Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-229/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-17
Teza: W jaki sposób kwalifikowany jest przychód uzyskany z umorzenia udziałów/akcji w sytuacji gdy umorzenie ma charakter dobrowolny?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów, umorzenia w spółce udziałów za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji oraz w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (dalej Spółka albo Spółki). W niektórych ze Spółek posiada pozycję dominującą (posiada większość udziałów/akcji), w innych jest mniejszościowym udziałowcem/akcjonariuszem.

Udziały/akcje, których Wnioskodawczyni jest właścicielem mogą zostać umorzone. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez Spółkę), przymusowy (bez zgody wspólnika - art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia - art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie dobrowolne może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji. Po umorzeniu należących do Wnioskodawczyni udziałów/akcji, wspólnikiem w spółce mogą pozostać osoby fizyczne lub osoby prawne.

W przypadku pozostających w Spółce wspólników - osób prawnych może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawczyni:

*   posiada większość udziałów/akcji w tej spółce;
*   jest w tej spółce udziałowcem/akcjonariuszem mniejszościowym;
*   nie posiada udziałów/akcji w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie źródła przychodów.

W jaki sposób kwalifikowany jest przychód uzyskany z umorzenia udziałów/akcji w sytuacji gdy umorzenie ma charakter dobrowolny?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: ustawa o PIT - i w związku z tym należy go kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% podatek zryczałtowany. Na podstawie natomiast art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot dokonujący wypłaty świadczeń.

Procedura umorzenia udziałów uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 4 KSH umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Przepisy KSH przewidują więc trzy formy umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne - za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę;
*   umorzenie przymusowe - bez zgody wspólnika na zasadach określonych w umowie spółki;
*   umorzenie automatyczne - w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę powyższe przepisy KSH należy uznać, iż bez względu na to czy umorzenie ma charakter przymusowy, automatyczny czy dobrowolny (tzn. umorzenie zostaje poprzedzone zbyciem przez wspólnika udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) należy traktować ten przychód jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT kwalifikując dochód z umorzenia udziałów jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie dokonuje żadnego rozróżnienia w tym zakresie, jeżeli chodzi o sposób umorzenia udziałów. Należy więc uznać, iż gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych np. dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziału w spółce, dokonałby takiego rozróżnienia w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

Przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy więc kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W takim przypadku (na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT) to Spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów/akcji zobowiązana jest jako płatnik do poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest właścicielką udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Spółka zamierza dokonać zakupu własnych udziałów celem ich późniejszego umorzenia. Umorzenie ma zostać przeprowadzone w sposób dobrowolny.

W tym miejscu wskazać należy, iż umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów (akcji) wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji (udziałów).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika (akcjonariusza) w drodze nabycia udziału (akcji) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału (akcji) przez spółkę w celu umorzenia (art. 200, art. 362 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny powoływany przez Wnioskodawczynię przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zbycie akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit, d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, póz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl przepisu art, 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Reasumując stwierdzić należy, iż dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów w celu umorzenia dobrowolnego jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dochód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. umorzenia w spółce udziałów za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji oraz w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 17 maja 2011 r. nr ILPB1/415-229/11-3/AG i ILPB1/415-229/11-4/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.