Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.593.2021.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-22
Teza: Brak przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zwrócone udziały lub wkłady w spółdzielni, umorzenie udziałów (akcji) w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2022 r. (wpływ 15 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W Spółce (dalej również: „Wnioskodawca”) wspólnikami są 2 osoby fizyczne: HO oraz ZB. Spółka posiada 100% udziałów w Spółce A.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki A. oraz objęcie nowych udziałów przez Wnioskodawcę oraz przez osobę fizyczną HO. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi na skutek wniesienia do Spółki A. przez Wnioskodawcę oraz osobę fizyczną HO wkładów pieniężnych. Ww. wkłady zostaną wniesione do Spółki A. w całości w drodze faktycznego przekazania środków pieniężnych (tj. w drodze przelewu bankowego na rachunek Spółki A.). W konsekwencji dokonania przedmiotowej czynności (tj. podwyższenia kapitału zakładowego oraz przystąpienia do spółki nowego wspólnika) udziałowcami Spółki A. będą Wnioskodawca oraz osoba fizyczna HO.

Po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. zostanie przeprowadzone umorzenie:

a) udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce A. oraz

b) udziałów posiadanych przez HO w Spółce.

Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 k.s.h. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki A. oraz Wnioskodawcy, jak również bez zmiany umowy tych Spółek. Dobrowolne umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie będzie wymagało dla swojej skuteczności wpisu do KRS.

W wyniku umorzenia udziałów Wnioskodawcy utraci on status wspólnika Spółki A., z kolei osoba fizyczna HO posiadać będzie 5 udziałów mniej w Spółce Wnioskodawcy.

Na skutek dokonania ww. czynności (dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia) wspólnikiem Spółki A. pozostanie wyłącznie osoba fizyczna HO.

Celem dokonywanych czynności nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tylko przeprowadzenie podziału działalności prowadzonej w ramach grupy pomiędzy wspólników, a w konsekwencji ułatwienie przyszłej sukcesji praw udziałowych.

### Pytania

1\. Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w Spółce A. będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

2\. Czy wskutek rozważanego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia należących do osoby fizycznej HO udziałów w Spółce, takie umorzenie udziałów będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 – ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

**Zadaniem** **Wnioskodawcy:**

1\. Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce A. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po jego stronie.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Przychód (dochód) ze zbycia udziału jest przychodem faktycznie otrzymanym, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji.

2\. Dobrowolne umorzenie udziałów (bez wynagrodzenia) należących do osoby fizycznej HO w Spółce nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia. Uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa bądź zmniejszyć pasywa w sposób trwały.

Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę, w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż Wnioskodawca otrzymał w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia, jakiekolwiek przysporzenie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z Ksh wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1\. umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2\. umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3\. umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychody z umorzenia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 zd. 1 tej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych, umorzenia przez Spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie więc z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast umorzenie przez Spółkę udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie ekonomicznym nie następuje po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe.

Zatem planowane dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce A., jak i rozważane dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia należących do osoby fizycznej HO w Spółce Wnioskodawcy nie spowodują powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ interpretacyjny zaznacza, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został objęty odrębnym rozstrzygnięciem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).