Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-156/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-08
Teza: stawka podatku dla dostawy wody
Słowa kluczowe: fakturowanie; media; stawka; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wody – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wody.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Spółki) jest między innymi prowadzenie targowiska miejskiego. W związku powyższym Spółka zawiera z najemcami umowy rezerwacji terenu, których przedmiotem jest niezabudowany grunt wraz z umieszczonymi tam przez najemcę pawilonami handlowymi (straganami). Czynsz z tytułu rezerwacji terenu płatny jest miesięcznie. Dodatkowo w § 7 umowy zawarto oświadczenie najemcy, że zapoznał się z Regulaminem Targowiska - Decyzją Prezesa Spółki w sprawie wysokości opłat obowiązujących na terenie targowiska. Ww. zarządzenie ustala stawki za korzystanie z obiektów i urządzeń zlokalizowanych na terenie targowiska m.in. stawki opłat za pobór wody z obiektów handlowych w wysokości 4,00 zł dziennie, przyłączenie obiektu handlowego do energii elektrycznej w wysokość 6,00 zł dziennie. Stawki te są stałe, ustalone za dzień postojowy niezależnie od faktycznej ilość zużycia wody czy prądu. Stawki opłat za korzystanie z energii i wody są opłatą dotyczącą wszystkich użytkowników targowiska niezależnie od tego, czy zawarli oni umowę rezerwacji terenu czy też nie. Innymi słowy, podmioty handlujące "jednorazowo" na targowisku mogą na tych samych zasadach i po tych samych stawkach skorzystać z wolnego przyłącza wody i prądu. Najemcy, z którymi zawarto umowy rezerwacji terenu mogą swobodnie korzystać z wynajmowanej powierzchni bez dodatkowych opłat (ponosząc jedynie koszt ustalonego w umowie czynszu) lub wg uznania najemcy, jeżeli wymagają tego przepisy, w szczególności inspekcji sanitarnej (branża spożywcza, mięsno-wędliniarska) dokonać przyłączenia swojego pawilonu do punktu poboru wody i energii. Za korzystanie z powyższego przyłącza najemca obciążany jest odpowiednią kwotą wynikającą z wyżej opisanego zarządzenia. Podmioty posiadające ważną umowę mogą dowolnie w danym dniu targowym korzystać z wody lub nie (i wówczas nie ponosić z tego tytułu opłaty), a mogą również - w razie potrzeby - zażyczyć sobie dwóch przyłączy i zostać obciążonym podwójną opłatą. Rozliczenia z najemcami następują miesięcznie na podstawie faktur VAT obejmujących czynsz oraz ewentualnie, dodatkowo opłaty za korzystanie z innych usług oferowanych przez Spółkę, w tym opłaty za wodę i energię. Dla usług najmu świadczonych na podstawie zawartych umów Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Natomiast dla usług, których kwoty opłaty określone są w Zarządzeniu Spółka stosuje stawkę odpowiednią dla rodzaju świadczonej usługi zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Dla poboru energii Spółka stosuje stawkę VAT 23%, natomiast dla dostawy wody 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% dla dostawy wody?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobór wody z obiektów handlowych na terenie targowiska opodatkowany powinien być stawką VAT w wysokości 8%. Zgodnie z artykułem 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%. W pozycji 141 załącznika wskazano usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0), do którego to grupowania zaliczają się świadczone przez Spółkę usługi poboru wody z obiektów handlowych na terenie targowiska. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że usługi dostawy wody świadczone są dla podmiotów, z którymi zawarto umowy rezerwacji terenu (wynajem miejsca targowego) pozostaje bez wpływu na wysokość stawki dla usług dostawy wody. Wnioskodawca zaznacza, że stosowne umowy najmu obejmują tylko i wyłącznie kwotę czynszu, natomiast stawka opłaty za dostawę wody ustalona jest w Zarządzeniu Prezesa Zarządu ustalającego stawki za korzystanie z obiektów i urządzeń zlokalizowanych na terenie targowiska. Opłata za pobór wody jest całkowicie niezależna od umowy najmu i jest dodatkową usługą świadczoną tylko i wyłącznie podmiotom, które wyrażą chęć skorzystania z infrastruktury wodociągowej targowiska. Istotne jest, że stawki opłaty za korzystanie z wody są opłatą dotyczącą wszystkich użytkowników targowiska niezależnie od tego czy mają oni zawartą umowę rezerwacji terenu oraz to, że w razie potrzeby mogą oni skorzystać z dwóch przyłączy, co związane jest z obciążeniem ich podwójną opłatą.

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 740/10, uznał że wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę opłaty: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Takie samo stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny:

*   we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 277/13,
*   w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1191/12,
*   w Szczecinie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1124/12,
*   w Krakowie w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Kr 1204/12.

W wydawanych orzeczeniach sądy podkreślają, że art. 670 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala to na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. We wspomnianym wyroku WSA w Szczecinie czytamy: „(…) Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "okołoczynszowe" stanowią składnik czynszu, bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej stronie umowie, jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, w szczególności analizowanej tu ustawy VAT. Nie ma zatem przeszkód (\`(...)\`) aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a zatem odrębne wystawianie faktury za czynsz oraz odrębnie refaktury z tytułu odpłatności za media i innych dodatkowych świadczeń. Warunkiem jednak dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”

Powyższa kwestia była również rozpatrywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07 (RLRE Tellmer Property) i w wyroku z dnia 27 września 2012 r., C-392/11 (Filed Fisher Waterhouse LLP) trybunał oceniał kwestię kompleksowości najmu usług sprzątania oraz najmu i dodatkowych opłat (ubezpieczenia, mediów, remontów, utrzymania czystości). Wg ETS w sytuacji, w której umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne - gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości. Tym samym, ETS opowiedział się za odrębnym fakturowaniem usług niezależnych od samego najmu. W związku z powyższym Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że świadczona przez niego usługa dostawy wody jego zdaniem powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% jako świadczenie niezależne od czynszu, którego wysokość skalkulowana jest odrębnie od opłaty czynszowej wynikającej z umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 tej ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, w oparciu o powołany wyżej przepis ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzeniem targowiska miejskiego Wnioskodawca (Spółka) zawiera z najemcami umowy rezerwacji terenu, których przedmiotem jest niezabudowany grunt wraz z umieszczonymi tam przez najemcę pawilonami handlowymi (straganami). Dodatkowo w umowie zawarto oświadczenie najemcy, że zapoznał się z Regulaminem Targowiska - Decyzją Prezesa Spółki w sprawie wysokości opłat obowiązujących na terenie targowiska. Ww. zarządzenie ustala stawki za korzystanie z obiektów i urządzeń zlokalizowanych na terenie targowiska m.in. stawki opłat za pobór wody w wysokości 4,00 zł dziennie. Stawki te są stałe, ustalone za dzień postojowy niezależnie od faktycznej ilość zużycia wody i są opłatą dotyczącą wszystkich użytkowników targowiska niezależnie od tego, czy zawarli oni umowę rezerwacji terenu czy też nie, innymi słowy, podmioty handlujące "jednorazowo" mogą na tych samych zasadach i po tych samych stawkach skorzystać z wolnego przyłącza wody. Najemcy, z którymi zawarto umowy rezerwacji terenu mogą korzystać z wynajmowanej powierzchni ponosząc jedynie koszt ustalonego w umowie czynszu lub wg uznania najemcy, jeżeli wymagają tego przepisy, w szczególności inspekcji sanitarnej (branża spożywcza, mięsno-wędliniarska) dokonać przyłączenia swojego pawilonu do punktu poboru wody. Za korzystanie z przyłącza najemca obciążany jest odpowiednią kwotą wynikającą z ww. zarządzenia. Podmioty posiadające ważną umowę mogą dowolnie w danym dniu targowym korzystać z wody lub nie (i wówczas nie ponosić z tego tytułu opłaty), a mogą również - w razie potrzeby - zażyczyć sobie dwóch przyłączy i zostać obciążonymi podwójną opłatą. Rozliczenia z najemcami następują miesięcznie na podstawie faktur VAT obejmujących czynsz oraz ewentualnie, dodatkowo opłaty za korzystanie z innych usług oferowanych przez Spółkę, w tym opłaty za wodę. Dla usług najmu świadczonych na podstawie zawartych umów Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 23%, natomiast dla dostawy wody 8%.

Wątpliwości wnioskodawcy odnoszą się do kwestii czy prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% dla dostawy wody.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości handlowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. wodę), ponieważ podstawą opodatkowania podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W przypadku najmu nieruchomości użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanej nieruchomości użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu, w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usług najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za dostawę wody, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorców istotny jest zakup usług najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (odsprzedawane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że najemcy nieruchomości nie zawierają bezpośrednich umów z dostawcą mediów (wody) oraz że to Wnioskodawca obciąża najemców tytułem opłat za wodę. Ponadto umowy najmu zawierają oświadczenie najemcy, że zapoznał się z zarządzeniem Prezesa Spółki, które ustala stawki za korzystanie z obiektów i urządzeń handlowych zlokalizowanych na terenie targowiska, na mocy którego najemcy nieruchomości są zobowiązani do uiszczania - oprócz czynszu - opłat za pobór wody (jeśli korzystają), oznacza to, że najemcy nie tylko wyrazili zgodę na taki stan rzeczy ale również korzystają z wynajmowanych nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem z wykorzystaniem mediów. Wnioskodawca wskazał również, że jeżeli wymagają tego przepisy, w szczególności inspekcji sanitarnej (branża spożywcza, mięsno-wędliniarska) najemcy mogą dokonać przyłączenia swojego pawilonu do punktu poboru wody, oznacza to, że w istocie woda (tytułem dostawy której najemcy uiszczają opłaty) jest niezbędna dla prawidłowego korzystania z tych nieruchomości handlowych zgodnie z ich przeznaczeniem.

Uwzględniając powyższe, w ocenie tut. organu wydatki za media (wodę), o których mowa we wniosku, nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu prawidłowe wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży mediów (wody) czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów (wody) gdyby nie najmował nieruchomości. Zatem dostawa wody tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu i należy traktować ją jako element składowy usługi finalnej.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki z tytułu kosztów dostawy wody dostarczanej do wynajmowanych nieruchomości (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą wody) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę umów najmu nieruchomości użytkowych, w ramach których najemcy oprócz regulowania miesięcznego czynszu są zobowiązani do ponoszenia opłat za wodę (jeśli z niej korzystają) dostarczaną do nieruchomości użytkowych za pośrednictwem wynajmującego, prawidłowym jest zastosowanie dla dostawy wody stawki VAT właściwej dla usługi zasadniczej (usługi najmu), tj. w przedmiotowej sprawie 23% stawki podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że świadczona przez niego usługa dostawy wody powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% jako świadczenie niezależne od czynszu, którego wysokość skalkulowana jest odrębnie od opłaty czynszowej wynikającej z umowy najmu, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.