Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.702.2022.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-02
Teza: Ustalenie miejsca świadczenia dla kompleksowej usługi związanej z obsługą serwisu pogwarancyjnego.
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla kompleksowej usługi związanej z obsługą serwisu pogwarancyjnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2022 r. (wpływ 9 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

… Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jedynym wspólnikiem Spółki jest podmiot zagraniczny - A (dalej: „A”). A jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na obszarze Hongkongu (Chiny). A nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Grupa B jest światowym liderem w zakresie sprzętu elektronicznego. Produkty Grupy B (dalej: „Produkty B”) sprzedawane są zarówno w krajach należących do Unii Europejskiej, jak i w krajach trzecich.

W przypadku gdy Produkt B nie jest objęty gwarancją/rękojmią (np. ze względu na upływ terminu gwarancji), nabywcy (użytkownicy) Produktów B mogą skorzystać z odpłatnych usług w ramach serwisu pogwarancyjnego oferowanego przez autoryzowane serwisy Produktów B (dalej: „Serwisy”). Usługi te mogą obejmować w szczególności naprawę Produktu B, wymianę zużytych lub wadliwych elementów na nowe.

Serwisy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Każdy Serwis ma siedzibę na terenie państwa trzeciego (nienależącego do Unii Europejskiej, np. na terenie Wielkiej Brytanii) i jest w tym państwie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Nie występują sytuacje, w których Serwis ma dla celów podatku VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, aniżeli państwo siedziby. Jednocześnie, w danym kraju Serwis może posiadać wiele centrów serwisowych, tzn. punktów, w których użytkownik może skorzystać z usług w ramach serwisu pogwarancyjnego. Serwis może również posiadać magazyn centralny (magazyny centralne) przeznaczone do przechowywania towarów.

W oparciu o zawarte umowy serwisowe Wnioskodawca świadczy na rzecz danego Serwisu kompleksowe usługi w zakresie planowania, organizowania, kontrolowania i realizowania przepływu towarów niezbędnych do świadczenia usług serwisu pogwarancyjnego (dalej: „Usługa Kompleksowa”). Towary, których dotyczy Usługa Kompleksowa to przede wszystkim części serwisowe i części zamienne do Produktów B (dalej: „Produkty Zamienne”). W ramach Usługi Kompleksowej Wnioskodawca podejmuje m.in. następujące czynności na rzecz Serwisu:

‒ udostępnienie Serwisowi możliwości korzystania z internetowych systemów serwisowych Spółki i/lub B. Internetowe systemy serwisowe to portale informatyczne, które umożliwiają m.in. przyjmowanie i zwrot Produktów Zamiennych, weryfikację dostępności Produktów Zamiennych, sprawdzanie stanu zapasów Produktów Zamiennych,

‒ prognozowanie zużycia poszczególnych Produktów Zamiennych i zapotrzebowania na poszczególne Produkty Zamienne,

‒ planowanie poziomu zapasów Produktów Zamiennych, które powinny być utrzymywane przez centra serwisowe i/lub magazyny centralne Serwisu,

‒ dostarczanie Produktów Zamiennych do danego centrum serwisowego i/lub magazynu centralnego Serwisu,

‒ odbiór uszkodzonych Produktów B pozostawionych przez użytkowników w ramach serwisu pogwarancyjnego.

Wnioskodawca będzie nabywać Produkty Zamienne od A. Produkty te będą transportowane na terytorium Polski z kraju trzeciego (spoza Unii Europejskiej).

Produkty Zamienne trafią do magazynu Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski, następnie z magazynu będą dostarczane do danego centrum serwisowego i/lub magazynu centralnego Serwisu (zgodnie z ustalonym wcześniej zapotrzebowaniem). Spółka będzie również prowadziła szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalenie, do którego Serwisu trafił dany Produkt Zamienny.

Z tytułu świadczenia Usługi Kompleksowej Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od danego Serwisu. W ocenie Spółki usługa ta powinna być udokumentowana fakturą bez podatku VAT, bowiem miejscem świadczenia dla celów VAT będzie kraj, w którym nabywca posiada siedzibę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1) Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 12 października 2017 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 1 kwietnia 2020 r. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest świadczenie usług związanych z obsługą posprzedażową sprzętu elektronicznego (w tym m.in. smartfonów) wiodących producentów (np. B).

2) Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE pod numerem PL \`(...)\`

3) Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Serwisów są ze sobą ściśle powiązane – dopiero wykonanie wszystkich czynności prowadzi do osiągnięcia rezultatu oczekiwanego przez Serwis. Intencją Serwisu jest nabycie usługi, która zapewni, że Serwis będzie mógł prowadzić działalność w zakresie obsługi pogwarancyjnej. Wykonanie jedynie niektórych czynności (np. udostępnienie Serwisowi możliwości korzystania z internetowych systemów serwisowych Spółki i/lub B) nie zrealizuje tego celu (bowiem np. Serwis nie będzie dysponował odpowiednią ilością Produktów Zamiennych aby naprawić Produkt B albo Serwis będzie posiadał zbyt dużą ilość uszkodzonych Produktów B, których nie będzie w stanie przechować).

Dlatego też Serwis jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy kompleksowej usługi obejmującej planowanie, organizowanie, kontrolowanie i realizowanie przepływu towarów niezbędnych do wykonywania usług w zakresie serwisu pogwarancyjnego.

4) Istotą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest zapewnienie, że Serwis będzie mógł wykonywać obsługę w zakresie serwisu pogwarancyjnego. Wnioskodawca wyjaśnia, iż wykonywane czynności wzajemnie się uzupełniają, w związku z tym trudno jest wskazać czynność o charakterze dominującym i czynność o charakterze pomocniczym. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wskazane we wniosku składają się na jedno świadczenie usług.

5) Intencją Serwisu jest nabycie usługi, która zapewni Serwisowi możliwość wykonywania czynności w zakresie serwisu pogwarancyjnego. Usługa świadczona przez Spółkę pozwala Serwisom na odpowiednie zorganizowanie i realizację procesów związanych z Produktami Zamiennymi, Produkty Zamienne są natomiast niezbędne do tego aby Serwis mógł np. dokonywać napraw pogwarancyjnych.

6) Na fakturze będzie wskazana jedna pozycja opisana jako „Complex Service” \[Usługa Kompleksowa\] (faktury będą wystawiane na podmioty zagraniczne, stąd konieczność umieszczenia opisu w języku angielskim). Na fakturze wskazana zostanie łączna cena za całą Usługę Kompleksową.

7) Na fakturze w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” wskazana zostanie jedna usługa opisana jako „Complex Service” \[Usługa Kompleksowa\] (faktury będą wystawiane na podmioty zagraniczne, stąd konieczność umieszczenia opisu w języku angielskim).

8) Koszt nabywanych Produktów Zamiennych będzie stanowić element kalkulacyjny wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia Usługi Kompleksowej. Kalkulacja wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia Usługi Kompleksowej (oprócz kosztu Produktów Zamiennych) uwzględnia również w szczególności:

‒ koszty zasobów ludzkich zaangażowanych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usługi Kompleksowej,

‒ koszty internetowych systemów serwisowych.

### Pytanie

Czy Usługa Kompleksowa będzie usługą, dla której miejscem świadczenia (i opodatkowania) dla celów podatku VAT będzie kraj, w którym nabywca usługi (Serwis) posiada siedzibę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa Kompleksowa będzie usługą, dla której miejscem świadczenia (i opodatkowania) dla celów podatku VAT będzie kraj, w którym nabywca usługi (Serwis) posiada siedzibę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), świadczeniem usługi jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zasadniczo każde świadczenie powinno być, dla celów podatku VAT, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Niemniej jednak - zgodnie z ugruntowanym podejściem wypracowanym przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (por. np. wyrok w sprawie C-327/94, wyrok w sprawie C-349/96). Jednocześnie w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. np. wyrok w sprawie C-41/04).

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem - usługą w zakresie planowania, organizowania, kontrolowania i realizowania przepływu Produktów Zamiennych.

Czynności wykonywane w ramach tej usługi, np. udostępnienie Serwisowi internetowych systemów serwisowych Spółki i/lub B, dostawa Produktów Zamiennych do danego centrum serwisowego i/lub magazynu centralnego Serwisu, planowanie poziomu zapasów Produktów Zamiennych, czy odbiór uszkodzonych Produktów B mają jeden cel ekonomiczny - zapewnienie, że Serwisy mogą świadczyć usługi w zakresie obsługi pogwarancyjnej Produktów B. Dla Serwisów czynności te są zatem narzędziem pozwalającym na właściwe wykonywania obsługi pogwarancyjnej. Co więcej, z perspektywy Serwisów nabycie poszczególnych elementów Usługi Kompleksowej byłoby bezużyteczne. Przykładowo sama dostawa Produktów Zamiennych do danego centrum serwisowego nie miałaby żadnego sensu, gdyby wcześniej, w ramach świadczonej Usługi Kompleksowej, Spółka nie oceniła, jakie Produkty Zamienne i w jakiej ilości są potrzebne; podobnie samo ustalenie, jakie jest zapotrzebowanie na dany Produkt Zamienny byłoby niewystarczające do wykonania naprawy w ramach obsługi pogwarancyjnej, gdyby ten Produkt Zamienny nie został dostarczony przez Wnioskodawcę do danego centrum serwisowego. W konsekwencji, dla Serwisu wartość/użyteczność ma dopiero wykonanie wszystkich czynności składających się na przedmiotową Usługę Kompleksową. Skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Usługi Kompleksowej nie mogą być wyodrębnione (albo wyodrębnienie takie miałoby charakter sztuczny), to należy uznać, że mamy do czynienia z usługą złożoną. Tym samym, Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek VAT na zasadach właściwych dla usługi złożonej, którą jest usługa w zakresie planowania, organizowania, kontrolowania i realizowania przepływu Produktów Zamiennych (nawet jeśli w ramach świadczenia tej usługi dochodzi np. do wydania Produktów Zamiennych Serwisom).

Dla Usługi Kompleksowej - zdaniem Wnioskodawcy - miejsce świadczenia powinno być ustalone zgodnie z zasadą ogólną, tzn. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż Serwis jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą na terenie państw trzecich (nienależących do Unii Europejskiej) i podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT w kraju, w którym posiada siedzibę. W konsekwencji, dla celów podatku VAT miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie kraj, w którym Serwis (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku Serwisu z siedzibą w kraju trzecim (nienależącym do Unii Europejskiej) faktura wystawiona przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia przedmiotowej Usługi Kompleksowej nie będzie zatem zawierała polskiego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowa Usługa Kompleksowa będzie usługą, dla której miejscem świadczenia (i opodatkowania) dla celów podatku VAT będzie kraj, w którym nabywca usługi (Serwis) posiada siedzibę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwana dalej jako: „ustawa”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się:

Terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Ponadto należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy uznać należy, że czynności wykonywane przez Państwa Spółkę na rzecz Serwisu dotyczące planowania, organizowania, kontrolowania i realizowania przepływu towarów niezbędnych do świadczenia usług serwisu pogwarancyjnego, o których mowa we wniosku, stanowią kompleksowe świadczenie usług. W ramach tego świadczenia podejmują Państwo m.in. następujące czynności na rzecz Serwisu: udostępnienie Serwisowi możliwości korzystania z internetowych systemów serwisowych Spółki i/lub B; prognozowanie zużycia poszczególnych Produktów Zamiennych i zapotrzebowania na poszczególne Produkty Zamienne; planowanie poziomu zapasów Produktów Zamiennych, które powinny być utrzymywane przez centra serwisowe i/lub magazyny centralne Serwisu; dostarczanie Produktów Zamiennych do danego centrum serwisowego i/lub magazynu centralnego Serwisu; odbiór uszkodzonych Produktów B pozostawionych przez użytkowników w ramach serwisu pogwarancyjnego. Ponadto nabywają Państwo Produkty Zamienne od A. Koszt nabywanych Produktów Zamiennych – jak podali Państwo w opisie sprawy – będzie stanowić element kalkulacyjny wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia Usługi Kompleksowej na rzecz Serwisu. Produkty Zamienne trafią do magazynu Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski, następnie z magazynu będą dostarczane do danego centrum serwisowego i/lub magazynu centralnego Serwisu (zgodnie z ustalonym wcześniej zapotrzebowaniem).

Jak wynika z opisu sprawy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Serwisów są ze sobą ściśle powiązane – dopiero wykonanie wszystkich czynności prowadzi do osiągnięcia rezultatu oczekiwanego przez Serwis. Intencją Serwisu jest nabycie usługi, która zapewni Serwisowi możliwość wykonywania czynności w zakresie serwisu pogwarancyjnego. Wykonanie jedynie niektórych czynności (np. udostępnienie Serwisowi możliwości korzystania z internetowych systemów serwisowych Spółki i/lub B) nie zrealizuje tego celu (bowiem np. Serwis nie będzie dysponował odpowiednią ilością Produktów Zamiennych aby naprawić Produkt B albo Serwis będzie posiadał zbyt dużą ilość uszkodzonych Produktów B, których nie będzie w stanie przechować). Usługa świadczona przez Spółkę pozwala Serwisom na odpowiednie zorganizowanie i realizację procesów związanych z Produktami Zamiennymi, Produkty Zamienne są natomiast niezbędne do tego, aby Serwis mógł np. dokonywać napraw pogwarancyjnych. Na fakturze będzie wskazana jedna pozycja opisana jako „Complex Service” – Usługa Kompleksowa. Na fakturze wskazana zostanie łączna cena za całą Usługę Kompleksową.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Serwisu obejmujące planowanie, organizowanie, kontrolowanie i realizowanie przepływu towarów niezbędnych do świadczenia usług serwisu pogwarancyjnego stanowi/będzie stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy stwierdzić, że do ww. kompleksowej usługi świadczonej przez Państwa Spółkę nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

W okolicznościach sprawy w odniesieniu do świadczonej na rzecz Serwisu kompleksowej usługi związanej z obsługą serwisu pogwarancyjnego znajduje/znajdzie zastosowanie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczą/będą Państwo świadczyć ww. usługę na rzecz Serwisu, który ma siedzibę na terenie państwa trzeciego, jest w tym państwie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i nie ma dla celów podatku VAT stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie aniżeli państwo siedziby.

Tym samym miejscem świadczenia kompleksowej usługi związanej z obsługą serwisu pogwarancyjnego obejmującej planowanie, organizowanie, kontrolowanie i realizowanie przepływu towarów niezbędnych do świadczenia usług serwisu pogwarancyjnego, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest/będzie kraj, w którym usługobiorca – Serwis posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).