Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-404/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-15
Teza: skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: Malta; przychód; spółki; udział-objęcie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółkach kapitałowych prawa polskiego z siedzibą i zarządem w Polsce. W niektórych z tych spółek wnioskodawca jest właścicielem bezwzględnej większości udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu, w dalszej części niniejszego wniosku zwanych: „spółkami-córkami większościowymi”), natomiast w pozostałych wnioskodawca nie jest właścicielem bezwzględnej większości udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu, w dalszej części niniejszego wniosku zwanych: „spółkami-córkami mniejszościowymi”).

Zarówno spółki-córki większościowe, jak i spółki-córki mniejszościowe, z uwagi na ich siedzibę i zarząd na terytorium Polski podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest też wspólnikiem w spółce kapitałowej prawa rosyjskiego z siedzibą i zarządem w Rosji, która tam też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Rosji, dalej ta spółka jest zwana: „spółką rosyjską”). Łącznie w dalszej części wniosku wszystkie te spółki są nazywane spółkami córkami.

Wnioskodawca zamierza zreorganizować bieżącą strukturę kapitałową wszystkich opisanych spółek-córek i przenieść własność udziałów w tych spółkach na spółkę kapitałową (zwaną dalej „spółką holdingową”), która będzie pełnić rolę spółki holdingowej w grupie kapitałowej, czyli jednym z głównych przedmiotów jej działalności będzie działalność, która odpowiada w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasie 64.20.Z: „działalność spółek holdingowych, które poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewniają sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi”.

Spółka holdingowa będzie:

*   Spółką typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego tj. spółką kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: „εтаіρεіες”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; albo
*   Spółką typu private company limited by shares będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego tj. spółką kapitałową prawa maltańskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Malty, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Malta. Jest to spółka utworzona według prawa maltańskiego, określana jako: „Kumpaniji ta Responsabilita Limitata”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego, czyli jest wymieniona w Załączniku nr 3 do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka holdingowa będzie zarejestrowana na Cyprze (w przypadku utworzenia spółki cypryjskiej) albo na Malcie (w przypadku utworzenia spółki maltańskiej) jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka holdingowa nie będzie zarejestrowana w żadnym innym państwie Unii Europejskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółkach-córkach większościowych, spółkach-córkach mniejszościowych oraz w spółce rosyjskiej do spółki holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w spółce holdingowej.

W wyniku wniesienia posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółkach-córkach większościowych do spółki holdingowej, spółka holdingowa uzyska w spółkach-córkach większościowych 50% udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos (czyli uzyska bezwzględną większość praw głosu).

Natomiast w wyniku wniesienia posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółkach-córkach mniejszościowych do spółki holdingowej, spółka holdingowa nie uzyska w spółkach-córkach mniejszościowych 50% udziałów w Sp. z o.o. w przeliczeniu na prawa głosu plus jeden głos (czyli nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu). Wartość nominalna nowych udziałów w spółce holdingowej objętych przez wnioskodawcę w zamian za wniesienie ich udziałów w spółkach-córkach będzie ustalona na poziomie nie większym niż kilka tysięcy euro (w sumie), a więc będzie dużo niższa od wartości rynkowej lub bilansowej udziałów w spółkach-córkach wnoszonych aportem do spółki holdingowej. Nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych udziałów nad wartością nominalną nowych udziałów w spółce holdingowej objętych przez wnioskodawcę w zamian za wniesienie ich udziałów w spółkach-córkach zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki holdingowej (agio). Takie ukształtowanie kapitału zakładowego jest spowodowane chęcią wspólników utrzymania kapitału zakładowego na niskim poziomie i nie zwiększania sumy gwarancyjnej dla wierzycieli.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość wszystkich udziałów w spółce holdingowej objętych przez wnioskodawcę w zamian za aport wszystkich jego udziałów w spółkach-córkach większościowych do spółki holdingowej w całości nie będzie zaliczona do przychodów wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez niego aportem do spółki holdingowej udziałów w spółkach-córkach większościowych, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych); lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 - zwana dalej „Umową z Cyprem”).

W sytuacji wniesienia przez wnioskodawcę wszystkich jego udziałów w spółkach-córkach większościowych jako wkładu niepieniężnego do spółki holdingowej na Cyprze niewątpliwie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, na podstawie powyższego artykułu prawo do opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach-córkach większościowych tytułem aportu do spółki holdingowej będzie miała tylko Polska jako Państwo, w którym przenoszący tytuł własności (tj. wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy wobec tego ocenić w świetle przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie samo prawo Polski do wyłącznego opodatkowania tych zysków znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spółka holdingowa będzie zlokalizowana na Malcie, z tym że wynika ono w tym przypadku z artykułu 13 ustęp 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 07 stycznia 1994 r., (Dz.U., Nr 49, poz. 256) wraz z Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 07 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu należy wskazać istotny wyjątek od powyższej reguły przewidziany na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 01 stycznia 2011 r. Jak stanowi art. 24 ust.8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziału (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji wnioskodawcy, co wynika z faktu, że wszystkie wyżej opisane przesłanki są w sytuacji wnioskodawcy spełnione, czyli:

1.  Spółka \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka holdingowa\] nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o wnioskodawcę\] innej spółki \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o spółki-córki większościowe\] udziały (akcje) tej innej spółki \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o spółki-córki większościowe\], oraz
2.  W zamian za udziały (akcje) tej innej spółki \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o spółki-córki większościowe\] przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o wnioskodawcę\] własne udziały (akcje); oraz
3.  W wyniku nabycia spółka nabywająca \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o spółkę holdingową\] uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o spółki-córki większościowe\]; oraz
4.  Spółka nabywająca \[w przedstawionym zdarzeniu przyszłym chodzi o spółkę holdingową\] nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale przepis ust. 8a stosuje się, gdyż jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji spełnienia powyższych przesłanek, na podstawie wyżej powołanego przepisu do przychodów wnioskodawcy nie zalicza się wartości wszystkich udziałów w spółce holdingowej przekazanych wnioskodawcy przez spółkę holdingową w zamian za opisany aport udziałów w spółkach-córkach większościowych.

Argumentację i stanowisko wnioskodawcy potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych i choć stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, to niewątpliwie są istotną wskazówką interpretacyjną, są to m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2011 r. (Znak: ILPB2/415-168/11-3/AJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r. (Znak: ILPB2/415-798/11-2/JK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07 listopada 2011 r. (Znak: IPPB2/415-710/11-6/MS1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Podkreślić trzeba, że z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki holdingowej z siedzibą na Malcie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w La Valetta dnia 07 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) zmienionej podpisanym w dniu 06 kwietnia 2011 r. w Warszawie Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 07 stycznia 1994 r. (Dz.U. Nr 283, poz. 1661), który wszedł w życie z dniem 22 listopada 2011 r.

I tak zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do maltańskiej spółki holdingowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka maltańska. Tym samym spółka maltańska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem polskiej spółki w zamian za swoje udziały wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w polskiej spółce na spółkę maltańską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 01 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postacie udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest właścicielem większościowym udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem wszystkie posiadane udziały do maltańskiej spółki holdingowej co spowoduje, że spółka maltańska uzyska bezwzględną większość praw głosu w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za wniesiony aport wnioskodawca otrzyma nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w maltańskiej spółce holdingowej, a więc w podmiocie już istniejącym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je spółka maltańska (holdingowa) uzyska bezwzględną większość praw głosu w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. A zatem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zastrzec należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią wniosku i zakresem sprecyzowanym w pytaniu – jest wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie prawidłowego stosowania normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.