Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do wskazanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pośrednictwo; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełnionego 10 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do wskazanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do wskazanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.1.MG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną i sprzedaje swoje wyroby na rynkach globalnych i regionalnych. W celu zapewnienia wysokiego poziomu sprzedaży swoich produktów w wybranych krajach Spółka planuje nabywać usługi pośrednictwa w sprzedaży (dalej: Usługi pośrednictwa) od podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej: Umowa), Usługi pośrednictwa będą świadczone przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 updop (dalej: Usługodawca).

Usługi pośrednictwa świadczone w oparciu o Umowę mogą obejmować między innymi:

*   prezentację wyrobów Spółki potencjalnym nabywcom,
*   prezentacja warunków sprzedaży i dostawy wyrobów Spółki,
*   rozmowy i negocjacje z potencjalnymi nabywcami dotyczące warunków kupna-sprzedaży wyrobów Spółki,
*   komunikację z klientami oraz kompleksową obsługę kluczowych klientów (w tym spotkania z klientami oraz obsługę procesu sprzedaży),
*   przygotowanie spotkań oraz spotkania z klientami, zgodnie z uzgadnianymi okresowo harmonogramami,
*   przekazanie ofert sprzedaży, próbek, katalogów itp. materiałów sprzedażowych,
*   udział w rozpatrywaniu roszczeń klientów dotyczących sprzedawanych produktów,
*   monitorowanie działań konkurencji na danym rynku,
*   definiowanie możliwych celów sprzedażowych i budżetów na danym rynku.

Usługodawca zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie Usług pośrednictwa.

Spółka uiszczać będzie na rzecz Usługodawcy opłatę za świadczone usługi w stałych kwotach odpowiadających kosztom poniesionym w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o określoną procentowo marżę.

Usługodawca nie będzie upoważniony do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki ani zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

W roku podatkowym Wnioskodawcy rozpoczętym po 31 grudnia 2017 roku, Wnioskodawca planuje nabywać Usługi pośrednictwa od Usługodawcy.

Opis sprawy został doprecyzowany w ww. piśmie z 8 maja 2018 r. o następujące informacje:

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, sklasyfikowane są wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 28 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.) pod następującymi numerami:

1.  46.13.11.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej drewna nieobrobionego i drewna wstępnie obrobionego oraz półproduktów z drewna;
2.  46.15.11.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli;
3.  46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
4.  46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 updop będzie znajdował zastosowanie do Usług pośrednictwa w sprzedaży nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) nie będzie znajdował zastosowania do Usług pośrednictwa nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy tj. Usługi pośrednictwa nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Od 1 stycznia 2018 r., wprowadzono do updop art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki na powyższe usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Usługodawcy przez Spółkę Usługi pośrednictwa zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług pośrednictwa”. Pojęcie „pośrednictwo” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron”; „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Zatem, potocznie Usługi pośrednictwa można zdefiniować jako różnego rodzaju usługi zmierzające do skomunikowania ze sobą dwóch lub więcej stron transakcji, w celu doprowadzenia do jej realizacji. Zastrzec należy, że podmiot świadczący usługi pośrednictwa nie posiada pełnomocnictwa (mandatu) do podejmowania określonych czynności zmierzających do wywołania skutków prawnych lub faktycznych w imieniu i na rzecz zlecającego. Działanie pośrednika ogranicza się jedynie do doprowadzenia do sposobności zawarcia transakcji (umowy) lub pośredniczenia przy zawarciu takiej transakcji (umowy).

Przechodząc na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług pośrednictwa z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

W ramach świadczenia Usług pośrednictwa Usługodawca nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu zawarcie transakcji (umowy) bądź realizację polityki sprzedażowej Spółki. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Usługodawcę przy realizacji Umowy, nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę.

Usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`)”. Przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane oraz wykorzystywane w toku realizowanych Usług pośrednictwa są wykorzystywane jedynie w celu realizacji polityki sprzedażowej Spółki. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na pośredniczeniu między stronami transakcji i wdrażaniu polityki handlowej Spółki.

Usługi pośrednictwa nie mogą być również zakwalifikowane jako usługi badania rynku lub usługi reklamowe bowiem żadna z wymienionych usług nie realizuje celu głównego Usług pośrednictwa tj. skojarzenia Wnioskodawcy z odpowiednimi kontrahentami, wdrażania polityki sprzedażowej Spółki i po prostu sprzedawane wyrobów Spółki.

Usługi pośrednictwa nie są również „świadczeniami o podobnym charakterze”, o których stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie (tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 updop). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy usługi, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Usługi te nie są bowiem usługami wskazanymi w tym przepisie, czyli nie stanowią usług doradczych, usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie można ich uznać za usługi o charakterze podobnym do usług wskazanych w tym katalogu.

Dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), usługi pośrednictwa jako „Sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie” (PKD 46.1) oraz „Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów” (PKD 46.1 8.Z) zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Na przykład, wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop reklama i badanie rynku zostały sklasyfikowane jako PKD 73.1 i 73.2. Wymieniona w tym przepisie działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe zostały sklasyfikowane jako PKD 69, a przetwarzanie danych jako PKD 63.1. Przemawia to za ekonomiczną i prawną odmiennością Usług pośrednictwa w stosunku do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z uwagi na fakt, że katalog usług niematerialnych objętych limitami z art. 15e ust. 1 updop jest zbliżony do katalogu usług niematerialnych zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, przewidującego opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów, to wykładnię wykształconą na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a można odnieść również do art. 15e ust. 1 upodp.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop: „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) - ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wykształciła się jednolita wykładnia, zgodnie z którą Usługi pośrednictwa nie podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce, bowiem nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Wskazują na to przykładowo następujące interpretacje podatkowe:

*   wydana 19 maja 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0112-KDIL5.4010.29.2017.1.ŁM: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy stwierdzić, że uzyskiwany przez podmioty zagraniczne przychód osiągnięty z tytułu pośrednictwa w zakupie celulozy nie został literalnie wymieniony jako podlegający opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać go za przychód ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”;
*   wydana 26 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz zagranicznych agentów (pośredników handlowych) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.
*   wydana 18 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.”.

Powyższe pokazuje, że Usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, zatem nie powinny również mieścić się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, który ma przedmiotowo podobny charakter do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa świadczone w oparciu o Umowę, nie powinny być objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 updop ponieważ nie są objęte przedmiotowym zakresem usług tam opisanych.

Usługi pośrednictwa nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie powinny być bowiem kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym Usługi pośrednictwa nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, a ograniczenia wynikające z regulacji art. 15e ust. 1 updop nie znajdą zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop” lub „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu zapewnienia wysokiego poziomu sprzedaży swoich produktów w wybranych planuje nabywać usługi pośrednictwa w sprzedaży od podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy o świadczenie usług. Usługi pośrednictwa będą świadczone przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi pośrednictwa świadczone w oparciu o Umowę mogą obejmować między innymi:

*   prezentację wyrobów Spółki potencjalnym nabywcom;
*   prezentacja warunków sprzedaży i dostawy wyrobów Spółki;
*   rozmowy i negocjacje z potencjalnymi nabywcami dotyczące warunków kupna - sprzedaży wyrobów Spółki;
*   komunikację z klientami oraz kompleksową obsługę kluczowych klientów (w tym spotkania z klientami oraz obłuska procesu sprzedaży);
*   przygotowanie spotkań oraz spotkania z klientami, zgodnie z uzgadnianymi okresowo harmonogramami;
*   przekazanie ofert sprzedaży, próbek, katalogów itp. materiałów sprzedażowych;
*   udział w rozpatrywaniu roszczeń klientów dotyczących sprzedawanych produktów;
*   monitorowanie działań konkurencji na danym rynku;
*   definiowanie możliwych celów sprzedażowych i budżetów na danym rynku.

Spółka uiszczać będzie na rzecz Usługodawcy opłatę za świadczone usługi w stałych kwotach odpowiadających kosztom poniesionym w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o określoną procentowo marżę. Usługodawca nie będzie upoważniony do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki ani zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, sklasyfikowane są wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod następującymi numerami:

*   46.13.11.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej drewna nieobrobionego i drewna wstępnie obrobionego oraz półproduktów z drewna;
*   46.15.11.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli,
*   46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
*   46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, oraz „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku” (w przypadku dwóch ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, czy „usług badania rynku”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Należy wskazać, że jak wynika z wniosku, świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę obejmują m.in.: prezentację wyrobów Spółki potencjalnym nabywcom, przekazanie ofert sprzedaży, próbek, katalogów, monitorowanie działań konkurencji na danym rynku itp.

W ocenie tut. Organu, pomimo że Wnioskodawca wskazał PKWiU właściwe dla usług pośrednictwa w sprzedaży to rzeczywisty charakter ww. czynności wskazuje, że są one podobne do usług reklamowych oraz usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach z podmiotem powiązanym. Jakkolwiek powyższe umowy o świadczenie usług pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe czy badania rynku, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych oraz badania rynku przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18). Biorąc zatem pod uwagę brzmienie ww. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności zawarty w nim element wskazujący, iż normą tą należy objąć także świadczenia o podobnym charakterze, należy stwierdzić, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę opis usług wskazuje, że stanowią one usługi zasadniczo podobne do usług reklamowych oraz usług badania rynku.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.