Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.192.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 7 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.192.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 7 maja 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina wystąpiła o dotację z Urzędu Marszałkowskiego Województwa na projekt pn. … w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, poddziałanie 4.1.2. Odnawialne źródła energii – RIT.

Celem zadania jest zwiększenie udziału energii pochodzącej z odnawialnych źródeł oraz eliminacja zanieczyszczeń pyłowo-gazowych emitowanych do atmosfery.

Inwestycja należy do zadań własnych Gminy zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 1 (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późniejszymi zmianami).

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Projekt dotyczy czterech budynków użyteczności publicznej, przy czym budynek szkoły oraz przedszkola ze względu na różny od urzędu gminy współczynnik i prewspółczynnik VAT będzie realizowany w budżecie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, a budynek urzędu gminy oraz obiekt sportowo-kulturalny będzie realizowany w budżecie urzędu gminy.

Prewspółczynnik i współczynnik VAT na rok 2020 dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego wynosi 4% (prewspółczynnik) oraz 9% (współczynnik).

Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu są wykorzystywane do różnych kategorii czynności tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu (wyżywienie w przedszkolach i oddziałach zerowych, opłata za pobyt ponad godziny programowe w przedszkolu i oddziałach zerowych), czynności zwolnione od podatku VAT (wyżywienie w stołówkach szkolnych, wtórniki i duplikaty dokumentów) oraz do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem pomieszczeń).

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania zakupów w związku z przeprowadzanym projektem w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zespół Szkolno-Przedszkolny w swoim budynku wykonuje również czynności zwolnione od podatku VAT i nie potrafi odrębnie określić w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Prewspółczynnik i współczynnik VAT na rok 2020 dla Gminy wynosi 1% (współczynnik) oraz 0% (prewspółczynnik) jednak ze względu na to że wartość wskaźnika nie przekroczyła 2% Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla Gminy na rok 2020 wynosi 0%.

Wymogiem rozliczenia dotacji jest przedłożenie indywidualnej interpretacji, co do faktu iż Gmina nie może odliczyć większej kwoty VAT z inwestycji niż tylko w wysokości obliczonego prewspółczynnika 4% i współczynnika 9%, o którym mowa w art. 86 i art. 90 ustawy o VAT dla ZSP oraz współczynnika 1% dla Gminy, ponieważ ze względu na znikomą wartość VAT możliwą do odliczenia Gmina chce zaliczyć do kosztów kwalifikowanych pozostałą część VAT, niemożliwą do odliczenia.

Data rozpoczęcia zadania to przypuszczalnie czerwiec 2020 roku. Zakończenie do dnia 31 grudnia 2020 roku.

Kategoria czynności do jakich będzie wykorzystywany budynek szkoły to czynności zwolnione (wyżywienie stołówka szkolna, duplikaty dokumentów) i opodatkowane (najem pomieszczeń, wyżywienie w stołówce dla pracowników obsługi szkoły) podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (działalność oświatowa).

Budynek przedszkola to czynności opodatkowane (najem pomieszczeń) podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (działalność oświatowa).

Budynek urzędu gminy to czynności opodatkowane podatkiem VAT (najem pomieszczeń) i czynności niepodlegające opodatkowaniu (działalność JST w zakresie zadań poza ustawą VAT na podstawie art. 15 pkt 6 ustawy).

Budynek obiekt sportowo-kulturalny to czynności niepodlegające opodatkowaniu (zadania poza ustawą VAT na podstawie art. 15 pkt 6 ustawy).

W ramach realizacji projektu nie wszystkie zakupy można przypisać odrębnie do każdego budynku. W ramach przetargu firma, która będzie realizowała zadanie może w sposób szacunkowy podzielić poniesione wydatki. Ogłaszany przetarg będzie tyczył zadania w całości, nie zaś na odrębne budynki. Od dnia złożenia zapytania wystąpiły okoliczności, które wskazują na to, że projekt będzie realizowany w budżecie Urzędu Gminy (jako jednostki budżetowej) w całości. Dopiero po zakończeniu zadania Urząd Gminy przekaże właściwe elementy majątku dotyczące Zespołu Szkolno-Przedszkolnego do użytkowania przez tą jednostkę budżetową.

Obiekt sportowo-kulturalny jest i będzie zarządzany przez Urząd Gminy.

Budynek szkoły oraz budynek przedszkola jest oddany w zarząd jednostce organizacyjnej, tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 maja 2020 r.):

Wraz z wnioskiem o uzupełnienie informacji oraz nowymi okolicznościami, które są znane w tym momencie, Gmina zwraca się o udzielenie odpowiedzi (przy założeniu że Gmina i Zespół Szkolno-Przedszkolny właściwie ustalili dane do współczynnika i prewspółczynnika), czy istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego wg wyliczonego współczynnika 9% i prewspółczynnika 4% dla ZSP oraz współczynnika 1% dla Gminy? Czy przy założeniu że inwestycja będzie realizowana przez Gminę i zadanie znajduje się wyłącznie w budżecie urzędu gminy jako jednostki budżetowej (dopiero po wykonaniu zadania część majątku zostanie przekazana do ZSP na podstawie oszacowania wartości) odliczenie VAT jest możliwe od całości inwestycji wyłącznie przy zastosowaniu współczynnika 1% właściwego dla Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 maja 2020 r.):

Gmina w związku z posiadaniem dodatkowych informacji w zakresie realizowanego zadania częściowo zmienia swoje stanowisko w sprawie i obecnie Gmina uważa, że w związku z realizacją zadania pn. „…” istniało prawo do odliczenia VAT tylko w wysokości współczynnika 1% dla Gminy, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stanowisko Gminy podyktowane jest tym, iż w obecnej sytuacji, gdzie realizacja zadania znajduje się wyłącznie w budżecie urzędu gminy jako jednostki budżetowej (nie występuje w budżecie ZSP) nie jest możliwe odliczenie VAT naliczonego z zadania tyczącego budynków ZSP współczynnikiem i prewspółczynnikiem innej jednostki budżetowej w rejestrach VAT gminy jako jednostki budżetowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a , przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.). Ww. rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej tylko będą ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisach § 3 ust. 2, 3 i 4 wskazano sposoby ustalone według wzorów, które uznaje się za sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina wystąpiła o dotację z Urzędu Marszałkowskiego Województwa na projekt pn. …. Projekt dotyczy czterech budynków użyteczności publicznej. Budynek szkoły jest wykorzystywany do czynności zwolnionych (wyżywienie stołówka szkolna, duplikaty dokumentów) i opodatkowanych (najem pomieszczeń, wyżywienie w stołówce dla pracowników obsługi szkoły) podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność oświatowa). Budynek przedszkola jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych (najem pomieszczeń) podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność oświatowa). Budynek urzędu gminy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem pomieszczeń) i czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność JST w zakresie zadań poza ustawą VAT na podstawie art. 15 pkt 6 ustawy). Natomiast obiekt sportowo-kulturalny jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania poza ustawą VAT na podstawie art. 15 pkt 6 ustawy). Obiekt sportowo-kulturalny jest i będzie zarządzany przez Urząd Gminy, natomiast budynek szkoły oraz budynek przedszkola jest oddany w zarząd jednostce organizacyjnej, tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. projektu wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach realizacji projektu nie wszystkie zakupy można przypisać odrębnie do każdego budynku. Z powyższego wynika, że część zakupów Wnioskodawca jest w stanie przypisać do konkretnego budynku objętego projektem.

Tym samym w przypadku zakupów związanych z realizowanym projektem, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać do obiektu sportowo-kulturalnego, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, ww. obiekt jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku zakupów związanych z realizowanym projektem, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać odrębnie do budynku szkoły, odrębnie do budynku przedszkola oraz odrębnie do budynku urzędu gminy, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT lub czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu dotyczących budynku szkoły oraz budynku przedszkola, które zostały oddane w zarząd jednostce organizacyjnej, tj. Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu, i są wykorzystywane przez tą jednostkę do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT lub opodatkowanej i zwolnionej od podatku) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu dotyczących budynku urzędu gminy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy.

Ponadto ponieważ w przypadku budynku szkoły nabywane towary i usługi dotyczące realizowanego projektu służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, również ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 10a ustawy).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego dotyczącego budynku szkoły, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obliczoną dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego.

Odnosząc się natomiast do zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, których Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać odrębnie do każdego budynku, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji oraz współczynnika właściwych dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie jest w stanie ustalić (bezpośrednio alokować) w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne (ZSP, Urząd Gminy) uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Podsumowując:

*   w odniesieniu do zakupów związanych z realizowanym projektem, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać do obiektu sportowo-kulturalnego, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie,
*   w odniesieniu do zakupów związanych z realizowanym projektem, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać do budynku szkoły, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz współczynnika określonego w art. 90 ust. 1-10a ustawy, wyliczonych dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego,
*   w odniesieniu do zakupów związanych z realizowanym projektem, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać do budynku przedszkola, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla Zespołu Szkolno-Przedszkolnego,
*   w odniesieniu do zakupów związanych z realizowanym projektem, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać do budynku urzędu gminy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczonego dla Urzędu Gminy,
*   w odniesieniu do zakupów związanych z realizowanym projektem, których Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać odrębnie do każdego budynku, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz współczynnika określonego w art. 90 ust. 1-10a ustawy, wyliczonych dla Urzędu Gminy.

Końcowo należy nadmienić, że jeżeli proporcja wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h lub art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy). Jest to jednak prerogatywa, z której Gmina nie musi skorzystać, odliczając podatek naliczony zgodnie z poziomem wyliczonego prewspółczynnika i współczynnika.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność prowadzoną w budynkach objętych projektem jako opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny.

Zaznaczyć również należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń prewspółczynnika oraz współczynnika. Rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęte wyliczenia są prawidłowe może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. organ informuje, iż wniosek w zakresie zaliczenia do kosztów inwestycji, a w konsekwencji do kosztów kwalifikowanych przy dofinansowaniu ze środków Unii Europejskiej pozostałej kwoty podatku VAT, która nie może zostać odliczona w deklaracji VAT został rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.