Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.492.2017.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: W przypadku nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury Wnioskodawcy na rzecz M., od której został /zostanie odliczony podatek naliczony w części, z uwagi na fakt, że świadczenie to nastąpi do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy i powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego.
Słowa kluczowe: infrastruktura; inwestycje; muzeum; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania przez M. oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania przez M. oraz opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum, zwane dalej Muzeum lub Wnioskodawcą, jest państwową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną wpisaną do rejestru do rejestru państwowych instytucji kultury, oraz do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z póżn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra.

Podstawowym statutowym celem działania Muzeum jest zachowanie gromadzonych zabytków kultury narodowej, związanych z dziejami oręża polskiego, należyte ich utrzymanie oraz udostępnianie do celów naukowych, dydaktycznych i wychowawczych tak, aby służyły nauce oraz popularyzacji wiedzy o polskiej historii wojskowej. Ponadto zasadniczym celem jest również upowszechnianie podstawowych wartości historycznych oręża polskiego, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, poprzez umożliwienie kontaktu ze zbiorami.

Realizacja celów statutowych Muzeum odbywa się w szczególności poprzez: gromadzenie zabytków drogą zakupu, a także przyjmowanie ich w charakterze darów i depozytów od osób fizycznych i prawnych, instytucji państwowych, organizacji społecznych oraz stowarzyszeń i fundacji; prowadzenie poszukiwań zabytków w celu ich pozyskania do zbiorów; inspirowanie twórczości w zakresie sztuk pięknych o tematyce związanej z dziejami oręża polskiego; przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie i katalogowanie muzealiów; organizowanie działalności wystawienniczej w formie ekspozycji stałych, wystaw czasowych i okolicznościowych; udostępnianie zbiorów do badań naukowych i popularyzatorskich; prowadzenie współpracy naukowej i popularyzatorskiej z pokrewnymi muzeami i instytucjami w kraju i za granicą w zakresie wymiany doświadczeń naukowych, konserwatorskich, wystawienniczych, praktyk, publikacji i wystaw; użyczanie muzealiów innym muzeom krajowym i zagranicznym; współdziałanie w tworzeniu nowych placówek muzealnych o charakterze wojskowo-historycznym w kraju i za granicą spełnianie funkcji konsultacyjnych na rzecz innych muzeów, izb pamięci narodowej, sal tradycji w jednostkach wojskowych, filmu, teatru, telewizji, twórców, stowarzyszeń miłośników dawnej broni i barwy oraz kolekcjonerów militariów; opracowywanie i publikowanie wyników badań naukowych, katalogów, przewodników wystaw, sprawozdań, wydawnictw popularnonaukowych i popularnych dotyczących historii wojskowości; możliwość przynależności do krajowych i zagranicznych stowarzyszeń muzeów wojskowo-historycznych oraz organizowanie konferencji i spotkań naukowych w zakresie swojej działalności o charakterze krajowym i międzynarodowym. Muzeum, realizując swoje cele i zadania, współpracuje z polskimi i zagranicznymi muzeami, administracją państwową i samorządową innymi instytucjami kultury oraz oświaty, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi.

Przychodami Muzeum są dotacje Ministra, a ponadto wpływy z prowadzonej działalności statutowej, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Muzeum prowadzi również jako dodatkową działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach. Działalność gospodarcza prowadzona jest w szczególności w zakresie: wykonywania ekspertyz i wydawania opinii; usług konserwatorskich; usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych; sprzedaży wydawnictw i pamiątek; wynajmu pomieszczeń i powierzchni reklamowych; organizacji konferencji i sympozjów jak również obsługi ruchu turystycznego (wstęp). Środki uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum.

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną (różnymi stawkami): sprzedaż biletów związaną z obsługą ruchu turystycznego (wstęp na ekspozycje stałe i czasowe), usługi reklamowe, usługi konserwatorskie nieobejmujące zabytków, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, wynajem pomieszczeń i powierzchni, organizacja i przeprowadzenie imprez okolicznościowych; działalność zwolnioną w tym: konserwację muzealiów oraz zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o muzeach obsługę ruchu turystycznego raz w tygodniu (nieodpłatne świadczenie usług - wstęp na wystawy stałe w Muzeum) niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku jako integralnie związanej z działalnością statutową Muzeum. Dyrektor Muzeum ustanowił czwartek dniem bezpłatnego wstępu do Muzeum.

Muzeum wskazuje, że działalność gospodarcza ma niewielki zakres, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości prewskaźnika Muzeum (sposobu określenia proporcji), który obrazuje udział działalności gospodarczej opodatkowanej w całej działalności instytucji (prognozowany prewskaźnik na rok 2017 wynosi 4%).

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie budowy nowej siedziby. W dniu 21 lipca 2015 roku został podpisany List intencyjny pomiędzy Wiceprezesem Rady Ministrów - Ministrem Obrony Narodowej, Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Wnioskodawcą oraz M. (dalej także „M.”), w którym wyrażono wolę ścisłej współpracy w celu realizacji projektu budowy M. obok nowej siedziby Muzeum. W Liście intencyjnym strony przewidziały uregulowanie szczegółowych zasad współpracy oraz przedsięwzięć podejmowanych na podstawie Listu intencyjnego w odrębnych porozumieniach.

Zakres inwestycji obejmuje po stronie Wnioskodawcy\`(...)\`

Siedziba M. zgodnie z zapisami Uchwały Rady Ministrów z dnia 21.07.2015 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego „Budowa M…” wybudowana zostanie na terenach wydzielonych przez Ministerstwo Obrony Narodowej z działki nr 1 (obecnie nr 1/1) oraz działki nr 15/2 (obecnie nr 15/3) (właściciel działek: Skarb Państwa, trwały zarząd Ministerstwo Obrony Narodowej wykonywany przez Zarząd Infrastruktury). Siedziba Muzeum wybudowana zostanie na terenach częściach działek ewidencyjnych nr 1/1 oraz na działce nr 11 (właściciel działek: Skarb Państwa, trwały zarząd Ministerstwo Obrony Narodowej wykonywany przez Zarząd Infrastruktury).

Wnioskodawca i M. samodzielnie będą finansować prowadzone inwestycje. Muzeum i M. do dnia złożenia wniosku nie zawarły żadnych porozumień, które regulowałby zasady rozliczenia wspólnie prowadzonej inwestycji. Wstępnie zakłada się, że M. przekaże do wykorzystania dla Muzeum pomieszczenia w siedzibie o łącznej powierzchni netto około 7,9 tys. m2 w budynku głównym siedziby M., z przeznaczeniem na pracownie konserwatorskie, pomieszczenia magazynowe oraz pomieszczenia socjalno-biurowe. Pomieszczenia, mają być przekazane w stanie wykończonym, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku M., zaś szczegółowe zasady korzystania z pomieszczeń w tym: tytuł prawny, warunki korzystania z pomieszczeń i zasady rozliczeń zostaną uregulowane w odrębnych umowach zawartych przez M. i Wnioskodawcy.

Planowany tytuł prawny do sieci uzbrojenia terenu, stałych urządzeń technicznych oraz dróg i dojść to służebność na czas nieoznaczony. W stosunku do pomieszczeń w obiektach (budynek główny i parking podziemny) i terenów współużytkowanych, w tym parkingu autokarowego, przewiduje się zawarcie odpowiednich umów. Wnioskodawca zapewni M. dostęp do mediów na czas realizacji robót budowlanych przewidzianych dla M., w miarę posiadanych możliwości i zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zakłada się, że ilość miejsc postojowych dla M. w parkingu podziemnym, zlokalizowanym pod Placem w obiekcie Muzeum, ustala się wstępnie na nie mniej niż 449 (czterysta czterdzieści dziewięć). Ponadto M. uzyska prawo do nieograniczonego i wyłącznego dostępu do pomieszczeń w parkingu podziemnym uzupełniających funkcjonalność obiektu M.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Muzeum zapewni miejsca postojowe do wyłącznej dyspozycji M. przy czym Strony, jeżeli będzie to wynikało z uwarunkowań prawno-budowlanych oraz będzie to konieczne dla prawidłowego funkcjonowania Inwestycji M., dopuszczają możliwość zawarcia porozumienia regulującego kwestie zamiany miejsc postojowych z garażu podziemnego na miejsca postojowe na tzw. parkingu dla autokarów.

Parking podziemny zlokalizowany pod Placem zostanie przeprojektowany i rozbudowany o dodatkowe miejsce postojowe z przeznaczeniem dla pojazdu transmisyjnego o wymiarach nie mniejszych niż ok. 7,60m x 19,00m, dla potrzeb M. Wnioskodawca wybuduje wjazd od ul., zapewniającego M. bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Inwestycje Wnioskodawcy i M. są finansowane odrębnie. Zasady i zakres wzajemnych rozliczeń w czasie przygotowania i realizacji inwestycji zostaną określone odrębnymi porozumieniami zawartymi pomiędzy stronami do dnia rozpoczęcia planowanych odbiorów inwestycji M., z uwzględnieniem proporcjonalności powstawania kosztów w szczególności:

1.  zużycia mediów;
2.  usług komunalnych;
3.  ochrony obiektów,
4.  utrzymania infrastruktury technicznej i technologicznej wykorzystywanej na potrzeby Inwestycji.

Zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych, utrzymania terenu i innych zobowiązań stron, w odniesieniu do obiektów i terenów współużytkowanych, zostaną określone w odpowiednich umowach, które zostaną zawarte po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie.

Wnioskodawca zakłada, że w okresie funkcjonowania muzeów po zakończeniu inwestycji rozliczenia będą dokonywane na następujących zasadach:

1.  Wnioskodawca będzie ponosił koszty z tytułu korzystania z pomieszczeń w budynku M.,
2.  M. będzie ponosiło koszty z tytułu korzystania z miejsc postojowych oraz miejsca postojowego dla pojazdu transmisyjnego,
3.  M. będzie partycypowało w kosztach eksploatacyjnych dróg zapewniających dostęp do drogi publicznej, chodników oraz terenów zielonych i sieci uzbrojenia terenu. Szczegółowe zasady rozliczeń zostaną określone w odrębnych umowach.

Szczegółowe zasady rozliczeń, dotyczące utrzymania i eksploatacji infrastruktury, doprowadzenia i utrzymywania na nieruchomości obciążonej przyłączy i urządzeń potrzebnych do zapewnienia energii elektrycznej, ogrzewania, wody, kanalizacji sieci teleinformatycznej i innych mediów, zostaną określone w odpowiednich umowach określających zakres i zasady służebności:

1.  dostępu do podziemnej sieci infrastruktury technicznej podczas prac eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych;
2.  prawa przejazdu i przechodu;
3.  przesyłu na rzecz dostawców mediów.

Wnioskodawca rozpoczęł inwestycję i poniosło już wydatki (korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego) dotyczące współużytkowanej infrastruktury.

Nie jest możliwe i w większości przypadków nie będzie możliwe w przyszłości wyodrębnienie wydatków, które ponosi lub poniesie Muzeum, a które będą dotyczyły także tej części inwestycji Wnioskodawcy, z której korzystać będzie M. (np. wjazd, wydatki na infrastrukturę techniczną, miejsca postojowe).

Nowa siedziba Muzeum będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej Muzeum, jak i do zadań statutowych.

Z uwagi na to, że brak jest umów regulujących zasady rozliczeń z tytułu korzystania w przyszłości z obiektów Muzeum przez M., nie można obecnie ustalić, czy będą miały charakter odpłatny czy nieodpłatny.

Jednocześnie - z uwagi na rozpoczęcie inwestycji przez Muzeum i zasady wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego (termin wykonania odliczenia), konieczne jest ustalenie, czy Muzeum ma obowiązek odliczyć podatek naliczony z zastosowaniem prewspółczynnika (konieczność stosowania prewskaźnika potwierdzono w interpretacji wydanej na wniosek Muzeum z dnia 2 czerwca 2016 r. znak IPPP1/4512-188/16-3/KC).

Jednocześnie - z uwagi na konieczność określenia skutków finansowych inwestycji - Muzeum powinno ustalić konsekwencje udostępnienia w przyszłości wytworzonej infrastruktury na rzecz M. na podstawie nieodpłatnych tytułów prawnych.

Mimo braku zawarcia porozumień regulujących zasady współkorzystania z inwestycji można przyjąć jeden z dwóch wariantów rozliczenia, w których:

1.  każda ze stron będzie wnosić odpłatność na rzecz drugiej za korzystanie z infrastruktury,
2.  żadna ze stron nie będzie pobierać odpłatności za korzystanie przez drugą stronę z infrastruktury, zaś tytuły prawne będą nieodpłatne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Muzeum ma obowiązek wykonywać odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania przez M., których nie można uznać za poniesione wyłącznie w interesie M.?
2.  Czy w razie udostępnienia wytworzonej przez Muzeum infrastruktury na rzecz M. do nieodpłatnego korzystania, w sytuacji równoczesnego udostępnienia przez M. swojej infrastruktury do korzystania Muzeum powstanie obowiązek opodatkowania takich usług przez Muzeum jako świadczeń odpłatnych?
3.  Czy w razie nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury Muzeum na rzecz M., od której został/zostanie odliczony podatek naliczony w części, powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza Muzeum?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Muzeum jest/będzie obowiązane odliczyć podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania również przez M., których nie można uznać za poniesione wyłącznie w interesie M., z zastosowaniem prewskaźnika,
2.  w razie udostępnienia wytworzonej przez Muzeum infrastruktury na rzecz M. do nieodpłatnego korzystania, w sytuacji równoczesnego udostępnienia przez M. swojej infrastruktury do korzystania Muzeum, powstanie obowiązek opodatkowania takich usług przez Muzeum jako świadczeń odpłatnych na zasadzie barteru, zaś ich wartość winna zostać określona w zawartych umowach,
3.  w razie nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury Muzeum na rzecz M., od której został/zostanie odliczony podatek naliczony w części, powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza Muzeum, bowiem udostępnienie do korzystania majątku od którego odliczono w części podatek naliczony (środków trwałych) nie realizuje celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 8 ust. 2 tej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ramach działalności Muzeum wykonuje zarówno czynności odpłatne, jak i nieodpłatne (w ramach działalności statutowej). Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku wynikającego z dokonywanych nabyć towarów i usług z działalnością opodatkowaną. Związek taki występuje zwłaszcza w przypadku kosztów ogólnych działalności, jak i wydatków inwestycyjnych. W odniesieniu do instytucji kultury w praktyce podatkowej wskazywano, że w przypadku tych podatników prawo do odliczenia przysługuje (por. interpretacja z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. IPPP3/443-441/11/12-5/S/KT, Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie kosztów związanych z nakładami na budynki wykorzystywane do działalności opodatkowanej i statutowej interpretacja z dnia 16 lipca 2014 r. znak IPPP2/443-420/14-2/KOM.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. instytucje kultury z uwagi na wprowadzenie prewskaźnika mają obowiązek dokonywać odliczenia z zastosowaniem sposobu określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pogląd o konieczności stosowania przez muzea odliczenia prewskaźnikiem należy uznać za utrwalony w orzecznictwie i przeważający w praktyce orzeczniczej Szefa KIS (poprzednio Ministra Finansów). W prawomocnym wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 958/16 WSA w Łodzi wskazał, że stosowanie prewskaźnika jest konieczne, bowiem „Z ustawy o muzeach wynika zatem, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową A, a jedynie dodatkową, którą A może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które A realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Regulacja ta jest analogiczna do treści art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 1393), zgodnie z którym „Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków”.

Analizując przepisy ustawy o muzeach, należy stwierdzić, że pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez te podmioty, a ich działalnością służącą realizacji celów podstawowych wyznaczonych przez ustawodawcę, istnieje zasadnicza różnica, dostrzeżona również w orzecznictwie sądów administracyjnych, wypowiadających się w przedmiocie braku tożsamości pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez stowarzyszenie a jego działalnością statutową.

(\`(...)\`) Prowadzenie działalności gospodarczej przez A ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o muzeach). Zasadę tę potwierdza również treść Statutu A w Ł.. Z § 13 ust. 1 wynika bowiem, że A może (a zatem nie musi) prowadzić działalność gospodarczą, jako dodatkową. Oznacza to, że działalność podstawowa A nie stanowi działalności gospodarczej.

Również w bieżącej praktyce interpretacyjnej przyjmuje się, że w przypadku muzeów konieczne jest wykonywanie odliczenia prewspółczynnikiem. Pogląd taki wyrażono w interpretacjach z dnia:

*   27 czerwca 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.112.2017.2.EW,
*   20 kwietnia 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-1.4512.79.2017.1.AP,
*   5 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.1088.2016.2.MK,
*   18 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.1019.2016.1.Igo.

Ponadto zważywszy na zasadę niezwłocznego odliczenia, dla wykonania prawa odliczenia istotne jest zamierzone wykorzystanie nabywanych towarów i usług. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. III SA/Wa 1564/15 WSA w Warszawie wskazał, że „Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy jest on związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o ww. podatek realizowane jest zasadniczo bezzwłocznie. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w sprawie). Niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Obok tego należy mieć na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź nie podlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy o VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lipca 2010 sygn. akt SA/Wr 235/10)”.

Jak wynika ze stanu faktycznego wniosku nowa siedziba ma służyć zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i statutowej. Wymagany związek inwestycji Muzeum z działalnością gospodarczą opodatkowaną niewątpliwie zachodzi, bowiem przyszłe obiekty i infrastruktura będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego Muzeum ma obowiązek dokonywać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji z zastosowaniem prewskaźnika.

Zdaniem Muzeum możliwość potencjalnego oddania nieodpłatnie do używania wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury (parkingi, drogi, sieci) na rzecz M. pozostanie bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku ponoszone wydatki dotyczą całości inwestycji i nie jest możliwe wyodrębnienie takich kwot podatku naliczonego, które byłyby związane wyłącznie z przyszłymi świadczeniami na rzecz M.. Ponieważ związek z przyszłą działalnością opodatkowaną w nowej siedzibie zachodzi dotychczasowe i przyszłe wydatki uprawniają Muzeum do odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ na dzień złożenia wniosku i przed ponoszeniem kolejnych wydatków zagadnienie zasad korzystania z infrastruktury nie zostało uregulowane, nie ma podstaw by twierdzić, że prawo Muzeum odliczenia podatku naliczonego zostało w jakikolwiek sposób ograniczone. Późniejsze okoliczności związane ze sposobem wykorzystania tej infrastruktury mogą jedynie spowodować obowiązek rozliczenia podatku należnego.

Zdaniem Muzeum w razie udostępnienia wytworzonej przez Muzeum infrastruktury na rzecz M. do nieodpłatnego korzystania (niezależnie od tego, czy od nakładów zostanie odliczony podatek, czy też nie zostanie on odliczony), w sytuacji równoczesnego udostępnienia przez M. swojej infrastruktury do korzystania Muzeum, powstanie obowiązek opodatkowania takich usług przez Muzeum jako świadczeń odpłatnych na zasadzie barteru, zaś ich wartość winna zostać określona w zawartych umowach.

Jak stanowi art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Muzeum w razie gdy udostępnieniu przez Muzeum własnej infrastruktury M. nieodpłatnie towarzyszyć będzie analogiczne świadczenie M., czynności takie powinny zostać zakwalifikowane jako odpłatne. Wynagrodzenie nie musi być określone w pieniądzu. Dla uznania, że czynność ma charakter odpłatny wystarczającym jest istnienie związku między świadczeniem a wynagrodzeniem, przy czym owo wynagrodzenie może być ustalone w naturze. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. I FSK 1720/14 „Taka właśnie jest istota barteru, czyli wymiany bezgotówkowej towar (bądź usługa) za towar (bądź usługę). Barter był pierwszym systemem ekonomicznym społeczeństw nieposiadających jeszcze lub nieznających pojęcia pieniądza, ale stosowany jest również obecnie. Strony takich transakcji uzgadniają wartość towarów lub usług, dążąc jednocześnie do bilansu zerowego. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu.

Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. podobnie wyroki TS z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie Astra Zeneca UK.C-40/09, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z 19 grudnia 2012 r. w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, pkt 44). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyroki TS: z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores, C-33/93, ECLI:EU:C:1994:225, pkt 19 oraz wyrok w sprawie Orfey Byłgarija, C-549/11, pkt 45). Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny w CBOSA). Pogląd, że czynności wykonywane przez strony transakcji barterowej uznać należy za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT wyrażony został już m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1747/14 (dostępny w CBOSA)”.

Zdaniem Muzeum, jeśli w ramach jednego lub odrębnych porozumień Muzeum i M. ustalą, że nieodpłatnie udostępnią wytworzoną infrastrukturę drugiej stronie, świadczenie takie w podatku od towarów i usług stanowić będą czynności ekwiwalentne, niezależnie od określenia ich w zawartych umowach.

Muzeum wskazuje, że w praktyce podatkowej uznaje się za odpłatne również takie czynności, które w świetle prawa cywilnego są nieodpłatne, jednak z uwagi na okoliczności powodują uzyskanie korzyści przez każdą ze stron. Taką ocenę potwierdzono w przypadku oddania do używania na podstawie umów użyczenia majątku przez gminę na rzecz klubu sportowego (por. interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2016 r. sygn. IPTPP1/4512-621/15-3/RG, z dnia 9 października 2015 r. IPTPP1/4512-442/15-6/MSu). W odniesieniu do ustanowienia wzajemnie nieodpłatnych służebności gruntowych pogląd taki wypowiedziano w interpretacji z dnia 9 października 2013 r. sygn. IPTPP2/443-540/13-7/KW).

Zdaniem Muzeum w razie niezawarcia umów regulujących zasady korzystania z infrastruktury przez M., udostępnienie towarów i usług wytworzonych w ramach inwestycji, od których podatek naliczony odliczony został w części, spowoduje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

W przypadku składników majątku udostępnianych nieodpłatnie, przy nabyciu lub wytworzeniu których podatnik korzystał z prawa do odliczenia w całości lub części, obowiązek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powstanie, o ile takiego oddania do używania nie da się usprawiedliwić okolicznościami prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podlegają usługi nieodpłatne „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Jak wynika z interpretacji z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.215.2017.2.MPE „Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, mają wpływ na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów”. W interpretacji tej oceniono, że umożliwienie niepłatnego pochówku na cmentarzu komunalnym, mimo że mieści się w zakresie zadań własnych gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku działalność gospodarcza Muzeum prowadzona jest w szczególności w zakresie: wykonywania ekspertyz i wydawania opinii; usług konserwatorskich; usług fotograficznych, poligraficznych i wydawniczych; sprzedaży wydawnictw i pamiątek; wynajmu pomieszczeń i powierzchni reklamowych; organizacji konferencji i sympozjów jak również obsługi ruchu turystycznego (wstęp). Udostępnienie infrastruktury M. nie będzie następowało w celu wykonywania działalności gospodarczej Muzeum, ale w celu umożliwienia działalności M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz nie podlegających opodatkowaniu.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dalsze przepisy, tj. art. 86 ust. 2b – 2h ww. ustawy regulują zasady sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast art. 90b i 90c ustawy regulują obowiązki dotyczące dokonywania ewentualnej korekty podatku odliczonego wg art. 86 ust. 2a-2h.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną (różnymi stawkami): sprzedaż biletów związaną z obsługą ruchu turystycznego (wstęp na ekspozycje stałe i czasowe), usługi reklamowe, usługi konserwatorskie nieobejmujące zabytków, sprzedaż wydawnictw i pamiątek, wynajem pomieszczeń i powierzchni, organizacja i przeprowadzenie imprez okolicznościowych; działalność zwolnioną w tym: konserwację muzealiów oraz zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy o muzeach obsługę ruchu turystycznego raz w tygodniu (nieodpłatne świadczenie usług - wstęp na wystawy stałe w Muzeum) niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku jako integralnie związanej z działalnością statutową Muzeum. Jak wskazał Wnioskodawca, działalność gospodarcza ma niewielki zakres, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości prewskaźnika Muzeum (sposobu określenia proporcji), który obrazuje udział działalności gospodarczej opodatkowanej w całej działalności instytucji (prognozowany prewskaźnik na rok 2017 wynosi 4%).

Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie budowy nowej siedziby. W dniu 21 lipca 2015 roku został podpisany List intencyjny pomiędzy Wiceprezesem Rady Ministrów - Ministrem Obrony Narodowej, Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Wnioskodawcą oraz M. (dalej także „M.”), w którym wyrażono wolę ścisłej współpracy w celu realizacji projektu budowy M. obok nowej siedziby Muzeum. W Liście intencyjnym strony przewidziały uregulowanie szczegółowych zasad współpracy oraz przedsięwzięć podejmowanych na podstawie Listu intencyjnego w odrębnych porozumieniach.

Siedziba M. wybudowana zostanie na terenach wydzielonych przez Ministerstwo Obrony Narodowej (właściciel Skarb Państwa, trwały zarząd Ministerstwo Obrony Narodowej wykonywany przez Stołeczny Zarząd Infrastruktury). Siedziba Muzeum wybudowana zostanie na terenach, których właścicielem jest Skarb Państwa, w trwałym zarządzie Ministerstwa Obrony Narodowej, wykonywanym przez Stołeczny Zarząd Infrastruktury.

Muzeum i M. samodzielnie będą finansować prowadzone inwestycje. Muzeum i M. do dnia złożenia wniosku nie zawarły żadnych porozumień, które regulowałby zasady rozliczenia wspólnie prowadzonej inwestycji. Wstępnie zakłada się, że M. przekaże do wykorzystania dla Muzeum pomieszczenia w siedzibie o łącznej powierzchni netto około 7,9 tys. m2 w budynku głównym siedziby M., z przeznaczeniem na pracownie konserwatorskie, pomieszczenia magazynowe oraz pomieszczenia socjalno-biurowe. Pomieszczenia, mają być przekazane w stanie wykończonym, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku M., zaś szczegółowe zasady korzystania z pomieszczeń w tym: tytuł prawny, warunki korzystania z pomieszczeń i zasady rozliczeń zostaną uregulowane w odrębnych umowach zawartych przez M. i Muzeum.

Planowany tytuł prawny do sieci uzbrojenia terenu, stałych urządzeń technicznych oraz dróg i dojść to służebność na czas nieoznaczony. W stosunku do pomieszczeń w obiektach (budynek główny i parking podziemny) i terenów współużytkowanych, w tym parkingu autokarowego, przewiduje się zawarcie odpowiednich umów. Muzeum zapewni M. dostęp do mediów na czas realizacji robót budowlanych przewidzianych dla M., w miarę posiadanych możliwości i zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zakłada się, że ilość miejsc postojowych dla M. w parkingu podziemnym, zlokalizowanym w obiekcie Muzeum, ustala się wstępnie na nie mniej niż 449 (czterysta czterdzieści dziewięć). Ponadto M. uzyska prawo do nieograniczonego i wyłącznego dostępu do pomieszczeń w parkingu podziemnym uzupełniających funkcjonalność obiektu M.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Muzeum zapewni miejsca postojowe do wyłącznej dyspozycji M. przy czym Strony, jeżeli będzie to wynikało z uwarunkowań prawno-budowlanych oraz będzie to konieczne dla prawidłowego funkcjonowania Inwestycji M., dopuszczają możliwość zawarcia porozumienia regulującego kwestie zamiany miejsc postojowych z garażu podziemnego na miejsca postojowe na tzw. parkingu dla autokarów.

Parking podziemny zlokalizowany pod Placem zostanie przeprojektowany i rozbudowany o dodatkowe miejsce postojowe z przeznaczeniem dla pojazdu transmisyjnego o wymiarach nie mniejszych niż ok. 7,60m x 19,00m, dla potrzeb M. Muzeum wybuduje wjazd od ulicy, zapewniającego M. bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Inwestycje Muzeum i M. są finansowane odrębnie. Zasady i zakres wzajemnych rozliczeń w czasie przygotowania i realizacji inwestycji zostaną określone odrębnymi porozumieniami zawartymi pomiędzy stronami do dnia rozpoczęcia planowanych odbiorów inwestycji M., z uwzględnieniem proporcjonalności powstawania kosztów w szczególności:

1.  zużycia mediów;
2.  usług komunalnych;
3.  ochrony obiektów,
4.  utrzymania infrastruktury technicznej i technologicznej wykorzystywanej na potrzeby Inwestycji.

Zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych, utrzymania terenu i innych zobowiązań stron, w odniesieniu do obiektów i terenów współużytkowanych, zostaną określone w odpowiednich umowach, które zostaną zawarte po zakończeniu procesu inwestycyjnego i uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie.

Muzeum zakłada, że w okresie funkcjonowania muzeów po zakończeniu inwestycji rozliczenia będą dokonywane na następujących zasadach:

1.  Muzeum będzie ponosiło koszty z tytułu korzystania z pomieszczeń w budynku M.,
2.  M. będzie ponosiło koszty z tytułu korzystania z miejsc postojowych oraz miejsca postojowego dla pojazdu transmisyjnego,
3.  M. będzie partycypowało w kosztach eksploatacyjnych dróg zapewniających dostęp do drogi publicznej, chodników oraz terenów zielonych i sieci uzbrojenia terenu. Szczegółowe zasady rozliczeń zostaną określone w odrębnych umowach.

Szczegółowe zasady rozliczeń, dotyczące utrzymania i eksploatacji infrastruktury, doprowadzenia i utrzymywania na nieruchomości obciążonej przyłączy i urządzeń potrzebnych do zapewnienia energii elektrycznej, ogrzewania, wody, kanalizacji sieci teleinformatycznej i innych mediów, zostaną określone w odpowiednich umowach określających zakres i zasady służebności:

1.  dostępu do podziemnej sieci infrastruktury technicznej podczas prac eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych;
2.  prawa przejazdu i przechodu;
3.  przesyłu na rzecz dostawców mediów.

Muzeum rozpoczęło inwestycję i poniosło już wydatki (korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego) dotyczące współużytkowanej infrastruktury.

Nie jest możliwe i w większości przypadków nie będzie możliwe w przyszłości wyodrębnienie wydatków, które ponosi lub poniesie Muzeum, a które będą dotyczyły także tej części inwestycji Muzeum, z której korzystać będzie M. (np. wjazd, wydatki na infrastrukturę techniczną, miejsca postojowe).

Nowa siedziba Muzeum będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej Muzeum, jak i do zadań statutowych. Z uwagi na to, że brak jest umów regulujących zasady rozliczeń z tytułu korzystania w przyszłości z obiektów Muzeum przez M., nie można obecnie ustalić, czy będą miały charakter odpłatny czy nieodpłatny.

Mimo braku zawarcia porozumień regulujących zasady współkorzystania z inwestycji można przyjąć jeden z dwóch wariantów rozliczenia, w których:

1.  każda ze stron będzie wnosić odpłatność na rzecz drugiej za korzystanie z infrastruktury,
2.  żadna ze stron nie będzie pobierać odpłatności za korzystanie przez drugą stronę z infrastruktury, zaś tytuły prawne będą nieodpłatne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, dotyczących infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania również przez M. z zastosowaniem prewskaźnika.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Prowadzoną działalność gospodarczą i jej cele należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) wystąpi obowiązek stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej. Wobec tego, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających temu podatkowi obowiązany jest stosować współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Konieczność stosowania współczynnika została potwierdzona w interpretacji z dnia 2 czerwca 2016 r. nr IPPP1/4512-188/16-3/KC.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nowa siedziba Muzeum będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i do zadań statutowych. W ramach tej inwestycji, Wnioskodawca ponosi m.in. wydatki dotyczące infrastruktury przeznaczonej do korzystania lub współużytkowania przez M. Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe i w większości przypadków nie będzie możliwe w przyszłości wyodrębnienie wydatków, które ponosi lub poniesie Wnioskodawca, a które będą dotyczyły także tej części inwestycji Muzeum, z której korzystać będzie M. (np. wjazd, wydatki na infrastrukturę techniczną, miejsca postojowe).

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h wskazać należy, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach opisanej inwestycji, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy VAT, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Zaznaczyć należy również, że w sytuacji wystąpienia w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, także czynności zwolnionych z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ad. 2 i 3

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanej inwestycji Wnioskodawca ponosi również wydatki dotyczące infrastruktury, z której będzie korzystać M. (np. wjazd, wydatki na infrastrukturę techniczną, miejsca postojowe). Strony nie zawarły jeszcze porozumień regulujących zasady współkorzystania z inwestycji. Wnioskodawca zakłada, że w okresie funkcjonowania muzeów po zakończeniu inwestycji rozliczenia będą dokonywane na następujących zasadach:

1.  Muzeum będzie ponosiło koszty z tytułu korzystania z pomieszczeń w budynku M.,
2.  M. będzie ponosiło koszty z tytułu korzystania z miejsc postojowych oraz miejsca postojowego dla pojazdu transmisyjnego,
3.  M. będzie partycypowało w kosztach eksploatacyjnych dróg zapewniających dostęp do drogi publicznej, chodników oraz terenów zielonych i sieci uzbrojenia terenu. Szczegółowe zasady rozliczeń zostaną określone w odrębnych umowach.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie obowiązku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia wytworzonej przez Muzeum infrastruktury na rzecz M. do nieodpłatnego korzystania, w sytuacji równoczesnego udostępnienia przez M. swojej infrastruktury do korzystania przez Muzeum wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Wobec tego, jeżeli Wnioskodawca i M. ustalą, że nieodpłatnie udostępnią wytworzoną infrastrukturę drugiej stronie, świadczenie takie, stanowić będzie czynność ekwiwalentną. Forma odpłatności – usługa za usługę – wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie wytworzonej przez Wnioskodawcę infrastruktury na rzecz M. do nieodpłatnego korzystania w sytuacji równoczesnego udostępnienia przez M. swojej infrastruktury do korzystania przez Wnioskodawcę, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury Muzeum na rzecz M., od której został/zostanie odliczony podatek naliczony w przypadku niezawarcia umów regulujących zasady korzystania z infrastruktury wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne wydanie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika, przy nabyciu lub wytworzeniu których podatnik korzystał z prawa do odliczenia w całości lub w części, może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w przypadku, gdy są świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, mają wpływ na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że w razie niezawarcia umów regulujących zasady korzystania z infrastruktury przez M., nieodpłatne udostępnienie wytworzonej infrastruktury na rzecz M., od której podatek naliczony został odliczony w całości lub części, spowoduje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. W ocenie Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz M. nie jest wykonywane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale w celu umożliwienia działalności M. Wobec tego czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu jako świadczenie zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury Wnioskodawcy na rzecz M., od której został /zostanie odliczony podatek naliczony w części, z uwagi na fakt, że świadczenie to nastąpi do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy i powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.