Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.98.2022.4.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-24
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – świadczenie wykonywane na rzecz właścicieli lokali użytkowych, posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokali, za które pobierana jest opłata z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w tym opłata za odbiór odpadów komunalnych
Słowa kluczowe: nieruchomości-zarząd nieruchomością; nieruchomości-zarządca nieruchomości; odpady (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 30 maja 2022 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 28 lipca 2022 r. (data wpływu 4 sierpnia 2022 r.), 20 września 2022 r. (data wpływu 27 września 2022 r.) oraz 3 października 2022 r. (data wpływu 3 października 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – świadczenie wykonywane na rzecz właścicieli lokali użytkowych, posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokali, za które pobierana jest opłata z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w tym opłata za odbiór odpadów komunalnych

**Opis czynności**:

Osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego znajdującego się w zasobach Spółdzielni, zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, są zobowiązane do pokrywania kosztów związanych m.in. z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości, tj.: eksploatacja, fundusz remontowy, wywóz nieczystości, ubezpieczenie nieruchomości, koszty administrowania, koszty utrzymania mienia spółdzielni, koszty administracji ogólnej, energia elektryczna (do części wspólnych nieruchomości), opłata za wodomierz (\`(...)\`). Nieruchomości Spółdzielni, w których mieszczą się ww. lokale użytkowe posiadają statut spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i objęte są systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy Uchwały Rady Miasta. Zgodnie z uchwałą, Rada Miasta przeniosła obowiązek dokonywania opłat za odbiór odpadów komunalnych na Zarządców nieruchomości. Spółdzielnia składa do Zakładu Usług Komunalnych deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłaty z tego tytułu są wyliczane na podstawie załącznika do deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości mieszanej – załącznik dotyczy części nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Spółdzielnia przenosi na osoby posiadające ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych koszty poniesionych opłat za gromadzenie odpadów, koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz osób posiadających ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 68

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 maja 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 sierpnia 2022 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia i stosowne dokumenty, w dniu 27 września 2022 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz w dniu 3 października 2022 r. o sprostowanie treści uzupełnienia z dnia 20 września 2022 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis**

Od (…) Rada Miasta przeniosła obowiązek dokonywania opłat za odbiór odpadów komunalnych na Zarządców nieruchomości (wcześniej opłaty z tego tytułu ponosili właściciele na postawie zawartych indywidualnych umów). Spółdzielnia składa do Zakładu Usług Komunalnych deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłaty z tego tytułu są wyliczane na podstawie załącznika do deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości mieszanej – załącznik dotyczy części nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Spółdzielnia przenosi na osoby posiadające ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych koszty poniesionych opłat za gromadzenie odpadów, koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz osób posiadających ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy – opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą opodatkowaną 23% stawką VAT.

W odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w wezwaniu z dnia 11 lipca 2022 r., nr 0112-KDSL2-2.440.98.2022.1.EZ, Wnioskodawca pismem z dnia 28 lipca 2022 r. udzielił następujących odpowiedzi:

1\. Wskazanie i szczegółowe opisanie drugiej czynności składającej się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku:

Odp. Osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu znajdującego się w zasobach Spółdzielni (…) zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208) art. 4 pkt 1, 2 są zobowiązane do pokrywania kosztów związanych m.in. z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości. Opłaty wnoszone z tego tytułu są świadczeniem głównym – podlegają opodatkowaniu 23% VAT. Świadczeniem dodatkowym ściśle związanym i tworzącym nierozerwalne świadczenie związane z utrzymaniem tego lokalu jest opłata za odbiór odpadów komunalnych. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej (…) Rada Miasta przeniosła obowiązek dokonywania opłat za odbiór odpadów komunalnych na zarządcę nieruchomości. Opisane świadczenie złożone, które składa się na jedną czynność kompleksową, w ocenie Wnioskodawcy, powinno być opodatkowane w wysokości 23%, tj. tak jak świadczenie główne (do lokali przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej wymienionych w (…) Rady Miejskiej (…)).

2\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punku widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie?

Odp. Czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą ściśle związane i stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

3\. Na czym polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odp. Nie można prowadzić działalności w lokalu nie odprowadzając odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy (…).

4\. Czy poszczególne elementy składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać jaki to cel?

Odp. Ponoszone opłaty z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości oraz opłata za odprowadzenie odpadów komunalnych stanowią postawę do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskania przychodu z tego tytułu.

5\. Czy poszczególne elementy składające się na świadczenie kompleksowe z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość?

Odp. Tak.

6\. Co zdaniem Wnioskodawcy, jest elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odp. Elementem dominującym w usłudze kompleksowej jest posiadanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza.

7\. Która z czynności składających się na świadczenie kompleksowe ma – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego i na czym polega jej niezbędność?

Odp. Opłata za odprowadzanie odpadów komunalnych jest opłatą niezbędną przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

8\. W jaki sposób czynność pomocnicza wchodząca w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyczynia się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego?

Odp. Czynność pomocnicza umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej.

9\. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie za realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku? Czy cena obejmuje całość świadczenia?

Odp. Opłaty z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości ustalane są na podstawie rocznych planów gospodarczych zatwierdzonych przez Radę Nadzorczą. Opłata dodatkowa ustalana jest na podstawie Uchwały Rady Miasta i oświadczeń złożonych przez właścicieli lokali (…).

10\. Wskazanie, czy nieruchomość w części, w której mieszczą się lokale użytkowe będące przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa, objęta jest systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach?

Odp. Nieruchomości Spółdzielni, w których mieszczą się lokale i są przedmiotem złożonego wniosku posiadają statut spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, objęte są systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy Uchwały Rady Miasta (…).

11\. Przesłanie kserokopii umowy zawartej przez Wnioskodawcę na świadczenie będące przedmiotem wniosku, a w przypadku gdy umowa w formie pisemnej nie została zawarta – innego dokumentu, a także wskazanie ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu świadczenia.

Odp. Umowa świadczenia głównego wynika z tytułu prawa do lokalu użytkowego (tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza.

(…)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał:

Osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu znajdującego się w zasobach Spółdzielni (…) zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208) art. 4 pkt 1, 2 są zobowiązane do pokrywania kosztów związanych m.in. z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości, tj.:

1) Eksploatacja,

2) Fundusz remontowy,

3) Wywóz nieczystości,

4) Ubezpieczenie nieruchomości,

5) Koszty administrowania,

6) Koszty utrzymania mienia spółdzielni,

7) Koszty administracji ogólnej,

8) Energia elektryczna,

9) Opłata za wodomierz (\`(...)\`),

10) Opłata stała CO,

11) Opłata stała za podgrzanie wody,

12) CO wg urządzenia pomiarowego.

Plan rzeczowo-finansowy na rok kalendarzowy zatwierdzony jest przez Radę Nadzorczą. W skład opłat wchodzą:

\- opłaty zależne od Spółdzielni.

\- opłaty niezależne od Spółdzielni tj. energia elektryczna, wywóz nieczystości, opłata stała CO.

Rozliczenie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi dokonuje się w okresach rocznych, pokrywających się z latami kalendarzowymi za wyjątkiem kosztów ciepła (CO), ciepła do podgrzania wody, dostawy wody i gospodarki odpadami komunalnymi. Po zakończeniu roku kalendarzowego różnica między kosztami, a przychodami zwiększa odpowiednio koszty lub przychody tej gospodarki w roku następnym, za wyjątkiem kosztów:

\- energii cieplnej (CO), energii cieplnej do podgrzania wody, wody zimnej, gospodarki odpadami komunalnymi.

Ad 1). Zaliczka z tytułu eksploatacji ustalana jest na podstawie rzeczywistych kosztów za poprzedni rok kalendarzowy z ewentualnym uwzględnieniem zmiany cen na rok następny. Stawka zatwierdzana jest na rok kalendarzowy i zatwierdzana przez Radę Nadzorczą.

Ad 2). Fundusz remontowy tworzony jest w celu zabezpieczenia planowanych remontów.

Ad 3). Koszty gospodarki odpadami komunalnymi są ewidencjonowane i rozliczane odrębnie dla każdego lokalu w oparciu o obowiązujące akty prawa miejscowego, tj. Uchwały Rady Miejskiej (…), określające sposób świadczenia usług w zakresie odbioru odpadów, metody ustalenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości opłat. Wysokość opłat zgodna jest ze złożoną „Deklaracją o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi” i jest równa wysokości wnoszonych zaliczek na ten cel przez poszczególne lokale użytkowe.

Ad 4). Podstawą do wyliczenia stawki z tytułu ubezpieczenia jest zawarta polisa ubezpieczeniowa.

Ad 5), 6), 7). Zaliczki ustalone są na podstawie rzeczywistych kosztów za poprzedni rok kalendarzowy z uwzględnieniem wzrostu cen na rok następny. Zaliczki na koszty administrowania, utrzymania mienia i administracji ogólnej zatwierdzone są w planach rzeczowo-finansowych przez Radę Nadzorczą.

Ad 8). Zaliczka na koszty dostawy energii elektrycznej do części wspólnych nieruchomości. Koszt zużycia energii rozlicza się na poszczególne lokale.

Ad 9). Aby ustalić wysokość opłaty za wodomierz na danym lokalu użytkowym dzielona jest opłata abonamentowa za wodomierz przez ilość lokali mieszkalnych i użytkowych w danej nieruchomości.

Ad 10), 12) Zaliczki na centralne ogrzewanie oraz podgrzanie wody rozliczane są na podstawie regulaminu (…), tj. według zużycia w okresach rocznych.

W dniu 3 października 2022 r. Wnioskodawca przesłał sprostowanie uzupełnienia z dnia 20 września 2022 r., wskazując:

Opłata stała CO oraz opłata stała za podgrzanie wody i CO wg urządzeń pomiarowych nie są składnikami bezpośrednio związanymi z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości. Są to odrębne składniki opłat rozliczane na podstawie regulaminu (…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odnosząc się do przedmiotu niniejszej sprawy należy także wskazać na wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów v Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229. Wyrok ten dotyczył co prawda interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w kontekście uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług w ramach umowy najmu nieruchomości, jednak wskazano w nim jak należy na gruncie VAT traktować różnego rodzaju opłaty związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym opłaty za wywóz nieczystości stałych. W ww. wyroku TSUE kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jak wynika z ww. orzeczenia TSUE, co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W ocenie Trybunału czynności wywozu nieczystości powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu” (pkt 45 wyroku).

Inaczej jest w przypadku obciążenia kosztami wywozu odpadów komunalnych, w sytuacji gdy najemca nie ma wpływu na wybór świadczeniodawców usług. Wówczas opłaty wnoszone przez najemców z tego tytułu stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, bowiem pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem analizy, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 1297, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 6c ust. 1 rozdziału 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” ww. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Natomiast zgodnie z art. 6c ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Stosownie do art. 6c ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy rada gminy w drodze uchwały, o której mowa w ust. 2, postanowi o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25 i 872) na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli tych nieruchomości.

Natomiast na podstawie art. 6c ust. 2b ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, które w części stanowią nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, a w części nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, przepisów ust. 2a i 3a nie stosuje się.

W świetle art. 6c ust. 3 powyższej ustawy, uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności.

W myśl art. 6h tej ustawy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy,

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1,

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2

\- na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale.

Na podstawie art. 6j ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku nieruchomości, która w części stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 1, a w części nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi sumę opłat obliczonych zgodnie z ust. 1-3.

Natomiast zgodnie z art. 6j ust. 5 powyższej ustawy, w przypadku nieruchomości, o których mowa w ust. 4, rada gminy może podjąć uchwałę stanowiącą akt prawa miejscowego, na mocy której ustali sposób obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie tych nieruchomości zgodnie z ust. 1, 2 lub 3, z tym że w przypadku ustalenia sposobu obliczania opłaty zgodnie z ust. 1 pkt 3 dla części nieruchomości, na której jest prowadzona działalność, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta:

1) właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;

2) osoby wymienione w art. 1 pkt 1 lit. b, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 2a ust. 1;

3) właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, jeżeli rada gminy podjęła uchwałę, o której mowa w art. 6c ust. 2, a właściciele nieruchomości nie złożyli skutecznego oświadczenia, o którym mowa w art. 6c ust. 3b.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Tym samym, mając na uwadze powołane przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy w zamian za opłatę uiszczoną przez właściciela nieruchomości.

Miejscem wytwarzania odpadów komunalnych są także nieruchomości, które w części stanowią nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, a w części nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy. Są to tzw. nieruchomości mieszane, z których odbieranie odpadów może odbywać się w różny sposób, w zależności od tego, czy gmina postanowiła o objęciu gminnym systemem gospodarowania odpadami nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Odbieranie odpadów komunalnych w ramach systemu zorganizowanego przez gminę z części nieruchomości mieszanej, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, wymaga wcześniejszego postanowienia przez organ stanowiący gminy na podstawie art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W przypadku przejęcia przez gminę obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych oraz nieruchomości mieszanych, gmina ustala stawki opłat za odbiór odpadów na podstawie uregulowań zawartych w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Dodatkowo w sytuacji gdy gmina podejmie uchwałę o przejęciu obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych, właściciel nieruchomości niezamieszkałej oraz mieszanej jest wówczas zobowiązany złożyć deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczać opłatę na rzecz gminy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca to Spółdzielnia (…), w której zasobach znajdują się lokale użytkowe osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do tychże lokali użytkowych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1208, z późn. zm.), spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy, członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z opisu świadczenia – osoby posiadające własnościowe prawo do lokali użytkowych, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych, są zobowiązane do pokrywania kosztów związanych m.in. z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości, tj.: eksploatacja, fundusz remontowy, wywóz nieczystości, ubezpieczenie nieruchomości, koszty administrowania, koszty utrzymania mienia spółdzielni, koszty administracji ogólnej, energia elektryczna (do części wspólnych nieruchomości), opłata za wodomierz (\`(...)\`). Nieruchomości Spółdzielni, w których mieszczą się ww. lokale użytkowe posiadają statut spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i objęte są systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy Uchwały Rady Miasta. Od (…) Rada Miasta przeniosła obowiązek dokonywania opłat za odbiór odpadów komunalnych na Zarządców nieruchomości (wcześniej opłaty z tego tytułu ponosili właściciele na postawie zawartych indywidualnych umów). Wobec powyższego, Spółdzielnia składa do Zakładu Usług Komunalnych deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłaty z tego tytułu są wyliczane na podstawie załącznika do deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości mieszanej – załącznik dotyczy części nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Spółdzielnia przenosi na osoby posiadające ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych koszty poniesionych opłat za gromadzenie odpadów, koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz osób posiadających ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych.

(…)

Zgodnie z powyższym, zarówno Wnioskodawca jako Zarządca nieruchomości, jak i osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług odbioru odpadów komunalnych. Ponadto, Rada Gminy przeniosła obowiązek dokonywania opłat za odbiór odpadów komunalnych na Zarządców nieruchomości, w związku z tym w przedmiotowej sprawie uiszczenie opłaty z tytułu wywozu odpadów ciąży na Wnioskodawcy.

Wskazać w tym miejscu należy, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej, która nie ma charakteru podatkowego. Jest ona bowiem świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, ale odpłatnym i mającym realizować cele wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 84/18).

W konsekwencji, skoro zobowiązanie do uiszczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w tym przypadku ciąży na zarządcy nieruchomości, tj. Spółdzielni (…) (Wnioskodawcy), to w relacji pomiędzy gminą a zarządzającym (Spółdzielnia (…)) opłata za odbiór odpadów komunalnych stanowi daninę publiczną.

Tego typu opłaty – biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE – należy traktować jako świadczenie będące elementem świadczenia – usługi związanej z zarządzaniem nieruchomością.

Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku opłaty przenoszone na właścicieli lokali użytkowych, posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do tych lokali, za odbiór odpadów komunalnych, nie są odrębnym, niezależnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście przedmiotowej sprawy stwierdzić zatem należy, że świadczenie, za które pobierana jest przez Spółdzielnię opłata z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w tym opłata za odbiór odpadów komunalnych, należy traktować jako kompleksową usługę. Wszystkie składniki opłaty, tj.: eksploatacja, fundusz remontowy, ubezpieczenie nieruchomości, koszty administrowania, koszty utrzymania mienia spółdzielni, koszty administracji ogólnej, energia elektryczna (do części wspólnych nieruchomości), opłata za wodomierz (\`(...)\`), a także opłata za wywóz odpadów – stanowią elementy cenotwórcze świadczenia, jakie Spółdzielnia wykonuje na rzecz osób mających spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych. Zatem uznać należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego świadczenia, są podejmowane w celu należytego jego wykonania i mają charakter elementów składowych tej usługi – tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

W analizowanym przypadku, czynności składające się na to świadczenie są nierozerwalne, tj. stanowią obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Czynności wykonywane w ramach świadczenia są związane z utrzymaniem nieruchomości (znajdujących się w zasobach Spółdzielni (\`(...)\`) lokali użytkowych będących własnością osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do tych lokali), a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia Nabywcy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w celu należytego wykonania świadczenia i mają charakter elementów składowych tej usługi.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”. W ramach tej sekcji mieści się:

\- kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

\- wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

\- usługi agencji nieruchomości,

\- usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

\- realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

\- zarządzanie nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy – świadczenie, wykonywane na rzecz właścicieli lokali użytkowych, posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokali, za które pobierana jest opłata z tytułu eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w tym opłata za odbiór odpadów komunalnych – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak już wyżej rozstrzygnięto, będące przedmiotem wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) mieści się w dziale PKWiU 68 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBSŁUGĄ RYNKU NIERUCHOMOŚCI” i nie zostało wymienione, jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Końcowo tutejszy organ wyjaśnia, że w związku z tym, że postępowanie o wydanie WIS dotyczy wyłącznie określenia klasyfikacji i stawki VAT dla danego świadczenia (w analizowanej sprawie świadczenia kompleksowego), w decyzji WIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odpowiada na pytania i nie ocenia stanowiska wnioskodawcy w sprawie – druk wniosku WIS-W nie przewiduje rubryki na pytania do opisanego zdarzenia i własne stanowisko wnioskodawcy, jak ma to miejsce np. w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).