Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.415.2018.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Pobór podatku zryczałtowanego od odsetek i obowiązek sporządzenia informacji IFT-1
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; papier-papiery wartościowe; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rachunki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w związku z wypłatą odsetek od euroobligacji w przypadku braku możliwości pozyskania danych dotyczących inwestorów,

*   obowiązku sporządzenia i przesłania informacji IFT-1

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. Wnioskodawca podjął decyzję o uruchomieniu programu emisji euroobligacji (dalej: „Program”). Celem tego programu jest emisja przez Wnioskodawcę papierów wartościowych – papierów dłużnych (dalej: „Euroobligacje”) w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach (nie tylko w walucie euro), o różnej strukturze odsetkowej. Zaletą Programu jest duża swoboda w kształtowaniu docelowych parametrów emisji jak termin wykupu (zapadalność), waluta emisji lub wartość emisji, w zależności od zapotrzebowania uczestników rynku. Miejscem rejestracji Programu będzie giełda papierów wartościowych w Irlandii. Rejestracja Programu z wykorzystaniem wystandaryzowanej dokumentacji pozwala na przeprowadzanie emisji Euroobligacji bez konieczności przygotowywania nowej dokumentacji przy każdej kolejnej emisji. Dzięki takiemu rozwiązaniu Wnioskodawca może w krótkim czasie przeprowadzać kolejne emisje w dowolnym terminie, wykorzystując już istniejącą dokumentację.

Powodzenie emisji Euroobligacji na rynkach zagranicznych jest zależne od wielu czynników. Jednym z warunków oczekiwanych przez inwestorów międzynarodowych jest pełna swoboda obrotu obligacjami, co nieodłącznie wiąże się z zapewnieniem, że na skutek zmiany jurysdykcji inwestora nie zmieni się kwota uzyskiwanych z obligacji odsetek. Dlatego też, zgodnie z praktyką emisji obligacji na rynkach międzynarodowych, jeżeli emisja nie jest w całości zwolniona z podatku u źródła, wprowadza się klauzulę ubruttowienia, zapewniającą inwestorom „wyrównanie” na wypadek gdyby podatek u źródła miał obniżyć uzyskiwane przez nich odsetki. To „wyrównanie” polega na umieszczeniu w warunkach emisji klauzuli (dalej: „Ubruttowienie”), zgodnie z którą, na wypadek gdyby podatek u źródła był należny, inwestorowi przysługiwać będzie dodatkowa kwota, w takiej wysokości, aby po dokonaniu potrącenia podatku u źródła inwestor otrzymał kwotę pierwotnie przewidzianą w warunkach emisji. Wyraża to następujący wzór: kwota po Ubruttownieniu = założona kwota odsetek/(1 – stopa podatku).

Przykładowo, jeżeli z warunków emisji wynika, że inwestor powinien otrzymać 100 odsetek, a stawka podatku u źródła wynosi 20, bez Ubruttowienia inwestor otrzymałby 80.

Dzięki Ubruttowieniu, inwestor otrzyma 100, natomiast Ubruttowiona kwota wyniesie 125, z czego 25 będzie stanowić podatek u źródła (125 x 20% = 25).

Wyemitowane przez Wnioskodawcę Euroobligacje będą zawierać klauzulę Ubruttowienia.

W konsekwencji, to emitent (Wnioskodawca) ponosi ekonomicznie ciężar podatku u źródła, co jest niezbędne w celu zapewnienia powodzenia emisji obligacji (zainteresowania Euroobligacjami ze strony inwestorów).

Emisja na rynku zagranicznym kierowana jest do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych, czyli podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatników CIT), niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Inwestorami mogą stać się również podatnicy CIT będący polskimi rezydentami podatkowymi, a z uwagi na dopuszczenie Euroobligacji do publicznego obrotu, nawet osoby fizyczne (rezydenci lub nierezydenci podatkowi w Polsce), choć należy oczekiwać, że udział osób fizycznych wśród inwestorów będzie marginalny lub żaden.

Transakcje dotyczące papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu rozliczane są za pośrednictwem izb clearingowych (dalej: „izby clearingowe”), którymi są X SA z siedzibą w Brukseli, Belgia (dalej: „X”.) oraz Y S.A. z siedzibą w Luksemburgu, Wielkie Księstwo Luksemburga (dalej: „Y S.A.”).

Izby clearingowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych, m.in. dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (dalej: „I”. X i Y są osobami prawnymi nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, oraz, posiadając licencje bankowe są zobowiązane do zachowania tajemnicy bankowej. Euroobligacje będą przede wszystkim przedmiotem obrotu, nie jest jednak wykluczone, że mogą stać się przedmiotem obrotu na innych giełdach papierów wartościowych, w tym na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Polsce. Jednak nadal będą one emitowane w ramach Programu a nadal będą pełnić dla Euroobligacji funkcję depozytariusza.

W ujęciu technicznym, Euroobligacje będą rejestrowane przez odpowiednią „I” na rachunkach uczestników I. (dalej: „Uczestnicy I.”). Uczestnikami I. są podmioty prowadzące indywidualne oraz zbiorcze rachunki papierów wartościowych, na których Uczestnicy I. zapisują papiery wartościowe (w tym Euroobligacje) na rzecz swoich klientów. Z kolei klientami Uczestników mogą być zarówno bezpośrednio podmioty lub osoby inwestujące w papiery wartościowe (w tym Euroobligacje) lub podmioty działające na rzecz swoich klientów, którzy również albo mogą być bezpośrednimi inwestorami bądź podmiotami działającymi na rzecz innych podmiotów. Może się także zdarzyć, że Uczestnik nabędzie Euroobligacje na własny rachunek, przy czym te Euroobligacje mogą być zarówno zapisane na indywidualnym rachunku prowadzonym przez tego Uczestnika, na prowadzonym przez niego rachunku zbiorczym, albo na rachunku papierów wartościowych (indywidualnym lub zbiorczym) prowadzonym przez inną instytucję.

W związku z powyższą strukturą, depozyty nie znają tożsamości inwestorów, a jedynie Uczestników. Zdarza się, że inwestorzy, za pośrednictwem podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych oraz Uczestnika przekazują do I. certyfikaty rezydencji podatkowej. Jednak robią to w niezwykle rzadkich przypadkach, wyłącznie z własnej inicjatywy. Izba clearingowa nie dysponuje instrumentami, umożliwiającymi jej identyfikację inwestorów.

Nie mając wiedzy na temat inwestorów, izba clearingowa nie jest w stanie przekazać jej na rzecz Wnioskodawcy. Odzwierciedla to praktyka. Międzynarodowe izby clearingowe nie przekazują emitentom (w tym Wnioskodawcy) informacji o tożsamości inwestorów posiadających papiery wartościowe rozliczane przez daną izbę clearingową.

Trzeba też podkreślić, że działając na podstawie licencji bankowej, zarówno X jak i Y są związane tajemnicą bankową. Dlatego, nawet gdyby izba clearingowa znała tożsamość inwestorów, to przekazanie tych informacji Wnioskodawcy nie byłoby możliwe.

W związku z notowaniem Euroobligacji na giełdzie papierów wartościowych, również transakcje w zakresie Euroobligacji będą rozliczane za pośrednictwem jednej z tych izb clearingowych.

Ponadto, pomiędzy emitentem a izbą clearingową istnieje jeszcze jedno ogniwo w łańcuchu przekazywania płatności, w tym odsetek. W celu pośrednictwa w obsłudze płatności, Wnioskodawca ustanowi agenta do spraw płatności (dalej: „Agent ds. płatności”), którym będzie zagraniczny bank, działający poprzez swoje oddziały w Wielkiej Brytanii i Wielkim Księstwie Luksemburga, czyli podmiot zagraniczny niebędący polskim rezydentem podatkowym. Do zadań Agenta ds. płatności będzie należało w szczególności przekazywanie do izby clearingowej kwot płatności należnych z Euroobligacji, w tym odsetek (które Agent otrzymuje od emitenta, czyli od Wnioskodawcy).

Wypłata odsetek z Euroobligacji jest dokonywana przez Wnioskodawcę do Agenta w pełnej kwocie przewidzianej w warunkach emisji, tak, że jakiekolwiek ewentualne potrącenia na poczet podatku u źródła nie zmniejszają tej kwoty. W tej samej kwocie Agent przekazuje odsetki do izby clearingowej, a ona wypłaca je Uczestnikom I., którzy wypłacają je dalej (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz inwestorów.

Kluczowy dla wniosku jest fakt, że Wnioskodawca nie będzie posiadał i nie będzie mógł uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie będzie znał ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej ani nie będzie w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwencją powyższego jest, że Wnioskodawca nie będzie również mieć możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora w celu zastosowania na Jego rzecz postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Euroobligacje będą podlegać swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Wnioskodawca nie będzie mieć wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner).

Brak możliwości identyfikacji inwestora wynika z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym. Wnioskodawca, jako emitent, nie ma bezpośredniego kontaktu z inwestorami (czyli posiadaczami dłużnych papierów wartościowych, którzy posiadają papiery wskutek zapisania tych papierów na ich indywidualnych rachunkach papierów wartościowych). Trzeba przy tym wyjaśnić, że wszystkie wyemitowane przez Wnioskodawcę papiery wartościowe danego rodzaju zapisane są na rachunkach papierów wartościowych na poziomie izby clearingowej. Izba clearingowa nie prowadzi jednak rachunków bezpośrednio dla inwestorów, lecz na rzecz Uczestników I., którzy z kolei prowadzą indywidualne lub zbiorcze rachunki papierów wartościowych na rzecz swoich klientów, z których część może być inwestorami, a część jedynie podmiotami działającymi (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz inwestorów. Trzeba przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów zagranicznych, nie są to „rachunki zbiorcze” w rozumieniu polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ „rachunkami zbiorczymi” w rozumieniu tej ustawy są tylko rachunki prowadzone na terytorium Polski. Na tych rachunkach mogą więc znajdywać się zarówno papiery wartościowe osób fizycznych oraz osób prawnych, polskich rezydentów i nierezydentów.

Należy zaznaczyć, że rachunki zbiorcze stanowią dużą część rachunków prowadzonych przez Uczestników I., którzy w większości przypadków sami nie posiadają pełnej informacji na temat inwestorów rzeczywistych (tzw. beneficial owner, czyli osoba, która jest prawdziwym inwestorem w papiery wartościowe, a nie tylko nominalnym posiadaczem rachunku zbiorczego) z rachunków zbiorczych (omnibus accounts).

Co do zasady, zakres posiadanych przez izbę clearingową informacji ogranicza się wyłącznie do danych Uczestnika I.

Trzeba też zaznaczyć, że nie istnieje także możliwość uzyskania pełnej informacji przez Wnioskodawcę określającej odrębnie liczbę i wartość papierów wartościowych oraz wartość należnych odsetek dla osób fizycznych oraz dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie będzie posiadać takiej informacji i nie ma podmiotu, od którego mógłby tę informację uzyskać, biorąc pod uwagę, że w przypadku rachunków zbiorczych nawet izba clearingowa nie posiada informacji dotyczących poszczególnych inwestorów (beneficial owners). Należy też zwrócić uwagę, że przepisy polskiej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi o rachunkach zbiorczych mają zastosowanie, gdy rachunki te prowadzone są na terytorium Polski. Natomiast Y i X prowadzą takie rachunki poza Polską i przepisy te ich nie obowiązują.

Wnioskodawca jako emitent nie będzie mieć więc możliwości uzyskania wiarygodnej i pełnej informacji na temat wszystkich inwestorów, którzy nabyli wyemitowane przez Niego papiery wartościowe, ponieważ nie będzie mieć wglądu w stan na rachunkach papierów wartościowych, ani nie wiążą go bezpośrednie relacje z inwestorami, które pozwalałyby Wnioskodawcy na poznanie tożsamości inwestorów.

Jednocześnie, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej: Ustawa o PIT) nakładają na emitenta papierów wartościowych szereg obowiązków, w tym, w określonych okolicznościach ma on pobrać 19% podatek u źródła (art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT), a w innych okolicznościach ma on pobrać 20% podatek u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Emitent jest także zobowiązany do raportowania kwot tego podatku przy pomocy imiennych informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 6 Ustawy o PIT (dalej: IFT-1), oraz informacji, o których mowa w art. 26 ust. 2 i ust. 3d Ustawy o CIT (dalej: IFT-2).

Wniosek dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca, ani na dzień wypłaty odsetek z Euroobligacji ani na dzień, w którym upływają terminy przesłania IFT-1 i IFT-2, nie będzie w stanie określić tożsamości danego inwestora/inwestorów posiadających Euroobligacje w dniu wypłaty odsetek, ani nawet wskazać czy jest to osoba fizyczna czy nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od odsetek z Euroobligacji, a w szczególności czy Wnioskodawca nie powinien pobierać 20% podatku u źródła od całej kwoty wypłacanych odsetek?
2.  Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-1 i IFT- 2, a w szczególności czy Wnioskodawca nie powinien składać IFT-2 wskazując dane Agenta ds. Płatności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od odsetek z Euroobligacji, a w szczególności nie powinien On pobierać 20% podatku u źródła od całej kwoty wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) w postaci odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Art. 52a Ustawy o PIT, dotyczący sytuacji innych niż objęte wnioskiem, nie ma w tej sprawie znaczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 4d Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie z art. 41 ust. 10 Ustawy o PIT, w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1 , 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych podlegają 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT) pobieranemu przez płatnika. Płatnikiem tym jest, co do zasady, emitent (art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT). Jednak w przypadku uzyskiwanych z terytorium Polski odsetek z papierów wartościowych wypłacanych przez podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze, na których te papiery wartościowe są zapisane, płatnikiem jest podmiot prowadzący dany rachunek (art. 41 ust. 4d Ustawy o PIT).

Tym samym, przepisy ww. art. 41 ust. 4d i ust. 10 ustawy o PIT stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. W konsekwencji, zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym, jednocześnie nakładając obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze.

Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Polski. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski – nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wniosek dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca, ani na dzień wypłaty odsetek z Euroobligacji, ani na dzień w którym upływają terminy przesłania IFT-1 nie będzie w stanie określić tożsamości danego inwestora/inwestorów posiadających Euroobligacje w dniu wypłaty odsetek, ani nawet wskazać czy jest to osoba fizyczna czy nie.

W przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku – w przypadku braku możliwości ustalenia istnienia danego zobowiązania podatkowego nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika. Tak więc emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika i określić czy dany podatek w ogóle ma zastosowanie.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek z Euroobligacji w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź o podatku od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na bardzo istotny wymiar ekonomiczny (gospodarczy) niniejszej sprawy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego decyzje Wnioskodawcy o emisji papierów dłużnych na rynkach zagranicznych wynikają przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych). Jednocześnie jednak, jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca musi brać pod uwagę realia ekonomiczne związane z zagraniczną emisją – Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Wnioskodawca nie ma wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (beneficial owner). Nie można uznać, że celem art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT było nałożenie na krajowych emitentów papierów wartościowych takich bezwzględnie obowiązujących wymogów podatkowych, które byłyby niewykonalne i które w praktyce uniemożliwiałyby efektywną emisję papierów wartościowych za granicą. Należy przyjąć, że nie taka była intencja racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT nie może być interpretowany jako nakładający na krajowych emitentów obowiązki niemożliwe do spełnienia i daleko ingerujące w ich decyzje gospodarcze.

Tak więc, emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek z tytułu Euroobligacji.

W szczególności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od całości wypłacanych odsetek z Euroobligacji, ponieważ nie będąc w stanie ustalić czy podatnikiem (inwestorem, rzeczywistym właścicielem odsetek) jest osoba prawna będąca nierezydentem, osoba prawna będąca rezydentem czy osoba fizyczna, nie jest w stanie określić wysokości zobowiązania podatkowego ani nawet czy zobowiązanie to w ogóle istnieje. Jako podatnika nie można traktować Agenta ds. Płatności, który na mocy wiążących go umów zobowiązany jest przekazać otrzymane kwoty izbie clearingowej. Jako podatnika nie można też traktować izby clearingowej, która otrzymane od Agenta ds. Płatności kwoty przekazuje Uczestnikom I., którzy, z kolei też przekazują je dalej.

Powyższe potwierdzają, według Wnioskodawcy, interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 marca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK, 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ), w dniu 15 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.312.2018.l.MK) oraz w dniu 18 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.193.2018.1.AJ).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że nie będzie On zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od odsetek z Euroobligacji, w tym nie powinien pobierać 20% podatku u źródła od całej kwoty wypłacanych odsetek.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-1.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) w postaci odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Art. 52a Ustawy o PIT, dotyczący sytuacji innych niż objęte wnioskiem, nie ma w tej sprawie znaczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 41 ust. 4d Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1,3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie z art. 41 ust. 10 Ustawy o PIT, w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 Ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych podlegają 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (art. 30a ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT) pobieranemu przez płatnika. Płatnikiem tym jest, co do zasady, emitent (art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT). Pomimo, że w przypadku wypłaty odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach zbiorczych płatnikami są podmioty prowadzące te rachunki, o ile wypłacane odsetki pochodzą z terytorium Polski oraz są wypłacane za pośrednictwem tych podmiotów (art. 41 ust. 4d oraz ust. 10 Ustawy o PIT), to z uwagi na to, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mąjących siedzibę na terytorium Polski.

Jeżeli zatem, podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski – nie ciążą na nim obowiązki płatnika, lecz spoczywają one na emitencie, który, co do zasady, zobowiązany byłby pobrać podatek u źródła i w określonym terminie przekazać go do właściwego urzędu skarbowego, przesyłając w określonych terminach podatnikom oraz urzędowi skarbowemu IFT-1 (art. 42 ust. 2 Ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wniosek dotyczy sytuacji, w której Wnioskodawca, ani na dzień wypłaty odsetek z Euroobligacji ani na dzień w którym upływają terminy przesłania IFT-1 nie będzie w stanie określić tożsamości danego inwestora/inwestorów posiadających Euroobligacje w dniu wypłaty odsetek, ani nawet wskazać czy jest to osoba fizyczna czy nie.

W przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia na niego obowiązków sporządzenia IFT-1.

Przede wszystkim IFT-1 muszą być sporządzone dla określonych, skonkretyzowanych osób czy podmiotów – dla podatników zryczałtowanego podatku u źródła, i nie mogą być sporządzone z wykorzystaniem danych innych podmiotów.

Powyższe wynika zarówno z celów, dla którego są one sporządzane (w tym między innymi:

1.  poinformowanie organów podatkowych o przychodzie/dochodzie uzyskanym przez danego, konkretnego podatnika, co ma umożliwić zweryfikowanie czy poprawnie rozlicza on swoje zobowiązania podatkowe, oraz
2.  informacja dla podatnika będącego nierezydentem, umożliwiająca mu w określonych okolicznościach odliczenie poniesionego w Polsce podatku u źródła od podatku należnego w jego kraju rezydencji podatkowej), jak i z samej treści formularza, do którego wypełnienia płatnik jest zobowiązany (w tym, w przypadku osób fizycznych podanie m.in. imienia, nazwiska podatnika, imienia matki podatnika, a w przypadku osób prawnych podanie pełnej nazwy, numeru identyfikacji podatkowej czy daty rozpoczęcia działalności).

Zakres danych wymaganych na formularzach wynika m.in. bezpośrednio z delegacji ustawowej: art. 42 ust. 2 Ustawy o PIT wyraźnie wymaga przedstawienia „imiennej informacji”, a więc identyfikującej daną, konkretną osobę podatnika.

Wobec braku znajomości tożsamości podatników, nie tylko wypełnienie prawidłowe formularzy jest niemożliwe, nie wiadomo także który formularz należałoby wypełnić: IFT-1 czy IFT-2, bowiem nie wiadomo, czy dany podatnik jest osobą fizyczną czy nie. Co więcej, nie znając liczby podatników, emitent nie wie nawet ile tych formularzy powinien wypełnić. Z uwagi na brak wiedzy o tożsamości podatników i ich adresów, oczywistym jest również brak możliwości doręczenia tych formularzy podatnikom (obowiązek nakładany przez art. 42 ust. 2 Ustawy o PIT).

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na bardzo istotny wymiar ekonomiczny (gospodarczy) niniejszej sprawy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego decyzje Wnioskodawcy o emisji papierów dłużnych na rynkach zagranicznych wynikają przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych). Jednocześnie jednak, jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca musi brać pod uwagę realia ekonomiczne związane z zagraniczną emisją – euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Wnioskodawca nie ma wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneftcial owner). Nie można uznać, że celem art. 42 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT było nałożenie na krajowych emitentów papierów wartościowych takich bezwzględnie obowiązujących wymogów informacyjnych (formalnych, technicznych), które byłyby niewykonalne i które w praktyce uniemożliwiałyby efektywną emisję papierów wartościowych za granicą. Należy przyjąć, że nie taka była intencja racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie art. 42 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, nie może być interpretowany jako nakładający na krajowych emitentów obowiązki informacyjne niemożliwe do spełnienia i daleko ingerujące w ich decyzje gospodarcze.

Końcowo, przytoczyć należy art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Gdyby niedające się usunąć wątpliwości pojawiły się w niniejszej sprawie, Wnioskodawca zwraca uwagę na obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku. Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015: ,,Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem, sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik, np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 42 ust. 2 Ustawy o PIT należy interpretować w taki sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższe przepisy nie stanowią podstawy prawnej nakładającej na Wnioskodawcę obowiązek sporządzenia i przesłania IFT-1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z wypłatą należności na rzecz nierezydentów, których tożsamość nie została ujawniona, będących osobami uprawnionymi z Euroobligacji, występuje w Ustawie o PIT luka konstrukcyjna (techniczna), która ewentualnie może być uzupełniona poprzez, zastosowanie na zasadzie analogii innych przepisów tych ustaw.

Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11: „Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (chociaż w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował analogię do wypełnienia luki aksjologicznej). Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie znajduje uregulowania. Wreszcie zauważyć należy, że w prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis”.

Zdaniem Wnioskodawcy, za właściwe przepisy, które w drodze analogii legis można zastosować w niniejszej sprawie, należy uznać art. 42 ust. 8 w związku z art. 41 ust. 10 Ustawy o PIT, odczytywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 7, poz. 16, z późn. zm., Konstytucja) oraz zasady równości wobec prawa wywiedzionej z art. 32 Konstytucji. Wskazane przepisy Ustawy o PIT normują bowiem sytuację płatnika w przypadku, gdy płatnikiem jest podmiot prowadzący rachunek zbiorczy a tożsamość nierezydenta podatkowego uprawnionego z papierów wartościowych nie została ujawniona i przewidują brak obowiązku sporządzania IFT-1.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT może być zastosowany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w drodze analogii legis z uwagi na istotne (relewantne) podobieństwo sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji płatników, których dotyczą te przepisy:

1.  wypłatę przez Wnioskodawcę należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych (Euroobligacji);
2.  wypłatę tych należności na rzecz nierezydentów podatkowych będących podmiotami uprawnionymi z papierów wartościowych, których tożsamość nie została Wnioskodawcy ujawniona;
3.  wypłatę tych należności za pośrednictwem podmiotu prowadzącego swego rodzaju rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze (tzw. omnibus accounts).

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu uzupełnienia ww. luki konstrukcyjnej art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT należałoby interpretować przede wszystkim w związku z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Zasada równości wobec prawa, w tym w zakresie równości i sprawiedliwości opodatkowania, była kilkukrotnie przedmiotem analiz Trybunału Konstytucyjnego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02, TK orzekł: „Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, biorącego swój początek już w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U. 7/87) konstytucyjna zasada równości wobec prawa »polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (tak samo. m.in K. 3/89, OTK w 1989 r., cz. I, poz. 5; K. 17/95, OTK w 1995 r., s. 177. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505; K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298)”.

Podobnie w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, TK uznał, że zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnie relewantnej. Oznacza to nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu cechą prawnie istotną.

Z kolei, w wyroku z dnia 20 października 1998 r., sygn. akt K 7/98, TK wskazał na kryteria, które mogą uzasadniać różnicowanie sytuacji podmiotów znajdujących się w analogicznych sytuacjach. Trybunał stwierdził, że dla oceny zasadności różnicowania sytuacji prawnej podmiotów należy udzielić odpowiedzi na następujące pytania:

1.  czy kryterium to pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji;
2.  czy waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania;
3.  czy kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W kontekście obowiązku sporządzania i przesyłania IFT-1, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją istotne (relewantne) przesłanki różnicujące sytuację Wnioskodawcy względem sytuacji płatnika opisanej w art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, za takie kryterium nie powinno się uznawać przesłanek formalnych (technicznych) wynikających z przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Nawet, jeżeli prowadzone przez zagraniczną izbę clearingową rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze, w rozumieniu przepisów prawa państwa obcego, nie spełniają warunków do uznania ich za odpowiednie rachunki, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017, poz. 1768, z późn. zm.), to niewątpliwie istnieją istotne podobieństwa między rolą C. lub E. (zagraniczną izbę clearingową) i rolą Krajowego …. S.A. (polskiej izby clearingowej), jak również między rachunkami prowadzonymi przez zagraniczne izby clearingowe i podobnymi rachunkami prowadzonymi w Polsce. Status prawny danego pośrednika lub rachunków prowadzonych przez tego pośrednika nie powinien być w świetle wskazanych orzeczeń TK istotnym (relewantnym) kryterium uzasadniającym nałożenie na Wnioskodawcę niewspółmiernego i niewykonalnego obowiązku informacyjnego, podczas gdy krajowi płatnicy w podobnych okolicznościach zostali całkowicie wyłączeni z takiego obowiązku.

Nie stoi także na przeszkodzie do zastosowania art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT w drodze analogii legis fakt, że zwolnienie z obowiązków informacyjnych dotyczy „podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze” pełniących funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Po pierwsze, przepisy Ustawy o PIT wskazują jednoznacznie, że podatek z tytułu odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez polskich emitentów na rzecz nierezydentów powinien być pobierany przez płatnika (a nie w drodze tzw. samoobliczenia) – skoro zatem ustawodawca wprowadził dla danego przypadku instytucję płatnika, to sytuacja różnych płatników działających w podobnych okolicznościach powinna być porównywalna. Po drugie, wyznaczenie do roli płatnika podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 Ustawy o PIT sugeruje, że intencją ustawodawcy było, aby ze względu na ekonomikę procesową i efektywność poboru podatku na rzecz Skarbu Państwa płatnikiem był taki podmiot, który pozostaje w bezpośredniej relacji z pierwszym w łańcuchu finansowym nierezydentem. Z perspektywy podatkowej, istnieją zatem wyraźne podobieństwa między sytuacją Wnioskodawcy jako emitenta euroobligacji na rzecz „anonimowych podatników” oraz sytuacją podmiotów, o którym mowa w art. 41 ust. 10 Ustawy o PIT, prowadzących rachunki zbiorcze na rzecz „anonimowych podatników”. Tym samym, także Wnioskodawca powinien być w świetle zasady równości wobec prawa zwolniony z omawianych obowiązków informacyjnych, co jest logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika.

W rezultacie, w świetle art. 32 Konstytucji i przytoczonego orzecznictwa TK dopuszczalne jest zastosowanie art. 42 ust. 8 Ustawy o PIT w drodze analogii legis w niniejszej sprawie.

Zatem należy uznać, że emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych w zakresie wypełnienia i złożenia IFT-1, w przypadku, gdy nie można ustalić tożsamości podatnika.

Zatem, w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wypełnienia i złożenia IFT-1 w związku z wypłatą odsetek z tytułu Euroobligacji.

Powyższe, według Wnioskodawcy, potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 marca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK, 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ), w dniu 15 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.312.2018.1.MK) oraz w dniu 18 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.193.2018.1.AJ).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że nie będzie On zobowiązany do sporządzania i przesyłania IFT-1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w związku z wypłatą odsetek od euroobligacji w przypadku braku możliwości pozyskania danych dotyczących inwestorów,

*   obowiązku sporządzenia i przesłania informacji IFT-1

**–jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in. odsetki/dyskonto od papierów wartościowych.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. Wnioskodawca podjął decyzję o uruchomieniu programu emisji euroobligacji. Miejscem rejestracji Programu będzie giełda papierów wartościowych w Irlandii. Emisja na rynku zagranicznym kierowana jest do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych, czyli podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatników CIT), niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Inwestorami mogą stać się również podatnicy CIT będący polskimi rezydentami podatkowymi, a z uwagi na dopuszczenie Euroobligacji do publicznego obrotu, nawet osoby fizyczne (rezydenci lub nierezydenci podatkowi w Polsce), choć należy oczekiwać, że udział osób fizycznych wśród inwestorów będzie marginalny lub żaden. Transakcje dotyczące papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu rozliczane są za pośrednictwem izb clearingowych z siedzibą w Brukseli, Belgia oraz z siedzibą w Luksemburgu, Wielkie Księstwo Luksemburga – X i Y. Izby clearingowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (dalej: „I.”). X i Y są osobami prawnymi nie posiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, oraz, posiadając licencje bankowe są zobowiązane do zachowania tajemnicy bankowej. W ujęciu technicznym, Euroobligacje będą rejestrowane przez odpowiednią I. na rachunkach uczestników I. (dalej: „Uczestnicy I.”). Uczestnikami I. są podmioty prowadzące indywidualne oraz zbiorcze rachunki papierów wartościowych, na których Uczestnicy I. zapisują papiery wartościowe (w tym Euroobligacje) na rzecz swoich klientów. Z kolei klientami Uczestników I. mogą być zarówno bezpośrednio podmioty lub osoby inwestujące w papiery wartościowe (w tym Euroobligacje) lub podmioty działające na rzecz swoich klientów, którzy również albo mogą być bezpośrednimi inwestorami bądź podmiotami działającym na rzecz innych podmiotów. Izba clearingowa nie dysponuje instrumentami, umożliwiającymi jej identyfikację inwestorów. Izba clearingowa nie jest w stanie przekazać jej na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, pomiędzy emitentem a izbą clearingową istnieje jeszcze jedno ogniwo w łańcuchu przekazywania płatności, w tym odsetek. W celu pośrednictwa w obsłudze płatności, Wnioskodawca ustanowi agenta do spraw płatności (dalej: „Agent ds. Płatności”), którym będzie zagraniczny bank, działający poprzez swoje oddziały w Wielkiej Brytanii i Wielkim Księstwie Luksemburga, czyli podmiot zagraniczny niebędący polskim rezydentem podatkowym. Do zadań Agenta ds. Płatności będzie należało w szczególności przekazywanie do izby clearingowej kwot płatności należnych z Euroobligacji, w tym odsetek (które Agent ds. Płatności otrzymuje od emitenta, czyli od Wnioskodawcy). Wypłata odsetek z Euroobligacji jest dokonywana przez Wnioskodawcę do Agenta ds. Płatności w pełnej kwocie przewidzianej w warunkach emisji. W tej samej kwocie Agent ds. Płatności przekazuje odsetki do izby clearingowej, a ona wypłaca je Uczestnikom I., którzy wypłacają je dalej (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz inwestorów. Wnioskodawca nie będzie posiadał i nie będzie mógł uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie będzie znał ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej ani nie będzie w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Izba clearingowa nie prowadzi rachunków bezpośrednio dla inwestorów, lecz na rzecz Uczestników I., którzy z kolei prowadzą indywidualne lub zbiorcze rachunki papierów wartościowych na rzecz swoich klientów, z których część może być inwestorami, a część jedynie podmiotami działającymi (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz inwestorów.

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ww. ustawy.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie do art. 41 ust. 4d ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie z art. 41 ust. 10 ww. ustawy, w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1.  w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;
2.  w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że stosownie do ww. art. 30a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych podlegają 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z ww. art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ww. ustawy, zostały nałożone na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem będzie, co do zasady emitent.

Art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku „u źródła” podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze (odpowiednio art. 41 ust. 4d i ust. 10 ww. ustawy).

Tym samym, przepisy ww. art. 41 ust. 4d i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 tej ustawy. W konsekwencji, zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym.

Natomiast, powołane przepisy nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski – nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Zważywszy jednak, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku – w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku (w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych) nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika po stronie polskiego podmiotu (emitenta).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek z tytułu euroobligacji – należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji brak jest również obowiązku sporządzania i przesyłania informacji IFT-l/IFT-1R przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą odsetek z tytułu euroobligacji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie On zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-1 – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.