Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.11.2017.1.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu ze świadectw efektywności energetycznej oraz kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych w celu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; świadectwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 06 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu ze świadectw efektywności energetycznej – **jest prawidłowe**,
*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych w celu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu ze świadectw efektywności energetycznej oraz kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych w celu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

F Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług polegających na produkowaniu artykułów spożywczych. W ramach tej działalności gospodarczej realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia, których efektem jest poprawa efektywności energetycznej - zmniejszenie zużycia energii elektrycznej i/lub cieplnej. W związku z tym, korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2167 ze zm.), a od 1 października 2016 r. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016, poz. 831), Spółka uzyskuje świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dla potwierdzenia zaistnienia określonych okoliczności w zakresie poprawy efektywności energetycznej u danego podmiotu. Po zapisaniu świadectw efektywności energetycznej w rejestrze prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, ze świadectw tych powstają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2016, poz. 719). Prawa te są zbywalne.

Spółka nie jest objęta obowiązkiem uzyskiwania świadectw efektywności energetycznej i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, Świadectwa te są przez Spółkę uzyskiwane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii.

W celu pozyskania świadectw efektywności energetycznej oraz ich sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii Spółka korzysta z usług podmiotów specjalizujących się w tych kwestiach oraz ponosi różne opłaty. Są to wydatki na specjalistyczne usługi doradztwa w zakresie efektywności energetycznej, analizy, konsultacje, przeprowadzenie audytów efektywności energetycznej zgodnie z obowiązującymi przepisami, przeprowadzenie procedury przetargowej, złożenie wniosku o wydanie świadectw oraz dokonanie odpowiednich rejestracji na Towarowej Giełdzie Energii, asysta w sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw na Towarowej Giełdzie Energii, a także koszty wpisu do rejestru, koszty związane z obrotem na Towarowej Giełdzie Energii, opłaty transakcyjne, itp. Wydatki te są definitywne i prawidłowo udokumentowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód ze świadectw efektywności energetycznej?
2.  jak należy podatkowo potraktować wydatki poniesione w celu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Spółka powinna rozpoznać przychód ze świadectw efektywności energetycznej w chwili sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii;
2.  wydatki poniesione w celu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej należy uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw i ująć zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawy pdop).

Uzasadnienie:

Ad. 1

Przepisy ustawy pdop nie przewidują szczególnych zasad powstania przychodu ze świadectw efektywności energetycznej, a ściślej ujmując, z praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zastosowanie mają przepisy ogólne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy pdop, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz np. umorzonych zobowiązań. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy pdop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody należne, o których mowa w tym przepisie to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przepisu tego wynika, że przychód powstaje w chwili zbycia prawa majątkowego, chyba że wcześniej z tego tytułu wystawiono fakturę lub otrzymano należność. W konsekwencji, należy uznać, że przychód z praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej powstaje co do zasady w chwili zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii, chyba że wcześniej Spółka wystawi nabywcy fakturę lub otrzyma od nabywcy zapłatę z tego tytułu.

Jednocześnie należy uznać, że przychód nie powstaje w chwili przyznania świadectw efektywności energetycznej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Przyznanie tych świadectw stanowi jedynie potwierdzenie zaistnienia określonych okoliczności w zakresie poprawy efektywności energetycznej u danego podmiotu. Przychód nie powstaje również w chwili wpisu tych świadectw do rejestru prowadzonego przez Towarową Giełdę Energii. W tym momencie dochodzi jedynie do powstania praw majątkowych ze świadectw efektywności energetycznej, a nie do powstania przyrostu majątku u podatnika. Przyrost majątku następuje dopiero w chwili ich zbycia.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że przychód ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w chwili sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych. Co prawda, wydane są one w odniesieniu do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, ale świadectwa te cechuje wiele podobieństw do świadectw efektywności energetycznej. Świadectwa pochodzenia energii również są wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i potwierdzają zaistnienie określonych okoliczności (wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych). Podobnie jak w przypadku świadectw efektywności energetycznej, po zapisaniu w rejestrze prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii powstają z nich prawa majątkowe, które stanowią towar giełdowy i są zbywalne. W konsekwencji zasadne jest, aby moment powstania przychodu oceniać analogicznie w przypadku obu rodzajów świadectw. Wspomniane wyżej interpretacje indywidualne, to np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 4.12.2013 (ILPB3/423-415/13-2/JG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.11.2013 (ITPB3/423-385/13/PST),
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8.05.2015 (IBPBI/2/451G-163/15/JP oraz IBPB1/2/4510-161/15/IZ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.12.2015.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu kluczowe jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (tj. obiektywna możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła uzyskiwania przychodów, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów do tego nie doszło). Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile nie podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy pdop. Dodatkowo, uznaje się, że wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, być definitywny (bezzwrotny) i właściwie udokumentowany.

Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że wydatki ponoszone w celu pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej stanowią koszty uzyskania przychodów. Istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tych wydatków a powstaniem przychodu ze sprzedaży tych praw, uzyskanego w ramach działalności gospodarczej. Wydatki te są też definitywne, prawidłowo udokumentowane i nie znajdują się na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wymieniowych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

Ustawa pdop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Spółki, wydatki poniesione w celu pozyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Ich poniesienie przekłada się bowiem wprost na uzyskanie konkretnych przychodów ze sprzedaży tych praw (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Moment potrącalności takich kosztów został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy pdop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b ustawy pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w celu uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży tych praw i potrącić zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy podp.

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez organy podatkowe. Tak uznał np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19.12.2015 (2461-IBPB-l-3.4510.1026.2016.2.AB) czy
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17.03.2015 (IPPB5/4510-2/15-2/RS) - ta interpretacja została wydana w odniesieniu do świadectw pochodzenia energii, ale zdaniem Spółki, ze względu na podobieństwo obu rodzajów świadectw, na które Spółka zwróciła uwagę powyżej, wnioski z niej płynące mogą mieć zastosowanie również do świadectw efektywności energetycznej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenia prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu powstania przychodu ze świadectw efektywności energetycznej – **jest prawidłowe**,
*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych w celu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.