Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-383/13-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-10
Teza: 1. Czy Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki jako zwiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 PDOP oraz art. 16g ust. 4 PDOP, art. 4a pkt 1 PDOP? 2. Czy Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki jako koszty pośrednie prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d PDOP?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu, (pytanie nr 1),

*   wydatków zaliczanych do kosztów pośrednich prowadzonej działalności (pytanie nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 19 grudnia 2013 r., (doręczonym w dniu 24 grudnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 2 stycznia 2014 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku (data nadania 31 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu).

Spółka wskazała, że została utworzona w celu realizacji Projektu budowy Zakładu … („Projekt”). Realizacja założonej inwestycji jest głównym przedmiotem działalności Spółki. W maju 2010 r. zakupiony został grunt pod inwestycję. W maju 2012 r. Spółka uzyskała decyzję administracyjną o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji, a w styczniu 2013 r. pozwolenie na budowę regionalnego zakładu przetwarzania odpadów wraz z niezbędną infrastrukturą. Do dnia sporządzenia wniosku działalność Spółki była finansowana w całości przez większościowego udziałowca w formie pożyczek na wydatki związane z realizacją inwestycji oraz bieżącym funkcjonowaniem Spółki. W przyszłości Spółka rozważa skorzystanie z dodatkowych zewnętrznych źródeł finansowania, w tym kredytów bankowych.

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem inwestycji obejmują między innymi: wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, wyborem technologii termicznego przetwarzania odpadów, opracowaniem projektów budowlanych i technologicznych, przygotowaniem terenu pod budowę. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmują między innymi koszty zarządu, utrzymania biura, koszty związane z identyfikacją źródeł i pozyskaniem finansowania.

Poniesione wydatki Spółka grupuje ze względu na rodzaj wydatku i kwalifikuje jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych oraz koszty pośrednie prowadzonej działalności w następujący sposób:

1.  Usługi doradcze:
    1.  usługi zarządzania projektem inwestycyjnym;
    2.  usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
    3.  usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem Projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Projektu, obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, weryfikację techniczną ofert potencjalnych dostawców pod wzgledem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi Projektu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
    4.  usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania Projektu na środowisko niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
    5.  przygotowanie map satelitarnych działki przeznaczonej pod inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
    6.  przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania Projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko, niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
    7.  przygotowanie wniosków o pozyskanie finansowania, w tym bankowego oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej –kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
2.  usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
3.  usługi prawne:
    1.  związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
    2.  analiza kontraktów (ostatecznie zawartych lub nie) z potencjalnymi podwykonawcami na realizację Projektu pod względem formalno-prawnym –kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
    3.  związane z pozyskaniem finansowania, w tym bankowego oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
4.  nadzór przyrodniczy mający na celu zapewnienie zgodności podejmowanych działań w związku z realizacją Projektu z wiążącą Spółkę decyzją środowiskową – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
5.  prace związane z zagospodarowaniem terenu:
    1.  zdjęcie humusu na terenie działki, wylesienie, ogrodzenie, doprowadzenie mediów, zgodnie z wiążącymi Spółkę wydanymi decyzjami administracyjnymi;
    2.  wykonanie oświetlenia placu budowy;
    3.  opłaty za enegię elektryczną zużytą na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
6.  ochrona terenu inwestycji – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
7.  koszty związane z prowadzeniem działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej SSE), w tym usługi prawne i doradcze związane z uzyskaniem zezwolenia na działalność w SSE, dotyczące działalności w SSE, comiesięczne opłaty administracyjne – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
8.  koszty telefonów stacjonarnych – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
9.  koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym Projektem;
10.  czynsz za wynajem biura – kwalifikowany przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
11.  polisa ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone osobie trzeciej w związku z realizacją inwestycji – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
12.  wynagrodzenia:
    1.  dyrektora zarządzającego, głównego specjalisty ds. logistyki, kierownika biura zarządu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym Projektem;
    2.  członków zarządu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
    3.  kierownika budowy – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
13.  tłumaczenia na potrzeby członków zarządu i wspólników dokumentów opracowanych przez zagranicznych podwykonawców z języka angielskiego na polski oraz dokumentów opracowanych przez polskich podwykonawców, pism urzędowych i decyzji administracyjnych z języka polskiego na angielski – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
14.  materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
15.  koszty samochodów służbowych:
    1.  amortyzacja i paliwo – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej ustalonej dla podziału kosztów wynagrodzeń;
    2.  przeglądy, naprawy i ubezpieczenia – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
16.  wydatki na promocję przesięwzięcia i public relations, w tym reklama w prasie, artykuły sponsorowane – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
17.  koszty finansowe, w tym odsetki i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek, poniesione do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych.

Wszystkie koszty pośrednio związane z działalnością Spółki oraz koszty zarządu odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki.

Wyjątkiem są koszty dotyczące dłuższego okresu, tzn. polisy ubezpieczeniowe, które są rozliczane w czasie.

Dotychczas poniesione wydatki zostały pokryte poprzez pożyczki udzielone Spółce przez udziałowca.

Do dnia złożenia wniosku Spółka nie korzystała z kredytów bankowych, dotacji ani innych zewnętrznych źródeł finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki jako zwiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16g ust. 4 ww. ustawy, art. 4a pkt 1 tej ustawy?
2.  Czy Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki jako koszty pośrednie prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku),

Spółka wskazała, że ponoszone wydatki dzieli na trzy grupy:

1.  inwestycyjne, bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych;
2.  bieżące, pośrednio związane z realizowanynym Projektem, które nie mają bezpośredniego wpływu na wartość początkową wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych;
3.  koszty ogólnego zarządu, funkcjonowania Spółki

\- oraz określiła, które wydatki kwalifikuje jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych w ramach realizowanego Projektu, a które kwalifikuje jako koszty pośrednie.

Wydatki zakwalifikowane do grupy A – inwestycyjne, bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych – zwiększają wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w procesie inwestycyjnym i będą odnoszone w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych.

Wydatki z grup B i C – bieżące, pośrednio związane z realizowanym Projektem, które nie mają bezpośredniego wpływu na wartość początkową wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych oraz koszty ogólnego zarządu, funkcjonowania spółki, kwalifikowane są jako koszty pośrednio związane z działalnością Spółki i odnoszone w ciężar kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, kwalifikacja poniesionych wydatków na bezpośrednie (inwestycyjne) i pośrednie powinna być dokonywana z uwzględnieniem ustawowej definicji inwestycji.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki inwestycyjne, czyli ponoszone w ramach realizacji Projektu, bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych i w związku z tym zwiększające ich wartość początkową, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów, a więc o ile nie są wymienione w ustawowym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, koszty inwestycyjne będą odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na bezpośrednie odnoszenie w koszty uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, za którą w przypadku wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Art. 16g ust. 4 ww. ustawy definiuje koszt wytworzenia jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonego przepisu definiującego koszt wytworzenia wynika, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu zwiększającego wartość początkową wytwarzanych środków trwałych decydująca jest możliwość powiązania danego wydatku bezpośrednio z wytwarzanym środkiem trwałym lub grupą środków trwałych. Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów zwiększających wartość początkową środków trwałych jest zatem ich ścisły związek z procesem wytworzenia środków trwałych – poniesienie tych wydatków warunkuje wytworzenie środków trwałych, wytworzenie środków trwałych nie byłoby możliwe gdyby nie został poniesiony dany wydatek.

Na podstawie powyższego rozumienia przepisów definiujących wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w procesie inwestycyjnym Spółka zakwalifikowała jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych następujące wydatki:

1.  Usługi doradcze:
    1.  usługi zarządzania projektem inwestycyjnym;
    2.  usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych;
    3.  usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem Projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Projektu, obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, weryfikację techniczną ofert potencjalnych dostawców pod względem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi Projektu;
    4.  usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania Projektu na środowisko niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji;
    5.  przygotowanie map satelitarnych działki przeznaczonej pod inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
    6.  przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania Projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu w danej lokalizacji;
2.  usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia na budowę;
3.  usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Projektu;
4.  nadzór przyrodniczy mający na celu zapewnienie zgodności podejmowanych działań w związku z realizacją Projektu z wiążącą Spółkę decyzją środowiskową;
5.  prace związane z zagospodarowaniem terenu:
    1.  zdjęcie humusu na terenie działki, wylesienie, ogrodzenie, doprowadzenie mediów, zgodnie z wiążącymi Spółkę wydanymi decyzjami administracyjnymi;
    2.  wykonanie oświetlenia placu budowy;
    3.  opłaty za enegię elektryczną zużytą na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy;
6.  koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym Projektem;
7.  wynagrodzenia:
    1.  dyrektora zarządzającego, głównego specjalisty ds. logistyki, kierownika biura zarządu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym Projektem;
    2.  członków zarządu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;
    3.  kierownika budowy – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;
8.  koszty samochodów służbowych:
    1.  amortyzacja i paliwo – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej ustalonej dla podziału kosztów wynagrodzeń;
    2.  przeglądy, naprawy i ubezpieczenia – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty zwiększające wartość początkową środków;
9.  koszty finansowe, w tym odsetki j zrealizowane różnice kursowe od pożyczek, poniesione do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania – kwalifikowane przez Spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych.

Wskazane wyżej wydatki zakwalifikowane przez Spółkę jako zwiększające wartość wytwarzanych środków trwałych warunkują rozpoczęcie budowy zakładu przetwarzania odpadów, tj. procesu wytwarzania środków trwałych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z ich wytworzeniem.

Koszty wynagrodzeń pracowników administracyjnych i zleceniobiorców są dzielone na koszty inwestycyjne i koszty bieżące w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym Projektem. Koszty telefonów i samochodów służbowych tych pracowników odnoszone są w koszty inwestycyjne i bieżące w tej samej proporcji ustalonej dla podziału kosztów wynagrodzeń.

Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących i/lub nadzorujących prace budowlane, inżynieryjne i pomocnicze w związku z realizacją Projektu są w całości traktowane jako koszty inwestycyjne.

W związku z powyższym ustalono, że koszty wynagrodzeń:

*   dyrektora zarządzającego odnoszone są w 50% w koszty bieżące, a w 50% aktywowane jako wydatki inwestycyjne;

*   głównego specjalisty ds. logistyki odnoszone są w 50 % w koszty bieżące, a w 50% aktywowane jako wydatki inwestycyjne;

*   kierownika biura zarządu odnoszone są w 70% w koszty bieżące, a w 30% aktywowane jako wydatki inwestycyjne;

*   zleceniobiorców odnoszone są w 50% w koszty bieżące, a w 50% aktywowane jako wydatki inwestycyjne;

*   kierownika budowy są w 100% aktywowane jako wydatki inwestycyjne.

Wydatki, które Spółka zakwalifikowała jako koszty pośrednie prowadzonej działalności, nie dotyczą bezpośrednio realizowanego Projektu.

Do tego rodzaju kosztów Spółka zalicza m. in.:

1.  usługi doradcze związane z przygotowaniem wniosków o pozyskanie finsowania, w tym bankowego oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;
2.  usługi prawne:
    1.  analiza kontraktów (ostatecznie zawartych lub nie) z potencjalnymi podwykonawcami na realizację Projektu pod względem formalno-prawnym;
    2.  związane z pozyskaniem finansowania, w tym bankowego oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;
3.  ochrona terenu inwestycji, która ma na celu zabezpieczenie majątku Spółki i nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość powstałych w procesie inwestycyjnym środków trwałych;
4.  koszty związane z prowadzeniem działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej SSE), w tym usługi prawne i doradcze związane z uzyskaniem zezwolenia na działalność w SSE, dotyczące działalności w SSE, comiesięczne opłaty administracyjne jako mające w przyszłości zapewnić Spółce korzyści podatkowe, nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną budową;
5.  koszty telefonów stacjonarnych, są to wydatki które mają na celu utrzymanie siedziby Spółki;
6.  koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym Projektem;
7.  czynsz za wynajem biura związany z utrzymaniem siedziby Spółki;
8.  polisa ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone osobie trzeciej w związku z realizacją inwestycji. Wydatek ten ma uchronić Spółkę od potencjalnych kosztów odszkodowań z tytułu odpowiedzialności w trakcie budowy, nie przekłada się on bezpośrednio na wartość wytworzonych środków trwałych;
9.  wynagrodzenia:
    1.  dyrektora zarządzającego, głównego specjalisty ds. logistyki, kierownika biura zarządu – kwalifikowane przez Spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym Projektem;
    2.  członków zarządu, jest to wydatek niezbędny dla funkcjonowania Spółki i nie zwiększa wartości wytwarzanych środków trwałych;
10.  tłumaczenia na potrzeby członków zarządu i wspólników dokumentów opracowanych przez zagranicznych podwykonawców z języka angielskiego na polski oraz dokumentów opracowanych przez polskich podwykonawców, pism urzędowych i decyzji administracyjnych z języka polskiego na angielski. Wszelkie tłumaczenia dokonywane w celu umożliwienia wykonywania powierzonych zadań członkom zarządu, wydatki te nie mają bezpośredniego przełożenia na wartość wytwarzanych środków trwałych;
11.  materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura;
12.  koszty samochodów służbowych:
    1.  amortyzacja i paliwo - koszty eksploatacji samochodów dzielone są ze względu na cel użytkowania samochodów i zaliczane są do kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzanymi środkami trwałymi oraz kosztów pośrednich działalności w proporcji ustalonej dla podziału kosztów wynagrodzeń,
    2.  przeglądy, naprawy i ubezpieczenia – koszty przeglądów, napraw oraz ubezpieczeń odnoszone są w całości w koszty pośrednio związane z działalnością Spółki, ponieważ ponoszone są bez względu na cel użytkowania samochodów;
13.  wydatki na promocję przedsięwzięcia i Spółki oraz public relations, w tym reklama w prasie, artykuły sponsorowane.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z działalnością Spółki są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z tym Spółka wydatki zakwalifikowane jako koszty pośrednie prowadzonej działalności ujmuje w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, rachunków lub na podstawie innych dowodów i traktuje je jako koszt podatkowy w dacie ujęcia w księgach rachunkowych. Wyjątkiem są koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie:

*   wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu, (pytanie nr 1),

*   wydatków zaliczanych do kosztów pośrednich prowadzonej działalności (pytanie nr 2).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi inwestycję. W związku z realizacją Projektu ponosi szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem inwestycji obejmują między innymi: wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, wyborem technologii termicznego przetwarzania odpadów, opracowaniem projektów budowlanych i technologicznych, przygotowaniem terenu pod budowę. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmują między innymi koszty zarządu, utrzymania biura, koszty związane z identyfikacją źródeł i pozyskaniem finansowania. Poniesione wydatki Spółka grupuje ze względu na rodzaj wydatku jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych oraz koszty pośrednie prowadzonej działalności.

Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z samą realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. Należy jednak przyjąć, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W świetle powyższych przepisów należy podkreślić, że do kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako element wartości początkowej mogą być zaliczone tylko wynagrodzenia i narzuty dotyczące pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces inwestycyjny.

Natomiast wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia składników majątku trwałego powstałych w związku z tą inwestycją. Wydatki niezwiązane bezpośrednio z inwestycją realizowaną w ramach Projektu, nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

Zatem wydatki te, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego tut. Organ stoi na stanowisku, że:

*   wydatki sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych zwiększają wartość początkową środków trwałych powstałych w ramach Projektu zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne,

*   wydatki, które nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzeniu środków trwałych, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też przyporządkowanie poszczególnych wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego do kosztu wytworzenia środka trwałego – choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych – nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.