Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.144.2017.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; umowa; wartości; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 27 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Do celów prowadzonej działalności na podstawie umowy dzierżawy wydzierżawia część nieruchomości. Wydzierżawiającym jest spółka jawna. Stronami umowy są przedsiębiorcy.

Dzierżawca jest obowiązany płacić czynsz w stałej wysokości 3.000,00 (trzech tysięcy) w terminie do 10 dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej przez wydzierżawiającego faktury. Czynsz płatny jest gotówką.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą czynszu dzierżawnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której kwota czynszu za jeden okres rozliczeniowy (jeden miesiąc) wyniesie 3.000 zł (nie przekroczy limitu transakcji gotówkowych w rozumieniu art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej)?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota czynszu dzierżawnego z tytułu wydzierżawienia części nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jest kosztem uzyskania przychodu.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym jednorazową wartością transakcji jest płatność czynszu dzierżawnego za jeden okres rozliczeniowy, tj. miesiąc w wysokości 3.000 zł. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM) zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy: Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie określa definicji jednorazowej transakcji. W ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 684) została zawarta definicja transakcji handlowej (art. 4 ust. 1). Zgodnie z brzmieniem tej ustawy transakcja handlowa oznacza umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony (w rozumieniu ww. ustawy) zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Z kolei zgodnie z odpowiedzią podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 8148 w sprawie sankcji za nieprzestrzeganie przez przedsiębiorców obowiązku rozliczeń za pośrednictwem banku, gdy operacja przekracza 15.000 euro (z 4 października 2004 r.): Pod pojęciem »jednorazowa wartość transakcji« należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 euro dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 euro. Obie te definicje odwołują się do umowy zawartej między kontrahentami. Ogólna wartość należności ma być określona w umowie. W ocenie Spółki, w przypadku umowy najmu zawartej na czas nieokreślony i zapisach w umowie typu »czynsz za 1 okres rozliczeniowy wynosi 10.000 zł« za jednorazową wartość transakcji należy uznać właśnie czynsz za 1 okres rozliczeniowy. Żadna ze wspomnianych ustaw nie narzuca ram czasowych dla jednorazowej transakcji, stąd odwołanie się do innych terminów niż okres rozliczeniowy przyjęty w umowie (np. rok) jest bezzasadne. W drodze przeciwieństwa, gdyby za jednorazową transakcję nie przyjmować okresu rozliczeniowego określonego w umowie, w przypadku umowy na czas nieokreślony należałoby rozpatrywać jednorazową transakcję w czasie nieokreślonym. W takim przypadku nawet czynsz wynoszący 1 zł powodowałby przekroczenie limitu 15.000 zł w odniesieniu do czasu nieokreślonego, co, w ocenie Spółki, prowadzi do absurdu. Przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do sytuacji, w której każdy najemca przy umowie na czas nieokreślony przekraczałby również limit określony w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej obowiązujący przed 1 stycznia 2017 r. i powinien był wypełniać w związku z tym obowiązki wynikające z innych ustaw. W przypadku umowy najmu na czas nieokreślony nie jest możliwe określenie wartości jednorazowej transakcji w inny sposób niż w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, za jednorazową wartość transakcji w umowie dzierżawy zawartej na czas nieokreślony należy przyjąć wartość czynszu dzierżawnego za jeden okres rozliczeniowy, tj. jeden miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.): dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Należy bowiem wskazać, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Stanowisko, co do rozumienia pojęcia „transakcja”, zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 tej ustawy nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wydzierżawia nieruchomości. Wydzierżawiającym jest także przedsiębiorca. Wnioskodawca płaci czynsz w stałej wysokości 3.000 zł, który płatny jest gotówką. Umowa z wydzierżawiającym została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

Wobec powyższych danych należy jeszcze wskazać, że w przypadku umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego opisu sprawy należy wskazać, że – przy umowie dzierżawy zawartej na czas nieokreślony, płatności miesięcznego czynszu w wysokości 3.000 zł i okresie wypowiedzenia tej umowy z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego – płatności do momentu, w którym Wnioskodawca wie, że limit transakcji gotówkowych w rozumieniu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie został przekroczony, mogą być dokonywane w gotówce. Należy bowiem zauważyć, że z dniem dokonania pierwszej płatności Wnioskodawca nie wie, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie jej łączna wartość, ale wie, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania, limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony. Wnioskodawca wie jednak, że okres wypowiedzenia to 3 miesiące, a w tym okresie wartość umowy wyniesie 9.000 zł. Zatem w 3 miesiącu obowiązywania umowy Wnioskodawca wie, że wartość transakcji przekroczy limit ustawowy.

Przedstawia się to w następujący sposób:

*   I miesiąc – 3.000 zł (czynsz I miesiąc) + 9.000 zł (wartość za 3 miesiące wypowiedzenia) = 12.000 zł (cała wartość transakcji)  15.000 zł – płatność za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Reasumując – wydatki Wnioskodawcy związane z zapłatą czynszu dzierżawnego gotówką będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w odniesieniu do płatności dokonywanych przez okres pierwszych dwóch miesięcy dzierżawy. Natomiast w przypadku zapłaty w formie gotówkowej ww. czynszu w kolejnych miesiącach, wydatki te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.