Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-852/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Czy w związku ze sprzedażą na rzecz funduszu sekurytyzacyjncgo lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o ile sprzedaż nastąpi za cenę niższą niż niespłacona część kredytów i pożyczek?
Słowa kluczowe: banki; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2012r. (data wpływu 18.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów uzyskanych w momencie zbycia wierzytelności funduszowi sekuratyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekuratyzacyjny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów uzyskanych w momencie zbycia wierzytelności funduszowi sekuratyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekuratyzacyjny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dolej jako: „Bank”) jest bankiem z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z zm.). W szczególności, zgodnie z art. 5 Prawa bankowego, Bank udziela klientom kredytów oraz pożyczek pieniężnych. W przypadku niektórych udzielonych kredytów i pożyczek klienci zaprzestają ich spłacania na rzecz Banku. W sytuacji, gdy Bank nie jest w stanie wyegzekwować tych wierzytelności, kwalifikuje je jako wierzytelności nieściągalne. Bank odpisuje takie wierzytelności z bilansu jako wierzytelności nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.): (dalej jako: „ustawa o pdop”) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o pdop rozpoznaje wartość tych wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów. Bank rozważa możliwość sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i rozpoznanych, po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, jako koszt uzyskania przychodów. Sprzedaż tych wierzytelności następować będzie za cenę niższą niż niespłacona część kredytów i pożyczek sprzedawanych przez Bank na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą na rzecz funduszu sekurytyzacyjncgo lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o ile sprzedaż nastąpi za cenę niższą niż niespłacona część kredytów i pożyczek?

Zdaniem Banku, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku ze sprzedażą na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i rozpoznanych jako koszt uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli sprzedaż tych wierzytelności nastąpi za cenę niższą niż niespłacona część tych kredytów i pożyczek.

Przychodem podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop jest wartość zwróconych wierzytelności. które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1a ustawy o pdop, w razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności w jej ogólnej kwocie.

Na podstawie tego przepisu podatnik jest zobowiązany do rozpoznania, jako przychodu podatkowego, odpowiedniej części zwróconej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, jeżeli dłużnik spłaci tę wierzytelność lub jej część już po jej odpisaniu przez wierzyciela jako nieściągalnej i zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop uprawnia do rozpoznania w kosztach podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przesłanką rozpoznania w kosztach podatkowych wierzytelności określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop, w tym wierzytelności z tytułu udzielenia kredytów i pożyczek, jest niespłacenie tych wierzytelności przez dłużnika i jednocześnie brak możliwości wyegzekwowania spłaty tej wierzytelności.

Zdarza się jednak, że dłużnicy spłacają wierzytelności lub ich części już po odpisaniu ich przez wierzyciela jako nieściągalne. Spłata przez dłużnika wierzytelności lub jej części już po odpisaniu tej wierzytelności jako nieściągalnej powoduje natomiast, że rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów takiej wierzytelności lub jej odpowiedniej części traci uzasadnienie.

W związku z tym, w art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1a ustawy o pdop, ustawodawca przewidział, że w przypadku zwrotu przez dłużnika wierzytelności lub jej części już po odpisaniu tej wierzytelności przez wierzyciela jako nieściągalnej i zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów, wierzyciel powinien rozpoznać przychód podatkowy w odpowiedniej części.

W przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu tej wierzytelności, lecz do zbycia przysługującego podatnikowi prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność. Sprzedaż wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na rzecz osoby trzeciej nie skutkuje zatem powstaniem przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop.

W przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna podatnik, co do zasady, powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność, zgodnie z dyspozycją art. 14 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, w tym wierzytelności, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw przychód ten określa organ podatkowy W wysokości wartości rynkowej.

Bank wskazuje, że również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach potwierdzają. że zbycie przez podatnika wierzytelności nie stanowi spłaty tej wierzytelności, lecz jest odrębną czynnością polegającą na zbyciu prawa majątkowego, która co do zasady kreuje po stronie podatnika zbywającego taką wierzytelność przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego. Wyroki te dotyczą sprzedaży przez podatników wierzytelności powstałych z innych tytułów niż udzielenie kredytu lub pożyczki, jednak zdaniem Banku, stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym sprzedaż wierzytelności nie powinna być traktowana jako spłata tej wierzytelności, powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie także w przypadku sprzedaży przez Bank wierzytelności kredytowych i pożyczkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu 2 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1948/09 wskazał, że „chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów”.

Zdaniem Sądu, „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w orzeczeniu z 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2272/10) oraz w orzeczeniu z 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 1 lutego 2012 r. (sygn. II FSK 2272/11) stwierdził, że „wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność (…) Dlatego też nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że sprzedaż przez Skarżącą wierzytelności własnych na rzecz podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami nie spowoduje powstania przychodu. Pogląd organu sprzeczny jest z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, a nadto nie ma oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wymieniono kategorie nie zaliczone do przychodu podatkowego. Zdaniem Sądu zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności”.

Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z 9 listopada 20 11 r. (sygn. I SA/Bk 331/11 ) uznając, że „nie można natomiast podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że nie spowoduje powstania przychodu sprzedaż przez Spółkę wierzytelności z tytułu „wpłata dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)”. Pogląd organu jest sprzeczny z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje też oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zbycie wierzytelności przez Spółkę innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Nadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowisko takie wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z 1 września 1998 r., I SA/Wr 973/98; z 26 czerwca 2003 r., I SA/Wa 387/01; z 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09 (dostępne w CBOSA). Organ w skarżonej interpretacji stwierdził, iż odpłatne zbycie wierzytelności własnych, których wartość została już rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, ma charakter odpowiadający spłacie tych wierzytelności i nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, bowiem prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości. Pogląd ten jednak nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym sprzedaż wierzytelności nie stanowi spłaty tej wierzytelności, lecz kreuje przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, należy uznać, że zbycie wierzytelności kredytowych i pożyczkowych przez Bank, nie powinno być traktowane jako spłata tych wierzytelności, lecz powinno być traktowane jako sprzedaż praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o pod.

Bank sprzedając wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki odpisaną wcześniej jako nieściągalną i zaliczoną do kosztów podatkowych, nie powinien zatem rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop z tytułu zwrotu tej wierzytelności, lecz co do zasady, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, powinien rozpoznać, przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży tej wierzytelności.

W przypadku sprzedaży przez banki wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych lub towarzystw funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny, ustawa o pdop przewiduje jednak odstępstwo od zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży takich wierzytelności.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) ustawy o pdop, w bankach, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

W związku z powyższym. w sytuacji, gdy Bank będzie sprzedawał wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w tym odpisane jako nieściągalne, na rzecz funduszu sekutytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny i sprzedaż ta nastąpi za cenę niższą niż niespłacona część tych kredytów i pożyczek, to przychód z tytułu sprzedaży tych wierzytelności nie powinien, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o pdop, stanowić dla Banku przychodu podatkowego.

Podsumowując, jeżeli Bank sprzeda wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek odpisane jako nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, za cenę niższą od niespłaconej części tych kredytów i pożyczek i sprzedaż ta nastąpi na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z tą sprzedażą.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku problemu organ podatkowy wyjaśnia, iż w celu ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania przedstawionej przez Bank transakcji należy wykorzystać wszystkie przepisy zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), w tym dotyczące sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W przypadku umowy zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny bank ustala wynik na tej sprzedaży, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest niższa niż ta kapitałowa część to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata jest kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy zbycie dotyczy kredytu (pożyczki) objętych uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. lh pkt 2 updop).

W rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy kwotą środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) a wartością zbytych kredytów (pożyczek) niespełniających warunków wynikających z art. 15 ust. lh pkt 2 updop nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W Banku, kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy traktować jako zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1pkt 25 lit. b) i ust. 2 updop. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym przychodem podatkowym jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 (\`(...)\`)„ zostały odpisane jako nieściągalne (\`(...)\`) i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.