Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-191/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Korzystanie z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: cel-cele rehabilitacyjne; leki; niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację; zabieg
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (wpływ do tutejszego organu w dniu 25 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (wpływ do organu 31 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 31 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności (05-R) z powodu wrodzonej wady - niedorozwój prawej połowy ciała oraz chondromolacji stawu rzepkowo-udowego po stronie lewej (choroba zwyrodnieniowa). W związku z powyższym korzysta w rocznym zeznaniu podatkowym z ulgi rehabilitacyjnej na zakup leków i zabiegi rehabilitacyjne.

Ostatnie orzeczenie o niepełnosprawności zostało wydane 22 września 2015 r. przez Powiatowy Zespół d/s Orzekania o Niepełnosprawności. Umiarkowany stopień niepełnosprawności datuje się od 1 lipca 2006 r., natomiast niepełnosprawność istnieje od urodzenia.

W październiku 2015 r. Wnioskodawczyni przeszła zabieg kolana lewego.

L. jest oczyszczoną i mechanicznie przetworzoną tkanką tłuszczową pobraną od pacjenta w drodze liposukcji, a następnie implantowaną w miejsce zmienione chorobowo, gdzie wymagana jest regeneracja i naprawa uszkodzonej tkanki.

L. oprócz tkanki tłuszczowej zawiera liczne naczynia włosowate, w których znajdują się komórki okołonaczyniowe nazywane perycytami. W drodze mechanicznego rozdrobnienia tkanki tłuszczowej, tkanka ta wraz z naczyniami ulega fragmentacji, czego konsekwencją jest uwalnianie perycytów, które następnie przetwarzają się w Mezenchymalne Komórki Macierzyste. Posiadają one zdolność przekształcenia się w różne gatunki wyspecjalizowanych komórek takich jak: chrząstki, mięśnie, kości, ścięgna, więzadła i tłuszcz. Mezenchymalne Komórki Macierzyste powstrzymują również procesy bliznowacenia, zwiększają unaczynienie, zatrzymują proces obumierania komórek z powodu niedotlenienia i faktycznie wzmacniają naturalną zdolność tkanek do ich regeneracji. Poprzez produkcję proteiny LL 37 będącej „naturalnym antybiotykiem” Mezenchymalne Komórki Macierzyste posiadają właściwości przeciwzapalne i bakteriobójcze. Z tych względów L. jest cennym narzędziem medycyny regeneracyjnej wykorzystywanym w leczeniu wielu schorzeń m.in. zmian zwyrodnieniowych stawów, rekonstrukcji tkanek kostnych i chrzestnych.

Komórki macierzyste mają unikatową możliwość przekształcania się w wyspecjalizowane komórki każdej tkanki organizmu, a także działają przeciwzapalnie stwarzając odpowiednie warunki do regeneracji tkankowej.

Technologia L. pozyskująca komórki macierzyste w drodze cienkoigłowej liposukcji, umożliwia otrzymywanie dużej ilości komórek liczonych w milionach, co pozwala na zastosowanie jej w terapii regeneracyjnej, mającej na celu odbudowę zniszczonej tkanki. Dotychczas stosowane metody nie pozwalały na osiągnięcie takich ilości komórek lub wymagały kilkutygodniowej hodowli komórkowe w warunkach laboratoryjnych, co ograniczało zastosowanie kliniczne. Procedura L. polega na pobraniu tkanki tłuszczowej z wybranej okolicy, a następnie po krótkim jej przygotowaniu, wstrzykuje się gotowy preparat w chorobowo zmienione miejsce. Implantowany preparat wzmacnia naturalne procesy regeneracyjne organizmu. Jedną z głównych zalet metody L. jest jego mała inwazyjność, jednoczasowość (brak konieczności namnażania komórek w laboratorium) i miało traumatyczny przebieg procedury. Zabieg L. nie wymaga hospitalizacji, odbywa się w znieczuleniu miejscowym, oraz umożliwia wyjście pacjenta do domu w ciągu kilku godzin od zakończenia. Za zabieg Wnioskodawczyni posiada fakturę oraz zaświadczenie lekarskie o wskazaniu do zabiegu.

Zabieg L. zastąpił podawanie do stawu kolanowego kwasu hialuronowego, w odstępach maksymalnie dwumiesięcznych, który działa tylko przeciwbólowo. Być może okaże się konieczne uzupełnienie zabiegu L. o terapię ACP (terapia z wykorzystaniem osocza krwi, podawanego w formie iniekcji dostawowej).

Zabieg L. oraz terapia ACP są zabiegami rehabilitacyjnymi, gdyż przywróciły możliwie najwyższy poziom funkcjonowania Wnioskodawczyni i jakości Jej życia. Pod pojęciem rehabilitacji należy rozumieć zorganizowany system działania obejmujący usprawnienia fizyczne, psychiczne, społeczne, zawodowe. Proces rehabilitacji ma spowodować usunięcie skutków choroby, zmniejszenie następstwa nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanym przywrócić ich społecznie przydatną sprawność. To znaczy, że wydatki na cele rehabilitacyjne, to wydatki związane z przywracaniem w możliwie wysokim stopniu sprawności organizmu oraz przystosowaniem osoby niepełnosprawnej do czynnego udziału w życiu społecznym. Istotne znaczenie mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Patrząc inaczej na zabieg L. i terapię ACP, w szczególności ze względu na przebieg zabiegu, można je uznać za leki biologiczne - substancje, które są pozyskiwane od żywych organizmów - ludzi, zwierząt, roślin i mikroorganizmów i znajdują zastosowanie w zapobieganiu i leczeniu chorób u ludzi. W zabiegu L. jest to wykorzystanie własnej tkanki tłuszczowej, a w terapii ACP własnej krwi.

Wydatki poniesione na zabieg L. oraz terapię ACP nie zostały ani też nie zostaną sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ani żadnego innego źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zabieg L. i/lub terapia ACP mogą być odliczone od podatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej jako zakup leku (zamiennik wiskosuplementacji, czyli zastrzyków dostawowych preparatami zawierającymi kwas hialuronowy) lub zabieg rehabilitacyjny?

W ocenie Wnioskodawczyni, odliczenie tytułem odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne bądź tytułem zakupu leków na podstawie posiadanej faktury będzie działaniem prawidłowym, gdyż takie pozycje znajdują się w katalogu ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a tytułem których można dokonać rozliczenia. Oprócz posiadanej faktury, według Wnioskodawczyni, spełnia drugi warunek do skorzystania z wydatków na cele rehabilitacyjne a wydatki związane są z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w postaci orzeczenia o stopniu niepełnosprawności.

Wnioskodawczyni uważa, że zabieg L. był zabiegiem koniecznym i zarazem zabiegiem rehabilitacyjnym i/lub lekiem przywracającym sprawność Jej kolana. Nie był to zabieg kosmetyczny, a niezbędny związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. W związku z powyższym zabieg L., w opinii Wnioskodawczyni, stanowi część rehabilitacji. Analogiczna sytuacja nastąpi w przypadku konieczności zastosowania terapii ACP.

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z 17 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1927/09, wskazujące iż wydatek ponoszony na zabieg chirurgiczny polegający na wstawieniu endoprotezy stawu biodrowego został poniesiony w celach rehabilitacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł;
8.  utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Ponadto wydatki o których mowa w ust. 7a - stosownie do art. 26 ust. 7b tejże ustawy - podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ww. ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną z orzeczonym umiarkowanym stopniem niepełnosprawności (05-R) z powodu wrodzonej wady - niedorozwój prawej połowy ciała oraz chondromolacji stawu rzepkowo-udowego po stronie lewej (choroba zwyrodnieniowa). W związku z powyższym korzysta w rocznym zeznaniu podatkowym z ulgi rehabilitacyjnej na zakup leków i zabiegi rehabilitacyjne.

Ostatnie orzeczenie o niepełnosprawności zostało wydane 22 września 2015 r. przez Powiatowy Zespół d/s Orzekania o Niepełnosprawności. Umiarkowany stopień niepełnosprawności datuje się od 1 lipca 2006 r., natomiast niepełnosprawność istnieje od urodzenia.

W październiku 2015 r. Wnioskodawczyni przeszła zabieg L. kolana lewego.

L. jest oczyszczoną i mechanicznie przetworzoną tkanką tłuszczową pobraną od pacjenta w drodze liposukcji, a następnie implantowaną w miejsce zmienione chorobowo, gdzie wymagana jest regeneracja i naprawa uszkodzonej tkanki.

L. oprócz tkanki tłuszczowej zawiera liczne naczynia włosowate, w których znajdują się komórki okołonaczyniowe nazywane perycytami. W drodze mechanicznego rozdrobnienia tkanki tłuszczowej, tkanka ta wraz z naczyniami ulega fragmentacji, czego konsekwencją jest uwalnianie perycytów, które następnie przetwarzają się w Mezenchymalne Komórki Macierzyste. Posiadają one zdolność przekształcenia się w różne gatunki wyspecjalizowanych komórek takich jak: chrząstki, mięśnie, kości, ścięgna, więzadła i tłuszcz. Mezenchymalne Komórki Macierzyste powstrzymują również procesy bliznowacenia, zwiększają unaczynienie, zatrzymują proces obumierania komórek z powodu niedotlenienia i faktycznie wzmacniają naturalną zdolność tkanek do ich regeneracji. Poprzez produkcję proteiny LL 37 będącej „naturalnym antybiotykiem” Mezenchymalne Komórki Macierzyste posiadają właściwości przeciwzapalne i bakteriobójcze. Z tych względów L. jest cennym narzędziem medycyny regeneracyjnej wykorzystywanym w leczeniu wielu schorzeń m.in. zmian zwyrodnieniowych stawów, rekonstrukcji tkanek kostnych i chrzestnych.

Komórki macierzyste mają unikatową możliwość przekształcania się w wyspecjalizowane komórki każdej tkanki organizmu, a także działają przeciwzapalnie stwarzając odpowiednie warunki do regeneracji tkankowej.

Technologia L. pozyskująca komórki macierzyste w drodze cienkoigłowej liposukcji, umożliwia otrzymywanie dużej ilości komórek liczonych w milionach, co pozwala na zastosowanie jej w terapii regeneracyjnej, mającej na celu odbudowę zniszczonej tkanki. Dotychczas stosowane metody nie pozwalały na osiągnięcie takich ilości komórek lub wymagały kilkutygodniowej hodowli komórkowe w warunkach laboratoryjnych, co ograniczało zastosowanie kliniczne. Procedura L. polega na pobraniu tkanki tłuszczowej z wybranej okolicy, a następnie po krótkim jej przygotowaniu, wstrzykuje się gotowy preparat w chorobowo zmienione miejsce. Implantowany preparat wzmacnia naturalne procesy regeneracyjne organizmu. Jedną z głównych zalet metody L. jest jego mała inwazyjność, jednoczasowość (brak konieczności namnażania komórek w laboratorium) i miało traumatyczny przebieg procedury. Zabieg L. nie wymaga hospitalizacji, odbywa się w znieczuleniu miejscowym, oraz umożliwia wyjście pacjenta do domu w ciągu kilku godzin od zakończenia. Za zabieg Wnioskodawczyni posiada fakturę oraz zaświadczenie lekarskie o wskazaniu do zabiegu.

Zabieg L. zastąpił podawanie do stawu kolanowego kwasu hialuronowego, w odstępach maksymalnie dwumiesięcznych, który działa tylko przeciwbólowo. Być może okaże się konieczne uzupełnienie zabiegu L. o terapię ACP (terapia z wykorzystaniem osocza krwi, podawanego w formie iniekcji dostawowej).

Zabieg L. oraz terapia ACP są zabiegami rehabilitacyjnymi, gdyż przywróciły możliwie najwyższy poziom funkcjonowania Wnioskodawczyni i jakości Jej życia. Pod pojęciem rehabilitacji należy rozumieć zorganizowany system działania obejmujący usprawnienia fizyczne, psychiczne, społeczne, zawodowe. Proces rehabilitacji ma spowodować usunięcie skutków choroby, zmniejszenie następstwa nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanym przywrócić ich społecznie przydatną sprawność. To znaczy, że wydatki na cele rehabilitacyjne, to wydatki związane z przywracaniem w możliwie wysokim stopniu sprawności organizmu oraz przystosowaniem osoby niepełnosprawnej do czynnego udziału w życiu społecznym. Istotne znaczenie mają również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Patrząc inaczej na zabieg L. i terapię ACP, w szczególności ze względu na przebieg zabiegu, można je uznać za leki biologiczne - substancje, które są pozyskiwane od żywych organizmów - ludzi, zwierząt, roślin i mikroorganizmów i znajdują zastosowanie w zapobieganiu i leczeniu chorób u ludzi. W zabiegu L. jest to wykorzystanie własnej tkanki tłuszczowej, a w terapii ACP własnej krwi.

Wydatki poniesione na zabieg L. oraz terapię ACP nie zostały ani też nie zostaną sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ani żadnego innego źródła.

Stosownie do zacytowanego wyżej art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Ponadto na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się także wydatki na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Jak wynika z ww. przepisów wydatki związane z zakupem leków, podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, spełni następujące warunki:

*   dokona zakupu produktów mających cechy „leku”,
*   poniesie w danym miesiącu wydatki na ich zakup powyżej kwoty 100 zł,
*   posiada dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. faktury),
*   posiada potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconego leku (leków).

Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „leku” posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.).

Z zawartych w art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy definicji wynika, że:

*   lekiem aptecznym - jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;
*   lekiem gotowym - jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;
*   lekiem recepturowym - jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej, a w przypadku produktu leczniczego weterynaryjnego - na podstawie recepty wystawionej przez lekarza weterynarii;
*   produktem leczniczym - jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów spełniających cechy „leku” na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. MZ z 2005 r. Nr 5 poz. 17 oraz w Dz. Urz. MZ z 2007 r. Nr 4 poz. 12 i w Dz. Urz. MZ z 2009 r. Nr 4 poz. 22 oraz w Dz. Urz. MZ z 2010 r. Nr 6 poz. 40).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy – nie kwestionując okoliczności wskazanych przez Wnioskodawczynię, że zabieg L. przywrócił możliwie najwyższy poziom Jej funkcjonowania i jakości życia – że wydatku poniesionego na zabieg polegający na wstrzyknięciu przygotowanego preparatu w zmienione chorobowo miejsce nie można zakwalifikować jako wydatku na zabieg rehabilitacyjny lecz zabieg medyczny zatem inny niż rehabilitacyjny. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku terapii ACP z wykorzystaniem osocza krwi podawanego w formie zastrzyku. Natomiast tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione jako podlegające odliczeniu w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie uprawniają do dokonania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Odnosząc się do możliwości odliczenia w ramach omawianej ulgi ww. wydatku jako wydatku poniesionego na leki, Wnioskodawczyni wskazała, że posiada fakturę za zabieg L., w którym wykorzystano substancję pozyskaną z własnej tkanki tłuszczowej. Przy czym może się okazać, że konieczne będzie uzupełnienie tego zabiegu o terapię ACP, polegającą na iniekcji z wykorzystaniem własnej krwi. Te okoliczności świadczą o tym, że nie jest to i nie będzie wydatek poniesiony na zakup leku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawczyni stwierdziła, że posiada wskazanie lekarskie do zabiegu jednak nie jest to równoznaczne z zaleceniem lekarza specjalisty do stosowania danego leku stale bądź czasowo.

Wobec tego Wnioskodawczyni nie może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku w związku z zabiegiem L. uzupełnionym o ewentualną terapię ACP.

Należy zaznaczyć, że katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bydgoszczy, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.