Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-8/15MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Skutki podatkowe pobierania przez osobę fizyczną prowadzącą niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora szkoły, rozliczanego z dotacji przekazywanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z art. 90 ustawy o systemie oświaty.
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; szkoły; szkoły-szkoła niepubliczna; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych pobierania przez Pana jako osobę prowadzącą niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora szkoły, rozliczanego z dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, jest właścicielem – osobą prowadzącą niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych wpisane do rejestru placówek oświatowych prowadzonego przez Prezydenta Miasta S. Źródłem finansowania działalności szkół są dotacje otrzymywane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (na podstawie art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty). Wnioskodawca prowadzi szkoły osobiście i jednocześnie sprawuje funkcję dyrektora szkół. W prowadzonych szkołach Wnioskodawca odpowiedzialny jest za całość spraw związanych z organizacją i funkcjonowaniem szkół, a w szczególności: nadzór pedagogiczny, zatrudnianie kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, prowadzenie spraw finansowych. Wnioskodawca za pełnienie funkcji dyrektora pobiera wynagrodzenie własne, które uzależnione jest między innymi od: wyników finansowych szkoły i liczby uczniów. Wynagrodzenie swoje, pozostałych nauczycieli i pracowników zatrudnianych na podstawie stosunku pracy, jak i również umów cywilnych, Wnioskodawca rozlicza z dotacji podmiotowej otrzymywanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty. Rozliczenie wykorzystania środków z dotacji Wnioskodawca prowadzi odrębnie i przedstawia właściwym organom jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierane wynagrodzenie przez właściciela szkoły za pełnienie funkcji dyrektora szkoły, rozliczane z dotacji podmiotowej otrzymywanej na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba fizyczna prowadząca szkoły niepubliczne (będąca jednocześnie dyrektorem szkoły), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma obowiązku płacić podatku dochodowego od swoich dochodów pochodzących z dotacji przekazywanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z art. 90 ustawy o systemie oświaty, a w konsekwencji dochody te nie podlegają wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że takie stanowisko podatników potwierdzono na gruncie analogicznych stanów faktycznych w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. znak IPTPB1/415-368/13-4/AP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r. znak IBPBI/1/415-1024/13/ESZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r. znak IPTPB1/415-650/13-4/KSU wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy. Jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawarto w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uznania, że podatnik uzyskuje przychody z tego źródła nie jest konieczne, aby miał on status przedsiębiorcy na gruncie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Wystarczającym jest, że podatnik prowadzi działalność o cechach określonych w omawianym przepisie. Do tych cech należy:

*   zarobkowy charakter działalności – zarobkowy, czyli nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie dochodu; istotny jest przy tym sam zamiar osiągania dochodu, a nie rzeczywiste rezultaty prowadzonej działalności;
*   ciągłość prowadzenia działalności – ciągłość oznacza tu powtarzalność określonych czynności podejmowanych w celu osiągnięcia dochodu;
*   zorganizowany sposób prowadzenia działalności – zorganizowanie oznacza uporządkowanie, planowość, ukierunkowanie na określony cel, a także wykorzystywanie pewnej struktury organizacyjnej;
*   prowadzenie działalności we własnym imieniu – czyli samodzielnie, bez elementu podległości wobec podmiotów trzecich, na własną odpowiedzialność i na własne ryzyko.

Na mocy art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej są również – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy – dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca uregulował zatem wprost skutki podatkowe otrzymania dotacji przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym różnicuje te skutki w zależności od celu, na jaki jest przeznaczana dotacja. I tak:

*   dotacje otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej;
*   dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje ponadto wyjątki od zasady powszechności opodatkowania w postaci zwolnień od podatku. Przykładem takiego wyjątku jest regulacja art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Powołany przepis wprowadza dwa warunki objęcia środków otrzymanych przez podatnika zwolnieniem od podatku dochodowego, które muszą być spełnione łącznie:

*   otrzymane środki są dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;
*   źródłem pochodzenia środków są: budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych przesłanek zwolnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będący właścicielem – osobą prowadzącą niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych otrzymuje dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z poźn. zm.). Wnioskodawca prowadzi szkoły osobiście i jednocześnie sprawuje funkcję dyrektora szkół. Za pełnienie funkcji dyrektora pobiera wynagrodzenie własne, które rozlicza z otrzymywanej dotacji podmiotowej.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca rozważa, czy pobierane przez niego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym czy jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie analizy postawionego problemu należy wskazać, że cechy działalności, jaką jest prowadzenie szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w trybie ustawy o systemie oświaty przesądzają, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, przychody Wnioskodawcy z prowadzenia szkoły są przychodami z jego działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej).

Stosownie do art. 90 ustawy o systemie oświaty, szkoły niepubliczne otrzymują lub mogą otrzymywać dotacje z budżetu gminy lub powiatu. Dotacje te są przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust. 3d ww. ustawy). Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na cele wskazane w ustawie, w tym na pokrycie wydatków bieżących szkół, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni funkcję dyrektora szkoły (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a ustawy o systemie oświaty).

Dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na dofinansowanie realizacji zadań szkoły stanowią jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie dotacje te – z uwagi na ich charakter prawny i źródło pochodzenia – spełniają przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy. Są więc wolne od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

Rozstrzygnięcie zagadnienia podniesionego przez Wnioskodawcę wymaga jednak odniesienia się również do momentu pobrania przez niego wynagrodzenia za prowadzenie szkoły i rozważenia, czy ta czynność generuje przychód po stronie Wnioskodawcy. Należy zauważyć, że pobranie wynagrodzenia nie wiąże się z otrzymaniem nowych przysporzeń przez Wnioskodawcę – sprowadza się ono jedynie do wykorzystania już posiadanych przez niego środków dotacji. Opisane pobranie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za prowadzenie szkoły, nie może być więc traktowane jako uzyskanie przez niego „nowego” przychodu, odrębnego od otrzymanego wcześniej przychodu w postaci dotacji. Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę. W szczególności, wynagrodzenie nie stanowi przychodu Wnioskodawcy z odrębnego niż prowadzona działalność gospodarcza źródła przychodów.

Podsumowując, dotacja – na moment jej otrzymania przez Wnioskodawcę – stanowi jego przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednak z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania (a tym samym nie jest wykazywany w zeznaniu podatkowym). Późniejsze pobranie części tych środków jako wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za prowadzenie szkoły nie wymaga ich ponownej kwalifikacji podatkowej po stronie przychodów Wnioskodawcy. Nie powoduje również obowiązku opodatkowania tej części dotacji. W rezultacie, także pobrane wynagrodzenie za prowadzenie szkoły nie jest wykazywane w zeznaniu podatkowym.

Końcowo należy zastrzec, że tutejszy organ ocenił jedynie problem sposobu rozliczania przez Wnioskodawcę poboru wynagrodzenia ze środków otrzymanej (należnej) dotacji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ocenił natomiast kwestii zgodności poboru przez Wnioskodawcę konkretnych kwot wynagrodzeń z ustawą o systemie oświaty – kwestia ta dotyczy tematyki rozliczania dotacji na gruncie przepisów o finansach publicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.