Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.530.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: możliwość wykazywania w rachunku podatkowym PGK różnic kursowych „per saldo” przy rachunkowej metodzie ich ustalania
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; księgi-księgi rachunkowe; metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wykazywania w rachunku podatkowym PGK różnic kursowych „per saldo” przy rachunkowej metodzie ich ustalania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wykazywania w rachunku podatkowym PGK różnic kursowych „per saldo” przy rachunkowej metodzie ich ustalania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca jako spółka planująca utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu PGK.

Wnioskodawca przygotowuje się do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, w której obejmie rolę spółki dominującej PGK w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje założyć PGK wraz ze spółkami zależnymi (dalej „Spółki”), będącymi krajowymi spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale zakładowym (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o CIT), a ponadto w stosunku, do których spełnione będą warunki wyszczególnione w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a, c, d ustawy o CIT.

Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK (dalej łącznie jako „Spółki”) będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania jak również utrzymania PGK zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.:

1.  w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek wchodzących w skład PGK będzie wyższy niż 500 000 zł,
3.  spółka dominująca (Wnioskodawca) będzie w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek wchodzących w skład PGK,
4.  Spółki wchodzące w skład PGK (z wyjątkiem spółki dominującej) nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych Spółek wchodzących w skład PGK,
5.  Spółki wchodzące w skład PGK nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
6.  PGK me będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia,
7.  Spółki wchodzące w skład PGK nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
8.  Spółki wchodzące w skład PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
9.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

W przypadku gdyby doszło do zmiany w umowie o utworzeniu PGK lub w kapitałach zakładowych Spółek, Wnioskodawca, jako spółka dominująca i reprezentująca PGK, zgłosi ww. zmiany naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od zaistnienia okoliczności, zgodnie z art. 1a ust. 8 ustawy o CIT.

Planowane jest dokonanie rejestracji PGK na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy w PGK obejmie okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wszystkie spółki wchodzące w skład PGK (dalej: „Spółki”), dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości stosownie do art. 9b ust 1 pkt 2 ustawy o CIT (dalej: „metoda rachunkowa”).

Sprawozdania finansowe Spółek są badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Wybór metody rachunkowej przez Spółki oznacza, że Spółki zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe ujęte dla potrzeb rachunkowości w księgach rachunkowych traktując je równocześnie jako ujęte dla potrzeb podatkowych.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, weryfikowaną przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego Spółki, jako podatnicy którzy wybrali metodę rachunkową, rozpoznają różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w pozycji rachunku zysków i strat określanej jako wynik z pozycji wymiany.

W wyniku z pozycji wymiany Spółki mogą ujmować także wycenę niezrealizowaną opcji na złoto, metale szlachetne, akcje, indeksy giełdowe, jednakże dla celów podatkowych wycena ta wyłączana jest z opodatkowania.

Zgodnie z definicją rachunkową, różnice kursowe dla celów podatkowych powstają wyłącznie w wyniku transakcji walutowych i wyceny pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych wyrażonych w walutach obcych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dniu 18 lutego 2015 r została wydana na jego rzecz przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie pozytywna interpretacja indywidualna (sygn. IPPB5/423-1154/14-2/IŚ) w zakresie możliwości wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych „per saldo” przy rachunkowej metodzie ich ustalania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest sposób ujęcia różnic kursowych dla celów prezentacji dochodu (lub straty) ze źródła przychodów PGK w jego zeznaniu podatkowym (zgodnie z art. 7a ustawy o CIT). Wnioskodawca, jako Spółka dominująca PGK, będzie obowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, natomiast Spółki wchodzące w skład PGK (inne niż Wnioskodawca) będą przekazywać Wnioskodawcy dane niezbędne do kalkulacji tych wartości.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Wnioskodawca zamierza utworzyć stabilnie funkcjonującą PGK, dąży on jednocześnie do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, których rozstrzygniecie może mieć wpływ na rozliczenia Spółek w ramach PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) przez PGK, skutków rozpoznawania różnic kursowych dotyczących walut, poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości jaką przybierze suma wyników z pozycji wymiany Spółek tworzących PGK (tzw. ujęcie per saldo)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), dochodem ze źródła przychodów (przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym) jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Podatnicy dla potrzeb CIT mogą wybrać jeden z dwóch sposobów ustalania różnic kursowych. Na mocy art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie (tzw. metoda rachunkowa).

Zgodnie z ustawą o CIT podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w pkt 1 powyżej, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 zd. 1 ustawy o CIT).

Art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Pojęcie „przepisy o rachunkowości” obejmuje natomiast wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc w szczególności ustawę o rachunkowości, akty wykonawcze do niej, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (MSR).

Na gruncie przepisów o rachunkowości, różnice kursowe powstają z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany.

Rozwiązanie wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT umożliwia podatnikowi zastosowanie, jeżeli uzna za dogodne, ujednoliconych zasad rozpoznawania kosztów i przychodów w rachunku podatkowym na podstawie metody stosowanej w rachunku zysków i strat.

Bezpośrednią konsekwencją powyższego odesłania, w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego, jak na gruncie przepisów rachunkowych, prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy rachunkowe odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego – zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o CIT.

Powyższe oznacza, że w przypadku wyboru tzw. rachunkowej metody rozpoznania różnic kursowych, ujęcie podatkowe powinno stanowić odzwierciedlenie podejścia rachunkowego.

Uregulowanie w ustawie o CIT, odnoszące się do stosowania metody rachunkowej, wskazuje, że podatnicy zobowiązani są zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Natomiast § 52 MSR 21 nakazuje ujawnić jedynie kwotę różnic kursowych ujętych w sprawozdaniu z całkowitych dochodów czyli zysk lub strata z tytułu różnic kursowych.

Zgodnie z § 37 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 329), różnice kursowe wynikające z przeliczenia sald aktywów i pasywów bilansowych w walutach obcych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów z pozycji wymiany.

Jednocześnie, z punktu widzenia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym sposobem rozliczania różnic kursowych. W rezultacie, różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości), przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają jako wynik operacji finansowych na rachunek zysków i strat. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust 8 pkt 2.

Bezpośrednie odesłanie w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do przepisów o rachunkowości będzie skutkowało tym, że różnice kursowe powinny być ujmowane dla celów podatkowych analogicznie jak dla celów rachunkowych. Natomiast przepis art. 9b ust. 2 zd. 1 ustawy o CIT należy interpretować jako obowiązek ujęcia w kosztach lub przychodach (zależnie od aktualnej pozycji wymiany) wyników z pozycji wymiany.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK powinno wykazywać różnice kursowe dotyczące walut poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości jaką przybierze wynik z pozycji wymiany w Spółkach wchodzących w skład PGK, stosujących metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, co będzie miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zastosowania metody rachunkowej rozpoznania różnic kursowych w wyniku podatkowym można uwzględnić tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 24 września 2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.380.2018.1.IZ, Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 31 stycznia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.499.2017.1.PC, Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 10 października 2013 roku, sygn. IIPB3/423-320/13-2/JG, Dyrektora IS w Katowicach z dnia 27 maja 2013 roku, sygn. IBPBI/2/423-289/13/SD, Dyrektora IS w Warszawie z dnia 13 marca 2013 roku, sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS oraz Dyrektora IS w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 roku, sygn. IPTPB3/423-295/12-2/KJ.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z dnia 9 stycznia 2014 roku, sygn. IPTPB3/423-406/13-2/MF, w której odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przypadku, gdy będzie On rozliczał różnice kursowe dla celów podatkowych, w oparciu o przepisy prawa bilansowego, w tym MSR, będzie uprawniony wykazywać w kosztach uzyskania przychodu danego okresu nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi tego okresu (ujęcie per saldo). Analogicznie będzie w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi – nadwyżka ta będzie stanowiła przychód podatkowy danego okresu”.

Również Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 13 marca 2012 roku, sygn. IPPB5/423-1207/11-4/AM, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie którym dla potrzeb art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów podatkowej grupy kapitanowej w rozumieniu ustawy o CIT zalicza się m.in.: „zyski z pozycji wymiany. Dodatni wynik z pozycji wymiany ustalony jest na podstawie dodatnich i ujemnych różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, wynikających z codziennej wyceny aktywów i pasywów walutowych. Wynik z pozycji wymiany obejmuje również wynik zrealizowany oraz wynik z wyceny transakcji FX spot i FX Forward. Dla celów podatkowych Bank stosuje rachunkową metodę kalkulacji różnic kursowych. W związku z tym, przychód podatkowy z pozycji wymiany kalkulowany jest w oparciu o wynik księgowy z wyłączeniem wyceny instrumentów pochodnych z przychodów, za wyjątkiem walutowych instrumentów pochodnych rozliczonych poprzez pozycję wymiany”.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.