Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4017.1.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Możliwości potrącenia wynagrodzenia płatnika.
Słowa kluczowe: kompensata; płatnik; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 2-art. 28

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości potrącenia wynagrodzenia płatnika (pyt. oznaczone we wniosku nr 1-3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości potrącenia wynagrodzenia płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych (w szczególności umowy zlecenia oraz umowy o dzieło).

W tym zakresie, wypłacając wynagrodzenie należne pracownikom ze stosunku pracy bądź innym osobom fizycznym, działając jako płatnik w rozumieniu właściwych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oblicza, potrąca i wpłaca na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W okresie poprzedzającym datę złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca, wypełniając obowiązki płatnika w zakresie ww. podatku, obliczał, pobierał i odprowadzał na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie korzystał z uprawnienia, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie potrącał zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków z kwot przekazywanych do urzędu skarbowego.

Wnioskodawca zamierza dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków, obliczonego za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu właściwych przepisów Ordynacji podatkowej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych aktualnie i w przyszłości.

Potrącone wynagrodzenie w sposób wskazany powyżej zostanie potraktowane przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 (bądź alternatywnie zgodnie z art. 12 ust. 3e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie przekazania pomniejszonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w przypadku, gdy kwota potrąconego wynagrodzenia będzie równa danej zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych, w dacie, w której najpóźniej na zasadach ogólnych Wnioskodawca miałby obowiązek dokonania wpłaty pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, obliczonego od terminowo wpłaconych dotychczas zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, z aktualnie (i w przyszłości) obliczanych i pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wynagrodzenia z tytułu terminowego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot podatku wpłaconego w ustawowym terminie również w przypadku, gdy w późniejszym terminie Wnioskodawca wpłacił dodatkową kwotę należnych zaliczek za dany miesiąc wraz z odsetkami?
3.  Czy w sytuacji, gdy należne za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązania podatkowego wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać potrącone z aktualnie wpłacanymi kwotami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to potrącenie powinno być dokonane poprzez uwzględnienie tej kwoty wynagrodzenia w deklaracji podatkowej składanej za bieżące okresy, bez konieczności bieżącego informowania urzędu skarbowego o fakcie dokonania potrącenia?
4.  Czy zryczałtowane wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej obliczone od terminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych potrącone z aktualnie (i w przyszłości) obliczanych i pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w dacie potrącenia, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 (bądź alternatywnie na podstawie art. 12 ust. 3e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dacie przekazania pomniejszonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w przypadku gdy kwota potrącanego zryczałtowanego wynagrodzenia będzie równa kwocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w dacie, w której najpóźniej na zasadach ogólnych Wnioskodawca miałby obowiązek dokonania wpłaty pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-3. Odpowiedz w zakresie pytania nr 4 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – może dokonać potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, obliczonego od terminowo wpłaconych dotychczas zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, z aktualnie (i w przyszłości) obliczanych i pobieranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ordynacja podatkowa, jak również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2015 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 2154; dalej: Rozporządzenie Ministra Finansów), regulujące uprawnienie do potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków, nie wskazuje terminu, w jakim płatnik może skorzystać z tego uprawnienia. Z tego też względu należy uznać, że płatnik może wykonać swoje uprawnienie – tj. potrącić należne mu wynagrodzenie – nie tylko w okresie, za który przysługuje wynagrodzenie, lecz także w okresach późniejszych.

Takie stanowisko zajęło także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 26 marca 1998 r. znak: RS-7250-487/OP/O/98/ZB, w którym potwierdzono, że Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji nakazującej płatnikom dokonywania potrąceń należnego im wynagrodzenia w tym samym miesiącu, w którym wpłacili uprzednio pobrany podatek. Oznacza to, że nie ma jakichkolwiek przeciwwskazań prawnych do potrącenia wynagrodzeń przysługujących płatnikowi raz na kwartał, czy też raz do roku.

Zdaniem Wnioskodawcy termin skorzystania z uprawnienia do potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, jest determinowany wyłącznie przepisami dotyczącymi terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym płatnik ma prawo potrącić należne mu wynagrodzenie z tytułu terminowego poboru podatków do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym jest ono związane.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z końcem 2017 r. przedawniają się zatem zobowiązania podatkowe, których termin płatności minął w 2012 r. W 2017 r. przedawni się zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r. Konsekwentnie, do końca 2017 r. Wnioskodawca będzie posiadać prawo do potrącenia zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez podatników w 2011 r. i w następnych latach podatkowych. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do potrącenia do końca 2017 r. kwot należnego mu wynagrodzenia płatnika z kwotą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podlegających wpłacie od stycznia do grudnia 2017 r.

Podsumowując, przepisy Ordynacji podatkowej oraz Rozporządzenia Ministra Finansów nie regulują momentu, w którym płatnik może pobrać należne mu wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków na rzecz budżetu państwa. W związku z tym – zdaniem Wnioskodawcy – ma on prawo potrącić należne płatnikowi podatku wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które jeszcze nie uległy przedawnieniu w myśl regulacji Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo: z dnia 10 grudnia 2014 r. nr IPPB2/415-738/14-2/MG, z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB2/4518-4/15-2/MK1. Takie stanowisko wynika również z wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1692/10. Potrącając zryczałtowane wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, za okres nieobjęty przedawnieniem z bieżących i przyszłych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca może jednorazowo dokonać potrącenia w wysokości równej sumie kwot ustalonych zgodnie § 1 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, ale nie wyższej niż wysokość bieżącej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z której jest dokonywane potrącenie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – będzie uprawniony do wynagrodzenia z tytułu terminowego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot podatku wpłaconego w ustawowym terminie również w przypadku, gdy w późniejszym terminie Wnioskodawca wpłacił dodatkową kwotę należnych zaliczek za dany miesiąc wraz z odsetkami.

Prawo do potrącenia należnego wynagrodzenia z tytułu terminowego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od kwoty podatku wpłaconego w ustawowym terminie przysługuje Wnioskodawcy bez względu na fakt, że w późniejszym terminie Wnioskodawca wpłacił dodatkową kwotę zaliczek należnych za dany miesiąc wraz z odsetkami.

Analiza art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż prawo do wynagrodzenia nie jest uzależnione od uiszczenia pełnej kwoty należnej zaliczki, lecz wyłącznie od poboru zaliczki i jej terminowej wpłaty. Oznacza to, iż późniejsza dopłata zaliczki wraz z należnymi odsetkami nie wpływa na możliwość realizacji uprawnień płatnika w zakresie potrącenia przysługującego mu wynagrodzenia od kwoty terminowo wpłaconej (patrz: interpretacja z dnia 10 grudnia 2014 r. nr IPPB2/415-738/14-2/MG).

W ocenie Wnioskodawcy, podstawą naliczenia wynagrodzenia płatnika będzie kwota zaliczki na podatek dochodowy, zapłacona w ustawowym terminie. W konsekwencji, jeżeli w ustawowym terminie Wnioskodawca dokona wpłaty części należnej zaliczki za dany miesiąc, a następnie ureguluje pozostałą jej część wraz z odsetkami, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do wynagrodzenia ustalonego od wpłaconej terminowo kwoty zaliczki.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazano w jednym z komentarzy: Wynagrodzenie to przysługuje bez względu na to, czy termin płatności podatku wynika z ustawy podatkowej lub przepisu wykonawczego oraz bez względu na to, czy płatnik (inkasent) wpłacił całą należną kwotę podatku, czy tylko część. Jeżeli pozostała część podatku zostanie wpłacona później, to wynagrodzenie od niej nie przysługuje (S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 220).

W przypadku natomiast, gdy w ustawowym terminie Wnioskodawca dokonuje wpłaty zaliczek, w kwocie wyższej niż jest to wymagane, a następnie została dokonana korekta i wykazano prawidłową kwotę zaliczek, należnych za dany miesiąc, Wnioskodawca będzie uprawniony do obliczenia i pobrania wynagrodzenia wyłącznie w części odpowiadającej kwocie należnej zaliczki. Taki też pogląd znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: Wynagrodzenie płatnikom podatków państwowych (inaczej jest, o czym niżej, z płatnikami i inkasentami podatków samorządowych) przysługuje tylko w odniesieniu do podatków wpłaconych w terminie na rzecz budżetu państwa. Podatki wpłacone z opóźnieniem lub też w kwotach przekraczających należne zobowiązanie nie mogą być brane pod uwagę przy obliczeniu wynagrodzenia (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa Komentarz, LEX, 2011).

Powyższe stanowisko potwierdzają także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w tym zakresie: por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr IPPB2/415-738/14-2/MG.

W konsekwencji, dokonując obliczenia wynagrodzenia z tytułu wpłaty w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące, w których Wnioskodawca w ustawowym terminie wpłacił kwoty podatku w kwocie wyższej niż należna, a następnie dokonał korekty kwot zaliczek, jako podstawę naliczenia wynagrodzenia płatnika, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć kwotę zaliczek faktycznie należnych za dany miesiąc.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – skoro Wnioskodawca jest uprawniony do potrącenia należnego mu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, z aktualnie wpłacanymi kwotami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązania podatkowego, to wystarczające będzie wykazanie tej kwoty wynagrodzenia w przewidzianym miejscu w treści deklaracji podatkowej składanej za bieżące okresy, bez konieczności bieżącego informowania urzędu skarbowego o fakcie dokonania tego potrącenia.

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do potrącenia należnego mu za okres nieobjęty przedawnieniem zobowiązania podatkowego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, z aktualnie wpłacanymi kwotami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, poprzez wykazanie tej kwoty wynagrodzenia w deklaracji podatkowej składanej za bieżące okresy, bez konieczności składania dodatkowych wniosków do organów podatkowych.

Skoro formularze deklaracji podatkowych (w szczególności PIT-4R) przewidują odrębne pole, w którym wskazuje się kwotę wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, to zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, brak jest obowiązku, aby składać odrębne pisma, w których wnioskuje się o potrącenie kwot tego wynagrodzenia z kwotami podatku należnego za bieżący okres. Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest konieczności bieżącego informowania urzędu skarbowego o fakcie dokonania potrącenia. Taka informacja zostanie bowiem przekazana w rocznych deklaracjach o pobranych kwotach podatku dochodowego, w których to zostanie wskazana kwota potrąconego wynagrodzenia płatnika, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że zbliżony do opisanego w niniejszym wniosku stan faktyczny był przedmiotem następujących interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 1-3:

*   interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB4.4518.5.1.MS1;
*   interpretacji i podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB4.4518.6.1.MS1;
*   interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB4.4518.4.2016.1.JK3;
*   interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB4.4518.3.2016.1.JK3;
*   interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-1-3.4518.846.2016.2.AB, 2461-IBPB-1-3.4518.906.2016.2.AB oraz 2461-IBPB-1-3.4510.907.2016.2.AB;
*   interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.9.2017.1.SO;
*   interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.7.2017.1.SO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.