Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-644/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: W zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu realizowanego przez Wnioskodawcę programu marketingowego opisanego w Schemacie 1 oraz w Schemacie 2 - w którym Wnioskodawca zleca wykonanie całości programu innemu podmiotowi.
Słowa kluczowe: nagrody; programy; promocja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu realizowanego przez Wnioskodawcę programu marketingowego opisanego w Schemacie 1 oraz w Schemacie 2 - w którym Wnioskodawca zleca wykonanie całości programu innemu podmiotowi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu realizowanego przez Wnioskodawcę programu marketingowego opisanego w Schemacie 1 oraz w Schemacie 2 - w którym Wnioskodawca zleca wykonanie całości programu innemu podmiotowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, świadczy na rzecz podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce („Usługobiorca”) kompleksowe usługi o charakterze marketingowym, polegające przede wszystkim na promocji produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków.

Przedmiotowe usługi, świadczone przez Spółkę na podstawie zawartych z Usługobiorcą umów, obejmują szereg różnorodnych działań promocyjnych, w ramach których dokonywane są, zgodnie z zakresem określonym w umowie, m.in. przekazania materiałów promocyjno-reklamowych takich jak upominki, nagrody, gadżety, ulotki i prospekty. Odbiorcami wydawanych nieodpłatnie towarów są lekarze i farmaceuci, a także inne osoby fizyczne.

W przeszłości, świadczenia takie dokumentowane były przez Spółkę fakturami VAT wystawianymi na Usługobiorcę, obejmującymi m.in. wartość wymienionych powyżej materiałów promocyjnych.

Na podstawie zawartych umów Spółka nabywała również kompleksowe usługi o charakterze marketingowym, w ramach których następowały przekazania materiałów promocyjno-reklamowych takich jak upominki, nagrody, gadżety, ulotki i prospekty i inne. Usługi te dokumentowane były fakturą VAT uwzględniającą m.in. wartość zakupionych artykułów promocyjno-reklamowych, upominków, nagród.

W związku z kontrowersjami towarzyszącymi tego rodzaju usługom marketingowym, obejmującym nieodpłatne wydania na rzecz podmiotów trzecich, Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących nabywane kompleksowe usługi tego typu, a także ewentualnego opodatkowania przedmiotowych wydań, dokonywanych przez nią w ramach świadczonych usług marketingowych.

W odpowiedzi na złożony wniosek, Spółka otrzymała interpretację (IPPP2/443-143/12-2/MM), odmawiającą jej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia kompleksowych usług marketingowych obejmujących nieodpłatne przekazywanie towarów oraz wskazującą na konieczność odrębnego opodatkowania przedmiotowych wydań na rzecz podmiotów trzecich. Interpretacja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, by finalnie, wskutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów zostać utrzymaną Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. I FSK 1443/13), Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na tezach zawartych w wyroku TSUE w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), ocenił, że w analizowanym stanie faktycznym „(\`(...)\`) nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym,lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami, których odbiorcami są dwa różne podmioty”, i w konsekwencji „(\`(...)\`) wydanie przez spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla skarżącej spółki odrębną od usług marketingowych czynność podlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`)”.

W celu dostosowania rozliczeń z tytułu świadczenia usług marketingowych i przekazywania towarów do przytoczonych rozstrzygnięć, obecnie rozważana jest zmiana modelu współpracy pomiędzy Spółką a Usługobiorcą. Proponowany model obejmuje dwa alternatywne schematy rozliczeń, w zależności od tego czy Spółka będzie wykonywać przedmiotowe działania marketingowe własnymi środkami, nabywając od podmiotu trzeciego („Dostawca”) jedynie towary („Schemat 1”), czy też zleci realizację akcji marketingowej Dostawcy, który w ramach tejże akcji będzie dokonywał wydań towarów na rzecz osób, do których skierowane są działania marketingowe („Schemat 2”). Poniżej Spółka przedstawia planowany sposób rozliczania przedmiotowych transakcji w podziale na wspomniane schematy.

Schemat 1

W przypadku działań marketingowych, wykonywanych przez Spółkę własnymi środkami, świadczenie takie traktowane byłoby jako dwie odrębne czynności opodatkowane VAT, tj.:

*   dostawa towarów na rzecz podmiotów faktycznie otrzymujących towary wydawane w ramach akcji marketingowych,

*   świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy.

Jeżeli osoba fizyczna, na rzecz której będzie dokonywana dostawa towaru nie zażąda od Spółki faktury VAT, Spółka będzie domniemywać, że osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej. W konsekwencji, w związku z dokonywanymi dostawami towarów Spółka będzie prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podstawą opodatkowania z tytułu przedmiotowych dostaw będzie kwota otrzymana od Usługobiorcy tytułem zwrotu kosztów wydanych towarów. Zapłata tej kwoty będzie następowała na podstawie noty księgowej wystawionej przez Spółkę na Usługobiorcę.

Natomiast w części dotyczącej świadczenia usług, przedmiotowa transakcja będzie dokumentowana wystawianą na Usługobiorcę fakturą VAT.

Spółka będzie odliczać podatek VAT wynikający z faktur otrzymanych od Dostawcy, dokumentujących nabycie towarów, które będą następnie dostarczane osobom fizycznym w ramach realizowanych działań marketingowych.

Schemat 2

W przypadku działań marketingowych, których wykonanie podzlecane będzie w całości Dostawcy, Spółka będzie raportować dla celów VAT świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy. Świadczenie to dokumentowane będzie fakturą VAT (w odniesieniu do części usługowej nabywanego od Dostawcy świadczenia). Przeniesienie przez Spółkę na Usługodawcę kosztu towarów, wydawanych bezpośrednio przez Dostawcę beneficjentom akcji marketingowych, dokumentowane będzie notą księgową.

Spółka nie może wykluczyć, że Dostawca będzie traktował swoje czynności jako kompleksową usługę marketingową i wystawiał na Spółkę fakturę VAT, w której koszt wydanych osobom trzecim towarów będzie wliczony do wartości usługi. W takiej sytuacji podatek VAT naliczony przez Dostawcę w części dotyczącej towarów przekazywanych osobom trzecim nie będzie odliczany przez Spółkę (zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną). Koszt tego podatku obciążał będzie Usługobiorcę (nota księgowa w kwocie brutto nabywanych towarów).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ani cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani utrzymana przezeń w mocy interpretacja indywidualna nie daje odpowiedzi na pytanie, jaki sposób rozliczeń między podmiotami, biorącymi udział w świadczeniu usług marketingowych, obejmujących nieodpłatne wydania na rzecz osób trzecich, należałoby uznać za zgodny z polskimi regulacjami w zakresie VAT.

W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić, że jej rozumienie przedmiotowych regulacji, a także wniosków płynących z przytoczonych rozstrzygnięć jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sposób rozliczeń proponowany przez Spółkę w odniesieniu do Schematu 1 jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, w szczególności zaś dokumentowanie dostawy towarów przy użyciu kasy rejestrującej i przenoszenie kosztu takiej dostawy na Usługobiorcę przy pomocy noty księgowej należy uznać za prawidłowe?
2.  Czy sposób rozliczeń proponowany przez Spółkę w odniesieniu do Schematu 2 jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, w szczególności zaś przenoszenie na Usługobiorcę kosztu dostawy towarów, dokonywanej przez Dostawcę, przy pomocy noty księgowej należy uznać za prawidłowe i Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczania VAT z tytułu dostaw towarów realizowanych na jej zlecenie przez Dostawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy przedmiotowe działania marketingowe wykonywane będą przez nią przy wykorzystaniu zasobów własnych, tak jak opisano to w Schemacie 1, w świetle cytowanego wyroku NSA należałoby uznać, że Wnioskodawca dokonywać będzie dwóch odrębnych czynności - dostawy towarów na rzecz osób trzecich oraz świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy.

W konsekwencji, w odniesieniu do nabywanych materiałów promocyjno-reklamowych Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT, zaś ich wydanie stanowić będzie dostawę towarów, którą należy dokumentować przy użyciu kasy rejestrującej (chyba, że nabywca ujawni swój status podatnika VAT i zażąda faktury). Podstawą opodatkowania z tytułu tejże dostawy będzie kwota faktycznie otrzymana od Usługobiorcy, jako wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dokonanie dostawy na rzecz osób, do których skierowane są działania marketingowe (zwrot kosztów). Otrzymanie zapłaty za towar od Usługobiorcy może być dokumentowane notą księgową. Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT jedynie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Usługobiorcy.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy wykonanie działań marketingowych zlecane będzie w pełni Dostawcy, tak jak opisano to w Schemacie 2, należy uznać, że jedyną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT dokonywaną przez Wnioskodawcę będzie świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy (w części, w jakiej nabywane przez Spółkę kompleksowe świadczenie dotyczyć będzie usług). Podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług nie będzie obejmować wartości towarów wydawanych w ramach realizacji tych usług.

W części, w jakiej nabywane przez Spółkę świadczenie dotyczyć będzie wydawanych przez Dostawcę towarów, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (jeżeli Dostawca będzie opodatkowywał w całości realizowane czynności). Jednocześnie przedmiotowe wydania nie będą podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, co skutkować będzie brakiem obowiązku ich ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej lub faktury VAT. Wnioskodawca dokumentować będzie fakturą VAT jedynie świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy, podczas gdy koszty nabywanych towarów przenoszone będą na Usługobiorcę na podstawie noty księgowej (w wartości brutto, zgodnie z ustaleniami umownymi w tym zakresie).

Uzasadnienie

Ad. 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 cytowanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu przytoczonego art. 7.

Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności o charakterze transakcji złożonych. Brak jest ich także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), regulującej zasady opodatkowania VAT w państwach członkowskich UE. Wskazówki dotyczące takiej problematyki można znaleźć jednak w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), szeroko omawiającej tematykę opodatkowania świadczeń złożonych.

Jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku VAT, wypracowaną przez orzecznictwo TSUE, jest zasada odrębnego i niezależnego opodatkowania VAT każdego świadczenia. Zgodnie z nią, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, miejsca świadczenia czy ewentualnego zastosowania zwolnienia.

Jak jednak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., stosując przytoczoną powyżej zasadę należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Podobne stanowisko Trybunał prezentował również w innych orzeczeniach, konstruując ostatecznie dla celów VAT koncepcję „świadczenia złożonego”. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy.

Przesłania te uznaje się jednak, w kształtującym się obecnie orzecznictwie, za niespełnione w przypadku usług marketingowych obejmujących nieodpłatne wydania towarów. Podejście takie, zaprezentowane również w wydanym w sprawie Spółki wyroku NSA z dnia 15 października 2014 (sygn. I FSK 1443/13), oparte jest na tezach zawartych w wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group Ltd, w którym to stwierdzono, że „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora ”.

W związku z powyższym, należałoby uznać, że w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami, których odbiorcami są dwa różne podmioty. Skoro zatem wydanie towarów na rzecz osób, do których skierowane są działania marketingowe stanowi odrębną od usługi marketingowej czynność opodatkowaną VAT, jego skutki oraz sposób rozliczenia należy poddać odrębnej, szczegółowej analizie.

Wydania towarów w ramach akcji marketingowej jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z przedstawionym w zdarzeniu przyszłym Schematem 1, towary wydawane osobom, do których skierowane są działania marketingowe, są uprzednio nabywane przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania rzeczonymi towarami jak właściciel, a następnie przenosi je na inne podmioty w ramach nieodpłatnego (z punktu widzenia faktycznego odbiorcy) wydania.

Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, konieczna jest odpłatność takiej czynności. Jak zaś podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dla Spółki w dniu 25 kwietnia 2012 r. (IPPP2/443-143/12-2/MM), „(\`(...)\`) istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.”

Związek taki może jednak istnieć, zdaniem cytowanego organu, również w przypadku, gdy wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jak bowiem argumentowano, „(\`(...)\`) wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe obejmuje w szczególności wartość wydawanych towarów”, co prowadzi do wniosku, że „(\`(...)\`) w przypadku wydania towarów osobom trzecim zapłaty dokonuje nie osoba trzecia lecz Zleceniodawca ”, zaś czynność wydania przez Spółkę towarów w postaci m.in. upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów w ramach świadczonej usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.”

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie dochodziło do nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka będzie otrzymywać bowiem zapłatę za wydany towar od Usługobiorcy. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przedmiotowa transakcja powinna zatem zostać opodatkowana i udokumentowana na zasadach właściwych dla odpłatnej dostawy towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę. Z kolei art. 111 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Spółka będzie dokonywać dostaw towarów na rzecz osób fizycznych (m.in. lekarzy, farmaceutów). Spółka nie będzie miała podstaw, ani tym bardziej obowiązku, domniemywać, że osoby te prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami VAT. Należy zatem uznać, że fakt dokonywania przez Spółkę dostaw towarów promocyjno-reklamowych w ramach akcji marketingowych rodzi obowiązek ewidencjonowania takich czynności przy pomocy kasy fiskalnej. Jeżeli natomiast nabywca towaru poinformuje Spółkę o swoim statusie podatnika VAT i zażąda faktury, Spółka będzie zobowiązana uczynić zadość temu żądaniu.

Jednocześnie, w związku z faktem, że wynagrodzenie za przedmiotowe dostawy uiszczane będzie w ramach analizowanego schematu przez podmiot trzeci (Usługobiorcę), Spółka planuje wystawiać na Usługobiorcę notę księgową w celu udokumentowania przepływu pieniężnego.

W związku z wydaniem towarów w ramach akcji marketingowych Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiać na Usługobiorcę jakiegokolwiek dokumentu podatkowego (faktury VAT) ani raportować dla celów podatku VAT jakiejkolwiek czynności opodatkowanej dokonanej z Usługobiorcą. Dostawa towarów będzie realizowana na rzecz podmiotów, do których kierowane są akcje marketingowe i nie może jednocześnie stanowić czynności opodatkowanej z podmiotem, który ponosi ekonomiczny koszt takiej dostawy. Pomiędzy Wnioskodawcą a Usługobiorcą nie będzie dochodzić bowiem do sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (w zakresie, w jakim otrzymane wynagrodzenie dotyczy wydawanych towarów). Usługobiorca będzie jedynie finansującym upominki wydawane innym podmiotom w ramach akcji marketingowych.

Nabycie materiałów promocyjno-reklamowych a prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl przywołanego powyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest zatem bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z założeniami Schematu 1, przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, nabywane przez Spółkę materiały o charakterze marketingowo-reklamowym są przez nią następnie wydawane podmiotom, do których skierowane są działania marketingowe. Jak zaś wskazano powyżej, wydania te stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, co potwierdzone zostało wydanym w sprawie Spółki wyrokiem NSA. Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane przez Spółkę materiały są bezpośrednio związane z wykonaniem czynności opodatkowanych (tj. ich odpłatną dostawą).

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że z tytułu nabywanych materiałów promocyjno-reklamowych, które wydawane są następnie w ramach prowadzonych akcji marketingowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, Spółce przysługiwać będzie, w związku z opodatkowaniem przedmiotowych wydań, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowanie

W przypadku usług marketingowych, świadczonych przez Spółkę zgodnie ze Schematem 1, będzie ona dokonywać dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj.:

*   dostawy towarów na rzecz podmiotów faktycznie otrzymujących towary wydawane w ramach akcji marketingowych,

*   świadczenia usług na rzecz Usługobiorcy.

W związku z faktem, że wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów na rzecz wspomnianych podmiotów pobierane będzie od podmiotu trzeciego (Usługobiorcy), dostawa ta dokumentowana powinna być w dwójnasób. Zgodnie z brzmieniem art. 111 ustawy o VAT, dostawa towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podlega ewidencjonowani przy użyciu kasy rejestrującej. Otrzymanie wynagrodzenia od podmiotu trzeciego (Usługobiorcy) nie stanowi zaś osobnej czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT i jako takie potwierdzane powinny być przy pomocy dokumentu innego niż faktura VAT, np. noty księgowej.

Z kolei świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy powinno być udokumentowane fakturą wystawioną na ten podmiot. Podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług nie będzie obejmować wartości towarów wydawanych w ramach realizacji tych usług.

Z tytułu nabywanych materiałów promocyjno-reklamowych, które wydawane są następnie przez Spółkę osobom, do których skierowane są działania marketingowe, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jest to wynikiem bezpośredniego i bezspornego związku przedmiotowych nabyć z następującymi po nich czynnościami opodatkowanymi (wydaniami na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

W konsekwencji, proponowany przez Spółkę w odniesieniu do Schematu 1 sposób rozliczeń jest zgodny z przepisami ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że argumentacja przytoczona w uzasadnieniu jej stanowiska względem pytania nr 1, w zakresie traktowania usługi marketingowej oraz wydań towarów na rzecz podmiotów, do których działania marketingowe są skierowane, jako dwóch odrębnych świadczeń (na rzecz dwóch różnych podmiotów) podlegających opodatkowaniu VAT, znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych zgodnie z założeniami Schematu 2.

Również przedstawione w poprzednim punkcie rozważania w zakresie spełnienia przez wydania towarów na rzecz podmiotów, do których skierowane są działania marketingowe, definicji dostawy towarów zawartej w ustawie o VAT należy uznać za przedmiotowe w kontekście Schematu 2. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydania towarów na rzecz wspomnianych podmiotów związane będą z przeniesieniem na te podmioty prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Analogicznie jak w przypadku Schematu 1, przeniesienie to należy uznać za odpłatne, mimo że zapłaty dokonywać będzie podmiot trzeci, a nie beneficjent analizowanego świadczenia.

Podkreślenia wymaga jednak, że w przypadku, gdy wykonanie całości akcji marketingowej zlecane będzie Dostawcy, Spółka nie będzie mogła być uznana za podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów. Konsekwencje w podatku VAT dla Spółki będą odmienne niż w Schemacie 1. Jak bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej już interpretacji, wydanej dla Spółki, „(\`(...)\`) Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez Kontrahenta towarów nie nabywa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot, który dokonuje zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Kontrahenta na rzecz osób trzecich ”.

Skoro zatem Spółka nie będzie, w ramach transakcji przeprowadzanych zgodnie ze Schematem 2, nabywać prawa do rozporządzania materiałami promocyjno-reklamowymi jak właściciel, to nie może ona być na kolejnym etapie transakcji traktowana jako podmiot dokonujący dostawy tych towarów. Dostawa towarów będzie dokonywana przez Dostawcę bezpośrednio na rzecz końcowego odbiorcy. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonywać będzie jedynie zapłaty za dostawę towarów wykonywaną przez Dostawcę na rzecz osób trzecich. Z tego tytułu nie będą ciążyć na Spółce żadne obowiązki w podatku VAT.

Zwrot kosztów wydawanych towarów, który Spółka otrzyma od Usługobiorcy, powinien być natomiast potwierdzany dokumentami innymi niż faktura VAT, np. notą księgową (w wartości brutto, zgodnie z ustaleniami w tym zakresie). Nie można bowiem uznać, że zapłata przez Usługobiorcę kwoty odpowiadającej wartości towarów wydanych przez Dostawcę osobom trzecim na zlecenie Spółki, stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną VAT po stronie Spółki.

W konsekwencji, za jedyną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT dokonywaną przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 2 należy uznać świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że nabywając od Dostawcy usługi wykonywane na rzecz Usługobiorcy, z perspektywy podatku VAT Spółka będzie uważana za podmiot świadczący tą usługę na rzecz Usługobiorcy. Spółka będzie więc zobowiązana udokumentować to świadczenie fakturą VAT wystawioną na Usługobiorcę. Podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług nie będzie obejmować wartości towarów wydawanych w ramach realizacji tych usług.

Jednocześnie, jeżeli Dostawca wystawi na Spółkę fakturę uwzględniającą w cenie świadczonych usług również wartość towarów wydanych osobom trzecim, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z takiej faktury w zakresie, w jakim faktura ta dotyczyć będzie towarów wydawanych osobom trzecim (dostawa towarów w takim przypadku dokonywana będzie bowiem na rzecz tych właśnie osób, a nie Spółki).

Podsumowując, proponowany przez Spółkę w odniesieniu do Schematu 2 sposób rozliczeń jest zgodny z przepisami ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem.

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym”.

Zatem zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, świadczy na rzecz podmiotu (czynnego podatnika VAT z siedzibą w Polsce - Usługobiorca) kompleksowe usługi o charakterze marketingowym, polegające przede wszystkim na promocji produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety i kosmetyków.

Usługi, świadczone przez Spółkę na podstawie zawartych z Usługobiorcą umów, obejmują szereg różnorodnych działań promocyjnych, w ramach których dokonywane są m.in. przekazania materiałów promocyjno-reklamowych takich jak upominki, nagrody, gadżety, ulotki i prospekty. Odbiorcami wydawanych nieodpłatnie towarów są lekarze i farmaceuci, a także inne osoby fizyczne.

Spółka otrzymała interpretację (IPPP2/443-143/12-2/MM), odmawiającą jej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia kompleksowych usług marketingowych obejmujących nieodpłatne przekazywanie towarów oraz wskazującą na konieczność odrębnego opodatkowania przedmiotowych wydań na rzecz podmiotów trzecich. Interpretacja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie, wskutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów została utrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. I FSK 1443/13), Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na tezach zawartych w wyroku TSUE w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.), ocenił, że w analizowanym stanie faktycznym „(\`(...)\`) nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z dwoma odrębnymi świadczeniami, których odbiorcami są dwa różne podmioty”, i w konsekwencji „(\`(...)\`) wydanie przez spółkę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla skarżącej spółki odrębną od usług marketingowych czynność podlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`)”.

W związku z ww. rozstrzygnięciami Spółka rozważa zmianę sposobu rozliczeń z tytułu świadczenia usług marketingowych i przekazywania towarów. W opisanym poniżej Schemacie 1 Spółka będzie wykonywać przedmiotowe działania marketingowe własnymi środkami, nabywając od podmiotu trzeciego („Dostawca”) jedynie towary.

Schemat 1

W przypadku działań marketingowych, wykonywanych przez Spółkę własnymi środkami, świadczenie takie traktowane byłoby jako dwie odrębne czynności opodatkowane VAT, tj.:

*   dostawa towarów na rzecz podmiotów faktycznie otrzymujących towary wydawane w ramach akcji marketingowych,

*   świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy.

Jeżeli osoba fizyczna, na rzecz której będzie dokonywana dostawa towaru nie zażąda od Spółki faktury VAT, Spółka taką dostawę towarów będzie ewidencjonować na kasie rejestrującej. Podstawą opodatkowania z tytułu przedmiotowych dostaw będzie kwota otrzymana od Usługobiorcy tytułem zwrotu kosztów wydanych towarów. Zapłata tej kwoty będzie następowała na podstawie noty księgowej wystawionej przez Spółkę na Usługobiorcę.

Natomiast w części dotyczącej świadczenia usług, przedmiotowa transakcja będzie dokumentowana wystawianą na Usługobiorcę fakturą VAT.

Spółka będzie odliczać podatek VAT wynikający z faktur otrzymanych od Dostawcy, dokumentujących nabycie towarów, które będą następnie dostarczane osobom fizycznym w ramach realizowanych działań marketingowych.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wyżej przedstawiony sposób rozliczeń w odniesieniu do Schematu 1 jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, w szczególności zaś czy dokumentowanie dostawy towarów przy użyciu kasy rejestrującej i przenoszenie kosztu takiej dostawy na Usługobiorcę przy pomocy noty księgowej należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia opodatkowania świadczonych usług marketingowych oraz dokonywanych w związku z nimi wydaniami na rzecz osób trzecich prezentów (towarów), była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd.

W sprawie tej TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

TSUE powołał także art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe. TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

Wobec tego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Zatem należy stwierdzić, że wydanie przez Wnioskodawcę towarów, których koszt jest jednym z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, stanowi dla Wnioskodawcy odrębną od usług marketingowych czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca w ramach przedstawionego Schematu 1 będzie świadczył na rzecz Usługobiorcy usługę marketingową oraz dostawę towarów na rzecz osób trzecich, którym Wnioskodawca wydaje towary.

Tak więc odbiorcami świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę – tj. usługi marketingowej i dostawy towarów - będą dwa odrębne podmioty, czyli Usługobiorca oraz osoby trzecie (lekarze, farmaceuci, inne, do których kierowane są działania marketingowe).

Tut. Organ wskazuje, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w ramach realizowanego programu marketingowego Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów, której to adresatem zasadniczo są/będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Tak więc co do zasady dokonanie dostawy towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązek ewidencjonowania tej dostawy przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak stanowi art. 2 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Tak więc z powołanych wyżej przepisów wynika obligatoryjny obowiązek wystawienia faktury w sytuacji, gdy dostawa towaru, świadczenie usługi jest realizowane na rzecz podmiotu gospodarczego lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem; natomiast takie transakcje realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mogą być dokumentowane fakturą wyłącznie na żądanie takiego nabywcy zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem jeśli osoba trzecia, na rzecz której Wnioskodawca w związku z realizacją programu marketingowego dokona dostawy towaru, prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i jest podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca w celu udokumentowania tej dostawy obowiązany będzie do wystawienia faktury stosownie do powołanego wyżej art. 106 b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Następną kwestią jest rozliczenie realizowanego programu marketingowego z Usługobiorcą. W kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować w drodze wystawienia faktury usługę marketingową realizowaną na rzecz Usługobiorcy, przy czym faktura ta nie może obejmować w swej treści wartości wydanych przez Wnioskodawcę towarów na rzecz osób trzecich. W realizowanych programach marketingowych to Usługobiorca dokonuje Wnioskodawcy zapłaty za wydane adresatom tych programów towary. Jednakże jak już wyżej stwierdzono, między Wnioskodawcą a Usługobiorcą nie dochodzi do dostawy towarów będących przedmiotem wydania osobom trzecim. W związku z tym Wnioskodawca może dokonać rozliczenia ww. kwot wystawiając inny dokument niż fakturę, na podstawie którego zostanie dokonane rozliczenie ww. należności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii rozliczeń między kontrahentami w sytuacji, gdy nie występuje między nimi dostawa towarów czy świadczenie usług. Tak więc dokumentem takim może być wskazana przez Wnioskodawcę nota księgowa.

Ponadto Wnioskodawca w ramach Schematu 1 przedstawił, że będzie nabywał na potrzeby realizowanego programu marketingowego towary (materiały promocyjno-reklamowe), które następnie będą przekazywane osobom trzecim. Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT będzie wykorzystywał nabyte od Dostawców towary do czynności podlegających opodatkowaniu - dostawy opodatkowanej na zasadach ogólnych, realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Spółce przez Usługobiorcę za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy: wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę, natomiast drugim elementem tej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Usługobiorcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz klientów, do których są adresowane działania marketingowe. W ramach realizowanego programu marketingowego to Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (materiałów promocyjno-reklamowych) na rzecz osób trzecich podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie ma zatem wątpliwości, że zakup tych towarów ma bezpośredni związek z działalnością Spółki i wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Spółka dokonuje zakupu omawianych towarów w celu dokonania odpłatnej dostawy, przez co przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest w analizowanym przypadku spełniona, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów od Dostawców, które zostaną przekazane w ramach programu marketingowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące rozliczeń w ramach realizowanego programu marketingowego w przedstawionym Schemacie 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca będzie realizował programy marketingowe stosując inne rozwiązanie, niż przedstawione w ramach Schematu 1.

W przypadku działań marketingowych w ramach Schematu 2, których wykonanie podzlecane będzie w całości Dostawcy, Spółka będzie raportować dla celów VAT świadczenie usług na rzecz Usługobiorcy. Świadczenie to dokumentowane będzie fakturą VAT (w odniesieniu do części usługowej nabywanego od Dostawcy świadczenia). Przeniesienie przez Spółkę na Usługodawcę kosztu towarów, wydawanych bezpośrednio przez Dostawcę beneficjentom akcji marketingowych, dokumentowane będzie notą księgową.

Spółka nie może wykluczyć, że Dostawca będzie traktował swoje czynności jako kompleksową usługę marketingową i wystawiał na Spółkę fakturę VAT, w której koszt wydanych osobom trzecim towarów będzie wliczony do wartości usługi. W takiej sytuacji podatek VAT naliczony przez Dostawcę w części dotyczącej towarów przekazywanych osobom trzecim nie będzie odliczany przez Spółkę (zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną). Koszt tego podatku obciążał będzie Usługobiorcę (nota księgowa w kwocie brutto nabywanych towarów).

W związku z przedstawionym opisem w ramach Schematu 2 Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sposób rozliczeń proponowany przez Spółkę w odniesieniu do Schematu 2 jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, w szczególności zaś przenoszenie na Usługobiorcę kosztu dostawy towarów, dokonywanej przez Dostawcę, przy pomocy noty księgowej należy uznać za prawidłowe i Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczania VAT z tytułu dostaw towarów realizowanych na jej zlecenie przez Dostawcę.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę Schemacie 2 całość zleconych przez Usługobiorcę działań marketingowych zostanie wykonana przez Dostawcę, który dokona dostawy towarów/materiałów promocyjno-reklamowych na rzecz adresatów danego programu marketingowego oraz wykona usługę marketingową.

W przedstawionych okolicznościach sprawy to podwykonawca Wnioskodawcy będzie realizował całość zleconych działań marketingowych włącznie z wydaniem towarów osobom trzecim. Wnioskodawca jako zlecający Dostawcy realizację programu marketingowego nie będzie dokonywał nabycia od Dostawcy towarów/materiałów promocyjno-reklamowych. W tym przypadku to Dostawca będzie dysponował wydawanymi osobom trzecim towarami jak właściciel i tym samym wydanie to będzie u niego stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

Tak więc analogicznie jak w Schemacie 1, gdzie rozstrzygnięto, że w sytuacji samodzielnej realizacji programu marketingowego po stronie Wnioskodawcy występuje dostawa towarów na rzecz klientów programu oraz świadczenie usługi marketingowej na rzecz Usługobiorcy, w Schemacie 2 u Dostawcy wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy towarów/materiałów promocyjno-reklamowych na rzecz osób trzecich oraz świadczenie usługi marketingowej dla Wnioskodawcy jako zlecającego realizację programu marketingowego.

W konsekwencji należy wskazać, że nawet jeśli Dostawca jako realizujący program marketingowy wystawi na Wnioskodawcę fakturę obejmująca w swej treści całość wykonanych działań w ramach programu marketingowego – tj. usługę marketingową i dostawę towarów – to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie dokonywał zarówno nabycia jak i dostawy towarów/materiałów promocyjno-reklamowych wydawanych na rzecz osób trzecich.

Bezsprzecznie Wnioskodawca będzie dokonywał zapłaty za wszystkie zlecone Dostawcy czynności, jednakże zapłatę za wydane towary należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią (tutaj Wnioskodawcę) za dostawę towarów klientom. Tym samym więc rozliczenie między Wnioskodawcą a Dostawcą nie będzie dotyczyło transakcji zakupu towarów, gdyż Wnioskodawca jedynie dokona zapłaty za te towary Dostawcy; natomiast dostawa w myśl art. 7 ust. 1 ustawy wystąpi między Dostawcą a klientem programu marketingowego.

Zatem po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów/materiałów promocyjno-reklamowych, gdyż Wnioskodawca nie dokona ich nabycia w celu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, jak również nie wystąpi obowiązek rozpoznania dostawy towarów wydanych klientom programu marketingowego, z uwagi na to, że Strona nie będzie mieć prawa do dysponowania nimi jak właściciel.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Dostawę z tytułu nabycia usługi marketingowej, która to usługa będzie przez Wnioskodawcę przedmiotem sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz podmiotu, który zlecił Wnioskodawcy realizację programu marketingowego.

Wnioskodawca realizując zlecenie wykonania programu marketingowego w sytuacji, gdy jego realizację sceduje na Dostawcę (podwykonawcę), zgodnie z powołanym wyżej art. 8 ust 2a ustawy należy Go uznać w zakresie wykonanej usługi marketingowej za podatnika świadczącego te usługę na rzecz Zleceniodawcy. W związku z tym w zakresie zrealizowanej usługi marketingowej u Wnioskodawcy wystąpi obowiązek jej udokumentowania fakturą jak również rozliczenia należnego podatku VAT.

Podobnie jak w Schemacie 1 rozliczenie należności z tytułu dostawy towarów/materiałów promocyjno-reklamowych na rzecz osób trzecich, które będzie dokonywane między Dostawcą a Wnioskodawcą oraz między Wnioskodawcą a zlecającym realizację programu nie będzie stanowiło dostawy, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym rozliczenie tej należności nie powinno byś dokumentowane fakturą, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują sposobu dokumentowania rozliczeń między kontrahentami, przedmiotem których nie będzie czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, należy uznać, że może być wskazane przez Wnioskodawcę rozliczenie tej należności poprzez wystawienie noty księgowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego i stanu prawnego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.