Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4515-146/15-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: w zakresie zachowania ulgi zawartej w art. 16 ww. ustawy
Słowa kluczowe: dziedziczenie; lokal-lokal mieszkalny; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi zawartej w art. 16 ww. ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania ulgi zawartej w art. 16 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik (dalej: jako Wnioskodawca, lub Podatnik) powziął wątpliwość w zakresie prawidłowego określenia skutków podatkowych na gruncie podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do przedstawionego poniżej stanu faktycznego.

W dniu 26 listopada 2001 r. zmarł Pan Kazimierz S. pozostawiając własnoręczny testament w ramach, którego ustanowiono spadkobiercą Wnioskodawcę. Spadkodawca był wstępnym Wnioskodawcy (dziadkiem). Z kolei przedmiotem spadkobrania był lokal mieszkalny (dalej: lokal).

Lokal ten do 2005 r. był zamieszkiwany przez zstępnych spadkodawcy, jednocześnie z uwagi na trudną sytuację materialną Podatnika i konieczność podjęcia pracy zarobkowej za granicą celem utrzymania rodziny Wnioskodawca nie podejmował działań mających na celu pełne uregulowanie sytuacji prawnej lokalu. Zamieszkał w nim z przerwami od lipca 2005 r. zaś na stałe od września 2010 r. Wówczas to podjęte zostały przez niego działania zmierzające do uregulowania stanu prawnego lokalu.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział I Cywilny z dnia 12 września 2011 r. stwierdzono nabycie spadku przez Wnioskodawcę po zmarłym dziadku. W efekcie złożonego przez Podatnika zeznania podatkowego SD-Z3 w dniu 24 października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W jego efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 3 listopada 2011 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 191,00 PLN jednocześnie uwzględnił on prawo do ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do przedmiotowego lokalu na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla kwoty 259100 PLN.

Podatnik pragnie podkreślić, iż przedmiotowy lokal cechował się niskim standardem z uwagi m.in. na fakt, iż od kilkudziesięciu lat nie był poddawany gruntownym pracom remontowym oraz modernizacyjnym. Dodatkowo sama powierzchnia lokalu wynosząca 36,6 m2 była niewystarczająca dla potrzeb rodziny Wnioskodawcy, która wówczas obejmowała 3 osoby. Również sposób rozplanowania powierzchni z uwagi na fakt, iż mieszkanie znajdowało się w tzw.,,starym budownictwie” powodowało istotne dla Wnioskodawcy i jego rodziny niedogodności. Lokal posiadał również ciemną kuchnię bez dostępu do światła dziennego. Jednym z istotniejszych jego wad było również usytuowanie na najwyższym piętrze budynku, który składał się z czterech kondygnacji, przy czym nie posiadał on windy osobowej co przy małym dziecku przysparzało rodzinie Wnioskodawcy znaczących utrudnień w życiu codziennym. Również słabe doświetlenie lokalu z uwagi na istnienie tylko jednego okna wpływało na podjęcie decyzji o jego sprzedaży.

Ponadto, podkreślić należy, iż jedną z istotniejszych przesłanek wpływających na fakt sprzedaży odziedziczonego lokalu była również zmiana okoliczności życiowych i podjęcie przez Wnioskodawcę pracy. W efekcie czego lokalizacja przedmiotowego lokalu stała się dla Podatnika dość mocno uciążliwa kolidując z miejscem i godzinami wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy. Sytuacja ta wymuszała pokonywanie około 100 km dziennie w drodze do i z pracy implikując przy tym znaczące koszty zarówno natury| ekonomicznej jak również wpływając na zaburzenie równowagi pomiędzy sferą pracy oraz odpoczynku.

Tak jak wskazano powyżej Wnioskodawca zamieszkiwał na stałe w ww. lokalu od września 2010 r. zaś od czerwca 2012 r. był w nim formalnie zameldowany. Z uwagi na szereg niedogodności związanych z wykorzystywaniem określonego lokalu na cele mieszkalne oraz zmianą sytuacji życiowej Wnioskodawca powziął decyzję o sprzedaży tego lokalu. Niemniej jednak zważywszy na załamanie koniunktury na rynku mieszkaniowym w dobie kryzysu gospodarczego oraz relatywnie niską atrakcyjność oferowanego lokalu w tym m.in. z uwagi na jego bardzo niski standard transakcję sprzedaży lokalu udało się efektywnie przeprowadzić dopiero w sierpniu 2015 r. Wcześniejsze próby realizacji transakcji w odniesieniu do przedmiotowego lokalu przy pośrednictwie wyspecjalizowanej agencji nie powiodły się. W lutym 2014 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży lokalu rozpoczynając podówczas starania o wydanie pozwolenia na budowę, które uzyskał we wrześniu 2014 r. Niestety z przyczyn niezależnych od Podatnika transakcja sprzedaży lokalu w pierwotnym terminie nie doszła do skutku.

W związku z powyższym, z uwagi na całokształt przywołanych zdarzeń, w ocenie Podatnika należy skłaniać się do identyfikacji w jego sytuacji życiowej istotnych i obiektywnych okoliczności powodujących konieczność zmiany warunków mieszkaniowych celem ich poprawy. Wpłynęły one bowiem na decyzję o zbyciu lokalu oraz rozpoczęciu prac inwestycyjnych mających na celu wybudowanie domu dla swojej rodziny. W konsekwencji czego Wnioskodawca w czerwcu 2015 r. podpisał notarialnie przedwstępną umowę sprzedaży lokalu i w dniu 27 lipca 2015 r. rozpoczął budowę domu na podstawie zgłoszenia. Środki ze sprzedaży lokalu po zmarłym dziadku zostaną przeznaczone na dokończenie przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższymi okolicznościami celowym jest potwierdzenie legitymowaniem się przez Wnioskodawcę prawem do skorzystania z ulgi mieszkaniowej wskazanej w treści art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przy czym zdaniem Podatnika kluczowymi przesłankami, które winny być analizowane w niniejszej sprawie jest treść normy wskazanej w treści art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z przywołaną regulacją, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę, albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W ocenie Podatnika w świetle przywołanego stanu faktycznego, zbycie lokalu było bezsprzecznie podyktowane koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych będąc zdarzeniem powiązanym z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego dla budowanego domu jednorodzinnego. Również zdaniem Wnioskodawcy druga przesłanka wskazana w treści przywołanego powyżej aktu odnosząca się spełnienia określonych ram czasowych w zakresie możliwości zwolnienia w zakresie ulgi mieszkaniowej została także spełniona. Przedstawiając sekwencję zdarzeń nie sposób bowiem jest uznać, iż uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło w okresie przekraczającym 6 miesięcy od daty sprzedaży lokalu. Zdarzenie to nastąpiło z przyczyn niezależnych od Podatnika efektywnie przed datą jego sprzedaży. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za spełnione kryterium czasu odnoszące się m.in. do uzyskania pozwolenia na jego budowę nie później niż w ciągu sześciu miesięcy do dnia zbycia lokalu. Zdaniem Podatnika ważne by zdarzenie to nie nastąpiło później niż w okresie 6 miesięcy od daty zbycia co jest jedynym ograniczeniem czasowym wskazanym w treści tej regulacji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki przewidziane przez Ustawodawcę w treści art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku przedstawionymi okolicznościami stanu faktycznego w niniejszym wniosku należy uznać za spełnione, a co za tym idzie Podatnik winien legitymować się pełnym prawem do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w świetle przywołanej regulacji zgodnie z dotychczasową decyzją organu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego w sierpniu 2015 r. zachowa prawo do zwolnienia w ramach tzw. „ulgi mieszkaniowej” na gruncie art. 16 ustawy podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w świetle przedstawionego stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: UPSID, lub ustawa o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na fakt nabycia lokalu tytułem spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r., w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w „starym brzmieniu” tj. obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Powyższe podejście w tym w szczególności konieczność stosowania „starych regulacji” ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r., w tym kluczowego art. 16 ww. aktu, potwierdził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 24 lipca 2012 r. (znak: IPTPB2/436-64/12-2/KK) w ramach wyjaśnień dotyczących stosowania „ulgi mieszkaniowej”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu z dnia 18 czerwca 2010 r. (znak: III SA/Wa 1989/09) wskazał, iż: „Mimo że 1 stycznia 2007 r. został zniesiony termin 6-cio miesięczny, to do stanów prawnych sprzed nowelizacji należy stosować przepisy ustawy z momentu zaistnienia zdarzenia podatkowego”.

Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „spadek”, stąd zdaniem Podatnika należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC). W myśl art. 922 § 1 KC przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 922 § 2 KC nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenie alimentacyjne, czy uprawnienie do renty.

Zgodnie z art. 924 KC spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 KC)

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 1 UPSID, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ulga, o której mowa w ust. 1 art. 16 ww. aktu przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki (art. 16 ust. 2 UPSID):

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 (tj. posiadają obywatelstwo polskie lub mają miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy,
3.  nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego,
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu,
5.  będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:
6.  od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,
7.  od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7 UPSID, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 UPSID, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

W ocenie Podatnika, w świetle obowiązujących regulacji warunki wskazane w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 2 pkt 1 - 4 UPSID zostały przez niego spełnione wprost. W odniesieniu do kryterium wskazanego w pkt 5 należy odwołać się do treści regulacji art. 16 ust. 7 UPSID. W przypadku nie spełnienia kryterium zamieszkiwania w danym lokalu lub budynku przez okres 5 lat mimo wszystko należy uznać ten warunek za spełniony w sytuacji gdy do zbycia tego budynku lub lokalu doszło ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Wnioskodawca uważa, iż przesłanki te z racji ich łącznego spełnienia uprawniają go do skorzystania z preferencji podatkowej w ramach ulgi mieszkaniowej na gruncie UPSID.

Należy podkreślić, iż prawo do zwolnienia w ramach ulgi mieszkaniowej może wystąpić w sytuacji kumulatywnego spełnienia przez podatników przesłanek bazujących na:

1.  wystąpieniu konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, oraz
2.  nabyciu innego budynku lub uzyskaniu pozwolenia na jego budowę, co powinno nastąpić nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.

Ad. A.

Prawo do ulgi mieszkaniowej na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje również w przypadkach, gdy wymienione osoby - po zamieszkaniu w nabytym w ten sposób budynku lub lokalu - znajdują się w sytuacji życiowej powodującej konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, skutkującą zbyciem przedmiotu darowizny czy masy spadkowej, przed upływem okresu określonego w art. 16 ust. 2 pkt 5 UPSID. Ustawodawca stwierdził, że jedynie „uzasadniona konieczność” zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do przewidzianej preferencji podatkowej. Stąd nie wystarcza zatem dla spełnienia tej przesłanki „standardowa” potrzeba zmiany i polepszenia warunków mieszkaniowych. Stosując wykładnię językową, pojęcie „konieczność” oznacza swego rodzaju nieodzowność, przymus. Oznacza ono również, że coś jest nieuchronne, nie dające się uniknąć. Zatem konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy pojawi się nowa sytuacja życiowa, która ma istotny charakter determinując konieczność jej zmiany.

Wnioskodawca podkreśla, iż z koniecznością zmiany można mieć do czynienia przykładowo, jeżeli warunki mieszkaniowe wymagają istotnej poprawy. Za tego typu konieczność można uznać stan np: zdrowia podatnika, jeśli w sposób oczywisty utrudnia lub uniemożliwia realizację potrzeb mieszkaniowych w lokalu nabytym w drodze darowizny, a także trudną sytuację życiową, rodzinną, pracowniczą która wymaga poprawy, lub zmiany co jest identyfikowane bez posiadania wiedzy eksperckiej.

W sytuacji Podatnika zmiana sytuacji rodzinnej związana z powiększeniem rodziny i faktem zamieszkiwania w lokalu o powierzchni 36,6 m2 przez 3 osoby co w powiązaniu z niskim standardem lokalu, brakiem windy osobowej i niedoświetleniem bezsprzecznie wpływa na identyfikowalność „uzasadnionej” konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Teza ta tym bardziej zyskuje na znaczeniu zważywszy na zmianę miejsca pracy przez Wnioskodawcę i konieczność odległych dojazdów i spędzania wielu godzin na dojazdach co istotnie kolidowało z godzinami pracy.

Korzystne dla podatnika stanowisko w zbliżonej do analizowanej sprawie potwierdził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 września 2010 r. (znak: IPPB2/436-252/10-2/MZ). Organ podatkowy potwierdzając prawo do ulgi mieszkaniowej wskazał: iż: „zmiana sytuacji rodzinnej (w grudniu Wnioskodawczyni urodzi drugie dziecko) i fakt zamieszkiwania w lokalu o powierzchni 37,20 m2 w przyszłości przez cztery osoby w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie spełnia dyspozycję art. 16 ust. 7 ustawy, a więc uzasadnia konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Oznacza to, że sprzedaż lokalu w celu przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu mieszkania o większym metrażu należy uznać za uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych”.

Również rozstrzygnięcia innych organów podatkowych w tym przykładowo postanowienie US z dnia 23 maja 2006 potwierdza, iż uciążliwy dojazd do pracy stanowi wystarczającą przesłankę do skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn. Należy nadmienić, iż odległość dojazdu w przywołanym rozstrzygnięciu była mniejsza niż w stanie faktycznym opisanym przez Podatnika. Ponadto metraż, standard i usytuowanie lokalu, który został sprzedany stanowią w ocenie Wnioskodawcy dodatkową przesłankę przemawiającą za realną koniecznością zmiany warunków zamieszkania, co powinno wpływać na prawo do skorzystania z preferencji w świetle regulacji UPSID.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13 listopada 2008 r. (znak: IPPB2/436-337/08-2/MZ) wskazał, iż: „Sprzedaż lokalu mieszkalnego, aby zamieszkać razem z rodziną, przenieść całkowicie swój ośrodek życia rodzinnego i zawodowego na inny teren, stanowi uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, pozwalającą na zachowanie ulgi z tytułu zamieszkiwania w podatku od spadków i darowizn”.

W analizie przedmiotowej sprawy należy mieć na względzie również ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych na tle stosowania przepisu art. 16 ust. 7 UPSID, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W świetle tego orzecznictwa przy interpretacji opisywanego przepisu należy stosować reguły zarówno wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej, które prowadzą do konkluzji, w myśl której nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych zbycie przed upływem 5 lat odziedziczonego lokalu (budynku), jeżeli uzyskane przez spadkobiercę pozwolenie na budowę nastąpiło przed dniem nabycia tego lokalu lub budynku.

W wyroku z dnia 1 października 2004 r. (znak: III SA 2088/03) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „W przypadku, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku w całości służy realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy - nawet w ramach kontynuacji wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej - brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do ulgi.”

Dodatkowo stanowisko Podatnika znajduje potwierdzenie także w tezie wyrażonej w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. (znak: I SA/Wr 1980/96), podzielaną przez inne sądy administracyjne, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. W tym kontekście należy jak najbardziej skłaniać się do interpretacji zmierzającej do potwierdzenia prawa Podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej na gruncie regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Wnioskodawcy należy także uwzględnić wynikającą z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równości obywateli wobec prawa, a w tym przypadku osób korzystających z ulgi na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabywających lokal mieszkalny na podstawie zawartej umowy o jego budowę i osób uzyskujących pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej należy stwierdzić, iż w sytuacji Wnioskodawcy zachodzi uzasadniona konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, wymagana przepisem art. 16 ust. 7 UPSID dla zachowania ulgi mieszkaniowej.

Podejście Podatnika i prezentowane przez niego stanowisko zostało także potwierdzone wprost w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2015 r. (znak: IPPB2/4515-35/15-2/MZ).

Ad B.

Zdaniem Podatnika użyty przez Ustawodawcę zwrot w ramach art. 16 ust. 7 UPSID tj. „nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, a w szczególności słowo „w ciągu” oznacza konieczność nabycia lokalu lub budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę we wskazanym terminie. Warunek nabycia innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia - jest spełniony, jeśli nabycie to nastąpi w okresie do 6 miesięcy licząc od dnia zbycia określonego lokalu. W konsekwencji uzyskanie pozwolenia na budowę - tak jak w analizowanym stanie faktycznym - może nastąpić w dowolnym momencie, nie później jednak, niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu do którego przysługuje ulga. W konsekwencji przy tak zdefiniowanym kryterium czasowym dopuszczalnym jest także pozyskanie pozwolenia na budowę w terminie wcześniejszym przed datą zbycia lokalu.

Podatnik pragnie zauważyć, iż również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż Ustawodawca zakreślił jedynie końcową datę terminu nabycia, a nie dzień, w którym rozpoczyna swój bieg (np. wyroki: z 04.03.2004 r., sygn. III SA 160/02, z 19.05.2004 r., sygn. III SA 3242/02, z 01.01.2004 r., sygn. III SA 2088/03, z 22.12.2004 r, sygn. III SA/Wa 583/04, z 25.01.2008 r. sygn. II FSK 37/07).

W świetle ww. orzecznictwa przy interpretacji przepisów art. 16 ust. 7 UPSID należy stosować reguły zarówno wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej, które prowadzą do konkluzji, w myśl której „nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych zbycie przed upływem 5 lat darowanego (odziedziczonego) lokalu (budynku), jeżeli uzyskane przez obdarowanego (spadkobiercę) pozwolenie na budowę nastąpiło przed dniem nabycia tego lokalu lub budynku”. Inna interpretacja powyższego przepisu zdaniem sądów prowadziłaby do wniosku, iż ulga byłaby w praktyce niemożliwa do wykorzystania, mając na względzie 6 miesięczny okres od dnia zbycia do uzyskania pozwolenia na budowę oraz wymogi, jakie inwestor musi spełnić (uzgodnienia, wyrażenie zgody, opinie), wynikające z przepisów ustawy - Prawo budowlane, aby to pozwolenie otrzymać.

W ocenie Podatnika odmienne podejście nie uwzględniałoby również realiów społeczno - gospodarczych towarzyszących obrotowi na rynku nieruchomości. Szczególnie w dobie kryzysu gospodarczego, wysokiego odsetku wolnych lokali przeznaczonych do sprzedaży czy znaczącym obniżeniem cen ofertowych nieruchomości odmienna interpretacja art. 16 ust. 7 UPSID byłaby sztuczna wypaczając ratio legis tego przepisu. Dodatkowo tego typu podejście byłoby działaniem nadmiernie profiskalnym sprzecznym z normą przywołanych regulacji ustawy o podatku do spadków i darowizn.

Prezentowane podejście potwierdził m.in. Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2005 r. uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, iż: ,,Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 7 ustawy nie wynika, że sześciomiesięczny termin do uzyskania pozwolenia na budowę rozpoczyna bieg od daty zbycia nabytego w drodze spadku lub darowizny lokalu. Ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, aby nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło „nie później” niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Z powyższego wynika, że uzyskanie pozwolenia na budowę domu przed zbyciem lokalu mieszkalnego, nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatników prawa do przedmiotowej ulgi”.

Podejście Podatnika znajduje także oparciem m.in. w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2010 r. (znak II FSK 1170/09) w tożsamym stanie faktycznym. Sąd wskazał m.in. w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 UPSID, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., że: „(\`(...)\`) Przy wykładni językowej zauważyć należy, że formuła „nie później niż” pozwala uznać, że dopuszczalne jest spełnienie warunku, o jakim w tym przepisie mowa, w dowolnym momencie przed terminem końcowym, a więc, że spełnienie warunku może nastąpić zarówno w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia podarowanego budynku lub lokalu, jak i jeszcze przed jego zbyciem. W tym ostatnim wypadku uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiłoby także nie później, niż w ciągu sześciu miesięcy od zbycia lokalu będącego przedmiotem darowizny. Inaczej mówiąc, gramatyczna wykładnia przepisu nakazuje uznać, że ustawodawca nie określił początkowego momentu biegu tego terminu, co mógł łatwo uczynić wykreślając słowa „nie później niż".

Stąd zdaniem Wnioskodawcy fakt uzyskania pozwolenia na budowę przed datą sprzedaży lokalu nie wyłącza prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 UPSID. Odmienna interpretacja tych regulacji byłaby działaniem sztucznym zawężając zakres przewidzianych dla podatników preferencji.

Ponadto Podatnik pragnie wskazać także na szerszy aspekt zwolnienia w ramach ulgi mieszkaniowej do którego odniósł się skład orzekający w przytoczonym powyżej rozstrzygnięciu. NSA wskazał bowiem, iż: „Przechodząc do wykładni celowościowej, trzeba mieć na uwadze dyrektywę umieszczoną w art. 75 Konstytucji RP, w myśl której władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Nie można bowiem tej dyrektywy pominąć w odniesieniu do przepisu statuującego „ulgę mieszkaniową” służącą realizacji wskazanych w Konstytucji potrzeb i działań. Normy prawne zawarte w przepisach art. 16 u.p.s.d. mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Realizując zatem cele określone w art. 75 Konstytucji RP, także poprzez ulgi mieszkaniowe, ustawodawca z pewnością nie miał zamiaru tworzenia ulg niemożliwych w praktyce do wykorzystania. Jeżeli natomiast porówna się przyjęty w niniejszej sprawie przez organy podatkowe okres 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu do uzyskania pozwolenia na budowę (prawomocnej czy nieprawomocnej decyzji - w tym przedmiocie) z wymogami jakie inwestor musi spełniać (uzgodnienia, wyrażenie zgody, opinie) wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm./por. art. 32 i nast.) to w większości przypadków ulga, o której mowa, pozostałaby tylko „na papierze”.

W związku z powyższym w świetle analizowanego stanu faktycznego oraz rekomendowanej przez NSA wykładni zarówno językowej oraz celowościowej dla analizowanych regulacji należy skłaniać się do potwierdzenia prawa Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia w ramach ulgi mieszkaniowej na mocy art. 16 UPSID.

Prezentowane podejście po przedstawieniu szczegółowych okoliczności niniejszego stanu faktycznego zostało także potwierdzone w toku indywidualnej konsultacji w dniu 10 listopada 2015 r. z przedstawicielami Krajowej Informacji Podatkowej. Podmiot ten jako profesjonalna jednostka powołana przez Ministerstwo Finansów do udzielania informacji podatkowych potwierdził zarówno fakt stosowania starych regulacji UPSID do zidentyfikowanego stanu faktycznego jak również sam fakt prawa do skorzystania ze zwolnienia w ramach ulgi mieszkaniowej na mocy art. 16 UPSID. Podsumowując, w analizowanej sytuacji zgodnie z przedstawioną argumentacją Podatnik legitymuje się pełnym prawem do skorzystania z preferencji w formie ulgi mieszkaniowej o której mowa w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.