Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.205.2021.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: 1) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia ulgi abolicyjnej ponad wysokość kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, odnośnie wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Norwegii na platformie lub statku wiertniczym (praca offshore)? 2) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia ulgi abolicyjnej ponad wysokość kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, odnośnie wynagrodzenia za pracę w Norwegii w związku z wyjazdem na platformę lub statek wiertniczy otrzymywanego za opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore ?
Słowa kluczowe: limit; Norwegia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 4 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy – **jest prawidłowe** w zakresie stosowania ulgi do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii na statkach i platformach wiertniczych, **jest nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Wnioskodawca wykonuje pracę w ramach stosunku pracy na stanowisku „inżynier geodeta” dla firmy z siedzibą w Polsce zajmującej się projektowaniem inżynierskim, skanowaniem laserowym, pomiarami prefabrykatów (zwana dalej: „Spółka Polska”). Wnioskodawca wykonuje pracę inżynierską w biurze Spółki Polskiej na terytorium Polski. Wnioskodawca odbywa podróże służbowe do Norwegii.

W ramach tych podróży służbowych Wnioskodawca:

1.  Wykonuje prace pomiarowe i/lub geodezyjne na platformach wiertniczych lub statkach wiertniczych (praca offshore). Platformy wiertnicze i statki znajdują się na Morzu …, Morzu …., tj. w ramach szelfu kontynentalnego Norwegii oraz na Morzu Norweskim, które jest morzem przybrzeżnym.
2.  Wykonuje prace pomiarowe na terenie rafinerii, stoczni lub w warsztatach gdzie konstruuje się elementy stalowe, które będą montowane na platformach wiertniczych (prace pomiarowe na lądzie).
3.  Wykonuje prace biurowe (prace biurowe za granicą).
4.  Może odbywać obowiązkową przerwę w pracy (standbay).

Przepisy prawa normują maksymalny czas pracy pracownika na platformie wiertniczej oraz wprowadzają wymóg zapewnienia pracownikowi pobytu na lądzie pomiędzy wyjazdami offshore. Ekonomicznym pracodawcą (w rozumieniu Konwencji) Wnioskodawcy w związku z pracą wykonywaną na terytorium Norwegii jest spółka z siedzibą w Norwegii (zwana dalej: „Spółka Norweska”), powiązana kapitałowo ze Spółką Polską.

Koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy w tym zakresie ponosi finalnie Spółka Norweska. Kwestia prawidłowości opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy w Norwegii nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Praca poza terytorium Polski może być też wykonywana w innych państwach, przy czym nie jest to przedmiotem zapytania. Wnioskodawca w roku 2021 oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy wykonywanej w Norwegii na mocy norweskich przepisów podatkowych oraz Konwencji podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Wnioskodawca nie jest traktowany w Norwegii jako rezydent podatkowy. Podatek za pracę Wnioskodawcy wykonywaną na terenie Norwegii jest pobierany i wpłacany do norweskiego urzędu skarbowego według zasad obowiązujących w prawie norweskim. W przypadku wyjazdu do Norwegii związanego z pracą offshore, może dojść do czasowego opóźnienia rozpoczęcia pracy offshore w związku z następującymi sytuacjami:

1.  Gdy wyjazd służbowy jest związany z pracą offshore, pracownik jest transportowany helikopterem na platformę wiertniczą. W przypadku niesprzyjających warunków pogodowych (gdy lot helikopterem nie może się odbyć), pracownik przebywa w hotelu w oczekiwaniu na zmianę warunków pogodowych (opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore z uwagi na warunki pogodowe).
2.  W 2021 roku, z uwagi na wysoki wskaźnik zakażeń COVID-19 na terenie Norwegii, po przyjeździe do Norwegii pracownik jest zobowiązany do odbycia 10-dobowej kwarantanny w hotelu kwarantannowym (opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore z uwagi na kwarantannę).
3.  Wylot na platformę wiertniczą może się przesunąć z uwagi na decyzję kontrahenta (opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore z uwagi na decyzję kontrahenta), pracownik przebywa w hotelu w oczekiwaniu na zgodę kontrahenta na wylot.
4.  Po przylocie z platformy wiertniczej, zanim pracownik uda się ponownie na tą samą lub inną platformę wiertniczą, pracownik jest zobowiązany do odbycia przerwy w pracy (opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore w związku z standbay), pracownik przebywa w hotelu.

W czasie przebywania w hotelu lub w hotelu kwarantannowym w związku z opóźnieniem rozpoczęcia pracy offshore, pracownik wykonuje prace biurowe lub ma czas wolny. Po ustaniu przyczyny opóźnienia rozpoczęcia pracy offshore, pracownik jest transportowany helikopterem na platformę wiertniczą. Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie wskazać dzień i godzinę wylotu helikopterem na platformę wiertniczą oraz powrotu z platformy wiertniczej na podstawie centralnej ewidencji lotów. W poleceniu wyjazdu na podróż służbową wskazane są daty wyjazdu oraz powrotu do Polski, załączane są bilety lotnicze lub inne dowody wskazujące na daty wyjazdu z Polski i przyjazdu do Polski. Wnioskodawca prowadzi rejestr czasu pracy. Wykazywany czas pracy na platformie wiertniczej podlega weryfikacji oraz akceptacji przez Spółkę Norweską oraz kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia ulgi abolicyjnej ponad wysokość kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, odnośnie wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Norwegii na platformie lub statku wiertniczym (praca offshore)?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia ulgi abolicyjnej ponad wysokość kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, odnośnie wynagrodzenia za pracę w Norwegii w związku z wyjazdem na platformę lub statek wiertniczy otrzymywanego za opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore ?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do rozliczenia ulgi abolicyjnej ponad wysokość kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w związku z wynagrodzeniem otrzymanym za pracę wykonywaną przez Wnioskodawcę w Norwegii na platformie lub statku wiertniczym (praca offshore).

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do rozliczenia ulgi abolicyjnej ponad wysokość kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, odnośnie wynagrodzenia za pracę w Norwegii w związku z wyjazdem na platformę lub statek wiertniczy za opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ustawy o PIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania regulują opodatkowanie dochodów z tytułu pracy wykonywanej za granicą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji zawartej między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 899, zwanej dalej „Konwencją”) wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przy czym, jeżeli praca jest wykonywana w Norwegii, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Norwegii. Postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 Konwencji stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 14 ust. 1 Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Na mocy art. 14 ust. 2 Konwencji, opodatkowanie wynagrodzenia pracownika nastąpi wyłącznie w Polsce, gdy: odbiorca wynagrodzenia przebywa w Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii; i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Norwegii, i praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Uwzględniając wskazany stan faktyczny (Spółka Norweska jest ekonomicznym pracodawcą w rozumieniu Konwencji), należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez Wnioskodawcę w Norwegii, z uwagi na niespełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 14 ust. 2 Konwencji, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, tj. w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. uregulowaną w art. 22 ust. 1 Konwencji (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego). Metoda odliczenia proporcjonalnego ma zastosowanie od 2021 r., art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji stanowi, że w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\] może być opodatkowany przez \[Norwegię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Norwegię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Norwegii\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w \[Norwegii\]. Metodę proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit a) Konwencji stosuje na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o PIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Polski dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy o PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Od 1 stycznia 2021 r. obowiązuje ograniczenie kwotowe ulgi abolicyjnej (tj. do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT). Jednakże, przepisu 27g ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw (art. 27g ust. 5 ustawy o PIT). Praca wykonywana poza terytorium lądowym państw.

W ustawie o PIT wprowadzone zostały przepisy utrzymujące stosowanie ulgi abolicyjnej na zasadach sprzed 2021 r. (bez zastosowania limitu odliczenia), do dochodów z pracy oraz usług świadczonych za granicą poza terytorium lądowym państw. Ustawa o PIT nie wprowadza definicji pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw. Żadna ustawa podatkowa nie definiuje ww. określenia. Z uwagi na brak definicji legalnej, należy dokonać wykładni sformułowania „poza terytorium lądowym państw”. Na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygnatura II FPS 2/10). Wg potocznego rozumienia słowa terytorium kraju (państwa) to obszar podległy suwerennej władzy państwa, obejmujący określony ląd z wodami śródlądowymi, morze przybrzeżne oraz przestrzeń powietrzną, położoną nad lądem i nad morzem przybrzeżnym, a także podziemie znajdujące się pod nimi (vide Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995, tom 3). Terytorium kraju wg potocznego znaczenia to obszar lądowy, powietrzny i wodny włącznie z dnem i z wnętrzem ziemi podległym zwierzchnictwu tego kraju. Tak też określone zostało zwierzchnictwo Rzeczpospolitej w ustawie z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej. W myśl art. 6 tej ustawy RP wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Należy więc uznać, że zgodnie z wykładnią językową morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne nie są terytorium lądowym. Celem dokonania prawidłowej wykładni sformułowania „terytorium lądowe” należy posiłkować się również Konwencją oraz przepisami prawa międzynarodowego publicznego.

Art. 3 ust. 1 litera b Konwencji wprowadza definicje "Norwegii" jako Królestwo Norwegii oraz obejmuje stały ląd, wody wewnętrzne, wody terytorialne, a także obszar poza wodami terytorialnymi, gdzie Królestwo Norwegii z mocy norweskiego prawa oraz zgodnie z prawem międzynarodowym może wykonywać swoje prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; określenie to nie obejmuje Svalbardu, Jan Mayen oraz norweskich terytoriów zależnych ("biland").

Zgodnie z art. 2.1 i 2.2. Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza z dnia 10 grudnia 1982 roku (Dz.U. z 2002 r., Nr 59, poz. 543) - suwerenność państwa nadbrzeżnego rozciąga się poza jego terytorium lądowe i wody wewnętrzne, a w przypadku państwa archipelagowego poza jego wody archipelagowe, na przyległy pas morza zwany morzem terytorialnym. Suwerenność ta rozciąga się na przestrzeń powietrzną nad morzem terytorialnym, jak również na jego dno i podziemie. Zgodnie z art. 1 i art. 2 Konwencja o międzynarodowym lotnictwie cywilnym z dnia 7 grudnia 1944 r. - Konwencja chicagowska (Dz. U z 1959 r. Nr 35, poz. 212) – Umawiające się Państwa uznają, że każde Państwo posiada całkowitą i wyłączną suwerenność w przestrzeni powietrznej nad swoim terytorium. Dla celów niniejszej Konwencji uważa się, że terytorium Państwa stanowią obszary lądowe i przylegające do nich wody terytorialne, objęte suwerennością, mandatem lub opieką tego Państwa. Szelf kontynentalny uznawany jest za terytorium danego państwa, do którego szelf ten przylega (rozciąga się tam jurysdykcja danego państwa, w tym podatkowa). Na podstawie przytoczonych przepisów prawa publicznego międzynarodowego, uznaje się, że w skład terytorium państwa wchodzi: terytorium lądowe/stały ląd, morskie wody przybrzeżne (na które składają się morskie wody wewnętrzne i wody terytorialne oraz w niektórych przypadkach wody archipelagowe). Na mocy przepisów publicznego prawa międzynarodowego oraz Konwencji, wprowadzone jest wyraźne rozróżnienie pomiędzy terytorium lądowym/stałym lądem a morskimi wodami. Skoro platformy wiertnicze są usytułowane na morzu, nie jest to terytorium lądowe w rozumieniu potocznym ani w świetle prawa publicznego międzynarodowego.

Oznacza, to, iż dochody pracowników wykonujących prace na platformach wiertniczych lub statkach wiertniczych usytuowanych na morzu nie są objęte limitem odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. W przypadku wystąpienia opóźnienia rozpoczęcia wykonywania pracy offshore, przebywanie przez pracownika w hotelu lub w hotelu kwarantannowym ma ścisły związek z pracą offshore. Przebywanie przez pracownika w hotelu kwarantannowym wynika z przepisów sanitarnych, ma charakter przejściowy. Przebywanie przez pracownika w hotelu w związku z oczekiwaniem na poprawę warunków pogodowych i na lot helikopterem wynika z przepisów ruchu lotniczego. Odbywanie przez pracownika przerwy w pracy jest uregulowane przepisami prawa pracy. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz.U. z 2020 roku, poz. 1353) „czas pracy na platformach wiertniczych lub wydobywczych, obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi lub część załogi, może być przedłużony do 14 godzin na dobę i 84 godzin na tydzień. W takim przypadku, po każdym, nie dłuższym niż 2 tygodnie, nieprzerwanym okresie pracy zapewnia się pracownikowi co najmniej równy okres wolnego od pracy pobytu na lądzie. Za zgodą pracownika, okres pracy może być przedłużony do 3 tygodni”. Zgodnie z norweskimi przepisami, po wykonaniu pracy offshore, pracownik powinien przebywać poza platformą wiertniczą w wymiarze co najmniej 1/3 ostatniego czasu pracy offshore. Zmiana daty wylotu na platformę wiertniczą może być też spowodowana decyzją kontrahenta. Celem wyjazdu jest wykonanie pracy na platformie wiertniczej a nie przybywanie w hotelu kwarantannowym lub w hotelu. Przebywanie w hotelu kwarantannowym lub w hotelu jest pozbawione sensu ekonomicznego, ewentualnie wykonywane tam przez pracownika prace biurowe są spowodowane chęcią zagospodarowania czasu. Przebywanie w hotelu kwarantannowym oraz w hotelu w oczekiwaniu na przylot helikoptera jest ściśle powiązane z wyjazdem na platformę wiertniczą. Celem wyjazdu jest wykonywanie pracy na platformie wiertniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za czas pracy w związku z opóźnieniem rozpoczęcia wykonywania pracy offshore jako ściśle powiązane z pracą offshore, należy uznać jako pracę wykonywaną poza terytorium lądowym państw. Prace legislacyjne, stanowisko Ministerstwa Finansów. Wprowadzenie wyłączenia z ograniczenia limitowania zastosowania ulgi abolicyjnej dla pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw jest wynikiem zgłoszonych uwag przez organizacje zrzeszające marynarzy oraz pracowników sektora offshore do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (druk nr 642). Organizacje zrzeszające marynarzy oraz pracowników sektora offshore były zapewniane, że planowane zmiany nie zmienią możliwości korzystania z ulgi abolicyjnej przez marynarzy i pracowników sektora offshore. W odpowiedzi z dnia 7 grudnia 2020 roku (DD4.054.6.2020) na zapytanie poselskie nr 1488 do ministra finansów, pan Jan Sarnowski, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów wskazał, że „z ograniczenia odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej wyłączone są dochody osiągane za granicą z tytułu pracy bądź usług świadczonych poza terytorium lądowym państw, a zatem dochody marynarzy korzystają z ulgi abolicyjnej na dotychczasowych zasadach. (…) Jak wskazano powyżej, szczególne aspekty wykonywania zawodu marynarza zostały wzięte pod uwagę i uwzględnione podczas prac nad nowelizacją przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej. Wynikiem tego jest dodanie nowego ust. 5 w art. 27g ustawy PIT, zgodnie z którym limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajduje zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Oznacza, to, iż dochody marynarzy nie są objęte limitem odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej.” Zarówno pracownicy sektora offshore tak jak marynarze wykonują prace na morzu. W konsekwencji, pracownicy sektora offshore powinni korzystać z ulgi abolicyjnej na analogicznych zasadach jak marynarze. Przedstawione w uzasadnieniu do ustawy przyczyny podjęcia prac nad zmianą zasad stosowania ulgi abolicyjnej, jako jeden z powodów wskazują potrzebę wyeliminowania nadużyć związanych z wykorzystywaniem ulgi abolicyjnej w celu uniknięcia opodatkowania w którymkolwiek państwie tj. zarówno w państwie osiągania dochodów na skutek zwolnień i wyłączeń przysługujących na mocy prawa krajowego danego państwa oraz w Polsce, będącej państwem rezydencji podatnika, na skutek korzystania z ulgi abolicyjnej. W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca płaci podatki w Norwegii w związku z pracą tam wykonywaną, nie dochodzi więc do unikania opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy – jest prawidłowe w zakresie stosowania ulgi do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii na statkach i platformach wiertniczych, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Wnioskodawca wykonuje pracę w ramach stosunku pracy na stanowisku „inżynier geodeta” dla firmy z siedzibą w Polsce zajmującej się projektowaniem inżynierskim, skanowaniem laserowym, pomiarami prefabrykatów (zwana dalej: „Spółka Polska”). Wnioskodawca wykonuje pracę inżynierską w biurze Spółki Polskiej na terytorium Polski. Wnioskodawca odbywa podróże służbowe do Norwegii.

W ramach tych podróży służbowych Wnioskodawca:

1.  Wykonuje prace pomiarowe i/lub geodezyjne na platformach wiertniczych lub statkach wiertniczych (praca offshore). Platformy wiertnicze i statki znajdują się na Morzu …, Morzu …, tj. w ramach szelfu kontynentalnego Norwegii oraz na Morzu Norweskim, które jest morzem przybrzeżnym.
2.  Wykonuje prace pomiarowe na terenie rafinerii, stoczni lub w warsztatach gdzie konstruuje się elementy stalowe, które będą montowane na platformach wiertniczych (prace pomiarowe na lądzie).
3.  Wykonuje prace biurowe (prace biurowe za granicą).
4.  Może odbywać obowiązkową przerwę w pracy (standbay).

Przepisy prawa normują maksymalny czas pracy pracownika na platformie wiertniczej oraz wprowadzają wymóg zapewnienia pracownikowi pobytu na lądzie pomiędzy wyjazdami offshore. Ekonomicznym pracodawcą (w rozumieniu Konwencji) Wnioskodawcy w związku z pracą wykonywaną na terytorium Norwegii jest spółka z siedzibą w Norwegii (zwana dalej: „Spółka Norweska”), powiązana kapitałowo ze Spółką Polską.

Koszt wynagrodzenia Wnioskodawcy w tym zakresie ponosi finalnie Spółka Norweska. Kwestia prawidłowości opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy w Norwegii nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Praca poza terytorium Polski może być też wykonywana w innych państwach, przy czym nie jest to przedmiotem zapytania. Wnioskodawca w roku 2021 oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy wykonywanej w Norwegii na mocy norweskich przepisów podatkowych oraz Konwencji podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Wnioskodawca nie jest traktowany w Norwegii jako rezydent podatkowy. Podatek za pracę Wnioskodawcy wykonywaną na terenie Norwegii jest pobierany i wpłacany do norweskiego urzędu skarbowego według zasad obowiązujących w prawie norweskim. W przypadku wyjazdu do Norwegii związanego z pracą offshore, może dojść do czasowego opóźnienia rozpoczęcia pracy offshore w związku z następującymi sytuacjami:

1.  Gdy wyjazd służbowy jest związany z pracą offshore, pracownik jest transportowany helikopterem na platformę wiertniczą. W przypadku niesprzyjających warunków pogodowych (gdy lot helikopterem nie może się odbyć), pracownik przebywa w hotelu w oczekiwaniu na zmianę warunków pogodowych (opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore z uwagi na warunki pogodowe).
2.  W 2021 roku, z uwagi na wysoki wskaźnik zakażeń COVID-19 na terenie Norwegii, po przyjeździe do Norwegii pracownik jest zobowiązany do odbycia 10-dobowej kwarantanny w hotelu kwarantannowym (opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore z uwagi na kwarantannę).
3.  Wylot na platformę wiertniczą może się przesunąć z uwagi na decyzję kontrahenta (opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore z uwagi na decyzję kontrahenta), pracownik przebywa w hotelu w oczekiwaniu na zgodę kontrahenta na wylot.
4.  Po przylocie z platformy wiertniczej, zanim pracownik uda się ponownie na tą samą lub inną platformę wiertniczą, pracownik jest zobowiązany do odbycia przerwy w pracy (opóźnienie rozpoczęcia pracy offshore w związku z standbay), pracownik przebywa w hotelu.

W czasie przebywania w hotelu lub w hotelu kwarantannowym w związku z opóźnieniem rozpoczęcia pracy offshore, pracownik wykonuje prace biurowe lub ma czas wolny. Po ustaniu przyczyny opóźnienia rozpoczęcia pracy offshore, pracownik jest transportowany helikopterem na platformę wiertniczą. Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie wskazać dzień i godzinę wylotu helikopterem na platformę wiertniczą oraz powrotu z platformy wiertniczej na podstawie centralnej ewidencji lotów. W poleceniu wyjazdu na podroż służbową wskazane są daty wyjazdu oraz powrotu do Polski, załączane są bilety lotnicze lub inne dowody wskazujące na daty wyjazdu z Polski i przyjazdu do Polski. Wnioskodawca prowadzi rejestr czasu pracy. Wykazywany czas pracy na platformie wiertniczej podlega weryfikacji oraz akceptacji przez Spółkę Norweską oraz kontrahenta.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego odnieść się należy do regulacji zawartych w Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję polsko-norweską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Norwegii dzień 1 listopada 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Postanowienia Konwencji MLI mają zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zatem Konwencja MLI ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. b) Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Norwegia" oznacza Królestwo Norwegii oraz obejmuje stały ląd, wody wewnętrzne, wody terytorialne, a także obszar poza wodami terytorialnymi, gdzie Królestwo Norwegii z mocy norweskiego prawa oraz zgodnie z prawem międzynarodowym może wykonywać swoje prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; określenie to nie obejmuje Svalbardu, Jan Mayen oraz norweskich terytoriów zależnych ("biland").

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Natomiast jak stanowi art. 20 ust. 6 lit. a) ww. Konwencji, z zastrzeżeniem litery b) niniejszego ustępu, pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie w jakim ta praca najemna jest wykonywana w morskiej strefie przybrzeżnej tego drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże, wynagrodzenie takie będzie opodatkowane wyłącznie w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli praca najemna jest wykonywana dla pracodawcy nieposiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, a także jeśli praca najemna jest wykonywana przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym

Pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego wykorzystywanego do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej drugiego Umawiającego się Państwa, lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba otrzymująca te świadczenia ma miejsce zamieszkania, chyba że pracodawca posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie. W takim przypadku, dochód może być opodatkowany w tym drugim Państwie (art. 20 ust. 6 lit. b) ww. Konwencji).

Zgodnie z niniejszym artykułem, określenie "działalność w morskiej strefie przybrzeżnej" oznacza działalność prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej w Umawiającym się Państwie w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych, położonych w tym Państwie (art. 20 ust. 2 ww. Konwencji).

W przypadku zatem gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce wykonuje pracę na terytorium Norwegii na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Norwegii wówczas zastosowanie znajduje odpowiednio art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 6 lit. a) zdanie pierwsze lub art. 20 ust. 6 lit. b) Konwencji.

Oceniając czy zostały spełnione przesłanki o których mowa w ww. art. 14 ust. 2 i art. 20 ust. 6 Konwencji, co do zasady należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD i wyjaśnień dotyczących interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jednakże, w treści wniosku wskazano jako element opisanego zdarzenia, że ekonomicznym pracodawcą w związku z pracą wykonywaną na terytorium Norwegii jest spółka z siedzibą w Norwegii (koszt wynagrodzenia finalnie ponosi Spółka Norweska) oraz, że podatek za pracę wykonywaną na terenie Norwegii jest pobierany i wpłacany do norweskiego urzędu skarbowego. Jednocześnie we wniosku wskazano, że kwestia prawidłowości opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy w Norwegii nie jest przedmiotem wniosku.

W konsekwencji, przyjmując za Wnioskodawcą, że ekonomicznym pracodawcą w związku z pracą wykonywaną na terytorium Norwegii jest spółka z siedzibą w Norwegii uznać należy, że wynagrodzenia uzyskiwane za pracę wykonywaną w Norwegii, w istocie podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ww. dochodów znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-norweskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji, do ww. dochodów Wnioskodawcy osiąganych od 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii (w rozumieniu art. 3 ust. 1 litera b) Konwencji) ma zastosowanie cytowany powyżej art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do dochodów uzyskanych od 2021 r. z tytułu ww. pracy wykonywanej na terytorium Norwegii ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 (art. 27g ust. 2 ustawy).

W myśl art. 27g ust. 3 ustawy, odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Norwegia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ustawy).

Ponadto w myśl art. 27g ust. 5 ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W konsekwencji do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych od 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy.

Jednakże zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje zakresu znaczeniowego określenia „poza terytorium lądowym państw”, tym samym, jego wykładni należy dokonać w oparciu o językowe znaczenie tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN terytorium to «obszar ziemi o określonych granicach, wyodrębniony ze względu na jakieś cechy charakterystyczne», natomiast ląd to «część skorupy ziemskiej niepokryta wodami mórz i oceanów». Uznać zatem należy, że dochodami uzyskiwanymi z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym są m.in. dochody uzyskiwane z tytułu pracy wykonywanej na statkach i platformach wiertniczych eksploatowanych/ położonych na wodach mórz.

W konsekwencji mając na uwadze, że jak wskazuje Wnioskodawca platformy wiertnicze i statki wiertnicze znajdują się na wskazanych we wniosku morzach uznać należy, że dochody osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych na tych platformach wiertniczych i statkach wiertniczych stanowią dochody osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Zgodzić się zatem należy, że do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statkach wiertniczych i platformach wiertniczych nie należy stosować limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy.

Natomiast, dochody osiągane za okres opóźnienia w rozpoczęciu pracy offshore, tj. za okres w którym Wnioskodawca:

*   będzie przebywał w hotelu z uwagi na warunki pogodowe,
*   będzie przebywał w hotelu kwarantannowym, w związku z odbyciem kwarantanny,
*   będzie przebywał w hotelu oczekując na zgodę kontrahenta na wylot,
*   będzie przebywał w hotelu z uwagi na przerwę w pracy (standbay)

nie mogą być uznane, za dochody osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W okresie oczekiwania na rozpoczęcie pracy Wnioskodawca będzie przebywał w hotelu położonym na lądzie, tym samym, nie można się zgodzić że praca w tym okresie będzie wykonywana poza terytorium lądowym państwa. Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane za czas pracy w związku z opóźnieniem rozpoczęcia wykonywania pracy offshore jest ściśle powiązane z pracą offshore.

Wobec powyższego do dochodów osiąganych za okres opóźnienia w rozpoczęciu pracy offshore, zastosowanie znajduje ograniczenie wynikające z art. 27g ust. 2 zdanie 2, zgodnie z którym odliczenie w ramach ulgi abolicyjnej nie może przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 (kwoty 1.360 zł).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii na statkach wiertniczych i platformach wiertniczych należało ocenić jako prawidłowe, oraz jako nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.