Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.1072.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Skutki podatkowe w zakresie transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; waluta; zamiana; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) oraz pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi.

Następnie pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o pełnomocnictwo na druku PPS-1.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1072.2021.1.AC (doręczonym dnia 7 kwietnia 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 13 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P….. (dalej: ,,Komandytariusz”, ,,Wspólnik”, ,,Wnioskodawca”) jest wspólnikiem T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: ,,Spółka”) w charakterze komandytariusza. Komandytariusz jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE. Spółka zajmuje się produkcją, post-produkcją i projektowaniem filmów oraz reklam oraz szeroko pojętą działalnością audiowizualną. Spółka, wykorzystując nadwyżkę środków finansowych postanowiła dokonać zakupu k (walut wirtualnych). Spółka w przeszłości dokonała zakupu k od spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będącej komplementariuszem Spółki (dalej: ,,Komplementariusz”). Spółka zamierza także kupić k w przyszłości. Transakcje będą zawierane zarówno z Komplementariuszem, jak i innymi podmiotami (np. na giełdach k).

Dla potrzeb wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zamiennie stosuje pojęcie k i waluty wirtualne (w rozumieniu ustawowym).

Transakcje k mogą dotyczyć również tzw. s – s… k m.in. takich jak T i D (dalej: ,,s”). S różnią się od pozostałych walut wirtualnych tym, że jako zasób cyfrowy odpowiadają wartości waluty tradycyjnej w stosunku 1:1. Emitent takiej k musi zapewnić pokrycie swojej waluty cyfrowej w walucie tradycyjnej lub innym aktywie o określonej wartości (np. złoto, srebro, inna k).

Spółka traktuje zakup k, w tym s, jako inwestycję. Transakcje k nie mają stanowić przedmiotu działalności gospodarczej Spółki – mają mieć jedynie okazjonalny, incydentalny charakter. Spółka zakłada, że rocznie będzie dokonywała niewielkiej liczby transakcji. Spółka zamierza kupić k i sprzedać je w przypadku korzystnego kursu. Spółka ewentualnie może dokonać kilku zamian pomiędzy k. Spółka nie będzie działała jako kantor czy giełda wymiany k, wszelkie transakcje k będą dokonywane dla jej potrzeb. Aktywność związana z wymianą k ma mieć charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki.

Transakcje k, są dokumentowane poprzez pozyskanie wydruków z indywidualnego konta na giełdach k dla Spółki podpisanych przez jej członków zarządu (zgodnie z reprezentacją), potwierdzenia przelewu potwierdzające wpłatę środków na rachunek giełd k lub rachunki wystawiane przez kantory stacjonarne, a także przez dokumentację mailową oraz potwierdzenia zapłaty za k z rachunków bankowych lub kart płatniczych Spółki. Transakcje zawarte z Komplementariuszem udokumentowano umowami sprzedaży podpisanymi przez członków zarządu Komplementariusza Spółki. Przyszłe transakcje, które zostaną zawarte z Komplementariuszem będą dokumentowane w analogiczny sposób. W przypadku transakcji sprzedaży zawartych z Komplementariuszem Spółka stosowała i zamierza stosować kurs wymiany obowiązujący w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie pośrednictwa walut wirtualnych – wszystkie transakcje zakupu lub sprzedaży walut wirtualnych Spółka dokonuje na własny rachunek. Spółka nie prowadzi także żadnej innej działalności wskazanej art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (dalej: ,,u.p.p.f.t.”).

Zakup k odbywa się w głównej mierze za pośrednictwem giełd k lub kantorów k online lub do Komplementariusza. Spółka podobnie jak dotychczas będzie nabywała k również od Komplementariusza. W przypadku zakupu za pośrednictwem giełd lub kantorów k, aby dokonać zakupu k, Spółka musi w pierwszej kolejności przetransferować środki (np. złotówki, dolary lub Euro) na rachunek bankowy wskazany przez giełdę – może to być rachunek bezpośrednio samej giełdy (jeżeli ma ona określony status – z reguły instytucji płatniczej) lub na rachunek bankowy instytucji płatniczej odpowiedzialnej za przyjmowanie depozytów użytkowników giełdy. Następnie, przelane środki są księgowane na indywidualnym koncie Spółki na platformie giełdy k. Dopiero po zaksięgowaniu środków, Spółka może dokonać zakupu k. Spółka nie wie kto jest właścicielem k kupowanych za pośrednictwem giełdy k, mogą to być zarówno przedsiębiorcy lub osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W przypadku zakupu za pośrednictwem kantorów k (online lub stacjonarnych), Spółka dokonuje płatności za k przelewem, kartą lub tzw. płatnościami online – gdzie płatność za k pobierana jest z rachunku bankowego Spółki. W przypadku zakupu od Komplementariusza, Spółka dokonuje płatności za k przelewem.

Posiadanie przez Spółkę k nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jej działalności gospodarczej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) zamierza postanowić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Tym samym, Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną partycypuje w zyskach (stratach), przychodach i kosztach Spółki jako jej wspólnik. Wnioskodawa nie wyklucza, że niezależnie od transakcji k realizowanych przez Spółkę, będzie osiągać przychody z tytułu posiadanych przez Niego samodzielnie k oraz ponosić koszty ich zakupu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy lat podatkowych i dochodów osiąganych począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka komandytowa, której jest On wspólnikiem nie były, ani nie będą podmiotami świadczącymi usługi określone w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1115, z późn. zm.). S, o których mowa we wniosku, spełniają definicję waluty wirtualnej zawartą w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ,,u.p.d.o.f.”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody ze sprzedaży k (walut wirtualnych) przez Spółkę osiągnięte przed dniem 1 maja 2021 r. powinny być zaliczane przez Komandytariusza do źródła przychodów – kapitały pieniężne wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy ewentualne zamiany pomiędzy k (walutami wirtualnymi) zrealizowane przed dniem 1 maja 2021 r. będą dla Komandytariusza neutralne podatkowo, tj. nie będą rodzić po ich stronie obowiązku wykazania przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu?
3.  Czy ewentualne zamiany pomiędzy s oraz pomiędzy s a pozostałymi k (walutami wirtualnymi) zrealizowane przed dniem 1 maja 2021 r., będą dla Komandytariusza neutralne podatkowo, tj. nie będą rodzić po jego stronie obowiązku wykazania przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu?
4.  Czy Komandytariusz może rozpoznać koszty nabycia k(walut wirtualnych) poniesione przed dniem 1 maja 2021 r. wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też może rozliczyć je także w kolejnych latach podatkowych?
5.  Czy transakcje zakupu k za pośrednictwem giełd k zrealizowane przed dniem 1 maja 2021 r. mogą stanowić dla Komandytariusza koszt uzyskania przychodów z tytułu nabycia k niezależnie od ich wartości?
6.  Czy z tytułu wykazania dochodu na transakcjach k (dotyczących walut wirtualnych) zrealizowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. Komandytariusz musi uiszczać zaliczki na podatek dochodowy?
7.  Czy Komandytariusz powinien wykazywać przychody i koszty dotyczące transakcji k zrealizowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. proporcjonalnie do udziału w zysku?
8.  Czy przychody ze sprzedaży k (walut wirtualnych) przez Spółkę osiągnięte przed dniem 1 maja 2021 r. oraz poniesione z tego tytułu koszty będą podlegały sumowaniu z przychodami i kosztami Wspólnika z tytułu posiadanych przez niego samodzielnie k (walut wirtualnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W ocenie Komandytariusza, przychody ze sprzedaży k, które spełniają definicję walut wirtualnych wskazaną w art. 5a pkt 33a u.p.d.o.f. osiągnięte przed dniem 1 maja 2021 r. będą zaliczane do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, wspólnego posiadania, wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychody i koszty dla celów podatkowych tego wspólnika ustala się proporcjonalnie w stosunku do posiadanych wkładów w spółce komandytowej.

Spółka komandytowa nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami stają się natomiast poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się u niego za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy jednak mieć na uwadze, że organy podatkowe i sądy administracyjne w konkretnych przypadkach zajmują odmienne stanowisko i nakazują zaliczać przychody z udziału w spółce niebędącej podatnikiem do przychodów z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, odwołują się przy tym do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11 wyjaśnił tę kwestię następująco: „Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. czytanych łącznie wynika norma o treści następującej: warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.”.

Spółka dokonuje transakcji k na własny rachunek – nie świadczy usług pośrednictwa ani usług rachunku dla walut wirtualnych. Transakcje k nie należą również do przedmiotu działalności Spółki. W związku z tym, przychody z transakcji na walutach wirtualnych nie będą zaliczane przez Komandytariusza do przychodów z działalności gospodarczej, lecz do przychodów z kapitałów pieniężnych rozliczanych na zasadach wskazanych w art. 30b u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

Ad 2

W ocenie Komandytariusza, ewentualne zamiany pomiędzy k (walutami wirtualnymi) zrealizowane przed dniem 1 maja 2021 r. będą dla Niego neutralne podatkowo, tj. nie będą rodzić po jego stronie obowiązku wykazania przychody podatkowego i kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie waluty wirtualnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1f u.p.d.o.f., przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W związku z tym, transakcje polegające na zamianie waluty wirtualnej na inna walutę wirtualną, nie są traktowane jako odpłatne zbycie waluty wirtualnej i tym samym nie powodują powstania przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38d u.p.d.o.f, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Ad 3

W ocenie Komandytariusza, ewentualne zamiany pomiędzy s…. oraz pomiędzy s.. a k.. (walutami wirtualnymi) zrealizowane przed dniem 1 maja 2021 r., których wartość nie jest oparta o wartość walut tradycyjnych będą dla Niego neutralne podatkowo, tj. nie będą rodzić po Jego stronie obowiązku wykazania przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu.

S…. spełniają definicję waluty wirtualnej zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.f.t. Zgodnie z przedmiotową definicją, walutą wirtualną jest cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez …, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\-oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

S….. takie jak m.in. T… i D…. nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z ww. kategorii. W szczególności nie są one pieniądzem elektronicznym, który zgodnie z art. 2 ust. 21a ustawy o usługach płatniczych, jest wartością pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Wartość s… jest wprawdzie powiązana z wartością walut tradycyjnych lub innych zasobów (np. złota), nie stanowią one jednak wartości pieniężnej. S.. podobnie jak inne waluty wirtualne (np. B) są cyfrowym odwzorowaniem wartości oraz są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany. Są one również przechowywane elektronicznie oraz być w taki sposób przeniesione, a także mogą być przedmiotem handlu elektronicznego. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zatem traktowane jak waluty wirtualne. W konsekwencji, zastosowanie znajdą regulacje przesądzające o neutralności transakcji k, do których odniesiono się w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie waluty wirtualnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1f u.p.d.o.f., przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W związku z tym transakcje polegające na zamianie waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, nie są traktowane jako odpłatne zbycie waluty wirtualnej, i tym samym nie powodują powstania przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38d u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Ad 4

W ocenie Komandytariusza, możliwe jest rozpoznanie kosztów nabycia k poniesionych przed dniem 1 maja 2021 r. w roku ich poniesienia lub także w kolejnych latach podatkowych w przypadku braku możliwości ich rozliczenia w latach wcześniejszych (np. z uwagi na brak przychodów). Przepisy nie wprowadzają czasowych ograniczeń w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę w ww. zeznaniu, wykaże On nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym (tj. w roku 2020 r.) lub w latach kolejnych (tj. 2021, itd.).

W świetle art. 22 ust. 15 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Na mocy art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f., nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 6a u.p.d.o.f., w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Wreszcie, w świetle art. 9a ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f., przepis dotyczący rozliczenia straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych nie ma zastosowania do strat powstałych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w zakresie opodatkowania transakcji k…., zmiany dotyczące art. 9 ust. 3a u.p.d.o.f. oraz 7 ust. 6 u.p.d.o.p., polegają na rozwiązaniu zakładającym, że „nadwyżka kosztów poniesionych w danym roku podatkowym nad przychodami osiągniętymi w tym samym roku, zwiększać będzie koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym. Regulacja ta wynika zatem z przyjętej konstrukcji rozliczania dochodów uzyskiwanych ze zbycia walut wirtualnych”. W świetle powyższych regulacji oraz uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej opodatkowanie transakcji k…, w ocenie Komandytariusza, w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2019 r. zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w roku podatkowym 2020 r. Następnie zaś, jeżeli w 2020 r. zaistniałaby taka sama sytuacja (tj. w zeznaniu za 2020 r. zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych), to taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych w 2021 r. Innymi słowy, przepisy wprowadzają możliwość rozliczania kosztów z tytułu zakupu walut wirtualnych (k…) bez ograniczeń czasowych, tak długo, jak nie zostanie wykazany przychód, który będzie równy poniesionym kosztom.

Ad 5

W ocenie Komandytariusza, zapłata za k (waluty wirtualne) zakupione za pośrednictwem giełdy k przed dniem 1 maja 2021 r. niezależnie od wartości transakcji będą mogły być zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu, że zostały odpowiednio udokumentowane) proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zysku.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ocenie Komandytariusza, wykładnia językowa i celowościowa ww. przepisów a także fakt, że art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., jest przepisem nie tylko późniejszym ale i szczególnym (lex specialis) w stosunku do art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., przemawiają za uznaniem, że każda zapłata za k dokonana na rzecz podmiotu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.o.p.p.p.f.t., będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nawet jeżeli uznać by że art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do transakcji k, to i tak w ocenie Wnioskodawcy, zapłata za k (waluty wirtualne) zostaje dokonana każdorazowo za pośrednictwem rachunku płatniczego – poprzez rachunek giełdy lub procesora płatniczego). Jak wskazywano powyżej, Spółka w celu zakupu k będzie dokonywała wpłat za pośrednictwem swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy giełdy k lub procesora płatniczego. Dokona ona więc zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednocześnie zapłata następować może bądź to na rzecz przedsiębiorców bądź to na rzecz konsumentów. W tym drugim wypadku, w ogóle ograniczenia wskazane w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą mieć w ogóle zastosowania.

Ad 6

W ocenie Komandytariusza, z tytułu wykazania dochodu na transakcjach dotyczących k (walut wirtualnych) zrealizowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. nie musi uiszczać zaliczki na podatek dochodowy.

Wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 30b ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dopiero po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Ad 7

W ocenie Komandytariusza, przychody i koszty związane z transakcjami k zrealizowanymi przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. powinien wykazywać w rozliczeniu rocznym proporcjonalnie do ponoszonych przez Niego udziałach w zysku Spółki stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Ad 8

W ocenie Wspólnika, przychody ze sprzedaży k przez Spółkę osiągnięte przed dniem 1 maja 2021 r. oraz poniesione z tego tytułu koszty będą podlegały sumowaniu z przychodami i kosztami Wspólnika z tytułu posiadanych przez Niego samodzielnie k.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wobec tego przychody osiągane przez Wspólnika z tytułu posiadanych samodzielnie k będą rozliczane na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

W konsekwencji, z uwagi na to, że przychody z transakcji na walutach wirtualnych realizowane przez Spółkę zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie 1 również będą zaliczane przez Komandytariusza do przychodów z kapitałów pieniężnych rozliczanych na zasadach wskazanych w art. 30b u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., przychody Wspólnika z transakcji k realizowanych przez Spółkę oraz poniesione z tego tytułu koszty będą podlegały sumowaniu z przychodami oraz kosztami Wspólnika z tytułu posiadanych przez niego samodzielnie k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2021 r. (spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy od dnia 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: ,,ustawa zmieniająca”) – wprowadzono zmianę treści art. 5a pkt 28 lit. c. W związku z tym przepis ten otrzymał następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to „spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Z kolei art. 5a pkt 26 wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W związku z powyższym – co do zasady – spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej – spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W opisie sprawy wskazano, że spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast w myśl art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W przypadku spółek komandytowych, które przesunęły moment nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r., do tego dnia nie posiadają na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych do dnia 30 kwietnia 2021 r. podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej (do dnia 30 kwietnia 2021 r.) opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Spółka, wykorzystując nadwyżkę środków finansowych postanowiła dokonać zakupu k (walut wirtualnych, w tym s…). Spółka w przeszłości dokonała zakupu k… oraz zamierza także kupić k.. w przyszłości. Wnioskodawca nie wyklucza, że niezależnie od transakcji k realizowanych przez Spółkę, będzie osiągać przychody z tytułu posiadanych przez Niego samodzielnie k oraz ponosić koszty ich zakupu. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem nie były, ani nie będą podmiotami świadczącymi usługi określone w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1115, z późn. zm.).

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r., poz. 971, z późn. zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem
6.  oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi jest obojętna podatkowo. Zamiana k na inną k nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym, nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r., poz. 971, z późn. zm.) określa, że chodzi o podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3.  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
4.  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 cyt. ustawy, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16, który stanowi, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a analizowanej ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono ww. regulacje dotyczące k, wyjaśniono, że opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatnika, czyli będzie możliwe uwzględnienie wydatków związanych z obrotem walutą wirtualną. (…) Przy tej metodzie nie będzie konieczne identyfikowanie konkretnych wydatków z konkretnymi przychodami. Wszystkie koszty jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie. Koszty danego roku podatkowego, które przewyższą uzyskane w tym roku przychody, zwiększą koszty podatkowe następnego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również czy transakcje zakupu k za pośrednictwem giełd k zrealizowane przed dniem 1 maja 2021 r. mogą stanowić dla Komandytariusza koszt uzyskania przychodów z tytułu nabycia k niezależnie od ich wartości.

Jak wskazano powyżej, do kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie zawierają ograniczenia kwotowego przy zaliczaniu wydatków na zakup k do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że w powyższej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym artykułem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.):

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów: „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Wnioskodawca ze sprzedaży k osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, natomiast art. 22p dotyczy kosztów w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że sprzedaż waluty wirtualnej nabytej przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi (zamiana k na inną k, w tym s) nie skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wpłacać zaliczek na podatek dochodowy. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy. Gdy w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2019 zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w roku podatkowym 2020 (i ewentualnie kolejnych). Zapłata za k (waluty wirtualne) zakupione za pośrednictwem giełdy k przed dniem 1 maja 2021 r. niezależnie od wartości transakcji będzie mogła być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu, że zostały odpowiednio udokumentowane) proporcjonalnie do posiadanych przez Niego udziałów w zysku Spółki. Przychody i koszty związane z transakcjami k zrealizowanymi przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. Wnioskodawca powinien wykazywać w rozliczeniu rocznym proporcjonalnie do posiadanych przez Niego udziałów w zysku Spółki stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przychody z transakcji na walutach wirtualnych realizowane przez Spółkę będą zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z kapitałów pieniężnych rozliczanych na zasadach wskazanych w art. 30b ww. ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody Wspólnika z transakcji k realizowanych przez Spółkę oraz poniesione z tego tytułu koszty będą podlegały sumowaniu z przychodami oraz kosztami Wspólnika z tytułu posiadanych przez Niego samodzielnie k.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dotyczy skutków podatkowych (opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po stronie Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie odnosi więc do pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.