Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-70/16-5/AG/JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przejęcie; wynagrodzenia; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 9 marca 2016 r. (data doręczenia 10 marca 2016r.) pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data nadania 17 marca 2016 r., data wpływu 21 marca 2016 r.) –o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przejęcia długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego odosób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/4510-70/16-4/AG w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od przejętego przez niego kredytu od sprzedawcy Nieruchomości.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 kwietnia 2016r. znak: IPPB3/4510-70/16-4/AG wniósł pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 kwietnia 2016 r. znak: IPPB3/4510-70/16-4/AG złożył skargę z dnia 130 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (Spółki) można zaliczyć wydatki z tytułu odsetek od kredytu przejętego przez niego za wynagrodzeniem od poprzedniego właściciela Nieruchomości, wymaga ponownego rozstrzygnięcia przez tut. organ interpretacyjny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. W związku z rozwojem prowadzonej działalności Spółka planuje nabyć w 2016 roku nieruchomość budynkową (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest obciążona hipoteką w związku z umową kredytu, którą zawarł poprzedni właściciel nieruchomości. Aktualnie, a więc przed nabyciem nieruchomości Spółka zamierza porozumieć się z poprzednim właścicielem i bankiem, że w związku z nabyciem nieruchomości Spółka przejmie od poprzedniego właściciela umowę kredytu. Przejęcie umowy kredytu nastąpi w formie odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: „Kodeks cywilny”). Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. W szczególności, umowa będzie przewidywała, że w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika (czyli poprzedniego właściciela nieruchomości oraz dotychczasowego kredytobiorcy), Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie od poprzedniego właściciela równe wartości przejmowanych, niespłaconych przez poprzedniego właściciela zobowiązań z umowy kredytu, w tym odsetek naliczonych i należnych do dnia zawarcia umowy przejęcia długu. Innymi słowy na wynagrodzenie będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Natomiast odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacał już Wnioskodawca. Kredyt został zaciągnięty przez poprzedniego właściciela nieruchomości w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z przejęciem kredytu, od dnia zawarcia umowy o przejęcie długu na Wnioskodawcy, jako jedynym dłużniku, będzie ciążył obowiązek spłaty na rzecz Banku niespłaconej kwoty kredytu wraz z odsetkami należnymi po dniu przejęcia kredytu. Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W szczególności część nieruchomości będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki, a część będzie przedmiotem wynajmu. Wartość niespłaconych zobowiązańz umowy kredytu, zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, nie zostanie ujęta w wartości nieruchomości nabywanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki nie będą pomniejszały wartości nabywanej nieruchomości. Tym samym ekonomiczny ciężar spłaty odsetek należnych po przejęciu kredytu obciąży wyłącznie Wnioskodawcę. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały żadne z tego tytułu roszczenia przeciwko poprzedniemu kredytobiorcy. Bank będzie miał roszczenie o spłatę odsetek wyłącznie do obecnego kredytobiorcy, tj. do Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie możliwości zaliczenia odsetek od przejętego kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od kredytu przejętego, na podstawie umowy przejęcia długu, od poprzedniego właściciela nieruchomości ?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od kredytu przejętego, na podstawie umowy przejęcia długu, od poprzedniego właściciela nieruchomości.

Na wstępie wskazać należy, że Wnioskodawca przejmie kredyt od poprzedniego właściciela nieruchomości w drodze odpłatnego przejęcia długu zgodnie z przepisem art. 519 Kodeksu cywilnego. Umowa przejęcia długu będzie miała charakter odpłatny. Na wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu będzie się składać pozostająca do spłaty kwota główna kredytu oraz należne, ale niezapłacone na dzień przejęcia odsetki. Odsetki należne po dniu przejęcia kredytu będzie spłacał już Wnioskodawca.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że nie ulega wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. „sukcesji podatkowej” nie znajdą zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym. W analizowanej sprawie nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez poprzedniego właściciela, które miałyby przejśćw ramach rozliczeń umownych na Wnioskodawcę i stanowić u niego koszty uzyskania przychodów, lecz o wydatki ponoszone przez ten drugi podmiot tj. Wnioskodawcę po przejęciu kredytu i po nabyciu nieruchomości. Brak uniwersalnej sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia długu nie wyklucza jednak automatycznie możliwości zaliczenia wydatków na zapłatę odsetek od przejętych kredytów na podstawie umowy o przejęcie długu, w związku z nabyciem nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów.

Ponad wszytko, kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku powinna być analizowana w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z powołanego przepisu wynika, że każdy wydatek który nie jest ujęty w katalogu uregulowanym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oceniany przez pryzmat przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższych przepisów wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów mogą być zapłacone odsetki od pożyczki w przypadku gdy zapłata tych odsetek związana jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a tym samym wpływa na możliwość osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów będą spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że odsetki od kredytu zostaną przez Wnioskodawcę zapłacone – nie znajdzie więc zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Po drugie w ocenie Wnioskodawcy zapłata przedmiotowych odsetek będzie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że przy rozpatrywaniu niezbędnego dla kosztów uzyskania przychodów związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) należy brać pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy wydatki w postaci odsetek mają przede wszystkim związek z przychodami Wnioskodawcy, tj. ponoszone będą w celu osiągnięcia przychodu, a także w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów jakim będzie chociażby nabyta nieruchomość. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wykorzystując nabytą nieruchomość będzie uzyskiwał przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności będą to przychody z wynajmu nieruchomości. Równocześnie, przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę w celu zaspokojenia własnych potrzeb lokalowych Spółki tj. prowadzenia w niej przedmiotu działalności gospodarczej. Skoro wykorzystywanie przez Wnioskodawcę nabytej nieruchomości będzie przynosić Wnioskodawcy przychody, to towarzyszące temu od momentu nabycia (zawarcia umowy przejęcia długu) wydatki, w tym również obejmujące obsługę zobowiązań, nie mogą zostać wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że zdarzenia gospodarcze (zaciągnięcie kredytu), z których one wynikają, zostało dokonane przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Wskazać należy, że Wnioskodawca na bieżąco zmuszony jest i będzie do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorca. Takimi kosztami obok dotąd ponoszonych kosztów związanych z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, są także niewątpliwie koszty o charakterze czysto finansowym, takie jak odsetki od zobowiązań. Pozwalają one bowiem na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa – zabezpieczają źródło przychodów, jakim będzie w tej sytuacji nabyta nieruchomość.

Wnioskodawca zauważa, że brak spłaty przejętego kredytu względem Banku będzie skutkować utratą przez Wnioskodawcę źródła przychodu jakim będzie nabyta nieruchomość. Kredyt ten jest bowiem zabezpieczony hipoteką na nieruchomości na rzecz Banku i zabezpiecza spłatę kwoty kredytu oraz odsetek od kredytu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2457/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. II FSK 613/11 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 48/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 388/13.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych odsetek od kredytu przejętego, na podstawie umowy przejęcia długu, od poprzedniego właściciela nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przejemca długu może zaliczać do kosztów z uzyskania przychodów odsetki od przejętego kredytu, zabezpieczonego hipoteką znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, dla przykładu można powołać:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-87/14-2/AG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „odsetki od przejętych pożyczek hipotecznych, które zostaną zapłacone w przyszłości przez Wnioskodawcę, również będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-976/14/AK;

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 marca 2012 r. o sygn. IPPB3/423-1084/11-4/AG.

Ponadto w piśmie z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu podatkowego, w którym organ zwrócił się o „wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, a w szczególności wskazanie czy w związku z opisanym we wniosku przejęciem długu przez Wnioskodawcę, zostanie wykazany przez niego przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejęcie tego długu?” Wnioskodawca wskazał, m.in., że jego zdaniem prośba Dyrektora o uzupełnienie zdarzenia przyszłego o to czy podatnik zamierza „wykazać" wynagrodzenie za przejęcie długu w księgach podatkowych jako przychód podatkowy jest pytaniem o kwalifikację prawną, a nie elementem zdarzenia przyszłego. A dodatkowo nie mającą związku pomiędzy pytaniem i stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że pojęcie „przychodu” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter obiektywny. Ustawodawca nie daje bowiem możliwości wyboru przez podatnika czy dane zdarzenie powinno być kwalifikowane jako „przychód" na gruncie ustawy czy też nie. Innymi słowy, jeżeli w wyniku danego zdarzenia wypełniona jest dyspozycja normy prawnej kwalifikująca dane zdarzenie jako przychód, to podatnik postępując zgodnie z ustawą, kwalifikuje to zdarzenie jako przychód podatkowy. Ustawa nie pozostawia tutaj wyboru. Konsekwentnie, ustawa podatkowa nie uzależnia dalszych, następczych skutków podatkowych od faktu czy dane zdarzenie zostało zakwalifikowane przez podatnika za przychód podatkowy czy też nie.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie czy dane zdarzenie – tutaj – otrzymanie wynagrodzenia za przyjęcie długu – zostanie zakwalifikowane przez Wnioskodawcę za przychód podatkowy, nie jest i nie może być elementem opisu zdarzenia przyszłego. Powstanie bądź nie przychodu podatkowego jest kategorią obiektywną. Stąd też, w przypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokona odpowiedniej kwalifikacji tego zdarzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, Wnioskodawca zakwalifikuje otrzymane wynagrodzenia za przyjęcie długu za przychód podatkowy lub nie zakwalifikuje go jako przychód podatkowy, przy czym Wnioskodawca nie będzie miał tutaj swobodnego wyboru, decyzja ta zostanie poprzedzona analizą obowiązujących w dniu zdarzenia przepisów podatkowych i będzie musiała być zgodna z ustawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi sięw dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.