Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.528.2021.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do planowanej Transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie, w jakim od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat, przy czym Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie będzie opodatkowana VAT. W sytuacji, gdy Strony Transakcji spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania w stosunku do części planowanej Transakcji dla której przysługuje zwolnienie od podatku VAT, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. Transakcję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 11

**INTERPRETACJA INDYWIDUA****LNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania transakcji zbycia Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

· określenia, czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czy też będzie opodatkowana VAT; oraz

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT

– **jest** **prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; określenia, czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czy też będzie opodatkowana VAT; oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

· A sp. z o.o.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

· B spółka komandytowo akcyjna

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(i) Przedmiot składanego wniosku

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”) zamierza kupić od spółki B spółka komandytowo-akcyjna („Zbywca”) \[łącznie: „Strony” lub „Wnioskodawcy”\]:

· nieruchomość obejmującą prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1, położonej w (…) przy ul. (…), powstałej w wyniku podziału działki gruntu o nr 2 na mocy decyzji (…) z dnia 31 stycznia 2020 roku, dla której Sąd Rejonowy (…) w (…) (VII Wydział Ksiąg Wieczystych) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) („Grunt”) oraz prawo własności posadowionego na Gruncie budynku biurowego z funkcją handlowo-usługową oraz budowli (zdefiniowane poniżej) - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;

· inne składniki majątkowe wskazane w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego.

W momencie sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Nieruchomość obejmować będzie:

· Prawo własności Gruntu. W celu zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego, w punkcie (iv) niniejszego wniosku Wnioskodawcy szczegółowo przedstawiają historię nabycia oraz szeregu podziałów (i scaleń) poszczególnych działek, z których wyodrębniony został Grunt, przy czym w dacie złożenia niniejszego wniosku wniosek Zbywcy o ujawnienie podziału działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2, w wyniku podziału której to działki powstał, między innymi, Grunt, nie został jeszcze rozpoznany;

· Prawo własności znajdującego się na Gruncie budynku biurowego z funkcją handlowo- usługową znanego jako „(…)” („Budynek”) o całkowitej powierzchni najmu około 19.025 m.kw. wraz z około 451 miejscami parkingowymi w ramach Budynku. Na moment złożenia wniosku (i) budowa Budynku została ukończona, (ii) dla Budynku zostało wydane pozwolenie na użytkowanie (Decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla (…) nr (…) z 10 maja 2019 r.), a (iii) w maju 2019 r. pierwsze powierzchnie w Budynku zostały wydane najemcom w ramach zawartych umów najmu. Pomiędzy Nieruchomością oraz sąsiednią działką, na której znajduje się budynek znany jako „(…)” mogą zostać ustanowione różnego rodzaju służebności.

· Prawo własności budowli lub ich części oraz obiektów małej architektury/urządzeń budowlanych lub ich części wspierających funkcjonalnie Nieruchomość i będących własnością Zbywcy: (i) znajdujących się na Gruncie, jak również (ii) mogących znajdować się poza Gruntem (przykładowo, część przyłączy położonych częściowo w granicy Gruntu lub poza Gruntem), jednak służących do obsługi Nieruchomości (przy czym powyższe kategorie zostały łącznie zdefiniowane jako „Budowle”), w skład których wchodzą:

\- drogi, place, chodniki, miejsca parkingowe,

\- zewnętrzna sieć oświetleniowa,

\- przyłącze kanalizacji sanitarnej, deszczowej i ogólnospławnej,

\- przyłącze wodociągowe,

\- przyłącze teletechniczne,

\- murki na patio, wiaty rowerowe,

\- zewnętrzny system informacji wizualnej,

\- totemy reklamowe.

Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy wskazują, że:

· spośród wskazanych powyżej Budowli wyłącznie murki na patio i wiaty rowerowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.);

· wszystkie Budowle zostały wybudowane w latach 2018 i 2019 (co do zasady na przełomie roku 2018 i 2019);

· zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Zbywcy, pozwolenie na użytkowanie, które zostało wydane w stosunku do Budynku w dniu 10 maja 2019 r., obejmuje również Budowle wchodzące w skład przedmiotu Transakcji. Z perspektywy prawa administracyjnego, takie pozwolenie na użytkowanie stanowi podstawę pozwalającą na rozpoczęcie użytkowania ww. Budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Budowle są (i będą) elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samego Budynku - nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Budowle pełnią jednak (i będą pełniły) rolę pomocniczą względem Budynku, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym służą (i będą służyć) działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT) - i jest to jedyny zakładany przez Zbywcę sposób wykorzystywania Budowli od momentu ich wybudowania. Jednocześnie Zbywca wskazuje, że ponieważ Budowle pełnią i będą pełniły rolę pomocniczą wobec Budynku zostały one faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynku (co, jak wskazano, miało miejsce w maju 2019 r.). Żadna z powierzchni w Budynku nie została wydana najemcy/najemcom 31 grudnia 2019 r.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez Grunt przechodzić mogą/znajdować mogą się w nim instalacje (np. przyłącza cieplne) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 poz. 1145 ze zm. „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, zamknięcie transakcji (tj. zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na rzecz Nabywcy; „Transakcja”) planowane jest do końca 2021 r.

Na dzień Transakcji Wnioskodawcy będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług („VAT”) czynni. Poniżej Wnioskodawcy przedstawią informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

*   w punkcie (ii.): Zarys działalności Nabywcy;
*   w punkcie (iii.): Zarys działalności Zbywcy;
*   w punkcie (iv.): Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy;
*   w punkcie (v.): Przedmiot i okoliczności dotyczące Transakcji;
*   w punkcie (vi.): Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji;
*   w punkcie (vii.): Dalszą działalność Zbywcy po Transakcji.

(ii) Zarys działalności Nabywcy

Nabywca jest spółką celową, prowadzącą działalność na rynku nieruchomości, należącą do funduszu inwestycyjnego PZU Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych Sektora Nieruchomości 2. Po przeprowadzeniu Transakcji Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne powierzchni w znajdującym się na Gruncie Budynku, a także związanych z nim powierzchni parkingowych, z wykorzystaniem również Budowli związanych z Nieruchomością. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem w celu prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe zwolnione z opodatkowania VAT.

Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce (i pozostanie zarejestrowany także na moment zawarcia Transakcji).

(iii) Zarys działalności Zbywcy

B spółka komandytowo-akcyjna (Zbywca) jest celową spółką deweloperską należącą do grupy kapitałowej Echo Investment, której przedmiot działalności (wskazany w KRS) obejmuje głównie:

*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;
*   działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie;
*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   pozostałe formy udzielania kredytów;
*   pozostałe pośrednictwo pieniężne;
*   roboty budowlane specjalistyczne;
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;
*   roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;

· wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Zbywca jest właścicielem działek (w tym Gruntu) położonych w (…), w obrębie ulic (…), (…), (…) i (…), na których Zbywca kończy realizację projektu deweloperskiego o mieszanym przeznaczeniu znanego jako „(…)”. Projekt „(…)” obejmuje m.in. budowę przez Zbywcę następujących obiektów:

• dwa obiekty biurowe, tj. (i) Budynek - „(…)” (znajdujący się na Gruncie) - którego sprzedaż stanowi przedmiot niniejszego zapytania oraz (ii) budynek znany jako „(…)” (znajdujący się na nieruchomości sąsiadującej z Gruntem), który na dzień złożenia niniejszego wniosku został wybudowany i przekazany do użytkowania (Decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla (…) nr (…) z 14 grudnia 2020 r.). Zgodnie z założeniami, obiekty biurowe, po ich (częściowym lub całkowitym) wynajęciu na rzecz podmiotów trzecich, są przeznaczone na sprzedaż do inwestorów zewnętrznych;

• pięć budynków mieszkalnych, w których znajdują się apartamenty przeznaczone na sprzedaż (na moment złożenia niniejszego wniosku został tylko jeden, ostatni apartament, który zostanie w najbliższym czasie sprzedany na podstawie umowy przenoszącej własność).

W ramach realizowanego projektu Zbywca pozyskał już najemców na powierzchnię biurową, handlową i usługową znajdującą się w Budynku i zawarł (lub zawrze w przyszłości) z tymi najemcami umowy najmu (przy czym, z punktu widzenia Zbywcy, celem zawarcia umów najmu będzie zasadniczo zwiększenie wartości Budynku w kontekście jego docelowej sprzedaży). Obecnie Budynek jest wynajęty w ok. 95% powierzchni, natomiast budynek „(…)” w ponad 50% powierzchni. W Budynku oraz w budynku „(…)” są obecnie prowadzone prace aranżacyjne i wykończeniowe dla najemców.

Aktualnie, zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż Budynku po jego wynajęciu lub częściowym wynajęciu. Wprawdzie w okresie pomiędzy (i) oddaniem do używania Budynku i przekazaniem wynajętej powierzchni najemcom a (ii) datą sprzedaży danego Budynku Zbywca świadczy usługi wynajmu i wystawia z tego tytułu faktury na najemców - niemniej jednak, prowadzenie długotrwałej działalności w tym zakresie nie jest zgodne z aktualnymi zamiarami Zbywcy. Innymi słowy, aktualny model biznesowy Zbywcy zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej (tzn. związanej z budową, komercjalizacją i sprzedażą budynków), a nie z długoterminowego wynajmu powierzchni w budynkach. W szczególności, aktualnie zamiarem Zbywcy nie jest prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni w budynkach i czerpanie dochodów z tego tytułu.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Budynek nie jest u Zbywcy formalnie wyodrębniony jako dział, wydział czy też oddział.
*   Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu „(…)” ani nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem dedykowanych kodów projektu. Zbywca księguje koszty inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, i są one identyfikowane po kodach projektu. Niemniej jednak, pozostałe konta rachunkowe Zbywcy (np. (i.) rachunki bankowe, (ii.) rozrachunki z kontrahentami, (iii.) rozrachunki z urzędem, (iv.) koszty zarządu - w zakresie, w jakim dotyczą usług księgowych, usług obsługi płatności, najmu lokalu na siedzibę Zbywcy) nie są przypisane do poszczególnych projektów/nieruchomości. Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji/projektów/nieruchomości.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że (i.) przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku będzie wyłącznie transakcja obejmująca (wskazane w dalszej części wniosku) składniki majątkowe związane z Nieruchomością, zaś (ii.) pozostałe inwestycje wskazane powyżej/wspomniane w innych częściach wniosku - tj. budynek biurowy „(…)” oraz budynki mieszkalne („Pozostałe Nieruchomości”) - nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i zostały wspomniane przez Wnioskodawców jedynie dla zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego. Strony jednocześnie wskazują, iż w przyszłości możliwa jest również sprzedaż budynku biurowego „(…)” przez Zbywcę na rzecz Nabywcy. Prowadzone są w tym zakresie negocjacje między Stronami i jeżeli zostaną one zakończone pomyślnie, transakcja ta może zostać zrealizowana w 2022 lub w kolejnych latach. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, transakcja ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Pomiędzy Stronami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej objętej niniejszym wnioskiem, Strony zamierzają złożyć przed dniem dostawy Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości w zakresie, w jakim od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat.

(iv) Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy

Prawo własności niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę działek gruntu o numerach ewidencyjnych 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, z których docelowo wydzielony został Grunt będący przedmiotem Transakcji, zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 1 października 2010 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT (na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A (…), dalej: „Nabycie 2010”) oraz umowy zniesienia współwłasności objętej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 17 maja 2016 roku przez K. N., notariusza w (…), za repertorium A nr (…). Poza terenami stanowiącymi działki, z których został wydzielony Grunt będący przedmiotem Transakcji, w ramach opisanej transakcji Zbywca nabył również prawo własności innych działek gruntu.

Po zrealizowaniu ww. transakcji Zbywca przeprowadził szereg podziałów i scaleń obejmujących nabyte działki, które miały na celu umożliwienie realizacji projektu „(…)” zgodnie z komercyjnymi założeniami Zbywcy.

Po nabyciu ww. działek Zbywca rozpoczął realizację projektu deweloperskiego określanego jako „(…)”, mającego na celu budowę opisanych już wyżej budynków biurowych oraz budynków mieszkalnych.

Ponieważ zarówno Nabycie 2010, jak i budowa Budynku i Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z Nabyciem 2010 oraz w związku z budową Budynku i Budowli.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że:

· Budynek: Budowa Budynku jest ukończona i dla Budynku uzyskane zostało pozwolenie na użytkowanie. Nie jest wykluczone, że na moment zawarcia Transakcji, a także po dokonaniu Transakcji, w odniesieniu do przynajmniej części Budynku będą mogły być prowadzone przez Zbywcę prace wykończeniowe oraz prace mające na celu usuwanie usterek (przy czym przewidywane jest, że wartość takich prac będzie nieznaczna w stosunku do wartości Budynku, w szczególności ich wartość nie będzie równa, ani nie przekroczy 30% wartości tego obiektu z tej daty). Na dzień zawarcia Transakcji część powierzchni w Budynku będzie już wydana na rzecz najemców na podstawie zawartych przez Zbywcę umów najmu (tym samym w okresie przed Transakcją Zbywca będzie świadczył usługi wynajmu i wystawiał z tego tytułu faktury na najemców). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Budynek będzie objęty zakresem oznaczenia 122 („Budynki biurowe”).

· Budowle: Budowle będą elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samego Budynku - nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Budowle pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynku, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT).

· Najemcy będą również korzystali z powierzchni wspólnych Budynku, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmą np. wjazdy do Budynku, hole wejściowe, klatki schodowe, pomieszczenie ochrony budynku czy też windy. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy będą zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów, kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców (o ile przed dokonaniem Transakcji rozpocznie się już okres najmu). Nie można również wykluczyć, że pewne części Budynku - ze względu na swoją naturę - mogą nigdy nie być przeznaczone pod wynajem na rzecz najemców i nie będą przez nich bezpośrednio użytkowane. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na fakt, iż od oddania Budynku do użytkowania upłynęło więcej niż 12 miesięcy, na moment transakcji Zbywca będzie go rozpoznawał w swoich księgach podatkowych jako środek trwały podlegający amortyzacji. Niemniej jednak, należy podkreślić, że zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż Nieruchomości w możliwie krótkim okresie po zakończeniu budowy i wynajęciu odpowiednich powierzchni Budynku, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpaniu dochodów z wynajmu.

W okresie do momentu Transakcji bieżące funkcjonowanie Nieruchomości Zbywca zapewnia zasadniczo przy wykorzystaniu zewnętrznych dostawców usług - tj. w szczególności, Zbywca jest stroną następujących umów w tym zakresie:

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością („Umowa o Zarządzanie Nieruchomością”);
*   umów na dostawę usług do Nieruchomości (np. umów na obsługę techniczną, sprzątanie powierzchni wspólnych, serwis urządzeń (np. wind), konserwację, ochronę itp. („Umowy Serwisowe”);
*   umów na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawę Mediów”).

Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   Na moment Transakcji w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie będzie stroną umowy o zarządzanie aktywami w rozumieniu zaprezentowanym w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia” lub „Objaśnienia MF”) - tj. rozumianej jako umowa o charakterze strategicznym, dotycząca kwestii takich jak np.: zagadnienia finansowe, maksymalizacja stopy zwrotu z inwestycji, planowanie działań mających na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, pozycjonowanie obiektu, inne czynności mające na celu wzrost wartości nieruchomości, przygotowywanie projekcji finansowych, zlecenia wycen i rekomendacje działań mających na celu wzrost wartości nieruchomości, wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami („Umowa o Zarządzanie Aktywami”). Zbywca jest stroną tzw. umowy ramowej zawartej w związku z oddaniem Budynku do użytkowania (obejmującej usługi stałej obsługi finansowej, stałej obsługi prawnej w zakresie prowadzenia spraw bieżących, obsługi prawnej wynajmu powierzchni w obiekcie; „Umowa Ramowa”), oraz umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych (odnosząca się do całej działalności Zbywcy „Umowa o Prowadzenie Ksiąg”). Niektóre z ww. usług były świadczone już na etapie realizacji inwestycji (tj. przed oddaniem Budynku do użytkowania), m.in. w ramach umowy o zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym.
*   W bardzo ograniczonym zakresie, media/usługi dotyczące poszczególnych części Budynku mogą być dostarczane również na mocy umów zawartych bezpośrednio przez poszczególnych najemców (z pominięciem Zbywcy). Na moment złożenia niniejszego wniosku Zbywca przewiduje, że dotyczyć to może głównie umów na dostawę Internetu do wynajmowanych lokali.

(v) Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W ramach Transakcji (lub - odpowiednio - w związku z Transakcją) na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1) Nieruchomość (tj. prawo własności Gruntu oraz prawo własności Budynku i Budowli);

2) prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkiem (jak również - potencjalnie - z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynku);

3) prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku i miejsc parkingowych (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji);

4) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemców) w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji;

5) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej (obejmującej projekt budowlany, projekt wykonawczy oraz projekty branżowe) sporządzonej na potrzeby inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Zbywcę i będą zbywalne na dzień Transakcji), jak również wyłączne prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich do opracowań powyższej dokumentacji (o ile prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich będzie przysługiwało Zbywcy i w zakresie uzgodnionym umownie pomiędzy Stronami) oraz prawa własności nośników, na których utrwalone są/będą określone utwory podlegające ochronie praw autorskich;

6) prawa do rejestracji lub prawa wynikające z rejestracji znaków towarowych określonych w umowie sprzedaży Nieruchomości, a także prawa własności nośników, na których utrwalone są lub będą określone przedmioty praw własności przemysłowej. Alternatywnie, w zakresie, w jakim określone prawa do rejestracji lub prawa wynikające z rejestracji znaków towarowych nie zostaną przeniesione na Nabywcę na mocy umowy sprzedaży Nieruchomości (o ile będzie to miało miejsce), Zbywca może udzielić Nabywcy niewyłącznej licencji na korzystanie z takich znaków towarowych, na zasadach określonych między Stronami;

7) prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i certyfikaty będą przysługiwały Zbywcy i będą zbywalne na dzień Transakcji);

8) dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Budynku, całą dokumentację techniczną dotyczącą budowy Budynku i Budowli (w tym projekty i dziennik budowy), dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych, podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, protokoły inspekcji i opinie ekspertów technicznych dotyczące Budynku, dokumentację powykonawczą, pomiary Budynku itp.;

9) znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji:

a) wszystkie umowy najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń, polisy ubezpieczeniowe najemców (jeśli okazanie ich kopii jest przewidziane w umowach najmu) oraz kopie wszelkiej istotnej korespondencji i dokumentów z tym związanych;

b) dokumenty związane z zarządzaniem Budynkiem, analizą regulowania zobowiązań przez najemców, w zakresie, w jakim dokumenty takie będą w posiadaniu Zbywcy w dacie dokonania Transakcji;

c) kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.

10) wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji);

Nabywca otrzyma gwarancję (lub gwarancje) na prace budowlane udzieloną (udzielone) przez Zbywcę i/lub spółkę z grupy Zbywcy przy czym alternatywnie lub dodatkowo na Nabywcę mogą być przeniesione prawa i obowiązki (ustawowe lub umowne) z zawartych przez Zbywcę umów o roboty budowlane i umów o prace projektowe, w szczególności wynikające z nich prawa gwarancji jakości i rękojmi (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i obowiązki będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji), oraz wszelkie zabezpieczenia, kwoty zatrzymane, gwarancje bankowe, kaucje, poręczenia, gwarancje spółek macierzystych i inne instrumenty zabezpieczające roszczenia Zbywcy na podstawie umów o roboty budowlane i umów o prace projektowe, a także prawa do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takich instrumentów (o ile i w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji), jak również wynikające z przenoszonych praw i obowiązków z umów o roboty budowlane zawartych przez Zbywcę zobowiązania Zbywcy wobec wykonawców prac budowlanych, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami o roboty budowlane.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że:

· Przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji i będą przysługiwały Zbywcy.

· Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, tylko prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości wchodzą w skład przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy którakolwiek z przenoszonych umów dotyczyć będzie także innych budynków, gruntów lub budowli, tylko prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy dotyczące Nieruchomości będą stanowić przedmiot Transakcji, a pozostałe prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy pozostaną przy Zbywcy.

Po dokonaniu Transakcji może dojść do korekty zwiększającej lub zmniejszającej cenę za Nieruchomość, pod warunkiem ziszczenia się określonych w umowie sprzedaży okoliczności.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1) jakiegokolwiek prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności jakiejkolwiek nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami dotyczącymi takiej nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość;

2) praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych i Umów na Dostawę Mediów. Planowane jest, że na dzień Transakcji lub w niedługim czasie po jej przeprowadzeniu Umowy o Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i dostawę usług serwisowych, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów/usług serwisowych (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media/ usługi serwisowe do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów);

3) praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;

4) praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego), oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym Umowy o Prowadzenie Ksiąg);

5) dokumentacji prawnej i księgowej innej - co do zasady - niż dokumentacja wskazana w powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;

6) praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank;

7) praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);

8) praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; praw i obowiązków wynikających z ewentualnych przyszłych dokumentów kredytowych (w zakresie, w jakim takie przyszłe dokumenty kredytowe będą istniały w dacie Transakcji);

9) środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców i kaucje wykonawców wymienione w punkcie 4 powyższego opisu przedmiotu Transakcji;

10) praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;

11) praw i obowiązków z Umowy Ramowej.

Tym samym, należy zatem podkreślić, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek i kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Zbywcy.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

· Miejsce Nieruchomości w strukturze działalności Zbywcy: Jak wynika z opisu przedstawionego w punkcie (iii.) powyżej, Nieruchomość stanowi jedno z aktywów Zbywcy, zaś przyszła sprzedaż Nieruchomości (oraz - przejściowo - wynajem powierzchni) stanowić będzie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy.

· Umowa o Zarządzanie Nieruchomością: Planowane jest, że Umowa o Zarządzanie Nieruchomością zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zawrze nową umowę w tym zakresie: (i) z tym samym zarządcą co Zbywca, lub (ii) z innym zarządcą niż zarządca, z którym zawarł umowę Zbywca

· Przejściowe korzystanie przez Nabywcę z umów zawartych przez Zbywcę przez Nabywcę: Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów, Umów Serwisowych i Umowy o Zarządzanie z dniem Transakcji lub o koło tej daty i zawarcie z dniem Transakcji nowych umów w tym zakresie przez Nabywcę. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku Zbywca wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia. W wyjątkowych sytuacjach, gdyby rozwiązanie danej Umowy Serwisowej łączyło się z wygaśnięciem rękojmi lub gwarancji jakości udzielonej przez dostawcę serwisowanego sprzętu, konieczne będzie kontynuowanie danej Umowy Serwisowej przez Nabywcę do upływu okresu rękojmi lub gwarancji jakości udzielonej przez dostawcę.

· Prace wykończeniowe: Strony zamierzają zawrzeć Transakcję przy założeniu, że na datę Transakcji wszystkie powierzchnie w Budynku przeznaczone do wynajęcia będą wynajęte i wykończone w standardzie określonym w umowach najmu. Strony uzgodniły (i mogą zawrzeć osobną umowę w tym zakresie), że jeśli określone prace wykończeniowe lub ulepszenia w pomieszczeniach nie zostaną zakończone do daty Transakcji, Zbywca wykona wszystkie odpowiednie prace lub podejmie wszelkie inne odpowiednie działania konieczne do wykonania zakończenia tych prac w terminie uzgodnionym w umowie (dotyczy to również usunięcia wszelkich potencjalnych wad związanych z tymi pracami). Nie jest wykluczone, że na mocy ustaleń umownych zawartych ze Zbywcą Nabywca będzie partycypował w części kosztów prac wykończeniowych wykonywanych przez Zbywcę po zamknięciu Transakcji.

· Brak przejścia zakładu pracy: Zbywca zatrudnia pracowników (w rozumieniu Kodeksu Pracy) i prawdopodobnie będzie zatrudniał pracowników na moment zawarcia Transakcji. Do zakresu obowiązków wskazanych pracowników należą zadania związane z obsługą procesu sprzedaży mieszkań budynków mieszkalnych będących własnością Zbywcy i obsługi posprzedażowej w tym zakresie (jak np. koordynacja napraw usterek w mieszkaniach lub zmian lokatorskich). Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla tych pracowników, dlatego też w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę pracownicy nie zostaną automatycznie przeniesieni do Nabywcy, tj. Nabywca nie stanie się stroną istniejących stosunków pracy na podstawie art. 23(1) ust. 1 Kodeksu Pracy.

· Umowa(y) Gwarancji Czynszowej: W stosunku do określonych umownie powierzchni, Zbywca zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy (lub umów) gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Nabywcy odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie ubytku przychodów z wynajmu po stronie Nabywcy.

(vi) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, że:

(1) w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;

(2) zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich Umów Serwisowych, Umów o Dostawę Mediów przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu;

(3) w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;

(4) Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zbywcę;

w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy - tj. wynajmem powierzchni biurowej i usługowej.

(vii) Dalsza działalność Zbywcy po Transakcji

Jak wskazano w punkcie (iii.) powyżej:

· działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje w szczególności prace związane ze wzniesieniem i sprzedażą nieruchomości wchodzących w skład inwestycji projektu „(…)”;

· intencją Zbywcy nie jest czerpanie dochodów z wynajmu nieruchomości wzniesionych w ramach projektu „(…)” w dłuższym horyzoncie czasowym, gdyż planuje on ich zbycie w możliwie szybkim okresie po dopuszczeniu do użytkowania i komercjalizacji Budynku.

W tym kontekście Wnioskodawcy wskazują, że - oprócz działalności związanej z Nieruchomością będącej przedmiotem Transakcji - Zbywca będzie również prowadził działalność deweloperską obejmującą prace wykończeniowe i aranżacyjne oraz - w odpowiednich przypadkach - skomercjalizowanie oraz zbycie Pozostałych Nieruchomości.

Nieruchomość sprzedawana przez Zbywcę w ramach Transakcji stanowi jedynie część aktywów Zbywcy, a sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie jedynie jedno ze źródeł przychodów operacyjnych Zbywcy.

Przed Transakcją Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy o VAT, tj. o wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej budynków, budowli lub ich części.

Planowane jest, że po Transakcji Zbywca będzie kontynuował prowadzoną działalność deweloperską w oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi przenoszonymi na Nabywcę w związku z Transakcją będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat, przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, a częściowo przed upływem okresu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia?

3\. Czy jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zarówno w odniesieniu do pierwotnej ceny za Nieruchomość, jak i do zwiększenia ceny po Transakcji?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1\. Sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi przenoszonymi na Nabywcę w związku z Transakcją będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat, przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, a częściowo przed upływem okresu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

3\. Jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zarówno w odniesieniu do pierwotnej ceny za Nieruchomość, jak i do zwiększenia ceny po Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Z uwagi na to, że Strony będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 ze zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Zbywcy będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Stron, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Stron, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Stron - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że analiza przedmiotu planowanej Transakcji w kontekście planowanej Transakcji była już przedmiotem analizy organów podatkowych w postępowaniu skutkującym wydaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2021 r. o sygnaturze 0114-KDIP4-3.4012.553.2020.3.KM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi przenoszonymi na Nabywcę w związku z Transakcją (w zakresie identycznym do zakresu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Zdaniem Stron - Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a także wydanych Objaśnień MF.

(i) Kryteria ustawowe

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego (co wskazano m.in. również w Objaśnieniach MF).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

· własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

· prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

· wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

· koncesje, licencje i zezwolenia;

· patenty i inne prawa własności przemysłowej;

· majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

· tajemnice przedsiębiorstwa;

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(ii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

· firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Zbywcy;

· własność nieruchomości innych, niż Nieruchomość (w szczególności Pozostałych Nieruchomości, które będą własnością Zbywcy na moment Transakcji);

· prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby Zbywcy;

· zasadniczo - należności i zobowiązania Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku);

· umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których będzie on przed Transakcją dokonywał rozliczeń z najemcami);

· środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, z wyjątkiem przelewu ewentualnych zabezpieczeń najemców (co związane będzie z wstąpieniem przez Nabywcę w stosunek najmu/przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków w odniesieniu do umów najmu, dla których na moment Transakcji okres najmu jeszcze się nie rozpocznie);

· umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy (w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętych pożyczek i kredytów bankowych);

· prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę (w tym w szczególności umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy);

· prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności deweloperskiej przez Zbywcę.

W takiej sytuacji, w zależności od okoliczności i czynników biznesowych, Nabywca będzie zobowiązany we własnym zakresie zapewnić sobie dostawę odpowiednich usług istotnych dla prowadzenia działalności, jak również dostawę mediów do Nieruchomości. W stosunku do usługi zarządzania Nieruchomością, Nabywca podejmie ponadto dodatkowe działania faktyczne oraz prawne polegające na zawarciu nowej umowy o zarządzanie (niewykluczone, że z tym samym zarządcą co Zbywca, po rewizji jej warunków).

W szczególności, należy też podkreślić, że działalność związana z Nieruchomością będącą przedmiotem planowanej Transakcji stanowi jedynie jeden z elementów całkowitej działalności Zbywcy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz inwestycji związanej z budową Budynku zakres działalności Zbywcy obejmuje także m.in. budowę innego obiektu biurowego oraz budynków mieszkalnych w ramach projektu „(…)”.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednak że w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Od czasu nowelizacji Kodeksu cywilnego z 2003 r. zobowiązania nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego (zobowiązania zostały natomiast wymienione jako składnik zbywanego ZCP zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT). Jednakże zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy należności stanowią jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są z nim nierozerwalnie związane. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nabywca jest wciąż solidarnie odpowiedzialny ze sprzedającym za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności - art. 554 Kodeksu cywilnego.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania Zbywcy pozostaną - co do zasady - po stronie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z 6 października 1995 r. (sygn. SA/Gd 1959/94) i wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem, Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane aktywa w postaci Nieruchomości, wraz ze składnikami ściśle związanymi z Nieruchomością - tj. w szczególności: ruchomościami (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji), określonymi majątkowymi prawami autorskimi, zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców lub wykonawców prac budowlanych czy dokumentacją techniczną oraz wybraną dokumentacją prawną i księgową (opisaną w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego). Co więcej, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji stanowi jedynie jedno z aktywów Zbywcy, których wytworzeniem zajmuje się on w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z 22 stycznia 1997 r. (sygn. SA/Sz 2724/95), wyrok NSA z 24 listopada 1999 r. (sygn. I SA/Kr 1189/99) oraz wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1205/13), utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 25 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 572/14) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych czy też chociażby umów w zakresie finansowania działalności Zbywcy itp. nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, jak wskazano powyżej, planowane jest również rozwiązanie Umowy o Zarządzanie Nieruchomością oraz Umów na Dostawę Mediów (w zakresie, w jakim będzie to możliwe w dacie Transakcji).

Zgodnie z praktyką sądów (Szerzej: H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016, s. 53-57; J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest również możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny. Wnioskodawcy wskazują przy tym, że przeznaczenie i funkcja przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Zbywcy (celem działalności Zbywcy jest wybudowanie, komercjalizacja i sprzedaż Nieruchomości, a - jedynie w okresie przejściowym - czerpanie zysków z wynajmu) będą odbiegały od jego przeznaczenia i funkcji w przedsiębiorstwie Nabywcy (najem i czerpanie zysków z tego tytułu). Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że przedmiot Transakcji „sam w sobie” (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań faktycznych i prawnych) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

(iii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Kryteria ZCP

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi także ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

· istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności - tzn. aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

· wyodrębnienie organizacyjne i finansowe - tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należało by je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w tym z umów dotyczących wytworzenia Budynku, finansowania przedmiotu Transakcji oraz z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, działalność gospodarcza Zbywcy w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości stanowi jedynie jeden z elementów szerszej działalności Zbywcy w ramach inwestycji projekt „(…)”.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, funkcja oraz przeznaczenie przedmiotu Transakcji w obecnym przedsiębiorstwie Zbywcy są zupełnie inne, niż w przypadku Nabywcy - gdyż Zbywca traktuje Nieruchomość jako element o charakterze produktu swojej działalności, zaś Nabywca (po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o niezbędne elementy i podjęciu odpowiednich działań) zamierza w oparciu o niego prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

Dodatkowo, gdyby teoretycznie Przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nie posiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy, Przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Zbywcy niewchodzących w skład Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności ze względu na brak istotnych umów). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespół praw i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości biurowej. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

· zarządzanie Nieruchomością;

· wykonanie innych czynności/dostawę mediów do Nieruchomości;

· obsługę prawną/podatkową/księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Jeśli Nabywca nie zapewni - już we własnym zakresie - zarządzania i obsługi nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności np. braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umów najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Dodatkowo, Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, Nieruchomość razem z innymi aktywami i pasywami oraz elementami pozabilansowymi (np. umowami) stanowi raczej jeden z produktów działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, niż jej organizacyjnie wyodrębnioną część. W celu prowadzenia swojej szeroko pojętej działalności deweloperskiej Zbywca wykorzystuje posiadaną wiedzę, aktywa, dostawców oraz środki finansowe w celu wybudowania nie tylko Nieruchomości, ale też innych obiektów wchodzących w skład projektu „(…)”. Składniki przedsiębiorstwa Zbywcy przenoszone i składniki pozostające w majątku Zbywcy nie są w żaden sposób rozdzielone. Przeciwnie, składniki te są wspólnie wykorzystywane na użytek prowadzonej działalności.

Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy w żaden z powyższych sposobów.

Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym dla celów rachunkowości zarządczej). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji ani też nie sporządza dla niej odrębnego bilansu. Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji / projektów / nieruchomości Zbywcy.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Zbywcy w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE

Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawcy pragną dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażone w ostatnim czasie przez sądy administracyjne (w tym NSA), które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie podatku VAT.

W szczególności, orzecznictwo sądowe podkreśla, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i połączeniu go z przedsiębiorstwem nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bowiem NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Zarazem też - zdaniem Sądu - sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby już być uznana sama w sobie za sprzedaż ZCP. Bez całej wskazanej powyżej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wciąż byłaby to bowiem jedynie sprzedaż nieruchomości jako pojedynczych składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie może natomiast sama w sobie oznaczać, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP. Konieczne jest bowiem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa już u samego zbywcy, o czym nie może przesądzać sam fakt wykorzystywania przez niego nieruchomości w działalności gospodarczej (bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż nabywany przez Nabywcę zespół składników nie będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim zostanie nabyty od Zbywcy. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Nabywcę o inne składniki obejmujące, w szczególności, umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy na dostawę mediów czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych.”

Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych z 2018 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17: „Na skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa. ”

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: „W zakresie umów najmu dotyczących nieruchomości organ stwierdził, iż najem wykonywany był na podstawie umów zawartych przez te podmioty z poprzednim właścicielem. Niezasadnie jednakże wyprowadzono z powyższego wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na tej tylko podstawie, że spółka wstąpiła z mocy prawa w stosunki najmu łączące zbywcę z najemcami i te stosunku najmu były kontynuowane na dotychczasowych zasadach przez określony czas po zawarciu umowy. Wstąpienie przez nabywcę przedmiotu najmu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu następuje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc jest niezależne od woli stron transakcji, a tym samym nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby bowiem do wniosku, zgodnie z którym wszelkie zbycie dóbr, które pociąga za sobą z mocy prawa wstąpienie nabywcy w stosunki zobowiązaniowe ściśle związane z danym dobrem, jest wystarczające dla uznania, iż mamy do czynienia nie ze zbyciem towaru, ale ze zbyciem zorganizowanej struktury praw i obowiązków stanowiących przedsiębiorstwo.”

Także WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) orzekł, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego \[tj. prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że „ (\`(...)\`) fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt27e u.p.t.u.”

WSA we Wrocławiu odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006.347.1)) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.”

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA z 26 listopada 2016 r (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się na zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.”

Podsumowanie

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP. Wynika to z faktu, iż jak opisano powyżej, Nabywca nie przejmie m.in. kluczowych umów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, a tym samym sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że model biznesowy Zbywcy zakłada zbycie nieruchomości w ramach projektu „(…)” w możliwie krótkim okresie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz wystarczającej komercjalizacji Budynku, należy uznać, że Zbywca prowadzi działalność, którą można uznać za działalność deweloperską. W konsekwencji, posiadane przez Zbywcę nieruchomości (w szczególności Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji) nie powinny być traktowane jako przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy, a jedynie jako produkty działalności tego przedsiębiorstwa. Natomiast zgoła inne będzie przeznaczenie przedmiotu Transakcji u Nabywcy, który będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do czerpania zysków z działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych. Powyższe stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP.

(iv) Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Uwagi ogólne

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF. W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że - jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. ”

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

· angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

· podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wynika przy tym z treści Objaśnień, zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Z drugiej jednak strony, treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień Ministerstwa, w szczególności:

· Zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu/rozliczenia zabezpieczeń dostarczonych przez najemców).

· Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością zawartej przez Zbywcę. Umowa ta zostanie rozwiązana w związku z Transakcją, a Nabywca zobowiązany będzie do zawarcia nowej umowy w tym zakresie.

· Zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym (w tym - w szczególności - należności wobec najemców o zapłatę czynszu czy też opłat serwisowych), inne niż ewentualne kaucje najemców lub wykonawców prac budowlanych wymienione w opisie przedmiotu Transakcji.

Tytułem uzupełnienia, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie jest stroną umowy zarządzania aktywami (w rozumieniu takim, jak zdefiniowane w pkt 4.1 Objaśnień). Tym samym, jeśli z perspektywy Nabywcy pożądane będzie zapewnienie dostawy tego rodzaju usług, będzie on również musiał samodzielnie podjąć działania w celu zawarcia nowej umowy zarządzania aktywami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę ”.

W tym kontekście Objaśnienia zawierają odniesienie do kilku przykładowych sytuacji, w tym takiej, w której (i) zbywca - prowadzący głównie działalność deweloperską - wybudował nieruchomość, a (ii) Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Zgodnie z Objaśnieniami, w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności deweloperskiej prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż okoliczności planowanej Transakcji w pełni wpisują się w podany powyżej przykład. Jak bowiem wskazano, zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż Nieruchomości w możliwie krótkim okresie po zakończeniu budowy i wynajęciu odpowiednich powierzchni Budynku, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpanie dochodów z wynajmu. Równocześnie, zamiarem Nabywcy jest prowadzenie działalności polegającej na długookresowym wynajmie Nieruchomości na rzecz najemców.

W efekcie, z uwagi na rozbieżny charakter działalności Zbywcy i Nabywcy, uznać należy - w świetle Objaśnień - że w okolicznościach objętych niniejszym Wnioskiem nie będzie spełnione kryterium zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Okoliczności niewpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT

Tytułem uzupełnienia, Objaśnienia wskazują, iż - w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych - wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest zatem istotne, czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne, takich jak w szczególności:

· ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

· prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

· prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi / remontowymi prowadzonymi w budynku;

· prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility/ Property management agreement), itp.;

· prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

· prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

· prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

· dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu;

· projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

· dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Jak bowiem wskazano w Objaśnieniach, wskazane powyżej elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę.

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż - choć szereg z powyższych składników zostanie przeniesionych na Nabywcę w ramach Transakcji (m .in. zabezpieczenia ustanowione przez najemców, ruchomości stanowiące wyposażenie Budynku itp.) - fakt objęcia ich zakresem Transakcji nie powinien w żaden sposób rzutować na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa / ZCP.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pyt. nr 1

Tytułem podsumowania, odnosząc powyższe Objaśnienia do sytuacji Wnioskodawców, należy stwierdzić, że:

· W odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony pierwszy z warunków uznania go za przedsiębiorstwo / ZCP, gdyż - jak wskazano powyżej - przedmiot Transakcji sam w sobie (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy / podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej.

· W odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony również drugi z warunków uznania go za przedsiębiorstwo / ZCP, gdyż - jak również wskazano powyżej - (i.) Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę zasadniczo w ramach działalności deweloperskiej (tj. będzie przeznaczona do możliwie szybkiej sprzedaży), a działalność w zakresie wynajmu powierzchni będzie miała wyłącznie charakter przejściowy, zaś (ii.) Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Innymi słowy, będziemy mieć do czynienia z różnymi przedmiotami działalności Zbywcy i Nabywcy.

· Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością, a elementy przedmiotu Transakcji inne niż Nieruchomość (jak np. ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych czy też dokumentacja związana z Nieruchomością) nie powinny mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej polskich organów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż nieruchomości zabudowanych dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

· dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

· pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

· wybudowaniu lub

· ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że powyższa definicja pierwszego zasiedlenia została wprowadzona ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 poz. 1520) i obowiązuje od 1 września 2019 r.

Konieczność zmiany definicji została podyktowana orzecznictwem sądów administracyjnych oraz przede wszystkim wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynku lub budowli dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania Transakcji (tj. jest nie później niż 31 grudnia 2021 r.):

· w stosunku do części Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało bowiem miejsce:

a) w stosunku do części Budynku - w momencie sukcesywnego oddawania pomieszczeń w najem przez Sprzedającego począwszy od maja 2019 r. (po wybudowaniu Nieruchomości i oddaniu jej do użytkowania),

b) w stosunku do Budowli - w maju 2019 r., tj. po oddaniu pierwszych pomieszczeń w Budynku w najem, ponieważ wtedy Budowle zaczęły być wykorzystywane dla celów podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, tj. zaczęły pełnić funkcje pomocnicze względem Budynku.

Tym samym, w odniesieniu do części Budynku (powierzchnie wydane najemcom np. w maju 2019 r.) upłynie okres dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia.

· w stosunku do pozostałej części Budynku, pierwsze zasiedlenie nie nastąpi przed Transakcją (powierzchnie nigdy niewydane najemcom, o ile takie będą ciągle istniały w dacie Transakcji) lub nie upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tej części Budynku.

· dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że zależnie od daty zawarcia planowanej Transakcji okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia może upłynąć w odniesieniu do większej (lub mniejszej) części powierzchni Budynku. Przykładowo, jeśli powierzchnia w Budynku została wydana najemcy w listopadzie 2019 r. a Transakcja zostanie zawarta w październiku 2021 r., to nastąpi to w okresie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Natomiast, jeśli Transakcja zostanie zawarta 31 grudnia 20 21 r., to w odniesieniu do tej samej powierzchni upłynie już okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia. Nie zmienia to jednak w żaden sposób generalnej konkluzji, zgodnie z którą na dzień zawarcia Transakcji (i) w stosunku do części Nieruchomości upłynie okres dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, (ii) a w stosunku do pozostałej części Nieruchomości ten okres nie upłynie (lub pierwsze zasiedlenie nie nastąpi - co mogłoby dotyczyć powierzchni w Budynku nigdy niewydanych najemcom przed zawarciem Transakcji).

Trzeba przy tym podkreślić, że przed Transakcją Zbywca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy o VAT, tj. o wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej budynków, budowli lub ich części.

Tytułem uzupełnienia, warto przy tym zaznaczyć, iż nawet gdyby uznać, iż Budowle czy też części wspólne Budynku lub powierzchnie techniczne Budynku nie podlegają pierwszemu zasiedleniu wraz z rozpoczęciem przez Zbywcę działalności polegającej na wynajmie Budynku, konkluzja taka nie wpływałaby efektywnie na powyższy sposób opodatkowania Transakcji. W dalszym bowiem ciągu te części Budynku / Budowle nie korzystałyby ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako niepodlegające jeszcze pierwszemu zasiedleniu.

W konsekwencji:

· w odniesieniu do części Nieruchomości podlegającej pierwszemu zasiedleniu co najmniej dwa lata przed planowaną datą Transakcji, dostawa dokonywana w ramach Transakcji będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

· w odniesieniu do części Nieruchomości niepodlegającej pierwszemu zasiedleniu co najmniej dwa lata przed planowaną Transakcją, dostawa dokonywana w ramach Transakcji nie będzie spełniać warunków zwolnienia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na moment dokonania Transakcji. W konsekwencji, Wnioskodawcy będą uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości w całości.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu gruntu oraz przy procesie budowy Budynku i Budowli, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

A zatem, zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie częściowo objęta zakresem zwolnienia od VAT, natomiast na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Strony będą uprawnione do rezygnacji z tego zwolnienia. Jeśli Strony skutecznie skorzystają z tego uprawnienia, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowana VAT.

Brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do Transakcji

Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

(i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

(ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem gruntu i budową Budynku i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (przy czym uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego z powyższych tytułów było wywodzone z faktu, iż nabycie gruntu i budowa Budynku i Budowli było dokonywane z zamiarem wykorzystywania ich w toku działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku w którym Wnioskodawcy złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki, a Zbywca będzie zobowiązany do jej udokumentowania fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat, przy czym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach jej pierwszego zasiedlenia, a częściowo przed upływem okresu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowych z wykorzystaniem Nieruchomości. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, po wyborze opcji opodatkowania z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowane VAT według odpowiedniej stawki. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1) oraz art. 87 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1 - 3 na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”) zamierza kupić od spółki B spółka komandytowo-akcyjna („Zbywca”) nieruchomość obejmującą prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1, („Grunt”) oraz prawo własności posadowionego na Gruncie budynku biurowego z funkcją handlowo-usługową oraz budowli - łącznie jako „Nieruchomość” oraz inne składniki majątkowe: budowle lub ich części oraz obiekty małej architektury/urządzenia budowlane lub ich części wspierające funkcjonalnie Nieruchomość i będące własnością Zbywcy w skład których wchodzą:

\- drogi, place, chodniki, miejsca parkingowe,

\- zewnętrzna sieć oświetleniowa,

\- przyłącze kanalizacji sanitarnej, deszczowej i ogólnospławnej,

\- przyłącze wodociągowe,

\- przyłącze teletechniczne,

\- murki na patio, wiaty rowerowe,

\- zewnętrzny system informacji wizualnej,

\- totemy reklamowe.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, zamknięcie transakcji (tj. zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości na rzecz Nabywcy; „Transakcja”) planowane jest do końca 2021 r.

Na dzień Transakcji Wnioskodawcy będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług („VAT”) czynni.

Prawo własności niezabudowanych i przeznaczonych pod zabudowę działek gruntu, z których docelowo wydzielony został Grunt będący przedmiotem Transakcji, zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z 1 października 2010 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT (na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego „Nabycie 2010”) oraz umowy zniesienia współwłasności objętej aktem notarialnym sporządzonym 17 maja 2016 roku.

Po nabyciu ww. działek Zbywca rozpoczął realizację projektu deweloperskiego określanego jako „(…)”, mającego na celu budowę budynków biurowych oraz budynków mieszkalnych.

Zarówno Nabycie 2010, jak i budowa Budynku i Budowli zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, w związku z tym Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z Nabyciem 2010 oraz w związku z budową Budynku i Budowli.

Budowa Budynku jest ukończona i dla Budynku uzyskane zostało pozwolenie na użytkowanie. Nie jest wykluczone, że na moment zawarcia Transakcji, a także po dokonaniu Transakcji, w odniesieniu do przynajmniej części Budynku będą mogły być prowadzone przez Zbywcę prace wykończeniowe oraz prace mające na celu usuwanie usterek (przy czym przewidywane jest, że wartość takich prac będzie nieznaczna w stosunku do wartości Budynku, w szczególności ich wartość nie będzie równa, ani nie przekroczy 30% wartości tego obiektu z tej daty). Na dzień zawarcia Transakcji część powierzchni w Budynku będzie już wydana na rzecz najemców na podstawie zawartych przez Zbywcę umów najmu (tym samym w okresie przed Transakcją Zbywca będzie świadczył usługi wynajmu i wystawiał z tego tytułu faktury na najemców). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Budynek będzie objęty zakresem oznaczenia 122 („Budynki biurowe”). Budowle będą elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem i - w odróżnieniu od powierzchni samego Budynku - nie będą zasadniczo przedmiotem samodzielnych umów najmu. Budowle pełnią jednak rolę pomocniczą względem Budynku, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym będą służyć działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Budynek nie jest u Zbywcy formalnie wyodrębniony jako dział, wydział czy też oddział. Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości / ksiąg rachunkowych dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu „(…)” ani nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokuje – dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem dedykowanych kodów projektu. Zbywca księguje koszty inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, i są one identyfikowane po kodach projektu. Niemniej jednak, pozostałe konta rachunkowe Zbywcy (np. (i.) rachunki bankowe, (ii.) rozrachunki z kontrahentami, (iii.) rozrachunki z urzędem, (iv.) koszty zarządu - w zakresie, w jakim dotyczą usług księgowych, usług obsługi płatności, najmu lokalu na siedzibę Zbywcy) nie są przypisane do poszczególnych projektów / nieruchomości. Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji / projektów / nieruchomości.

Na moment Transakcji w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie będzie stroną umowy o zarządzanie aktywami, tj. rozumianej jako umowa o charakterze strategicznym, dotycząca kwestii takich jak np.: zagadnienia finansowe, maksymalizacja stopy zwrotu z inwestycji, planowanie działań mających na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, pozycjonowanie obiektu, inne czynności mające na celu wzrost wartości nieruchomości, przygotowywanie projekcji finansowych, zlecenia wycen i rekomendacje działań mających na celu wzrost wartości nieruchomości, wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami („Umowa o Zarządzanie Aktywami”). Zbywca może być stroną innych umów, w tym tzw. umowy ramowej zawieranej w momencie oddania Budynku do użytkowania (obejmującej usługi stałej obsługi finansowej, stałej obsługi prawnej w zakresie prowadzenia spraw bieżących, obsługi prawnej wynajmu powierzchni w obiekcie; „Umowa Ramowa”), czy też umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych (odnosząca się do całej działalności Zbywcy „Umowa o Prowadzenie Ksiąg”). Niektóre z ww. usług są świadczone już na etapie realizacji inwestycji (tj. przed oddaniem Budynku do użytkowania), m.in. w ramach umowy o zarządzanie przedsięwzięciem inwestycyjnym.

W bardzo ograniczonym zakresie, media / usługi dotyczące poszczególnych części Budynku mogą być dostarczane również na mocy umów zawartych bezpośrednio przez poszczególnych najemców (z pominięciem Zbywcy). Na moment złożenia niniejszego wniosku Zbywca przewiduje, że dotyczyć to może głównie umów na dostawę Internetu do wynajmowanych lokali.

W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1) Nieruchomość (tj. prawo własności Gruntu oraz prawo własności Budynku i Budowli);

2) prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkiem (jak również - potencjalnie - z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynku);

3) prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku i miejsc parkingowych (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji);

4) prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemców) w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji;

5) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej (obejmującej projekt budowlany, projekt wykonawczy oraz projekty branżowe) sporządzonej na potrzeby inwestycji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile i w zakresie w jakim autorskie prawa majątkowe będą posiadane przez Zbywcę i będą zbywalne na dzień Transakcji), jak również wyłączne prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich do opracowań powyższej dokumentacji (o ile prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich będzie przysługiwało Zbywcy i w zakresie uzgodnionym umownie pomiędzy Stronami) oraz prawa własności nośników, na których utrwalone są/będą określone utwory podlegające ochronie praw autorskich;

6) prawa do rejestracji lub prawa wynikające z rejestracji znaków towarowych określonych w umowie sprzedaży Nieruchomości, a także prawa własności nośników, na których utrwalone są lub będą określone przedmioty praw własności przemysłowej. Alternatywnie, w zakresie, w jakim określone prawa do rejestracji lub prawa wynikające z rejestracji znaków towarowych nie zostaną przeniesione na Nabywcę na mocy umowy sprzedaży Nieruchomości (o ile będzie to miało miejsce), Zbywca może udzielić Nabywcy niewyłącznej licencji na korzystanie z takich znaków towarowych, na zasadach określonych między Stronami;

7) prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i certyfikaty będą przysługiwały Zbywcy i będą zbywalne na dzień Transakcji);

8) dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Budynku, całą dokumentację techniczną dotyczącą budowy Budynku i Budowli (w tym projekty i dziennik budowy), dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych, podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, protokoły inspekcji i opinie ekspertów technicznych dotyczące Budynku, dokumentację powykonawczą, pomiary Budynku itp.;

9) znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji:

a) wszystkie umowy najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń, polisy ubezpieczeniowe najemców (jeśli okazanie ich kopii jest przewidziane w umowach najmu) oraz kopie wszelkiej istotnej korespondencji i dokumentów z tym związanych;

b) dokumenty związane z zarządzaniem Budynkiem, analizą regulowania zobowiązań przez najemców, w zakresie, w jakim dokumenty takie będą w posiadaniu Zbywcy w dacie dokonania Transakcji;

c) kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.

10) wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji);

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1) jakiegokolwiek prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności jakiejkolwiek nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami dotyczącymi takiej nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość;

2) praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych i Umów na Dostawę Mediów. Planowane jest, że na dzień Transakcji lub w niedługim czasie po jej przeprowadzeniu Umowy o Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i dostawę usług serwisowych, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów/usług serwisowych (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media/ usługi serwisowe do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów);

3) praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Zbywcy;

4) praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wynikające z dokumentów finansowania (w szczególności z umów pożyczek oraz umowy kredytu bankowego), oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy (w tym Umowy o Prowadzenie Ksiąg);

5) dokumentacji prawnej i księgowej innej - co do zasady - niż dokumentacja wskazana w powyżej w opisie zakresu planowanej Transakcji, w tym np. kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;

6) praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i bank;

7) praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);

8) praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych; praw i obowiązków wynikających z ewentualnych przyszłych dokumentów kredytowych (w zakresie, w jakim takie przyszłe dokumenty kredytowe będą istniały w dacie Transakcji);

9) środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców i kaucje wykonawców wymienione w punkcie 4 powyższego opisu przedmiotu Transakcji;

10) praw i obowiązków wynikających z Umowy o Zarządzanie Nieruchomością;

11) praw i obowiązków z Umowy Ramowej.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem opisanych wyjątków). W szczególności, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek i kredytów bankowych służących finansowaniu działalności Zbywcy.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

W celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów oraz świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1 z wniosku).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała bowiem Nieruchomość składająca się z działki Gruntu oraz Budynku i Budowli wraz z niektórymi prawami z nią związanymi, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Dokonując oceny zbywanych składników w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomość nie jest wyodrębniona formalnie w strukturze Zbywcy, jako dział, wydział czy oddział. Jak wynika z okoliczności sprawy na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, środki pieniężne, należności i zobowiązania Zbywcy. W ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy. Jak wynika z okoliczności sprawy Nabywca w celu wykorzystywania Nieruchomości do działalności gospodarczej będzie musiał zapewnić w oparciu o własne zasoby lub na podstawie umów z podmiotami zewnętrznymi zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów i świadczenie innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości oraz zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących Nieruchomości. Zatem, z uwagi na powyższe ustalenia brak jest podstaw prawnych by uznać przedmiot zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sytuacji nie dojdzie do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest **prawidłowe**.

Wątpliwości Zaineresowanych dotyczą również kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości i braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przy dostawie tej Nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Natomiast w odniesieniu do obiektów małej architektury znajdujących się na Nieruchomości należy stwierdzić, że nie stanowią budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do obiektów małej architektury nie mają zastosowania przepisy art. 2 pkt 14 ustawy oraz zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. Budynku i Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z okoliczności sprawy do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynku i Budowli doszło w momencie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu po oddaniu Nieruchomości do użytkowania tj. w maju 2019 r. Natomiast wszystkie Budowle zostały wybudowane w latach 2018 i 2019. Budowle pełnią (i będą pełniły) rolę pomocniczą względem Budynku, są niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i w związku z tym służą (i będą służyć) działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku (podlegającej opodatkowaniu VAT) zostały one faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych, czyli z chwilą rozpoczęcia pierwszej umowy najmu powierzchni w Budynku (co, jak wskazano, miało miejsce w maju 2019 r.). Żadna z powierzchni w Budynku nie została wydana najemcy/najemcom 31 grudnia 2019 r.

Jak wynika z wniosku mogą być prowadzone prace wykończeniowe oraz prace mające na celu usuwanie usterek przez Zbywcę (wartość takich prac będzie nieznaczna w stosunku do wartości Budynku, w szczególności ich wartość nie będzie równa, ani nie przekroczy 30% wartości tego obiektu z tej daty). Wnioskodawca nie wskazał, że powyższe prace będą dotyczyły również budowli. Na dzień zawarcia Transakcji część powierzchni w Budynku będzie już wydana na rzecz najemców na podstawie zawartych przez Zbywcę umów najmu (tym samym w okresie przed Transakcją Zbywca będzie świadczył usługi wynajmu i wystawiał z tego tytułu faktury na najemców. Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, zamknięcie transakcji planowane jest do końca 2021 r.

Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości, w części w jakiej Budynek został oddany do użytkowania Najemcom w maju 2019 r. i później (na 2 lata przed podpisaniem umowy przenoszącej własność) oraz Budowli, które zostały faktycznie i w całości oddane do użytkowania w chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji pomocniczych do Budynków, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło już do pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od momentu rozpoczęcia użytkowania do momentu planowanej Transakcji sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu na którym są posadowione Budynek i Budowle w części w jakiej znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie Strony mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie transakcji według właściwej stawki podatku, w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży w tej części będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W stosunku natomiast do pozostałej części Budynku nigdy nie oddanej Najemcom lub oddanej przed upływem 2 lat, dostawa będzie opodatkowana VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości nie upłynie okres dwóch lat (w przypadku części Nieruchomości przekazanej najemcom przez dniem Transakcji w okresie krótszym niż dwa lata) lub dostawa Nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (w przypadku części Nieruchomości nieprzekazanej najemcom przed dniem Transakcji).

Z uwagi na powyższe, dla dostawy części Budynku nie spełniającej przesłanek dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować zwolnienie na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zauważyć, że Zbywca był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntu i budową Budynku i Budowli, w konsekwencji jeden z warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie został spełniony, co oznacza, że przepis ten nie znajduje w odniesieniu do tej transakcji zastosowania.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z okoliczności sprawy, Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntu i budową Budynku i Budowli, zatem również ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

Do sprzedaży obiektów małej architektury, znajdujących się na Nieruchomości (murki na patio i wiaty rowerowe) nie znajdzie również zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Zbywca wykorzystuje Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów małej architektury będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, w zakresie, w jakim od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat, przy czym Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie transakcja będzie opodatkowana VAT jako dostawa dokonywana częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, a częściowo przed upływem okresu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości i w konsekwencji prawo do zwrotu nadwyżki podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT po dokonaniu Transakcji planuje wykorzystywać Nieruchomość do usług najmu, działalność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jednocześnie jak wykazano powyżej planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do planowanej Transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie, w jakim od jej pierwszego zasiedlenia upłynął okres co najmniej dwóch lat, przy czym Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, natomiast w pozostałym zakresie będzie opodatkowana VAT. Przy czym strony Transakcji zadeklarowały złożenie przed dokonaniem tej Transakcji wspólnego oświadczenia (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, gdy Strony Transakcji spełnią warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania w stosunku do części planowanej Transakcji dla której przysługuje zwolnienie od podatku VAT, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. Transakcję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie miał również prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT oraz ww. zwrotu będzie miało zastosowanie zarówno w odniesieniu do pierwotnej ceny Nieruchomości jak również po zwiększeniu jej ceny po Transakcji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.