Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-124/11-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-29
Teza: W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku?
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 03.02.2011 r. (data wpływu 08.02.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku wchodzącej w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku wchodzącej w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), której rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. (trwa od 22 grudnia 2010r. do 30 listopada 2011r.), planuje nabycie w bieżącym roku podatkowym (poprzez otrzymanie w ramach wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spółki) przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa realizującego inwestycję budowlaną. W skład przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będącego przedmiotem aportu wchodzić mają m.in.:

1.  prawo do gruntu (w tym własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu),
2.  rozpoczęta inwestycja budowlana, której przedmiotem są lokale mieszkalne i użytkowe z przeznaczeniem na sprzedaż,
3.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych już przedwstępnych umów sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzoną inwestycją (w tym przypuszczalnie również umów kredytowych).

Na dzień wniesienia aportu wartość przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu zostanie określona w wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych pomniejszonych o wartość przejmowanych zobowiązań. Oznacza to, że łączna wartość aportu (oraz wartość udziałów wydanych za aport) zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową jego składników z uwzględnieniem przejętych od wnoszącego aport zobowiązań. Spółka w zamian za aport wyda swoje udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu, w związku z czym nie dojdzie do powstania ujemnej wartość firmy. Po otrzymaniu aportu w momencie ostatecznego zakończenia inwestycji, Spółka zamierza przystąpić do sprzedaży poszczególnych lokali.

Inwestycja stanowiąca główny element przenoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie dotyczyć przede wszystkim nieruchomości mieszkalnych (oraz ewentualnie nieruchomości użytkowych, takich jak biura i sklepy z przeznaczeniem na sprzedaż). Składniki majątku wchodzące w skład inwestycji nie spełniały dotychczas warunku kompletności oraz zdatności do użytku oraz przeznaczenia do używania przez okres ponad 12 miesięcy, tym samym nie stanowiły środków trwałych (oraz nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przez podmiot wnoszący aport). Ze względu na brak intencji używania przez ponad 12 miesięcy inwestycja także po jej zakończeniu nie będzie mogła także stanowić środka trwałego spółki (i nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ nabycie aportu nastąpi w bieżącym roku podatkowym, który w przypadku Spółki rozpoczął się 22 grudnia 2010r. i trwa do 30 listopada 2011r. i tym samym nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. Powyższe wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z przepisem art. 12 podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o wymienionej w art. 2 (ustawa o pdop), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

W związku z tym, wszystkie analizowane poniżej przepisy będą przywołane w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.

W opinii Spółki, w opisanej sytuacji, w kalkulacji przyszłego dochodu ze sprzedaży wybudowanych lokali Spółka powinna uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu, powiększoną o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

Spółka uważa, że koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży mieszkań, należy ustalić w oparciu o wartość inwestycji deweloperskiej ustaloną na dzień aportu, powiększoną o nakłady poniesione przez spółkę po otrzymaniu aportu. Zasady wyceny podatkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego określa art. 16g ust. 10a ustawy o pdop.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010r., czyli mającym zastosowanie do Spółki, uzależnia sposób wyceny od tego, czy były one wprowadzane do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podmiot wnoszący ten wkład niepieniężny, czy też nie znalazły się w takiej ewidencji. W przypadku składników majątkowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport (czyli jak ma to miejsce w sytuacji objętej wnioskiem), zastosowanie znajduje art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o pdop, w brzmieniu z 2010r. W myśl tego przepisu „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10”.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o pdop, „w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust.2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodne z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy”.

W obu przypadkach wymienionych w tym przepisie zastosowanie algorytmu przewidzianego w tej regulacji prowadzi do określenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład aportu na poziomie ich wartości rynkowej (o ile wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, uwzględnia wartość rynkową przenoszonego majątku z uwzględnieniem zobowiązań).

Wprost przepis ten odnosi się jedynie do określania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze aportu (jeżeli te elementy nie zostały ujawnione jako środki trwałe u wnoszącego). Tym samym nie reguluje bezpośrednio wartości składników majątku, które ani u wnoszącego ani u otrzymującego aport nie będą stanowiły środków trwałych. Pośrednio jednak treść tego przepisu wskazuje, iż także takie składniki majątkowe (tj. nie będące środkami trwałymi tak jak np. inwestycja w toku) wycenia się według ich wartości rynkowej.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle powyższego oraz wobec braku regulacji przewidującej odmienny sposób wyceny składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, Spółka będzie mogła określić wartość jaką należy przypisać poszczególnym składnikom wchodzących w skład aportu dla celów ustalenia kosztów ich odpłatnego zbycia na poziomie ich wartości rynkowej.

Powyższe podejście jest jedynym zgodnym z ekonomiczną logiką transakcji przyjęcia aportu, gdzie podmiot otrzymujący aport „płaci” za otrzymane w postaci aportu składniki majątku poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów i ewentualnie przejęcie zobowiązania o określonej wartości.

Podsumowując, Spółka powinna obliczyć koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, uwzględniając (I) wartość początkową uzyskanych składników majątkowych według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otrzymania aportu oraz (II) poniesione po dniu wniesienia aportu koszty związane z zakończeniem inwestycji.

Przedstawione stanowisko wielokrotnie zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.