Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1019/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokali i prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość oraz zwolnienia od podatku dostawy parkingu.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; sprzedaż; ulepszenie; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnej Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku dostawy lokali nr 3, nr 4 i nr 5, i prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 7, nr 8, nr 9) oraz w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość (pytania oznaczone we wniosku nr 5, nr 6 i nr 10) – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku dostawy parkingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali nr 3, nr 4 i nr 5, i prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 7, nr 8, nr 9), w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość (pytania oznaczone we wniosku nr 5, nr 6 i nr 10) oraz w zakresie zwolnienia od podatku dostawy parkingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 11). Wniosek uzupełniono w dniu 19 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, dodatkową opłatę oraz o drugi podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Zainteresowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nieruchomość przy ul. (…).

Gminna Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Spółdzielnia) w latach siedemdziesiątych wybudowała pawilon handlowy o powierzchni użytkowej 339 m2. W roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania. W skład budynku wchodziły dwa lokale użytkowe o powierzchni 147 m2 i 192 m2. Wybudowany obiekt stanowi środek trwały. Ze względu na to, że budynek wybudowano w latach siedemdziesiątych, przy budowie nie odliczano podatku od towarów i usług.

Wartość początkowa tego budynku wynosiła 64.843,95 zł. Budynek ten do dnia 31 marca 1998 r. był użytkowany przez Wnioskodawcę wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością handlową.

Od dnia 1 kwietnia 1998 r. Wnioskodawca wynajął lokale znajdujące się w tym budynku na podstawie zawartych umów najmu.

Lokal użytkowy nr 1 o powierzchni 147 m2 wynajmowano w następujących okresach:

*   1 kwietnia 1998 r. – 31 grudnia 2001 r.,
*   2 stycznia 2002 r. – 31 marca 2010 r.,
*   30 kwietnia 2010 r. – 31 marca 2011 r.,
*   1 lutego 2012 r. – 31 marca 2014 r.

Lokal użytkowy nr 2 o powierzchni 192 m2 wynajmowano w następujących okresach:

*   1 kwietnia 1986 r. – 4 września 1998 r.,
*   16 września 1998 r. – 14 lipca 1999 r.,
*   15 lipca 1999 r. – 19 kwietnia 2000 r.,
*   20 kwietnia 2000 r. – 28 stycznia 2001 r.,
*   10 lutego 2001 r. – 31 października 2001 r.,
*   23 października 2001 r. – 26 czerwca 2002 r.,
*   16 października 2002 r. – 31 marca 2005 r.,
*   10 marca 2005 r. – 28 września 2011 r.,
*   20 lutego 2012 r. – 7 lipca 2014 r.

W roku 1996 i w roku 1997 budynek został po raz pierwszy zmodernizowany. Poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym kształtowały się następująco:


| Rok | Kwota netto | Wydatki 
| 1996 | 21.600,00 | Wykonanie ścian działowych, ocieplenia sufitów, posadzki, podłogi, wykonanie rampy drzwiowej, przebudowa wejścia komunikacyjnego 
| 1997 | 96.913,07 
| Razem | 118.513,07 


Poniesione nakłady, w myśl przepisów o podatku dochodowym, zwiększyły wartość początkową budynku, a tym samym dwóch lokali użytkowych wchodzących w skład tego budynku. W dniu 27 marca 1997 r. zwiększono wartość początkową o 118.513,07 zł. Wartość początkowa budynku po modernizacji wyniosła 183.357,02 zł. Z powyższego wynika, że na dzień 31 grudnia 1997 r. wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

W roku 2003 Wnioskodawca dokonał następnej modernizacji. Wartość poniesionych wydatków na modernizację wyniosła 165.586,20 zł.

W dniu 31 grudnia 2003 r. zwiększono wartość początkową o kwotę 165.583.20 zł. Wartość budynku po modernizacji dokonanej w roku 2003 wyniosła 348.943,22 zł.

Z powyższego wynika, że w roku 2003 wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku ustalonej na dzień 31 grudnia 1997 r.

W roku 2004 przed ww. budynkiem wybudowano parking, który został oddany do użytkowania w tym samym roku.

Od nakładów inwestycyjnych poniesionych przy budowie parkingu odliczono podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki. Parking zaliczono do środków trwałych – budowla. Wartość początkowa parkingu wyniosła 20.378,75 zł.

Z parkingu korzystały podmioty, którym wynajęto lokale w tym budynku, a także ich klienci. Jednakże w umowach najmu lokali nie wyszczególniono odrębnie wynajmu parkingu, jak też odpłatności z tego tytułu. Od chwili wybudowania, tj. od roku 2004 do chwili obecnej nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie planuje się również poniesienia nakładów do momentu planowanej w grudniu 2014 r. sprzedaży lokali wraz z parkingiem.

W roku 2009 zwiększono wartość początkową budynku o kwotę 2.500 zł. Kwota 2.500 zł dotyczy wydatków poniesionych na wykonanie w budynku instalacji elektrycznej. Wartość początkowa budynku po uwzględnieniu kwoty 2.500 zł wyniosła 351.443,22 zł. Zatem kwota wydatków poniesionych na ulepszenie nie przekroczyła w roku 2009 30% wartości początkowej budynku ustalonej na dzień 31 grudnia 2003 r.

Następnie w latach 2010-2012 dokonano przebudowy i rozbudowy tego budynku.

Na podstawie pozwolenia na budowę (decyzja z dnia 4 października 2010 r. wydana przez starostę) obejmującego m.in. przebudowę i rozbudowę budynku dokonano rozbudowy istniejącego budynku, w wyniku której z dwóch lokali użytkowych powstało pięć lokali użytkowych o powierzchni:

1.  65,64 m2,
2.  59,32 m2,
3.  60,40 m2,
4.  68,16 m2,
5.  210,00 m2.

Łączna powierzchnia użytkowa ww. lokali po przebudowie i rozbudowie wynosi 463,52 m2.

Decyzją z dnia 9 marca 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na użytkowanie przebudowanego i rozbudowanego obiektu.

Poniesione wydatki na przebudowę i rozbudowę kształtowały się następująco:


| Rok | Kwota netto 
| 2010 | 3.600,00 
| 2011 | 516,465,23 
| 2012 | 502.519,10 
| Razem | 1.022.584,33 

Nakłady inwestycyjne w ww. kwotach zostały poniesione w okresie marzec 2010 r. – kwiecień 2012 r.

W dniu 4 kwietnia 2012 r. zwiększono wartość początkową o wartość przebudowy i rozbudowy, tj. o wartość 1.022.584,33 zł.

Wydatki związane z przebudową i rozbudową w roku 2012 udokumentowane zostały następującymi fakturami VAT:


| Nr faktury | Data faktury | Kwota netto 
| 310/12 | 05.01.2012 r. | 2.000,00 
| 3/12 | 24.01.2012 r. | 900,00 
| 27/02/2012 | 06.02.2012 r. | 408.741,59 
| 58/03/2012 | 21.03.2012 r. | 44.429,50 
| 73/04/2012 | 04.04.2012 r. | 46.448,01 

Wartość budynku po modernizacji, przebudowie i rozbudowie wyniosła 1.374.027,50 zł (na dzień 4 kwietnia 2012 r.), a wartość poszczególnych lokali oznaczonych nr od 1 do 5, wyliczona wg udziału w prawie użytkowania wg inwentaryzacji z dnia 15 października 2013 r. wynosi:

1.  194.356,10 zł
2.  175.642,96 zł
3.  179.048,04 zł
4.  202.024,94 zł
5.  622.955,51 zł

Wnioskodawca odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na modernizację oraz na przebudowę i rozbudowę. Ze względu na to, że na bazie dwóch istniejących lokali w omawianym przypadku – budynku w wyniku modernizacji i rozbudowy powodującej m.in. zwiększenie dotychczasowej powierzchni, powstało w sumie pięć lokali użytkowych, nie można ustalić wartości początkowej poszczególnych lokali.

Prace modernizacyjne i inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową nie przerwały użytkowania budynku w zakresie czynności wynajmu. W czasie prac modernizacyjnych i prac związanych z przebudową i rozbudową trwał bowiem nieprzerwanie najem dwóch dotychczasowych lokali. Powstałe w wyniku rozbudowy trzy dodatkowe lokale zostały przez Wnioskodawcę oddane w najem na podstawie następujących umów:

1.  Umowa z dnia 13 czerwca 2012 r. (okres wynajmu od dnia 13 czerwca 2012 r. do chwili obecnej).
2.  Umowa z dnia 17 lutego 2012 r. (okres wynajmu od dnia 17 lutego 2012 r. do chwili obecnej).
3.  Umowa z dnia 20 lutego 2012 r. (okres wynajmu od dnia 20 lutego 2012 r. do dnia 7 lipca 2014 r.).

W miesiącu grudniu 2014 r. Wnioskodawca planuje dokonać dostawy ww. lokali, tj. lokali oznaczonych nr 3, nr 4, nr 5. Nabywcami ww. lokali będą zarejestrowani i czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Zainteresowany uzgodnił z nabywcami ww. lokali, że na poczet ceny sprzedaży nabywcy wpłacą zaliczkę.

Zainteresowany sporządzi przedwstępną umowę sprzedaży, w której m. in. będzie zawarta informacja o wpłacie zaliczki, jak również, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie stronie kupującej nastąpi w dniu podpisania umowy sprzedaży.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej?
2.  Czy w przypadku inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku w latach 2010-2012 wydatki na ulepszenie poniesione w związku z tą inwestycją należy zsumować od dnia poniesienia pierwszego wydatku w roku 2010 do dnia poniesienia ostatniego wydatku w roku 2012 i dopiero wówczas ustalić, czy wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej i uznać, że dzień poniesienia ostatniego wydatku jest dniem, w którym wydatki przekroczyły bądź też nie przekroczyły 30% wartości początkowej?
3.  Czy w opisanym stanie sprawy dostawa lokali o nr 3, nr 4, nr 5, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy należy ją opodatkować stawką podstawową?
4.  Kiedy w opisanym stanie sprawy doszło do pierwszego zasiedlenia lokali nr 3, nr 4 i nr 5?
5.  Czy jeśli dostawa lokali będzie zwolniona od podatku VAT Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty odliczonego podatku od towarów i usług od wszystkich poniesionych nakładów modernizacyjnych na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w proporcji do okresu użytkowania i limitu 10 lat?
6.  Czy okres 10 lat należy liczyć oddzielnie dla każdego poniesionego w danym roku nakładu inwestycyjnego?
7.  Czy jeśli dostawa będzie zwolniona od podatku VAT Wnioskodawca po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT może wybrać opodatkowanie ww. lokali?
8.  Czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opodatkowania trzech lokali w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy należy złożyć właściwemu dla ich nabywców naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem otrzymania zaliczki na poczet ceny nabycia, czy też wystarczającym do spełnienia warunku z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy będzie złożenie takiego oświadczenia dopiero przed dniem dokonania dostawy tych lokali?
9.  Jaką stawką należy opodatkować otrzymaną przed dostawą lokali zaliczkę na poczet ceny sprzedaży w sytuacji, gdy w momencie otrzymania zaliczki nie zdecydowano jeszcze, czy lokale będą sprzedawane jako zwolnione, czy też Wnioskodawca wraz z nabywcami skorzysta z możliwości rezygnacji ze zwolnienia i wybierze opodatkowanie lokali w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT?

1.  Czy w przypadku wyboru przy dostawie opodatkowania tych lokali w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług konieczna będzie korekta podatku naliczonego od wszystkich poniesionych nakładów modernizacyjnych na podstawie art. 91 ustawy?
2.  Czy w opisanym stanie sprawy dostawa parkingu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, czy należy ją opodatkować stawką podstawową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Wnioskodawca uważa, że wydatki na ulepszenia należy sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej budynku podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Po podsumowaniu wydatków w sposób jak wyżej, wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku w dniu 6 lutego 2012 r. Wnioskodawca ustalił procentowy wskaźnik wydatków jako udział poniesionych wydatków na ulepszenie do wartości początkowej budynku wybudowanego w latach siedemdziesiątych składającego się z dwóch lokali powiększonej o wartość modernizacji przeprowadzonych w latach 1996, 1997, 2003 i 2009 oraz przebudowy i rozbudowy w latach 2010, 2011. Wartość początkowa na dzień 1 stycznia 2012 r. wynosiła 871.508,45 zł, nakłady na ulepszenie od dnia 5 stycznia 2012 r. do dnia 6 lutego 2012 r. wynosiły 411.641,59 zł i w tym dniu przekroczyły 30% wartości początkowej. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że w przypadku inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku w latach 2010-2012 wydatków na ulepszenie poniesionych w związku z tą inwestycją nie należy sumować od dnia poniesienia pierwszego w roku 2010 wydatku do dnia poniesienia ostatniego wydatku w roku 2012 i dopiero wówczas ustalić, czy wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej i uznać, że dzień poniesienia ostatniego wydatku jest dniem, w którym wydatki przekroczyły bądź też nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, jeśli jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę, czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwsza czynność opodatkowana (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej), dotycząca danych budynków, budowli lub ich części.

W świetle ww. przepisów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa lokali oznaczonych nr 3, nr 4 i nr 5 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, ponieważ dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie lokalu o nr 3 miało miejsce w dniu 13 czerwca 2012 r., lokalu o nr 4 w dniu 17 lutego 2012 r. i lokalu o nr 5 w dniu 20 lutego 2012 r. To jest po wydaniu lokali w najem po przebudowie i rozbudowie, w wyniku której nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej. Ponadto między pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata (pierwsze zasiedlenie – lokal nr 3 – czerwiec 2012 r., lokal nr 4 i nr 5 – luty 2012 r., planowana dostawa grudzień 2014 r.).

Ad. 5 i 6

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych. Z wydanych indywidualnych interpretacji wynika, że wobec braku takich regulacji należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W interpretacjach tych wskazuje się, aby ulepszenie środka trwałego traktować do celów podatku VAT jako zakup odrębnego środka trwałego.

Z uwagi na powyższe, ponieważ budynek, w którym znajduje się pięć lokali użytkowych, zaliczony został do środków trwałych podlegających amortyzacji, stosownie do przepisów o podatku dochodowym, od nakładów na jego ulepszenie odliczono podatek naliczony, lokale użytkowe o nr 3, nr 4 i nr 5, wchodzące w skład tego budynku, zostaną sprzedane jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w okresie korekty, to zgodnie z art. 91 ust. 2 tej ustawy, konieczna jest korekta odliczonego podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie. Okres korekty należy liczyć od momentu oddania do użytkowania nakładów inwestycyjnych związanych z modernizacją oraz przebudową i rozbudową.

Wobec tego, że budynek został oddany do użytkowania w latach siedemdziesiątych, okres korekty należy liczyć od momentu oddania modernizacji do użytkowania oraz oddania do użytkowania budynku po przebudowie i rozbudowie.

Korekty należy dokonać oddzielnie dla każdego poniesionego w danym roku nakładu inwestycyjnego z uwagi na fakt, że każde ulepszenie traktowane jest jako zakup odrębnego środka trwałego.

W omawianym przypadku nie zachodzi konieczność korekty podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie, poniesionych w latach 1996, 1997 i roku 2003, bowiem w chwili planowanej dostawy upłynie 10 lat, licząc od roku, w którym modernizacja została oddana do użytkowania.

Nie będzie też konieczna korekta podatku naliczonego od ulepszeń dokonanych w roku 2009, bowiem wydatki na ulepszenie nie przekroczyły kwoty 15.000 zł. Zasady korygowania podatku naliczonego w takim przypadku reguluje art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT zdanie trzecie.

W przypadku wydatków na przebudowę i rozbudowę omawianego środka trwałego i sprzedaży trzech lokali użytkowych wchodzących w skład tego środka trwałego w miesiącu grudniu 2014 r. konieczna będzie korekta podatku naliczonego w wysokości 8/10 wartości podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2012.

Wnioskodawca uważa, że do wydatków na przebudowę i rozbudowę poniesionych w latach 2010-2012 nie można zastosować korekty podatku naliczonego oddzielnie dla każdego poniesionego w danym roku nakładu inwestycyjnego z uwagi na to, że przebudowany i rozbudowany budynek został oddany do użytkowania w roku 2012.

Ad. 7

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług do dostawy lokali użytkowych oznaczonych nr 3, nr 4 i nr 5 znajdujących się w budynku wybudowanym w latach siedemdziesiątych, a zmodernizowanym w latach 1996, 1997 i 2003 oraz przebudowanym i rozbudowanym w latach 2010-2012, która to dostawa – jak uzasadniono – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy.

Ad. 8

Zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, aby skutecznie zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy lokali użytkowych, oświadczenie należy złożyć właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy tych lokali.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Otrzymana zaliczka na poczet ceny nabycia nie przenosi prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel, nie spełnia definicji dostawy. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy uzależniać terminu złożenia oświadczenia od daty otrzymania zaliczki. Wystarczającym do spełnienia warunku z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy będzie złożenie takiego oświadczenia dopiero przed dniem dokonania dostawy tych lokali.

Zatem dzień wpłaty zaliczki oraz podpisanie przedwstępnej umowy sprzedaży nie powoduje utraty możliwości skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania transakcji, bowiem nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowymi lokalami jak właściciel.

Ad. 9

Wnioskodawca w sprawie zapytania oznaczonego we wniosku nr 1 stwierdził, że dostawa lokali oznaczonych nr 3, nr 4 i nr 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, ponieważ dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Z uwagi na powyższe, według Wnioskodawcy, do otrzymanej przed dostawą lokali zaliczki na poczet ceny sprzedaży należy wystawić fakturę VAT i zastosować stawkę VAT „zw”. Natomiast jeżeli przed dostawą lokali użytkowych Zainteresowany zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybierze opodatkowanie dostawy tych lokali, to wówczas przy wystawianiu faktury końcowej należy uwzględnić wpłaconą zaliczkę i zastosować właściwą dla sprzedaży stawkę podatku VAT.

Ad. 10

Zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy towary i usługi, o których mowa w ust. 4 (powołanym już w przedmiotowym wniosku o interpretację) zostaną opodatkowane w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy zrezygnuje ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybierze opodatkowanie dostawy lokali użytkowych oznaczonych nr 3, nr 4 i nr 5, nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, zawartego w fakturach VAT dokumentujących wszystkie poniesione nakłady na ulepszenie.

Ad. 11

Wnioskodawca uważa, że dostawa parkingu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Do pierwszego zasiedlenia parkingu doszło w roku 2004, po jego wybudowaniu i przekazaniu go do wykorzystywania przez najemców lokali, nawet w sytuacji, gdy nie sporządzono dokumentu, na podstawie którego przekazano parking do użytkowania najemcom.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą na grudzień 2014 r. upłynie więcej niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokali nr 3, nr 4 i nr 5, i prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 7, nr 8, nr 9) oraz w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość (pytania oznaczone we wniosku nr 5, nr 6 i nr 10);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy parkingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 11).

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach siedemdziesiątych wybudował pawilon handlowy o powierzchni użytkowej 339 m2. W roku zakończenia budowy budynek został oddany do użytkowania. W skład budynku wchodziły dwa lokale użytkowe o powierzchni 147 m2 i 192 m2. Wybudowany obiekt stanowi środek trwały. Ze względu na to, że budynek wybudowano w latach siedemdziesiątych, przy budowie nie odliczano podatku od towarów i usług. Wartość początkowa tego budynku wynosiła 64.843,95 zł. Budynek ten do dnia 31 marca 1998 r. był użytkowany przez Wnioskodawcę wyłącznie do własnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. działalnością handlową.

Od dnia 1 kwietnia 1998 r. Wnioskodawca wynajął lokale znajdujące się w tym budynku na podstawie zawartych umów najmu. Lokal użytkowy nr 1 o powierzchni 147 m2 wynajmowano w następujących okresach: 1 kwietnia 1998 r. – 31 grudnia 2001 r., 2 stycznia 2002 r. – 31 marca 2010 r., 30 kwietnia 2010 r. – 31 marca 2011 r., 1 lutego 2012 r. – 31 marca 2014 r.

Lokal użytkowy nr 2 o powierzchni 192 m2 wynajmowano w następujących okresach: 1 kwietnia 1986 r. – 4 września 1998 r., 16 września 1998 r. – 14 lipca 1999 r., 15 lipca 1999 r. – 19 kwietnia 2000 r., 20 kwietnia 2000 r. – 28 stycznia 2001 r., 10 lutego 2001 r. – 31 października 2001 r., 23 października 2001 r. – 26 czerwca 2002 r., 16 października 2002 r. – 31 marca 2005 r., 10 marca 2005 r. – 28 września 2011 r., 20 lutego 2012 r. – 7 lipca 2014 r.

W roku 1996 i w roku 1997 budynek został po raz pierwszy zmodernizowany. Poniesione nakłady, w myśl przepisów o podatku dochodowym, zwiększyły wartość początkową budynku, a tym samym dwóch lokali użytkowych wchodzących w skład tego budynku. W dniu 27 marca 1997 r. zwiększono wartość początkową o 118.513,07 zł. Wartość początkowa budynku po modernizacji wyniosła 183.357,02 zł. Z powyższego wynika, że na dzień 31 grudnia 1997 r. wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

W roku 2003 Wnioskodawca dokonał następnej modernizacji. Wartość poniesionych wydatków na modernizację wyniosła 165.586,20 zł. W dniu 31 grudnia 2003 r. zwiększono wartość początkową o kwotę 165.583.20 zł. Wartość budynku po modernizacji dokonanej w roku 2003 wyniosła 348.943,22 zł. Z powyższego wynika, że w roku 2003 wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku ustalonej na dzień 31 grudnia 1997 r. W roku 2004 przed ww. budynkiem wybudowano parking, który został oddany do użytkowania w tym samym roku. Od nakładów inwestycyjnych poniesionych przy budowie parkingu odliczono podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki. Parking zaliczono do środków trwałych – budowla. Wartość początkowa parkingu wyniosła 20.378,75 zł. Z parkingu korzystały podmioty, którym wynajęto lokale w tym budynku, a także ich klienci. Jednakże w umowach najmu lokali nie wyszczególniono odrębnie wynajmu parkingu, jak też odpłatności z tego tytułu. Od chwili wybudowania, tj. od roku 2004 do chwili obecnej nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie planuje się również poniesienia nakładów do momentu planowanej w grudniu 2014 r. sprzedaży lokali wraz z parkingiem.

W roku 2009 zwiększono wartość początkową budynku o kwotę 2.500 zł. Kwota 2.500 zł dotyczy wydatków poniesionych na wykonanie w budynku instalacji elektrycznej. Wartość początkowa budynku po uwzględnieniu kwoty 2.500 zł wyniosła 351.443,22 zł. Zatem kwota wydatków poniesionych na ulepszenie nie przekroczyła w roku 2009 30% wartości początkowej budynku ustalonej na dzień 31 grudnia 2003 r. Następnie w latach 2010-2012 dokonano przebudowy i rozbudowy tego budynku.

Na podstawie pozwolenia na budowę (decyzja z dnia 4 października 2010 r. wydana przez starostę) obejmującego m.in. przebudowę i rozbudowę budynku dokonano rozbudowy istniejącego budynku, w wyniku której z dwóch lokali użytkowych powstało pięć lokali użytkowych o powierzchni:

1.  65,64 m2,
2.  59,32 m2,
3.  60,40 m2,
4.  68,16 m2,
5.  210,00 m2.

Łączna powierzchnia użytkowa ww. lokali po przebudowie i rozbudowie wynosi 463,52 m2.

Decyzją z dnia 9 marca 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na użytkowanie przebudowanego i rozbudowanego obiektu.

Nakłady inwestycyjne w kwotach 3.600,00 zł, 516.465,23 zł, 502.519,10 zł zostały poniesione w okresie marzec 2010 r. – kwiecień 2012 r. W dniu 4 kwietnia 2012 r. zwiększono wartość początkową o wartość przebudowy i rozbudowy, tj. o wartość 1.022.584,33 zł.

Wartość budynku po modernizacji, przebudowie i rozbudowie wyniosła 1.374.027,50 zł (na dzień 4 kwietnia 2012 r.), a wartość poszczególnych lokali oznaczonych nr od 1 do 5, wyliczona wg udziału w prawie użytkowania wg inwentaryzacji z dnia 15 października 2013 r. wynosi:

1.  194.356,10 zł
2.  175.642,96 zł
3.  179.048,04 zł
4.  202.024,94 zł
5.  622.955,51 zł

Wnioskodawca odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nakłady poniesione na modernizację oraz na przebudowę i rozbudowę. Ze względu na to, że na bazie dwóch istniejących lokali w omawianym przypadku – budynku w wyniku modernizacji i rozbudowy powodującej m.in. zwiększenie dotychczasowej powierzchni, powstało w sumie pięć lokali użytkowych, nie można ustalić wartości początkowej poszczególnych lokali.

Prace modernizacyjne i inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową nie przerwały użytkowania budynku w zakresie czynności wynajmu. W czasie prac modernizacyjnych i prac związanych z przebudową i rozbudową trwał bowiem nieprzerwanie najem dwóch dotychczasowych lokali. Powstałe w wyniku rozbudowy trzy dodatkowe lokale zostały przez Wnioskodawcę oddane w najem na podstawie następujących umów:

1.  Umowa z dnia 13 czerwca 2012 r. (okres wynajmu od dnia 13 czerwca 2012 r. do chwili obecnej).
2.  Umowa z dnia 17 lutego 2012 r. (okres wynajmu od dnia 17 lutego 2012 r. do chwili obecnej).
3.  Umowa z dnia 20 lutego 2012 r. (okres wynajmu od dnia 20 lutego 2012 r. do dnia 7 lipca 2014 r.).

W miesiącu grudniu 2014 r. Wnioskodawca planuje dokonać dostawy ww. lokali, tj. lokali oznaczonych nr 3, nr 4, nr 5. Nabywcami ww. lokali będą zarejestrowani i czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Zainteresowany uzgodnił z nabywcami ww. lokali, że na poczet ceny sprzedaży nabywcy wpłacą zaliczkę.

Zainteresowany sporządzi przedwstępną umowę sprzedaży, w której m. in. będzie zawarta informacja o wpłacie zaliczki, jak również, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie stronie kupującej nastąpi w dniu podpisania umowy sprzedaży.

Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m. in. kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali nr 3, nr 4 i nr 5, i prawa do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz zwolnienia od podatku dostawy parkingu.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności innymi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym należy mieć na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej, podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kliku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że planowana dostawa lokali nr 3, nr 4 i nr 5 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – doszło w przypadku lokalu nr 3 – w dniu 13 czerwca 2012 r., w przypadku lokalu nr 4 – w dniu 17 lutego 2012 r., w przypadku lokalu nr 5 – w dniu 20 lutego 2012 r., tj. w dniu oddania ich w najem po dokonaniu w latach 2010-2012 przebudowy i rozbudowy budynku (pawilonu handlowego).

Należy bowiem zaznaczyć, że ww. przebudowa i rozbudowa budynku stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a poniesione w tym celu w roku 2012 wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierzał dokonać sprzedaży lokali nr 3, nr 4 i nr 5 w grudniu 2014 r. Zatem zbycie to będzie miało miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia tych lokali. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres powyżej 2 lat.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem w momencie wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w sytuacji, gdy zarówno Wnioskodawca, jak i nabywający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży lokali korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, objęte będzie zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. lokale.

Z kolei odnośnie parkingu, który również będzie przedmiotem zbycia, należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – został on wybudowany przed ww. budynkiem w roku 2004 i został oddany do użytkowania w tym samym roku. Od nakładów inwestycyjnych poniesionych przy budowie tego parkingu odliczono podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki i zaliczono go do środków trwałych – budowla. Korzystały z niego podmioty, którym wynajęto lokale w tym budynku, a także ich klienci. Jednakże w umowach najmu lokali nie wyszczególniono odrębnie wynajmu parkingu, jak też odpłatności z tego tytułu. Od chwili wybudowania, tj. od roku 2004 do chwili obecnej nie ponoszono żadnych nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie planuje się również poniesienia nakładów do momentu planowanej w grudniu 2014 r. sprzedaży lokali wraz z parkingiem.

W tym miejscu należy wskazać, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w analizowanej sprawie nie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. parkingu w roku 2004. Nie doszło bowiem nigdy do oddania tego obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu tego parkingu. Zatem pierwsze zasiedlenie parkingu będzie miało miejsce dopiero w dniu planowanej przez Zainteresowanego sprzedaży tego obiektu. W konsekwencji dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem należy przeanalizować, czy planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy przy budowie tego parkingu odliczono podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione wydatki. Zatem dostawa ta również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zbycie przez Wnioskodawcę parkingu nie będzie również korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem przy wytworzeniu tego parkingu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji dostawa tego parkingu będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W konsekwencji:

Ad. 1

W celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej tej nieruchomości, należy podwyższyć o nie wartość początkową tego obiektu i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej (podwyższonej) wartości początkowej.

Ad. 2

W przypadku inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku w latach 2010-2012 wydatków na ulepszenie poniesionych w związku z tą inwestycją nie należy zsumować od dnia poniesienia pierwszego wydatku w roku 2010 do dnia poniesienia ostatniego wydatku w roku 2012 i dopiero wówczas ustalić, czy wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej, a za dzień poniesienia ostatniego wydatku uznać dzień, w którym wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że do ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości doszło pięciokrotnie - w roku 1996, w roku 1997, w roku 2003, w roku 2011 oraz w roku 2012. Przy czym należy zaznaczyć, że Wnioskodawca prawidłowo ustalił procentowy wskaźnik wydatków na ulepszenie jako udział poniesionych w roku 2012 wydatków na ulepszenie nieruchomości do wartości początkowej budynku wybudowanego w latach siedemdziesiątych, powiększonej o wartość modernizacji przeprowadzonych w latach: 1996, 1997, 2003 i 2009 oraz przebudowy i rozbudowy przeprowadzonej w latach 2010 i 2011.

Ad. 3

Dostawa lokali o nr 3, nr 4 i nr 5 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w z zw. art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. lokale.

Ad. 4

W niniejszej sprawie, do pierwszego zasiedlenia lokalu nr 3 doszło w dniu 13 czerwca 2012 r., lokalu o nr 4 w dniu 17 lutego 2012 r., a lokalu o nr 5 w dniu 20 lutego 2012 r., tj. po oddaniu tych lokali w najem po dokonanej w latach 2010-2012 rozbudowie i przebudowie budynku.

Ad. 7

W związku z tym, że planowana dostawa lokali nr 3, nr 4 i nr 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, może zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy lokali o nr 3, nr 4 i nr 5.

Ad. 8

W przypadku wyboru przez Wnioskodawcę opcji opodatkowania ww. trzech lokali w trybie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, należy złożyć przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Bez znaczenia pozostaje tu moment otrzymania zaliczki na poczet ceny sprzedaży, bowiem dzień wpłaty zaliczki i podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży nie stanowi dnia dostawy lokali - nie nastąpi w tym momencie przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania tymi lokalami jak właściciel.

Ad. 9

Otrzymana przed dostawą lokali nr 3, nr 4 i nr 5 zaliczka na poczet ceny sprzedaży – w sytuacji, gdy w momencie jej otrzymania nie podjęto jeszcze decyzji, czy sprzedaż tych lokali będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, czy też będzie opodatkowana tym podatkiem na mocy art. 43 ust. 10 ustawy – będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, gdyż zbycie ww. lokali przez Zainteresowanego będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei w sytuacji, gdy przed planowaną dostawą lokali użytkowych Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i wybierze opcję opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, to wówczas wpłacona przez nabywcę zaliczka również będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy tych lokali.

Ad. 11

W opisanym stanie sprawy dostawa parkingu nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przedmiotową nieruchomość.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami opodatkowanymi, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ulepszenie budynku była niższa niż 15.000 zł, natomiast część przekraczała kwotę 15.000 zł. Zatem poszczególne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenie budynku (poszczególne ulepszenia), które były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco, natomiast poszczególne ulepszenia, które wynosiły co najmniej 15.000 zł, podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawne stwierdzić należy, że w przypadku wybrania przez Zainteresowanego dla dostawy lokali nr 3, nr 4 i nr 5 zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, oddane do użytkowania w latach 1996, 1997, 2003 poszczególne ulepszenia (modernizacje), których wartość przekroczyła 15.000 zł, nie będą korygowane, z uwagi na to, że do chwili planowanej dostawy lokali upłynie już 10-letni okres korekty. Należy bowiem w tym miejscu zaznaczyć, że odnośnie oddanych do użytkowania poszczególnych ulepszeń, których wartość przekroczyła 15.000 zł, Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty dokonanych odliczeń w związku ze sprzedażą ww. lokali zwolnioną od podatku, jednakże wyłącznie w odniesieniu do ulepszeń, dla których nie upłynął jeszcze 10-letni okres korekty.

W przypadku natomiast wydatków poniesionych w latach: 2010, 2011, 2012 na rozbudowę i przebudowę budynku – stanowiących ulepszenie o wartości przekraczającej 15.000 zł – w sytuacji, gdy w grudniu 2014 r. dokonana zostanie sprzedaż lokali nr 3, nr 4 i nr 5 z zastosowaniem zwolnienia od podatku, konieczna będzie korekta podatku naliczonego, bowiem nie upłynął w tym przypadku jeszcze 10-letni okres korekty. Należy jednak zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że przebudowany i rozbudowany w latach 2010-2012 budynek został oddany do użytkowania dopiero w roku 2012, zatem należy dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 8/10 wartości podatku naliczonego od poniesionych w tych latach nakładów inwestycyjnych. Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Z kolei w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do poniesionych w roku 2009 wydatków na ulepszenie budynku należy wskazać, że nie będzie konieczna korekta podatku naliczonego od tych wydatków, bowiem wydatki te nie przekroczyły 15.000 zł, zatem nie ma względem nich zastosowania 10-letni okres korekty. Upłynął już bowiem okres, w którym Wnioskodawca byłby zobowiązany do korekty dokonanych odliczeń. Tym samym od ww. wydatków Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze sprzedażą lokali zwolnioną od podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku przy dostawie lokali nr 3, nr 4 i nr 5, i wybierze opodatkowanie tej dostawy, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych lokali, w dalszym ciągu będą one służyły czynnościom opodatkowanym u Zainteresowanego, uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie budynku. W takim przypadku Zainteresowany nie będzie musiał dokonać korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez niego na ulepszenie nieruchomości.

W konsekwencji:

Ad. 5

W przypadku, gdy dostawa lokali nr 3, nr 4 i nr 5 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług od nakładów na ulepszenie nieruchomości, jednakże wyłącznie w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2010-2012. Korekta ta będzie wynosiła 8/10 wartości podatku naliczonego od poniesionych w tych latach nakładów inwestycyjnych. Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Ad. 6

Okres 10 lat dla ww. wydatków na rozbudowę i przebudowę budynku, poniesionych w latach 2010-2012, należy liczyć od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania po ulepszeniu, czyli od roku 2012.

Ad. 10

W przypadku rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku przy dostawie lokali nr 3, nr 4 i nr 5, i wyboru opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. dostawy (na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy), nie będzie konieczna korekta podatku naliczonego od żadnego z poniesionych nakładów modernizacyjnych na podstawie art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.