Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-567/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-05
Teza: 1. Czy koszty związane z przekształceniem formy prawnej oraz podwyższeniem kapitału stanowią koszty uzyskania przychodów? 2. Jeśli stanowią one koszty uzyskania przychodów, to do jakiego okresu te koszty zaliczyć, spółki jawnej czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiotu przekształconego wydatków związanych z procesem przekształcenia – **jest prawidłowe,** natomiast wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o. o. oraz z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnicy spółki jawnej z początkiem 2008 r. podjęli decyzję o zmianie formy prawnej, aby sprostać oczekiwaniom rynku oraz uzyskać większe zaufanie wśród kontrahentów obecnych jak i przyszłych. W związku z powyższym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia oraz operat szacunkowy wyceny nieruchomości sporządzony przez rzeczoznawcę. Na podstawie powyższych dokumentów biegły rewident przygotował opinię w sprawie badania wyceny składników majątku spółki jawnej ustalając skorygowaną wartość aktywów netto spółki przekształcanej o wysokość aktualizacji wyceny rzeczoznawcy. Wniosek o przekształcenie został skierowany do sądu rejonowego.

Dnia 28 lipca 2008 r. odbyło się zebranie wspólników spółki jawnej, które podjęło uchwałę (w formie aktu notarialnego) o przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowiono, iż kapitał zakładowy spółki z o. o. pokrywany jest wkładem niepieniężnym w postaci majątku spółki przekształcanej wg opinii biegłego. Kolejnym aktem notarialnym została zawiązana spółka z o. o. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (umowy spółki) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32 585 zł.

Spółka w związku z przekształceniem poniosła koszty opłat notarialnych, opinii biegłego rewidenta, wyceny rzeczoznawcy, wpisów do KRS, opłat za ogłoszenie w Monitorze Gospodarczym, wynagrodzenia prawnika, wypisów z aktów notarialnych oraz w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego: koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych oraz wyceny rzeczoznawcy.

Na dzień przekształcenia sąd wykreślił z rejestru spółkę przekształcaną. Osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Pismem z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) Spółka uzupełniła wniosek wskazując, że w miesiącach od stycznia do końca sierpnia 2008 roku, spółka jawna w związku z przekształceniem i podwyższeniem kapitału poniosła koszty: sporządzenia wyceny przez rzeczoznawcę, opinii biegłego rewidenta, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, wpisów do KRS, opłat za ogłoszenie w Monitorze Gospodarczym, wynagrodzenia prawnika, wypisów z aktów notarialnych. Powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 1 września 2008 r. poniosła koszty wykreślenia spółki jawnej z KRS oraz koszty obsługi prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane wyżej koszty związane z przekształceniem formy prawnej oraz podwyższeniem kapitału stanowią koszty uzyskania przychodów?
2.  Jeśli stanowią one koszty uzyskania przychodów, to do jakiego okresu te koszty zaliczyć, spółki jawnej czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przekształcenie było zamierzonym działaniem wspólników, aby sprostać wymaganiom rynku. Ponieważ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod warunkiem że mają one bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem Spółki w związku z osiąganymi przychodami oraz dużymi zamówieniami od odbiorców, aby prawidłowo mógł funkcjonować podmiot prawny i zyskać wiarygodność u kontrahentów, niezbędna była zmiana formy prawnej oraz podwyższenie kapitału, co w perspektywie skutkować ma dalszym rozwojem firmy i możliwością osiągnięcia przychodów.

Stanowisko to potwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy, wydając interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (USPDI/415/1/32/07), który stwierdza w sentencji, że wydatki w postaci: opłat za usługi firmy konsultingowej oraz kosztów opłat sądowych, rejestracyjnych i notarialnych w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę akcyjną, stanowią koszty uzyskania przychodów. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 13 września 2007 r. (ŁUS-II-2-423/190/07/AG) stwierdził, iż wydatki związane ze zgłoszeniem podwyższenia kapitału, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za sporządzenie aktów notarialnych i ich wypisów oraz opłaty sądowe należą do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy podkreśla, że podwyższenie kapitału spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje on podstawę do zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych spółce kredytów. Wysokość kapitału zakładowego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej kondycja finansowa jest dobra, co powoduje podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. Podwyższenie kapitału może się zatem istotnie przyczynić do uzyskania zwiększonych przychodów przez podatnika. Wydatki „mimo iż należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, są kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i dotyczą zwiększenia źródeł przychodów, w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia…”.

Zdaniem Spółki, ponieważ wydatki opisane powyżej nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz że koszty związane z przekształceniem i podwyższeniem kapitału zakładowego są powiązane z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów z dniem ich poniesienia.

Zatem koszty wymienione powyżej, poniesione od stycznia do sierpnia 2008 r., będą stanowiły koszt spółki jawnej, natomiast koszty poniesione od września 2008 r. będą stanowiły koszt spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego** stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydatków związanych z procesem przekształcenia i za nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów tej spółki wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Podstawę przekształceń prawnych spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 ww. Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. zostało przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z o. o. (Wnioskodawca) wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o. o. poniesiono wydatki związane z tym przekształceniem, jak również z podwyższeniem kapitału zakładowego. W miesiącach od stycznia do końca sierpnia 2008 roku, w związku z przekształceniem i podwyższeniem kapitału, spółka jawna poniosła koszty sporządzenia wyceny przez rzeczoznawcę, opinii biegłego rewidenta, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, wpisów do KRS, opłat za ogłoszenie w Monitorze Gospodarczym, wynagrodzenia prawnika, wypisów z aktów notarialnych. Powstała z kolei z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 1 września 2008 r. poniosła koszty wykreślenia spółki jawnej z KRS oraz koszty obsługi prawnej.

Rozstrzygając kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków poniesionych przez spółkę przekształconą, należy odrębnie ocenić wydatki związane z procesem przekształcenia i wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki kapitałowej.

Pierwsze z wymienionych dotyczą zmiany formy prawnej spółki jawnej. Jak podkreśla Wnioskodawca w opisywanym stanie faktycznym, zmiana ta jest skutkiem rosnącej konkurencji na rynku i służy utrzymaniu i zwiększeniu przychodów. Stwierdzić więc należy, iż wydatki poniesione przez podmiot przekształcony, a dotyczące jeszcze procesu przekształcenia, związane są ze zmianą formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu. Należy przy tym zaznaczyć, że muszą być one racjonalne, co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane. Tym samym przedmiotowe wydatki poniesione przez spółką przekształconą (Wnioskodawcę) stosownie do treści art. 15 ust. 1 stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Kwestię momentu potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 15 ust. 4d ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast w kwestii rozstrzygnięcia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę przekształconą wydatków dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż istotą podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania spółki jako osoby prawnej. Kapitał zakładowy spółki to kapitał podstawowy spółki, (ewentualnie zmieniony później w ramach rozwoju firmy) będący wkładem właścicieli – wspólników spółki (udziałowców, akcjonariuszy) wniesiony przy jej założeniu lub rozszerzeniu. Podwyższenie kapitału zakładowego jest operacją gospodarczą, mającą na celu pozyskanie nowych środków na rozwój przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę lub zastąpienie zewnętrznych źródeł finansowania zasobami wspólników.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na (…) powiększenie kapitału zakładowego (…).

Skoro zatem w świetle tej regulacji wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako ponoszonych w celu uzyskania przychodów. Są one bowiem bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki.

Poszukiwanie związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a osiąganymi przychodami jest bezpodstawne, ponieważ celem ich poniesienia nie jest generowanie konkretnych przychodów podatkowych, które są wielkością wyjściową w obliczeniu podatku. Są one związane wyłącznie z pozyskaniem kapitału zakładowego Spółki, a zatem - w konsekwencji - wydatki te mogą mieć jedynie wpływ na bliżej nie określone przysporzenia, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte w ogóle. Jednoznaczne natomiast powiązanie wydatków z przysporzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 omawianej ustawy wyklucza ich ocenę w kontekście możliwości pośredniego wpływu na przychody.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako podmiot przekształcony, a dotyczące samego procesu przekształcenia stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Natomiast wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.