Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1693/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-03
Teza: Zastosowanie art. 15b w przypadku rozłożenia na raty płatności stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, uwzględniając łączny termin płatności dla wszystkich rat.
Słowa kluczowe: kontrahent; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 października 2013 r.), uzupełnionym 20 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 15b w przypadku rozłożenia na raty płatności stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, uwzględniając łączny termin płatności dla wszystkich rat (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 15b w przypadku rozłożenia na raty płatności stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, uwzględniając łączny termin płatności dla wszystkich rat. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1285/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 grudnia 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, przy czym nie będzie możliwe określenie jaka część tych kosztów dotyczy roku 2013, a jaka część tych kosztów będzie dotyczyć następnych lat podatkowych (dalej: „koszty pośrednie rozliczane w czasie”).

W konsekwencji, koszty te będą potrącane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Koszty te nie będą ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wśród wydatków, o których mowa powyżej Wnioskodawca planuje ponieść m.in. wydatek na nabycie polisy ubezpieczeniowej. Zarówno w przypadku ww. polisy ubezpieczeniowej, jak również w przypadku innych planowanych przez Wnioskodawcę wydatków, stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, rozważane są różne propozycje rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami, a mianowicie:

1.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni,
2.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności dłuższym niż 90 dni,
3.  ustalenie przez Wnioskodawcą i kontrahentów płatności w ratach, przy czym łączny termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o CIT, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15 ust. 1 lub 2 ustawy o CIT (w zależności od długości ustalonego łącznego terminu płatności dla wszystkich rat) każdej ustalonej raty płatności w powiązaniu z terminem płatności ustalonym dla tej konkretnej raty, a w przypadku uznania, że w stosunku do danej raty zaistnieją przestanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 lub 2, korekcie będzie podlegać jedynie wartość kosztu w wysokości takiej raty, nie więcej niż wartość kosztów, które do tego dnia zostaną potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku płatności ratalnych należy odpowiednio stosować art. 15b ustawy o CIT, tj. weryfikując kwestię uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu, jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku), zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, należy analizować uregulowanie w terminach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT (w zależności od długości ustalonego łącznie terminu płatności dla wszystkich rat) każdej ustalonej raty płatności w powiązaniu z terminem płatności ustalonej dla tej konkretnej raty, a w przypadku uznania, że w stosunku do danej raty zaistnieją przesłanki skorygowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT, zmniejszeniu podlegać będzie jedynie wartość kosztu uzyskania przychodów w wysokości takiej raty nie więcej niż wartość kosztów, które do tego dnia zostaną potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosić będzie koszty pośrednie rozliczane w czasie (w tym koszt polisy ubezpieczeniowej). Wnioskodawca ustali z kontrahentami płatność w ratach, przy czym łączny termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie wynosić mniej niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Jeżeli łączny termin płatności rat będzie krótszy niż 60 dni, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy:

1.  zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury (lub innego dokumentu) proporcjonalnie do czasu trwania rozliczenia kosztu pośredniego,
2.  nie ureguluje danej raty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tej raty.

W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności danej raty obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę danej raty, która do tego czasu zostanie potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Jeżeli kwota danej raty nie zostanie potrącona jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów.

Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca proporcjonalnie potrącać będzie w koszty uzyskania przychodów wydatek płatny w dwóch miesięcznych ratach, stanowiący koszt pośredni rozliczany w czasie przez okres roku, począwszy od miesiąca czerwca 2013 r., a termin płatności pierwszej raty ustalony zostanie na 25 czerwca 2013 r., to w przypadku, gdy Wnioskodawca w terminie 30 dni od dnia 25 czerwca nie ureguluje należności względem kontrahenta, na ten dzień obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty zaliczone do tego dnia do kosztów uzyskania przychodów, nie więcej niż wartość raty należnej w czerwcu. W odniesieniu do tych kwot upłynie bowiem termin 30 dni od daty upływu terminu płatności i jednocześnie kwoty te zostaną uprzednio zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

W stosunku do następnego okresu rozliczeniowego, jeżeli Wnioskodawca nie ureguluje kolejnej raty, której termin płatności upływa 25 lipca 2013 r. w terminie 30 dni od dnia 25 lipca 2013 r., Wnioskodawca na ten dzień obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zaliczoną do tego dnia do kosztów uzyskania przychodów nie więcej niż wartość raty należnej w lipcu.

Jeżeli kwota danej raty nie zostanie jeszcze potrącona jako koszt uzyskania przychodów do momentu upływu 30 dni od daty upływu terminu jej płatności, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT o wartość takiej raty. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku płatności ratalnych każdą płatność przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta należy odnosić do wydatków, które jako pierwsze zostały potrącone jako koszt uzyskania przychodów.

W przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy:

1.  zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury proporcjonalnie do czasu trwania rozliczenia kosztu pośredniego,
2.  kwota danej raty nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku nieuregulowania przez Wnioskodawcę kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów dokumentujących poniesienie ww. kosztów, Wnioskodawca z upływem 90 dni od dnia zaliczenia danej raty do kosztów uzyskania przychodów, obowiązany będzie więc do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę danej raty, która została potrącona jako koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. Jeżeli kwota danej raty nie została potrącona jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4d zdanie drugie ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów (a jeżeli została potrącona jako koszt w części, Wnioskodawca będzie obwiązany do zmniejszenia kosztów tylko w wysokości tej części).

Przykładowo, gdy łączny termin płatności rat polisy ubezpieczeniowej będzie dłuższy niż 60 dni i będą one płatne z dołu (np. ustalone zostaną przykładowo 3 raty kwartalne płatne na koniec danego kwartału) i Wnioskodawca potrącać będzie w koszty uzyskania przychodów wydatek na nabycie takiej polisy na koniec każdego kwartału w wysokości raty za dany kwartał, to w przypadku, gdy Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danej raty nie ureguluje należności względem kontrahenta w wysokości tego zaliczenia, to na ten dzień obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanej raty. W odniesieniu do tego wydatku upłynie bowiem termin 90 dni od daty zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kwot zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych kwartałach.

Jeżeli natomiast łączny termin płatności rat polisy ubezpieczeniowej będzie dłuższy niż 60 dni i będą one płatne z góry (np. ustalone zostaną przykładowo 3 raty kwartalne płatne na początku danego kwartału) i Wnioskodawca potrącać będzie w koszty uzyskania przychodów wydatek w wysokości danej raty proporcjonalnie w każdym miesiącu danego kwartału, wówczas Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danej części raty będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tą kwotę, jeżeli do tego dnia rata w tej części nie zostanie przez niego uregulowana.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 4b-4h. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów o których mowa, zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z dniem 01 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o pdop było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę zaksięgowania kosztów. Podkreślić jednak należy, iż termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ustawy o pdop.

W sytuacji zaliczenia raty do kosztów uzyskania przychodów i ustalenia terminu płatności krótszego niż 60 dni, nieuregulowanie raty w terminie płatności nie spowoduje obowiązku korygowania kosztów. Obowiązek skorygowania kosztów powstanie, jeżeli rata nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Korekty tej należy dokonać w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od daty ustalonego terminu płatności. W ww. sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop.

Gdy termin płatności kolejnej raty jest dłuższy niż 60 dni, a rata nie zostanie uregulowana w terminie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów, należy wyksięgować z kosztów kwotę obejmującą nieuregulowaną ratę. W ww. sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 oraz 5-9 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.