Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.622.2024.3.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-14
Teza: Uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą ½ udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży ½ udziału w nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; podatnik; upadłość-masa upadłościowa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą ½ udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej **jest nieprawidłowe**;
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży ½ udziału w nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą ½ udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży ½ udziału w nieruchomości zabudowanej. Uzupełniła go Pani pismem z 11 września 2024 r. (wpływ 11 września 2024 r.) oraz pismem z 17 października 2024 r. (wpływ 17 października 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 10 października 2024 (doręczone 10 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Na wstępie z ostrożności należy zaznaczyć, że wniosek ten składany jest przez Syndyka masy upadłości (dalej: „Wnioskodawca”). Syndyk ma prawo do wystąpienia z takim wnioskiem, jak również interes prawny w podjęciu takiego działania, gdyż zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794), dalej: "u.p.u.", w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. W tym kontekście warto powołać następujący fragment wyroku NSA z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1689/12): „Skoro zaś w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk jest podmiotem, który jest legitymowany do udziału w postępowaniu jako strona tego postępowania w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Dotyczy to także spraw, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i do udziału w charakterze strony w tym postępowaniu”.

Wobec A. A. (dalej również jako „Upadła”) prowadzone jest postępowanie upadłościowe uregulowane w Tytule V, czyli postępowanie upadłościowe wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Postępowanie to nie jest stosowane w stosunku do przedsiębiorców (art. 491\[1\] ust. 2 u.p.u. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.u.).

A. A. prowadziła w przeszłości (od 3 kwietnia 2013 r.) jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A.” (NIP: (…), REGON: (…)). Według ujawnionych kodów PKD profil tej działalności przedstawiał się następująco:

1\. 73.11.Z Działalność agencji reklamowych;

2\. 45.11.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek;

3\. 45.19.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

4\. 46.42.Z Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia;

5\. 47.71.Z Sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

6\. 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet;

7\. 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne;

8\. 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów;

9\. 77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Ponadto - jak wynika z danych zawartych w Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT - Upadła posiadała status czynnego podatnika VAT w okresie od 1 września 2013 r. do 5 września 2019 r. Status ten Upadła utraciła na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej: „Ustawa o VAT”, czyli z uwagi na zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy.

W ramach powyższego postępowania dojdzie do sprzedaży udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości (udział Upadłej). Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…). Z działu II tej księgi wieczystej, czyli działu dotyczącego własności, wynika, że nieruchomość A. A. nabyła w 2012 r., wraz z mężem do majątku wspólnego. W 2015 r. doszło do zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, na mocy której pomiędzy A A. a jej małżonkiem, doszło do ustanowienia rozdzielności majątkowej (art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 z późn. zm.). W efekcie A. A. i jej małżonek są, każdy z osobna, współwłaścicielami nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2 prawa własności. Istotnym jest, że przy nabyciu nieruchomości do majątku wspólnego nie dokonano odliczenia VAT naliczonego.

Dla potrzeb sprzedaży nieruchomości w ramach postępowania upadłościowego rzeczoznawca majątkowy sporządził Operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości zabudowanej kamienicą położonej w (…) (…) KW nr (…) z 20 sierpnia 2024 r. Z dokumentu tego wynika następujący opis nieruchomości: „Przedmiotowa nieruchomość położona jest w (…) przy (…), zabudowana budynkiem kamienicy z oficyną, o powierzchni użytkowej łącznej parteru i pietra 351,92 m2, składającym się z pomieszczeń handlowo-usługowych w kondygnacji parteru i piętra oraz budynków gospodarczych o łącznej powierzchni 179,69 m2.

Nieruchomość położona w sąsiedztwie innych kamienic w zabudowie zwartej. Wjazd bezpośredni od strony oficyny - z ul. (…). Od strony rynku znajduje się front kamienicy z wejściami do lokali handlowych i usługowych. Uzbrojenie działek pełne: dostęp do sieci elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej.

Budynek w kondygnacji parteru użytkowany jako lokal handlowy - „(…)” oraz lokal usługowy - kantor wymiany walut, z pomieszczeniem gospodarczym. Na piętrze pomieszczenia, klatka schodowa oraz dach w stanie remontu”.

Ze sporządzonego operatu wynika ponadto, że nieruchomość obejmuje działkę ewidencyjną nr 1, obręb ewidencyjny „(…)”, gmina (…), powiat (…), województwo (…).

Z opisu operatu wynika zatem, że na działce nr 1 położony jest budynek kamienicy z oficyną oraz dwa budynki gospodarcze. Budynki te jednak - co można zaobserwować na dokumentacji fotograficznej załączonej do operatu - znajdują się w bardzo złym stanie. Można je określić jako ruiny, rudery (nie są one jednak formalnie przeznaczone do rozbiórki). Nie posiadają one np. stolarki drzwiowej i okiennej, tynk na ścianach jest obdrapany, więźba dachowa wykonana z drewna wygląda na zmurszałą i jest pokryta pajęczyną. W stosunku do budynków gospodarczych Upadła nigdy nie ponosiła żadnych nakładów; nie wykorzystywała ich również do prowadzenia działalności gospodarczej. Oba budynki gospodarcze nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub podobnej umowy.

Natomiast - co również wskazano w operacie - kamienicę położoną na działce nr 1 wybudowano w latach 30-tych XX w. Budynek został poddany remontowi w latach 2012-2018 (wyremontowano jego parter).

Od 2012 r. był on również użytkowany przez Upadłą. Wartość poniesionych nakładów remontowych określono na kwotę 100.000,00 zł. W operacie nakłady te rzeczoznawca majątkowy określił jako remontowe. Koszty dotyczące prowadzonych prac nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej przedsiębranej w przeszłości przez Upadłą. Były one rozliczane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jej małżonka. A. A. nie odliczała również VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla remontu kamienicy. VAT naliczony odliczał jej małżonek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Obecnie prowadzony jest remont klatki schodowej, dachu oraz piętra kamienicy. Na fotografiach dołączonych do operatu można dostrzec, że klatka schodowa oraz piętro kamienicy znajdują się w bardzo złym stanie. Pomieszczenia te trudno uznać za nadające się do użytkowania (np. są zastawione licznymi pudłami kartonowymi, elementami mebli, folią, workami foliowymi, są brudne, kratka schodowa jest zawalona deskami, ściany na niej są „gołe” - bez tynku, dach jest uszkodzony, w niektórych miejscach odpadają płytki ceramiczne).

Upadła oraz jej małżonek (obaj występują w umowach najmu jako wynajmujący) wynajmują dwa lokale położone na parterze kamienicy, na cele prowadzenia lokalu handlowego „(…)” oraz lokalu usługowego - kantoru wymiany walut. Umowa najmu ze spółką pod firmą Spółka Y. z siedzibą w (…) została zawarta 2 lutego 2021 r. W komparycji umowy zarówno Upadła, jak i jej małżonek, zostali wskazani jako osoby prywatne; nie jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Umowa najmu z C. C. Kantor Wymiany Walut została zawarta 1 listopada 2022 r. Również w tym wypadku w komparycji umowy Upadła i jej małżonek zostali wskazani jako osoby prywatne.

Czynsz najmu uiszczany był przez najemców po połowie dla Upadłej i jej małżonka. Tak też był on i nadal jest dokumentowany. Upadła przypadającą jej część czynszu dokumentuje i dokumentowała poprzez wystawienie rachunku. Tak samo czynił jej małżonek.

Czynsz najmu Upadła opodatkowywała jako tzw. najem prywatny, a nie jako najem w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (tzn. źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. - dalej: "Ustawa o PIT", a nie w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, Syndyk zastanawia się nad skutkami sprzedaży nieruchomości zabudowanej w PIT oraz VAT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Upadła nabyła wraz z mężem działkę gruntu nr 1 zabudowaną budynkiem kamienicy z oficyną oraz dwoma budynkami gospodarczymi w celu przeprowadzenia remontu kamienicy, a następnie wydzielenia w niej samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali użytkowych z przeznaczeniem na wynajem.

Cel ten nie został zrealizowany przez Upadłą oraz jej małżonka, albowiem pojawiły się problemy finansowe, które to uniemożliwiły.

Jeden lokal w kamienicy położonej na działce gruntu nr 1 był wykorzystywany przez spółkę pod firmą Spółka Z z siedzibą w (…) i adresem przy ul. (…), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał zakładowy: 10 000 zł, na cele prowadzenia sklepu obuwniczego. Upadła była wspólnikiem w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sama nie prowadziła wspomnianego sklepu obuwniczego w rzeczonej kamienicy. Sklep prowadził odrębny od Upadłej podmiot, jakim była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Upadła nie wykorzystywała kamienicy położonej na działce gruntu nr 1 do prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie reklamy. Upadła wskazała kamienicę we wpisie do CEiDG jako swoje stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz jako swój adres do doręczeń. Nie wykorzystywała jednak faktycznie kamienicy do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie reklamy.

Obecnie parter kamienicy jest wynajmowany przez Upadłą i jej małżonka na rzecz spółki pod firmą Spółka Y z siedzibą w (…), dla celów prowadzenia sklepu marki „(…)” oraz na rzecz osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, dla celów prowadzenia przez nią kantoru wymiany walut.

Upadła w całym okresie posiadania nie wykorzystywała dwóch budynków gospodarczych posadowionych na działce gruntu nr 1. Wynika to stąd, że budynki te są w złym stanie technicznym i wymagają remontu.

Upadła nie wykorzystywała nieruchomości i położonych na niej zabudowań (kamienica, dwa budynki gospodarcze) do celów prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie reklamy.

W związku z powyższym nieruchomość i położone na niej zabudowania nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej Upadłej. Nieruchomość i położone na niej zabudowania nie stanowiły również towaru handlowego.

Upadła posiada inne działki/nieruchomości. Zostały one wskazane w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości i będą sprzedane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym.

Są to następujące nieruchomości:

a. prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w (…) pod adresem (…). Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). W dziale II tej księgi jako współwłaściciele są ujawnieni Upadła i jej małżonek. Nieruchomość gruntowa obejmuje działkę ewidencyjną nr 2, położoną w obrębie ewidencyjnym „(…)”. Na opisywanej nieruchomości gruntowej znajdują się następujące składniki budowlane (jest ona zabudowana): budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej 232,02 m2, wiata murowana o powierzchni 64,0 m2, pozostałe budowle i inne elementy składowe gruntu (szambo, studnia głębinowa, dojazd, parking, ogrodzenie). Nieruchomość ta została nabyta przez Upadłą i jej męża do majątku wspólnego małżeńskiego w 2011 r. Upadła i jej małżonek stali się współwłaścicielami opisywanej nieruchomości na skutek umowy majątkowej małżeńskiej z 2015 r., mocą której wprowadzono pomiędzy nimi ustrój rozdzielności majątkowej. Upadła wykorzystywała z mężem tę nieruchomość do celów mieszkalnych. Był to jej dom.

b. Nieruchomość położona w miejscowości (…). Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy w (…) (…) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (…) prowadzi księgę wieczystą o nr (…). W dziale II tej księgi jako właściciel ujawniona jest wyłącznie Upadła. Nieruchomość gruntowa obejmuje działkę ewidencyjną o numerze 3, położoną w obrębie ewidencyjnym „(…)”. Nieruchomość gruntowa jest niezabudowana (jednak uzbrojenie terenu jest pełne - zapewniony jest dostęp do sieci elektroenergetycznej, kanalizacyjnej, gazowej, wodociągowej). Działka nr 3 nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, jak również, że nie miała zostać wykorzystana na takie cele.

Nieruchomość została nabyta przez Upadłą w 2016 r.

Upadłej przysługuje udział w wysokości 1/2 (50%) prawa własności nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę gruntu nr 1, dla której Sąd Rejonowy w (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do dokonywanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej (1/2 udziału w prawie własności), Upadła nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT?

2\. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej (1/2 udziału w prawie własności) będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do dokonywanej sprzedaży nieruchomości (1/2 udziału w prawie własności), Upadła nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: „Dyrektywa VAT”, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Samo więc ustalenie, że sprzedaż udziału w nieruchomości zabudowanej wynoszącego 1/2 prawa własności będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, nie skutkuje jeszcze objęciem jej opodatkowaniem VAT. Konieczne jest bowiem stwierdzenie, iż taka sprzedaż została dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Inaczej mówiąc nie wystarczy tylko spełnienie przesłanki przedmiotowej. Konieczne jest łączne spełnienie przesłanki przedmiotowej i podmiotowej.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 205/09). W jego uzasadnieniu napisano bowiem, że: „przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego. Z treści przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik. A zatem jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy czy też wielokrotnie”. Co prawda w wyroku tym odwołano się do art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ale jego sens jest identyczny, jak art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT. W art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT wskazano bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Wobec powyższego należy przywołać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl wspomnianego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście obrotu nieruchomościami za przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT uznaje się podejmowanie przez zbywcę czynności podobnych do tych, jakie w związku ze sprzedażą nieruchomości wykonują podmioty profesjonalnie parające się tego typu działalnością gospodarczą. Nie chodzi tu przy tym o pojedyncze czynności, lecz raczej pewną ich sumę, którą można określić jako zorganizowane działania podejmowane w celu jak najbardziej skutecznego i zyskownego zbycia nieruchomości. Inaczej mówiąc pojedyncze działania podejmowane w stosunku do nieruchomości przed jej zbyciem lub w związku z jej zbyciem - nawet jeśli typowe dla podmiotów profesjonalnych - nie powinny świadczyć o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

Takie działania mogą bowiem podejmować - i w praktyce podejmują - również podmioty prywatne w ramach tzw. prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym. Nie można bowiem wymagać od nich tego, aby wyzbywały się składników swojego majątku w możliwie najmniej korzystny sposób lub też gospodarowały nim nieracjonalnie. Wspomniany zarząd majątkiem prywatnym pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, na co wskazuje szereg orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych, które Wnioskodawca przytacza poniżej:

1\. Wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1814/11):

„Podatniczka bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazała, że nie podjęła aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywności skarżącej w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżąca zamierzała podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe)".

2\. Wyrok WSA w Łodzi z 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 622/08):

„Wobec tego podkreślić należy, iż niezwykle istotne jest to, czy czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, ponieważ tylko w takim przypadku będzie ona opodatkowana tym podatkiem. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, nie jest podatnikiem VAT-u w tym zakresie. A zatem czynności te nie podlegają temu podatkowi. Aby uznać też odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług za działalność gospodarczą (z uwagi na wypełnienie definicji zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy), należy wykazać, że już w momencie realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie strona nabyła w 1990 r. gospodarstwo rolne do majątku osobistego, a przedmiotowe działki budowlane wyodrębniono z gruntów wchodzących w skład tego gospodarstwa rolnego w 2006 r. Nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Sprzedaż (dostawa) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od dnia 1 maja 2004 r. (od wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług). Organy podatkowe nie wykazały zatem, że skarżący już w momencie zakupu gruntów rolnych miał zamiar dokonywać wielokrotnie sprzedaży działek budowlanych, wyodrębnionych z tego gruntu”.

3\. Wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Bd 451/23):

„Reasumując z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, a w celu sprzedaży działek nie podejmował działań marketingowych czy reklamowych, ani innych czynności o charakterze zorganizowanym i ciągłym poza ww. opisanymi mieszczącymi w granicach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu, typowa działalność w zakresie obrotu nieruchomościami polega na tym, że w stosunkowo krótkim czasie nabywa się nieruchomość, podejmuje się czynności w bliskim okresie czasu mające na celu przekształcenie na cele budowlane, podział nieruchomości, doprowadzenie mediów oraz przeprowadza się szeroką akcję marketingową mająca na celu jak najszybszą sprzedaż nieruchomości z dużym zyskiem. Czyniąc to, angażuje się przy tym znaczne środki (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1718/21). A contrario, jeżeli nabycie nieruchomości od rodziców miało miejsce kilkadziesiąt lat temu, a niewielka sąsiednia nieruchomość została nabyta kilkanaście lat temu, zaś doprowadzenie mediów oraz uzyskanie decyzji o "przekształceniu gruntów" odbywa się na przestrzeni kilkunastu lat, żadna działka nie została zbyta, a skarżący wskazuje na konieczność zmiany planów życiowych, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej (uzasadnione wiekiem), to w ocenie Sądu, nie jest to typowe zachowanie handlowca”.

4\. Wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt C-331/14):

„Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem podatkowi od wartości dodanej, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, sama okoliczność, że teren zaliczony jest do majątku prywatnego podatnika, nie powoduje, że sprzedaż tego terenu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym. W tym względzie prawdą jest oczywiście, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do sprzedaż terenu budowlanego istotne kryterium oceny stanowi fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności”.

Zestawiając powyższe z opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca uważa, że w stosunku do sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 prawa własności nieruchomości zabudowanej Upadła nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Przemawia za tym wiele okoliczności faktycznych ujawnionych w ramach opisu zdarzenia przyszłego.

Otóż po pierwsze prowadzona przez Upadłą w przeszłości działalność gospodarcza nie była w jakimkolwiek stopniu związana z obrotem nieruchomościami. Upadła prowadziła działalność w zakresie reklamy, na co wskazują podane przez nią kody PKD.

Po drugie przy nabyciu nieruchomości do majątku wspólnego przez Upadłą i jej małżonka nie odliczono VAT naliczonego. W związku z tym brak efektywnego opodatkowania VAT przy jej zbyciu nie wpłynie negatywnie na funkcjonowanie zasady neutralności VAT.

Po trzecie od momentu nabycia nieruchomości do chwili jej zbycia w trakcie postępowania upadłościowego upłynie okres czasu, na jaki nie pozwoliłby sobie żaden podmiot zajmujący się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (zbyt długi czas oczekiwania na inkasowanie zysku z transakcji). Takiego długiego okresu oczekiwania pomiędzy nabyciem, a zbyciem, nie usprawiedliwia przy tym np. ponoszenie nakładów o charakterze inwestycyjnym przez Upadłą.

Po czwarte Upadła nie podejmowała w stosunku do nieruchomości, a zwłaszcza położonych na niej budynków, żadnych działań, które mogłyby skutkować wzrostem ich wartości lub tym, że staną się one bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Wręcz przeciwnie stan dwóch budynków gospodarczych położonych na działce wskazuje na to, że Upadła wykazywała bierne podejście do gospodarowania nieruchomością, a na takie nie pozwoliłby sobie podmiot obracający profesjonalnie nieruchomościami. Trudno wyobrazić sobie, aby jakikolwiek nabywca był zainteresowany zakupem nieruchomości po zapoznaniu się ze stanem klatki schodowej, piętra kamienicy, jej dachu czy też budynków gospodarczych.

Po piąte również okoliczności w jakich dojdzie do sprzedaży trudno uznać za przejaw działalności gospodarczej. W istocie nie chodzi w tym wypadku o osiągnięcie zysku, zarobkowanie przez Upadłą, lecz o zamianę udziału w prawie własności nieruchomości (wchodzącego w skład masy upadłości) na fundusze masy upadłości, które posłużą uregulowaniu zobowiązań zaciągniętych przez Upadłą.

Po szóste należy wziąć pod uwagę to, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z upadłością prowadzoną wobec przedsiębiorcy, lecz z tzw. upadłością konsumencką. Trudno więc uznać, że w tym wypadku dochodzi do wyprzedaży majątku w warunkach działalności gospodarczej.

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego można więc dostrzec zespół okoliczności, który świadczy o tym, iż dokonywana sprzedaż będzie realizowana w warunkach zarządu majątkiem prywatnym Upadłej (który na podstawie art. 173 u.p.u. jest obejmowany i zarządzany przez Syndyka), a nie w warunkach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca za stosowne dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska uznaje powołanie następujących interpretacji Dyrektora KIS odnoszących się do sprzedaży dokonywanej właśnie w realiach postępowania upadłościowego:

1\. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 grudnia 2022 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.398.2022.3.EC), w której wskazano, że: „Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia Nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W przedmiotowej sprawie nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które przesądzają, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że przy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Podsumowując, Wnioskodawca w stosunku do transakcji zbycia Nieruchomości nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, a dostawa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

2\. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 kwietnia 2017 r. (znak: 3063-ILPP2-3.4512.23.2017.2.ZD), w której można przeczytać, że: „Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy - w związku z planowaną czynnością, tj. sprzedażą nieruchomości - za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nabyta w wyniku dziedziczenia po zmarłym współmałżonku nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w działalności gospodarczej ani w działalności rolniczej. Zainteresowany nie był i nie jest podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie była dzierżawiona ani wynajmowana osobom trzecim. Co istotne, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań celem sprzedaży nieruchomości (np. podział, uzbrojenie terenu, ogłoszenie o sprzedaży), w związku z ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy nieruchomości sprzedawane będą bowiem przez syndyka masy upadłości. W okolicznościach omawianej sprawy brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wyżej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że planowana przez syndyka sprzedaż nieruchomości należącej do Wnioskodawcy (upadłej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje to, czy planowana sprzedaż zostanie dokonana w drodze jednej, czy kilku transakcji, również na rzecz różnych nabywców”.

3\. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 czerwca 2017 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.23.2017.4.EW), w której można przeczytać, że: „w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawczyni - w związku z planowaną czynnością, tj. sprzedażą udziału w przedmiotowej nieruchomości - za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w spadku po zmarłym mężu. Zainteresowana nie występowała do gminy o sporządzenie ani o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie występowała również o przekształcenie nieruchomości na przeznaczoną pod zabudowę. Jak wskazała Wnioskodawczyni nieruchomość nie była przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej. Zainteresowana nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości ani nie zamierza takich wydatków ponosić. Ww. działań nie można uznać za zbliżone do tych jakie podejmują podmioty zajmujące się w sposób specjalistyczny obrotem nieruchomościami, lecz za zwykły zarząd prywatną nieruchomością. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowana przez Zainteresowaną sprzedaż udziału w nieruchomości, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tego udziału w nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż udziału w nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a w konsekwencji ww. sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wprawdzie Upadła wynajmowała i nadal wynajmuje wraz z mężem lokale na parterze kamienicy innym podmiotom, ale nie można tego uznać za świadczące o profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Po pierwsze nadal jest to zarząd majątkiem prywatnym Upadłej, gdyż trudno sobie wyobrazić jak w inny sposób miałaby ona racjonalnie gospodarować tą nieruchomością, aniżeli poprzez jej wynajęcie innemu podmiotowi. Warto podkreślić, że samo posiadanie nieruchomości w majątku prywatnym również generuje koszty (np. podatek od nieruchomości), które również należałoby jakoś pokryć. Sposobem na ich pokrycie jest właśnie często wynajmowanie nieruchomości.

Po drugie jest to tylko pojedyncza czynność podejmowana w stosunku do nieruchomości; pojedyncze czynności nie powinny zaś świadczyć o profesjonalnej działalności gospodarczej (konieczny jest cały zorganizowany zespół czynności). Po trzecie nawet jeśli jest to profesjonalna działalność, to w zupełnie innym zakresie niż obrót nieruchomościami (obowiązuje inne PKD dla wynajmu i inne dla handlu nieruchomościami).

W ocenie Wnioskodawcy nie można niejako przenosić skutków kwalifikacji wynajmu danego składnika majątku na gruncie Ustawy o VAT, na kwalifikację jego sprzedaży. Byłoby to sprzeczne z treścią art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, który nakazuje w przypadku każdej czynności indywidualnie badać czy jest ona dokonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Każdą czynność podejmowaną wobec danego składnika majątku (np. nieruchomości) należy oceniać indywidualnie w świetle definicji działalności gospodarczej przyjętej na potrzeby Ustawy o VAT.

Na poparcie powyższej argumentacji Wnioskodawca przywołuje następujące wyroki sądów administracyjnych:

1\. Wyrok WSA we Wrocławiu z 22 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 233/23):

„Przechodząc do podnoszonej w zaskarżonym akcie argumentacji dotyczącej powiazania nieruchomości z działalnością gospodarczą, a to w związku z uprzednim jej wynajmowaniem, wskazać trzeba, że w opinii Sądu w realiach tej sprawy argument ten nie jest trafny. W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 949/16, CBOSA, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Otóż sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok Trybunału w sprawie C-180/10 i C-181/10 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Tymczasem we wniosku o interpretacje wskazano, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu posiadanych nieruchomości, traktując je jako majątek prywatny. Do argumentacji tej organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji”.

2\. Wyrok WSA we Wrocławiu z 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 949/16):

„sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (co - zdaniem Sądu - nie miało w sprawie miejsca) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było to wyrok TS w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 byłby bezprzedmiotowy albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TS Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TS Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22). Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazywane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżący przejawiał przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży udziału w gruncie przez skarżącego za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcja ta nie podlega VAT. Należy tym samym uznać, że organy podatkowe błędnie zastosowały wobec sytuacji faktycznej skarżącego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”.

3\. Wyrok WSA w Warszawie z 22 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 213/21):

„Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz, co do istnienia którego nie dokonano żadnych ustaleń w toku postępowania - wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych sam fakt uznania dzierżawy gruntu co do zasady za działalność gospodarczą, nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu (prawomocne wyroki z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 i I SA/Wr 949/16, utrzymane w mocy wyrokami z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17 i I FSK 385/17, wyroki z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1585/19, z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 658/20). Stanowisko zaprezentowane w powołanych orzeczeniach oparte jest na wykładni prawa materialnego zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, (EU:C:2011:589), w którym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze".

ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli Dyrektor KIS uzna, że w stosunku do dokonywanej dostawy udziału wynoszącego 1/2 prawa własności nieruchomości zabudowanej Upadła działa w charakterze podatnika VAT, to dostawa ta będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie będzie mogło w tym przypadku znaleźć zastosowania, albowiem na gruncie znajdują się trzy obiekty budowlane (kamienica i dwa budynki gospodarcze). Należy więc przejść do analizy możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowe jest zatem pojęcie pierwszego zasiedlenia, które zdefiniowano w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT W myśl tego przepisu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kamienica została wybudowana w latach 30 tych XX w. Przez Upadłą była użytkowana od 2012 r., wtedy zatem doszło do pierwszego zasiedlenia. Dwa lata od pierwszego zasiedlenia upłynęły zatem w 2014 r. Już w 2015 r. dostawa nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (minął bowiem okres karencji). Upadła nie poniosła nakładów, które doprowadziły do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia. Wobec tego obecnie dostawa nieruchomości będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jest to bowiem dostawa dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą ½ udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej;
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży ½ udziału w nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Przy czym, towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, gdyż w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy także wskazać, że stosownie do przepisu art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 749):

Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym określa, czy funkcję sędziego-komisarza oraz zastępcy sędziego-komisarza będzie pełnił sędzia czy referendarz sądowy, oraz wyznacza syndyka.

Na podstawie art. 61 ustawy Prawo upadłościowe:

Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego.

Z kolei, na mocy art. 62 ustawy Prawo upadłościowe:

W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a.

W myśl art. 75 ust. 1 ww. ustawy:

Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Zgodnie z art. 157 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe:

Funkcję syndyka może pełnić osoba fizyczna, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych i licencję doradcy restrukturyzacyjnego oraz ma konto doradcy restrukturyzacyjnego w systemie teleinformatycznym obsługującym postępowanie sądowe.

Jak stanowi art. 160 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe:

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Na podstawie art. 173 ustawy Prawo upadłościowe:

Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Ponadto według art. 124 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Z dniem ogłoszenia upadłości jednego z małżonków powstaje między małżonkami rozdzielność majątkowa, o której mowa w art. 53 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359). Jeżeli małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, majątek wspólny małżonków wchodzi do masy upadłości, a jego podział jest niedopuszczalny.

Na podstawie art. 124 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe:

Małżonek upadłego może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu udziału w majątku wspólnym, zgłaszając tę wierzytelność syndykowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe.

W myśl art. 125 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Ustanowienie rozdzielności majątkowej na podstawie orzeczenia sądu w ciągu roku przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest bezskuteczne w stosunku do masy upadłości, chyba że pozew o ustanowienie rozdzielności majątkowej został złożony co najmniej na dwa lata przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z kolei, na mocy art. 125 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy rozdzielność majątkowa powstała z mocy prawa w ciągu roku przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w wyniku rozwodu, separacji albo ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków, chyba że pozew lub wniosek w sprawie został złożony co najmniej dwa lata przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozwiedziony małżonek upadłego albo małżonek upadłego może w drodze powództwa lub zarzutu żądać uznania rozdzielności majątkowej za skuteczną w stosunku do masy upadłości, jeżeli w chwili powstania rozdzielności majątkowej nie wiedział o istnieniu podstawy do ogłoszenia upadłości, a powstanie rozdzielności majątkowej nie doprowadziło do pokrzywdzenia wierzycieli. Powództwo wnosi się do sądu upadłościowego. Sąd może zabezpieczyć powództwo przez ustanowienie zakazu zbywania lub obciążania mienia, które stanowiło majątek wspólny małżonków.

Jak stanowi art. 125 ust. 5 ustawy Prawo upadłościowe:

Do masy upadłości nie wchodzą przedmioty służące wyłącznie małżonkowi upadłego do prowadzenia działalności gospodarczej lub zawodowej, choćby były objęte majątkową wspólnością małżeńską, z wyjątkiem przedmiotów majątkowych nabytych do majątku wspólnego w ciągu dwóch lat przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Jak wynika z opisu sprawy:

1\. wobec Pani prowadzone jest postępowanie upadłościowe;

2\. prowadziła Pani w przeszłości (od 3 kwietnia 2013 r.) jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A.”;

3\. posiadała Pani status czynnego podatnika VAT w okresie od 1 września 2013 r. do 5 września 2019 r. Status ten utraciła Pani z uwagi na zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej;

4\. w ramach powyższego postępowania dojdzie do sprzedaży Pani udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości;

5\. nieruchomość nabyła Pani w 2012 r., wraz z mężem do majątku wspólnego. W 2015 r. doszło do zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, na mocy której pomiędzy Panią, a jej małżonkiem, doszło do ustanowienia rozdzielności majątkowej;

6\. nabyła Pani wraz z mężem działkę gruntu nr 1 zabudowaną budynkiem kamienicy z oficyną oraz dwoma budynkami gospodarczymi w celu przeprowadzenia remontu kamienicy, a następnie wydzielenia w niej samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali użytkowych z przeznaczeniem na wynajem;

7\. przy nabyciu nieruchomości do majątku wspólnego nie dokonano odliczenia VAT naliczonego;

8\. działka gruntu nr 1 zabudowana jest budynkiem kamienicy z oficyną, o powierzchni użytkowej łącznej parteru i pietra 351,92 m2, składającym się z pomieszczeń handlowo-usługowych w kondygnacji parteru i piętra oraz dwóch budynków gospodarczych o łącznej powierzchni 179,69 m2;

9\. budynek w kondygnacji parteru użytkowany jako lokal handlowy –„(…)” oraz lokal usługowy - kantor wymiany walut, z pomieszczeniem gospodarczym;

10\. w stosunku do budynków gospodarczych nigdy nie ponosiła Pani żadnych nakładów;

11\. od 2012 r. budynki były przez Panią użytkowane.

12\. w latach 2012-2018 budynek kamienicy został poddany remontowi, a koszty tego remontu były rozliczane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pani małżonka. VAT naliczony odliczał Pani małżonek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

13\. Pani oraz małżonek wynajmujecie dwa lokale położone na parterze kamienicy, na cele prowadzenia lokalu handlowego „(…)” (umowa zawarta 2 lutego 2021 r.) oraz lokalu usługowego - kantoru wymiany walut (umowa zawarta 1 listopada 2022 r.). Pani wraz z małżonkiem jesteście stronami umowy najmu, a czynsz z najmu uiszczany jest przez najemców po połowie dla Pani i Pani małżonka. Przypadającą na Panią część czynszu dokumentuje Pani poprzez wystawienie rachunku, a część przypadającą na Pani małżonka dokumentuje Pani małżonek.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w stosunku do dokonywanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej (1/2 udziału w prawie własności), Upadła nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu planowanej sprzedaży przez syndyka, w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Pani, opisanych we wniosku budynków, z którego własnością jest związany udział w wysokości 1/2 części w nieruchomości wspólnej, za prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim cel w jakim została nabyta nieruchomość oraz całokształt działań jakie Pani podjęła w odniesieniu do ww. nieruchomości przez cały okres jego posiadania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). Tym samym, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług najmu usługodawca staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym – podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy nabyła Pani wraz z mężem działkę gruntu nr 1 zabudowaną budynkiem kamienicy z oficyną oraz dwoma budynkami gospodarczymi w celu przeprowadzenia remontu kamienicy, a następnie wydzielenia w niej samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali użytkowych z przeznaczeniem na wynajem. Wskazuje to, że nie nabyła Pani wraz z małżonkiem Nieruchomości (działki gruntu nr 1 wraz z posadowionymi na niej budynkami) do majątku prywatnego ale z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu wyremontowanych lokali mieszkalnych i usługowych. Ponadto wynajem pomieszczeń na parterze kamienicy wyklucza uznanie, że majątek służył do celów prywatnych, skoro jak wyjaśniłem wyżej służył w długim okresie czasu do czerpania korzyści w związku z wynajmem czyli był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej do odpłatnego świadczenia usług.

Tym samym, planowana sprzedaż przez syndyka, w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Pani udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości zbudowanej budynkami, który w całości wchodzi w skład masy upadłości, dotyczyć będzie mienia wykorzystywanego i nabytego z takim zamiarem w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w planowanej sprzedaż przez syndyka ww. budynków, z których własnością związany jest Pani udział w wysokości 1/2 części w nieruchomości wspólnej, to syndyk będzie stroną dokonującą czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem planowana przez syndyka sprzedaż ww. nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej (1/2 udziału w prawie własności) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W odniesieniu zaś do możliwości zastosowania zwolnienia do czynności dostawy przez syndyka, w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Pani, 1/2 udziału w nieruchomości należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku kamienicy z oficyną oraz dwóch budynków gospodarczych miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynie pomiędzy jego pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą.

Przedstawione okoliczności wskazują, że sprzedaż ww. budynków nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. budynków upłyną co najmniej 2 lata.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy nieruchomość nabyła Pani w 2012 r., wraz z mężem. W stosunku do budynków gospodarczych Upadła nigdy nie ponosiła żadnych nakładów. Od 2012 r. ww. budynki (kamienica z oficyną i dwa budynki gospodarcze) były przez Panią użytkowane. Nie ponosiła Pani nakładów na remont, jednakże budynek został poddany remontowi w latach 2012-2018 (wyremontowano jego parter). Wartość poniesionych nakładów remontowych określono na kwotę 100.000,00 zł. Koszty dotyczące prowadzonych prac nie były rozliczane w ramach działalności gospodarczej przedsiębranej w przeszłości przez Panią były one rozliczane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Pani małżonka. Nie odliczała Pani również VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla remontu kamienicy, ponieważ VAT naliczony odliczał Pani małżonek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, spełnione zostaną przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ planowana transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia ww. budynków (kamienicy z oficyną i dwóch budynków gospodarczych) minął okres przekraczający 2 lata.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa udziału w gruncie, na którym posadowione są ww. budynki, również podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Tym samym, planowana przez syndyka, w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Pani, sprzedaż kamienicy z oficyną z dwoma budynkami gospodarczymi, z których własnością jest związany udział w wysokości 1/2 części gruntu będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z uwagi na fakt, że planowana przez syndyka, w trakcie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Pani, sprzedaż kamienicy z oficyną z dwoma budynkami gospodarczymi, z których własnością jest związany udział w wysokości ½ części w gruncie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

W odniesieniu do przywołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych wskazujemy, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ta interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i pytania nr 2, dotyczących podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 3), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).