Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.648.2021.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-09
Teza: czy posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitałach spółek zagranicznych, wyłącza (i wyłączać będzie w przyszłości) na podstawie art. 28j ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT).
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; spółki; udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitałach spółek zagranicznych, wyłącza (i wyłączać będzie w przyszłości) na podstawie art. 28j ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.648.2021.1.SK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 18 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), KRS (…), NIP (…); (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym siedzibę i zarząd na terenie Polski oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca posiada udziały w kapitałach spółek zagranicznych, tj. w słowackiej spółce s.r.o. (spoloćnost’ s rućenim obmedzenym) i czeskiej spółce s.r.o. (spolećnost s rućenim omezenym). Wnioskodawca rozważa w przyszłości zastosowanie opodatkowania Wnioskodawcy w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych/ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT).

### Pytanie

Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitałach spółek zagranicznych, tj. w słowackiej spółce - s.r.o. (spoloćnosf s rućenim obmedzenym) i czeskiej - s.r.o. (spolećnost s rućenim omezenym) wyłącza (i wyłączać będzie w przyszłości) na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”) możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych/ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej spółki s.r.o. \[spoloćnost s rućenim obmedzenym\] i czeskiej spółki s.r.o. \[spolećnost s rućenim omezenym\]) nie wyłącza i nie będzie wyłączać w przyszłości na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych/ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT).

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: (\`(...)\`) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Podatkowe organy interpretacyjne podkreślają istnienie zasady autonomii prawa podatkowego, wskazując, że: „Prawo podatkowe jest odrębną od prawa cywilnego gałęzią systemu prawnego obowiązującego w Polsce i posiada pewną niezależność (autonomię). W doktrynie uważa się, że »lnstytucja autonomii prawa podatkowego wynika z niepodważalnego założenia, że dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zatem w myśl powyższego »normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Biorąc pod uwagę powyższe zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne« (A. Gomuowicz, J. Małecki: »Podatki i Prawo Podatkowe« Wydanie IV, Warszawa 2008 r, str. 151). Powyższa autonomia prawa podatkowego znajduje także swe odzwierciedlenie także w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 czytamy między innymi, że: »z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne«. Niezależność prawa podatkowego daje możliwość oceny, jakie skutki podatkowe będą miały zawierane przez podatnika czynności cywilnoprawne.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 października 2016 r., znak: 0461-ITPB3.4510.468.2016.1.MJ).

W kontekście zasady autonomii prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, zgodnie z którym: „Autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt: II FSK 626/07). Przedstawiciele literatury prawa podatkowego podkreślają natomiast, że: „W przypadku, gdy w ustawie lub innym akcie normatywnym ustawodawca ustalił znaczenie danego pojęcia przez definicję legalną, to w obrębie tego aktu nie wolno stosować innego znaczenia tego terminu.” (Artur Halasz, „Definicje pojęć prawnych w ustawodawstwie dotyczącym podatków obrotowych”. Wrocław 2019). Przejawem autonomii prawa podatkowego jest wprowadzony przez ustawodawcę podatkowego słownik definicji legalnych zawarty w art. 4a Ustawy o CIT.

Ustawodawca, w treści art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, określa jak należy rozumieć pojęcie „spółka” stosowane w treści przepisów Ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem: „Ilekroć w ustawie jest mowa o - (\`(...)\`) spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a \[spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna i spółka jawna - przyp. Wnioskodawca\], mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zważając na powyższe należy podkreślić, że ustawodawca definiując pojęcie „spółki” nie wymienia w katalogu wskazanym w art. 4a ust. 21 Ustawy o CIT spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę lub zarząd w innym państwie np. w Czechach lub na Słowacji.

Jak wskazują podatkowe organy interpretacyjne: „Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż »formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa« (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, »Monitor Podatkowy« 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 marca 2021 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.20.2021.1.AG).

Mając na uwadze brzmienie art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT podkreślić należy, że katalog podmiotów, które można uznać za „spółkę” w rozumieniu Ustawy o CIT jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wskazana spółka posiadająca osobowość prawną mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie pojęciem „spółki” również spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę lub zarząd w innym państwie zostałoby to wyrażone w treści art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT wprost, tak jak wskazane to zostało przez ustawodawcę wprost w treści w art. 4a pkt 21 lit. d Ustawy o CIT w odniesieniu do zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej.

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT prowadzi zatem do konkluzji, że do katalogu podmiotów określonych przez ustawodawcę w ww. przepisie zaliczają się wyłącznie:

1) spółka akcyjna, prosta spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka europejska,

2) spółka kapitałowa w organizacji,

3) spółka komandytowo-akcyjna, spółka komandytowa i spółka jawna - mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

4) spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wykładnia prowadząca do uznania, że do katalogu podmiotów wskazanych w art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT należą również spółki posiadające osobowość prawną posiadające siedzibę lub zarząd w innym państwie jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Podkreślić należy, iż przepis art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT stosowany jest w związku z art. 21j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT - dotyczącym preferencyjnej metody opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych tzw. Estońskiego CIT. Należy podkreślić, że wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować w sposób ścisły (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt: II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt: II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II: FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II: FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt: II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt: II FSK 2604/17). Niedopuszczalnym jest stosowanie wykładni rozszerzającej, która umożliwiłaby objęcie przepisem art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT również podmiotów nim nie objętych, tj. podatników posiadających udziały w kapitale spółek posiadających osobowość prawną mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, co w konsekwencji w sposób niedopuszczalny wyłączałoby możliwość zastosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (ryczałtu od dochodów spółek).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza literatura prawa podatkowego, w której wskazuje się, że: „Dodatkowym kryterium, które musi spełnić wskazana powyżej sp. z o. o. lub spółka akcyjna jest brak posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Tym samym podatnikami opodatkowanymi ryczałtem nie mogą być:

1) spółki z o.o. lub spółki akcyjne, których udziałowcem (akcjonariuszem) jest sp. z o.o., spółka akcyjna, spółka komandytowo-akcyjna, spółka komandytowa, spółka jawna, spółka partnerska;

2) spółki z o.o. lub spółki akcyjne, które posiadają udziały (akcje, ogół praw i obowiązków) w sp. z o.o., spółce akcyjnej, spółce komandytowo-akcyjnej, spółce komandytowej, spółce jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

3) spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe, spółki jawne;

4) „proste spółki akcyjne” (tak: W. Dmoch, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz ", Wyd. 9, Warszawa 2021, Legalis).

Mając na uwadze treść wskazanych wyżej przepisów należy uznać, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT - z uwagi na fakt, że spółki zagraniczne, w których udziały w kapitale posiada Wnioskodawca, nie zostały ujęte przez ustawodawcę w katalogu podmiotów uznawanych za „spółkę” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Odmienna wykładnia stanowiłaby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2122), zwaną dalej „ustawą nowelizującą”, wprowadzone zostały do polskiego systemu podatkowego nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany dalej również: „ryczałtem”. Ten nowy sposób opodatkowania wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowi odejście od dotychczasowych zasad podatkowych i będzie dla podatnika oznaczał przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, w sposób istotny różniący się od reguł podstawowych.

Jednocześnie przyjęty ustawą nowelizującą wprowadzającą model opodatkowania ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje, czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j updop.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, których odpowiednio udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne.

Natomiast jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

\- prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której

odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia

jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

\- nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce

niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego

podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. updop. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji. Natomiast – jak wskazano w opisie sprawy – Wnioskodawca posiada udziały w kapitale spółek zagranicznych (w czeskiej i słowackiej spółce s.r.o.)

W tym miejscu należy zauważyć, że (s.r.o.) společnost s ručením omezeným oraz spoločnosť s ručením obmedzeným to spółki o uregulowaniach zbliżonych do polskich sp. z o.o. są zatem spółkami posiadającymi osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Jak już wskazano, literalna treść art. 28j ust. 1 pkt 5 updop uniemożliwia wybór opodatkowania ryczałtem w przypadku, gdy podatnik posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki. Fragment ww. przepisu odnoszący się do powyższej kwestii jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni językowej.

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 updop, będący jednym z warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. updop. Wnioskodawca posiada bowiem udziały w kapitałach spółek zagranicznych – słowackiej spółce s.r.o. i czeskiej spółce s.r.o.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że spółki zagraniczne nie zostały ujęte przez ustawodawcę w katalogu podmiotów uznawanych za „spółkę”. Przytoczony powyżej art. 4a pkt 21 updop w żaden sposób nie zawęża kręgu spółek posiadających osobowość prawną tylko do spółek krajowych.

Zdaniem Organu, wskazane we wniosku słowacka i czeska spółka (s.r.o.) w których udziały posiada Wnioskodawca, jako „spółki posiadające osobowość prawną” mieszczą się w art. 4a pkt 21 updop.

Zatem, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale spółek zagranicznych (słowackiej spółki s.r.o. i czeskiej spółki s.r.o.) wyłącza i będzie wyłączać w przyszłości na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 updop możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estońskiego CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).