Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-32/09/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-26
Teza: obowiązek dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z przedmiotem aportu.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani B przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009r. (data wpływu 12 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z przedmiotem aportu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z przedmiotem aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, Pani B w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wskutek kilkuletnich inwestycji wybudowała na nieruchomościach gruntowych stanowiących współwłasność małżeńską jej i męża S, kompletną, oprzyrządowaną stację paliw. W związku z dokonywaniem tych wydatków inwestycyjnych potrącała na bieżąco naliczony podatek VAT, gdyż zakupy te miały być związane i w efekcie służą sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawczyni dzierżawi bowiem od ok. półtora roku innemu podmiotowi gospodarczemu tj. spółce jawnej, środki trwałe składające się na opisaną stację paliw.

Obecnie, Wnioskodawczyni zamierza wnieść do ww. spółki jawnej, której wspólnikami są małżonkowie B i S oraz ich córka E, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środki trwałe składające się na wyżej opisaną stację paliw, tj. nieruchomości gruntowe, budynki i budowle wraz z całą infrastrukturą techniczną związaną z tą stacją. Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład stacji, objęte są prowadzonymi przez Podatnika ewidencjami dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (ewidencje środków trwałych).

Małżonkowie, B i S, nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich, a więc zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa, powstała między nimi z mocy ustawy wspólność majątkowa małżeńska. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ani też zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wyżej opisanego aportu skutkować będzie obowiązkiem dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z przedmiotem aportu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od dnia 1 grudnia 2008r. polskie przepisy dotyczące VAT zostały dostosowane do unijnych regulacji. Przede wszystkim w katalogu zwolnionych czynności w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2008r.), nie ma już wniesienia aportu. Jednocześnie na podstawie § 38 ww. rozporządzenia, Minister Finansów wprowadził możliwość skorzystania ze zwolnienia dotyczącego wnoszenia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r. Wnioskodawca chciałby z tej opcji skorzystać. Aportem są wszelkie wkłady wnoszone do spółek, które nie mają charakteru pieniężnego. Z podatkowego punktu widzenia istotne znaczenie ma przedmiot aportu. I tak, może on zostać wniesiony w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części, środków trwałych lub środków obrotowych. Z punktu widzenia zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odmienne skutki wywołuje wniesienie aportem przedsiębiorstwa, niż wniesienie aportu w innej formie.

Wątpliwości interpretacyjne budzi treść art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim, przepisy ust. 1-5 art. 91, nakładające obowiązek dokonania korekty, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotnym jest wobec tego rozstrzygnięcie, czy w przypadku, gdy podatnik wnosi aport (zwolniony z VAT) zmienia się jego prawo do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie aportu zwolnionego z VAT pozostanie bez wpływu na dokonane odliczenia podatku naliczonego.

1.  W myśl ogólnej zasady, zapisanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowani, czynni podatnicy podatku od towarów i usług uprawnieni są do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. Odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika. Wynika ono z zasady neutralności VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, kwestia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powinna być rozstrzygana w momencie powstania tego prawa, zaś późniejsze zdarzenia nie powinny wpływać na prawo do odliczenia.
2.  Zgodnie z treścią powoływanego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowani, czynni podatnicy podatku od towarów i usług uprawnieni są do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT. Aby zatem podatnik mógł skorzystać z tego uprawnienia musi ustalić, czy zakupy przy dokonaniu których podatek został naliczony, związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z opisanego wyżej stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Nie tylko jednak obecnie przedmiot aportu służy sprzedaży opodatkowanej. Po jego wniesieniu do spółki jawnej w dalszym ciągu posłuży tej sprzedaży. Spółka jawna, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, której wspólnikami są B i S oraz E, prowadzi sprzedaż paliw i innych produktów ropopochodnych, która jest czynnością opodatkowaną. Środki trwałe, które zostaną wniesione do spółki jawnej nadal więc będą służyć powyższym czynnościom opodatkowanym.
3.  Kolejnym powodem, dla którego, zdaniem Podatnika, wniesienie aportu do spółki jawnej, nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego, jest wadliwa implementacja w prawie polskim art. 19 Dyrektywy 112 Rady w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1). W związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej koniecznym było dostosowanie polskich regulacji prawnych do unormowań wspólnotowych. W pracy zbiorowej pod redakcją J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, (Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 173-174) zauważono, że: „Warto zwrócić uwagę, iż komentowany przepis (art. 19 Dyrektywy) nie został prawidłowo implementowany przez polskiego ustawodawcę. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W zakresie, w jakim ustawa wyłącza z opodatkowania transakcje dotyczące przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans ustawa jest zgodna z art. 19 Dyrektywy. Jednakże istnieje szereg takich przypadków, kiedy mamy do czynienia ze zbyciem części składników majątku przedsiębiorstwa nie stanowiących oddziału (samodzielnie sporządzającego bilans), lecz np. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyodrębnioną finansowo, lecz nie sporządzającą bilansu). Polska ustawa nie w pełni zatem implementuje Dyrektywę. Należy przy tym zaznaczyć, iż z orzecznictwa w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl wynika, iż w przypadku gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji opisanej w niniejszym przepisie powinno ono wyłączyć wszystkie transakcje dotyczące całości lub części majątku podatnika, a nie jedynie niektóre z nich. Z drugiej strony, wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego są, zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT, zwolnione z tego podatku. Przepis ten może znaleźć zastosowanie do transakcji mających za swój przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O ile polskie przepisy wyłączają z opodatkowania aporty towarów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to sposób wyłączenia z opodatkowania jest nieprawidłowy. Transakcje takie powinny być wyłączone z VAT na podstawie art. 6, a nie z niego zwolnione. Wprowadzenie zwolnienia w takim przypadku powoduje bowiem znaczne wątpliwości co do kwestii prawa do odliczenia w przypadku zakupu towarów handlowych będących przedmiotem aportu.” Kwestia związana z nieprawidłową implementacją do ustawy o VAT art. 19 powołanej wyżej Dyrektywy, znalazła swój wyraz w orzecznictwach sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca podaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt III SA/Wa 364/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2008r., sygn. I SA/Wr 703/08.

Podsumowując Wnioskodawczyni stwierdziła, iż odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Z tego powodu, w nauce o podatkach, VAT zalicza się do grupy podatków od wydatków lub od konsumpcji.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem. Może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia, jako koszt. Konieczność przestrzegania tej zasady w systemach podatkowych państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.

W konkluzji zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) nie jest wymagana korekta podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z przedmiotem aportu. Fakt, że polski ustawodawca w sposób nieprawidłowy implementował przepisy unijne, nie może wpływać negatywnie na sytuację podatnika w zakresie obowiązku korekty VAT naliczonego. Naruszałoby to fundamentalna dla systemu VAT zasadę neutralności, z której wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej też ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wskutek kilkuletnich inwestycji wybudowała na nieruchomościach gruntowych stanowiących współwłasność małżeńską jej i męża S, kompletną, oprzyrządowaną stację paliw. W związku z dokonywaniem tych wydatków inwestycyjnych potrącała na bieżąco naliczony podatek VAT, gdyż zakupy te miały być związane i w efekcie służą sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca dzierżawi bowiem od ok. półtora roku innemu podmiotowi gospodarczemu tj. spółce jawnej, środki trwałe składające się na opisaną stację paliw. Obecnie, Wnioskodawczyni zamierza wnieść do ww. spółki jawnej, której wspólnikami są Wnioskodawczyni oraz jej mąż oraz ich córka, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środki trwałe składające się na wyżej opisaną stację paliw, tj. nieruchomości gruntowe, budynki i budowle wraz z całą infrastrukturą techniczną związaną z tą stacją. Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład stacji, objęte są prowadzonymi przez Podatnika ewidencjami dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (ewidencje środków trwałych). Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ani też zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

W rozdziale 13 „Przepisy przejściowe i końcowe” rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadzono przepis § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zauważa się, iż powyższa kwestia, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., była uregulowana w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Na podstawie tego przepisu wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r.

W świetle cyt. wyżej § 38 rozporządzenia Ministra Finansów Wnioskodawczyni ma zatem możliwość wyboru zwolnienia lub opodatkowania. Wybór zwolnienia pociąga za sobą obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych i wyposażenia.

Poruszone zagadnienie dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów (w przedmiotowej sprawie są to środki trwałe i wyposażenie) nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to może mieć miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT określa, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5. ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 91 ust. 7c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ale nie wcześniej niż dnia 1 stycznia 2008 r., korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po wejściu w życie niniejszej ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni dokonując, w okresie od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2009r., czynności wniesienia aportem środków trwałych składających się na stację paliw do spółki jawnej wybierze zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., obowiązana będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych i wyposażenia przekazanych następnie w formie aportu, stosując odpowiednio cyt. wyżej przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawczyni dokonując w okresie od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2009r. czynności wniesienia aportem środków trwałych składających się na stację paliw do spółki jawnej nie wybierze zwolnienia od podatku na podstawie na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., wówczas wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej nie będzie skutkowało zobowiązaniem do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni, iż wniesienie aportu zwolnionego z VAT pozostanie bez wpływu na dokonane odliczenie podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jest to zgodne także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnianiu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.