Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.206.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na makroniwelację terenu (działek) oraz od wydatków na dokumentację techniczną makroniwelacji i nadzór inwestorski związany z makroniwelacją terenów (działek) oraz dotyczącej wydatków związanych z budową i remontem sieci wodociągowej; budową sieci kanalizacji sanitarnej; budową kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi; linią kablową i oświetleniem ulicznym; budową drogi wewnętrznej a także odpowiednio z dokumentacją techniczną drogi i instalacji oraz ww. sieci oraz nadzorem inwestorskim obejmującym ww. infrastrukturę, a także wydatków na makroniwelację terenu pod ww. działania w tym na: dokumentację techniczną oraz nadzór inwestorski związany z makroniwelacją terenów pod sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi, linię kablową i oświetlenie uliczne, drogę wewnętrzną.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; projekt; sieć; teren; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)” jest:

*   w części dotyczącej wydatków na makroniwelację terenu (działek) oraz od wydatków na dokumentację techniczną makroniwelacji i nadzór inwestorski związany z makroniwelacją terenów (działek) – **jest nieprawidłowe.**
*   w części dotyczącej wydatków związanych z budową i remontem sieci wodociągowej; budową sieci kanalizacji sanitarnej; budową kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi; linią kablową i oświetleniem ulicznym; budową drogi wewnętrznej a także odpowiednio z dokumentacją techniczną drogi i instalacji oraz ww. sieci oraz nadzorem inwestorskim obejmującym ww. infrastrukturę, a także wydatków na makroniwelację terenu pod ww. działania w tym na: dokumentację techniczną oraz nadzór inwestorski związany z makroniwelacją terenów pod sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi, linię kablową i oświetlenie uliczne, drogę wewnętrzną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn.: „(…)”. Wniosek uzupełniono 20 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest na etapie przygotowywania wniosku o przyznanie dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wniosek o dofinansowanie dotyczy projektu pn.: „(…)”. Planowana wartość projektu wynosi (…) zł.

Przedmiotem projektu jest uzbrojenie terenów inwestycyjnych o pow. 5,3144 ha w niezbędną infrastrukturę w celu włączenia ich do istniejących sieci miejskich oraz wyrównanie terenu działek stanowiących mienie Miasta przeznaczonych pod inwestycje.

W ramach realizacji projektu wykonane zostaną:

1.  dokumentacja techniczna drogi i Instalacji (obejmująca opisy, miary, mapy i kosztorysy drogi wewnętrznej, sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, deszczowej, linii kablowej i oświetlenia ulicznego);
2.  dokumentacja techniczna makroniwelacji działek obejmująca opisy, miary, mapy i kosztorys wyrównania terenu;
3.  budowa i remont sieci wodociągowej o dł. 586 m;
4.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej o dł. 1 186,50 m;
5.  budowa kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi o dł. 224,50 m;
6.  linia kablowa i oświetlenie uliczne o dł. 479 mb;
7.  droga wewnętrzna o dł. 278,10 mb;
8.  makroniwelacja, czyli wyrównanie terenu części działek o pow. 2,517 ha;
9.  nadzór inwestorski obejmujący kontrolę nad zleconymi pracami.

Uzbrojone w ten sposób działki będące mieniem Miasta, zgodnie z zasadami konkursu o dofinansowanie, muszą być najpóźniej w ciągu 3 lat od zakończenia realizacji projektu sprzedane.

Dokumentacja techniczna została już wykonana, natomiast same prace budowlane rozpoczną się w IV kw. 2020 r. i potrwają do końca 2021 r. Miasto już na etapie złożenia wniosku o dofinansowanie zobowiązane jest do przedstawienia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, czy przysługuje mu lub nie prawo do odliczenia zapłaconego podatku VAT.

W świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust.1 cyt. ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności:

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wszystkie działania, które mają być wykonane w ramach projektu są realizacją obligatoryjnych zadań własnych gminy. Gmina po zakończeniu projektu nie zamierza wykorzystywać poszczególnych elementów inwestycji do działalności opodatkowanej. Droga wewnętrzna, oświetlenie uliczne i kanalizacja deszczowa zostaną przyjęte na stan środków trwałych Miasta. Fragmenty wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zostaną przekazane Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (będącą spółką miejską, gdzie miasto posiada 100% udziałów). PGK Sp. z o.o. samo będzie administrowało siecią, wystawiało faktury VAT oraz uiszczało należny podatek.

W uzupełnieniu do wniosku Miasto wskazało, że w ciągu trzech lat od przeprowadzenia projektu pn.: „(\`(...)\`)” sprzeda uzbrojone działki i nie będzie wykorzystywać ich w inny sposób. Sprzedaż jest czynnością opodatkowaną.

Miasto przekaże fragmenty wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (będącą w 100% spółką miejską, powołaną między Innymi do utrzymania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) protokołem przekazania środka trwałego. Czynność ta będzie czynnością nieopodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto będące podatnikiem VAT ma prawo do odliczenia podatku od któregokolwiek z działań realizowanych w ramach zadania pn.: „(\`(...)\`)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawa do odliczenia podatku VAT od żadnego elementu inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)” jest:

*   w części dotyczącej wydatków na makroniwelację terenu (działek) oraz od wydatków na dokumentację techniczną makroniwelacji i nadzór inwestorski związany z makroniwelacją terenów (działek) – **jest nieprawidłowe.**
*   w części dotyczącej wydatków związanych z budową i remontem sieci wodociągowej; budową sieci kanalizacji sanitarnej; budową kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi; linią kablową i oświetleniem ulicznym; budową drogi wewnętrznej a także odpowiednio z dokumentacją techniczną drogi i instalacji oraz ww. sieci oraz nadzorem inwestorskim obejmującym ww. infrastrukturę, a także wydatków na makroniwelację terenu pod ww. działania w tym na: dokumentację techniczną oraz nadzór inwestorski związany z makroniwelacją terenów pod sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi, linię kablową i oświetlenie uliczne, drogę wewnętrzną – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. inwestora uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest na etapie przygotowywania wniosku o przyznanie dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wniosek o dofinansowanie dotyczy projektu pn.: „(\`(...)\`)”. Przedmiotem projektu jest uzbrojenie terenów inwestycyjnych o pow. 5,3144 ha w niezbędną infrastrukturę w celu włączenia ich do istniejących sieci miejskich oraz wyrównanie terenu działek stanowiących mienie Miasta przeznaczonych pod inwestycje.

Uzbrojone w ten sposób działki będące mieniem Miasta, zgodnie z zasadami konkursu o dofinansowanie, muszą być najpóźniej w ciągu 3 lat od zakończenia realizacji projektu sprzedane.

Droga wewnętrzna, oświetlenie uliczne i kanalizacja deszczowa zostaną przyjęte na stan środków trwałych Miasta. Fragmenty wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej zostaną przekazane protokołem Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (będącą spółką miejską, gdzie miasto posiada 100% udziałów). Jak wskazał Wnioskodawca czynność ta będzie czynnością nieodpłatną. PGK Sp. z o.o. samo będzie administrowało siecią, wystawiało faktury VAT oraz uiszczało należny podatek.

Miasto wskazało, że w ciągu trzech lat od przeprowadzenia projektu pn.: „(\`(...)\`)” sprzeda uzbrojone działki i nie będzie wykorzystywać ich w inny sposób. Sprzedaż jest czynnością opodatkowaną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku od któregokolwiek z działań realizowanych w ramach zadania pn.: „(\`(...)\`)”.

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że we wniosku Miasto wskazało również, że przekaże fragmenty wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej która zostanie przekazana do PGK Sp. z o.o., która to czynność nie będzie opodatkowana.

Należy wskazać, że w stosunku do fragmentów wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które zostaną przekazane do PGK Sp. z o.o Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Powyższe wynika z faktu, że z fragmentu wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej można będzie korzystać odpłatnie, ale za pośrednictwem innego podmiotu PGK Sp. z o.o., to PGK Sp. z o.o. bowiem samo będzie administrowało siecią, wystawiało faktury VAT oraz uiszczało należny podatek. Gmina natomiast przekaże Spółce sieci nieodpłatnie. Tym samym, stwierdzić należy, że Miasto nie będzie dokonywało w tym zakresie sprzedaży opodatkowanej, co wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Miastu prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało w związku z wydatkami poniesionymi na fragmenty wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej które zostaną przekazane PGK Sp. z o.o. ponieważ wydatki te nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Odnośnie wydatków związanych z budową drogi wewnętrznej, linii kablowej i oświetlenia ulicznego i kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi zauważyć należy, że droga wewnętrzna nie będzie wykorzystywana przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych – jak wskazano we wniosku droga wewnętrzna, oświetlenie uliczne i kanalizacja deszczowa zostaną przyjęte na stan środków trwałych Miasta. Pozostaną ona własnością Miasta, które będzie nią zarządzać. Po zrealizowaniu inwestycji droga będzie wykorzystywana przez nabywców gruntów, jako czynnik umożliwiający dojazd do nabytego gruntu. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Miasto zobowiązane jest do budowy i utrzymania dróg. Budowa dróg gminnych, stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych. Inwestycje te nie służą wykonywaniu przez Miasto czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że droga publiczna ze swej istoty zaspokaja potrzeby zbiorowe wspólnoty samorządowej. Podobnie pozostałe działania jak budowa linii kablowej, oświetlenie, kanalizacji realizowane są w ramach zadań własnych Gminy.

A zatem, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z elementami infrastruktury, z których ich użytkownicy będą korzystać w sposób nieodpłatny, tj.: kanalizacja deszczowa; droga wewnętrzna; oświetlenie uliczne oraz związana z tymi elementami dokumentacja techniczna oraz nadzór inwestorski.

Zatem, Miasto nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z:

*   budową i remontem sieci wodociągowej;
*   budową sieci kanalizacji sanitarnej;
*   budową kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi;
*   linią kablową i oświetleniem ulicznym;
*   budową drogi wewnętrznej
*   a także odpowiednio z dokumentacją techniczną drogi i instalacji oraz ww. sieci oraz nadzorem inwestorskim obejmującym ww. infrastrukturę,

z uwagi na to, że – jak wyżej wskazano – te elementy inwestycji nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Miasta.

Miasto w ramach realizowanego projektu dokona również wyrównania terenu (działek) (makroniwelacja), przeznaczonych pod inwestycje. Sprzedaż tych terenów będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem wydatki związane z makroniwelacją terenu oraz dokumentacją techniczną makroniwelacji i nadzorem inwestorskim w tej części będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą działek) i w odniesieniu do tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano bowiem wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z makroniwelacją terenu (działek) oraz dokumentacją techniczną makroniwelacji i nadzorem inwestorskim dotyczącym tej części makroniwelacji.

Natomiast w zakresie działań: makroniwelacji terenów pod sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi, linię kablową i oświetlenie uliczne, drogę wewnętrzną oraz dokumentacji technicznej oraz nadzoru inwestorskiego związanego z tymi działaniami, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tej części wydatki związane z makroniwelacją nie mają związku z działalnością opodatkowaną Miasta.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od wydatków na makroniwelację terenu (działek) oraz od wydatków na dokumentację techniczną makroniwelacji i nadzór inwestorski związany z makroniwelacją terenów (działek).

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast Miasto nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z:

*   budową i remontem sieci wodociągowej;
*   budową sieci kanalizacji sanitarnej;
*   budową kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi;
*   linią kablową i oświetleniem ulicznym;
*   budową drogi wewnętrznej
*   a także odpowiednio z dokumentacją techniczną drogi i instalacji oraz ww. sieci oraz nadzorem inwestorskim obejmującym ww. infrastrukturę,

z uwagi na to, że – jak wyżej wskazano – te elementy inwestycji nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Miasta.

Również w zakresie działań: makroniwelacji terenów pod sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej ze studniami chłonnymi, linię kablową i oświetlenie uliczne, drogę wewnętrzną, a także dokumentacji technicznej i instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, związanego z ww. działaniami, jako czynność, która jest związana z działalnością Miasta jako organu władzy Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Przy czym zauważyć trzeba, że w sytuacji gdy Miasto nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków, wówczas zastosowanie znajdą przepisy, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z tych też względów, mimo podzielenia w części stanowiska wyrażonego we wniosku, oceniając je całościowo, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.