Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-228/15/19-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: dochód; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-wymiana udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2312/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 grudnia 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2397/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-228/15-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-228/15-2/EK wniósł pismem z 3 września 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-228/15-2/EK złożył skargę z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2312/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-228/15-2/EK.

Na wstępie WSA wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

WSA wskazał, że obecne brzmienie powołanych przepisów zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 1328 ), zmieniającej tę ustawę od 1 stycznia 2015 r. Do 31 grudnia 2014 r., w cytowanym art. 12 ust. 4d posłużono się liczbą mnogą w wyrażeniu – „przekazuje wspólnikom tej innej spółki\`(...)\`.” oraz odpowiednio – „przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Podejmując próbę odczytania intencji ustawodawcy, Skarżąca zasadnie odwołała się do uzasadnienia projektu tej nowelizacji. Wynika z niego m.in., że poza zmianami o charakterze redakcyjnym i dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (Sejm RP VII kadencji, druk nr 2330).

W ocenie Sądu treść uzasadnienia projektu nowelizacji nie pozwala na sformułowanie twierdzenia, że posłużenie się liczbą pojedynczą „wspólnik” od 1 stycznia 2015 r. wyrażać ma wolę prawodawcy, z której Minister Finansów wywiódł zasadę, zgodnie z którą nabycie, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczyć może nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Co do zasady WSA zgodził się z Organem interpretacyjnym w kwestii pierwszeństwa zastosowania językowych reguł wykładni. Zwrócił jednak uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tożsamej problematyki (wymiana udziałów) uregulowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 8a) wyrażono pogląd, że co prawda na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, to jednak interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Jeżeli dany przepis sformułowany jest nieprecyzyjnie, to dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3365/13 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej jest możliwe także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14).

Zdaniem WSA przy wykładni przepisów prawnych warto mieć też na uwadze utrwalony już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd, według którego w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Ponadto Trybunał zwraca w swym orzecznictwie uwagę na konieczność uwzględnienia w procesie wykładni podstawowych i bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń, zdaniem Sądu, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, ponieważ powołany wyżej art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d tej ustawy, pozwalającą na dokonanie więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi Organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1794/15).

W związku z powyższym WSA stwierdził, że Minister Finansów – wydając zaskarżoną interpretację – dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2312/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 29 czerwca 2016 r. nr ILRP-46-137/16-2/KD do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2397/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jego zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy: jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Istotne znaczenie ma również treść art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego: przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Jak wskazał NSA, Sąd pierwszej instancji przyjął, że – na tle przedstawionego przez Skarżącą Spółkę zdarzenia przyszłego oraz na gruncie uregulowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym mowa jest wprawdzie o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach” – zawarta w tym przepisie norma dotyczyć może nabycia od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od jednego wspólnika w ramach transakcji z nim zawieranych. W efekcie WSA uznał, odmiennie niż Organ, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wymiana udziałów).

Z kolei Organ konsekwentnie prezentuje stanowisko, że w sytuacji, gdy dwóch udziałowców wnosi do spółki kapitałowej posiadane udziały w spółce zależnej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). W konsekwencji, zdaniem Organu, dla każdego udziałowca należy dokonać odrębnej oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców (wspólników innej spółki) będzie zaliczała się do przychodu, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

NSA nie podziela zapatrywań Organu interpretacyjnego. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wpisuje się w zasadniczo jednolitą praktykę orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zbieżny z prezentowanym przez WSA pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 1495/16 czy też z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował również na tle interpretacji tożsamego co do treści przepisu art. 24 ust. 8c zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w wyrokach z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 czy też z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16. W orzeczeniach tych NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, z jego treści wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czy też art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. NSA, podzielając stanowisko zajęte w wymienionych orzeczeniach, nie aprobuje zarazem odmiennego poglądu eksponowanego w wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1067/16 – w którym przyjęto odmienną wykładnię art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten należy uznać za odosobniony.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest wadliwe, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji.

Wprowadzenie normy zwalniającej od opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) związane było z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE między Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były spowodowane koniecznością dostosowania do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r. L 310, s.34). Odnoszące się do realiów niniejszej sprawy, brzmienie temu przepisowi nadała nowelizacja wprowadzona art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ) zmieniająca ustawę z 1 stycznia 2015 r.

Dalej NSA wskazał, że pkt 2 preambuły Dyrektywy stanowi, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Także pkt 5 preambuły Dyrektywy przewiduje, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e Dyrektywy wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W ocenie NSA, aczkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż – zgodnie z art. 1 – Dyrektywę stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, ponieważ obie spółki mają siedzibę na terenie Polski, to jednak okoliczność, że przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony w ramach implementacji Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uprawnione należy przyjąć stwierdzenie, że zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuły, powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zatem – zdaniem NSA – za uprawnione należy ocenić stanowisko wynikające z rozważań WSA, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki. Dodatkowo należy wskazać, że przywołany przepis Dyrektywy także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały „akcjonariuszom”, nie zaś „akcjonariuszowi”.

NSA stwierdził, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego przez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, przez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie, uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę” – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizowanej regulacji wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (por. wyroki: z 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13; z 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12). Ponadto w wyrokach z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3145/12 i z 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 NSA wyjaśnił, że mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w omawianym przepisie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednak dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym.

Wychodząc z powyższych założeń, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisku Organu zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeczy także brzmienie przywołanego art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pozwala ono zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d tej ustawy do więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, i wbrew poglądowi Organu, literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że Organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przepis ten nie znajdzie zastosowania, zaś Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d i ust. 12 tej ustawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest mniejszościowym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna). Większościowym, posiadającym bezwzględną większość praw głosu, udziałowcem Spółki zależnej jest inna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Udziałowiec).

W przyszłości Wnioskodawca planuje wraz z Udziałowcem wnieść aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa) posiadane udziały w Spółce zależnej. Wnioskodawca oraz Udziałowiec jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego) dokonają aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, a zatem przedmiotowe transakcje nabycia udziałów w Spółce zależnej przez Spółkę kapitałową nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez Spółkę kapitałową. Na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Udziałowca udziałów w Spółce zależnej Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Wnioskodawca i Udziałowiec w zamian za aport otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, przy czym Wnioskodawca i Udziałowiec nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

Przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej.

Na moment dokonania przedmiotowej transakcji Wnioskodawca, Udziałowiec, Spółka zależna i Spółka kapitałowa będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest między innymi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytoczony powyżej przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytoczony powyżej przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów dla podmiotów biorących udział w tej transakcji nie powstanie przychód, pod warunkiem że:

1.  spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
4.  w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzone transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, a w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone powyżej (w pkt od 1 do 3).

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w przypadku planowanej transakcji wniesienia udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będą Wnioskodawca, Udziałowiec, Spółka kapitałowa oraz Spółka zależna, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka kapitałowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Udziałowca udziały Spółki zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio Wnioskodawcy oraz Udziałowcowi własne udziały (przy czym zarówno Wnioskodawca, jak i Udziałowiec nie otrzymają od Spółki kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce);
2.  podmioty biorące udział w planowanych transakcjach aportu udziałów będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz
3.  w wyniku planowanych transakcji aportu udziałów Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej;
4.  planowane transakcje aportu udziałów dokonane zostaną jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego), a zatem w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów, a w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone powyżej (w pkt od 1 do 3).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, transakcja aportu udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.