem Spółki, w sytuacji podjęcia przez udziałowców decyzji o kontynuacji jej bytu prawnego, Spółka zamierza przeznaczyć Budynek do sprzedaży lub oddać go w odpłatny najem. Spółka podkreśla jednak, że niezależnie jednak od tego, czy faktycznie dokona sprzedaży czy wynajmie Budynek, każde z tych działań będzie skutkowało po jej stronie powstaniem przychodu. W razie sprzedaży Spółka osiągnie przychód jednorazowo na moment zawarcia transakcji, natomiast w przypadku najmu – przychód będzie otrzymywała systematycznie w okresie najmu. W efekcie wszelkie koszty dotyczące Budynku należy uznać jako poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu (ze sprzedaży lub wynajmu Budynku). W konsekwencji, w opinii Spółki, ww. warunek ogólny wymagany do zaliczenia jakichkolwiek kosztów do kosztów uzyskania przychodów zostanie spełniony.

Na konieczność uwzględnienia ww. regulacji również dla celów analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 20 października 2011 r. (sygn. II FSK 725/10) uznając, że „Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że środkami trwałymi są nie tylko maszyny ale i budynki, budowle, czy lokale będące odrębną własnością, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wynika to przecież z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który jako wprowadzający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, a tymi, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., są odpisy amortyzacyjne, nie powinien być w wykładni przepisów o amortyzacji środków trwałych pomijany”.

W świetle ww. regulacji istotna jest przede wszystkim ocena konkretnego działania podatnika jako zmierzającego do osiągnięcia przychodu. W omawianym przypadku działanie Spółki niezaprzeczalnie będzie nakierowane na osiągnięcie przychodu. Oczywistym jest jednak, co Spółka wyraźnie podkreśla, że działając w warunkach rynkowych nie jest ona w stanie przewidzieć kiedy osiągnie przychód, tj. kiedy znajdzie nabywcę lub najemcę Budynku. Kwestia ta nie powinna mieć jednak znaczenia dla uznania, że ww. przesłanka dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zostanie w jej przypadku spełniona.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Przepis ten nie zawiera jednak regulacji, która nakazywałaby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w sytuacji przejściowego niewykorzystywania środka trwałego do działalności gospodarczej w okresie np. poszukiwania jego nabywcy lub najemcy.

(ii) Czasowe niewykorzystywanie środków trwałych, a zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych

Spółka podkreśla, że w jej ocenie, w omawianej sytuacji nie będzie również znajdował zastosowania przepis art. 16c ust. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z nim amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło jedno z ww. zdarzeń.

Zdaniem Spółki ww. przepis należy interpretować w ten sposób, iż dotyczy on sytuacji zawieszenia działalności lub zaprzestania przez podatnika prowadzenia określonego typu działalności, któremu służyły amortyzowane środki trwałe, przy kontynuowaniu działalności gospodarczej w ogóle. W omawianym przypadku żadne z tych zdarzeń nie będzie miało miejsca. Wręcz przeciwnie Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą po wstrzymaniu likwidacji, a jej działania mające na celu znalezienie nabywcy lub najemcy w odniesieniu do Budynku będą nakierowane na osiągnięcie przychodu w ramach prowadzonej działalności i z posiadanego majątku w postaci Budynku.

Co więcej Spółka zwraca również uwagę, że ww. przepis nie daje podstaw do przyjęcia, że czasowe, mające charakter przejściowy, niewykorzystywanie środka trwałego powinno skutkować zaprzestaniem amortyzacji. Takie podejście odnośnie interpretacji omawianego przepisu prezentowane jest również w orzecznictwie oraz przez organy podatkowe.

Przykładowo:

*   NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 868/11) przedstawił pogląd, że „A zatem przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. (\`(...)\`) Dlatego w ocenie Sądu czasowe wyłączenie środka trwałego w danym roku podatkowym z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich, jako kosztów uzyskania przychodów”;
*   NSA w cytowanym powyżej wyroku z 20 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 725/10) podniósł, że „czasowy tylko brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku kontynuowania prowadzenia działalności, w której środek ten był wykorzystywany, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. (\`(...)\`) tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej, w której używano dany środek trwały (składnik majątku), uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16c pkt 5 in fine u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1628/10/AP) wyjaśniając, że „(\`(...)\`) przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego jest więc zaprzestanie działalności, w związku z czym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie jest natomiast przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych” (podkreślenie Wnioskodawcy).

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji podjęcia przez udziałowców decyzji o kontynuacji jej działalności (poprzez zawarcie stosownej uchwały w tym zakresie) i tym samym wstrzymaniu procesu likwidacyjnego, będzie miała prawo do amortyzacji i zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Budynku, nawet jeśli nie będzie prowadziła w nim własnej działalności, lecz przeznaczy go do sprzedaży lub wynajmu.

Pytanie 2

Spółka złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży budynku, całej niezamortyzowanej wartości początkowej Budynku, tj. także tej części wartości, która ewentualnie nie była pomniejszana o odpisy amortyzacyjne w okresie, w którym Spółka miała takie prawo (tj. do końca lutego 2015 roku).

W ramach niniejszego wniosku, Spółka prosi natomiast o potwierdzenie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane w związku z rezygnacją z procesu likwidacji (przedmiot pytania nr 1 w niniejszym wniosku) powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży Budynku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wskazany artykuł zawiera katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu bez względu na czas ich poniesienia, w momencie zbycia ww. składników majątku po ich pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Przepis ten precyzuje, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem ww. art. 16.

Zestawienie powyższych przepisów, zdaniem Spółki, wskazuje, że wydatki na nabycie środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, poprzez odpisy amortyzacyjne, tak długo jak są one wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, o ile odpisy te nie podlegają wyłączeniu z kosztów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Niemniej jednak, jeśli przed całkowitym zamortyzowaniem środka trwałego dojdzie do jego zbycia, wydatki na nabycie, w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej tego zbywanego środka trwałego, czyli nieuznane dotąd za koszty uzyskania przychodu, stają się takim kosztem w dacie sprzedaży.

W ocenie Spółki ww. zasady znajdą zastosowanie w odniesieniu do Budynku, jeżeli dojdzie do jego sprzedaży w przyszłości (gdyby Spółka nie znalazła najemcy i podjęła decyzję o sprzedaży). Mianowicie Spółka na moment sprzedaży będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie Budynku, po ich pomniejszeniu o faktycznie dokonane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne.

W omawianej sytuacji, zdaniem Spółki, po cofnięciu likwidacji będzie ona mogła amortyzować Budynek i traktować odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów do momentu sprzedaży Budynku lub jego wynajmu.

W świetle przedstawionej powyżej sytuacji, w opinii Spółki, na moment sprzedaży Budynku suma odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, o którą Spółka pomniejszy w dacie sprzedaży Budynku możliwe do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie Budynku, powinna obejmować wyłącznie faktycznie dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne, które zostały zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów do ww. daty. W szczególności zatem suma tych odpisów obejmie odpisy, które Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów po wstrzymaniu jej likwidacji, a do czasu sprzedaży Budynku.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ustawy o PDOP, Spółka, w razie podjęcia decyzji o kontynuacji jej działalności (cofnięcia jej likwidacji poprzez zawarcie stosownej uchwały w tym zakresie), do momentu sprzedaży lub rozpoczęcia odpłatnego wynajmu Budynku będzie miała prawo do jego amortyzacji oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Budynku.

Jednocześnie, jeżeli Spółka znajdzie nabywcę i dokona sprzedaży Budynku w przyszłości, w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, na moment sprzedaży Budynku będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Budynku (niezależnie od daty ich poniesienia) pomniejszonych o faktycznie dokonane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (w szczególności odpisy dokonane po cofnięciu likwidacji, a przed sprzedażą Budynku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.