Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.744.2024.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik czynny; zadatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełniła go Pani pismem z 18 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości położonych w (...) przy ul. (...) (obręb (...),
    jedn. ewid. (...)) składających się z działek ewidencyjnych o numerach (dalej łącznie
    określanych jako: „Nieruchomości”):
    1. 1/1, 1/2, 1/3 o łącznej pow. 0,0103 ha, objętych księgą wieczystą (...),
    2. 1/4 o pow. 0,3205 ha, objętej księgą wieczystą (...),
    3. 1/5 o pow. 0,8443 ha, objętej księgą wieczystą (...),
    4. 1/6 o pow. 0,5162 ha, objętej księgą wieczystą (...),
    5. 1/7 o pow. 0,3107 ha, objętej księgą wieczystą (...),
    6. 1/8 o pow. 0,6505 ha, objętej księgą wieczystą (...),
    7. 1/9 o pow. 0,0750 ha, objętej księgą wieczystą (...),
    8. 1/10 o pow. 0,1200 ha, objętej księgą wieczystą (...).
    Działka nr 1/10 (dalej: „Nieruchomość 1”) zabudowana jest domem mieszkalnym, w
    którym mieszka Wnioskodawczyni wraz z rodziną.
    Poniższe działki (dalej: „Nieruchomości 2”) zabudowane są następującymi budynkami i
    budowlami:
    1. Działka nr 1/6 zabudowana jest dwoma budynkami mieszkalnymi nadającymi się do
      remontu oraz dwiema szklarniami.
    2. Na działkach nr 1/6 i 1/8 znajduje się stodoła.
    3. Na działce nr 1/8 znajdują się także zabudowania gospodarcze: pakownia roślin, szopa,
      garaż na ciągnik, mała szklarnia oraz dwa inne zabudowania gospodarcze.
    4. Na działce nr 1/4 znajduje się stodoła.
    5. Na działkach nr 1/4 oraz 1/7 znajdują się trzy szklarnie.
    6. Na działkach nr 1/7, 1/4, 1/6 i 1/8 znajdują się ponadto inspekty, tj. betonowe skrzynie
      /obramowania z możliwością przykrywania ich oknami inspektowymi, służące do
      produkcji młodych roślin.
    Pozostałe działki są niezabudowane (dalej: „Nieruchomości 3”): nr 1/9, 1/5, 1/6, 1/2 i 1/8.
    Ww. Nieruchomości zostały przez Wnioskodawczynię nabyte w następujący sposób:
        działki nr 1/1, 1/2 oraz 1/3 na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia
        nieruchomości (w 2011 r.),
        działki nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 na podstawie umów darowizn (z lat 1982 i 2015),
        działka nr 1/9 na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia
        nieruchomości (w 2012 r.)
        działka nr 1/10 na podstawie umowy zniesienia współwłasności (w 1993 r.).

    Na Nieruchomościach 2 i 3 Wnioskodawczyni od wielu lat prowadzi szkółkę drzew,
    krzewów i bylin. Należy zaznaczyć, że działalność powyższa prowadzona jest przez
    Wnioskodawczynię jako działalność rolnicza (uprawa roślin i ich sprzedaż) i jest to jej
    wyłączna działalność.
    Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wszystkie budynki i
    budowle znajdujące się na Nieruchomości 1 i na Nieruchomościach 2 wybudowane
    zostały wiele lat temu (więcej niż 50 lat). Wnioskodawczyni nie dokonywała ulepszeń w
    budynkach i budowlach wchodzących w skład Nieruchomości 2. W budynku mieszkalnym
    zlokalizowanym na Nieruchomości 1 dokonano nadbudowy i wymiany okien, jednak miało
    to miejsce ponad 30 lat temu.
    Wszystkie ww. Nieruchomości znajdują się obecnie na terenie, dla którego obowiązuje
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „(...)” (dalej „MPZP”)
    obowiązujący od 25 stycznia 2024 r.
    Zgodnie z MPZP:
    Działki o numerach 1/6, 1/7, 1/4, 1/6, 1/7 znajdują się w obszarze oznaczonym w MPZP
    jako teren ZP.1 (Tereny zieleni urządzonej, o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie
    dostępne parki; nadto dla terenu ZP.1. dopuszczono w MPZP możliwość lokalizacji:
    1. placów zabaw;
    2. ogródków jordanowskich;
    3. urządzonych ciągów pieszych oraz tras rowerowych;
    4. terenowych urządzeń sportowych, a także lokalizację obiektów sanitarnych.
    Dla terenu ZP.1 przyjęto:
    a) minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80%,
                                  2b) maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 40 m,
    c) maksymalną wysokość zabudowy: 4 m.
    Działki o numerach 1/3, 1/5, 1/8, 1/9, 1/10 znajdują się w obszarze oznaczonym w MPZP
    jako teren MW.15 (Tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, o podstawowym
    przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi; nadto dla
    terenu MW.15 przyjęto w MPZP:
    a) nakaz lokalizacji lokali o funkcji usługowej w parterach budynków mieszkalnych,
    b) minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 50%,
    c) wskaźnik intensywności zabudowy: 0,7-1,4,
    d) maksymalną wysokość zabudowy: 25 m).
    Wnioskodawczyni 20 stycznia 2017 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy
    której zobowiązała się sprzedać ww. Nieruchomości za określoną w umowie cenę (dalej
    sprzedaż Nieruchomości określana jest jako „Transakcja”). Cena sprzedaży określona w
    umowie przedwstępnej przekracza 200.000 zł.
    W związku z zawarciem umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni otrzymała od
    Kupującego następujące wpłaty:
        21 stycznia 2017 r. (tj. przed wejściem w życie MPZP) - otrzymanie zadatku (Wpłata
        1, która w 80% dotyczyła Nieruchomości 2 i 3 oraz w 20% dotyczyła Nieruchomości
        1),
        15 lutego 2024 r. (tj. po wejściu w życie MPZP) - uzupełnienie zadatku (Wpłata 2,
        która dotyczyła Nieruchomości 2 i 3),

        1 marca 2024 r. - uzupełnienie zadatku (Wpłata 3, która dotyczyła Nieruchomości 2
        i 3),
        21 czerwca 2024 - uzupełnienie zadatku (Wpłata 4, która dotyczyła Nieruchomości
        1).
    Uzyskane wpłaty wynoszą ok. 25% wartości wszystkich Nieruchomości. W umowie
    przedwstępnej nie określono, w jakiej części wpłacony zadatek dotyczy poszczególnych
    Nieruchomości, co oznacza, że obejmował proporcjonalnie każdą z działek.
    Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie trudni się handlem nieruchomościami. W
    stosunku do Nieruchomości przed zawarciem umowy przedwstępnej nie podejmowała
    działań takich jak ich podział czy scalenie, uzbrojenie działek w media, czy też
    wyodrębnienie drogi dojazdowej, za wyjątkiem czynności związanych z uregulowaniem
    stanu prawnego do wykorzystywanej przez Wnioskodawczynię drogi dojazdowej do
    Nieruchomości, nie powiązanej jednak z Transakcją. Transakcja sprzedaży Nieruchomości
    będzie miała charakter jednorazowy. Nieruchomości nie były przez Wnioskodawczynię
    wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani amortyzowane, chociaż służyły (za
    wyjątkiem Nieruchomości 1) do prowadzonej przez nią działalności polegającej na
    uprawie i sprzedaży drzew, bylin i krzewów.
    Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z inwestorem,
    który zamierza zrealizować na nich inwestycję deweloperską. W umowie przedwstępnej
    Wnioskodawczyni udzieliła Stronie kupującej stosownych zgód i pełnomocnictw do
    przygotowania inwestycji planowanej do realizacji przez Stronę kupującą na
    Nieruchomościach. Nabywca sam zgłosił się do Wnioskodawczyni z propozycją zakupu
    Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie oferowała ich do sprzedaży, w szczególności nie
    korzystała z agencji nieruchomości i nie podejmowała żadnych działań reklamowych
    zmierzających do przyciągnięcia potencjalnych nabywców.
    Wnioskodawczyni przed dokonaniem Transakcji zamierza zarejestrować się jako podatnik
    VAT czynny. Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawczyni rozważa stopniowe zakończenie
    prowadzonej działalności i tym samym złożenie wniosku o wykreślenie z rejestru
    podatników VAT.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Na pytanie: „Czy z tytułu działalności rolniczej była/jest Pani rolnikiem ryczałtowym, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?”
    Wnioskodawczyni wskazała, że dotychczas prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie
    w zakresie dostawy produktów rolnych i nie była zobowiązana na podstawie odrębnych
    przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w związku z czym spełniała definicję
    rolnika ryczałtowego i podlegała pod zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.
    Na pytanie: „Czy sprzedaż uprawianych przez Panią roślin w ramach działalności rolniczej
    była/jest opodatkowana podatkiem VAT?” Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż
    korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.
    Na pytanie: „Czy Pani i Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy budynków i
    budowli właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie
    notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą tych obiektów, zgodnie
    oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynków i budowli?”
    Wnioskodawczyni wskazała tak.
    Na pytanie: „Czy Nieruchomości 1, 2 lub 3 były/są kiedykolwiek przedmiotem zawartych
    przez Panią z podmiotami trzecimi umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym
    charakterze? Informacje prosimy podać oddzielnie dla każdego budynku/budowli i każdej
    działki” Wnioskodawczyni wskazała, że od listopada 2022 r. wynajmowała studentom 2
    lokale w budynku na działce nr 1/6 na cele mieszkaniowe i odprowadzała z tego tytułu
    zryczałtowany podatek dochodowy.

    Na pytanie: „Czy w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży zostały ustalone warunki,
    które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej
    własność Nieruchomości 1, 2 i 3 (proszę opisać, jakie to były warunki)?” Wnioskodawczyni
    wskazała, że zgodnie z treścią zawartych umów przedwstępnych warunkiem zawarcia
    umów przyrzeczonych jest zaistnienie następujących warunków:
        wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru
        na którym położone są nieruchomości będące przedmiotem transakcji,
        uzyskanie przez Sprzedającą (tj. Wnioskodawczynię) decyzji ustalającej wysokość
        renty planistycznej,
        zapłata przez Kupującego na rzecz Sprzedającej (tj. Wnioskodawczyni) całych cen
        sprzedaży do depozytu notarialnego.
    Na pytanie: „Należy precyzyjnie wskazać zakres pełnomocnictw i zgód, których udzieliła
    Pani Stronie kupującej, w szczególności należy wskazać, jakie konkretnie czynności podjął
    lub będzie podejmował podmiot działający jako Pani pełnomocnik w związku z transakcją
    sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 (przy czym, nie należy załączać/przesyłać treści umowy,
    lecz opisać/wskazać te czynności)?” Wnioskodawczyni wskazała, że Strona kupująca jest
    zainteresowana nabyciem Nieruchomości będących przedmiotem umów przedwstępnych
    w celach inwestycyjnych, wobec czego Sprzedająca (tj. Wnioskodawczyni) udzieliła
    Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane dla potrzeb
    prowadzenia przez Kupującego postępowań administracyjnych i uzyskania uzgodnień,
    decyzji itp. niezbędnych do przygotowania inwestycji i możliwości zabudowy
    Nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, iż bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającej (tj.
    Wnioskodawczyni), Kupujący, do czasu zawarcia Umów Przyrzeczonych oraz zapłaty całych
    cen sprzedaży, nie może prowadzić na żadnej z Nieruchomości, żadnych prac
    budowlanych, ani innych ingerencji fizycznych w teren nieruchomości. W Umowie
    Przedwstępnej strony ustaliły, że działania podejmowane przez Kupującego na podstawie
    otrzymanych od Sprzedającej (tj. Wnioskodawczyni) zgód i pełnomocnictw są dokonywane
    na wyłączny koszt oraz odpowiedzialność Kupującego. Nadto Sprzedająca (tj.
    Wnioskodawczyni) udzieliła Kupującemu pełnomocnictw do podejmowania czynności
    mających na celu przygotowanie Nieruchomości do realizacji zamierzenia inwestycyjnego
    Kupującego. Wedle wiedzy Sprzedającej (tj. Wnioskodawczyni) Kupujący w ramach
    otrzymanych jw. zgód i pełnomocnictw wystąpiła do dostawców mediów o wydanie
    warunków przyłączenia nieruchomości do mediów.
    Na pytanie: „Czy udzieliła bądź planuje Pani udzielić Kupującemu zgody na dysponowanie
    Nieruchomościami 1, 2 i 3 na cele budowlane?” Wnioskodawczyni wskazała, że w Umowie
    Przedwstępnej Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie
    Nieruchomościami na cele budowlane w zakresie szczegółowo opisanym w punkcie
    powyżej.
    Na pytanie: „Które z działek o nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 i 1/8 zostały nabyte przez Panią na
    podstawie darowizny w 1982 r., a które w 2015 r.? Od kogo otrzymała Pani te działki w
    drodze darowizny?” Wnioskodawczyni wskazała, że właścicielem działek nr 1/4, 1/5, 1/6, 1
    /7 i 1/8 stała się:
        w udziale wynoszącym 1/2 części na podstawie darowizny w 1982 r. otrzymanej od
        dziadka B.B.; drugim współwłaścicielem pozostawała mama Sprzedającej C.C.,
        w udziale wynoszącym 1/2 części na podstawie darowizny w 2015 r. otrzymanej od
        mamy C.C.

    Na pytanie: „Czy nabycie działek na podstawie darowizny w 2015 r. było opodatkowane
    podatkiem VAT i udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT? Jeśli tak, to
    czy przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu działek
    otrzymanych w 2015 r. w drodze darowizny?” Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie
    działek na podstawie darowizny w 2015 r. nie było opodatkowane podatkiem VAT.
    Pytania
    1. Czy w odniesieniu do Transakcji w zakresie dotyczącym Nieruchomości 1
      Wnioskodawczyni nie będzie występować jako podatnik VAT? (oznaczone we wniosku
      nr 1)
    2. Czy w odniesieniu do Transakcji w zakresie dotyczącym Nieruchomości 2 i 3
      Wnioskodawczyni, w przypadku uprzedniego dokonania rejestracji na podstawie art.
      15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, występować będzie jako podatnik VAT i w
      związku z tym Transakcja podlegać będzie przepisom ustawy VAT? (oznaczone we
      wniosku nr 2)
    3. Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 słuszne jest stanowisko
      Wnioskodawczyni, że sprzedaż Nieruchomości 2 wskazanych we wniosku podlegać
      będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT? (oznaczone we
      wniosku nr 3)
    4. Czy w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 słuszne jest stanowisko
      Wnioskodawczyni, że sprzedaż Nieruchomości 3 wskazanych we wniosku podlegać
      będzie opodatkowaniu VAT wg stawki 23%? (oznaczone we wniosku nr 4)
    5. Czy zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie 2 w odniesieniu do Nieruchomości 2
      strony Transakcji mogą wybrać opcję opodatkowania wskazaną w art. 43 ust. 10
      ustawy VAT? (oznaczone we wniosku nr 5)
    6. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawczyni, że z uwagi na fakt nie bycia
      zarejestrowaną jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 1
      ustawy VAT, otrzymany przez nią zadatek (Wpłata 1, 2, 3 i 4) nie podlegał VAT?
      (oznaczone we wniosku nr 6)
    7. Czy w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 6 słuszne jest stanowisko
      Wnioskodawczyni, że zadatek otrzymany przez Wnioskodawczynię 15 lutego, 1 marca i
      21 czerwca 2024 r. (Wpłata 2, 3 i 4):
      a) nie podlegał opodatkowaniu w części dotyczącej Nieruchomości 1,
      b) podlegał zwolnieniu z podatku VAT w części dotyczącej Nieruchomości 2,
      c) podlegał opodatkowaniu w części dotyczącej Nieruchomości 3?
      (oznaczone we wniosku nr 8)
    Pani stanowisko w sprawie
    Stanowisko do pytania 1:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do Transakcji dotyczącej Nieruchomości 1 nie
    będzie ona występować w charakterze podatnika VAT, tym samym sprzedaż
    Nieruchomości nie będzie podlegać temu podatkowi.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 1:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ Nieruchomość 1 służyła dotychczas wyłącznie jej
    celom osobistym, należy uznać, że Transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy VAT,
    gdyż Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży nie będzie działać w charakterze podatnika
    VAT.

    Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS m.in. w interpretacji z 12 października 2023 r.,
    sygn. 0114-KDIP4-1.4012.439.2023.4.AM: „Nie jest podatnikiem podatku od towarów i
    usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji,
    za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej,
    czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności
    incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na
    uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
    Zatem właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy
    dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część
    majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych
    czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie został wykorzystany w trakcie
    jego posiadania na cele działalności gospodarczej.
    Natomiast wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością
    lub długim okresem trwania i które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku,
    wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które
    zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług.
    Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność
    gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy
    działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów
    zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy
    też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.
    Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy,
    jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się do treści
    orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-291/92
    (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży
    przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku
    niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów
    prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest
    przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności
    gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie
    posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części
    nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania
    nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb
    mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005
    r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek
    prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
    Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych
    Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina
    Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wynika z
    niego, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą
    podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie
    czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE orzekł, że
    czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie
    być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji
    sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi
    prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami
    stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że

    przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia
    wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do
    zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
    Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje
    aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9
    ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu
    dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w
    przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się
    profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego
    zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego
    pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe
    podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie
    decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu
    zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności
    gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym
    charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg
    powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu
    wystąpienia pojedynczych z nich.
    W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła
    działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i
    przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od
    woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika
    podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006
    /112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli
    sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że
    osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006
    /112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia”.
    Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie wykorzystywała Nieruchomości 1 do
    prowadzenia działalności gospodarczej. Nie podejmowała również w stosunku do niej
    jakichkolwiek działań powodujących zwiększenie ich wartości ani działań marketingowych
    cechujących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonując sprzedaży
    Nieruchomości 1 z majątku osobistego, Wnioskodawczyni będzie korzystać z
    przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem.
    Stanowisko do pytania nr 2:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zarejestrowania się przez nią jako czynny
    podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, sprzedaż
    Nieruchomości 2 i 3 podlegać będzie przepisom ustawy VAT i w ramach Transakcji
    występować będzie ona jako podatnik podatku VAT.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2:
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z
    art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy VAT w przypadku osób
    fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika

    uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio
    do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione
    w ust. 4 przypadkach.
    Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT,
    podstawowym kryterium przemawiającym za uznaniem, że w odniesieniu do
    Nieruchomości 2 i 3 będzie ona występowała w charakterze podatnika istotny jest nie tyle
    jednorazowy charakter Transakcji, ale fakt, że Nieruchomości 2 i 3 wykorzystywane były
    przez nią dotychczas w ramach prowadzonej działalności zarobkowej. Zatem składając
    zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy VAT i rejestrując się tym
    samym jako podatnik VAT czynny, w ramach Transakcji Wnioskodawczyni występować
    będzie w odniesieniu do Nieruchomości 2 i 3 jako podatnik.
    Stanowisko do pytania nr 3:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż Nieruchomości 2 opisanych we wniosku korzystać
    będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3:
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Zgodnie art. 2 pkt 14 pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” rozumie się przez to oddanie
    do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
    potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Ponieważ Nieruchomości 2 zabudowane są budynkami i budowlami, które oddane zostały
    do użytkowania ponad 50 lat temu i nie podlegały ulepszeniu, w konsekwencji ich dostawa
    podlegać będzie zwolnieniu z podatku.
    Stanowisko do pytania 4:
    Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż Nieruchomości 3 podlegać będzie opodatkowaniu
    podatkiem VAT wg stawki 23%
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 4:
    Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT pod pojęciem „terenów budowlanych” rozumie się
    grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wynika z opisu stanu faktycznego działki
    stanowiące Nieruchomości 3 położone są na obszarze określonym w MPZP symbolami ZP.
    1 i MW.15.
    Na terenach o oznaczeniu ZP.1. dopuszczono w MPZP możliwość lokalizacji:
    1. placów zabaw;
    2. ogródków jordanowskich;
    3. urządzonych ciągów pieszych oraz tras rowerowych;
    4. terenowych urządzeń sportowych, a także lokalizację obiektów sanitarnych.

    Dla terenu ZP.1 przyjęto:
    a) minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80%,
                                  2b) maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 40 m,
    c) maksymalną wysokość zabudowy: 4 m.
    Z kolei tereny o oznaczeniu MW.15 przewidziano pod zabudowę mieszkaniową
    wielorodzinną, o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi
    wielorodzinnymi.
    Tym samym w świetle ustawy VAT Nieruchomości 3 stanowią tereny budowlane i ich
    dostawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, tj. 23%.
    Stanowisko do pytania 5:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, strony Transakcji mogą wybrać opcję opodatkowania
    przewidzianą w art. 43 ust. 10 ustawy VAT.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 5:
    Jak wyjaśniono w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni do pytania nr 3, dostawa
    Nieruchomości 2 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od
    podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków,
    budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku,
    budowli lub ich części:
    1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2. złożą:
      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
      naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
      obiektów
    - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich
    części.
    Wnioskodawczyni zamierza przed Transakcją zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.
    Tym samym nie ma przeszkód, żeby w przypadku Transakcji dotyczącej Nieruchomości 2
    wybrać opcję opodatkowania dostawy VAT.
    Stanowisko do pytania 6:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymując zadatek (Wpłata 1, 2, 3 i 4) nie występowała w
    charakterze podatnika, w związku z tym zadatek nie podlegał opodatkowaniu.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 6:
    Należy zauważyć, że przepisy ustawy VAT zawierają pewne szczególne rozwiązania
    dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie
    oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż
    gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która
    złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art.
    15 ust. 5 ustawy VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych
    prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4
    przypadkach.
    Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje fakt, że Nieruchomości 2 i 3
    wykorzystywane były przez nią dla celów działalności rolniczej. Sam fakt, że na dzień
    otrzymania wpłat zadatku nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny powoduje, że
    nie sposób uznać ją za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Do podobnych

    wniosków prowadzi analiza interpretacji Dyrektora KIS z 2 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-
    1.4012.54.2023.2.AR.
    „W rozpatrywanej sprawie, sprzedaż przedmiotowych działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 należy uznać
    za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika bowiem z
    opisu sprawy, nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i
    usług, i również nim nie będzie na moment sprzedaży ww. działek. Jest Pan rolnikiem
    ryczałtowym, prowadzącym gospodarstwo rolne. Działkę nr 6, z której wydzielono działki
    będące przedmiotem sprzedaży, nabył Pan notarialnym aktem darowizny od rodziców w
    roku 2010. Nabycie ww. działki nie było czynnością opodatkowaną i nie przysługiwało
    Panu prawo do odliczenia w związku z tą transakcją. Od momentu nabycia, czyli od roku
    2010 aż do sprzedaży, działka nr 6 była wykorzystywana przez Pana do działalności
    rolniczej (uprawa płodów rolnych) - która to działalność jest zwolniona z opodatkowania
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie występował Pan o wydanie MPZP
    (obowiązujący dla działki 6 plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony
    Uchwałą Rady Miejskiej). Dokonał Pan jedynie podziału geodezyjnego nieruchomości w
    ten sposób, że z jednej nieruchomości objętej działką nr 6 powstało 5 działek o numerach
    1, 2, 3, 4, 5. W trakcie procedury podziału działki nr 6 doszło do wydzielenia części działki
    pod przyszłą drogę i jej przejęcia przez gminę - jednak nie podjął Pan żadnych prac
    budowlanych w celu budowy, czy utwardzenia drogi. Grunty nie były i nie są przedmiotem
    najmu, czy dzierżawy. W odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży, nie
    będzie Pan ponosił nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Informację o chęci sprzedaży
    działek umieścił Pan indywidualnie w internecie na jednym z portali ogłoszeniowych
    (umieszczona informacja dotyczyła dwóch działek). W związku ze sprzedażą
    przedmiotowych działek nie zawierał Pan i nie zamierza zawierać umowy przedwstępnej,
    jak również nie udzielał Pan żadnych pełnomocnictw. Nie dokonywał Pan również
    sprzedaży innych nieruchomości. Na moment sprzedaży nie będzie Pan prowadzić
    działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług
    o zbliżonym charakterze.
    W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności w
    przedmiocie zbycia przedmiotowych działek, która byłaby porównywalna do działań
    podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek
    zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił
    bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzą, że sprzedaż działek wypełniać
    będzie przesłanki działalności gospodarczej. Nie podejmował Pan takich aktywnych
    działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków
    w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. W ww. przypadku nie
    podejmował Pan żadnych - poza podziałem gruntu - czynności zmierzających do
    podniesienia wartości gruntu.
    Zatem, w związku ze sprzedażą działek nr 1, 2, 3, 4, 5, będzie Pan korzystał z
    przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co nie jest
    wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem
    czynność ta oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o
    podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Brak tego statusu pozbawia Pana
    cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie
    sprzedaży ww. działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o
    której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że
    wykorzystywał Pan grunt obejmujący działki nr 1, 2, 3, 4, 5 w prowadzonej działalności
    rolniczej. Jak bowiem wskazał Pan w opisie sprawy, nie jest Pan czynnym,
    zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest Pan rolnikiem
    ryczałtowym, prowadzącym gospodarstwo rolne, a działka nr 6 była wykorzystywana przez
    Pana do działalności rolniczej (uprawa płodów rolnych), która to działalność jest zwolniona
    z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy”.

    Stanowisko do pytania 7:
    Zdaniem Wnioskodawczyni, zadatek otrzymany w dniach 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca
    2024 r. (Wpłata 2, 3 i 4)
    a) nie podlegał opodatkowaniu w części dotyczącej Nieruchomości 1,
    b) podlegał zwolnieniu z podatku VAT w części dotyczącej Nieruchomości 2,
    c) podlegał opodatkowaniu w części dotyczącej Nieruchomości 3.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania 8:
    Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 sprzedaż Nieruchomości 1 z
    majątku osobistego Wnioskodawczyni nie będzie podlegać VAT z uwagi na to, że w ramach
    tej transakcji nie będzie ona działać jako podatnik podatku VAT,
    W odniesieniu do Nieruchomości 2 - jak wyjaśniono wyżej, od dnia pierwszego zasiedlenia
    budynków i budowli na nich zlokalizowanych minęło ponad 50 lat. Tym samym sprzedaż
    Nieruchomości 2 podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy VAT, ponieważ w ich przypadku nie doszło do wyboru opcji opodatkowania.
    W odniesieniu natomiast do Nieruchomości 3, należy zauważyć, że na dzień otrzymania
    zadatku (odpowiednio 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca 2024 r. Nieruchomości 3 objęte
    były MPZP (tereny oznaczone w MPZP jako ZP.1 oraz MW.15).
    Zgodnie z ustaleniami MPZP na terenach oznaczonych jako ZP.1 (Tereny zieleni
    urządzonej, o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki) dopuszczono
    możliwość lokalizacji:
    1. placów zabaw;
    2. ogródków jordanowskich;
    3. urządzonych ciągów pieszych oraz tras rowerowych;
    4. terenowych urządzeń sportowych, a także lokalizację obiektów sanitarnych.
    Dla terenu ZP.1 przyjęto:
    a) minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80%,
                                    2b) maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 40 m.
    Z kolei w tereny oznaczone jako MW.15 przeznaczono w MPZP pod zabudowę
    mieszkaniową wielorodzinną, o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami
    mieszkalnymi wielorodzinnymi.
    Tym samym dostawa Nieruchomości 3 podlega opodatkowaniu VAT jako dotycząca
    terenów budowlanych w świetle art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Ponieważ Nieruchomości 3
    wykorzystywane były przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności
    rolniczej, która w świetle ustawy VAT stanowi działalność gospodarczą, nie można uznać,
    że nastąpiła ona w ramach zwykłego wykonywania prawa własności.
    Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji z 5 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-
    3.4012.842.2018.1.APR.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane
    przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której
    stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o
    podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby
    dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot,
    który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że
    do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby
    czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności
    będzie działał jako podatnik.
    Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto,
    działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów
    zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie
    wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem
    trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie
    działalności gospodarczej.
    Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana
    będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim
    charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu
    do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie,
    że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
    Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1
    ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.

      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:
      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje
      transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w
      szczególności dostawy terenu budowlanego.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren
      budowlany przez państwa członkowskie.
    Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika
    działającego w takim charakterze.
    Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być
    każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym
    czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność
    gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących
    usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych
    za takie.
    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle
    powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:
        po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
        po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej
        wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy
    dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku
    osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź
    wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
    W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten,
    kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które
    nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy
    zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego.
    Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności
    gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie
    tych czynności.
    Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika
    prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia,
    czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).
    Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami,
    która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.:
    nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg
    wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające
    poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy
    wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego
    obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub
    innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność

    „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie
    jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
    Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 istotne jest, czy w
    świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. Nieruchomości
    Sprzedająca podjęła i podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami,
    angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i
    usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania
    Sprzedającej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego
    przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w
    ramach zarządu majątkiem prywatnym.
    Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku
    rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy
    2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z
    takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
    Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w
    sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz
    Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-
    181/10) wynika, że:
      Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z
      siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres
      transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami
      dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania
      Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie –
      zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał
      podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość
      powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem
      prywatnym zainteresowanego.
      Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany
      podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki
      podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w
      rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać
      osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki
      wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań
      podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania
      wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
    W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl
    którego:
      Formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także
      okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz
      z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez
      każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten
      występował w charakterze podatnika podatku VAT.
    Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska
    judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź
    darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został
    nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach
    działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w
    jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które
    dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona
    podatników VAT.
    W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na
    gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2

    ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291
    /92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania
    sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku
    niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów
    prywatnych:
      „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest
      przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności
      gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym
      okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części
      nieruchomości w ramach majątku osobistego.
    W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne
    dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać
    nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań
    jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt
    tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego
    rodzaju działalności gospodarczej.
    Z okoliczności sprawy wynika, że:
        Jest Pani właścicielką Nieruchomości 1, zabudowanej domem mieszkalnym, w
        którym mieszka Pani wraz z rodziną oraz właścicielką Nieruchomości 2 i 3, na
        których od wielu lat prowadzi Pani szkółkę drzew, krzewów i bylin. Działalność ta
        prowadzona jest przez Panią jako działalność rolnicza (uprawa roślin i ich sprzedaż).
        Nieruchomości 1, 2 i 3 znajdują się obecnie na terenie, dla którego obowiązuje od
        25 stycznia 2024 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru
        „(...)”.
        20 stycznia 2017 r. zawarła Pani umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której
        zobowiązała się Pani sprzedać ww. Nieruchomości 1, 2 i 3 inwestorowi, który
        zamierza zrealizować na nich inwestycję deweloperską. W umowie przedwstępnej
        udzieliła Pani Stronie kupującej stosownych zgód i pełnomocnictw do
        przygotowania inwestycji planowanej do realizacji przez Stronę kupującą na
        Nieruchomościach. Nabywca sam zgłosił się do Pani z propozycją zakupu
        Nieruchomości. Nie oferowała ich Pani do sprzedaży, w szczególności nie korzystała
        z agencji nieruchomości i nie podejmowała żadnych działań reklamowych
        zmierzających do przyciągnięcia potencjalnych nabywców.
        W stosunku do Nieruchomości przed zawarciem umowy przedwstępnej nie
        podejmowała Pani działań takich jak ich podział czy scalenie, uzbrojenie działek w
        media, czy też wyodrębnienie drogi dojazdowej, za wyjątkiem czynności związanych
        z uregulowaniem stanu prawnego do wykorzystywanej przez Panią drogi
        dojazdowej do Nieruchomości, nie powiązanej jednak z Transakcją. Transakcja
        sprzedaży Nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy. Nieruchomości nie
        były przez Panią wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani amortyzowane,
        chociaż służyły (za wyjątkiem Nieruchomości 1) do prowadzonej przez Panią
        działalności polegającej na uprawie i sprzedaży drzew, bylin i krzewów.
        Przed dokonaniem Transakcji zamierza zarejestrować się Pani jako podatnik VAT
        czynny. Po dokonaniu sprzedaży rozważa Pani stopniowe zakończenie

        prowadzonej działalności i tym samym złożenie wniosku o wykreślenie z rejestru
        podatników VAT. Dotychczas prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w
        zakresie dostawy produktów rolnych i nie była zobowiązana na podstawie
        odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w związku z czym
        spełniała definicję rolnika ryczałtowego i podlegała pod zwolnienie z art. 43 ust. 1
        pkt 3 ustawy VAT. Sprzedaż korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
        3 ustawy VAT.
        Od listopada 2022 r. wynajmowała Pani studentom 2 lokale w budynku na działce
        nr 1/6 (położonej na Nieruchomości 2) na cele mieszkaniowe i odprowadzała z tego
        tytułu zryczałtowany podatek dochodowy.
        Zgodnie z treścią zawartych umów przedwstępnych warunkiem zawarcia umów
        przyrzeczonych jest zaistnienie następujących warunków:
        wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla
        obszaru na którym położone są nieruchomości będące przedmiotem transakcji,
        uzyskania przez Sprzedającą decyzji ustalającej wysokość renty planistycznej,
        zapłaty przez Kupującego na rzecz Sprzedającej całych cen sprzedaży do
        depozytu notarialnego.
    Wątpliwości Pani dotyczą m.in. kwestii uznania, czy sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dla ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji
    sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika
    podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
    Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym dotyczące
    przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.
    Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego
      własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i
      zapłacić sprzedawcy cenę.
    Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu
    cywilnego, w myśl którego:
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do
      przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na
      nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej
      postanowiły.
    Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.
    Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej
      umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy
      przyrzeczonej.
      Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został
      oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez
      stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są
      uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła
      inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła

      stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej
      nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej
      zawarcia.
    Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz
    własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień
    właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.
    Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna,
    będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona
    została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności
    nieruchomości.
    Zwrócić należy tu uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została
    uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział
    II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z
      właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez
      przedstawiciela.
      Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga
      za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.
    W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:
      Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie
      (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego
      (pełnomocnictwo).
    Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:
      Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do
      czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo
      określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej
      czynności.
    Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma,
      pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej
      formie.
      Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.
    Z kolei art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi:
      Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokona w imieniu
      mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu
      na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów
      mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik
      reprezentuje obie strony.
    Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:
      Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie
      woli ma być złożone przedstawicielowi.
    Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to
    jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba
    (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy, należy wskazać, że okoliczność, iż opisane wyżej działania
    nie są podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie (Kupującego), nie
    oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu zgód i

    pełnomocnictw czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w
    sferze prawnej Pani, jako mocodawczyni. Kupujący, dokonując działań, do których został
    upoważniony, uatrakcyjni sprzedawane Nieruchomości 1, 2 i 3 będące nadal Pani
    własnością. Działania te, dokonane za pełną Pani zgodą wpłyną generalnie na
    podniesienie atrakcyjności ww. Nieruchomości 1, 2 i 3 jako towaru i wzrost ich wartości.
    W przedmiotowej sprawie Strona kupująca jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości
    będących przedmiotem umów przedwstępnych w celach inwestycyjnych, wobec czego
    udzieliła Pani Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomościami 1, 2 i 3 na cele
    budowlane dla potrzeb prowadzenia przez Kupującego postępowań administracyjnych i
    uzyskania uzgodnień, decyzji itp. niezbędnych do przygotowania inwestycji i możliwości
    zabudowy Nieruchomości, z zastrzeżeniem jednak, iż bez uprzedniej pisemnej zgody
    Sprzedającej, Kupujący, do czasu zawarcia Umów Przyrzeczonych oraz zapłaty całych cen
    sprzedaży, nie może prowadzić na żadnej z Nieruchomości, żadnych prac budowlanych,
    ani innych ingerencji fizycznych w teren nieruchomości. W Umowie Przedwstępnej strony
    ustaliły, że działania podejmowane przez Kupującego na podstawie otrzymanych od
    Sprzedającej zgód i pełnomocnictw są dokonywane na wyłączny koszt oraz
    odpowiedzialność Kupującego. Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictw do
    podejmowania czynności mających na celu przygotowanie Nieruchomości do realizacji
    zamierzenia inwestycyjnego Kupującego. Wedle wiedzy Sprzedającej Kupujący w ramach
    otrzymanych zgód i pełnomocnictw wystąpił do dostawców mediów o wydanie warunków
    przyłączenia nieruchomości do mediów.
    Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomości 1, 2 i 3 będą podlegały wielu ww.
    czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane”
    w sferze prawnopodatkowej Pani, jako Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia
    pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie
    dokonywanych czynności dostawie podlegać będą Nieruchomości o zupełnie innym
    charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, ponieważ wystąpi szereg
    czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności ww. Nieruchomości i ostatecznie ich
    sprzedaż.
    Dodatkowo, należy także wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania
      przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
    Umowa najmu jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem
    świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest
    świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
    Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa najmu wypełnia definicję
    świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w
    wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym
    pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.
    Wynajem przez Panią 2 lokali w budynku na działce nr 1/6 (wchodzącej w skład
    Nieruchomości 2) studentom, powoduje także, że ta część nieruchomości nie była
    wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych.
    W związku z powyższym okoliczność, że Nieruchomość 1 wykorzystywała Pani wyłącznie
    do celów prywatnych (mieszkalnych) nie powoduje, że z tytułu jej sprzedaży nie może Pani
    zostać uznana za podatnika podatku VAT. Również fakt, że przed sprzedażą
    Nieruchomości dokona Pani rejestracji na podstawie art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 1
    ustawy, jako podatnik VAT, nie powoduje, że gdyby Pani nie dokonała tej rejestracji nie
    mogłaby być uznana za podatnika Podatku VAT z tytułu sprzedaży tych Nieruchomości.
    Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić
    należy, że planowana przez Panią sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie, zgodnie z art.

    15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez
    Panią działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje i
    będzie podejmowała Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące
    się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach
    połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywała Pani aktywność w przedmiocie
    zbycia Nieruchomości 1, 2 i 3 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się
    profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
    Wyrażając zgody oraz udzielając pełnomocnictw Kupującemu, w efekcie wychodzi Pani
    naprzeciw oczekiwaniom Kupującego co do przygotowania sprzedawanych
    Nieruchomości 1, 2 i 3 pod planowaną inwestycję, de facto przyspieszając jej realizację.
    Zatem wszystkie podjęte przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży czynności
    zmierzają do uatrakcyjnienia Nieruchomości 1, 2 i 3 oraz doprowadzenia ich do stanu
    zgodnego z wymaganiami Kupującego.
    W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące
    podstawę uznania Pani za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,
    prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy
    Nieruchomości 1,2 i 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna
    dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Tym samym oceniając Pani stanowisko całościowo w zakresie pytania nr 1 uznaję za
    nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 uznaję za prawidłowe.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być
    opodatkowana tym podatkiem.
    Pani wątpliwości dotyczą również zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży
    Nieruchomości 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Działki wchodzące w skład
    Nieruchomości 2 są zabudowane budynkami i budowlami.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami
    ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43
    ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w
    stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.
    Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu
    pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się
      przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
      rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
      ich:
      a) wybudowaniu lub

      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma
    więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich
    części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich
    części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu
    przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie
    przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.
    Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział
    możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
    budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu
    według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle
    na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części
    korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia
    od podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 2 zabudowana jest budynkami i budowlami.
    Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości 2 wybudowane zostały
    wiele lat temu (więcej niż 50 lat). Wnioskodawczyni nie dokonywała ulepszeń w budynkach
    i budowlach wchodzących w skład Nieruchomości 2.
    Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie budynków i budowli miało miejsce ponad dwa
    lata przed dniem Transakcji.

    W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli, a ich
    sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat, to dostawa budynków i budowli znajdujących się na
    Nieruchomości 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z
    tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działek gruntu,
    na których budynki i budowli są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.
    Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości 2 będzie stanowiła czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
    W związku z tym, że sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 2
    będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art.
    29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43
    ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.
    Pani wątpliwości dotyczą także kwestii, czy Pani oraz Kupujący, będący podatnikami VAT,
    będą mogli zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy
    poprzez złożenie oświadczenia z zachowaniem warunków formalnych o rezygnacji ze
    zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania planowanej Transakcji sprzedaży
    Nieruchomości 2.
    Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:
      Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt
      10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod
      warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
      1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
      2) złożą:
      a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy
        naczelnikowi urzędu skarbowego lub
      b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych
        obiektów
      - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub
      ich części.
    Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
      Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:
      1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej
        dokonującego dostawy oraz nabywcy;
      2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
      3) adres budynku, budowli lub ich części.
    Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub
    ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji
    ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym
    podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia
    wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, Pani oraz Kupujący
    będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie
    sprzedaży budynków i budowli znajdujących się Nieruchomości 2 pod warunkiem, że jako
    czynni podatnicy VAT złoży Pani wraz z Kupującym zgodne oświadczenie, że wybierają

    opodatkowanie dostawy budynków i budowli. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust.
    8 ustawy – również sprzedaż działek gruntu, na których posadowione są budynki i
    budowle będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 5 uznaję za prawidłowe.
    Pani wątpliwości dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży
    Nieruchomości 3. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 są niezabudowane.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez
      to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację
    art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż
      dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. W
    przedmiotowej sprawie – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło
    prawa miejscowego.
    W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których
    przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w
    przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny
    budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z
    decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach
    o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów
    niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego
    oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.
    Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki
    podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu
    wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego i wydanych
    decyzji o warunkach zabudowy.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na Nieruchomość 3 składają się
    niezabudowane działki. Nieruchomość 3 znajduje się na terenie, dla którego od 25
    stycznia 2024 r. obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru
    „(...)”, zgodnie z którym działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 są przeznaczone pod
    zabudowę.

    Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że niezabudowana Nieruchomość 3 stanowi
    tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
    W konsekwencji dostawa Nieruchomości 3 nie może zostać objęta zwolnieniem od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia
    od opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt
    2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627
    /12 wskazał, że:
      „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc
      również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy
      podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów
      przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze
      sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma
      zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z
      faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8
      grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając
      prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
    ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
    podatku VAT.
    Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć
    zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku
    której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i
    usług.
    Z okoliczności sprawy wynika, że działki składające się na Nieruchomość 3 nabyła Pani w
    następujący sposób:

        działki nr 1/1, 1/2 oraz 1/3 na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia
        nieruchomości (w 2011 r.),
        działki nr 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8 na podstawie umów darowizn ( z lat 1982 i 2015),
        działka nr 1/9 na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia
        nieruchomości (w 2012 r.),
        działka nr 1/10 na podstawie umowy zniesienia współwłasności (w 1993 r.).
    Nabycie ww. działek stanowiących Nieruchomość 3 nie było opodatkowane podatkiem od
    towarów i usług. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Pani bądź
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym
    podatkiem.
    Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 3 nie zostaną spełnione
    warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy. Wobec tego, do sprzedaży Nieruchomości 3 nie będzie miał zastosowania ww. art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Tym samym, sprzedaż przez Panią Nieruchomości 3 będzie stanowiła czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości 3
    będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla
    przedmiotu sprzedaży.
    Stanowisko Pani w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 3 właściwą stawką
    podatku VAT uznaję za prawidłowe (pytanie nr 4).
    Pani wątpliwości dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego
    przez Panią 15 lutego, 1 marca i 1 czerwca 2024 r. zadatku na poczet ceny sprzedaży
    (Wpłata 2, 3 i 4).
    Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że
    podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa
    towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:
      Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
        sposób, o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
        podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

    Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i
    usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN”
    www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed
    faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.
    Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę,
    zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także
    przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough
    development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w
    zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w
    kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w
    każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca
    może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili
    rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2
    akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed
    wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w
    momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.
    W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:
      „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku
      VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby
      obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające
      znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe
      świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie
      dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.
    Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r.
    sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:
      „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w
      rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
      usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było
      określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób
      umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie
      wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.
    Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać
    spełnione następujące przesłanki:
        zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe
        świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny
        (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
        konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla
        określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc
        określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
        w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w
        przyszłości.
    W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że
    otrzymana przez Panią część ceny tytułem zadatku (Wpłata 2, 3 i 4) mieści się w dyspozycji
    art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi u Pani obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili
    dokonywania wpłaty zadatku możliwe jest określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w

    postaci Nieruchomości 1, 2 i 3. Zatem w chwili otrzymania zadatku na poczet ceny
    sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 możliwe jest jednoznaczne określenie wysokości
    opodatkowania tego towaru.
    Jak wskazałem wyżej z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, 2 i 3 będzie Pani podatnikiem
    podatku VAT. W przypadku wyboru przez Panią i Kupującego opcji opodatkowania
    podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości 2 sprzedaż tej Nieruchomości będzie
    opodatkowana podatkiem VAT. Również sprzedaż Nieruchomości 3 będzie opodatkowana
    właściwą stawką podatku VAT. Na powyższe nie wpływa okoliczność, że w momencie
    otrzymania zadatku (Wpłaty 2, 3 i 4) nie była Pani zarejestrowana jako podatnik VAT.
    W przypadku otrzymanego zadatku (Wpłaty 2, 3 i 4) w części dotyczącej sprzedaży
    Nieruchomości 2 należy wskazać, że ta część otrzymanego zadatku, przed złożeniem
    oświadczenia przez Panią oraz Kupującego o wyborze opodatkowania dostawy
    Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku do czasu złożenia przez Strony
    transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Należy podkreślić, że rozliczenia
    należnego podatku VAT od otrzymanego zadatku (Wpłaty 2, 3 i 4) w części dotyczącej
    Nieruchomości 2 należy dokonać dopiero w ramach rozliczenia za okres, w którym Pani
    oraz Kupujący złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji, zgodnie z art. 43
    ust. 10 ustawy.
    Odnosząc się natomiast do sprzedaży Nieruchomości 1 należy wskazać, że w
    przedmiotowej interpretacji uznałem, że z tytułu jej sprzedaży będzie Pani podatnikiem
    podatku VAT. W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy otrzymany 15 lutego, 1
    marca i 21 czerwca 2024 r. zadatek (Wpłata 2, 3 i 4) w części dotyczącej Nieruchomości 1
    jest opodatkowany lub korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość 1 zabudowana jest domem mieszkalnym, w
    którym mieszka Pani wraz z rodziną. Dom został wybudowany wiele lat temu (więcej niż
    50 lat). W budynku zlokalizowanym na Nieruchomości 1 dokonano nadbudowy i wymiany
    okien, jednak miało to miejsce ponad 30 lat temu.
    Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy pierwsze zasiedlenie budynku miało
    miejsce ponad dwa lata przed dniem Transakcji.
    W związku z tym, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, a jego sprzedażą upłynie
    okres ponad 2 lat, to dostawa budynku znajdującego się na Nieruchomości 1 będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku
    od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu.
    Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa działki gruntu, na których
    budynek jest posadowiony, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.
    Zatem, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości 1 będzie stanowiła czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
    W związku z tym, że sprzedaż budynku znajdującego się na Nieruchomości 1 będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a
    ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust.
    1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.
    W analizowanej sprawie, z uwagi na to, że sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowiła
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy (z uwagi,
    że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a planowaną sprzedażą upłynie okres
    ponad 2 lat), to również zadatek otrzymany przez Panią 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca
    2024 r. (Wpłata 2, 3 i 4 ) w części dotyczącej sprzedaży Nieruchomości 1 korzysta ze
    zwolnienia od podatku VAT.
    W związku z powyższym Pani stanowisko w zakresie pytanie nr 6 uznałem za
    nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 7 uznałem za nieprawidłowe w części

    dotyczącej otrzymanego zadatku 15 lutego, 1 marca i 21 czerwca 2024 r. (Wpłata 2, 3 i 4)
    dotyczącego Nieruchomości 1 i 2, a za prawidłowe w części dotyczącej otrzymanego
    zadatku dotyczącego Nieruchomości 3.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani
    przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2 ,
    3, 4 (z wyjątkiem określenia 23% stawki podatku VAT), 5, 6 (z wyjątkiem otrzymanego
    zadatku 1) i 7.
    W zakresie części pytania nr 4 w części dotyczącej określenia 23% stawki podatku VAT),
    oraz w części pytania nr 6 dotyczącego otrzymanego zadatku 1 i pytania nr 7 zostaną
    wydane odrębne rozstrzygnięcia.
    Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem
    interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym
    podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje
        się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.