Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-547/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do usług przebudowy platformy sklasyfikowanej w PKWiU 30.11.40 realizowanych w celu włączenia jej do centrum produkcyjnego ropy naftowej i gazu.
Słowa kluczowe: statek; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do usług przebudowy platformy sklasyfikowanej w PKWiU 30.11.40 realizowanych w celu włączenia jej do centrum produkcyjnego ropy naftowej i gazu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do usług przebudowy platformy sklasyfikowanej w PKWiU 30.11.40 realizowanych w celu włączenia jej do centrum produkcyjnego ropy naftowej i gazu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Informacje ogólne.

XY. (dalej Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski. Jest większościowym akcjonariuszem spółki X. (dalej: „X SKA").

X SKA jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski. Zarówno X SKA, jak i Wnioskodawca, są członkami grupy kapitałowej G.

X SKA została utworzona w celu realizacji projektu obejmującego zagospodarowanie oraz eksploatację złoża węglowodorów położonego na XXX (poza terytorium Polski, w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza XXX, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych) oznaczonego jako X. X SKA posiada koncesję na wydobywanie ropy naftowej oraz współwystępującego gazu ziemnego oraz zawarła ze Skarbem Państwa umowę o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobycia węglowodorów ze złoża. Koncesja oraz umowa o ustanowienie użytkowania górniczego stanowią podstawę prawną do prowadzenia działalności w granicach wyznaczonego obszaru górniczego.

W ramach wspomnianego powyżej projektu, X SKA prowadzi wstępne wydobycie ropy naftowej ze złoża X oraz jednocześnie realizuje program inwestycyjny, którego celem jest budowa centrum produkcyjnego wydobycia ropy naftowej gazu na złożu X (dalej: „Centrum produkcyjne"). Kluczowym elementem wspomnianego Centrum produkcyjnego ma być platforma wiertnicza (dalej: „Platforma") po przeprowadzonym remoncie i modyfikacjach opisanych poniżej. Na podstawie umowy z 24 maja 2016 r. (dalej: „Umowa"), Wnioskodawca - działając jako wykonawca - realizuje na rzecz X SKA prace związane z remontem i modyfikacją kadłuba i nóg platformy wiertniczej typu jack-up (dalej: „Przebudowa"). Według wspólnego słownika zamówień (CPV), główny przedmiot zamówienia udzielonego przez X SKA sklasyfikowany jest pod symbolem 50242000-3, tj. usługi w zakresie zmiany przeznaczenia użytkowego statków.

Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada odpowiedniego zaplecza produkcyjnego, realizowane w ramach Umowy usługi Przebudowy Platformy, a w szczególności prace wymagające zastosowania ciężkiego sprzętu (dźwigi, pontony, dok pływający) zostały przez Wnioskodawcę zlecone wybranym podwykonawcom. Taki scenariusz biznesowy został ostatecznie przyjęty ze względu na rezultat postępowania przetargowego zrealizowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 2164), w wyniku którego Wnioskodawca został wybrany przez X SKA jako wykonawca Przebudowy.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca organizuje i koordynuje wszystkie opisane poniżej działania związane z Przebudową oraz ponosi odpowiedzialność wobec X SKA za ostateczny rezultat Przebudowy.

Status prawny Platformy w okresie Przebudowy.

Platforma jest obecnie wpisana do Rejestru Statków Morskich prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Morskiego. Wpis do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi morskiej został dokonany na warunkach określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie rejestracji statków morskich w urzędach morskich (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 102 poz. 1074). Wspomniane Rozporządzenie dotyczy m.in. sposobu rejestracji statków morskich niepodlegających obowiązkowi wpisu do rejestru okrętowego. Zostało ono wydane na podstawie art. 39 § 4 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 66). Zgodnie z § 1 tego przepisu, statek stanowiący polską własność, który nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru okrętowego lub polskiego rejestru jachtów i nie został wpisany do któregokolwiek z tych rejestrów, rejestruje się w urzędzie morskim właściwym dla swojego portu macierzystego.

W „Dokumencie rejestracyjnym statku" wydanym dla Platformy w dniu 30 września 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Morskiego, jako właściciela Platformy wskazano X SKA, natomiast Wnioskodawca został wskazany jako armator. Platforma posiada numer identyfikacji jednostek pływających Międzynarodowej Organizacji Morskiej (International Maritime Organization) - IMO Nr XXXX.

Zgodne z powszechnie przyjętym poglądem doktryny prawa morskiego, platformy (wiertnicze lub produkcyjne) są uznawane za statki morskie, jeśli mogą być przeznaczone do żeglugi, tzn. do przemieszczania się po wodzie. W szczególności, spełniają te warunki samopodnośne platformy wiertnicze typu jack-up, które mogą być holowane.

Istotna dla klasyfikacji platformy jako statku (a nie innej konstrukcji pływającej) jest więc zdolność do pływania, którą Platform posiada. W związku z powyższym, zgodnie z prawem morskim, Platformę należy zakwalifikować jako statek. Z kolei według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Platforma mieści się w grupowaniu PKWiU 30.11 (statki i konstrukcje pływające) w podgrupie PKWiU 30.11.40 - „Platformy wiertnicze lub produkcyjne, pływające lub podwodne". Platforma podlega przepisom odnoszącym się do nadzoru konwencyjnego statków morskich, opracowanym i wydanym przez Polski Rejestr Statków - spółkę akcyjną utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 26 października 2000 r. o Polskim Rejestrze Statków (dalej: „Polski Rejestr Statków"). Przepisy nadzoru konwencyjnego statków morskich nakładają obowiązek przeprowadzania w wyznaczonych terminach przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny pośredni, w ramach których realizowane są przeglądy podwodnej części kadłuba, nóg, silników, agregatów oraz innych urządzeń niezbędnych do eksplantacji statku (dalej: „Przegląd Klasowy"). Istotą Przeglądu Klasowego są czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego statku, zużywającego się na skutek upływu czasu i warunków jego eksploatacji. Armator/właściciel statku zobowiązany jest w okresie poprzedzającym termin upływu ważności Świadectwa Klasy do dokonania przeglądu stoczniowego przez Polski Rejestr Statków. Potwierdzeniem pozytywnie zakończonego Przeglądu Klasowego jest Świadectwo Klasy (dalej: „Klasa") wydawane przez Polski Rejestr Statków. Zgodnie 2 Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie inspekcji audytów oraz certyfikatów statku morskiego (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1313) Dyrektor Urzędu Morskiego dla statku posiadającego Klasę wydaje Kartę Bezpieczeństwa upoważniającą do uprawiania żeglugi. Platforma posiadała Klasę do dnia 15 grudnia 2014 r., która w związku z planowaną Przebudową nie była już odnawiana, a w wyniku zrealizowanej Przebudowy Platforma nie uzyska Klasy. W okresie po dniu 15 grudnia 2014 r. na Platformie wykonywane były prace demontażowe w ramach przygotowań do Przebudowy, a począwszy od maja 2016 r. rozpoczęła się realizacja zasadniczego zakresu Przebudowy.

Zakres techniczny Przebudowy.

Warunki współpracy Wnioskodawcy z X SKA określono Umowie w następujący sposób: „Na podstawie Umowy Wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązany jest do wykonania Robót określonych w Załączniku A oraz w innych postanowieniach Umowy, polegających na remoncie i modyfikacji kadłuba i nóg Platformy dokonywanymi w celu włączenia jej do Centrum produkcyjnego ropy naftowej i gazu posadowione na złożu X w polskiej wyłącznej strefie ekonomiczniej Morza XXX, a Zamawiający \[X SKA\] jest zobowiązany do zapłaty umówionego wynagrodzenia. Wykonawca będzie wykonywał Roboty ze starannością, jakiej można oczekiwać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się działalnością w zakresie remontów modernizacji platform wiertniczych i wydobywczych, zgodnie z wymogami Umowy i Dokumentacją przekazaną przez Zamawiającego."

Szczegółowy zakres Przebudowy obejmuje:

*   demontaż wskazanych urządzeń, rurociągów oraz urządzeń elektrycznych,
*   naprawę, malowanie nóg oraz montaż anod,
*   naprawę istniejącej konstrukcji oraz prefabrykację dodatkowej konstrukcji nóg (Spudkanów),
*   prefabrykację i montaż podpór pod pokład (Spiderdeck),
*   prefabrykację i montaż fundamentów pod moduły,
*   prefabrykację i montaż fundamentu pod moduł mieszkalny,
*   modyfikację kolumn dźwigów,
*   montaż urządzeń elektrycznych,
*   montaż modułów,
*   zakończenie wszystkich testów pod nadzorem jednostki klasyfikacyjnej, wykonanie próby przechyłów, uzyskanie stosownych protokołów/certyfikatów.

Dokumentacja.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w formie zleceń kontrolingowych. Ewidencja zdarzeń gospodarczych na tych zleceniach pozwala na potwierdzenie, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi i zakupy są realizowane pod konkretne zamówienie i zostały wykonane przy zachowaniu warunków pozwalających na stwierdzenie charakteru usługi oraz przedmiotu, na którego rzecz te usługi są przeznaczone. Wnioskodawca prowadzi również dokumentację techniczną Przebudowy umożliwiającą kontrolę procesu produkcyjnego, w tym również dokumentację projektową, w ramach której rejestrowane są wszelkie zdarzenia dotyczące Przebudowy.

Posadowienie Platformy na złożu.

Po zakończeniu Przebudowy, Platforma zostanie wyposażona w urządzenia procesowe umożliwiające wydobycie płynu złożowego, tj. ropy naftowej wraz z kopaliną towarzyszącą w postaci gazu odpadowego, następnie ich separację oraz przesył ropy naftowej na tankowiec zacumowany w pobliżu Platformy, a także na sprężanie gazu odpadowego i jego późniejszy przesył gazociągiem do instalacji odbiorczych zlokalizowanych na lądzie. Następnie, Platforma zostanie odholowana na docelową lokalizację na złożu X. Holowanie zostanie zrealizowane na podstawie „Zaświadczenia o zdatności do jednorazowej podróży" wydanego przez Polski Rejestr Statków. Ww. zaświadczenie wydawane jest dla jednostek pływających nieposiadających Klasy, ale zachowujących zdolność do żeglugi. W lokalizacji na złożu X Platforma zostanie posadowiona z wykorzystaniem trzech nóg wbitych w dno morskie, stanowiących konstrukcję nośną dla kadłuba Platformy w czasie jej postoju. Pozycjonowanie Platformy polega na opuszczeniu nóg stanowiących część składową kadłuba Platformy w taki sposób, iż nogi zagłębiają się w dnie morskim do czasu uzyskania stabilnej pozycji. Od tego momentu kadłub Platformy podnoszony jest do wysokości umożliwiającej bezpieczny postój w warunkach sztormowych. Postój Platformy planowany jest w lokalizacji X do końca okresu wydobycia ropy naftowej ze złoża, tj. zgodnie z posiadaną koncesją - do roku 2031. W czasie postoju Platformy na złożu X zostanie sfinalizowany proces zmiany statusu prawnego Platformy w ramach odrębnego postępowania administracyjno-budowlanego. W momencie uruchomienia wydobycia ropy naftowej ze złoża X z wykorzystaniem Platformy, stanie się ona częścią Centrum produkcyjnego. Wnioskodawca podkreśla, że opisane powyżej usługi:

*   wyposażenia Platformy w urządzenia procesowe umożliwiające wydobycie płynu złożowego, separację, sprężanie gazu i przesył ropy na tankowiec lub gazu gazociągiem, oraz
*   posadowienia Platformy na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomiczniej Morza XXX

będą realizowane w ramach odrębnej od opisanej powyżej Umowy Wnioskodawcy z X SKA i nie wchodzą w zakres opisanych w niniejszym wniosku usług Przebudowy Platformy. Zasady opodatkowania tych usług podatkiem VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Planowana zmiana statusu prawnego po Przebudowie Platformy.

Po zakończeniu instalacji Platformy na złożu X oraz uruchomieniu docelowego wydobycia, X SKA planuje wszczęcie postępowania administracyjno-budowlanego (w trybie uzyskania pozwolenia na budowę), którego celem będzie zmiana statusu prawnego Platformy. W wyniku tego postępowania Platforma zostanie wykreślona z Rejestru Statków Morskich prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Morskiego, a następnie będzie kwalifikowana jako morska budowla hydrotechniczna.

W powyższym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Platformy Okręgowy Urząd Górniczy wydał w 2014 r. decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego oraz udzieleniu pozwolenia na budowę przedsięwzięcia pn. „Zamiana platformy typu Jack-up na stałą morską budowlę hydrotechniczną oraz dodatkowe wzmocnienie nóg platformy". Niemniej jednak, z uwagi na późniejszą zmianę koncepcji realizacji Przebudowy Platformy X SKA nie podjęła formalnych kroków inicjujących rozpoczęcie procesu budowalnego. W związku z powyższym, X SKA w ramach nowego postępowania administracyjnego (które ma być wszczęte dopiero po zakończeniu instalacji Platformy na złożu X) wystąpi o wydanie decyzji budowlano-administracyjnej w przedmiocie zmiany statusu prawnego Platformy.

Platforma przed zmianą statusu prawnego określana jest w nomenklaturze prawa górniczego jako jednostka górnictwa morskiego, natomiast po zmianie statusu prawnego będzie ona określana jako obiekt budowlany zakładu górniczego. Ma to bezpośredni związek ze zmianą charakteru prawnego i technicznego oraz zakresu nadzoru technicznego nad Platformą. Po zmianie statusu prawnego Platformy zakres obowiązków ciążących na właścicielu Platformy (tj. X SKA) ulegnie modyfikacji, przy czym najistotniejszą zmianą będzie brak obowiązku okresowego uzyskiwania Klasy dla Platformy, zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie morskim statków. Co więcej, Platforma nie będzie już podlegała przepisom odnoszącym się do nadzoru konwencyjnego statków morskich. Z uwagi na zmianę statusu prawnego, Platforma podlegać będzie natomiast przepisom prawa budowlanego, a w szczególności przepisom określonym w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania oraz szczegółowego zakresu kontroli morskich budowli hydrotechnicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 206, poz. 1516). W zakresie nadzoru technicznego, Platforma po zmianie statusu prawnego będzie podlegać okresowym przeglądom technicznym, zgodnie z warunkami określonymi w Zarządzeniu Porządkowym nr 17 Dyrektora Urzędu Morskiego z dnia 9 grudnia 2014 r. (Dziennik Urzędowy Województwa z 11 grudnia 2014 r.) w sprawie bezpieczeństwa stałej platformy morskiej, zlokalizowanej na obszarach morskich objętych terytorialnym zakresem działania Dyrektora Urzędu Morskiego, prowadzącej badania i eksploatację zasobów mineralnych dna morskiego.

We wspomnianym zarządzeniu zostały określone warunki postępowania w zakresie zachowania bezpieczeństwa stałej morskiej platformy eksploatacyjnej, zlokalizowanej na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności:

1.  wymagania postępowania niezbędnego do udokumentowania technicznego stanu bezpieczeństwa stałej platformy morskiej w zakresie konstrukcji, stałych urządzeń i wyposażenia oraz inne wymagania dla zachowania bezpieczeństwa życia na morzu, oraz
2.  wymagania w zakresie przeprowadzania i dokumentowania audytów w sprawach, o których mowa w pkt 1 powyżej.

Nadzór techniczny Platformy po przebudowie i zmianie statusu prawnego realizowany będzie przez Polski Rejestr Statków, zgodnie z warunkami określonymi w Publikacji nr 105/P „Morskie stacjonarne platformy produkcyjne - przepisy budowy i nadzoru" wydanej przez Polski Rejestr Statków.

Rozliczenia między Wnioskodawcą a X SKA.

Zgodnie z Umową, Przebudowa Platformy jest realizowana w etapach, tj. w formule tzw. kamieni milowych. Strony uzgodniły, że zasadniczo (z zastrzeżeniem innych określonych w Umowie postanowień dotyczących wzajemnych roszczeń stron) określona w Umowie cena zostanie zapłacona w następujący sposób:

1.  zaliczka na poczet ceny w wysokości 15% wstępnej ceny umowy netto (równej cenie netto zaoferowanej przez Wnioskodawcę w ramach wspomnianego powyżej postępowania przetargowego, dalej: „Wstępna Cena Umowy Netto") zostanie zapłacona w terminie 21 dni od dnia otrzymania przez X SKA noty obciążeniowej oraz właściwych dokumentów potwierdzających realizację kamienia milowego 1,
2.  zaliczka na poczet ceny w wysokości 25% Wstępnej Ceny Umowy Netto zostanie zapłacona w terminie 21 dni od dnia otrzymania przez X SKA noty obciążeniowej oraz właściwych dokumentów potwierdzających realizację kamienia milowego 2,
3.  zaliczka na poczet ceny w wysokości 20% Wstępnej Ceny Umowy Netto zostanie zapłacona w terminie 21 dni od dnia otrzymania przez X SKA noty obciążeniowej oraz właściwych dokumentów potwierdzających realizację kamienia milowego 3,
4.  zaliczka na poczet ceny w wysokości 20% Wstępnej Ceny Umowy Netto zostanie zapłacona w terminie 21 dni od dnia otrzymania przez X SKA noty obciążeniowej oraz właściwych dokumentów potwierdzających realizację kamienia milowego 4,
5.  zaliczka na poczet ceny w wysokości 20% Wstępnej Ceny Umowy Netto zostanie zapłacona w terminie 21 dni od dnia otrzymania przez X SKA noty obciążeniowej oraz właściwych dokumentów potwierdzających realizację kamienia milowego 5.

Po otrzymaniu ww. zaliczek na podstawie not obciążeniowych, Wnioskodawca w terminie 7 dni wystawi i doręczy X SKA prawidłowo wystawione faktury VAT w odniesieniu do kwot tych zaliczek. Dodatkowo, w świetle wątpliwości istniejących na etapie zawierania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a X SKA co do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w związku z realizacją usług Przebudowy Platformy, strony określiły w Umowie, że w przypadku, gdyby okazało się, że Wnioskodawca zastosował wyższą stawkę VAT niż powinna mieć zastosowanie w wyniku wykonania Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotu X SKA kwoty VAT stanowiącej różnicę między podatkiem VAT zapłaconym przez X SKA na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonania Umowy, a kwotą VAT, która powinna być zapłacona przez X SKA na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonania Umowy.

W związku z realizacją kamienia milowego 1, Wnioskodawca wystawił już na rzecz X SKA fakturę VAT opiewającą na 15% Wstępnej Ceny Umowy Netto zwiększając tę kwotę (z braku interpretacji podatkowej potwierdzającej prawo do stosowania stawki 0% VAT) o 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca dla wskazanych w stanie faktycznym usług Przebudowy Platformy sklasyfikowanej w PKWiU 30.11.40 realizowanych w celu włączenia jej do Centrum produkcyjnego ropy naftowej i gazu ma prawo do zastosowania, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawki VAT w wysokości 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wskazanych w stanie faktycznym usług Przebudowy Platformy sklasyfikowanej w PKWiU 30.11.40 realizowanych w celu włączenia jej do Centrum produkcyjnego ropy naftowej i gazu, ma prawo do zastosowania, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawki VAT w wysokości 0%.

Kwalifikacja Przebudowy jako usługi kompleksowej.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez niego na rzecz X SKA czynności (Przebudowy Platformy) dla celów VAT w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy stanowią one niezależne, oddzielne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę. W przypadku stwierdzenia, iż dany szereg czynności stanowi świadczenie złożone, w celu określenia sposobu jego rozliczania na gruncie VAT należy rozstrzygnąć, która czynność jest świadczeniem głównym.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa Przebudowy Platformy świadczona na rzecz X SKA stanowi usługę kompleksową, przy czym świadczeniem głównym jest przebudowa Platformy.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych.
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usług zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usług pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Jak wskazano powyżej, szczegółowy zakres Przebudowy obejmuje:

*   demontaż wskazanych urządzeń, rurociągów oraz urządzeń elektrycznych,
*   naprawę, malowanie nóg oraz montaż anod,
*   naprawę istniejącej konstrukcji oraz prefabrykację dodatkowej konstrukcji nóg (Spudkanów),
*   prefabrykację i montaż podpór pod pokład (Spiderdeck),
*   prefabrykację i montaż fundamentów pod moduły,
*   prefabrykację i montaż fundamentu pod moduł mieszkalny,
*   modyfikację kolumn dźwigów,
*   montaż urządzeń elektrycznych,
*   montaż modułów,
*   zakończenie wszystkich testów pod nadzorem jednostki klasyfikacyjnej, wykonanie próby przechyłów, uzyskanie stosownych protokołów/certyfikatów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia świadczy na rzecz X SKA kompleksową usługę remontu, przebudowy i konserwacji Platformy, na którą składa się szereg wskazanych powyżej czynności określanych w niniejszym wniosku zbiorczo jako Przebudowa (usługa zasadnicza). Celem gospodarczym X SKA jest bowiem uzyskanie przebudowanej Platformy, która będzie mogła stanowić podstawę funkcjonowania Centrum produkcyjnego. Inne elementy składające się na usługę Przebudowy należy traktować, zdaniem Wnioskodawcy, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługi pomocnicze nie stanowią bowiem dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do kompleksowego zrealizowania usługi zasadniczej - Przebudowy Platformy. W związku z powyższym, wszystkie świadczenia składające się na usługę kompleksową będą dzieliły na gruncie podatku VAT los świadczenia zasadniczego, tj. Przebudowy Platformy. Analiza przesłanek stosowania stawki 0% VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT"), stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych. Z kolei art. 83 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. W związku z powyższym, art. 83 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT ustanawia następujące przesłanki skorzystania ze stawki 0% VAT:

1.  wykonywane usługi muszą polegać na remoncie, przebudowie lub konserwacji,
2.  ww. usługi muszą dotyczyć statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych,
3.  podatnik musi prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te (ww. usługi) zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w pkt a) i b) powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana na rzecz X SKA w ramach Umowy usługa Przebudowy Platformy spełnia te kryteria

Klasyfikacja usług wykonywanych w ramach Przebudowy Platformy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć „remont", „przebudowa" oraz „konserwacja" wymienionych w ww. przepisie, dlatego zasadne jest posiłkowanie się ich definicjami słownikowymi. Według „Współczesnego słownika języka polskiego" (Bogusław Dunaj. Langenscheidt Warszawa 2007 r), „remont" to zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia; naprawa odnowienie czegoś. „Przebudową" określa się dokonywanie zmian w budowie czegoś, przebudowywanie, przekształcenie, zmianę dotychczasowej postaci, ulepszanie. „Konserwacja" natomiast zdefiniowana została jako czynności i zabiegi mające na celu zachowanie i przedłużenie wartości użytkowej lub estetycznej czegoś, konserwowanie. Pojęcie „część" oznacza element jakiejś całości, fragment czegoś dający się wydzielić lub |wydzielony, jakaś ilość takich samych elementów tworzących całość, odcinek, kawałek czegoś, cząstka. „Wyposażenie” stanowi ogół sprzętów, urządzeń, itp., w które coś (np. pomieszczenie, wnętrze pojazdu) zostało wyposażone.

W kontekście opisu usług Przebudowy Platformy przedstawionego w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, zakres tych usług niewątpliwie spełnia kryteria uznania tych czynności zasadniczo za „przebudowę”, a także za „remont” i „konserwację” w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT. Tytułem przykładu należy stwierdzić, że zgodnie z przywołanymi powyżej definicjami, czynności polegające na demontażu urządzeń, rurociągów oraz urządzeń elektrycznych, montażu anod prefabrykacji dodatkowej konstrukcji nóg (Spudkanów), czy też prefabrykacji i montażu podpór pod pokład (Spiderdeck)) należy uznać za przebudowę. Z kolei usługi polegające na naprawie nóg, czy też naprawie istniejącej konstrukcji stanowią remont, a malowanie nóg - konserwację. W związku z powyższym, czynności składające się na kompleksową usługę Przebudowy Platformy spełniają niewątpliwie kryterium stosowania stawki 0% VAT wskazane w lit. a) powyżej.

Klasyfikacja Platformy jako „statku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Platforma jest „statkiem” sklasyfikowanym w klasie PKWiU ex 30.11. Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania 0% stawki podatku VAT tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Grupowanie PKWiU 30.11 odnosi się do statków i konstrukcji pływających, a zawężenie określone art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do statków, a więc do jednostek pływających posiadających status prawny statku.

Status Wnioskodawcy a warunki stosowania stawki 0%.

Zgodnie z warunkami wynikającymi z prawa morskiego, X SKA, jako właściciel Platformy, może powierzyć uprawianie żeglugi, tj. pełnienie funkcji armatora, dowolnemu podmiotowi, który posiada stosowne kompetencje. W ocenie Wnioskodawcy, sytuacja w której podmiot będący armatorem jednostki wykonuje jednocześnie na zlecenie jej właściciela remont tej jednostki, jej konserwację lub przebudowę pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania stawki 0% VAT .

Powyższe znajduje również potwierdzenie wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Jak wskazuje Jan Matarewicz (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, Lex 2014), „zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stawka 0% odnosi się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych. W tym zwolnieniu nie ma znaczenia, kto jest właścicielem statków, liczy się tylko ich klasyfikacja."

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja Przebudowy przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie armatorem Platformy nie ma wypływu na zastosowanie 0% stawki VAT. Przepis 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy nie warunkuje bowiem zastosowania stawki VAT w wysokości 0% od szczególnego statusu prawnego zlecającego remont, konserwację lub przebudowę statku oraz wykonawcy tych prac. Status Wnioskodawcy jako armatora nie ma znaczenia dla ustalenia prawidłowej wysokości zastosowanej stawki VAT. W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% nie ma znaczenia również cel przebudowy statku, ani uwarunkowania formalne dotyczące nadzoru klasyfikacyjnego nad jednostką. Wg stawki 0% podatku VAT może być opodatkowana usługa przebudowy statku, której celem jest zarówno uzyskanie Klasy w celu kontynuacji żeglugi, jak również przebudowa, której celem jest przyszła zmiana przeznaczenia użytkowego statku, w tym również wykorzystanie Platformy w ramach budowy centrum produkcyjnego wydobycia ropy naftowej i gazu. W ocenie Wnioskodawcy, istotna jest jedynie jej klasyfikacja na gruncie PKWiU.

Stanowisko organów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione stanowisko znajduje również pełne poparcie w praktyce podatkowej. Tytułem przykładu, kompleksową ocenę prawną w zakresie możliwości zastosowania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT stawki 0% VAT wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2010 r., nr ITPP2/443-585/10/RS. Wspomniana interpretacja dotyczyła remontu i konserwacji platformy wiertniczej w zakresie usług polegających na demontażu i montażu rurociągów, pracach elektrycznych związanych z przeglądem i konserwacją urządzeń elektrycznych, robotach antykorozyjnych - czyszczeniu i malowaniu kolumny oraz szybu pomp głębinowych, robotach antykorozyjnych rurociągów, montażu izolacji ciepłochłonnych rurociągów pary, montażu rusztowań specjalistycznych z projektem organizacji montażu dla robót remontowych pomp głębinowych, wieży wiertniczej, heli deck-u i rurociągów. Dodatkowo zakres prac miał objąć mobilizację i demobilizację, transport, przygotowanie dokumentacji remontowej, projektu technicznego rurociągów, projektu organizacji montażu rurociągów, montażu i demontażu tymczasowego zaplecza, poza bazą lądową zamawiającego, niezbędnych do wykonywania ww. prac. Powyższe prace miały być wykonywane na zlecenie polskiego kontrahenta i dotyczyć remontu platformy wiertniczej, która na czas remontu miała być przycumowana do nabrzeża w porcie. Dla tak zdefiniowanego świadczenia złożonego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości możliwość zastosowania stawki 0% VAT. Stanowisko potwierdzające prawidłowość uznania półzanurzalnej, pływającej platformy wydobywczej (holowanej przez holowniki) za statek wymieniony w klasie PKWiU ex 30.11 oraz zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do usług remontu tej platformy potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2014 r., nr IBPP4/443-319/14/PK.

W ocenie Wnioskodawcy, Platforma w czasie Przebudowy spełnia kryteria klasyfikacyjne uznania jej za statek wymieniony w klasie PKWiU ex 30.11. Ponieważ Ustawa o VAT nie zawiera definicji „statku" dla potrzeb podatku VAT, status ten wynika z odrębnych regulacji.

Zgodnie z art. 2 § 1 podstawowego dla polskiego prawa morskiego aktu prawnego, tj. Kodeksu morskiego, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Zatem, aby urządzenie pływające miało cechy statku morskiego konieczne jest, by było przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Natomiast kwestia, czy dane urządzenie pływające posiada własny napęd jest bez znaczenia (vide - J. Łopuski \[w:\] Prawo morskie Tom II Część trzecia Prawo żeglugi morskiej 1, Bydgoszcz 1998, s. 52). Nadto Kodeks morski w art. 3 § 2 stanowi, że morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Należy również mieć na uwadze, że także pływające platformy wiertnicze są uznawane za statki morskie (vide - tamże). Katalog czynności składających się na pojęcie „żeglugi" jest katalogiem otwartym (zwrot w szczególności) zatem przyjąć należy, że objęte tym pojęciem są również czynności umożliwiające przygotowanie np. do pozyskiwania zasobów znajdującego się pod dnem morza wnętrza Ziemi (wiercenia itp.). Zdaniem Wnioskodawcy, konstytutywny dla uznania statusu Platformy jako „statku” jest wpis do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi morskiej dokonanego na warunkach określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie rejestracji statków morskich w urzędach morskich. Analogiczna argumentacja znalazła uznanie w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. (sygnatura akt I SA/Gd 1175/14) zgodził się z uznaniem platformy, jako statku sklasyfikowanego w klasie PKWiU 30.11. W związku z powyższym, Platforma stanowi statek wymieniony w klasie PKWiU ex 30.11, a zatem warunek stosowania stawki 0% VAT wskazany w lit. b) powyżej również należy uznać za spełniony. Dokumentacja potwierdzająca zachowanie warunków stosowania stawki 0% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentacja opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowi źródło, z którego jednoznacznie wynika, że Przebudowa zostanie wykonana przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT, a zatem jest spełniony wymóg prowadzenia dokumentacji przewidziany w art. 83 ust. 2 tej ustawy.

Zakres dokumentacji technicznej, kontraktowej oraz księgowej umożliwi Wnioskodawcy identyfikację wszelkich aspektów dotyczących Przebudowy. Istotne jest również to, iż bezpośredni nadzór techniczny nad Przebudową realizowany będzie przez Polski Rejestr Statków. W ocenie Wnioskodawcy, planowana zmiana statusu prawnego Platformy nie ma wpływu na kwalifikację prawną Przebudowy w okresie jej realizacji, kiedy to Platforma zachowuje status „statku". Zmiana statusu prawnego ze „statku” na budowlę hydrotechniczną nastąpi dopiero po zakończeniu procedury przekształcenia, która zostanie wszczęta po zakończeniu Przebudowy. Zastosowanie stawki 0% VAT jest natomiast uwarunkowane wyłącznie zakresem przedmiotowym określonym w art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT, tj. kwalifikacją statystyczną statku oraz, zgodnie z art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, prowadzeniem przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, a wszystkie te elementy są spełnione w okresie Przebudowy.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Przebudowy Platformy spełnione są kryteria określone w art. 83 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, które umożliwiają zastosowanie stawki 0% VAT do usług Przebudowy Platformy realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz X SKA, tj. :

1.  zakres Przebudowy Platformy mieści się w dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT,
2.  Platforma jest „statkiem” sklasyfikowanym w klasie PKWiU ex 30.11,
3.  dokumentacja Przebudowy jednoznacznie potwierdza, że czynności składające się na Przebudowę zostały (zostaną) wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 15 Ustawy o VAT, a zatem jest spełniony warunek z art. 83 ust. 2 tej ustawy. Proces dokumentowania Przebudowy jest realizowany m.in. pod nadzorem technicznym Polskiego Rejestru Statków.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 83 ust. 2 Ustawy o VAT, prawidłowe jest zastosowanie dla usług Przebudowy Platformy (skutkującej zmianą przeznaczenia użytkowego statku) stawki 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższych niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jak stanowi art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;
2.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego okrętów wojennych objętych kodem 8906 10 00 nomenklatury scalonej (NS), opuszczających ich własne terytorium i kierujących się do portu lub kotwicowiska znajdującego się poza terytorium danego państwa członkowskiego;
3.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji;
4.  świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków;

(…).

Ustawodawca określając w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług 0% stawkę podatku do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji, ograniczył jej stosowanie wyłącznie do statków z klasy ex 30.11 PKWiU.

W ustawie nie zawarto definicji pojęcia „statek”. W potocznym rozumieniem, „statek” to obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków.

Wskazać należy, że poprzez dodanie symbolu „ex”, sam fakt sklasyfikowania obiektu w klasie 30.11 nie jest przesłanką wystarczającą do uznania go za objęty preferencyjną stawka podatku. Jak wynika z zasad klasyfikacji, w grupie PKWiU 30.1 sklasyfikowane są „statki i łodzie”, natomiast w klasie 30.11 „statki i konstrukcje pływające”. Oznacza to, że już sama Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w ramach klasy 30.11 rozgranicza statki i inne obiekty. Tezę tą potwierdza analiza dalszych zapisów PKWiU, przykładowo w podkategorii 30.11.91 PKWiU wymieniono „usługi związane z przebudową i odbudową statków, platform i konstrukcji pływających”.

W tym kontekście należy stwierdzić, że platforma wiertnicza sklasyfikowana w kategorii PKWiU 30.11.4, mimo że znajduje się w klasie PKWiU 30.11 nie jest statkiem, lecz innym obiektem.

Niezależnie od powyższego należy przypomnieć, że cytowany art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, którego odzwierciedleniem w ustawie o podatku od towarów i usług są zapisy art. 83 ustawy, przewiduje zwolnienie określonych transakcji związanych z jednostkami pływającymi wykorzystywanymi do żeglugi na pełnym morzu. Jakkolwiek Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zawiera definicji pojęcia „środki transportu”, definicję taką można znaleźć w art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.). Statki uwzględniono w ust. 2 lit. d) tego artykułu, jako przykład „środków transportu” zdefiniowanych w ust. 1 jako pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przy czym, jak stanowi art. 38 ust. 3 Rozporządzenia, środkami transportu, o których mowa w ust. 1, nie są pojazdy trwale unieruchomione ani kontenery.

Należy podkreślić, że art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy do przepisów dotyczących zwolnień odnoszących się do transportu międzynarodowego. Analiza tego uregulowania w związku z art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 pozwala stwierdzić, że aby uznać dany obiekt za jednostkę pływającą, obiekt ten:

*   musi być zaprojektowany do wykorzystania w celu transportu, oraz
*   jego główną funkcją musi być transport osób lub rzeczy.

Analogiczny wniosek wysnuć można również z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-532 Leichenich. TSUE w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. stwierdził, że wynajem barki mieszkalnej stanowił wynajem nieruchomości oraz że przedmiotowa barka nie stanowiła pojazdu w rozumieniu art. 13 ust. B lit. b) punkt 2 szóstej dyrektywy 77/388, ponieważ – nawet jeśli początkowo miała być w zamierzeniu wykorzystywana jako środek transportu – nie była wykorzystywana w tym celu. Ponadto intencją stron umowy najmu było wykorzystywanie barki do prowadzenia restauracji i dyskoteki, a nie jako środka transportu.

TSUE uznał, że pojęcie pojazdu musi być oparte o faktyczne wykorzystanie i funkcję danego przedmiotu. Zgodnie z powyższym, aby urządzenie mogło zostać uznane za jednostkę pływającą, która na mocy Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest szczególnym typem środków transportu, musi ono być wykorzystywane do transportu osób lub przedmiotów z jednego miejsca w inne i taki transport musi być jego główną funkcją.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do usług przebudowy platformy sklasyfikowanej w PKWiU 30.11.40 realizowanych w celu włączenia jej do centrum produkcyjnego ropy naftowej i gazu.

Jak już wskazano, platforma wiertnicza sklasyfikowana w kategorii PKWiU 30.11.4, mimo że znajduje się w klasie PKWiU 30.11 nie jest statkiem, lecz innym obiektem.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że platformy wiertnicze są to, co do zasady, konstrukcje pływające wyposażone w urządzenia wiertnicze, przeznaczone do wykonywania odwiertów pod dnem akwenu wodnego. Aby móc pracować, należy je przetransportować do miejsca, w którym mają wykonywać odwierty, ale nie można wyciągnąć z tego wniosku, że ich główną funkcją jest transport osób lub rzeczy. W rzeczywistości ich główną funkcją nie jest transport osób lub rzeczy, a wykonywanie odwiertów.

Z tych powodów przedmiotowa platforma wiertnicza, pomimo sklasyfikowania jej w Nomenklaturze Scalonej w rozdziale statki, łodzie oraz konstrukcje pływające, nie spełnia kryteriów do uznania jej za jednostkę pływającą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady i Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, której remont, przebudowa lub konserwacja uprawniałaby do stosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy znamienne bowiem jest, że efektem przebudowy platformy będzie zmiana jej statusu prawnego - zostanie wykreślona z Rejestru Statków Morskich prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Morskiego, a następnie zakwalifikowana jako morska budowla hydrotechniczna. Okoliczność ta, niezależnie od faktu, że platforma wiertnicza co do istoty nie jest jednostką pływającą, wyklucza funkcje i wykorzystywanie tego obiektu do transportu lub żeglugi.

W konsekwencji powyższego uzasadnienia na odmienne rozstrzygniecie przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne, które uznają platformy wiertnicze za statki dla potrzeb stosowania art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1175/14, jakkolwiek dotyczy zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy, merytorycznie przesądza jedynie o miejscu świadczenia i opodatkowania usług oraz o ich charakterze (istocie), nie zaś o kategorii obiektu, którego usługi dotyczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.