Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.488.2019.1.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: Zwolnienie od podatku usługi najmu lokalu mieszkalnego świadczonej na rzecz klubu siatkarskiego wyłącznie na cele mieszkaniowe zawodników.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usługi najmu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klubu siatkarskiego wyłącznie na cele mieszkaniowe zawodników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usługi najmu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klubu siatkarskiego wyłącznie na cele mieszkaniowe zawodników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2015 roku i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. wynajmuje stanowiący w swojej działalności gospodarczej środek trwały lokal mieszkalny mieszczący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym na terenie miasta O. Prowadzona działalność najmu mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 – „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”.

Wymieniony lokal mieszkalny na podstawie umowy najmu wynajmowany jest klubowi siatkarskiemu, który należąc do polskiej Ligi prowadzi działalność gospodarczą, wynikającą chociażby z działań marketingowych i reklamowych. Umowa najmu wyraźnie wskazuje, że dotyczy lokalu mieszkalnego oraz, że wymieniony lokal mieszkalny może być przez klub wykorzystywany tylko na cele mieszkaniowe. Umowa z reguły obejmuje okres trwania sezonu siatkarskiego, tj. okres około 10 miesięcy w danym roku.

Klub siatkarski udostępnia mieszkanie w celach mieszkaniowych zawodnikowi (zawodnikom), zakontraktowanemu w danym sezonie siatkarskim, z reguły obcokrajowcom. Mogą oni wykorzystywać ww. lokal tylko w celach mieszkaniowych i nie mogą w nim prowadzić żadnej działalności gospodarczej.

Wynajmujący wystawia zgodnie z zawartą umową comiesięczną fakturę VAT. Po zakończeniu sezonu siatkarskiego, jeśli ich umowa z klubem nie zostaje przedłużona, zawodnicy opuszczają mieszkanie. Mając wątpliwości czy ww. sposób realizowania umowy najmu nie nosi znamion wynajmu krótkoterminowego oznaczonego symbolem PKWiU 55, Wnioskodawca zwrócił się o opinię w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. W otrzymanej w dniu 7 czerwca br. opinii stwierdzono: „wymieniony wynajem lokalu mieszkalnego na podstawie stosownej umowy (np. umowy najmu), bez względu na czas trwania najmu jak również charakter najemcy, czy jest to osoba fizyczna, czy podmiot gospodarczy, jeżeli celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, bez zaspokajania usług towarzyszących, mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT od dwóch zasadniczych przesłanek, tj. charakteru wynajmowanego lokalu oraz sposobu jego wykorzystania.

W przypadku gdy wynajmowany lokal jest bezsprzecznie lokalem o charakterze mieszkalnym, a sposób jego wykorzystania jednoznacznie wskazuje na cel mieszkaniowy, wynajmujący może skorzystać ze zwolnienia. Ustawodawca nie uzależnił bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ani od formy prawnej podmiotu świadczącego usługę najmu, ani od charakteru (formy prawnej lub organizacyjnej) podmiotu nabywającego tę usługę. Aby wynajmujący mógł skorzystać ze zwolnienia spełnione muszą tylko być łącznie trzy warunki, tzn. mieszkalny charakter nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu oraz świadczenie usługi najmu na własny rachunek. Gdy wymienione warunki są łącznie spełnione nie ma żadnych innych ograniczeń zastosowania stawki zwolnionej.

Zwolnienie to stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, gdzie określono, że podstawową stawką VAT przy sprzedaży jest stawka 23%. Jednoznaczne określenie charakteru zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 nie powinno więc prowadzić ani do jego zawężania, ani rozszerzania.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że wynajmowane przez niego mieszkanie, które bezsprzecznie jest lokalem mieszkalnym i którego mieszkaniowe przeznaczenie jednoznacznie określone jest w zawartej umowie najmu z klubem siatkarskim i z takim też przeznaczeniem jest przez ten klub wykorzystywane, spełnia warunki do zastosowania stawki zwolnionej na fakturach dokumentujących tę sprzedaż. Bez znaczenia jest tutaj fakt, że wynajmujący mieszkanie klub nie jest ostatecznym odbiorcą sprzedawanej usługi. Istotne jest to, że klub przeznacza wynajmowane mieszkanie, aby móc zaspokoić wyłącznie mieszkaniowe potrzeby zakontraktowanych zawodników.

Ze stanowiskiem podobnym, dotyczącym bardzo zbliżonych merytorycznie spraw możemy spotkać się w wydanych w tym roku interpretacjach indywidualnych (np. z 10 lipca br. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.189.2019.1.GM oraz z 28 marca br. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.68.2019.1.AS, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskujących za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, a dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię językową (literalną) jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.)

i art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2015 roku i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. wynajmuję stanowiący w jego działalności gospodarczej środek trwały lokal mieszkalny mieszczący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym na terenie miasta O. Prowadzona działalność najmu mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 – „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Wymieniony lokal mieszkalny na podstawie umowy najmu wynajmowany jest klubowi siatkarskiemu. Umowa najmu wyraźnie wskazuje, że dotyczy lokalu mieszkalnego oraz, że wymieniony lokal mieszkalny może być przez klub wykorzystywany tylko na cele mieszkaniowe. Umowa z reguły obejmuje okres trwania sezonu siatkarskiego, tj. okres około 10 miesięcy w danym roku. Klub siatkarski udostępnia mieszkanie w celach mieszkaniowych zawodnikowi (zawodnikom), zakontraktowanemu w danym sezonie siatkarskim, z reguły obcokrajowcom. Mogą oni wykorzystywać ww. lokal tylko w celach mieszkaniowych i nie mogą w nim prowadzić żadnej działalności gospodarczej. Wynajmujący wystawia zgodnie z zawartą umową comiesięczną fakturę VAT. Po zakończeniu sezonu siatkarskiego, jeśli ich umowa z klubem nie zostaje przedłużona, zawodnicy opuszczają mieszkanie.

W świetle przywołanych przepisów oraz niniejszych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca zamierza na własny rachunek wynajmować nieruchomość mieszkalną (lokal mieszkalny), stanowiącą jego własność, na rzecz klubu siatkarskiego na cele mieszkaniowe zawodnikom zakontraktowanym w danym sezonie siatkarskim, to za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla zastosowania zwolnienia istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny będzie wynajmowany przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie wynajmowany będzie klubowi siatkarskiemu w celu zakwaterowania zawodnika (zawodników). Zatem w niniejszej sprawie ostatecznym celem oddania w najem nieruchomości mieszkalnej będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zawodników klubu siatkarskiego. Nie jest istotne, że zawodnicy nie będą stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje klub siatkarski. Ponadto, jak wynika z treści wniosku umowa najmu w swojej treści zawiera postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Tak więc w przypadku opisanego we wniosku wynajmu lokalu mieszkalnego, stanowiącego własność Wnioskodawcy, z przeznaczeniem go wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.