Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1054/14-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-26
Teza: 1. Czy po przekształceniu SKA 1 w SPV, Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w SPV) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału SPV w SKA 2, a następnie w Spółce osobowej na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu w którym wspólnikiem SKA 2, a następnie Spółki osobowej będzie SPV, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA 1? 2. Czy po przekształceniu SKA 2 w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie (już jako wspólnik SPV, w proporcji do posiadanego udziału w SPV) obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego przez SPV udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA 2?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podmiot-przekształcanie podmiotów; proporcja; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Podatnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako „SKA 1”), która według (uzyskanej przez SKA 1) interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 r. (nr IPPB3/423-33/14-5/DP) powinna od dnia 1 stycznia 2014 r. rozliczać się jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazana spółka komandytowo-akcyjna jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako „SKA 2”), która według (uzyskanej przez SKA 2) interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2014 r. (nr IPPB3/423-29/14-6/DP) pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z interpretacją ogólną z dnia 25 listopada 2013 r. (nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13) wydaną przez Ministra Finansów przychody osiągnięte w ramach SKA 2 (nie będącą podatnikiem podatku dochodowego) przypisane jej akcjonariuszom są opodatkowane gdy zostanie na rzecz tych akcjonariuszy wypłacona dywidenda (zysk).

SKA 2 jest z kolei wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej jako „Spółka”).

Z uwagi na planowane zmiany restrukturyzacyjne zostaną dokonane następujące działania:

1.  wspólnicy SKA 1, w tym Wnioskodawca, podejmą w przyszłości uchwałę dotyczącą przekształcenia SKA 1 w inną spółkę osobową;
2.  wspólnicy SKA 2, podejmą w przyszłości (po zdarzeniu opisanym w punkcie 1 powyżej) uchwałę dotyczącą przekształcenia SKA 2 w inną spółkę osobową;
3.  dzień przekształcenia SKA 1 (tj. wpisania do KRS spółki przekształconej – dalej jako „SPV”) wystąpi wcześniej niż dzień przekształcenia SKA 2 (tj. wpisania do KRS spółki przekształconej – dalej jako „Spółka osobowa”);
4.  z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tj. wpisania do KRS SPV) SKA 1 zamknie swoje księgi rachunkowe;
5.  z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tj. wpisania do KRS Spółki osobowej) SKA 2 zamknie swoje księgi rachunkowe.

Tym samym:

1.  Teraz Wnioskodawca jest akcjonariuszem w SKA 1, która jest akcjonariuszem w SKA 2, która jest wspólnikiem w Spółce.
2.  Najpierw nastąpi przekształcenie SKA 1 w SPV – tak, że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego, tj. SPV, która będzie akcjonariuszem w SKA 2, która będzie wspólnikiem w Spółce.
3.  Następnie nastąpi przekształcenie SKA 2 w Spółkę osobową – tak, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego, tj. SPV, która z kolei stanie się wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego, tj. Spółki osobowej, która będzie wspólnikiem w Spółce.

Całość działań wskazanych powyżej będzie dalej określana również jako „Zdarzenie”. W przypadku zaistnienia Zdarzenia, tj. po przekształceniu SKA 1, a następnie po przekształceniu SKA 2 Wnioskodawca zostanie wspólnikiem, nie będącym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w SPV – ta zaś SPV będzie wspólnikiem, nie będącym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w Spółce osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po przekształceniu SKA 1 w SPV, Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w SPV) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału SPV w SKA 2, a następnie w Spółce osobowej na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu w którym wspólnikiem SKA 2, a następnie Spółki osobowej będzie SPV, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA 1?
2.  Czy po przekształceniu SKA 2 w Spółkę osobową, Wnioskodawca będzie (już jako wspólnik SPV, w proporcji do posiadanego udziału w SPV) obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego przez SPV udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA 2?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu SKA 1 w SPV będzie on obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w SPV) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału SPV w SKA 2, a następnie w Spółce osobowej na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu w którym wspólnikiem SKA 2, a następnie Spółki osobowej będzie SPV, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA 1.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy po przekształceniu SKA 2 w Spółkę osobową będzie on obowiązany (już jako wspólnik SPV, w proporcji do posiadanego udziału w SPV) rozliczyć (w proporcji do posiadanego przez SPV udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA 2.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT (i odpowiednio art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej jako: „Ustawa CIT”): „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”.

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT (odpowiednio art. 5 ust. 2 Ustawy CIT) powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącęj osobą prawną.

Przychody z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont zgodnie z tzw, zasadą memoriałowego rozpoznawania przychodów.

W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Regulacje art. 14 ust. 1 zd. 1 Ustawy PIT stanowią odstępstwa od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, czyli otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. W przypadku działalności gospodarczej nawet brak zapłaty w przewidzianym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej za wykonane świadczenie (zob. też M. Pawlik, Związek kosztu z przychodem, MoPod 2001, Nr 4, s. 6). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów stosuje się co do zasady do całości dochodów podatników tego podatku, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, w tym również do przychodów z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi.

Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż fakt uznania, że przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Spółce) winien być rozliczany zasadą memoriałową stanowi podstawę uznania, że omawiany rodzaj przychodu winien być przypisany jej wspólnikowi w momencie dokonania przez spółkę niebędącą osobą prawną (tj. efektywnie Spółkę) czynności rodzącej obowiązek podatkowy u wspólnika (Podatnika). W tym też momencie powstaje u wspólnika zobowiązanie podatkowe, które wspólnik winien rozliczyć według zasad opodatkowania go obowiązujących (przychód należny z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną). Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które zmieniałyby wskazane zasady powstania i przypisania przychodów w sytuacji, w której dochodzi przekształcenia jednego ze wspólników. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że decydujące znaczenie dla odpowiedzi na zadane pytanie ma wskazywany w Ustawie PIT (tak jak w Ustawie CIT) parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów.

W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do Zdarzenia, Wnioskodawca rozpozna:

1.  przychody z udziału w SPV w zakresie przychodów z udziału w SKA 2, a następnie w Spółce osobowej, które powstaną od daty przekształcenia SKA 1. Natomiast przychody z udziału w SKA 2, a następnie w Spółce osobowej, powstałe do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i tym samym do dnia zamknięcia ksiąg SKA 1, będą opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach SKA 1 w okresie do jej przekształcenia. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, start oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
2.  jako wspólnik SPV przychody z udziału SPV w Spółce osobowej w zakresie przychodów z udziału w Spółce, które powstaną od daty przekształcenia SKA 2. Natomiast przychody z udziału w Spółce, powstałe do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i tym samym do dnia zamknięcia ksiąg SKA 2, będą opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach SKA 2 w okresie do jej przekształcenia.

To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością, w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W przypadku zatem zaistnienia Zdarzenia należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed zaistnieniem Zdarzenia oraz stan po zaistnieniu Zdarzenia - tj. Wnioskodawca będzie obowiązany (jako wspólnik SPV, w proporcji do posiadanego udziału w SPV) rozliczyć (w proporcji do posiadanego przez SPV udziału w Spółce osobowej) przychody oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego za okres od dnia przekształcenia SKA 2.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wspólnik spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego rozlicza przychody i koszty uzyskania przychodu z udziału w tej spółce za okres, w którym pozostawał wspólnikiem danej spółki - w tym bowiem okresie powstają bowiem przychody i koszty w ramach tej spółki, przypisane mu zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT.

Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2011 r., sygn.: IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ podatkowy stwierdził, że: „W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r., sygn.: ILPB1/415-165/13-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w sposób opisany we wniosku (tylko za część roku podatkowego), to Wnioskodawca powinien rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu, gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem przez Niego statusu komandytariusza.”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r. IPPB1/415- 651/13-2/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Oznacza to, że zmiana proporcji podziału zysku z Sp.k. w trakcie roku wpływa na zmianę sposobu rozliczenia ww. przychodów i kosztów z tytułu udziału wspólników, w tym Wnioskodawcy, w Sp.k. W związku z powyższym przychody i koszty uzyskania przychodów (jak również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty) do dnia przystąpienia do Sp.k. nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych zasad ustalonych w umowie Sp.k. Powyższe wpłynie również na sposób obliczania przez Wnioskodawcę należnych zaliczek na PIT. Od dnia wstąpienia nowego wspólnika do Sp.k. Wnioskodawca będzie kalkulował zaliczki na PIT w oparciu o ustalenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawa do udziału w zysku.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.