Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.147.2017.PBD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem dostawy są „części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz wyposażenie tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających”: - dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy opisanych we wniosku Produktów bezpośrednio do armatora statku lub do stoczni budującej daną jednostkę - będą podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku, zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy – w tym zakresie Szef KAS uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, natomiast - dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy opisanych we wniosku Produktów na rzecz pośrednika - będą podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23% - w tym zakresie Szef KAS uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: armator; części; jednostka; statek; stawka; wyposażenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.4.2017.1.KT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla (…), zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla dostawy „części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz wyposażenie tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających” w wysokości 0%, dla:

*   dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw opisanych we wniosku Produktów bezpośrednio do armatora statku lub do stoczni budującej daną jednostkę - **jest prawidłowe**,

*   dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw opisanych we wniosku Produktów na rzecz pośrednika - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 0% dla dostawy towarów przeznaczonych na statki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Wnioskodawca, Spółka) to przedsiębiorstwo, którego głównym profilem działalności jest projektowanie i budowa urządzeń dla przemysłu stoczniowego z przeznaczeniem na statki oraz platformy wiertnicze. Spółka specjalizuje się w projektowaniu oraz dostawie dźwigów pokładowych, wciągarek oraz innych urządzeń pokładowych, a także szaf elektrycznych przeznaczonych na statki. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera m.in. transakcje na dostawy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (UVAT), m.in. części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT, i wyposażenia tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających (Dostawa).

Dostawa obejmuje przeważnie produkty takie jak: dźwigi i wciągarki okrętowe, systemy LARS, urządzenia typu A-Frame oraz inne urządzenia pokładowe, szafy i systemy elektryczne (np.: szafy kontrolne, rozdzielcze, pulpity sterownicze), agregaty hydrauliczne, a także inne podzespoły montowane w większą całość przez Wnioskodawcę, przeznaczone do montażu na statkach pełnomorskich (Produkty). Każdy Produkt jest w momencie dostawy do kontrahenta precyzyjnie opisany i oznaczony w ten sposób, że można go połączyć z konkretną jednostką pływającą, do której będzie wbudowany albo której będzie służył w jej eksploatacji. Innymi słowy - specyfika Produktów jest taka, że oczywistym jest, że są one przeznaczone na statki, a jednocześnie, każdorazowo są to produkty, których oznaczenie (specyfikacja, projekt) jednoznacznie wskazują przeznaczenie na konkretną jednostkę pływającą.

Dostawy realizowane są przeważnie do armatora statku lub do stoczni budującej daną jednostkę. Z uwagi na specyfikę branży zdarza się jednak, że Dostawy nie są realizowane bezpośrednio do tych podmiotów, lecz do podmiotu, który dostarcza go dalej w łańcuchu dostaw (Pośrednik), aż do finalnego montażu na statku.

W celu dodatkowego udokumentowania przeznaczenia Produktów, Spółka ma zamiar przyjmować od Pośrednika oświadczenie, zgodnie z którym zadeklaruje on, że zakupione u Wnioskodawcy Produkty przeznaczone są do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT, i wyposażenia tych jednostek oraz że Produkty zostaną w te jednostki wbudowane lub będą służyć ich eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Dostawa Produktów na rzecz Pośrednika podlegać będzie opodatkowaniu 0% stawką podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT?
2.  Czy Dostawa Produktów, które przeznaczone są na statki do obsługi platform wiertniczych i górnictwa morskiego uprawnia do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT - innymi słowy, czy statki do obsługi platform wiertniczych i górnictwa morskiego mieszczą się w katalogu jednostek opisanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy z ogółu okoliczności sprawy wynikać będzie, że Produkty dostarczane na rzecz Pośrednika są przeznaczone na jednostki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT, wówczas istnieje możliwość, aby do Dostaw zastosować stawkę 0% VAT.

Analizując zapisy art. 83 ust. 1 UVAT należy stwierdzić, iż dla możliwości zastosowania stawki 0% prawodawca nie wprowadza wymogu w odniesieniu do podmiotu, na rzecz którego jest dokonywana dostawa, a stosuje wyłącznie kryterium przedmiotowe.

To oznacza, że dyspozycja art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT jest realizowana już w momencie dostawy określonego rodzaju Produktów (części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji), niezależnie od tego, czy odbiorca nabywa te części (wyposażenie) w celu bezpośredniego wykorzystania ich zgodnie z regulacją art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT, czy też w celu odsprzedaży innemu podmiotowi (jak Pośrednik), który następnie wykorzysta je na cele określone w powołanym przepisie.

W celu zwiększenia mocy dowodowej materiałów potwierdzających przeznaczenie Produktów na jednostki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT, Wnioskodawca może odebrać stosowne oświadczenie od Pośrednika, choć nie jest to dokument konieczny do zastosowania stawki 0%, o ile z innych dokumentów towarzyszących Dostawie (np. faktura, projekt, nazwa jednostki, na którą przeznaczony jest Produkt, nazwa stoczni, numer IMO - siedmiocyfrowe, niepowtarzalne numery nadawane każdej jednostce pływającej przy wykorzystaniu światowej morskiej bazy danych -www.imonumbers.lrfairplav.com. zarządzanej przez instytucję - Lloyds Register-Fairplay) wynikać będzie przeznaczenie Produktu zgodnie z wymogami art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3 UVAT.

Ilekroć będzie to możliwe (tzn. gdy wyrazi na to zgodę druga strona transakcji), Spółka odbierać będzie oświadczenia, zgodnie z którymi Pośrednik zapewni, że nabyte Produkty odsprzeda jako Produkty, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT. Warto zaznaczyć, że choć tego rodzaju oświadczenie odbiorcy nie jest prawnie wymagane przez UVAT, to pozwoli na jeszcze lepsze udokumentowanie zastosowania 0% stawki podatku przy takiej dostawie.

Podobne stanowisko wyrażono w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2016 r. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2011 r. o nr ITPP2/443-134/11/RS: „Z powyższych regulacji wynika, iż stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie do dostawy części do ww. środków transportu morskiego oraz wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu, bez względu na to, kto jest ich dostawcą lub nabywcą. Wskazane przepisy dokonują jedynie odesłania w zakresie wymienionych enumeratywnie środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich (kryterium przedmiotowe), a nie odesłania w zakresie podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż (kryterium podmiotowe). W efekcie, dla możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie powołanego przepisu, decydujące znaczenie ma rodzaj środka transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub morskiego statku ratowniczego, dla którego następuje dostawa części i wyposażenia. Natomiast bez znaczenia pozostaje fakt, na rzecz jakiego podmiotu (armatora morskiego, czy innego podmiotu) będzie dokonywana ta dostawa. (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przytoczone uregulowania prawne należy stwierdzić, że o ile -jak wynika z treści wniosku - przedmiotowe towary stanowić będą części i wyposażenie (z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu) do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej, 0% stawki podatku (\`(...)\`).

Jednocześnie należy wskazać, że oświadczenie, które zamierza złożyć nabywca towaru, nie jest obligatoryjne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, jednakże może stanowić dodatkowy dowód potwierdzający uprawnienie do jej zastosowania, który będzie mógł być oceniany w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji”.

Podobnie w piśmie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2005 r. o nr RO/443/17/2005:

„Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach informuje, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Z przytoczonych przepisów wynika, że dostawy części do ww. środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego podlegają opodatkowaniu stawką 0% bez względu na ich odbiorcę.”

Ponadto cennym będzie przytoczyć stanowisko doktryny względem art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT w brzemieniu obowiązującym w poprzednim stanie prawnym:

*   „W tym przypadku stawka 0% ma zastosowanie do wszelkich części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego (oraz wyposażenia tych środków) bez względu na to, kto jest dostawcą, nabywcą lub importerem. Stawka 0% ma zatem zastosowanie zarówno w przypadku, gdy nabywcą (importerem) jest armator morski, jak i wtedy, gdy nabywcą jest inny podmiot. Przepis ten oparty jest na regulacji art. 148 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE.” (T. Michalik: VAT. Komentarz 2016/2017, rok wydania 2016)

*   „W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że - wobec braku w ustawie definicji pojęć części oraz wyposażenia - należy się posługiwać ich potocznym rozumieniem (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2004 r., P1/005- 2058/04/CIP/08, http://sip.mf.gov.pl). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego częścią jest przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości, a wyposażeniem urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia uważanego za główne. W praktyce powstają problemy z kwalifikowaniem dostaw towarów, które są później wykorzystywane do wytworzenia towaru będącego „częścią” lub „wyposażeniem”. Z jednej bowiem strony wskazuje się, że stawka 0% nie dotyczy dostaw towarów i surowców niezbędnych do wyprodukowania części, lecz jedynie części i wyposażenia statków - rozumianych jako wyroby finalne i ich zespoły, posiadających już ściśle określone przeznaczenie eksploatacyjne (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 11 lutego 2005 r., 1437US37/ZI/30/DJW/05, http://sip.mf.gov.pl). Z drugiej wszakże strony organy podatkowe wskazują, że stosowanie stawki 0% nie jest uzależnione od osoby odbiorcy. Z tych też względów np. dostawa części do producenta silników okrętowych może być objęta stawką 0% (\`(...)\`) Wydaje się, że stosowanie stawki 0% musi być uzależnione od specyfiki towaru będącego przedmiotem dostawy. Jeśli dostarczany towar jest na tyle specyficzny, że sam jego charakter wymusza użycie go jako elementu części czy też wyposażenia statku, to jego sprzedaż będzie objęta stawką 0%. Jeśli natomiast dostarczany towar nie ma takiego wyjątkowego charakteru, to jego sprzedaż - nawet na cele wytworzenia części czy też wyposażenia do statku morskiego - nie może być objęta stawką 0%.” \[A. Bartosiewicz: VAT. Komentarz, wyd. X\]

*   „Z opodatkowania stawką 0% korzystają ponadto dostawy oraz import części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i ratownictwa morskiego oraz wyposażenia do tych środków (art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz 4). Przykładowo na podstawie tego przepisu stawka 0% znajdzie zastosowanie do dostawy silników okrętowych dostarczanych polskim stoczniom. Stosowanie stawki 0% nie zostało bowiem w polskich przepisach ograniczone do dostaw na rzecz armatorów morskich.” \[J. Martini, Podatek od Produktów i usług. Komentarz 2014\]

Powołane powyżej tezy zachowują, zdaniem Wnioskodawcy, swoją aktualność, mimo zmiany stanu prawnego ze względu na to, że nowelizacja UVAT z początkiem 2017 r. rozszerzyła jedynie katalog jednostek pływających (uprzednio armatorów morskich). Natomiast nie dokonano zmiany statusu nabywcy dostawy w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT, który to status nadal pozostaje niedookreślony. Oznacza to, że osoba nabywcy (odbiorcy) pozostaje nadal irrelewantna.

Warto także zwrócić uwagę, że ustawodawca we wskazanym przepisie nie użył zwrotu „bezpośrednio” w pkt 3 art. 83 ust. 1 UVAT względem „dostaw części do jednostek pływających”, podczas gdy czyni to przykładowo w pkt 9, 9a, 10, czy 17 tego przepisu. Opierając się zatem na zasadzie racjonalnego ustawodawcy należy wykluczyć, że zastosowanie stawki 0% VAT w ramach pkt 3 art. 83 ust. 1 ograniczone jest do dostaw realizowanych jedynie bezpośrednio na rzecz stoczni i armatorów, bez możliwości realizowania dostaw do pośredników.

Nie sposób pominąć także faktu, że postanowienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i jej art. 148 lit. c), który implementowano do polskiego porządku prawnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT, również nie wprowadzają żadnych obostrzeń, co do statusu nabywcy. Skoro _lege non distinguente nec nostrum est distinguere_, to stawka 0% znajdzie zastosowanie bez względu na charakter nabywcy.

Art. 148 - „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy produktów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład; (\`(...)\`)
2.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT do zastosowania stawki 0% wymaga obecnie spełnienia następujących warunków łącznie:

1.  dojścia do skutku dostawy części (albo wyposażenia) do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT oraz
2.  aby części (albo wyposażenie) zostały w te jednostki wbudowane lub służyły ich eksploatacji.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Produkty mające być w zdarzeniu przyszłym przedmiotem Dostawy będą odpowiadać pojęciu „części” albo „wyposażenia” w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT. Zgodnie z orzecznictwem zwrot „części” obejmuje zarówno części jako składowe do jednostek pływających, jak i części zamienne do urządzeń zainstalowanych na tych jednostkach.

Ponadto przedmiotem Dostawy będą tylko takie Produkty, które ze swej istoty i funkcji jaką pełnią stanowią element pewnej większej całości. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 163/07: „Nie będzie zatem korzystać z tej preferencyjnej 0% stawki podatkowej dostawca np. żywności na jednostki pływające czy dostawca środków drogeryjnych, chodzi bowiem o to, aby dostarczone towary związane były bezpośrednio z funkcją, jaką ma do spełnienia środek transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, tj. z jego ruchem i obsługą” (Podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 listopada 2007 r. o sygn. akt l SA/Gd 556/07: „Pomimo faktu, że taśma aluminiowa, samoprzylepna izolacyjna będąca przedmiotem dostawy sama w sobie nie jest częścią statku, to jednak jako towar służący do wytworzenia takiej części mogłaby być objęta z mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) stawką 0% wówczas, gdyby jej specyficzny charakter wymuszał jej użycie w charakterze elementu części. Jednak towar ten, służący izolacji otuliny na przewodach rurowych, nie jest na tyle charakterystyczny, aby uznać, że jest koniecznym elementem części w postaci instalacji, skoro ten sam cel można osiągnąć stosując inne środki. Tym samym dostawa powyższej taśmy nie jest objęta stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.”).

Na marginesie należy stwierdzić, że w powyższym wyroku zaakceptowano skorzystanie przez wnioskodawcę z 0% stawki VAT mimo, że dostawa miała być wykonana „na rzecz podmiotu nie będącego armatorem morskim”.

Końcowo warto wskazać na założenia i cele, jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu aktualnego brzmienia wspomnianego przepisu mocą ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Zgodnie z przedstawionym przez twórców projektu uzasadnieniem, nowelizacja, rozszerzając listę jednostek, uwzględnia nadal ograniczenia wynikające z ww. dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie z uzasadnienia bezsprzecznie wynika, że zasadniczym celem, jakie stawiali sobie twórcy ustawy, było wzmocnienie całego przemysłu stoczniowego i ułatwienie działalności dla poszczególnych przedsiębiorców w nim funkcjonujących:

„Projektowana ustawa służyć ma aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Stanowi odpowiedź na konieczność zapewnienia ram prawnych, organizacyjnych i finansowych niezbędnych dla wykreowania w Polsce działalności przemysłowej, naukowej i finansowej, ukierunkowanej na rozwój istniejących i stworzenie nowych polskich podmiotów gospodarczych posiadających zdolność zawierania i realizowania kontraktów na budowę statków morskich i śródlądowych jako produktu finalnego powstałego na terytorium RP, jak również na rozwój i stworzenie podmiotów w ramach przemysłów komplementarnych.

Proponowane rozwiązania przełożą się na rozwój przemysłu stoczniowego w Polsce, a tym samym rozwój ośrodków badawczo-rozwojowych związanych z budownictwem okrętowym oraz na wzrost zapotrzebowania na wykwalifikowanych pracowników. (\`(...)\`)

W efekcie powstaną warunki ekonomiczne i prawne pozwalające na aktywizację przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych w Polsce. Efektem będzie również wzrost konkurencyjności branży. Istniejący potencjał projektowy, badawczy, naukowy, organizacyjny i produkcyjny będzie mógł się rozwijać i generować rozwiązania innowacyjne, przynoszące zysk przedsiębiorstwom, dające wymierne przewagi konkurencyjne objawiające się stale wzrastającym portfelem zamówień i poziomem sprzedaży. Przełoży się to również na wzrost zatrudnienia i utrzymanie wykwalifikowanych pracowników przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. (\`(...)\`) Przy budowie nowych jednostek pływających należy możliwie rozszerzyć katalog rodzajów jednostek, do których będzie można stosować stawkę preferencyjną VAT.”

Analiza uzasadnienia daje podstawy by uznać, że zasadniczym celem nowelizacji było wprowadzenie ułatwień dla całej branży - dla wszystkich przedsiębiorców funkcjonujących w przemyśle stoczniowym.

Podsumowując, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania stawki 0% na mocy art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT, jeżeli ogół dokumentacji wskazuje na przeznaczenie Produktu na statek, przy czym nie jest istotne, czy dostawa taka realizowana jest bezpośrednio do stoczni wytwarzającej daną jednostkę, dla której przeznaczone są Produkty, czy też do Pośrednika, o ile Spółka jest w stanie wykazać, że Produkty są przeznaczone (będą wbudowane lub służyć będą eksploatacji) na jednostkę opisaną w katalogu zawartym w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Dostawa Produktów, które przeznaczone są na statki do obsługi platform wiertniczych i górnictwa morskiego, uprawnia do zastosowania przez Spółkę stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 UVAT w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT.

Nowelizacja UVAT, jak już wspomniano, miała na celu maksymalnie szeroko rozszerzyć katalog rodzajów jednostek, do których będzie można stosować stawkę preferencyjną VAT, zgodnie z ww. dyrektywą 2006/112/WE. Na wniosek ten wskazuje nie tylko cytowane powyżej uzasadnienie nowelizacji, do której w tym zakresie Spółka uprzejmie odsyła, ale również wprost art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT w nowym brzmieniu:

„Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:

1.  dostaw:
    1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
        *   pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
        *   pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
        *   pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
        *   pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
        *   pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
        *   pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
        *   pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex30.11.33.0),
    2.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),
    3.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0)”.

Jak łatwo zauważyć, ustawodawca zanim określił katalog jednostek pływających użył zwrotu „w szczególności”, co zgodnie z techniką legislacyjną należy traktować jako przykładowy katalog, a nie wyłączny.

Ponadto należy wskazać, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym katalog ten był zamknięty, zatem zmianę polegającą na jego „otwarciu” należy tym bardziej interpretować jako chęć objęcia przez ustawodawcę szerszego katalogu rodzaju jednostek pływających, niż dotychczas.

Zatem, chociaż statki do obsługi platform wiertniczych i górnictwa morskiego, o które pyta Wnioskodawca, nie zostały wymienione w powyższym katalogu bezpośrednio, to o ile będą jednostkami pływającymi w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT powinny zdaniem Spółki korzystać z 0% stawki VAT.

W świetle tak jednolitego i obszernego dorobku praktyki stosowania prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku jest prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) dnia 11 maja 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.4.2017.1.KT, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.4.2017.1.KT wydana przez Dyrektora Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zastosowania stawki VAT dla dostawy „części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz wyposażenie tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających” w wysokości 0%, dla:

*   dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw opisanych we wniosku Produktów bezpośrednio do armatora statku lub do stoczni budującej daną jednostkę - **jest prawidłowe**,

*   dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw opisanych we wniosku Produktów na rzecz pośrednika - **jest nieprawidłowe**.

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dalej również: Szef KAS, przedstawia co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – dalej: „ustawa”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych. Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się dostaw części do jednostek pływających, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw:

1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
    *   pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
    *   pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
    *   pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
    *   pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
    *   pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
    *   pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
    *   pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),
2.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),
3.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Jak stanowi art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;
2.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego okrętów wojennych objętych kodem 8906 10 00 nomenklatury scalonej (NS), opuszczających ich własne terytorium i kierujących się do portu lub kotwicowiska znajdującego się poza terytorium danego państwa członkowskiego;
3.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji;
4.  świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków; (…).

W wyroku w sprawie C-185/89 Velker International Oil Company z dnia 26 czerwca 1990 r. Trybunał, orzekł, że art. 15 ust. 4 szóstej dyrektywy (odpowiadający obecnemu art. 148 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) dotyczył wyłącznie dostaw dokonywanych bezpośrednio na rzecz armatora. Trybunał podkreślił, że dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 15 pkt 4 szóstej dyrektywy, są zwolnione od podatku, bowiem stanowią czynności równoznaczne z wywozem. Natomiast jeśli chodzi o wywóz, to podobnie jak zwolnienie, o którym mowa w art. 15 pkt 1 szóstej dyrektywy, stosuje się wyłącznie do końcowej dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rachunek do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Wspólnoty, tak zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 4 może być stosowane wyłącznie do dostawy towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki, który wykorzystuje te towary do zaopatrzenia statków, a zatem nie może ono obejmować dostaw towarów na wcześniejszym etapie obrotu.

Co ważne, Trybunał stwierdził, że w istocie stosowanie zwolnienia na etapach poprzedzających ostateczną dostawę towarów na rzecz podmiotu eksploatującego statki wymagałoby od państwa ustanowienia mechanizmów kontroli i nadzoru w celu zapewnienia, że towary objęte zwolnieniem zostaną dostarczone do miejsca ostatecznego przeznaczenia. Mechanizmy tego rodzaju oznaczałyby dla państw oraz zainteresowanych podmiotów ograniczenia trudne do pogodzenia z określonym w art. 15 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy celem, polegającym na „zapewnieniu właściwego i prostego zastosowania zwolnień”.

Stanowisko to TSUE powtórzył, ponownie w orzeczeniu z dnia 3 września 2015 r. w sprawie C-526/13 Fast Bunkering Klaipėda, w którym Trybunał uznał między innymi, że: „Artykuł 148 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie co do zasady nie ma zastosowania do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.”

Z interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy w kontekście przytoczonego orzeczenia TSUE wynika, że preferencyjna stawka podatku 0% w odniesieniu do dostaw towarów, w tym przypadku części, do jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podmiotów będących pośrednikami, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane. W celu skorzystania z ww. stawki istotne jest, aby transakcja odbywała się na rzecz podmiotu, który bezpośrednio wykorzystuje daną część, a więc podmiotu budującego statek, eksploatującego go lub zajmującego się remontem, przebudową lub konserwacją statku lub jego części składowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka - zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - zajmuje się projektowaniem i budową urządzeń dla przemysłu stoczniowego z przeznaczeniem na statki oraz platformy wiertnicze.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostawy m.in. części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz wyposażenia tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających.

Dostawa obejmuje produkty takie jak: dźwigi i wciągarki okrętowe, systemy LARS, urządzenia typu A-Frame oraz inne urządzenia pokładowe, szafy i systemy elektryczne (kontrolne, rozdzielcze, pulpity sterownicze), agregaty hydrauliczne, a także inne podzespoły montowane w większą całość przez Wnioskodawcę, przeznaczone do montażu na statkach pełnomorskich (Produkty). Każdy Produkt jest w momencie dostawy do kontrahenta precyzyjnie opisany i oznaczony w ten sposób, że można go połączyć z konkretną jednostką pływającą, do której będzie wbudowany albo której będzie służył w jej eksploatacji. Specyfika Produktów wskazuje, że są one przeznaczone na statki, a jednocześnie, każdorazowo są to produkty, których oznaczenie (specyfikacja, projekt) jednoznacznie wskazują przeznaczenie na konkretną jednostkę pływającą.

Dostawy realizowane są przeważnie bezpośrednio do armatora statku lub do stoczni budującej daną jednostkę, jednak zdarza się, że Dostawy są realizowane do podmiotu, który dostarcza go dalej w łańcuchu dostaw (Pośrednik), aż do finalnego montażu na statku.

W celu dodatkowego udokumentowania przeznaczenia Produktów, Spółka ma zamiar przyjmować od Pośrednika oświadczenie, że zakupione u Wnioskodawcy Produkty przeznaczone są do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i wyposażenia tych jednostek, oraz że Produkty zostaną w te jednostki wbudowane lub będą służyć ich eksploatacji.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi zatem do stwierdzenia, że do dostaw realizowanych bezpośrednio do armatora statku lub do stoczni budującej daną jednostkę zastosowanie będzie miała stawka VAT w wysokości 0%, natomiast do dostaw realizowanych do podmiotu, który dostarcza go dalej w łańcuchu dostaw (Pośrednik), aż do finalnego montażu na statku, preferencyjna, 0% stawka podatku nie będzie miała zastosowania, gdyż dostawy te nie będą dokonywane bezpośrednio na rzecz podmiotów zajmujących się budową statków. Z uwagi na fakt, że ww. dostawa nie będzie objęta obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będzie podlegać – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I FSK 160/18, w którym sąd stwierdził miedzy innymi: „Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną za zasadne uznał w tym sporze stanowisko organu, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 148 lit. c) dyrektywy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozumieniu ww. przepisu stawka podatku w wysokości 0% znajdzie zastosowanie do dostaw towarów na rzecz pośrednika, który nabywa je nie w celu ich wykorzystania (wbudowania w statek lub do jego eksploatacji), lecz dalszej odsprzedaży, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku w tej wysokości jest dokonanie dostawy bezpośrednio na rzecz odbiorcy ostatecznego. (…) art. 83 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do jednostek pływających (używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów), i wyposażenia tych jednostek, jeżeli transakcja odbywa się na rzecz podmiotu, u którego bezpośrednio dana część jest wykorzystywana, to znaczy jest wbudowywana w statek lub służy jego eksploatacji”.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa oraz orzecznictwa prowadzi do wniosku, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem dostawy są „części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz wyposażenie tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających”:

*   dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy opisanych we wniosku Produktów bezpośrednio do armatora statku lub do stoczni budującej daną jednostkę - będą podlegać opodatkowaniu 0% stawką podatku, zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy – w tym zakresie Szef KAS uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, natomiast

*   dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy opisanych we wniosku Produktów na rzecz pośrednika - będą podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23% - w tym zakresie Szef KAS uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jednocześnie Szef KAS podkreśla, że wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania opisanych we wniosku statków do obsługi platform wiertniczych i górnictwa morskiego za jednostkę pływającą, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. Analiza prawidłowości zakwalifikowania tych statków nie mieści się w ramach określonych przepisem 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niniejsza interpretacja wydana została wyłącznie w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, w którym Spółka wskazała, że dokonuje dostawy „części do jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 UVAT, i wyposażenia tych jednostek, które są każdorazowo wbudowywane lub służą eksploatacji tych jednostek pływających”.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k- 14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.