Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.98.2018.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: W sytuacji kiedy sprzedawca i kupujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości zbudowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości zbudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada nieruchomość zabudowaną przeznaczoną do sprzedaży, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działek nr 33/2 o pow. 0,4024 ha, nr 34/1 o pow. 0,0062 ha, nr 34/2 o pow. 0,5813 ha i nr 26/7 o pow. 1,2254 ha. W Sądzie Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta dla działek nr 33/2, nr 34/1 i nr 34/2 oraz dla działki nr 26/7.

1.  Działka nr 26/7 jest zabudowana:
    1.  budynkiem stacji obsługi o pow. 697,87 m2, który składa się z hali obsługi, warsztatów, stacji kontroli. Budynek stacji obsługi wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Obecnie część budynku, tj. stacja kontroli jest przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 9 września 2014 r. Pozostała część budynku od kwietnia 2014 r. stanowi pustostan. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
    2.  budynkiem myjni o pow. 127,31 m2, który wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Spółki. Od 2014 r. budynek ten stanowi pustostan. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
    3.  budynkiem portierni o pow. 43,90 m2, który wykorzystywany jest na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
    4.  budynkiem stacji paliw o pow. 43,20 m2, przy którym (nad dystrybutorami paliwa) znajduje się wiata stalowa oraz cztery zbiorniki paliwa, stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Obiekty te wykorzystywane były na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Spółki. W 2004 r. na wiatę stalową i na cztery zbiorniki paliwa poniesiono wydatki na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej. Po dokonaniu tego ulepszenia wszystkie obiekty były nadal wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ulepszenie nie spowodowało zmiany wykorzystywania obiektu lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Po 2004 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Obecnie budynek stacji paliw wraz z dystrybutorami paliw i znajdującą się nad nimi wiatą stalową oraz czterema zbiornikami paliwa są przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 24 października 2014 r.;
    5.  budynkiem administracyjnym o pow. 110,73 m2 (parterowy, podpiwniczony - garaż w piwnicy). Budynek ten wykorzystywany jest na potrzeby statutowe działalności gospodarczej Spółki. Nie poniesiono wydatków na jego ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
2.  Na działkach nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1, nr 34/2 znajduje się ogrodzenie zewnętrzne nieruchomości, które w rozumieniu Prawa budowlanego stanowi budowlę, wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W 2004 r. na ogrodzenie zewnętrzne poniesiono wydatki na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej. Po dokonaniu ulepszenia ww. budowla była nadal wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ulepszenie nie spowodowało zmiany wykorzystywania obiektu lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Po 2004 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.
3.  Na działkach nr 26/7, nr 33/2 i nr 34/2 znajduje się także plac postojowy oraz wewnętrzna droga utwardzana, które w rozumieniu Prawa budowlanego stanowią budowle, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto od 2002 r. prowadzony jest okresowy wynajem miejsc postojowych dla podmiotów zewnętrznych. Na te budowle nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. i zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 5 grudnia 1991 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działek o nr 33/2, nr 34/1, nr 34/2 i nr 26/2 oraz prawo własności nieodpłatnie budynków i innych urządzeń znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach. Transakcja miała miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm ). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

Następnie działka nr 26/2 na mocy decyzji Burmistrza Miasta z dnia 27 października 2000 r., została podzielona na trzy działki, w tym działkę nr 26/7 o pow. 1,2254 ha (przeznaczoną do sprzedaży).

Dla obszaru, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z ww. planu wynika, że działki nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1 i nr 34/2, obręb 4, dzielnica magazynowo-przemysłowa, zlokalizowane są w terenie oznaczonym symbolem PS T1 - teren produkcji, usług i zaplecza technicznego, urządzeń infrastruktury technicznej, z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod: zakłady przemysłowe, bazy i zaplecza techniczne budownictwa oraz składy, magazyny i hurtownie dla obsługi jednostek produkcyjnych i handlowych, obiekty rzemiosła produkcyjnego i usług uciążliwych, urządzenia obsługi rolnictwa, urządzenia obsługi komunikacji (w tym stacje benzynowe), inne bazy, zaplecza i usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości zabudowanej w postaci działek nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1 i nr 34/2 korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości zabudowanej w postaci działek nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1 i nr 34/2 korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości - działka nr 26/7, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość była i nadal częściowo jest wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz częściowo jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym.

Budynek stacji obsługi wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Spółki. W przypadku tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto część tego budynku, tj. stacji kontroli jest przedmiotem najmu, a więc został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Natomiast budynek myjni wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Spółki. W przypadku tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

Budynek portierni wykorzystywany jest na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Spółki. W przypadku tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

Z kolei budynek stacji paliw wraz z dystrybutorami paliwa, wiatą stalową oraz zbiorkami paliwa, wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem w momencie jego użytkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Po dokonaniu ulepszenia w 2004 r., które przekraczało 30% wartości początkowej na wiatę stalową i na cztery zbiorniki paliwa, obiekty te były nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, ulepszenie to nie spowodowało zmiany wykorzystywania obiektów lub znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Po 2004 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Ponadto od 2014 r. budynek stacji paliw wraz z dystrybutorami paliwa i znajdującą się nad nimi wiatą stalową oraz zbiorniki paliwa są przedmiotem najmu. Zatem obiekt ten został oddany do odpłatnego używania (najem) osobom trzecim, a więc jest oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Natomiast budynek administracyjny wykorzystywany jest na potrzeby statutowe działalności gospodarczej Spółki. W przypadku tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata.

Zdaniem Spółki, także w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości - działka nr 33/2, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zlokalizowana na tej działce część placu postojowego oraz część wewnętrznej drogi komunikacyjnej utwardzanej, które w rozumieniu Prawa budowlanego stanowią budowle, służą do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podobnie jak budynki i budowle zlokalizowane na działce nr 26/7 (opisane powyżej), a więc doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie użytkowania przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Ponadto na nieruchomości prowadzony jest okresowy wynajem miejsc postojowych dla podmiotów zewnętrznych, a więc doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

W ocenie Spółki, również w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości - działka nr 34/2, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zlokalizowana na tej działce część placu postojowego oraz część wewnętrznej drogi komunikacyjnej utwardzanej, które w rozumieniu Prawa budowlanego stanowią budowle, służą do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podobnie jak budynki i budowle zlokalizowane na działce nr 26/7 (opisane powyżej), a więc doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie użytkowania przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Ponadto na nieruchomości prowadzony jest okresowy wynajem miejsc postojowych dla podmiotów zewnętrznych, a więc doszło do oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie co najmniej dwa lata.

Zdaniem Spółki, zwolnienie z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie także w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości - działka nr 34/1. Zlokalizowana na tej działce część ogrodzenia zewnętrznego nieruchomości, które w rozumieniu Prawa budowlanego stanowi budowlę, służy do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podobnie jak budynki i budowle zlokalizowane na pozostałych działkach opisanych powyżej, tj. nr 26/7, nr 33/2, nr 34/4, a więc doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie użytkowania przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej dwa lata. Po dokonaniu ulepszenia w 2004 r., które przekraczało 30% wartości początkowej, ww. budowle były nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ulepszenie to nie spowodowało zmiany wykorzystywania obiektu lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Natomiast po 2004 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co oznacza, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Spółka S.A. otrzymała wiele interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnym stanie faktycznym. W interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-123/16-2/JL) organ podatkowy wskazał, iż: „lokal spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu cyt. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Należy przy tym wskazać że w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia lokalu dochodziło dwukrotnie. Pierwsze zasiedlenie wymienionego lokalu - w myśl przedstawionej powyżej definicji - nastąpiło po wybudowaniu, w wyniku jego zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Natomiast (\`(...)\`) po dokonaniu ulepszeń lokalu przewyższających 30% jego wartości początkowej - w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia. W związku z tym planowana przez Spółkę sprzedaż lokalu nastąpi po upływie 2 lat od jego ponownego pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`). Tym samym przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy przedmiotowego lokalu są spełnione”.

Ponadto art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka wskazuje również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził: „że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Odnośnie wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej TSUE wskazał, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczności wskazanego zwolnienia. (\`(...)\`) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.514.2017.2.JG - wydana dla Wnioskodawcy).

W ww. wyroku C-308/16 TSUE odniósł się również do pojęcia „ulepszenia”, użytego w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi o tym, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”. Również różne jej wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zamiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość zabudowaną przeznaczoną do sprzedaży na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działek nr 33/2, nr 34/1, nr 34/2 i nr 26/7. Działka nr 26/7 jest zabudowana:

1.  budynkiem stacji obsługi, który składa się z hali obsługi, warsztatów, stacji kontroli. Budynek stacji obsługi wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Obecnie część budynku, tj. stacja kontroli jest przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 9 września 2014 r. Pozostała część budynku od kwietnia 2014 r. stanowi pustostan. Nie poniesiono na wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
2.  budynkiem myjni, który wykorzystywany był na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Spółki. Od 2014 r. budynek ten stanowi pustostan. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
3.  budynkiem portierni, który wykorzystywany jest na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Spółki. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej;
4.  budynkiem stacji paliw przy którym (nad dystrybutorami paliwa) znajduje się wiata stalowa oraz cztery zbiorniki paliwa stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Obiekty te wykorzystywane były na potrzeby statutowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W 2004 r. na wiatę stalową i na cztery zbiorniki paliwa poniesiono wydatki na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej. Po dokonaniu tego ulepszenia wszystkie obiekty były nadal wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ulepszenie nie spowodowało zmiany wykorzystywania obiektu lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Po 2004 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Obecnie budynek stacji paliw wraz z dystrybutorami paliw i znajdującą się na nimi wiatą stalową oraz czterema zbiornikami paliwa są przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 24 października 2014 r.;
5.  budynkiem administracyjnym (parterowy, podpiwniczony - garaż w piwnicy). Budynek ten wykorzystywany jest na potrzeby statutowe działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie poniesiono wydatków na jego ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Na działkach nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1, nr 34/2 znajduje się ogrodzenie zewnętrzne nieruchomości, które w rozumieniu Prawa budowlanego stanowi budowlę, wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W 2004 r. na ogrodzenie zewnętrzne poniesiono wydatki na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej. Po dokonaniu ulepszenia ww. budowla była nadal wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ulepszenie nie spowodowało zmiany wykorzystywania obiektu lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Po 2004 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Na działkach nr 26/7, nr 33/2 i nr 34/2 znajduje się także plac postojowy oraz wewnętrzna droga utwardzana, które w rozumieniu Prawa budowlanego stanowią budowle, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto od 2002 r. prowadzony jest okresowy wynajem miejsc postojowych dla podmiotów zewnętrznych. Na te budowle nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Nabycie nieruchomości nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. i zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 5 grudnia 1991 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego działek o nr 33/2, nr 34/1, nr 34/2 i nr 26/2 oraz prawo własności nieodpłatnie budynków i innych urządzeń znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach. Transakcja miała miejsce przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Następnie działka nr 26/2 na mocy decyzji Burmistrza Miasta z dnia 27 października 2000 r., została podzielona na trzy działki, w tym działkę nr 26/7 (przeznaczoną do sprzedaży).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości zabudowanej w postaci działek nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1, nr 34/2.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że dostawa budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowych budynków i budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z wniosku wynika, że działka nr 26/7 jest zabudowana budynkiem stacji obsługi, budynkiem myjni, budynkiem portierni, budynkiem stacji paliw wraz z wiatą stalową oraz czterema zbiornikami paliwa stanowiącymi budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz budynkiem administracyjnym. Wnioskodawca wskazał, że budynek stacji obsługi i budynek myjni wykorzystywane były do 2014 r. na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Obecnie część budynku stacji obsługi tj. budynek stacji kontroli jest przedmiotem najmu, a pozostała część tego budynku i budynek myjni stanowią pustostan. Natomiast budynek portierni i budynek administracyjny jest wykorzystywany na potrzeby statutowe działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem w odniesieniu do budynku stacji obsługi, budynku myjni, budynku portierni i budynku administracyjnego doszło do pierwszego zasiedlenia. Na ww. budynki nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej poniesiono natomiast na znajdujące się na działce nr 26/7 budowle w postaci wiaty stalowej i czterech zbiorników paliwa. Jak wskazał Wnioskodawca, w 2004 r. na wiatę stalową i na cztery zbiorniki paliwa poniesiono wydatki na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej, które to ulepszenie nie spowodowało zmiany wykorzystywania obiektu lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Po dokonaniu tego ulepszenia wszystkie obiekty były nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a po 2004 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Poza tym Wnioskodawca wskazał, że obecnie budynek stacji paliw wraz z dystrybutorami paliw i znajdującą się na nimi wiatą stalową oraz czterema zbiornikami paliwa są przedmiotem najmu na podstawie umowy z dnia 24 października 2014 r. W związku z wykorzystywaniem budynku stacji paliw oraz budowli w postaci wiaty stalowej i zbiorników paliwa zarówno przed dokonanymi ulepszeniami stanowiącymi co najmniej 30% wartości początkowej, jak i po tych ulepszeniach (do momentu oddania ich w najem na podstawie umowy z dnia 24 października 2014 r.) dostawa budynku stacji paliw oraz budowli w postaci wiaty stalowej i zbiorników paliwa odbędzie się po pierwszym zasiedleniu. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, dostawa ww. budynków i budowli znajdujących się na działce nr 26/7 nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od tego momentu.

W odniesieniu do ogrodzenia zewnętrznego nieruchomości, placu postojowego i wewnętrznej drogi utwardzonej, które w rozumieniu Prawa budowlanego stanowią budowle Wnioskodawca wskazał, że budowle te są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Na budowle w postaci placu postojowego i wewnętrznej drogi utwardzonej nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej, natomiast na wskazaną przez Wnioskodawcę budowlę w postaci ogrodzenia w 2004 r. poniesiono wydatki na ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej. Jednakże Wnioskodawca wskazał, że po dokonaniu ulepszenia ww. budowla była nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a ulepszenie nie spowodowało zmiany wykorzystywania obiektu lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Ponadto po 2004 r. nie poniesiono wydatków na ulepszenie ogrodzenia, które przekraczałyby 30% wartości początkowej. Zatem dostawa ww. budowli znajdujących się na działkach nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1 i 34/2 będzie miała miejsce po pierwszym zasiedleniu i w okresie powyżej 2 lat od tego momentu, również w zakresie budowli w postaci ogrodzenia w odniesieniu do której doszło do jej zasiedlenia w związku z wykorzystywaniem budowli w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W konsekwencji, dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1 i 34/2 podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym znajdują się te budynki i budowle.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości zabudowanej w postaci działek nr 26/7, nr 33/2, nr 34/1 oraz 34/2 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, jak wskazano wyżej, ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować.

Zatem w sytuacji kiedy sprzedawca i kupujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C‑308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.