Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1524/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-04
Teza: Którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: ekspertyza; kapitał-kapitał zakładowy; opłata-opłata notarialna; opłata-opłaty sądowe; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA 607/12, wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 listopada 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe,**
*   mających charakter kosztów pośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego,
*   mających charakter kosztów pośrednio związanych z przychodami.

W dniu 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPBI/2/423-1448/09/MO, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 15 marca 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. znak: IBPB3/423W-46/10/MO odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 19 kwietnia 2010 r.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 04 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-44/10/MO, IBRP/007-188/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 359/10 oddalił skargę. Od tego wyroku Strona wniosła kasację.

W wyniku rozpatrzenia tej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2250/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W wykonaniu zaleceń zawartych w ww. wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 607/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 07 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa) i prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy.

W celu zwiększenia efektywności działań Grupy, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa, będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu obrotu energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez nią spółek „sióstr” lub innych podmiotów, które dotychczas były z nią powiązane. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, Spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy.

Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności:

*   zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych;
*   optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych,
*   pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności,
*   ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników,
*   ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji.

W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez Wnioskodawcę spółek z Grupy będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki.

W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności były niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy.

Wydatkami, o których mowa są między innymi:

*   wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,
*   wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych),
*   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
*   wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,
*   koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji,
*   inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych, ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01)).

Oczywistym jest, iż planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie przez Spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej. Jednocześnie, przejęcia spółek z Grupy, pozwoli Wnioskodawcy na zwiększenie przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych.

W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę związane z procesem przejmowania spółek z Grupy są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. Znak: IP-P83-423-29/07-3/AG), cyt.: „wydatki które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego - przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (\`(...)\`) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. Znak: IP-PB3-423-41/08-2/ER, interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r. Znak: IBPB3/423-172/07/SD, interpretacja Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2007 r. Znak: ZD/4061-148/07), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego. Organy podatkowe wyraźnie podkreślają, iż „koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów procesu konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej w przyszłości są związane i mają związek przyczynowo - skutkowy, z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę zwiększonych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów itp. Z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień, czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstw” por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. Znak: IP-PB3-423-41/08-2/ER.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki wszelkie wydatki ponoszone w związku z procesem przejmowania przez nią innych spółek z Grupy są ponoszone w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w urzędowych interpretacjach (np. wskazane powyżej). W tym kontekście, za naszym stanowiskiem przemawiają też argumenty natury fundamentalnej - biorąc pod uwagę zasady demokratycznego państwa prawa, w tym równości, oraz zasady zapewnienia jednolitości interpretacji prawa podatkowego Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, prosimy o uznanie uprawnień dla Spółki w takim samym stopniu, w jakim inne podmioty takie uprawnienia nabyły w drodze obowiązujących interpretacji indywidualnych. Ponieważ takie interpretacje odwołane nie zostały, nie do pogodzenia z ww. zasadami podstawowymi byłaby sytuacja, gdyby omawiane uprawnienia nie zostały Spółce potwierdzone.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1448/09/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy przysługuje jej prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z procesem połączenia, które ponosi jako spółka przejmowana do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 359/10 oddalił skargę.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2250/10 m.in. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W wykonaniu zaleceń zawartych w ww. wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 607/12 m.in. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP w dniu 07 grudnia 2012 r. w dniu w dniu 07 grudnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona.

W przedmiotowym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż „stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy, i w niniejszej sprawie dotyczy faktu, że wnioskodawca planuje konsolidację spółek z branży obrotu energią elektryczną, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ich połączenie i przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.S.H. Zaistniały spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w związku z zapewnieniem prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy. Związane z takim przejęciem przez spółkę przejmującą wydatki w szczególności dotyczą: doradztwa biznesowego, prawnego i podatkowego, wykonania analiz finansowych, opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej, publikacji informacji o dokonanym przyjęciu, kosztów wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji oraz innych kosztów związanych z przejęciem pozostałych spółek z Grupy. Minister Finansów dokonując interpretacji uznał, że wszystkie wymienione wydatki, ani w sposób bezpośredni, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Uznał, że w całości jako wydatki związane z przysporzeniem nie będącym podatkowym przychodem, stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględniane w rachunku kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, choć wskazane wydatki mają na celu rozwój spółki, optymalizację kosztów zakupu, ułatwianie wszelkich procesów w zakresie rozbudowy, zarządzania etc., to jako służące powiększeniu kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to jest jednak błędne z tego powodu, że nie tracąc z pola widzenia przedstawionego stanu faktycznego, nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. Należy bowiem wyróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednio związane z przychodem - jako odrębne kategorie. Pomimo braku definicji obu pojęć, to trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych, reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, należy odnieść do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz właściwe zastosowanie do niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego norm prawnych zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. trzeba odnotować, że ten ostatnio wymieniony przepis dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stoi na stanowisku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy ( porównaj uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSP 6/10 publik. w ONSAiWSA 2011/3/46).

Przenosząc to stanowisko w realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że tylko bez wydatków dotyczących opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Konieczność ich poniesienia wynikała z przepisów prawa. Cel podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, a więc pozyskiwania nowego kapitału zakładowego i konieczność ponoszenia szeregu wydatków, nawet jak to podkreślono, w niebagatelnej wysokości, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., które przewidują możliwości zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów tylko tych wydatków, bez których możliwe jest podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego.

Brak jest natomiast podstaw, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, do odmowy uwzględnienia pozostałych wydatków, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, a brak ich poniesienia nie miał wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego. Na tle rozstrzyganej sprawy można jedynie zaznaczyć, że nie każdy wydatek może być z góry uznany jako koszt uzyskania przychodów, gdyż warunkiem aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi być oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi w szczególności z art. 15 ust. 1, 4, 4d i 4e w zw. z art. 16 ust.1 u.p.d.o.p”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 17 listopada 2009 r. stwierdza, co następuje:

Łączenie spółek handlowych regulowane jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Art. 492 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo braku definicji obu pojęć, trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e updop).

Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie sporu ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 updop oraz właściwe zastosowanie do niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego norm prawnych zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop trzeba odnotować, że ten ostatnio wymieniony przepis dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów.

Wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 updop w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że tylko bez wydatków dotyczących opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Konieczność ich poniesienia wynikała z przepisów prawa. Cel podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a więc pozyskiwania nowego kapitału zakładowego i konieczność ponoszenia szeregu wydatków, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1, 2 i 3 updop, które przewidują możliwości zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów tylko tych wydatków, bez których możliwe jest podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków:

*   związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe,
*   mających charakter kosztów pośrednio związanych z przychodami – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.