Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-125/16/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia w zakresie umów z NFZ, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym podlegają potrąceniu w dniu ich poniesienia
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 19 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia w zakresie umów z NFZ, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym podlegają potrąceniu w dniu ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia w zakresie umów z NFZ, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym podlegają potrąceniu w dniu ich poniesienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się świadczeniem usług medycznych m.in. z zakresu kardiologii interwencyjnej z zastosowaniem najnowszych metod leczenia schorzeń sercowo-naczyniowych. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: Umowy) zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w Umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w Umowach (tzw. nadwykonania). Nadwykonania można podzielić na:

*   świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618, ze zm.) czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (świadczenia ratujące życie);
*   pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm. - pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są to jednocześnie świadczenia nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - świadczenia nieratujące życia).

W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielania świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Spółką) a Funduszem (tj. NFZ). Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji wykonanie świadczeń określonych w Umowach, powoduje powstanie roszczenia Spółki w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. Natomiast w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, Spółka nie uzyskuje roszczenia względem NFZ o zapłatę, może natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyska zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, Spółka w chwili wykonania świadczeń nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia. Co więcej, nie ma pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma. Spółka ponosi jednak określone koszty związane z wykonaniem tych świadczeń.

Mając na uwadze, iż wskazane wyżej koszty związane są z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Spółki powinny one zostać potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa o PDOP).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia. Ponieważ kosztów, o których mowa w zdaniu poprzednim nie można jednoznacznie powiązać ze spodziewanym przychodem, Spółka nie ma możliwości rozliczenia ich zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 - 4c ww. ustawy.W konsekwencji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Kosztami uzyskania przychodu mogą być więc tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą więc zostać spełnione następujące warunki:

*   został przez podatnika poniesiony;
*   jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
*   został właściwe udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz spełniają pozostałe, wskazane wcześniej warunki.

Ponadto należy zauważyć, iż stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o PDOP) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto należy wskazać, iż na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

W ocenie Spółki w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. W momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów (w chwili wykonania świadczenia Spółka nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie posiadało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach (NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych świadczeń lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle). Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z przepisami ustawy o PDOP nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu, ażeby móc uznać go za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, iż koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego podmiotu.

Wobec powyższego oraz w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo, iż nie osiąga ona przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością Spółki. Pozwalają na utrzymanie oraz wzmocnienie dobrych relacji z pacjentami i w konsekwencji wpływają na renomę oraz pozycję Spółki na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W rezultacie, przekładają się pośrednio na możliwości zachowania, jak i zabezpieczenia dotychczasowych przychodów. W efekcie należy uznać, iż przedmiotowe koszty, chociaż w razie poniesienia nie generują bezpośrednio roszczenia o zapłatę (należności), a tym samym przychodu, związane są z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym przedmiotowe koszty stanowią więc koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduję potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo, w tym zakresie wskazać można interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-363/15/JP, w której stwierdzono, że wydatki poniesione na wykonanie ponadlimitowanych usług medycznych tzw. nieratujących życia - spełniają przesłanki kwalifikujące je do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te bowiem pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę. (\`(...)\`) Należy też dostrzec, że wydatki w postaci nadwykonania świadczeń nieratujących życia nie są bezpośrednio związane w momencie ich poniesienia z konkretnym zaplanowanym przychodem. Wobec tego, że omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2011 r., Znak: ILPB3/423-914/10-4/KS), twierdząc, że wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia.

Prezentowane podejście potwierdzone zostało także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-638/15/BG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-8/15-6/KC.

Reasumując, w ocenie Spółki, koszty związane z nadwykonaniami świadczeń nieratujących życia stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu fatycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.