Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.467.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków oraz przychodu w związku z wniesieniem udziałów do Fundacji Rodzinnej
Słowa kluczowe: dochód; exit tax; fundacje; jednostka; podatek; podmiot-podmiot zagraniczny; przychód-powstanie przychodu; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z niezrealizowanych zysków oraz przychodu w związku z wniesieniem udziałów do Fundacji Rodzinnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu z niezrealizowanych zysków oraz przychodu w związku z wniesieniem udziałów do Fundacji Rodzinnej.

W dniu 3 września 2021 r. ww. wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo szczególne PPS-1 do reprezentowania Wnioskodawcy przez radcę prawnego Panią (…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”).

Z uwagi na zaawansowany wiek, Wnioskodawca rozpoczął planowanie sukcesji w razie swojej śmierci. W związku z tym, że Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje nabycie 100% udziałów (dalej: „Udziały”) w polskiej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka”), zastanawia się, co stanie się przedmiotowymi Udziałami po Jego śmierci. Zważywszy na powyższe Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość wniesienia w przyszłości Udziałów do fundacji rodzinnej, która zostanie utworzona i zarejestrowana zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein i tam też będzie mieć swoją siedzibę (dalej: „Fundacja”). Wnioskodawca jest zainteresowany zaplanowaniem skutecznej sukcesji w ramach której, kontrola nad Spółką pozostanie (po Jego śmierci) w rękach kolejnego pokolenia rodziny. Zamiarem Wnioskodawcy jest zapobieżenie podziałowi Udziałów w kolejnych latach i zachowanie ich spójności, scentralizowanego nadzoru właścicielskiego na wypadek Jego śmierci.

Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Wnioskodawcy należą Jego syn, córka oraz wnuki. Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia, obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę, pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę potencjalną wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku.

Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie. Jeżeli, z kolei, na podstawie testamentu Udziały Wnioskodawcy zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów, co do sposobu zarządzania Spółką. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie.

W konsekwencji, zarówno dziedziczenie testamentowe, jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Udziałów Wnioskodawcy na co najmniej dwie części.

Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe, jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Wnioskodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami. Z powyższych względów, Wnioskodawca rozważa ograniczenie opisanych powyżej niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez utworzenie fundacji rodzinnej i przeniesienie Udziałów Wnioskodawcy do fundacji rodzinnej. Ma być On jedynym założycielem (fundatorem) Fundacji. Fundacja będzie zarządzana poza terytorium Polski i nie będzie polskim rezydentem podatkowym. Fundacja pozwoli zarówno na zachowanie integralności Udziałów, jak i na sprawiedliwe potraktowanie spadkobierców, a tym samym na uniknięcie ewentualnych konfliktów związanych z podziałem Udziałów Wnioskodawcy między spadkobierców.

Istotą fundacji działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Fundacje działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad Udziałami Wnioskodawcy. Założyciel Fundacji (Wnioskodawca) wnosząc do Niej swój majątek nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń, które podlegałaby dziedziczeniu.

Ta cecha Fundacji utworzonej zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawia, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych. Księstwo Liechtenstein jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Fundacja, zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein, ma osobowość prawną a osiągane przez Nią dochody podlegają w Księstwie Liechtenstein opodatkowaniu. Obowiązkowym organem Fundacji jest rada fundacji, która prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją na zewnątrz (m.in. zawiera wiążące umowy). Fundacja zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Jak wskazano powyżej, założycielem Fundacji ma być Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wniesienia Udziałów do Fundacji dojdzie do definitywnego rozporządzenia tymi Udziałami na rzecz Fundacji. Wartość rynkowa Udziałów będzie przekraczała kwotę 4 000 000 zł.

W zamierzeniu Wnioskodawcy powołana Fundacja miałaby za zadanie dbać o zachowanie integralności wniesionego do niej majątku (dalej: „Udziałów”) oraz uchronić przed jego fragmentaryzacją tak, aby osiągane z Niego zyski (dywidendy wypłacane przez Spółkę) zabezpieczały obecne oraz przyszłe potrzeby Jego najbliższej rodziny.

Fundacja będzie dokonywać okresowych wypłat na rzecz określonego kręgu osób należących do rodziny Wnioskodawcy (dalej: „Beneficjenci”). Początkowo w kręgu Beneficjentów znajdą się Wnioskodawca oraz zstępni Wnioskodawcy.

Statut Fundacji Rodzinnej będzie przewidywał także kto z członków rodziny Wnioskodawcy w przyszłych pokoleniach i w jakich okolicznościach stanie się Beneficjentem. W świetle statutu, Beneficjentami byliby co do zasady krewni Wnioskodawcy w linii prostej oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem Fundacji.

Ponadto, zgodnie ze statutem Fundacji, do Rady Fundacji (tj. organu zarządzającego Fundacji) zostanie powołany jeden lub kilka podmiotów zewnętrznych specjalizujących się w pełnieniu tego typu funkcji. Takie rozwiązanie zagwarantuje, że Fundacja będzie zarządzana w sposób profesjonalny oraz zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w statucie. Do Rady Fundacji może zostać powołany również Wnioskodawca (założyciel Fundacji). Statut może także przewidywać sposób powoływania nowych członków Rady Fundacji.

Wypłaty, w tym świadczenia pieniężne lub niepieniężne, dokonywane będą przez Fundację na rzecz Beneficjentów (dalej: „Wypłaty”). Będą one służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb Beneficjentów takich jak m.in.: bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych Beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne Beneficjentów. W świetle statutu Fundacji, Wypłaty pochodzić będą z zysku osiąganego przez Fundację Rodzinną a jedynie wyjątkowo z kapitału Fundacji.

Wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy oraz innych Beneficjentów będą podlegać opodatkowaniu. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn (w tym ostatnim przypadku – jeżeli Wypłaty z Fundacji do Beneficjentów stanowić będą darowizny).

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów Fundacji osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych Udziałów, a także z innych źródeł.

Zgodnie ze statutem Fundacji, takie transakcje mają być dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem Fundacji ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej.

Faktycznie zapłacony przez Fundację podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez Nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein.

Mając na uwadze powyższe cechy Fundacji i fakt, że osiągać będzie dochody pasywne, w szczególności, z tytułu dywidend i ewentualnie z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako Założyciel i Beneficjent Fundacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej: „CFC”), o których mowa w art. 30f u.p.d.o.f. Fundacja będzie spełniała wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zarówno On, jak i pozostali Beneficjenci podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie mają w planach zmiany rezydencji podatkowej. Założenie Fundacji poza terytorium Polski ma na celu stworzenie optymalnych pozapodatkowych warunków prawnych i gospodarczych do zachowania Udziałów Wnioskodawcy dla potrzeb najbliższych krewnych oraz wsparcie materialne Beneficjentów, na co pozwalają dedykowane temu rozwiązania prawne przewidziane w prawie Księstwa Liechtenstein. Przepisy polskie nie przewidują możliwości założenia fundacji rodzinnej przez co nie pozwalają Wnioskodawcy na realizację zamierzonych celów sukcesji w odniesieniu do Udziałów. Z tego powodu, Wnioskodawca planuje założyć Fundację poza granicami kraju. Do grona stałych Beneficjentów Fundacji, będących jej rzeczywistymi beneficjentami, poza Wnioskodawcą, należeć będą wyłącznie członkowie najbliższej rodziny Wnioskodawcy, a postanowienia związane z posiadaniem statusu Beneficjenta przez Wnioskodawcę i pozostałych członków Jego najbliższej rodziny będą przewidziane w statucie Fundacji Rodzinnej i innych regulacjach korporacyjnych wydanych na podstawie statutu.

Zachowana zatem zostanie przejrzystość zastosowanej struktury Fundacji i statusu Wnioskodawcy i członków Jego najbliższej rodziny jako beneficjentów rzeczywistych tej struktury w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. W związku z zaangażowaniem Fundacji, Wnioskodawca zamierza deklarować i rozliczać w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu przypadających na Wnioskodawcę dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji pochodzących, w szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia Udziałów posiadanych przez Fundację, a także z innych źródeł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opodatkowanie dochodów Fundacji Rodzinnej jako dochodów CFC na podstawie przepisów art. 30f ust, 1 i nast. u.p.d.o.f. spowoduje, że w wyniku wniesienia Udziałów Wnioskodawcy do Fundacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. w zw. z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy w związku z wniesieniem Udziałów do Fundacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. bądź też jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Opodatkowanie dochodów Fundacji jako dochodów CFC na podstawie przepisów art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. spowoduje, że w wyniku wniesienia Udziałów Wnioskodawcy do Fundacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. w zw. z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków (dalej: „Exit tax”) podlegają co do zasady dwa rodzaje zdarzeń:

*   przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

*   zmiana rezydencji podatkowej przez polskiego rezydenta podatkowego, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 u.p.d.o.f., Exit tax wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się tej wartości.

Regulacja Exit tax obejmuje, co do zasady, składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą podatników. Składniki majątkowe pochodzące z majątku osobistego podlegają na podstawie art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu Exit tax w zakresie odnoszącym się jedynie do:

*   ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

*   udziałów w spółce,

*   akcji i innych papierów wartościowych,

*   pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

i to jedynie wówczas, gdy podatnik mieszka w Polsce przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Na podstawie art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy o Exit tax mają również odpowiednie zastosowanie do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Polski składnika majątku lub do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia, jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że w tym przypadku obowiązek podatkowy w Exit tax powstaje, gdy spełnione są kumulatywnie dwie przesłanki:

*   podatnik przekazał nieodpłatnie innemu podmiotowi składnik majątku położony w Polsce lub wniósł majątek do innego podmiotu niż spółka lub spółdzielnia; oraz

*   Polska w wyniku tego zdarzenia utraciła w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę Udziałów do Fundacji nie powstanie obowiązek podatkowy w Exit tax, gdyż nie zostanie spełniona druga z wymienionych powyżej przesłanek. Sytuacja, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje bowiem utraty przez Polskę, ani w całości, ani w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia Udziałów Wnioskodawcy, a tym samym nie powstanie dochód z tytułu niezrealizowanych zysków.

Okoliczności wskazujące na brak utraty przez Polskę ww. prawa Wnioskodawca wskazuje poniżej.

1.  Dochody Fundacji Rodzinnej będą opodatkowane na podstawie przepisów o dochodach CFC

Przede wszystkim, dochody Fundacji zostaną opodatkowane w Polsce na podstawie art. 30f u.p.d.o.f., tj. regulacji dotyczącej dochodów CFC, którą to Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy. W przypadku zbycia przez Fundację Udziałów, dochód z tego tytułu będzie zatem w Polsce opodatkowany na podstawie przepisów o dochodach takich jednostek, niezależnie od opodatkowania dochodów ze zbycia Udziałów w innym państwie.

Fundacja mająca siedzibę w Księstwie Liechtenstein i zarządzana poza Polską będzie bowiem spełniać przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Do Fundacji nie znajdzie przy tym zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ Księstwo Liechtenstein nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do Fundacji nie znajdzie zastosowania także art. 30f ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ istnieje podstawa pozwalająca na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych Księstwa Liechtenstein. Taką podstawę stanowi:

1.  tytuł 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. poz. 913 zpóźn. zm.), której sygnatariuszami jest zarówno Polska jak i Księstwo Liechtenstein,
2.  Umowa między Wspólnotą Europejską a Księstwem Liechtensteinu ustanawiająca środki równoważne do przewidzianych w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek zmieniona protokołem podpisanym w Strasburgu w dniu 28 października 2015 r.

Istnienie podstawy do wymiany informacji podatkowych między Polską a Księstwem Liechtenstein potwierdza także załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 11 października 2018 r. w sprawie listy państw uczestniczących objętych obowiązkiem raportowania za rok 2019, w świetle którego Księstwo Liechtensteinu jest państwem uczestniczącym, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 25 lit. b i c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, objętych obowiązkiem raportowania za rok 2019.

Ponadto, o uznaniu Fundacji za CFC, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. świadczyć będą występujące kumulatywnie okoliczności:

*   Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce;

*   Fundacja nie posiada siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   co najmniej 33%, a w rzeczywistości wszystkie lub przynajmniej większość przychodów Fundacji osiąganych w roku podatkowym pochodzić będzie z dywidend;

*   faktycznie płacony przez Fundację podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez Nią zapłaconym w Księstwie Liechtenstein;

*   do wypłat z zysku Fundacji uprawnionymi oprócz Wnioskodawcy byliby jedynie Jego krewni w linii prostej do drugiego stopnia.

Należy podkreślić, że Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną także wówczas, gdy Wnioskodawca przenosząc Udziały do Fundacji faktycznie wyzbędzie się ich w sposób definitywny i nieodwołalny na rzecz tej Fundacji. Pomimo rozporządzenia tymi aktywami Wnioskodawca posiadać będzie bowiem zgodnie ze statutem Fundacji prawo do uczestnictwa w zyskach tej Fundacji i będzie Jej Beneficjentem.

Z kolei, zgodnie z art. 30f ust. 2a u.p.d.o.f., domniemywa się, że podmiot ten (Fundacja) stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu. W rezultacie, Wnioskodawca pozostając Beneficjentem Fundacji wraz z członkami najbliżej rodziny, będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich dochodów Fundacji, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację.

Ponieważ Fundacja będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną osiągającą przede wszystkim pasywne dochody wskazane w ustawie o PIT (w szczególności dywidendy), Wnioskodawca będzie deklarować i rozliczać podatek CFC w Polsce od jej dochodów, w tym od dochodów z ewentualnego zbycia Udziałów.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od dochodów CFC wynosi 19% podstawy opodatkowania tak samo jak podatek od dochodów ze zbycia Udziałów objętych regulacją Exit tax, który to zgodnie z art. 30b ust. 1 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. również wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W związku z tym, podatek płacony przez Wnioskodawcę, z tytułu dochodów CFC równy będzie potencjalnemu podatkowi od dochodu z tytułu ewentualnego zbycia Udziałów przez Wnioskodawcę. Co więcej, na podstawie art. 30h i nast. u.p.d.o.f. zarówno dochody CFC, jak i dochody ze zbycia praw majątkowych są objęte opodatkowaniem daniną solidarnościową.

Powyższe oznacza, że ciężar podatku od dochodów CFC nie będzie w żadnym wypadku niższy niż ciężar opodatkowania dochodów z potencjalnego zbycia Udziałów. Tym samym, Polska w następstwie ich wniesienia do Fundacji w żadnym zakresie nie utraci prawa do opodatkowania dochodu z tytułu ewentualnego zbycia składników Udziałów.

1.  Źródło dochodu przy zbyciu części Udziałów znajdować się będzie w Polsce.

Niezależnie przy tym od powyższego, wniesienie przez Wnioskodawcę Udziałów do Fundacji nie spowoduje utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia Udziałów, ze względu na położenie źródła dochodu w Polsce, co oznacza, że zbycie Udziałów przez Fundację podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”).

Powyższe wynika z treści katalogu zawartego w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wprost wymienił sytuacje, w których źródło dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. tzw. nierezydenta podatkowego znajduje się w Polsce. Są to m.in. dochody pochodzące:

*   z nieruchomości położonych w Polsce lub ze zbycia praw do takich nieruchomości,

*   z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, których co najmniej 50% wartości aktywów stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości (czyli tzw. spółek nieruchomościowych),

*   z papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku publicznym.

W odniesieniu do zbycia powyższych składników majątkowych Fundacja zapłaci zatem polski podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein ma osobowość prawną. Przy tym, brak jest na chwilę obecną ratyfikowanej umowy międzynarodowej pomiędzy Polską a Księstwem Liechtensteinu regulującej kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W związku z tym, nie ma nadrzędnej nad polską ustawą międzynarodowej regulacji, która mogłaby ograniczyć prawo Polski do opodatkowania dochodu ze zbycia składników Udziałów, jeśli polskie przepisy nakładać będą obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu. Nie występuje tym samym ryzyko, że Fundacja skorzysta w tym zakresie z metody unikania podwójnego opodatkowania i z tego względu nie zapłaci w Polsce podatku. W takim przypadku, przepisy o opodatkowaniu dochodów osiąganych przez CFC będą miały jedynie wtórne znaczenie, gdyż podatek zapłacony przez Fundację w Polsce od zbycia Udziałów zostanie odliczony od podstawy opodatkowania dochodu CFC.

W związku z powyższym, należy uznać, że Polska w żadnym zakresie nie utraci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia przenoszonych przez Wnioskodawcę Udziałów, ponieważ zbycie takie niezależnie od rodzaju tych Udziałów opodatkowane będzie na podstawie polskich przepisów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym ograniczeń co do aktu prawnego, na podstawie którego odnośny podatek w Polsce miałby zostać nałożony ani odnośnie osoby podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku. Taka konkluzja wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Uzasadnienie Nowelizacji 2019”), z którego wynika, że „podatek z od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem”.

Przyjąć zatem należy, że występujące w powyższej sytuacji zachowanie prawa do opodatkowania przez Polskę zbycia Udziałów Wnioskodawcy jest wystarczające do uznania, że obowiązek podatkowy w Exit tax nie powstanie.

Niezależnie więc od tego, gdzie znajdować się będzie źródło dochodu ze zbycia Udziałów Wnioskodawcy, Polska będzie miała prawo do nałożenia podatku wynikającego z tego zdarzenia albo bezpośrednio – poprzez opodatkowanie dochodu Fundacji ze zbycia Udziałów albo pośrednio – poprzez opodatkowanie dochodów CFC osiągniętych poprzez Fundację.

Podwójne opodatkowanie tej samej wartości.

Należy przy tym podkreślić, że opodatkowanie Wnioskodawcy z tytułu osiągnięcia dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie regulacji Exit tax, a jednocześnie z tytułu ewentualnego zbycia Udziałów na podstawie regulacji CFC powodowałoby, że dojdzie do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości. Przepisy określające zasady ustalania podstawy opodatkowania dochodu CFC nie pozwalają bowiem na odliczenie od niej zapłaconego wcześniej Exit tax.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuację taką należy uznać za niedopuszczalną w świetle celów jakie przyświecały wprowadzeniu obydwu regulacji do polskiego porządku prawnego. Jak wynika zarówno z uzasadnienia ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej po raz pierwszy do polskiego porządku prawnego instytucję CFC, jak i z Uzasadnienia Nowelizacji 2019 wprowadzającej Exit tax, obydwie instytucje służą tym samym celom, tj. zwiększeniu efektywności w zakresie przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Co więcej, obydwie regulacje w ich obecnym brzmieniu mają w założeniu stanowić implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L 193 z 19 lipca 2016 str. 1, dalej: „Dyrektywa ATAD”). Jak wynika z punktu 5 Preambuły tej Dyrektywy „wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek; opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation); przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania; zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych; oraz zasady przeciwdziałające rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych. W przypadku gdy stosowanie tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, podatnicy powinni mieć prawo do odliczeń z tytułu podatku zapłaconego w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, w zależności od przypadku. Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie”.

W związku z tym, należy przyjąć, że stosowanie przepisów o CFC i Exit tax nie powinno prowadzić do podwójnego opodatkowania, a regulacje te powinny być traktowane jako komplementarne względem siebie. Tym samym, zastosowanie jednej z nich powinno wykluczać nałożenie podatku w wyniku zastosowania drugiej w stosunku do tego samego zdarzenia. Taką interpretację relacji przepisów o Exit tax i CFC prezentują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, A. Mariański wyraził pogląd, zgodnie z którym „samo przeniesienie składnika majątku do zagranicznej spółki (spółdzielni, fundacji) nie oznacza braku możliwości opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Jeżeli są spełnione przesłanki opodatkowania zbycia składnika na podstawie regulacji CFC, to polski fiskus nie traci możliwości opodatkowania zbycia takiego składnika w przyszłości. Tylko jeżeli przyjmiemy taką interpretację całości zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, aby wykluczyć podwójne opodatkowanie, nie będzie możliwe uznanie nowych regulacji za sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami określoności oraz proporcjonalności” (Mariański A., „Exit tax to bubel prawny”, luty 2019, prawo.pl, źródło: https://www.prawo.pl/podatki/exit-tax-wady-przepisow-opinia- prof-adam-marianski, 366140.html, dostęp: 20.02.2019).

Sytuacja, w której wniesienie Udziałów do Fundacji podlega opodatkowaniu zarówno od dochodu z potencjalnego zbycia Udziałów na podstawie regulacji Exit tax, jak i z rzeczywistego zbycia na podstawie przepisów o CFC, godzi w konstytucyjną zasadę proporcjonalności oraz prawa do ochrony własności oraz dziedziczenia wyrażonego w art. 21 Konstytucji RP. Prawo to oznacza, że „obowiązek ochrony” należy utożsamiać z gwarancją istnienia i poszanowania własności i trzeba go rozumieć szeroko, tzn. zarówno w aspekcie negatywnym (jako zakaz nieuzasadnionego wkraczania przez władze publiczne we własność innych osób oraz nakaz ochrony przed takim wkraczaniem ze strony osób trzecich), jak i pozytywnym (jako nakaz uformowania całego systemu w sposób sprzyjający zarówno nabywaniu własności, niezakłóconego czynienia użytku z tego prawa, zbywaniu go oraz dziedziczeniu” (Garlicki L., Zubik M., Art. 21. W: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II. Wydawnictwo Sejmowe, 2016, opubl. Lex).

Skoro natomiast przeniesienie własności Udziałów na zagraniczną prywatną fundację wiąże się z zapłatą wyższego sumarycznie podatku, niż wniesienie majątku do podmiotu krajowego w sytuacji, w której polski system prawny nie zapewnia obywatelom pełnej swobody w decydowaniu o dziedziczeniu ich własnego majątku, osoby dokonujące takich czynności celem ochrony swojego majątku przed rozdrobnieniem i utratą wartości, są zmuszone do poniesienia w związku z tym swoistej „kary finansowej” w postaci wyższego opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi to do zbyt daleko idącej ingerencji w swobody obywatelskie, bowiem prowadzi do ograniczenia prawa do nieskrępowanego dysponowania własnością i ochrony dziedziczenia.

Mając na względzie całość powyższych rozważań, uznać należy, że opodatkowanie dochodów Fundacji jako dochodów CFC na podstawie przepisów art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. spowoduje, że w wyniku wniesienia Udziałów Wnioskodawcy do Fundacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. w zw. z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ dochody ze zbycia Udziałów pozostaną opodatkowane w Polsce jako dochody CFC Wnioskodawcy osiągnięte poprzez Fundację będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną albo jako dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu z tytułu zbycia Udziałów przez Fundację.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.230.2019.5.AK.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP3 - 2.4011.229.2019.4.AK uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Wnioskodawca jako Beneficjent Fundacji Rodzinnej będzie podlegać opodatkowaniu PIT z tytułu CFC od dochodów Fundacji Rodzinnej pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację Rodzinną”.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem Udziałów do Fundacji po Jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. bądź też jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

1.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu.

Wniesienie Udziałów do Fundacji nie będzie miało zatem charakteru odpłatnego zbycia Udziałów. Wręcz przeciwnie – przyjmuje się, że pokrycie funduszu statutowego/założycielskiego fundacji ma charakter darowizny. W konsekwencji, wniesienie Udziałów do Fundacji nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia tychże udziałów opodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Należy również podkreślić, że pokrycie funduszu statutowego Fundacji nie będzie także spełniało dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 – opodatkowanie wartości wkładu – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Fundacja nie ma charakteru spółki ani spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie Udziałów do Fundacji nie spełni również dyspozycji innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia Udziałów do Fundacji. Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik przenosi własność udziałów w sposób nieodpłatny na rzecz fundacji czy też innych podmiotów niekwalifikowanych jako spółka lub spółdzielnia.

Wprawdzie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przedstawia otwarty katalog zdarzeń, w wyniku których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł, nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesienie udziałów do fundacji nie powoduje otrzymania przez niego żadnego świadczenia wzajemnego, czy postawienia mu takiego świadczenia do dyspozycji.

Wniesienie przez Wnioskodawcę Udziałów do Fundacji, nie spowoduje otrzymania przez Niego jakiegokolwiek świadczenia, a w konsekwencji nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku przekazania na rzecz Fundacji Udziałów, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie Udziałów na rzecz Fundacji na poczet pokrycia funduszu statutowego Fundacji nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona przez zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka – oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
5.  fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
6.  podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
7.  wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

–nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Przy czym zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 tej samej ustawy, przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zagraniczną jednostkę spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w tej jednostce podatnik mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wskazać należy, iż Fundacja Rodzinna mająca siedzibę w Księstwie Liechtenstein, zarządzana poza Polską będzie spełniać przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie przy tym zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ Księstwo Liechtenstein nie jest wymienione w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Do Fundacji Rodzinnej nie znajdzie zastosowania także art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ istnieje podstawa pozwalająca na uzyskanie przez Polskę informacji podatkowych od organów podatkowych Księstwa Liechtenstein.

Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie rozwiązania dotyczące podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

Do podatku dochodowego od osób fizycznych rozwiązania te wprowadziła ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 2193).

Na podstawie wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ww. ustawy, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit tax) wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Rozwiązania w zakresie podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 mln zł (dodany art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Oznacza to, że podatkiem dochodowym z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 mln zł, i kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa. Jeżeli zatem łączna wartość przenoszonych aktywów podatnika nie przekroczy kwoty 4 mln zł, to zarówno w przypadku przeniesienia składników majątku, jak i zmiany rezydencji podatkowej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

Natomiast zgodnie z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do:

1.  nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,
2.  wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

–jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Teoretycznie zatem przepisy dotyczące Exit tax mogłyby znaleźć zastosowanie w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, bowiem wskazuje On na sytuację nieodpłatnego przekazania swoich udziałów Fundacji Rodzinnej mającej siedzibę w Księstwie Liechtensteinu, jednakże rozważenia wymaga czy w wyniku planowanych operacji przeniesienia spełniony zostanie warunek utraty w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia wnoszonych do Fundacji Rodzinnej składników majątku – tylko wówczas bowiem obowiązek podatku od niezrealizowanych zysków mógłby wystąpić.

W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że planuje wnieść posiadane Udziały do Fundacji Rodzinnej, która założona zostanie w Księstwie Liechtensteinu. W sytuacji uznania Fundacji Rodzinnej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną operacja ta spowoduje, że warunek określony w art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniony, bo dochody Fundacji Rodzinnej będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 30f tej ustawy.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r., która zmodyfikowała także przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych „Motywem przewodnim zmian jest zwiększenie efektywności i precyzji przepisów o CFC wobec zagranicznych podmiotów nieznanych polskiemu systemowi prawnemu lub funkcjonujących w oparciu o zupełnie inne rozwiązanie prawne. Dotyczy to w szczególności zagranicznych fundacji i trustów i podobnych podmiotów / tytułów prawnych. Objęcie tych ostatnich przepisami o CFC jest bardzo istotne dla zapewnienia efektywności przepisów o CFC, ponieważ dochody uzyskiwane i akumulowane przez zagraniczne fundacje i trusty są często nieopodatkowane. Objęcie trustów i fundacji podmiotowym zakresem zastosowania przepisów o CFC jest również rekomendowane przez OECD w Planie Działania BEPS nr 3 w ramach Projektu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), aby uniemożliwić podatnikom obejście zastosowania tych przepisów przez zmianę formy organizacyjnoprawnej zagranicznych podmiotów, za pomocą których unikają opodatkowania. Ze wskazanych powodów, zagraniczne fundacje i trusty oraz podobnie funkcjonujące zagraniczne jednostki / tytuły powinny zawierać się w definicji zagranicznej jednostki, a następnie CFC."

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, określenie zagraniczna jednostka oznacza m.in. fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja będzie spełniała wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w analizowanej sprawie spełniony będzie także warunek określony w art. 30f ust. 2a ww. ustawy, zgodnie z którym domniemywa się, że podmiot stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi. Wnioskodawca jako założyciel i Beneficjent Fundacji Rodzinnej wraz z członkami rodziny będzie podatnikiem podatku CFC od wszystkich dochodów Fundacji Rodzinnej, w szczególności dochodów pochodzących z otrzymywanych świadczeń pieniężnych oraz z ewentualnego odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Fundację Rodzinną.

Wnioskodawca przenosząc udziały do Fundacji Rodzinnej wyzbędzie się ich w sposób definitywny i nieodwołalny, ale zgodnie ze statutem Fundacji będzie miał prawo do uczestnictwa w zyskach Fundacji Rodzinnej i będzie jej Beneficjentem.

Za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy przemawia także argument, że zarówno zbycie niektórych aktywów, ze względu na położenie źródła dochodu w Polsce, jak i dochody CFC osiągane przez Fundację Rodzinną podlegać będą opodatkowaniu w Polsce, zatem w żadnym przypadku Polska nie utraci prawa do opodatkowania opisanych dochodów.

Reasumując, skoro Fundacja Rodzinna mająca siedzibę w Księstwie Liechtenstein będzie spełniała przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to opodatkowanie jej dochodów na podstawie art. 30f ust. 1 tej ustawy spowoduje, że w wyniku wniesienia udziałów Wnioskodawcy do Fundacji Rodzinnej, po Jego stronie nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości czy w związku wniesieniem udziałów do Fundacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy, Organ wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia wśród źródeł przychodów:

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

*   inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

9a) (uchylony);

1.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;
2.  przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako założyciel Fundacji Rodzinnej wnosząc do Niej swój majątek nie otrzyma w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń, które podlegałaby dziedziczeniu.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Fundacji Rodzinnej nie będzie miało charakteru odpłatnego zbycia udziałów, opodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. wniesienie udziałów nie będzie także spełniało dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy opodatkowania wartości wkładu w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Fundacja nie ma charakteru spółki ani spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Fundacji Rodzinnej nie spełni również dyspozycji innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu, w tym art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W prawdzie przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy przedstawia otwarty katalog zdarzeń, w wyniku których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł. Jednakże, dokonując kwalifikacji danego zdarzenia jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł, nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z tytułu wniesienia udziałów do Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy i wartości pieniężnych lub nie będą postawione do Jego dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne oraz nie otrzyma świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie uzyska przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów do Fundacji Rodzinnej po Jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.