Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-321/16-2/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości; sprzedaż; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Nabywcą nieruchomości będzie Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „Nabywca”) będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na pierwszą połowę 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanych nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Zakres Transakcji.

Przedmiotem Transakcji będzie niezabudowana nieruchomość zlokalizowana w W. Na Nieruchomość składają się dwie działki gruntu oznaczone numerami 31/1 i 31/2 (prawo użytkowania wieczystego), dla których prowadzone są księgi wieczyste.

Na działce 31/2 toczy obecnie proces budowlany polegający na wybudowaniu jednego budynku biurowego. Aktualnie budowa dotyczy części podziemnej i obejmuje wylanie płyty fundamentowej oraz stropu kondygnacji -1. Na działce 31/1 znajduje się aktualnie zaplecze budowy w postaci demontowalnych kontenerów socjalno-biurowych, przywiezionych przez generalnego wykonawcę na potrzeby prowadzonej budowy.

W ramach Transakcji, Nabywca zwróci Wnioskodawcy równowartość, ujętych w księgach Wnioskodawcy, nakładów poniesionych na prace związane z Nieruchomością. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży. Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Nieruchomością.

Docelowo na Nieruchomości mają powstać trzy budynki biurowe, co jest zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego rejonu - część północna A, uchwalonego przez Radę Miasta Uchwałą z dnia 3 lipca 2014 r. Budynki te w przyszłości mają być przeznaczone pod wynajem podmiotom komercyjnym. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi proces negocjacji umów najmu (podpisany został jeden list intencyjny). Jeżeli jeszcze przed Transakcją dojdzie do podpisania umów najmu, prawa i obowiązki z nich wynikające zostaną nabyte przez Nabywcę w ramach Transakcji, co zostanie uwzględnione w przyjętej cenie sprzedaży.

Na działce mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Wnioskodawcy (stanowią one element infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych) i nie będą one nabywane przez Nabywcę.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż ww. wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Nabycie działek gruntu przez Wnioskodawcę.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

W zakresie działki 31/1:

Poprzednik prawny Wnioskodawcy (spółka G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nabył przedmiotową działkę w dniu 17 sierpnia 2012 r. od „R.” S.A. W momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę była ona zabudowana dwoma budynkami biurowymi wraz z infrastrukturą, które były wynajmowane na rzecz innych podmiotów. Dostawa do Wnioskodawcy była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W dniu 9 lipca 2014 r. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została połączona w trybie Kodeksu Spółek Handlowych ze spółką B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie zmieniła formę prawną na spółkę komandytową.

Po nabyciu działki Wnioskodawca, rozwiązał obowiązujące umowy najmu oraz wyburzył wszystkie znajdujące się na działce naniesienia. Aktualnie na działce 31/1 znajduje się jedynie zaplecze budowy w postaci demontowalnych kontenerów socjalno-biurowych.

W zakresie działki 31/2:

Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę w dniu 10 listopada 2011 r. od „R.” S.A. W momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę była ona zabudowana czterema budynkami (dwoma biurowymi, jednym usługowo-handlowym i jednym niemieszkalnym) wraz z infrastrukturą, które były wynajmowane na rzecz innych podmiotów. Dostawa do Wnioskodawcy była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Po nabyciu działki Wnioskodawca, rozwiązał obowiązujące umowy najmu oraz wyburzył wszystkie znajdujące się na działce naniesienia. Aktualnie na działce 31/2 nie znajdują się żadne naniesienia i toczą się prace ziemne związane z opisaną wyżej budową.

Inne okoliczności towarzyszące Transakcji.

W planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Miasta Uchwałą z dnia 3 lipca 2014 r., Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej. Po nabyciu nieruchomości przez Nabywcę planowane jest kontynuowanie budowy, aż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie wszystkich trzech budynków, wykonanie aranżacji powierzchni biurowej oraz przekazanie powierzchni biurowej najemcom (czyli rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej).

Dokończenie procesu budowlanego oraz wykonanie aranżacji wnętrza budynku zostanie przez Nabywcę powierzone zewnętrznemu podmiotowi (najprawdopodobniej będzie nim Wnioskodawca), na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu/oddziału/ wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Nabywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa Nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego, która będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Dostawa Nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego, która będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad.2

Zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.

1.  Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-2. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Klasyfikacja zakładanej Transakcji dla celów VAT wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 października 2008 r (sygn. akt I FSK 1239/07), z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowią dwie nie generujące przychodów działki gruntu, spośród których jedna znajduje się w bardzo wstępnej fazie procesu budowlanego, natomiast druga dopiero po Transakcji przeznaczona będzie do przeprowadzenia na niej projektów budowlanych. Co więcej, po zbyciu ww. nieruchomości Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj.:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzji administracyjnych dot. ww. Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;

*   zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanemu zespołowi składników funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - składniki te przenieść do „pustej” spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów (oraz ewentualnie odpłatne świadczenie usług w zakresie w jakim Nabywca zwróci nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na działkę o numerze 31/2) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2.

1.  Uwagi wprowadzające, dotyczące zasad klasyfikacji dostaw nieruchomości.

Ponieważ przedmiotem Transakcji będą dwie działki gruntu, na których w dacie Transakcji mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej (które nie stanowią własności Wnioskodawcy), oraz na których (poza powyższymi obiektami oraz demontowalnymi kontenerami) w dacie Transakcji nie będą znajdowały się żadne ukończone budynki lub budowle, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie zamieścić dwie uwagi wprowadzające do dalszej argumentacji.

W przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, punktem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie podatku VAT jest analiza dwóch kwestii.

Po pierwsze, czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czy też jest to działka niezabudowana takimi obiektami. Po drugie, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy podmiot dokonujący dostawy jest ekonomicznym właścicielem tych budynków lub budowli (a więc czy dostawca posiada tzw. prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel), czy też ekonomicznym właścicielem znajdujących się na działce gruntu budowli jest inny podmiot (np. przedsiębiorstwo przesyłowe itp.).

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to w sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowania sprzedaży tego budynku (lub budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) jest np. zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Natomiast w sytuacji, gdy na działce nie znajdują się żadne obiekty (budynki lub budowle), co do których dostawca ma prawo do rozporządzenia nimi jak właściciel, wówczas działka stanowi tzw. teren budowlany, którego zasady opodatkowania wyznaczone będą przez regulację art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o drugą kwestię, to analiza zasad opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości zabudowanej wymaga odpowiedzi na pytanie, czy dostawca tej nieruchomości jest ekonomicznym właścicielem budowli lub budynków na niej zlokalizowanych, a więc czy przysługuje mu ekonomiczne prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel. W sytuacji bowiem, gdy na nieruchomości znajdują się określone budynki lub budowle, jednak dostawca (będący ich właścicielem na gruncie przepisów prawa cywilnego) nie ma nad nimi żadnego ekonomicznego władztwa (które sprawowane jest przez inny podmiot), to budynki te i budowle należy pominąć przy klasyfikacji VAT transakcji. Kwestia ta wynika z zakresu przedmiotowego Ustawy o VAT, na podstawie której opodatkowaniu podlega dostawa towaru rozumiana jako „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel”, nie zaś cywilnoprawna sprzedaż rzeczy.

Przykładem obrazującym omawiany pogląd jest dostawa gruntu, na którym znajdują się (abstrahując w tym miejscu od aspektów cywilnoprawnych takich dostaw) tzw. stacje trafo lub urządzenia techniczne/budowlane przedsiębiorstw przesyłowych (energetycznych, kanalizacyjnych itp.). W takim przypadku od lat akceptowanym poglądem jest to, że dostawca takich działek gruntu nie przenosi prawa do rozporządzenia takimi obiektami jak właściciel, a w konsekwencji urządzenia takie należy pominąć przy klasyfikacji dostawy nieruchomości dla celów VAT.

1.  Dostawa działki o numerze 31/1 oraz 31/2.

Jak wskazano w opisie stanu zdarzenia przyszłego:

w zakresie działki 31/2:

*   Na działce toczy się obecnie proces budowlany polegający na wybudowaniu jednego budynku biurowego. Aktualnie budowa dotyczy części podziemnej i obejmuje wylanie płyty fundamentowej oraz stropu kondygnacji -1;

*   Na działce mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej (które nie stanowią własności Wnioskodawcy);

*   Na działce nie znajdują się żadne inne budowle/budynki;

*   W ramach Transakcji, Nabywca zwróci Wnioskodawcy równowartość, ujętych w księgach Wnioskodawcy, nakładów poniesionych na prace związane z Nieruchomością. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży.

W zakresie działki 31/1:

*   Na działce nie znajdują się obecnie żadne budynki ani budowle (za wyjątkiem części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które mogą znajdować się na działce i które nie stanowią własności Wnioskodawcy);

*   Na działce znajduje się zaplecze budowy w postaci demontowalnych kontenerów socjalno-biurowych, przywiezionych przez generalnego wykonawcę budynku na potrzeby prowadzonej budowy.

Na podstawie powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa omawianych działek powinna być zaklasyfikowana jako: (A) dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT oraz (B) zwrot nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem procesu budowlanego na działce 31/2, który będzie obowiązkowo podlegał podatkowi VAT.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

Przede wszystkim, przy klasyfikacji dostawy omawianych działek należy pominąć okoliczność, że mogą znajdować się na nich budowle będące elementem infrastruktury przedsiębiorstw przesyłowych. W takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi elementami jak właściciel.

Kwestia ta jest potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dla przykładu w interpretacji z dnia 18 listopada 2014 r., o nr ITPP2/443- 1104/14/EB Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że gmina, dokonując sprzedaży gruntu, na którym znajdowały się sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna uprzednio zbyte na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Infrastruktury, dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego, gdyż nie przenosi prawa do dysponowania opisanymi sieciami jak właściciel. Również w interpretacjach indywidualnych o sygn. IPPP2/443-647/14-2/DG oraz IPPP2/443-646/14-2/DG potwierdzono, że elementy sieci przesyłowych przyłączonych do przedsiębiorstw przesyłowych powinny być pominięte przy klasyfikacji dostawy nieruchomości.

Jednocześnie, przy klasyfikacji dostawy działki 31/2 jako działki niezabudowanej należy pominąć okoliczność, że na działce tej rozpoczęły się prace mające na celu wybudowanie budynku. Co prawda, w sytuacji, w której następuje dostawa nieruchomości, na której został rozpoczęty projekt polegający na budowie budynku i jednocześnie budowa ma być kontynuowana przez nabywcę, organy podatkowe w niektórych interpretacjach wskazują, że dostawa taka może, pod pewnymi warunkami, być potraktowana jako dostawa budynku. W niniejszej sprawie budowa budynków znajduje się jednak na bardzo wstępnym etapie - wykonane zostały właściwie jedynie prace poniżej poziomu gruntu pod wzniesienie budynku (fundament oraz strop na poziomie -1). Niewątpliwie, taki stopień zaawansowania prac nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy jest budynek.

Co więcej, dla klasyfikacji omawianej Transakcji irrelewantna będzie okoliczność, zgodnie z którą na działce 31/1 znajdują się obecnie demontowalne kontenery socjalno-biurowe, przywiezione przez generalnego wykonawcę budynku na potrzeby prowadzonej budowy - tego typu obiekty nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i ich obecność na działce 31/1 nie będzie determinowała jej klasyfikacji jako działki niezabudowanej.

Wreszcie, przy klasyfikacji omawianych działek należy mieć na względzie okoliczność, że w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Miasta Uchwałą z dnia 3 lipca 2014 r., Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę (co oznacza, że działki te nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT).

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że Wnioskodawca poniósł na działkę 31/2 wstępne określone nakłady, których ciężar zostanie przeniesiony na Nabywcę w uzgodnionym wynagrodzeniu za sprzedaż tej działki, należy przyjąć, że w tym zakresie Nabywca zwróci Wnioskodawcy koszty nabytych przez niego usług budowlanych. Tego typu rozliczenie powinno być zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, dostawę działki 31/1 oraz 31/2 należy zakwalifikować jako dostawę terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę oraz - w zakresie w jakim wynagrodzenie za tą działkę 31/2 będzie korespondowało z poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami na rozpoczęcie prac budowlanych - jako świadczenie usług opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6) ;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości. Zakres planowanej transakcji będzie obejmował:

*   przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr 31/1, która obecnie stanowi zaplecze budowy,

*   przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr 31/2, na której toczy się obecnie proces budowlany polegający na wybudowaniu budynku biurowego,

*   zwrot nakładów poniesionych na prace związane z Nieruchomością,

*   w ramach planowanej Transakcji Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Nieruchomością.

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto na rzecz Nabywcy nie zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencje, prawa autorskie, gwarancje budowlane związane z Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związane z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa Transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa. Ponadto składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym. W szczególności nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej, gdyż Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach planowanej transakcji, Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu.

Działka 31/1 została nabyta w dniu 17 sierpnia 2012 r. przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy. W momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę była ona zabudowana dwoma budynkami biurowymi wraz z infrastrukturą, które były wynajmowane na rzecz innych podmiotów. Dostawa na rzecz Wnioskodawcy była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. W dniu 9 lipca 2014 r. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została połączona w trybie Kodeksu Spółek Handlowych ze spółką B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która zmieniła formę prawną na spółkę komandytową. Po nabyciu działki Wnioskodawca, rozwiązał obowiązujące umowy najmu oraz wyburzył wszystkie znajdujące się na działce naniesienia. Obecnie na działce 31/1 znajduje się jedynie zaplecze budowy w postaci demontowalnych kontenerów socjalno-biurowych, przywiezionych przez generalnego wykonawcę budynku na potrzeby prowadzonej budowy.

Z kolei, działkę oznaczoną nr 31/2 Wnioskodawca nabył w dniu 10 listopada 2011 r. W momencie zakupu, przedmiotowa działka była zabudowana czterema budynkami (dwoma biurowymi, jednym usługowo-handlowym i jednym niemieszkalnym) wraz z infrastrukturą, które były wynajmowane na rzecz innych podmiotów. Dostawa na rzecz Wnioskodawcy była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Po nabyciu działki Wnioskodawca, rozwiązał obowiązujące umowy najmu oraz wyburzył wszystkie znajdujące się na działce naniesienia. Obecnie na działce 31/2 nie znajdują się żadne budowle/budynki. Na przedmiotowej działce toczy się obecnie proces budowlany polegający na wybudowaniu jednego budynku biurowego. Aktualnie prowadzone są prace ziemne, które obejmują wylanie płyty fundamentowej oraz stropu kondygnacji -1.

Zarówno na działce nr 31/1 jak również na działce nr 31/2 mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które nie stanowią własności Wnioskodawcy.

Po nabyciu nieruchomości przez Nabywcę planowane jest kontynuowanie budowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania transakcji sprzedaży opisanej Nieruchomości.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotne jest ustalenie przedmiotu transakcji, tj. ustalenie czy przedmiotem transakcji jest grunt zabudowany, czyli taki na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części, czy też przedmiotem transakcji jest grunt niezabudowany.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek i budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), przez:

*   obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

*   budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie niezabudowany teren budowlany.

Wnioskodawca wskazał, że na działkach wchodzących w skład Nieruchomości mogą znajdować się części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej.

Rozstrzygając, czy obecność ww. naniesień na działkach, które mają być przedmiotem planowanej transakcji ma wpływ na klasyfikację przedmiotu dostawy należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie Kodeks cywilny.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Zatem części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej nie stanowią części składowej zbywanej Nieruchomości, a tym samym przy dostawie działek 31/1 oraz 31/2 nie będą miały wpływu na ustalenie opodatkowania tej transakcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na działce 31/2 trwa proces budowlany w postaci budowy jednego budynku biurowego. Należy jednak zauważyć, że w sytuacji gdy w ramach prac budowlanych zostały przeprowadzone jedynie prace ziemne, które obejmują wylanie płyty fundamentowej oraz stropu kondygnacji -1 to taki rozpoczęty proces budowlany nie wypełnia definicji budynku i nie nosi cech budowli. Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane zmierzające do wybudowania budynku biurowego. Trudno więc uznać, że wskazane powyżej prace, na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część. Bez znaczenia w takiej sytuacji pozostaje fakt, że nabyciu nieruchomości przez Nabywcę planowane jest kontynuowanie budowy. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają bowiem w momencie dokonanej dostawy Nieruchomości. Tym samym w analizowanej sprawie, w momencie dostawy, Wnioskodawca będzie posiadał jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest prowadzony projekt budowlany, we wstępnej fazie realizacji, tj. na etapie prac ziemnych, które obejmują wylanie płyty fundamentowej oraz stropu kondygnacji -1, który nie może być ani w świetle przepisów Prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych uznany za budynek, budowlę lub ich część.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów Prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę).

Również druga działka będąca przedmiotem planowanej Transakcji, oznaczona nr 31/1 stanowi niezabudowany teren budowlany. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na przedmiotowej działce nie znajdują się żadne budynki ani budowle. Działka 31/1 stanowi zaplecze budowy, na którym znajdują się obecnie demontowalne kontenery socjalno-biurowe przywiezione przez generalnego wykonawcę budynku na potrzeby prowadzonej budowy. Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – tego typu obiekty nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka jest przeznaczona pod zabudowę, stanowi więc teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że skoro na działkach nr 31/1 oraz 31/2, wchodzących w skład Nieruchomości, która ma być przedmiotem planowanej transakcji nie znajdują się naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części i jednocześnie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę to tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie dostawa niezabudowanego terenu budowlanego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym, dostawa omawianych działek powinna być zaklasyfikowana jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie dostawy omawianych działek występuje zarówno dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę i jednocześnie zwrot nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem procesu budowlanego na działce 31/2. W ocenie tut. Organu w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości.

Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki. (\`(...)\`)”.

TSUE konkluduje tu w pkt 44, że „(\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Odnosząc cytowane wyżej orzeczenia TSUE do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną, która nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części. Zatem w przypadku dostawy działki o numerze 31/2 mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości - prawa użytkowania wieczystego terenu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę, która będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23% jako jednolita transakcja dostawy nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 8 ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.