Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-557/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-03
Teza: Czy koszty ponoszone na nabycie Usług Doradczych oraz Prowizji w związku z pozyskaniem późniejszą spłatą Nowego Finansowania Zewnętrznego mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? W którym momencie koszty o których mowa w pytaniu nr 1) powyżej, powinny być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; prowizje; usługi; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

*   czy wydatki ponoszone na nabycie Usług Doradczych oraz Prowizji w związku z pozyskaniem i późniejszą spłatą Nowego Finansowania Zewnętrznego mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**

*   w którym momencie można powyższe wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy wydatki ponoszone na nabycie Usług Doradczych oraz Prowizji w związku z pozyskaniem i późniejszą spłatą Nowego Finansowania Zewnętrznego mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu oraz określenia momentu w którym powyższe wydatki zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej juko: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci.

Dnia 1 lutego 2013 r. sąd rejestrowy tj. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu połączenia Wnioskodawcy z inną krajową spółką kapitałową tj. S. Spółka z o.o. (dalej jako: Spółka). Połączenie obu podmiotów zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: KSH) tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę za udziały, które zostały wydane właścicielowi Spółki (tzw. inkorporacja).

W rezultacie przeprowadzonego połączenia Wnioskodawca stal się następcą prawnym Spółki, co wynika wprost z art. 494 § 1 KSH zgodnie z którym, spółka przejmująca (tj. Wnioskodawca) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne przewidziane jest także w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa I obowiązki każdej z łączących się osób łub spółek. Natomiast zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 powołanego artykułu stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Uwzględniając treść powołanych przepisów zarówno KSH, jak i Ordynacji podatkowej należy uznać, że Wnioskodawca z chwilą połączenia wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki zarówno na gruncie przepisów prawa handlowego, jak i podatkowego.

Przed połączeniem Spółka nabyła akcje spółki P. S.A. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca (P. Spółka z o.o.) powstał z przekształcenia ze spółki akcyjnej o tej samej nazwie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nabycie akcji przez Spółkę zostało sfinansowane m.in. ze środków uzyskanych z kredytów, pożyczek oraz środków uzyskanych z emisji obligacji (dalej jako: Finansowanie Zewnętrzne). W związku z pozyskaniem Finansowania Zewnętrznego na nabycie akcji, Spółka poniosła szereg wydatków, w tym m.in. koszty usług doradczych oraz prowizji bankowych związanych z udzieleniem finansowania niezbędnego dla nabycia akcji.

Spółka przed pozyskaniem Finansowania Zewnętrznego wystąpiła do Ministra Finansów w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych oraz prowizji bankowych do kosztów uzyskania przychodu.

Wydając interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie Minister Finansów zgodził się w całości ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę, zgodnie z którym

1.  „Koszty, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Usług Doradczych oraz prowizje bankowe w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji, będą stanowić na gruncie UPDOP koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP.
2.  Koszty, o których mowa w pkt 1) powyżej, powinny być potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e UPDOP.”

Przedmiotowa indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana dnia 16 września 2011 r. przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (nr IPPB3/423-514/11-2/DP; dalej jako: interpretacja).

Z uwagi na m.in. wysokie koszty Finansowania Zewnętrznego Wnioskodawca podjął następnie starania celem pozyskania alternatywnego źródła finansowania, które mogłoby zastąpić dotychczasowe Finansowanie Zewnętrzne. W wyniku tych działań Wnioskodawca zaciągnął kredyt od instytucji finansowej - podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: ustawa o CIT), który został wykorzystany w pierwszej kolejności na spłatę Finansowania Zewnętrznego (dalej jako: Nowe Finansowanie Zewnętrzne).

Dzięki pozyskaniu Nowego Finansowania Zewnętrznego Wnioskodawca uzyskał korzystniejsze warunki ekonomiczne, na co składa się przede wszystkim:

*   obniżenie wysokości odsetek;

*   częściowa zmiana waluty finansowania z EUR na PLN (co uwolni Wnioskodawcę od generującego znaczne koszty ryzyka zmian kursów walutowych);

*   poprawa definicji tzw. kowenantów finansowych (tj. warunków, które pożyczający musi spełniać przez cały okres obowiązywania finansowania aby nie być zobowiązanym do natychmiastowego zwrotu kredytu);

*   zniesienie części ograniczeń na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę; oraz

*   zmniejszenie liczby podmiotów finansujących znacznie, które ułatwi administrowanie kredytem i pozwoli ograniczyć koszty tego administrowania.

W efekcie powyższych Wnioskodawca oczekuje wzrostu bazy kapitałowej prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej oraz wzrostu zasobów gotówkowych zaangażowanych w tę działalność, co pozwoli osiągnąć i zabezpieczyć przyszłe przychody oraz poprawić poziom osiąganych dochodów.

W związku z pozyskaniem Nowego Finansowania Zewnętrznego Wnioskodawca poniósł oraz będzie ponosić szereg wydatków i opłat dodatkowych, do których należą w szczególności

1.  koszty doradztwa m.in. finansowego, prawnego, podatkowego, audytu (dalej określane łącznie jako: Usługi Doradcze);
2.  koszty prowizji bankowych z tytułu udzielenia Nowego Finansowania Zewnętrznego/kredytów (dalej jako: Prowizje).

Powyższe wydatki i opłaty są dokumentowane fakturą (rachunkiem), albo w przypadku braku faktury (rachunku) innym dowodem za który m.in. uważa się umowę, z której wynika zobowiązanie do poniesienia przez Wnioskodawcę danego wydatku (w szczególności Prowizje, na które banki zwykle nie wystawiają faktura obowiązek ich poniesienia wynika z umowy) oraz potwierdzenie przelewu (jako potwierdzenie zrealizowania zobowiązania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty ponoszone na nabycie Usług Doradczych oraz Prowizji w związku z pozyskaniem późniejszą spłatą Nowego Finansowania Zewnętrznego mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  W którym momencie koszty o których mowa w pytaniu nr 1) powyżej, powinny być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Koszty, które zostaną poniesione na nabycie Usług Doradczych oraz Prowizji w związku z pozyskaniem Nowego Finansowania Zewnętrznego będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Koszty, o których mowa w pkt 1) powyżej, powinny być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt dla celów rachunkowych (bilansowych).

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla stwierdzenia zatem, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów: (1) muszą być spełnione warunki określone w art. 15 ust 1 ustawy o CIT, a jednocześnie (2) wydatek nie może być z mocy prawa uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że pozyskanie Nowego Finansowania Zewnętrznego obciążonego niższymi odsetkami niż Finansowanie Zewnętrzne, częściowa zamiana waluty zadłużenia z EUR na PLN, które uwolni Wnioskodawcę od kosztownego ryzyka zmian kursów walutowych oraz obniżenie kosztów administrowania kredytem dzięki zmniejszeniu liczby podmiotów finansujących pozwoli na znaczne zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, co w sposób bezpośredni wpłynie na podniesienie bazy kapitałowej prowadzonej działalności gospodarczej oraz w efekcie na poprawę dochodowości Wnioskodawcy. Należy więc wskazać, że koszty Usług Doradczych oraz Prowizji poniesione w związku z pozyskaniem Nowego Finansowania Zewnętrznego stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co w rozpatrywanym przypadku należy rozumieć jako zmniejszenie kosztów działalności, tj. kosztów finansowania zewnętrznego, co pozostaje w związku z możliwością uzyskiwania dochodów przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo wskutek zaciągnięcia Nowego Finansowania Zewnętrznego Wnioskodawca zakłada osiągnięcie poprawy wspomnianych kowenantów finansowych oraz zniesienie części ograniczeń prowadzonej działalności gospodarczej, co również powinno skutkować wzrostem osiąganych przychodów, skali prowadzonej działalności gospodarczej i jego dochodowości.

Podsumowując powyższe należy uznać, że koszty Usług Doradczych oraz Prowizji poniesione w związku z pozyskaniem Nowego Finansowania Zewnętrznego mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ będą ponoszone celem osiągnięcia tego przychodu oraz zabezpieczenia źródła tego przychodu. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wydatki te nie są objęte żadnym z przypadków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności koszty Usług Doradczych oraz Prowizji nie będą stanowiły wydatków na nabycie udziałów/akcji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi Doradcze oraz Prowizje poniesione w związku z pozyskaniem Nowego Finansowania Zewnętrznego stanowią koszty pośrednio związane z przychodami (nie można ich bowiem przypisać konkretnym przychodom Wnioskodawcy). W związku z tym w zakresie momentu zaliczenia do ww. wydatków kosztów podatkowych zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o ar koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Doradczych oraz Prowizji nie są kosztami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu art. 15 ust 4d ustawy o CIT, gdyż nie dotyczą świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę w konkretnie określonym okresie (jak np. dwuletnia prenumerata czy dwuletnia polisa ubezpieczeniowa), w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-808/1 0-2/MC;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2008 r., nr ILPB3/423-135/08-2/EK.

Datę poniesienia zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie Innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy wydatek z tytułu Usług Doradczych oraz Prowizji zostanie dla celów rachunkowych (bilansowych) rozpoznany jednorazowo jako koszt, to wydatek ten będzie również jednorazowo kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Analogiczne rozwiązanie będzie miało zastosowanie w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli wydatek dla celów rachunkowych (bilansowych) zostanie rozłożony w czasie, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT będzie kwota ujęta/zarachowana w danym okresie jako koszt rachunkowy (bilansowy).

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że moment uznania kosztów Usług Doradczych i Prowizji za podatkowy koszt uzyskania przychodów będzie analogiczny do momentu ich uznania za koszt dla celów rachunkowych (bilansowych) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Powyższy sposób rozumienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potwierdza praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423-241/11/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.