Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.117.2017.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące dostarczenie urządzeń, montaż polegający na osadzeniu urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach oraz włączeniu ich w ciąg technologiczny oczyszczalni i wstępnym uruchomieniu, rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń, świadczenie usługi serwisowej w okresie gwarancyjnym oraz dostawę materiałów eksploatacyjnych we wskazanym zakresie jak wskazano wyżej stanowi dostawę towarów. Tym samym, Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że czynności wykonane w ramach umowy w analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 czerwca 2017 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 19 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 czerwca 2017 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 19 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2017 r.:

Zgodnie z umową, zawartą w dniu 18 lipca 2016 r. z I. S.A. (dalej nazywanej „Umową"), Wnioskodawca realizuje czynności w ramach zadania „Modernizacja Oczyszczalni Ścieków, którego inwestorem jest MPWiK S.A. W treści Umowy, I. określany jest jako „zamawiający”, a Wnioskodawca jako „podwykonawca".

Przedmiotem Umowy jest:

1.  dostarczenie urządzeń (separatory płuczki piasku, wraz z szafami zasilająco-sterowniczymi);
2.  montaż, polegający na osadzeniu urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach oraz włączeniu ich w ciąg technologiczny oczyszczalni i wstępnym uruchomieniu;
3.  rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń;
4.  świadczenie usługi serwisowej (37 miesięcy);
5.  dostawa materiałów eksploatacyjnych we wskazanym zakresie.

Separator płuczki piasku jest to kompaktowe urządzenie do oddzielania piasku z pulpy piaskowej oraz wypłukiwania zanieczyszczeń zawartych w pulpie piaskowej. Zakres rzeczowy umowy obejmuje transport wszelkich urządzeń i materiałów na plac budowy oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi przedmiotu Umowy. Obowiązek rozładowania urządzeń leży po stronie zamawiającego (przedstawiciel Wnioskodawcy będzie kierował rozładunkiem dla zapewnienia bezpieczeństwa i nie uszkodzenia dostawy). Realizacja Umowy została podzielona na następujące etapy:

1.  dostarczenie urządzeń na miejsce montażu (zrealizowane w 2016 r.)
2.  montaż i uruchomienie wstępne urządzeń (planowane na 2017 r.)
3.  rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń (planowane na 2017 r.)
4.  zakończenie usługi serwisowej (37 miesięcy od odbioru końcowego inwestycji).

Wartość wynagrodzenia za kompleksowe wykonanie, ukończenie i przekazanie wolnego od wad fizycznych i prawnych przedmiotu Umowy, wraz ze wszystkimi materiałami montażowymi i eksploatacyjnymi oraz ewentualnym usuwaniem usterek i wad gwarancyjnych w okresie udzielonej gwarancji jakości, ustalone zostało w kwocie 89.000 euro plus VAT. Wartość urządzeń jest zdecydowanie przeważającą składową całkowitych planowanych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie jest płatne w następujących terminach:

1.  70% po dostarczeniu urządzeń,
2.  10% po zakończeniu montażu i uruchomieniu wstępnym,
3.  20% po rozruchu częściowym i potwierdzeniu osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń.

Podstawę do wystawienia faktury częściowej stanowić będzie odpowiednio protokół odbioru dostawy urządzeń, potwierdzający ich kompletność oraz zgodność ilościową i rodzajową z umową oraz/lub protokół odbioru technicznego i jakościowego instalacji, w każdym przypadku nie zawierający zastrzeżeń co do jakości i zgodności z umową wykonanych prac i dostaw. Protokoły odbioru technicznego i jakościowego służyć będą wyłącznie do celów fakturowania, a odbiór końcowy kompletnego przedmiotu umowy, stanowiący wyraz akceptacji zamawiającego w stosunku do wykonanego przedmiotu umowy, nastąpi w ramach odbioru całego zadania przez inwestora, zakończonego protokołem odbioru końcowego.

Obie strony Umowy są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Z uwagi na to, że dostarczenie urządzeń na miejsce montażu zostało zrealizowane w 2016 r. Wnioskodawca wystawił na Zamawiającego w tymże roku fakturę częściową, obejmującą 70% wynagrodzenia, z zastosowaniem stawki VAT podstawowej. Kolejne etapy zostaną ukończone i zafakturowane w roku 2017.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca wyjaśnił, że w ocenie Wnioskodawcy, dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, polegającego na dostawie urządzeń do oczyszczalni ścieków, właściwym symbolem PKWiU z 2008 r. jest 28.29.12.0 - „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy".

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy jest:

1.  dostarczenie urządzeń (separatory płuczki piasku, wraz z szafami zasilająco-sterowniczymi) - ten element jest zasadniczym przedmiotem umowy; separator płuczki piasku jest to kompaktowe urządzenie do oddzielania piasku z pulpy piaskowej oraz wypłukiwania zanieczyszczeń zawartych w pulpie piaskowej;
2.  montaż, polegający na osadzeniu urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach oraz włączeniu ich w ciąg technologiczny oczyszczalni a także wstępne uruchomienie tych urządzeń;
3.  rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń;
4.  świadczenie usługi serwisowej (37 miesięcy);
5.  dostawa materiałów eksploatacyjnych we wskazanym zakresie.

Zakres rzeczowy umowy obejmuje transport wszelkich urządzeń i materiałów na plac budowy, zmontowanie ich, wstępne uruchomienie oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi przedmiotu Umowy. Obowiązek rozładownia urządzeń leży po stronie zamawiającego (przedstawiciel Wnioskodawcy będzie kierował rozładunkiem dla zapewnienia bezpieczeństwa i nie uszkodzenia dostarczanych elementów).

Realizacja Umowy została podzielona na następujące etapy:

1.  dostarczenie urządzeń na miejsce montażu (zrealizowane w 2016 r.)
2.  montaż i uruchomienie wstępne urządzeń (planowane na 2017 r.)
3.  rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń (planowane na 2017 r.)
4.  zakończenie usługi serwisowej (37 miesięcy od odbioru końcowego inwestycji)

Wynagrodzenie ustalone zostało w łącznej kwocie stanowiącej 89.000 euro plus podatek VAT. Wynagrodzenie nie jest podzielone na poszczególne świadczenia, realizowane w ramach umowy. Terminy płatności przedstawiają się następująco:

1.  70% po dostarczeniu urządzeń,
2.  10% po zakończeniu montażu i uruchomieniu wstępnym,
3.  20% po rozruchu częściowym i potwierdzeniu osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń.

Zgodnie z umową, podstawę do wystawienia faktury częściowej stanowić będzie odpowiednio:

1.  protokół odbioru dostawy urządzeń, potwierdzający ich kompletność oraz zgodność ilościową i rodzajową z umową - faktura na 70% wynagrodzenia;
2.  protokoły odbioru technicznego i jakościowego instalacji, w każdym przypadku nie zawierający zastrzeżeń co do jakości i zgodności z umową wykonanych prac i dostaw - faktura na 10% wynagrodzenia.

Natomiast podstawę do wystawienia faktury końcowej, na kwotę wynagrodzenia nie rozliczoną fakturami częściowymi (20% wynagrodzenia), stanowić będzie bezusterkowy protokół odbioru końcowego przedmiotu umowy, dokonanego w ramach Odbioru Końcowego zadania przez Inwestora, dla którego przedmiot umowy jest realizowany. Faktura końcowa zostanie wystawiona nie wcześniej niż w dacie zakończenia czynności odbioru końcowego. Warunkiem zatwierdzenia protokołu odbioru końcowego będzie osiągnięcie i utrzymanie bezawaryjnej współpracy urządzeń i instalacji w sposób ciągły w okresie rozruchu.

Protokoły odbioru technicznego i jakościowego służyć będą wyłącznie do celów fakturowania, a odbiór końcowy kompletnego przedmiotu umowy, stanowiący wyraz akceptacji zamawiającego w stosunku do wykonanego przedmiotu umowy, nastąpi w ramach odbioru całego zadania przez inwestora, zakończonego protokołem odbioru końcowego.

Przedmiotem świadczenia jest:

1.  Dostarczenie urządzeń - separatorów płuczki piasku, wraz z szafami zasilająco-sterowniczymi; urządzenia są produkowane przez firmę z siedzibą w Niemczech, nabywane przez H. i dystrybuowane na terenie Polski. Urządzenia są produktem standardowym, nie wymagającym przystosowania do indywidualnych potrzeb nabywcy, aczkolwiek sporadycznie takie przystosowanie, jeszcze na etapie procesu produkcji, może mieć miejsce. Szafy sterownicze są z kolei produkowane przez polskiego poddostawcę.
2.  Montaż i uruchomienie wstępne - posadowienie urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach, montaż (w tym przyłączenie zasilania i sterowania) i podłączenie urządzeń do tymczasowych podłączeń mediów (woda, zasilanie). Sprawdzenie poprawności pracy urządzeń (napędy, sterowanie) przy napływie wody czystej (medium kontrolne) z uwagi na brak dostępności medium docelowego (ściek). Wnioskodawca poinformował, że w końcowej części uzupełnienia zamieszcza wyciąg z dokumentacji techniczno-ruchowej separatora płuczki piasku. Wykonanie wszelkich robót budowlanych, niezbędnych do wykonania montażu (w szczególności wykonanie fundamentów), leży po stronie kupującego - Wnioskodawca takich robót nie będzie realizował.
3.  Rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń - uruchomienie urządzeń przy napływie medium docelowego (ściek), kontrola sprawności technicznej i potwierdzenie wydajności urządzeń oraz potwierdzenie osiągnięcia parametrów technologicznych (wskaźników stopnia oczyszczenia).
4.  Świadczenie usługi serwisowej przez okres 37 miesięcy.
5.  Dostawa materiałów eksploatacyjnych we wskazanym zakresie.

Montaż urządzeń powinien być realizowany przez wykwalifikowane osoby, posiadające odpowiednie umiejętności techniczne i montażowe. Podłączenie zasilania elektrycznego powinno być, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wykonane przez wykwalifikowanych elektryków. Wykonanie montażu przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzeń w przyszłości.

Wnioskodawca uważa, że czynności Wnioskodawcy wykraczają poza zakres prostych czynności, wymagają specjalistycznej wiedzy znanej przede wszystkim Wnioskodawcy, z uwagi na dużą skalę urządzenia oraz fakt, że będzie ono pracować jako element ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków. Procedura montażu jest dość pracochłonna. Do wykorzystania montowanego towaru konieczne jest:

1.  Posadowienie urządzenia na fundamencie;
2.  Zainstalowanie szafy sterującej, wykonanie okablowania oraz podłączenie zasilania.
3.  Wykonanie połączeń kołnierzowych, którymi jest dostarczany i odprowadzany materiał obrabiany przez urządzenie (ścieki) oraz podłączenia wody bieżącej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeniem głównym jest dostarczenie oferowanych urządzeń - separatorów płuczki piasku. Co ważne, wartość sprzedawanych urządzeń jest zdecydowanie przeważającą składową całkowitych planowanych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Wykonanie pozostałych świadczeń pozwala na rozpoczęcie użytkowania urządzeń dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz na dalszą ich eksploatację, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Wszystkie realizowane świadczenia służą bezpośrednio dostawie kompletnych i zdatnych do użytku urządzeń technicznych.

Świadczenie główne oraz świadczenia pozostałe są od siebie zależne w tym znaczeniu, że ich finalnym efektem jest przekazanie nabywcy urządzeń kompletnych, zdatnych do użytku (sprawdzonych po względem technicznym i użytkowym), włączonych w ciąg technologiczny oczyszczalni ścieków i objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, w konsekwencji dokonanej dostawy, Wnioskodawca zobowiązuje się do przeszkolenia osób obsługujących oraz do zapewnienia materiałów eksploatacyjnych.

Kontrahent Wnioskodawcy nabywa urządzenia w celu realizacji zadania „Modernizacja Oczyszczalni Ścieków, którego inwestorem jest MPWiK S.A. Zakupione urządzenia zostaną wykorzystane do wykonania tego kompleksowego zadania.

W dalszej części uzupełnienia przedstawiono wyciąg z dokumentacji techniczno-ruchowej Separatora płuczki piasku RoSF4

Montaż

Wskazówki dotyczące bezpieczeństwa:

*   Ustawienie maszyny, tzn. jej montaż i instalację, wykonują wykwalifikowane osoby, które muszą przestrzegać wskazówek dotyczących bezpieczeństwa.

*   Należy się upewnić, że w miejscu wykonywania prac przebywają tylko osoby upoważnione i nie istnieje żadne zagrożenie dla osób postronnych.

*   Wszystkie połączenia w maszynie za pomocą kabli, węży i rur muszą być tak wykonane, aby nie można było się o nie potknąć.

*   Podczas rozprowadzania kabli / węży / przewodów należy dokładnie zachować przepisowe promienie zgięcia.

*   Należy przestrzegać przepisów dotyczących stosowanych materiałów eksploatacyjnych, pomocniczych i smarów.

Warunki dotyczące miejsca ustawienia:

*   Wszystkie elementy konstrukcyjne wchodzące w kontakt z wodą lub substancjami stałymi są wykonane ze stali nierdzewnej, dzięki czemu są odporne na wilgoć i wodę.

*   Silnik przekładniowy jest wykonany zgodnie z wymogami stopnia ochrony IP 65, co zapewnia ochronę przed kurzem oraz rozpryskami wody ze wszystkich stron.

*   Zawory elektromagnetyczne są wykonane w stopniu ochrony IP 65.

Ogólne wskazówki montażowe

Montaż wykonują wyłącznie wykwalifikowane osoby, posiadające doświadczenie montażowe.

Przed montażem:

*   Należy przeczytać całą instrukcję obsługi. Znajdują się w niej pomocne informacje, chroniące przed powstaniem szkód wskutek niewiedzy.

*   Należy zapewnić drogi dojazdowe do miejsca ustawienia.

*   Należy zabezpieczyć przyłącze elektryczne na moment montażu.

Przygotowanie montażu:

*   Należy sprawdzić, czy wszystkie materiały do montażu i mocowania są w komplecie.

*   Przygotować cały materiał potrzebny do przyłączenia wody.

*   Przygotować przewody zgodnie ze spisem przewodów oraz wszystkie drobne materiały.

*   Zapewnić urządzenia dźwigowe o odpowiednim udźwigu.

*   Oczyścić miejsce przed montażem, aby zapobiec obrażeniom wskutek poślizgnięcia się.

Montaż mechaniczny - wskazówki ogólne:

*   Urządzenia dźwigowe mocowane są w przygotowanych do tego celu pomocniczych elementach montażowych nad miejscem ustawienia; w razie potrzeby można wykonać punkty zakotwiczenia o odpowiednim udźwigu, aby móc zawiesić maszynę nad miejscem montażu bez konieczności ręcznego przesuwania.

*   Należy zamocować haki transportowe w uszach transportowych lub założyć zawiesie pętlowe na maszynie i urządzeniu podnośnikowym tak, aby się nie przesuwało.

Procedura postępowania:

*   Upewnić się, że maszyna stoi na stabilnym i poziomym podłożu.

*   Ustawić urządzenie w pozycji poziomej. W razie potrzeby położenie można skorygować za pomocą śrub nastawczych w nogach podpór.

*   Do umocowania maszyny stosować kołki wysokoobciążeniowe i kotwy rozporowe.

*   Zacisnąć uszczelki połączeń kołnierzowych.

*   Wykonać okablowanie elektryczne silnika napędowego.

*   Wykonać rozruch próbny Montaż elektryczny

Montaż elektryczny wykonują wyłącznie wykwalifikowani specjaliści.

Okablowanie:

*   Przed wykonywaniem wszelkich prac maszynę należy uziemić; należy uziemić silnik przekładniowy zawory magnetyczne.

*   Przymocować w przewidzianym miejscu szafę sterowniczą.

*   Zamocować przycisk obsługowy obok / na maszynie.

*   Wykonać okablowanie między urządzeniem, szafą sterowniczą, miejscowym przyciskiem obsługowym i podłączyć urządzenie do prądu zgodnie ze schematem ideowym.

Rozruch:

Aby uniknąć uszkodzenia maszyny oraz obrażeń osób podczas prac związanych z rozruchem maszyny, należy przestrzegać następujących zaleceń:

*   Rozruch wykonują wyłącznie wykwalifikowane w tym zakresie osoby przy przestrzeganiu wskazówek dotyczących bezpieczeństwa.

*   Przed uruchomieniem maszyny po raz pierwszy należy sprawdzić, czy usunięto z niej wszystkie narzędzia i elementy obce.

*   Przed rozruchem należy włączyć wszystkie urządzenia bezpieczeństwa i wyłączniki awaryjne.

Kontrole przed pierwszym uruchomieniem

Przed uruchomieniem należy zapoznać się z:

*   elementami obsługi i sterowania maszyną

*   wyposażeniem maszyny

*   zasadą działania maszyny

*   bezpośrednim otoczeniem maszyny

*   urządzeniami zabezpieczającymi w maszynie

*   postępowaniem w razie awarii/wypadku

Przed każdym uruchomieniem należy wykonać następujące czynności:

*   sprawdzić, czy wszystkie urządzenia zabezpieczające są zamontowane i sprawdzić ich działanie.

*   sprawdzić maszynę pod kątem widocznych uszkodzeń, stwierdzone usterki należy niezwłocznie usunąć lub zgłosić do osób nadzorujących maszynę - maszynę wolno używać tylko wtedy, gdy jest ona sprawna.

*   sprawdzić i dopilnować, aby w strefie pracy maszyny znajdowały się wyłącznie osoby upoważnione oraz aby uruchomienie maszyny nie spowodowało zagrożenia dla osób postronnych.

*   ze strefy pracy maszyny należy usunąć wszystkie przedmioty oraz materiały, które nie są potrzebne do jej eksploatacji.

Należy sprawdzić połączenia przewodów pod kątem ich właściwego montażu, a w razie potrzeby należy je dokręcić, aby uniknąć przedostania się wody do silnika.

Uruchomienie:

Sprawdzić, czy maszyna została prawidłowo zamontowana i podłączona.

*   Należy upewnić się, że zdjęta została blokada transportowa mieszadła na dnie zbiornika.

*   Sprawdzić kierunek pracy silnika napędzającego przenośnik piasku i mieszadło.

*   Sprawdzić stan mieszadła (ruch po okręgu, sztywne zamocowanie ramion mieszadła, stabilność)

*   Sprawdzić działanie zaworków elektromagnetycznych.

*   Napełnić separator wodą płuczącą, sprawdzić kalibrację sondy

*   Sprawdzić czy membrana denna z dyszami przepuszcza wodę równomiernie

*   Przy całkowitym napełnieniu sprawdzić szczelność całej maszyny.

*   Na przepływomierzu pływakowym wyregulować zużycie wody.

*   Sprawdzić ustawienia podstawowe w szafie sterowniczej.

Tworzenie fluidyzującego łoża piaskowego:

*   Napełniony wodą system powinien być uruchamiany w trybie automatycznym. Następuje otwarcie zaworu magnetycznego strumienia wody i mieszadło uruchamia się kilka sekund później.

*   Zbiornik przez pokrywę inspekcyjną należy napełniać czystym piaskiem (np. piasek budowlany) tak długo, aż ślimak odprowadzający wykona kilka cykli roboczych.

Teraz separator płuczka piasku jest gotowa do pracy i może być zasilana ściekami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy stanowią w rozumieniu ustawy o VAT dostawę towarów, do której nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o VAT o odwrotnym obciążeniu (art. 17 ust. 1 pkt 8)?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Czynności wykonywane w ramach Umowy stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmującą jego montaż. W konsekwencji, transakcja ta nie może być zakwalifikowana jako świadczenie usług, więc wykluczone jest zastosowanie szczególnych przepisów ustawy o VAT odnoszących się do wykonywania robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Istotą transakcji określonej w Umowie jest przeniesienie na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel urządzeniami, stanowiącymi towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, w związku z czym kwalifikuje się ona do uznania za dostawę towarów.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące opodatkowania VAT za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątkiem są takie sytuacje, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie - w takim przypadku nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Konieczne jest za to wówczas wskazanie, spośród wszystkich objętych daną transakcją, świadczenia głównego względem którego pozostałe pełnią funkcję pomocniczą. Na potrzebę odniesienia się do europejskiego dorobku orzeczniczego w tym zakresie wskazał Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 16 marca 2017 r. na zapytanie poselskie nr 2210 w sprawie wątpliwości dotyczących stosowania stawki podatku VAT przy pracach montażowych w budownictwie. Zgodnie z podejściem prezentowanym przez Trybunał, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną (wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I 3833, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

Świadczenia opisane w Umowie winny być, zdaniem Wnioskodawcy, ujmowane i opodatkowane jednolicie, tj. jako dostawa towarów, której towarzyszą czynności pomocnicze (montaż, rozruch). Nabywca jest zainteresowany otrzymaniem towarów (urządzeń) znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy, a Wnioskodawca urządzenia te dostarcza, a dostawie tej - z racji szczególnych wymagań technicznych - towarzyszy montaż oraz próbny rozruch. Dostawa ta jest sklasyfikowana w sekcji C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, pod symbolem 28.29.12, jako sprzedaż urządzeń i aparatury do filtrowania lub oczyszczania cieczy. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w katalogu wskazanym w załączniku 14 ustawy o VAT i nie podlegają rozliczeniu na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności montażowe, zbliżone w swym charakterze do robót budowlanych, są potrzebne do prawidłowej realizacji dostawy, ale pełnią rolę wyłącznie pomocniczą i na gruncie podatku VAT powinny być postrzegane jako świadczenia uboczne, podporządkowane dostawie. Taka ich kwalifikacja znajduje potwierdzenie zarówno w analizie funkcjonalnej, jak i w porównaniu ich wartości z całością wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Pokreślić wypada, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane przez roboty budowlane, rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane). Budową zaś, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z definicji budowy i robót budowlanych wynika, że odwołują się one do czynności dotyczących obiektu budowlanego, tj. budynku lub budowli. A contrario, wspomniane w tych definicjach czynności, które nie dotyczą obiektu budowlanego, nie stanowią robót budowlanych. Kluczowe jest więc stwierdzenie, czy urządzenie dostarczane przez Wnioskodawcę stanowić będzie część obiektu budowlanego: budowli lub budynku.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych definicji legalnych wynika, że samo urządzenie techniczne, jak np. kocioł, piec, itp. nie jest budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budowlami mogą być jednak ich części budowlane lub fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W związku z przedstawionymi wyżej przepisami Wnioskodawca uważa, że dostarczane przez Stronę urządzenia i elementy im towarzyszące, nie mieszczą się w definicji budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budowlą lub częścią budynku jest fundament położony pod te urządzenia, ale w tym przypadku jego przygotowaniem zajmuje się zamawiający. Jako dostawca urządzeń Wnioskodawca nie wznosi budowlanych części urządzeń technicznych. W szczególności, takimi częściami budowlanymi nie są rury czy przewody służące do włączenia urządzenia w ciąg technologiczny.

Dodatkowo, przez analogię warto wskazać na instytucję dostawy towarów z montażem, odrębnie uregulowaną na potrzeby transakcji transgranicznych. Takie dostawy podlegają szczególnym zasadom opodatkowania (nie są uznawane za transakcje wewnątrzwspólnotowe), przy czym szczególnie istotne jest jednoznaczne wskazanie czynności montażowych (także z próbnym uruchomieniem urządzeń), jako pomocniczych względem dostawy towarów, a więc nie podlegających odrębnemu opodatkowaniu jako usługi, ani też nie przesądzających o zakwalifikowaniu całości transakcji do kategorii usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. W przepisie tym wyjaśniono dodatkowo, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie tej regulacji, za dostawę towarów uznaje się np.:

1.  montaż i instalację maszyny do przeróbki zużytych urządzeń elektrycznych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 19 stycznia 2010 r., IPPP1-443-1097/09-2/JB);
2.  dostawę kompletnych i gotowych do używania urządzeń do elektrowni wiatrowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 27 czerwca 2008 r., IPPP2-443-712/08/AS);
3.  dostawę morskiego ramienia załadowczego dla LPG, obejmującą dodatkowe usługi w postaci stworzenia standardowej dokumentacji oraz dodatkowej dokumentacji technicznej, a także montaż i uruchomienie przedmiotu dostawy (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 15 czerwca 2009 r. IPPP1-443-351/09-2/JL).

Dostawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku ma charakter zbliżony do wyżej wymienionych, w związku z czym na gruncie podatku VAT powinna być konsekwentnie traktowana jako dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową Wnioskodawca realizuje czynności w ramach zadania „Modernizacja Oczyszczalni Ścieków, którego inwestorem jest MPWiK S.A. W treści Umowy, I. określany jest jako „zamawiający”, a Wnioskodawca jako „podwykonawca".

Przedmiotem Umowy jest:

1.  dostarczenie urządzeń (separatory płuczki piasku, wraz z szafami zasilająco - sterowniczymi) - ten element jest zasadniczym przedmiotem umowy; separator płuczki piasku jest to kompaktowe urządzenie do oddzielania piasku z pulpy piaskowej oraz wypłukiwania zanieczyszczeń zawartych w pulpie piaskowej;
2.  montaż, - posadowienie urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach, montaż (w tym przyłączenie zasilania i sterowania) i podłączenie urządzeń do tymczasowych podłączeń mediów (woda, zasilanie). Sprawdzenie poprawności pracy urządzeń (napędy, sterowanie) przy napływie wody czystej (medium kontrolne) z uwagi na brak dostępności medium docelowego (ściek). Wnioskodawca poinformował, że w końcowej części uzupełnienia zamieszcza wyciąg z dokumentacji techniczno-ruchowej separatora płuczki piasku. Wykonanie wszelkich robót budowlanych, niezbędnych do wykonania montażu (w szczególności wykonanie fundamentów), leży po stronie kupującego - Wnioskodawca takich robót nie będzie realizował
3.  rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń - uruchomienie urządzeń przy napływie medium docelowego (ściek), kontrola sprawności technicznej i potwierdzenie wydajności urządzeń oraz potwierdzenie osiągnięcia parametrów technologicznych (wskaźników stopnia oczyszczenia)
4.  świadczenie usługi serwisowej (37 miesięcy);
5.  dostawa materiałów eksploatacyjnych we wskazanym zakresie.

Separator płuczki piasku jest to kompaktowe urządzenie do oddzielania piasku z pulpy piaskowej oraz wypłukiwania zanieczyszczeń zawartych w pulpie piaskowej. Zakres rzeczowy umowy obejmuje transport wszelkich urządzeń i materiałów na plac budowy oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi przedmiotu Umowy. Obowiązek rozładowania urządzeń leży po stronie zamawiającego - przedstawiciel Wnioskodawcy będzie kierował rozładunkiem dla zapewnienia bezpieczeństwa i nie uszkodzenia dostawy.

Realizacja Umowy została podzielona na następujące etapy dostarczenie urządzeń na miejsce montażu (zrealizowane w 2016 r.), montaż i uruchomienie wstępne urządzeń (planowane na 2017 r.), rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń (planowane na 2017 r.) oraz zakończenie usługi serwisowej (37 miesięcy od odbioru końcowego inwestycji).

Wynagrodzenie nie jest podzielone na poszczególne świadczenia, realizowane w ramach umowy. Wartość wynagrodzenia za kompleksowe wykonanie, ukończenie i przekazanie wolnego od wad fizycznych i prawnych przedmiotu Umowy, wraz ze wszystkimi materiałami montażowymi i eksploatacyjnymi oraz ewentualnym usuwaniem usterek i wad gwarancyjnych w okresie udzielonej gwarancji jakości, ustalone zostało w kwocie 89.000 euro plus VAT. Wartość urządzeń jest zdecydowanie przeważającą składową całkowitych planowanych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Terminy płatności przedstawiają się następująco:

1.  70% po dostarczeniu urządzeń,
2.  10% po zakończeniu montażu i uruchomieniu wstępnym,
3.  20% po rozruchu częściowym i potwierdzeniu osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń.

Podstawę do wystawienia faktury częściowej stanowić będzie odpowiednio protokół odbioru dostawy urządzeń, potwierdzający ich kompletność oraz zgodność ilościową i rodzajową z umową oraz/lub protokół odbioru technicznego i jakościowego instalacji, w każdym przypadku nie zawierający zastrzeżeń co do jakości i zgodności z umową wykonanych prac i dostaw. Protokoły odbioru technicznego i jakościowego służyć będą wyłącznie do celów fakturowania, a odbiór końcowy kompletnego przedmiotu umowy, stanowiący wyraz akceptacji zamawiającego w stosunku do wykonanego przedmiotu umowy, nastąpi w ramach odbioru całego zadania przez inwestora, zakończonego protokołem odbioru końcowego.

Natomiast podstawę do wystawienia faktury końcowej, na kwotę wynagrodzenia nie rozliczoną fakturami częściowymi (20% wynagrodzenia), stanowić będzie bezusterkowy protokół odbioru końcowego przedmiotu umowy, dokonanego w ramach Odbioru Końcowego zadania przez Inwestora, dla którego przedmiot umowy jest realizowany. Faktura końcowa zostanie wystawiona nie wcześniej niż w dacie zakończenia czynności odbioru końcowego. Warunkiem zatwierdzenia protokołu odbioru końcowego będzie osiągnięcie i utrzymanie bezawaryjnej współpracy urządzeń i instalacji w sposób ciągły w okresie rozruchu.

W ocenie Wnioskodawcy, dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku, polegającego na dostawie urządzeń do oczyszczalni ścieków, właściwym symbolem PKWiU z 2008 r. jest 28.29.12.0 - „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy".

Montaż urządzeń powinien być realizowany przez wykwalifikowane osoby, posiadające odpowiednie umiejętności techniczne i montażowe. Podłączenie zasilania elektrycznego powinno być, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wykonane przez wykwalifikowanych elektryków. Wykonanie montażu przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzeń w przyszłości.

Wnioskodawca uważa, że czynności Wnioskodawcy wykraczają poza zakres prostych czynności, wymagają specjalistycznej wiedzy znanej przede wszystkim Wnioskodawcy, z uwagi na dużą skalę urządzenia oraz fakt, że będzie ono pracować jako element ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków. Procedura montażu jest dość pracochłonna. Do wykorzystania montowanego towaru konieczne jest:

1.  Posadowienie urządzenia na fundamencie;
2.  Zainstalowanie szafy sterującej, wykonanie okablowania oraz podłączenie zasilania.
3.  Wykonanie połączeń kołnierzowych, którymi jest dostarczany i odprowadzany materiał obrabiany przez urządzenie (ścieki) oraz podłączenia wody bieżącej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeniem głównym jest dostarczenie oferowanych urządzeń - separatorów płuczki piasku. Co ważne, wartość sprzedawanych urządzeń jest zdecydowanie przeważającą składową całkowitych planowanych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Wykonanie pozostałych świadczeń pozwala na rozpoczęcie użytkowania urządzeń dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz na dalszą ich eksploatację, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Wszystkie realizowane świadczenia służą bezpośrednio dostawie kompletnych i zdatnych do użytku urządzeń technicznych.

Świadczenie główne oraz świadczenia pozostałe są od siebie zależne w tym znaczeniu, że ich finalnym efektem jest przekazanie nabywcy urządzeń kompletnych, zdatnych do użytku - sprawdzonych po względem technicznym i użytkowym, włączonych w ciąg technologiczny oczyszczalni ścieków i objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, w konsekwencji dokonanej dostawy, Wnioskodawca zobowiązuje się do przeszkolenia osób obsługujących oraz do zapewnienia materiałów eksploatacyjnych.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy stanowią w rozumieniu ustawy o VAT dostawę towarów, do której nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o VAT o odwrotnym obciążeniu.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostarczenie urządzeń, montaż polegający na osadzeniu urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach oraz włączeniu ich w ciąg technologiczny oczyszczalni i wstępnym uruchomieniu, rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń, świadczenie usługi serwisowej w okresie gwarancyjnym oraz dostawę materiałów eksploatacyjnych we wskazanym zakresie ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach jednej umowy będzie realizował na rzecz nabywcy świadczenie obejmujące dostarczenie urządzeń, montaż polegający na osadzeniu urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach oraz włączeniu ich w ciąg technologiczny oczyszczalni i wstępnym uruchomieniu, rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń, świadczenie usługi serwisowej w okresie gwarancyjnym oraz dostawę materiałów eksploatacyjnych we wskazanym zakresie. Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie według symbolu PKWiU 28.29.12.0 - „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy”. Przy tym, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczeniem głównym jest dostarczenie oferowanych urządzeń - separatorów płuczki piasku. Wykonanie pozostałych świadczeń pozwala na rozpoczęcie użytkowania urządzeń dostarczanych przez Wnioskodawcę oraz na dalszą ich eksploatację, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Wszystkie realizowane świadczenia służą bezpośrednio dostawie kompletnych i zdatnych do użytku urządzeń technicznych. Świadczenie główne oraz świadczenia pozostałe są od siebie zależne w tym znaczeniu, że ich finalnym efektem jest przekazanie nabywcy urządzeń kompletnych, zdatnych do użytku (sprawdzonych po względem technicznym i użytkowym), włączonych w ciąg technologiczny oczyszczalni ścieków i objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, w konsekwencji dokonanej dostawy, Wnioskodawca zobowiązuje się do przeszkolenia osób obsługujących oraz do zapewnienia materiałów eksploatacyjnych. Jednocześnie, wykonanie wszelkich robót budowlanych, niezbędnych do wykonania montażu (w szczególności wykonanie fundamentów), leży po stronie kupującego - Wnioskodawca takich robót nie będzie realizował. Montaż jest procesem wymagającym wiedzy i umiejętności, znanych przede wszystkim Wnioskodawcy. Wykonanie montażu przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzenia w przyszłości. Ponadto wynagrodzenie nie jest podzielone na poszczególne świadczenia, realizowane w ramach umowy. Wartość wynagrodzenia za kompleksowe wykonanie, ukończenie i przekazanie wolnego od wad fizycznych i prawnych przedmiotu Umowy, wraz ze wszystkimi materiałami montażowymi i eksploatacyjnymi oraz ewentualnym usuwaniem usterek i wad gwarancyjnych w okresie udzielonej gwarancji jakości. Zatem w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na poszczególne elementy składające się na przedmiot umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawce, całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące dostarczenie urządzeń, montaż polegający na osadzeniu urządzeń na przygotowanych przez zamawiającego fundamentach oraz włączeniu ich w ciąg technologiczny oczyszczalni i wstępnym uruchomieniu, rozruch częściowy i potwierdzenie osiągnięcia parametrów technicznych urządzeń, świadczenie usługi serwisowej w okresie gwarancyjnym oraz dostawę materiałów eksploatacyjnych we wskazanym zakresie jak wskazano wyżej stanowi dostawę towarów. Tym samym, Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że czynności wykonane w ramach umowy w analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ wskazuje, że analiza prawidłowości klasyfikacji realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia jako dostawy urządzeń do oczyszczalni ścieków do PKWiU 28.29.12.0 – „Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy”, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest dostawa towarów należących do PKWiU 28.29.12.0. Tym samym, kwestia uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę za dostawy towarów należące do PKWiU 28.29.12.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.