Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.634.2023.2.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-06
Teza: Prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla dostawy działki na rzecz wykonawcy kontraktowego Armii USA.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; siły zbrojne; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wykonawca-wykonawca kontraktowy-wykonawca kontraktowy USA
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146d-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% dla dostawy działki nr (…) dokonywanej na rzecz wykonawcy kontraktowego oraz – w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 – opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki nr (…) bez uwzględniania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 listopada 2023 r. (wpływ 16 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium RP. Przeważającym przedmiotem Pana działalności gospodarczej wg CEIDG jest kod PKD (…).

Prowadzi Pan także działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

W dniu (…), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył Pan nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka nr (…) dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…).

W § 7 powołanego aktu notarialnego oświadczył Pan, że nabywa Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą (…).

W powołanej wyżej księdze wieczystej, Nieruchomość sklasyfikowana jest jako „R – grunty orne”.

Dla Nieruchomości brak jest aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości nie wydano także decyzji o warunkach zabudowy. Nieruchomość znajduje się w sąsiedztwie (…) oraz przyległych do niego terenów z zabudową usługową, przemysłową i militarną, objętych licznymi miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego, co obrazuje mapa w Geoportalu krajowym.

Zamierza Pan sprzedać Nieruchomość z zyskiem na rzecz (…). Spółka (…) zamierza nabyć Nieruchomość w celach gospodarczych, tj. w celu jej odpłatnego wydzierżawienia Armii USA pod budowę (…).

Spółka (…) jest podmiotem gospodarczym, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest (…). Realizowane przez spółkę usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej – usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Spółka spełnia więc status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154).

Planuje Pan wystąpić do właściwych organów Ministerstwa Obrony Narodowej/Armii Stanów Zjednoczonych o świadectwo zwolnienia bądź pojedynczego poświadczenia

w podatku VAT z tytułu opisanej w niniejszym stanie faktycznym transakcji w celu uzyskania prawa do zastosowania niniejszej stawki podatku od wartości dodanej, tj. 0% VAT i uzyskanie świadectwa zwolnienia bądź pojedynczego poświadczenia w podatku VAT przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym zostanie wykazana transakcja sprzedaży przedmiotowej działki.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1\. Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Czy przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym zostanie wykazana transakcja sprzedaży działki nr (…), będzie Pan posiadał wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.) oraz zamówienie dotyczące dostawy towarów (wraz ze specyfikacją), do którego odnosi się świadectwo zwolnienia?

Odpowiedź: Przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym zostanie wykazana transakcja sprzedaży działki nr (…), nie będzie Pan posiadał wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 roku w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.) oraz zamówienia dotyczącego dostawy towarów.

3\. Czy powyższe dokumenty, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie, bezpośrednio wiążą się z transakcją realizowaną przez Pana?

Odpowiedź: Dokumenty w postaci świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie, nie wiążą się bezpośrednio z transakcją realizowaną przez Pana. Dokumenty wiążą się pośrednio z transakcją realizowaną przez Pana.

4\. Czy w świadectwie zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. oraz w zamówieniu dotyczącym dostawy towarów (wraz ze specyfikacją), do którego odnosi się świadectwo zwolnienia będą wymienione Pana dane? Należy szczegółowo opisać i wyjaśnić kwestię, czy to Pan będzie wymieniony jako dostawca towarów na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (w którym punkcie tego świadectwa), czy też będzie to Spółka będąca wykonawcą kontraktowym.

Odpowiedź: W świadectwie zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. oraz w zamówieniu dotyczącym dostawy towarów (wraz ze specyfikacją), do którego odnosi się świadectwo zwolnienia nie będą wymienione Pana dane. Dostawcą towarów na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie Spółka będąca wykonawcą kontraktowym, nie zaś Pan jako podwykonawca.

5\. Czy Armia USA jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 2153), zwanej dalej umową o wzmocnionej współpracy?

Odpowiedź: Armia USA jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. (t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 2153), zwanej dalej umową o wzmocnionej współpracy.

6\. Czy Armia USA jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)?

Odpowiedź: Armia USA nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). W Pana ocenie, to Organ powinien stwierdzić w treści interpretacji, czy Armia USA jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

7\. Czy nabycie przez Pana działki nr (…) zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarem i usług? Należy jednoznacznie określić czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy też była to czynność zwolniona od podatku?

Odpowiedź: Nabycie przez Pana działki nr (…) nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarem i usług.

8\. Czy przy nabyciu działki nr (…) przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego i czy skorzystał Pan z tego prawa? Jeżeli nie, należy wskazać dlaczego Pan z tego prawa nie skorzystał.

Odpowiedź: Przy nabyciu działki nr (…) nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego i skorzystał Pan z tego prawa.

9\. Czy działka nr (…) była wykorzystywana przez Pana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to jaka to była działalność zwolniona od podatku VAT? Prosimy podać podstawę prawną zwolnienia.

Odpowiedź: Działka nr (…) nie była wykorzystywana przez Pana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

10\. Czy na moment dokonania dostawy działki (…) zostanie ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to proszę podać:

\- jakie będzie przeznaczenie działki według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

\- czy dopuszczona będzie jakakolwiek zabudowa przedmiotowej działki?

Odpowiedź: Na moment dokonania dostawy działki (…) nie zostanie ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

11\. Czy na moment dokonania dostawy działki (…) zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy działki? Jeżeli tak, to proszę podać:

\- kiedy decyzja zostanie wydana?

\- jakie przeznaczenie działki objętej zakresem wniosku będzie określać decyzja o warunkach zabudowy?

Odpowiedź: Na moment dokonania dostawy działki (…) nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy działki.

### Pytania

1\. Czy uzasadnionym jest uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 19 ust. 2 oraz 3 Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r., jak również w świetle art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisane w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r., właściwym byłoby zastosowanie stawki 0% VAT w ramach wystawionej na rzecz wykonawcy kontraktowego faktury z tytułu sprzedaży działki nr (…)?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT bez uwzględniania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1.

Pana zdaniem, zastosowanie stawki 0% VAT w ramach wystawionej na rzecz wykonawcy kontraktowego faktury dokumentującej sprzedaż działki nr (…) jest prawidłowe, gdyż transakcja ta ma na celu dalszą dzierżawę nabywanej przez wykonawcę kontraktowego działki w celach wojskowych na rzecz sił zbrojnych USA, tj. Armii Stanów Zjednoczonych Ameryki do wyłącznego użytku służbowego działki przez Armię Stanów Zjednoczonych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej – usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Stanowisko do pytania nr 2.

Pana zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w związku z tym w stosunku do planowanej sprzedaży nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce wg stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie art. 19 ust. 2 Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r: „Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej”.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 Umowy USA – Polska: „Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu, w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw”.

Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 4 Umowy USA – Polska: „Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym”.

Ustawodawca wskazał więc Porozumienie Wykonawcze, a dokładniej art. 2 niniejszego Porozumienia Wykonawczego, w którym zawarł w ustępie 1 niniejszego aktu prawnego, tj. na poziomie normy prawa międzynarodowego, że: „Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument”, o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy”.

Natomiast w ust. 2 niniejszego Porozumienia Wykonawczego, Ustawodawca stwierdził, że:

„Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach,

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie („poświadczenie”).

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych”.

Podsumowując, Pana zdaniem, z uwagi na to, że działa Pan jako bezpośredni sprzedawca przedmiotowej działki, która pośrednio będzie przedmiotem usługi dzierżawy wykonywanej na rzecz Armii Amerykańskiej przez wykonawcę kontraktowego, tj. usług na rzecz Armii Amerykańskiej, zawarta z Panem umowa sprzedaży działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT w przypadku zapewnienia przez Pana świadectwa zwolnienia w podatku VAT, bądź pojedynczego poświadczenia, o którym mowa w ust. 2 Porozumienia Wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 931 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis ustanawia tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, ale wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem dostawy jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Kolejno, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wobec powyższego, podatnikiem jest, co do zasady, każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a także osoba prawna zidentyfikowana do celów podatku, która takiej działalności nie prowadzi.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Pana zdaniem, w kontekście oceny, czy Nieruchomość może zostać zakwalifikowana jako teren budowlany, należy uwzględniać nie tylko stan prawny nieruchomości, ale także szereg istotnych okoliczności faktycznych, związanych chociażby z najbliższym otoczeniem Nieruchomości, które w sposób relewantny wpływają na jej rzeczywisty potencjał inwestycyjny oraz możliwości zagospodarowania.

Należy w tym miejscu wskazać, że brak zabudowania na działce jest kategorią obiektywną ze sfery faktów, a nie prawa. Za działkę zabudowaną organy podatkowe niejednokrotnie uznają w szczególności działki niezabudowane budynkami, na których znajdują się chociażby urządzone drogi, zjazdy czy ogrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 560/18 wskazał m.in., że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach należy oceniać także charakter gospodarczy danej transakcji. W Pana ocenie możliwość zabudowy Nieruchomości ma dla niej podstawowe i dominujące znaczenie, co jest determinowane przez jej unikalne położenie oraz ewidentnie budowlany charakter sukcesywnie nadawany jej otoczeniu.

Podkreślenia wymaga, że Nieruchomość znajduje się w bliskim sąsiedztwie i zasięgu oddziaływania (…) oraz przyległych terenów z zabudową usługową, przemysłową i militarną, objętych licznymi miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego. Tereny te są zatem sukcesywnie obejmowane kolejnymi aktami prawa miejscowego, mającymi na celu przystosowanie ich do specjalistycznej zabudowy.

Jednocześnie, z uwagi na (…), skutkujący powstaniem w tym miejscu międzynarodowego centrum logistycznego dla dostaw, w sąsiedztwie Nieruchomości powstały i w dalszym ciągu powstają obiekty o charakterze (…).

Nie ulega zatem wątpliwości, że grunt ten ma szczególne walory inwestycyjne w kontekście jego zabudowy. Świadczy o tym chociażby wykładniczy wzrost jego wartości rynkowej, bowiem Nieruchomość cieszy się dużym zainteresowaniem potencjalnych inwestorów, a na przestrzeni ostatnich dwóch lat kilkukrotnie zwielokrotniła swoją wartość rynkową w odniesieniu do pierwotnej ceny jej nabycia przez Pana.

W tym kontekście nie należy także tracić z pola widzenia, że Nieruchomość została nabyta przez Pana na cele prowadzonej działalności gospodarczej (z zamiarem jej dalszej odsprzedaży z zyskiem), a Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa nie skorzystał z prawa pierwokupu tejże Nieruchomości, co jednoznacznie potwierdza brak zainteresowania utrzymywaniem przez Skarb Państwa charakteru produkcyjno-rolnego tychże terenów.

W rezultacie nie sposób przyjąć, by charakterystyka Nieruchomości pozwalała na kwalifikowanie jej jako teren inny niż budowlany, zaś odniesienie oceny stanu faktycznego jedynie do stanu prawnego Nieruchomości (będącego de facto wypadkową zaniechań organów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie kreowania aktów prawa miejscowego) narażałoby Skarb Państwa na znaczny uszczerbek w postaci braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

W Pana ocenie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nieopodatkowana podatkiem VAT sprzedaż Nieruchomości dokonywana w celu urządzenia na niej (…), stanowiłaby oczywiste naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Nie należy tracić z pola widzenia, że zasadniczym zamiarem przyświecającym Panu podczas zakupu Nieruchomości było osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości dzięki zwiększeniu jej wartości na skutek rozbudowy okolicznych terenów oraz uchwalania na nich kolejnych miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego – co de facto nastąpiło.

Wskazuje Pan, że na skutek trwających negocjacji oraz licznych zapytań zamierza Pan sprzedać Nieruchomość z zyskiem na rzecz (…). Spółka także zamierza nabyć Nieruchomość w celach prowadzenia działalności gospodarczej, tj. jej odpłatnego wydzierżawienia Armii USA.

Z uwagi na naprowadzone okoliczności, w Pana ocenie w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem dostawy będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w związku z tym w stosunku do planowanej sprzedaży nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji opisana transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W konsekwencji, Pana zdaniem, wobec opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości, będzie Pan podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącym działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2, w związku z tym dokumentując sprzedaż, powinien Pan wystawić fakturę, określając w niej stawkę należnego podatku VAT w wysokości 23%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Stosownie do art. 146ea pkt 1 ustawy:

W roku 2023 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r., kwestie zastosowania stawki 0% VAT dla m.in. sił zbrojnych USA reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej „Umową o wzmocnionej współpracy obronnej”, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 – wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

2) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia:

Świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia:

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 2 lit. a i e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153), zwanej dalej „Umową”:

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie:

a. „siły zbrojne USA” – oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

e. „wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 19 ust. 1-4 Umowy:

1\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy NATO SOFA (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

3\. Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

4\. Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Zgodnie z art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817), dalej: „porozumienie”:

1\. Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument” o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

2\. Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie („poświadczenie”).

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

(i) wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

(ii) zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c) Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

3\. Wszelkie kwestie uregulowane w artykule 35 ustęp 2 Umowy, dotyczące towarów i/lub usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz mogą zostać kierowane do odpowiedniego podkomitetu Wspólnej Komisji.

Z kolei art. 3 porozumienia stanowi:

1\. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej („organy podatkowe”) zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2\. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku służbowego, jest realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego.

Preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Stawkę 0% stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiot dokonujący dostawy towarów (lub świadczący usługi) jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia Mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Należy podkreślić, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia – w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję „wykonawcy kontraktowego”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium RP. W (…) r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył Pan nieruchomość gruntową, oznaczoną jako działka nr (…). Nabycie przez Pana przedmiotowej działki nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarem i usług i przy nabyciu przedmiotowej działki nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Aktualnie zamierza Pan sprzedać Nieruchomość, oznaczoną jako działka nr (…), na rzecz (…), która nabędzie Nieruchomość w celach gospodarczych, tj. w celu jej odpłatnego wydzierżawienia Armii USA. Spółka spełnia status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r.

Przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym zostanie wykazana transakcja sprzedaży działki nr (…), nie będzie Pan posiadał wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 roku w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. oraz zamówienia dotyczącego dostawy towarów. Dokumenty w postaci świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie, nie wiążą się bezpośrednio, a tylko pośrednio, z transakcją realizowaną przez Pana. W świadectwie zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz w zamówieniu dotyczącym dostawy towarów (wraz ze specyfikacją), do którego odnosi się świadectwo zwolnienia, nie będą wymienione Pana dane. Dostawcą towarów na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie (…) – będąca wykonawcą kontraktowym, nie zaś Pan jako Sprzedający działkę dla Spółki.

Na moment dokonania dostawy działki (…) nie zostanie ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy działki. Działka nie była wykorzystywana przez Pana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle powołanych przepisów prawnych właściwym będzie zastosowanie stawki 0% VAT w ramach wystawionej na rzecz wykonawcy kontraktowego faktury z tytułu sprzedaży działki nr (…).

Na tle przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że tylko konkretna transakcja w łańcuchu dostaw lub świadczeniu usług korzysta ze stawki obniżonej. Jest to transakcja potwierdzona odpowiednim dokumentem, czyli świadectwem zwolnienia, w którym jest wpisany faktyczny dostawca/świadczeniodawca biorący udział w tej sprzedaży/świadczeniu usługi. W opisanej przez Pana sytuacji dokona Pan dostawy działki na rzecz Spółki, będącej wykonawcą kontraktowym. Wskazana w opisie sprawy Spółka będzie odpłatnie wydzierżawiała Armii USA przedmiotową działkę.

Zauważyć należy, że cytowany wyżej przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 odnosi się zarówno do dostaw realizowanych dla sił zbrojnych USA, jak również do dostaw na ich rzecz. Nie oznacza to jednak, że każdy podmiot w łańcuchu dostaw realizuje dostawę na rzecz sił zbrojnych USA. Jak wynika bowiem z cytowanej wyżej definicji tylko „wykonawca kontraktowy” może działać na rzecz sił zbrojnych USA. Natomiast inne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie działają na rzecz sił zbrojnych USA.

Potwierdzeniem powyższego jest wskazany przez Pana opis sprawy, z którego wynika, że w świadectwie zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz w zamówieniu dotyczącym dostawy towarów (wraz ze specyfikacją), do którego odnosi się świadectwo zwolnienia nie będą wymienione Pana dane. Dostawcą towarów na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych będzie Spółka będąca wykonawcą kontraktowym, nie zaś Pan jako podwykonawca.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że dla możliwości stosowania stawki 0% dla dostawy realizowanej na rzecz sił zbrojnych USA ważne są dokumenty, jakimi są świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów, do których odnosi się to świadectwo, ale dokumenty te powinny wiązać się z tą konkretną transakcją. Jak wskazał Pan w opisie sprawy – przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym zostanie wykazana transakcja sprzedaży działki, nie będzie Pan posiadał wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia dotyczącego dostawy towarów. Ponadto, dokumenty w postaci świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie, nie wiążą się bezpośrednio, a tylko pośrednio, z transakcją realizowaną przez Pana.

Jakkolwiek odbiorcą docelowym dostawy przedmiotowej działki będą Siły Zbrojne USA, to jednak nie Pan, a ostateczny dostawca posiadający ww. dokumenty, będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku do dzierżawy przedmiotowej działki na rzecz sił zbrojnych USA. W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wyżej wskazano, nie będzie Pan bowiem podmiotem dokonującym dostawy towarów/świadczenia usług na rzecz Sił Zbrojnych USA i nie będzie w posiadaniu odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia dotyczącego towarów. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa towarów nie będzie mogła korzystać z opodatkowania według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0%.

**Podsumowując, w świetle art. 19 ust. 2 oraz 3 Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r., jak również w świetle art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki** **o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisane w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r., nie znajdzie zastosowania stawka 0 % VAT w ramach wystawionej na rzecz wykonawcy kontraktowego faktury z tytułu sprzedaży działki nr (…).**

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem Pana stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Pana dalsze wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości powinna nastąpić w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT bez uwzględniania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług.

Dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 997 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

W oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy ocenić wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydaną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z okoliczności sprawy, działka nr (…) na moment sprzedaży nie będzie znajdować się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również na moment sprzedaży dla przedmiotowej działki nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro dla działki nr (…) brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak jest wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to ww. działka nie spełnia definicji terenu budowlanego określonej w art. 2 pkt 33 ustawy, a więc jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

**Podsumowując, sprzedaż nieruchomości nastąpi w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. nie wystąpi obowiązek naliczenia należnego podatku od towarów i usług.**

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroku sądu, tutejszy Organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

W tym miejscu wskazać należy, że użyte przez Pana w pkt 8 uzupełnienia wniosku sformułowanie o treści: „Przy nabyciu działki nr (…) nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego i skorzystał Pan z tego prawa” uznano za oczywistą omyłkę pisarską. Skoro Nabycie przez Pana działki nr (…) nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarem i usług i przy nabyciu działki nr (…) nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie mógł Pan skorzystać z tego prawa.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).