Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1080/09/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Wniesienie aportem wybudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury kanalizacyjnej do spółki kapitałowej będzie podlegało opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast wcześniejsze planowane przeznaczenie wytwarzanych środków trwałych dla bezpłatnego użyczenia (które ostatecznie zostaną wniesione aportem) oraz zmiana przepisów dotyczących aportu nie mają wpływu na ostateczne opodatkowanie tej dostawy 22% stawką podatku należnego. Korektę podatku naliczonego winno się dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana przeznaczenia realizowanej inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; roboty-roboty budowlane; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2009r. (data wpływu 23 października 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2010r. (data wpływu 13 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania aportu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania aportu.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2010r. (data wpływu 13 stycznia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 29 grudnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „JST") jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków ISPA (obecnie Fundusz Spójności). Inwestycja dotyczy budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownie ścieków, sieci kanalizacyjne). JST jako inwestor, sukcesywnie do postępu robót, nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku od towarów i usług. Inwestycja, której wartość jest wyższa od 15.000 zł, została rozpoczęta przed 1 maja 2004r. (w okresie obowiązywania przepisów umożliwiających skorzystanie z preferencji podatkowych w tym zakresie).

Od 1 maja 2004r. Wnioskodawca nie odliczał na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur, bowiem budowana infrastruktura kanalizacyjna miała być oddana w nieodpłatne użyczenie spółce kapitałowej. Wobec tego Wnioskodawca nie ujmował w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie).

Obecnie Wnioskodawca ma zamiar podjąć decyzję o przekazaniu nie oddanej jeszcze do użytkowania infrastruktury kanalizacyjnej w drodze aportu do spółki kapitałowej. Część infrastruktury jest jeszcze w trakcie realizacji. Natomiast druga część (3 zadania) została wprawdzie już zakończona i przyjęta na stan środków trwałych, jednak ze względów technologicznych nie została oddana do użytkowania, lecz tylko zawarto umowy o utrzymanie sieci w sprawności. Nakłady na inwestycje niezakończone oraz zakończone nieoddane do użytkowania, ponoszone były w okresach:

1.  od 2004r. do 30 listopada 2008r. - aport zwolniony z opodatkowania (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług),
2.  od dnia 1 grudnia 2008r. do 31 marca 2009r. - prawo wyboru stawki opodatkowania aportu (§ 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług),
3.  po dniu 31 marca 2009r. - aport podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Od dnia 1 kwietnia 2009r., w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej jest opodatkowane na zasadach ogólnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest jednostką budżetową, przy pomocy której Prezydent Miasta wykonuje swoje zadania. Miasto nie posiada własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonuje za pośrednictwem Urzędu Miasta. Miasto i Urząd Miasta są nierozerwalnie i niepodzielnie powiązane podmiotowo, nie występuje odrębna podmiotowość Miasta i Urzędu Miasta. Stan ten został potwierdzony w stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanym w piśmie nr OS5-065-171-MG/2633/05 z 18 marca 2005r., gdzie czytamy: „\`(...)\` że gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenia (numer) NIP, a w związku z ich działaniami (czynnościami) powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne." I dalej: „Należy również podkreślić, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się do identyfikacji NIP nadanym innemu podmiotowi. NIP nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.".

Ponadto zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT jest Urząd Miasta i nie jest odrębnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od Miasta. Deklaracje VAT-7 składa Urząd Miasta.

W związku ze złożeniem w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego Miasto otrzymało w dniu 14 czerwca 1993r. decyzję VAT-5/B w sprawie nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej: NIP …\`(...)\` Zgodnie z sugestią Urzędu Skarbowego, Urząd Miasta w piśmie nr …… z dnia 15 września 2003r. zobowiązał się, że wszystkie dokumenty składane w Urzędzie Skarbowym opatrywać będzie pieczęcią Urząd Miasta. Urząd Miasta w dniu 17 września 2003r. wraz z tym pismem złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2. Od tego czasu zgłoszenia NIP-2, deklaracje VAT-7 i inne podatkowe dokumenty składane w Urzędzie Skarbowym były opatrywane pieczęcią Urzędu Miasta. Zgodnie z zaleceniami Urzędu Skarbowego, Miasto, począwszy od września 2003r., rozlicza się z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z Urzędem Skarbowym stosując NIP nadany w czerwcu 1993r. Miastu, oznaczając stosowne dokumenty pieczęcią Urzędu Miasta. Dokumenty te są podpisywane przez Prezydenta Miasta lub przez osoby przez niego upoważnione.

Mienie, które będzie przedmiotem aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Część nakładów inwestycyjnych, która jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została jeszcze wniesiona aportem do sp. z o.o.

Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportu otrzyma udziały w sp. z o.o.

Składniki majątku, o których mowa w przedmiotowym wniosku nie zostały oddane do użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443-443/09/RSz z 15 września 2009r., wydanej na wniosek Prezydenta Miasta, wskazał zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków trwałych oddanych w bezpłatne użyczenie.

W zakresie składników majątku, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pierwszą czynnością jaka nastąpi po ich wybudowaniu będzie wniesienie ich aportem do sp. z o.o. Czynność ta będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku składników majątku nie będących przedmiotem wniosku, które zostały przed wniesieniem aportu użyczone, zastosowane zostaną odpowiednio zasady wskazane w ww. interpretacji.

Przedmiotem realizowanej przez Miasto (inwestor) inwestycji jest budowa systemu kanalizacji sanitarnej, na podstawie zawartych z wykonawcami kontraktów na roboty budowlane zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. W związku z powyższym przedmiotem aportu będą składniki majątku (obiekty budowlane) zgodnie z Klasyfikacją PKOB nr 2-22-2223 - „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Klasa obejmuje: Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Oczyszczalnie wód i ścieków", a nie z Klasyfikacją PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką zastosować stawkę podatku należnego w fakturze dokumentującej wniesienie składników majątku aportem do spółki kapitałowej ?
2.  Czy wcześniejsze przewidywanie, że wytwarzane środki trwałe będą przekazane w formie bezpłatnego użyczenia (a więc nie odliczano na bieżąco podatku naliczonego), a także zmiana przepisów dotyczących opodatkowania aportu, mają wpływ na zastosowaną stawkę podatku należnego w fakturze dokumentującej wniesienie aportu, i co za tym idzie, na uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych robót budowlanych?
3.  Czy w przedstawionej sytuacji, po wydaniu przez kierownika JST pisemnej decyzji o przekazaniu (w przyszłości) aportem środków trwałych jeszcze nieoddanych do użytkowania, JST nabywa prawo do:
    1.  bieżącego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawców robót,
    2.  skorygowania podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami, które służyły do wytworzenia środków trwałych, poprzez dokonanie jednorazowej korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których JST otrzymała faktury od swoich dostawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-211/09/BM z 19 maja 2009r. wydanej na wniosek Prezydenta Miasta z 23 lutego 2009r. Wnioskodawca przedstawia poniżej własne stanowisko w przedmiocie zadanych pytań.

Ad.1 Podjęcie decyzji o przekazaniu nieoddanych do użytkowania składników majątku wytworzonego w ramach projektu aportem do spółki kapitałowej umożliwi JST wystawienie faktury przy zastosowaniu stawki podatku należnego 22%. Ad.2 Wcześniejsze planowane przeznaczenie wytwarzanych środków trwałych dla bezpłatnego użyczenia (zmiana tej decyzji na bezpośredni aport do spółki) oraz zmiana przepisów dotyczących opodatkowania aportu nie mają wpływu na zastosowaną stawkę podatku należnego. JST dokumentując przekazanie aportem przedmiotowych składników majątku wystawi fakturę stosując jw. stawkę 22%. Tym samym, JST nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych robót budowlanych. Ad.3 Środki trwałe, które powstaną, względnie powstały w wyniku ww. inwestycji nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, w związku z tym przekazanie ich aportem do spółki kapitałowej jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 22%. W sytuacji tej nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia (miesiąca) podjęcia przez kierownika jednostki pisemnej decyzji o przekazaniu przedmiotowych środków trwałych aportem do ww. spółki JST, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 13, nabędzie prawo do:

1.  bieżącego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawców robót,
2.  b) skorygowania podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami służącymi do wytworzenia środków trwałych poprzez dokonanie jednorazowej korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których JST otrzymała faktury od swoich dostawców.

Zakupy związane z wytworzeniem przedmiotowych środków trwałych zostaną wykorzystane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, dlatego JST przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w 100%.

W tej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tylko dyspozycja zawarta w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W zakresie znaczenia zawartego w pytaniu pkt 3b (rubryka 55 wniosku ORD-IN z 20 października 2009r.) i we własnym stanowisku pkt 3b (rubryka 56) wyrażenia: ,, \`(...)\` poprzez dokonanie jednorazowej korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których JST otrzymała faktury od swoich dostawców.", w uzupełnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca podał, że zgodnie z przepisem zawartym w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, JST zamierza dokonać korekty stosownych deklaracji VAT-7 poprzez przekazanie do Urzędu Skarbowego odpowiadających im deklaracji VAT-7 korygujących. Deklaracje VAT-7 korygujące zostaną sporządzone na podstawie odpowiednich rejestrów zakupów, uzupełnionych o dane pochodzące z faktur zakupu dotyczących wytworzenia składników majątku związanych z czynnościami opodatkowanymi (aport). Do deklaracji VAT-7 korygujących zostaną dołączone stosowne pisma uzasadniające przyczyny korekt. Dla przykładu, do deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009r. zostanie przygotowana deklaracja VAT-7 korygująca, w której zgodnie z uzupełnionym rejestrem zakupów za wrzesień 2009r. w rubrykach 46 i 47 części D deklaracji zostaną wskazane kwoty wartości netto i podatku naliczonego, które są związane z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, a w ślad za tym, zostaną zmienione w rubryce 52 części D oraz w części E deklaracji odpowiednie kwoty i zaznaczenia.

Wyjaśnienia te odnoszą się zarówno do pytania i przedstawienia własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych przez Wnioskodawcę 2 zdarzeń przyszłych, tut. organ ujął ich ocenę w jednej interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy zauważyć, że gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) wynika, że urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Jednostka samorządu terytorialnego jaką jest gmina nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. W związku z powyższym zarówno gmina, jak i urząd gminy, w związku ze swoimi działaniami powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej NIP) oraz powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Jednocześnie jeśli urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy, to jest w tym zakresie zwolniony z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co wynika z przepisu § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r.

Powyższy przepis jest powtórzeniem zapisu wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Powyższe odnosi się również do relacji prezydent miasta – urząd miasta (gminy).

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również ma gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości miasta (gminy) podmiotowość urzędu miasta.

Zaznaczyć również należy, iż mimo, że we wniosku z dnia 20 października 2009r. Wnioskodawca wskazał, iż ma zamiar podjąć decyzję o przekazaniu nie oddanej jeszcze do użytkowania infrastruktury kanalizacyjnej w drodze aportu do spółki kapitałowej, co mogłoby sugerować, że przedmiotem aportu będzie inwestycja w toku, to jednakże tut. organ w niniejszej interpretacji przyjął, iż przedmiotem aportu będzie zakończona i zdatna do użytkowania infrastruktura kanalizacyjna, gdyż w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 stycznia 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie składników majątku, które są przedmiotem wniosku, pierwszą czynnością jaka nastąpi po ich wybudowaniu będzie wniesienie ich aportem do sp. z o.o. i czynność ta będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem aportu będą budowle sklasyfikowane do PKOB 2223 - „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Klasa obejmuje: Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Oczyszczalnie wód i ścieków".

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie).

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków ISPA (obecnie Fundusz Spójności). Inwestycja dotyczy budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownie ścieków, sieci kanalizacyjne). Wnioskodawca jako inwestor nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku VAT. Od 1 maja 2004r. Wnioskodawca nie odliczał na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur, bowiem budowana infrastruktura kanalizacyjna miała być oddana w nieodpłatne użyczenie spółce kapitałowej. Wobec tego Wnioskodawca nie ujmował w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie).

Obecnie Wnioskodawca ma zamiar podjąć decyzję o przekazaniu nie oddanej jeszcze do użytkowania infrastruktury kanalizacyjnej w drodze aportu do spółki kapitałowej. Mienie, które będzie przedmiotem aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą składniki majątku (obiekty budowlane) zgodnie z Klasyfikacją PKOB nr 2-22-2223 - „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Klasa obejmuje: Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Oczyszczalnie wód i ścieków".

Część nakładów inwestycyjnych objęta wnioskiem o wydanie interpretacji nie została jeszcze wniesiona aportem do sp. z o.o. Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportu otrzyma udziały w sp. z o.o.

W zakresie składników majątku, które są przedmiotem wniosku pierwszą czynnością jaka nastąpi po ich wybudowaniu będzie wniesienie ich aportem do sp. z o.o. Czynność ta będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Część infrastruktury jest jeszcze w trakcie realizacji. Natomiast druga część (3 zadania) została wprawdzie już zakończona i przyjęta na stan środków trwałych, jednak ze względów technologicznych nie została oddana do użytkowania, lecz tylko zawarto umowy o utrzymanie sieci w sprawności.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie jest ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta więc nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z dniem 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2009r. W rozporządzeniu tym nie przewidziano co prawda zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., niemniej jednak w przepisach przejściowych, w rozdziale 13 – przepisy przejściowe i końcowe, wskazano, iż w okresie do dnia 31 marca 2009r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku – § 38 rozporządzenia.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38 rozporządzenia, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku w wysokości 7%, 3% 0% oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będą składniki majątku (obiekty budowlane) zgodnie z Klasyfikacją PKOB nr 2-22-2223 - „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Klasa obejmuje: Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Oczyszczalnie wód i ścieków", konieczne jest dokonanie oceny czy aport ten jako budowla, pomimo, iż stanowi odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.), przez „obiekt budowlany” należy rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Przez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. przepusty, sieci techniczne, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nieklasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż zarówno „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB oraz „budowle” wymienione w ustawie Prawo budowlane spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, niebędące budynkami, należy uznać za budowle.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie składników majątku, które są przedmiotem wniosku pierwszą czynnością jaka nastąpi po ich wybudowaniu będzie wniesienie ich aportem do sp. z o.o. Czynność ta będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie wniesienie aportem przedmiotowych składników majątkowych pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu tj. spółce kapitałowej, będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, to powoduje to wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniem objęta jest dostawa budynków, budowli, lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Do rozstrzygnięcia zatem pozostała kwestia, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie, od dnia 1 maja 2004r. Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawców robót budowlanych bowiem budowana infrastruktura kanalizacyjna miała być oddana w nieodpłatne użyczenie spółce kapitałowej. W tym miejscu należy wskazać, że planowana przez Wnioskodawcę czynność nieodpłatnego użyczenia spółce kapitałowej majątku Wnioskodawcy jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Nieodpłatne świadczenie usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), tj. w tym przypadku budowa sieci kanalizacji oraz ich wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, iż wytwarzane przez Wnioskodawcę środki trwałe (sieci kanalizacyjne), miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku jednak ze zmianą (w trakcie realizacji inwestycji, tj. przed jej oddaniem do użytkowania) przeznaczenia inwestycji, po podjęciu decyzji o wniesieniu w przyszłości tej inwestycji w formie aportu do spółki kapitałowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym wniesienie aportem wybudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury kanalizacyjnej do spółki kapitałowej będzie podlegało opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, odnośnie udokumentowania fakturą VAT czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT, należało zatem uznać za prawidłowe.

W przedmiotowym konkretnym przypadku, z uwagi na to, iż zmiana przeznaczenia nastąpi w toku realizacji inwestycji (przed jej oddaniem do użytkowania) oraz w okresie, kiedy wniesienie aportu co do zasady podlega opodatkowaniu - za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, iż wcześniejsze planowane przeznaczenie wytwarzanych środków trwałych dla bezpłatnego użyczenia (które ostatecznie zostaną wniesione aportem) oraz zmiana przepisów dotyczących aportu nie mają wpływu na ostateczne opodatkowanie tej dostawy 22% stawką podatku należnego.

W związku z opodatkowaniem tej dostawy, co do zasady Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem robót budowlanych służących do wytworzenia nie oddanych do użytkowania środków trwałych, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku ze zmianą przeznaczenia prowadzonej inwestycji (w toku jej realizacji), nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem robót budowlanych związanych z tą inwestycją. Natomiast kwestia bieżącego odliczania podatku naliczonego oraz kwestia zasad dokonania tego odliczenia (korekty) zostanie omówiona w kolejnej części niniejszej interpretacji.

Ad. 3

Odnośnie natomiast kwestii dotyczącej wątpliwości Wnioskodawcy, czy po wydaniu przez kierownika JST pisemnej decyzji o przekazaniu (w przyszłości) aportem środków trwałych jeszcze nieoddanych do użytkowania, Wnioskodawca nabywa prawo do bieżącego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawców robót, tut. organ zauważa, iż zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje bowiem zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany.

Jeżeli zatem Wnioskodawca podejmie decyzję o przekazaniu (w przyszłości) aportem środków trwałych jeszcze nieoddanych do użytkowania, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to po podjęciu tej decyzji Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do bieżącego obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawców robót.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania Nr 3 punkt a) odnośnie nabycia przez niego prawa do bieżącego odliczania podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Natomiast zagadnienie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest beneficjentem i inwestorem przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego ze środków ISPA (obecnie Fundusz Spójności). Inwestycja dotyczy budowy infrastruktury kanalizacyjnej (przepompownie ścieków, sieci kanalizacyjne). JST jako inwestor, sukcesywnie do postępu robót, nabywa usługi budowlane od wykonawców będących podatnikami podatku od towarów i usług. Inwestycja, której wartość jest wyższa od 15.000 zł, została rozpoczęta przed 1 maja 2004r. (w okresie obowiązywania przepisów umożliwiających skorzystanie z preferencji podatkowych w tym zakresie).

Od 1 maja 2004r. Wnioskodawca nie odliczał na bieżąco podatku naliczonego od wystawionych przez wykonawców robót budowlanych faktur, bowiem budowana infrastruktura kanalizacyjna miała być oddana w nieodpłatne użyczenie spółce kapitałowej. Wobec tego Wnioskodawca nie ujmował w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne użyczenie).

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar podjąć decyzję o przekazaniu nie oddanej jeszcze do użytkowania infrastruktury kanalizacyjnej w drodze aportu do spółki kapitałowej. Część infrastruktury jest jeszcze w trakcie realizacji. Natomiast druga część (3 zadania) została wprawdzie już zakończona i przyjęta na stan środków trwałych, jednak ze względów technologicznych nie została oddana do użytkowania, lecz tylko zawarto umowy o utrzymanie sieci w sprawności. Nakłady na inwestycje niezakończone oraz zakończone - nieoddane do użytkowania, ponoszone były w okresach:

1.  od 2004r. do 30 listopada 2008r. - aport zwolniony z opodatkowania (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług),
2.  od dnia 1 grudnia 2008r. do 31 marca 2009r. - prawo wyboru stawki opodatkowania aportu (§ 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług),
3.  po dniu 31 marca 2009r. - aport podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w trakcie realizacji inwestycji zmieni się przeznaczenie tej inwestycji, gdyż zgodnie z pierwotnym założeniem miała ona zostać oddana w nieodpłatne użyczenie spółce kapitałowej (czynność niepodlegająca opodatkowaniu) natomiast w trakcie realizacji inwestycji zostanie podjęta przez Kierownika Jednostki pisemna decyzja o wniesieniu (w przyszłości) infrastruktury kanalizacyjnej do spółki kapitałowej (decyzja ta zostanie podjęta w trakcie realizacji inwestycji, natomiast wniesienie aportu nastąpi w przyszłości).

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż po zmianie przeznaczenia wykorzystania w przyszłości kanalizacji dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tą zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej. W wyniku tej zmiany przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej w trakcie realizacji inwestycji, towary i usługi, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia inwestycji zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać zatem w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana przeznaczenia realizowanej inwestycji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 punkt b) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż korekty podatku naliczonego można dokonać za okres, który nie uległ przedawnieniu. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.