Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.505.2022.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwolnieniem cudzoziemców z opłat za studia doktoranckie.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; obowiązek-obowiązek płatnika; opłata; przychód; płatnik; studia-studia doktoranckie; uczelnie-uczelnie publiczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ prawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu u doktorantów oraz braku obowiązków poboru zaliczki i wystawienia informacji PIT-11 przez płatnika,

‒ nieprawidłowe **–** w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem cudzoziemców z opłat za studia doktoranckie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ 23 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, jest uczelnią publiczną, na której studiuje wielu cudzoziemców. Dotyczy to także studiów doktoranckich.

Art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej: „PSW”) stanowił, że cudzoziemcy mogą podejmować i odbywać studia, studia doktoranckie oraz inne formy kształcenia a także uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych na zasadach określonych w PSW.

Cudzoziemcy nieodbywający kształcenia na zasadach obowiązujących obywateli polskich mogli podejmować i odbywać kształcenie oraz uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, o których mowa, na podstawie:

1) umów międzynarodowych, na zasadach określonych w tych umowach;

2) umów zawieranych z podmiotami zagranicznymi przez uczelnie, na zasadach określonych w tych umowach;

3) decyzji ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego lub odpowiedniego ministra wskazanego w art. 33 ust. 2;

4) decyzji rektora uczelni.

Cudzoziemcy ci mogli podejmować i odbywać kształcenie oraz uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych:

1) jako stypendyści strony polskiej;

2) na zasadach odpłatności;

3) bez odpłatności i świadczeń stypendialnych;

4) jako stypendyści strony wysyłającej, bez ponoszenia opłat za naukę;

5) jako stypendyści uczelni.

Na podstawie art. 44 ww. ustawy został wydany akt wykonawczy - rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 czerwca 2018 r. w sprawie podejmowania przez cudzoziemców studiów i szkoleń oraz ich uczestniczenia w badaniach naukowych i pracach rozwojowych, z którego wynikało, że:

1) cudzoziemcy mogą być przyjmowani m. in. na stacjonarne lub niestacjonarne studia doktoranckie (§ 1 ust. 1 pkt 2);

2) Rektor uczelni publicznej ustala wysokość opłat za odbywanie studiów i szkoleń oraz za uczestniczenie w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, na zasadach odpłatności (§ 11 ust. 1);

3) Rektor uczelni publicznej może obniżyć opłatę lub zwolnić z niej całkowicie, na wniosek cudzoziemca, który znalazł się w trudnej sytuacji materialnej lub podjął, na zasadach odpłatności, studia na drugim kierunku lub kształcenie w innej formie (§ 12).

W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej PSWiN) uległy zmianie także zasady odbywania studiów doktoranckich. W myśl art. 324 tej ustawy cudzoziemiec może być zwolniony z opłat, o których mowa w art. 79 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 oraz art. 163 ust. 2, na zasadach określonych w umowie między uczelniami albo umowie międzynarodowej. Zwolnienie cudzoziemca z tych opłat może nastąpić również na podstawie:

1) decyzji administracyjnej rektora, dyrektora instytutu PAN lub dyrektora instytutu badawczego;

2) decyzji ministra lub decyzji dyrektora NAWA w odniesieniu do jej stypendystów.

Niemniej jednak z mocy art. 222 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, osoby niebędące obywatelami polskimi, które w dniu wejścia w życie ustawy odbywają studia, studia doktoranckie oraz inne formy kształcenia, a także uczestniczą w badaniach naukowych i pracach rozwojowych na zasadach określonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, kontynuują te studia, badania lub prace na zasadach dotychczasowych.

Jednocześnie w myśl art. 279 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, studia doktoranckie rozpoczęte przed rokiem akademickim 2019/2020 prowadzi się na zasadach dotychczasowych, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2023 r.

Powyższe oznacza, że na Państwa uczelni jeszcze przez niemal dwa lata będą cudzoziemcy odbywający studia doktoranckie na dotychczasowych zasadach i osoby te potencjalnie mogą być zwolnione z opłaty za studia doktoranckie na zasadach określonych w §12 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie podejmowania przez cudzoziemców studiów i szkoleń oraz ich uczestniczenia w badaniach naukowych i pracach rozwojowych.

Powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy "zasady dotychczasowe”, o których mowa w art. 222 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce obejmują także art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r., na gruncie którego zwolnienia z opłat za studia dokonane na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym było traktowane jako świadczenie pomocy materialnej.

Za znamienny w tej sprawie uznać należy art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (czyli m. in. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), otrzymane po wejściu w życie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r.

Nadto, (…) 2021 r. na Państwa wniosek Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną 0113-KDIPT2-3.4011.176.2021.1.MS, z której wynika, że zwolnienie studenta -cudzoziemca z opłat za usługi edukacyjne (bez względu na przesłankę, na jakiej je przyznano), nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, w konsekwencji po stronie studenta -cudzoziemca nie powstaje przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji wymaga wyjaśnienia, czy zwolnienie doktoranta - cudzoziemca z opłaty za studia doktoranckie powoduje powstanie po Państwa stronie jako płatniku obowiązki w zakresie wystawiania PIT-11, bądź pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wniosek dotyczy obywateli Włoch (państwa, z którym RP ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) i obywateli Jemenu (państwa, z którym RP nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Wniosek dotyczy osób, które przebywają na terenie Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych (rodzina).

Doktoranci - cudzoziemcy, o których mowa we wniosku, są zobligowani do udziału w zajęciach odbywających się co do zasady w (…).

Program kształcenia na studiach doktoranckich obejmuje: 1) indywidualną pracę naukową prowadzoną pod kierunkiem opiekuna naukowego albo promotora przy ewentualnym współudziale promotora pomocniczego; 2) realizację programu studiów rozumianego jako proces kształcenia prowadzący do osiągnięcia przez doktoranta zdefiniowanych efektów kształcenia.

Program studiów doktoranckich obejmuje: 1) zajęcia z przedmiotów ogólnych, które mogą być prowadzone także w formie kształcenia na odległość, 2) zajęcia z przedmiotów związanych z dyscypliną naukową lub dyscyplinami naukowymi w zakresie prowadzonych studiów doktoranckich, które mogą być prowadzone w jednostkach organizacyjnych (…), innych szkołach wyższych, placówkach naukowo-badawczych; 3) praktyki, pod opieką i w obecności opiekuna naukowego albo promotora lub doświadczonego nauczyciela akademickiego.

Prawidłowa realizacja ww. programu wymaga, w Państwa ocenie, obecności doktoranta na terytorium RP.

Oznacza to, że wszyscy objęci zapytaniem doktoranci - cudzoziemcy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na przebywanie na terytorium RP powyżej 183 dni w roku.

Zwolnienie doktoranta-cudzoziemca z opłaty za studia doktoranckie jest przez Państwa traktowane jako pomoc materialna. Zwolnienie dotyczy osób znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, bądź tych które podjęły na zasadach odpłatności studia na drugim kierunku lub kształcenie w innej formie.

### Pytanie

Czy Państwo - jako płatnik - jesteście zobowiązani do:

1\. pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty równej zwolnieniu z opłaty cudzoziemców - obywateli Włoch za studia doktoranckie?

2\. pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty równej zwolnieniu z opłaty cudzoziemców - obywateli Jemenu za studia doktoranckie?

3\. wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doktorantom - cudzoziemcom (obywatelom Włoch), którzy uzyskali zwolnienie z opłaty za studia doktoranckie?

4\. wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doktorantom - cudzoziemcom (obywatelom Jemenu), którzy uzyskali zwolnienie z opłaty za studia doktoranckie?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, (…) w opisanej sytuacji nie jest zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty równej zwolnieniu z opłaty za studia doktoranckie, ani nie jest zobowiązany do wystawienia doktorantom - cudzoziemcom, którzy uzyskali zwolnienie z opłaty za studia doktoranckie informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki: obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku (zaliczki). Obowiązki te istnieją jednak tylko wówczas, gdy istnieje obowiązek podatkowy.

Ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawą Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ustawodawca wprowadził zupełnie nowy system kształcenia doktorantów i przyznawania stypendium, wywiązując się równocześnie z obowiązku zachowania zasad dotychczasowego systemu jako praw słusznie nabytych, dla tych, którzy w nim studia doktoranckie rozpoczęli, tak aby umożliwić im kontynuację kształcenia i złożenie pracy doktorskiej, przy udzieleniu wsparcia finansowego na dotychczasowych zasadach (wyrok WSA z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt III SA/Gd 258/20).

Zgodnie z art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r.

Biorąc pod uwagę art. 279 ww. ustawy oraz konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, cytowany przepis art. 330 Przepisów wprowadzających należałoby interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie zarówno do świadczeń przyznanych w przeszłości (przed 1 października 2018 r.), jak i świadczeń, które będą przyznawane w roku akademickim 2022/2023 na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, utrzymanych mocą art. 279 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do dnia 31 grudnia 2023 r. Tym samym do świadczeń i stypendiów przyznanych uczestnikom studiów doktoranckich do dnia 31 grudnia 2023 r. należy stosować art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Przenosząc ww. przepis na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. określa zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej w przypadku spełnienia następujących warunków: beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia, pomoc materialna musi pochodzić z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni; przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przyjmowaliście Państwo cudzoziemców na płatne studia doktoranckie. Doktoranci - cudzoziemcy, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej lub podjęli na zasadach odpłatności studia na drugim kierunku lub kształcenie w innej formie mają prawo do zwrócenia się o zwolnienie z opłaty za studia doktoranckie. Zwolnienia są przyznawane na podstawie przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym oraz opartym na tej ustawie rozporządzeniu.

Pomoc materialna pochodzi z Państwa środków własnych. Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Państwa ocenie, nawet gdyby przyjąć, że w opisanej sytuacji art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie znajdzie zastosowania, to i tak w przypadku zwolnienia cudzoziemca - uczestnika studiów doktoranckich z opłaty za te studia nie powstanie obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była przedmiotem analizy tak sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 TK stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane tylko takie świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika, 2) zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Nie każde zatem świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Odnosząc się do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zauważyć, że skoro w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 czerwca 2018 r. w sprawie podejmowania przez cudzoziemców studiów i szkoleń oraz ich uczestniczenia w badaniach naukowych i pracach rozwojowych wskazano okoliczności, które uprawniają cudzoziemca do ubiegania się o zwolnienie z opłat za studia doktoranckie, to można uznać, że tego rodzaju świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich, którzy spełniają określone warunki. Skoro zatem rozwiązanie to jest kierowane do nieokreślonego kręgu osób, nie ma więc charakteru indywidualnego. Dlatego też należy uznać, że w opisanej sytuacji trzecia z przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wypełniona.

Reasumując, zwolnienie doktoranta - cudzoziemca z opłat za studia doktoranckie, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji po stronie doktoranta nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Uczelni nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art.42a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma przy tym znaczenia, czy doktorant pochodzi z Włoch, czy z Jemenu. Przepisy art. 222 i art. 279 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce dotyczą wszystkich doktorantów, niezależnie od kraju pochodzenia. Także art. 330 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (czyli m. in. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), otrzymane po wejściu w życie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r. Dotyczy to wszystkich doktorantów niezależnie od kraju pochodzenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1\. Na podstawie rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 5 czerwca 2018 r. rektor uczelni publicznej może obniżyć opłatę lub zwolnić z niej całkowicie, na wniosek cudzoziemca, który znalazł się w trudnej sytuacji materialnej lub podjął, na zasadach odpłatności, studia na drugim kierunku lub kształcenie w innej formie.

2\. W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej PSWiN) uległy zmianie także zasady odbywania studiów doktoranckich. W myśl art. 324 tej ustawy cudzoziemiec może być zwolniony z opłat, o których mowa w art. 79 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 oraz art. 163 ust. 2, na zasadach określonych w umowie między uczelniami albo umowie międzynarodowej.

3\. Zwolnienie cudzoziemca z tych opłat może nastąpić również na podstawie:

1) decyzji administracyjnej rektora, dyrektora instytutu PAN lub dyrektora instytutu badawczego;

2) decyzji ministra lub decyzji dyrektora NAWA w odniesieniu do jej stypendystów.

Powzięli Państwo w wątpliwość, jak w kwestii opodatkowania należy traktować zwolnienie z opłaty za studia doktoranckie.

Stosownie do treści art. 79 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

1\. Uczelnia publiczna może pobierać opłaty za usługi edukacyjne związane z:

1) kształceniem na studiach niestacjonarnych;

2) powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;

3) kształceniem na studiach w języku obcym;

4) prowadzeniem zajęć nieobjętych programem studiów;

5) kształceniem cudzoziemców na studiach stacjonarnych w języku polskim.

2\. Uczelnia publiczna może pobierać opłaty również za:

1) przeprowadzenie rekrutacji;

2) przeprowadzenie potwierdzania efektów uczenia się;

3) wydanie indeksu i legitymacji studenckiej oraz duplikatów tych dokumentów;

4) wydanie dodatkowego odpisu dyplomu ukończenia studiów lub odpisu suplementu do dyplomu w języku obcym, o którym mowa w art. 77 ust. 2;

5) wydanie duplikatu dyplomu ukończenia studiów i suplementu do dyplomu;

6) korzystanie z domów studenckich i stołówek studenckich.

Zgodnie z ust. 3 cytowanego artykułu:

Uczelnia publiczna ustala warunki i tryb zwalniania z opłat, o których mowa w ust. 1 i 2.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagającej opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

Wobec braku legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia, dla stwierdzenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem będącym przychodem podatnika, należy mieć na względzie stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, który co prawda dotyczy pracowników, lecz może mieć zastosowanie także w innych sytuacjach.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał za nieodpłatnie otrzymane takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki:

1\. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2\. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3\. po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 7/13) uznał, że przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatków).

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że uczestnik studiów doktoranckich może być zwolniony z opłaty za studia. W przypadku, gdy w wewnętrznych aktach prawnych uczelni wskazano okoliczności, które powodują rezygnację z pobierania opłat, to można uznać, że tego rodzaju świadczenie jest dostępne dla wszystkich, którzy spełnią określone warunki. Zatem potencjalnie rozwiązanie to jest kierowane do nieokreślonego kręgu osób, nie ma charakteru indywidualnego.

Odnosząc wskazane powyżej warunki uznania świadczenia za przychód do sytuacji doktoranta zwolnionego z opłat należy wskazać, że jedna z przesłanek – dotycząca korzyści, nie została spełniona, bowiem korzyść w postaci zwolnienia z opłaty za studia jest dostępna dla wszystkich doktorantów, których wniosek zostanie rozpatrzony pozytywnie.

Zatem zwolnienie uczestnika studiów doktoranckich z opłaty za studia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji po stronie doktoranta nie powstaje przychód.

Państwo jako płatnik nie jesteście zobowiązani do pobrania zaliczki na podatek dochodowy ani do wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Państwa w tej części jest **prawidłowe**.

Z uwagi na brak źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określone w ww. ustawie zwolnienia odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy dochodzi do powstania przychodu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Zatem stanowisko Państwa odnośnie zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).