Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.543.2024.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka z o.o. stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki z o.o. na rzecz jej wspólników (wyłącznie Wspólnika 1 i Wspólnika 2), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, 2. czy wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. przez Spółkę komandytową, dokonana już po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki z o.o. nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy; wspólnik-uchwała wspólników; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka z o.o. stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki z o.o. na rzecz jej wspólników (wyłącznie Wspólnika 1 i Wspólnika 2), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego,

2\. czy wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. przez Spółkę komandytową, dokonana już po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki z o.o. nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(Wspólnik 1), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zamieszkuje w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. (Wspólnik 2) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zamieszkuje w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadająca siedzibę w Polsce oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka komandytowa powstała w (…) r. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…), świadczy usługi (…). Aktualnie wspólnikami Spółki komandytowej są następujące podmioty:

1) X sp. z o.o., która posiada prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości 4% i pełni rolę komplementariusza;

2) Wspólnik 1, który posiada prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości 48% i pełni rolę komandytariusza;

3) Wspólnik 2, który posiada prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości 48% i pełni rolę komandytariusza.

X sp. z o.o. (komplementariusz) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

X sp. z o.o., jako komplementariusz w Spółce komandytowej ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki komandytowej bez ograniczeń. Udziałowcami X sp. z o.o. są Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 (te same osoby, które są komandytariuszami Spółki komandytowej).

X sp. z o.o. planuje wystąpienie ze Spółki komandytowej. X sp. z o.o. w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani innego rodzaju przysporzenia majątkowego, w szczególności nie zostanie zwrócona wartość jej wkładu do Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia).

Wystąpienie X sp. z o.o. nastąpi na skutek porozumienia zawartego pomiędzy X sp. z o.o., a pozostałymi wspólnikami Spółki komandytowej, zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych.

Wspólnicy Spółki komandytowej podejmą m.in. uchwałę o wyrażeniu zgody na wystąpienie ze Spółki komandytowej przez obecnego komplementariusza, tj.: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwałę w sprawie zmiany umowy Spółki komandytowej.

Jeden z dwóch dotychczasowych komandytariuszy (Wspólnik 1 lub Wspólnik 2) przyjmie status jedynego komplementariusza w Spółce komandytowej.

Zmiana umowy Spółki komandytowej będzie obejmowała także zmianę w prawach do udziału w zyskach i stratach dwóch wspólników pozostających w Spółce komandytowej. W efekcie tej zmiany wspólnicy (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) uzyskają prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości po 50% każdy. Taka zmiana statusu wspólnika w Spółce komandytowej polegająca na tym, że dotychczasowy komandytariusz stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, nie jest celem samym w sobie tej planowanej reorganizacji. Jest to postępowanie niejako „wymuszone” faktem, że w spółce komandytowej, co najmniej jeden wspólnik musi być komplementariuszem spółki.

Zgodnie bowiem z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Taka struktura wspólników Spółki komandytowej nie będzie stanem stałym ani docelowym, ale będzie funkcjonowała wyłącznie w okresie przejściowym, w związku z podejmowaniem dalszych działań reorganizacyjnych Spółki komandytowej. Dotychczasowa struktura wspólników Spółki komandytowej miała swoje uzasadnienie biznesowe w czasie kiedy powstawała, jednak na obecnym etapie wspólnicy chcą uprościć jej strukturę i wyeliminować podmiot obecnie nie tworzący już wartości dodanej, a generujący koszty funkcjonowania w Spółce komandytowej. Wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o przekształcenie Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powstała z przekształcenia spółka z o.o. dokona wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. podatek estoński), co wymusza obecnie taką właśnie zmianę w strukturze wspólników Spółki komandytowej, aby spełnić warunki ustawowe w tym zakresie (wspólnikami spółki opodatkowanej podatkiem estońskim mogą być wyłącznie osoby fizyczne). Spółka zorientowana jest długofalowo na gromadzenie majątku i inwestycje, dlatego reżim podatku estońskiego wspólnicy postrzegają za optymalny dla tych planów. To jest główny motyw podejmowanych działań reorganizacyjnych. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, nadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r.

W trakcie swojej działalności, w latach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika CIT, Spółka komandytowa na koniec poszczególnych lat obrotowych wypracowywała zysk, mający odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki komandytowej. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 31 grudnia 2020 r., tj. przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT, Spółka komandytowa posiadała skumulowane w ten sposób niepodzielone zyski z lat ubiegłych (dalej : Skumulowane zyski). Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych Spółki komandytowej jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych, z wyszczególnieniem roku obrotowego, którego dotyczy. Spółka komandytowa posiada ewidencję dotyczącą Skumulowanych zysków, jakie Spółka komandytowa uzyskała w poszczególnych latach obrotowych przed dniem 1 stycznia 2021 r. i jakie jego wartości pozostały niewypłacone do jej wspólników, tworząc kapitał zapasowy na dzień uzyskania statusu podatnika CIT. Spółka komandytowa planuje przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („spółka przekształcona” lub „Spółka z o.o.”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne KSH.

Majątek spółki przekształconej w związku z planowanym przekształceniem Spółki komandytowej nie zostanie zwiększony w stosunku do majątku przekształcanej Spółki komandytowej. Na skutek przekształcenia majątek Spółki komandytowej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Przekształcona spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność gospodarczą Spółki komandytowej, w niezmienionym kształcie i zakresie. Wszystkie składniki przedsiębiorstwa Spółki komandytowej przejdą na powstałą z przekształcenia Spółkę z o.o. Kapitał zakładowy spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku Spółki komandytowej (w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady). Spółce przekształconej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki komandytowej). Wspólnicy Spółki komandytowej (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) staną się z dniem przekształcenia jedynymi wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą przekształcanej spółki komandytowej. Po zmianie formy działalności spółka przekształcona będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki komandytowej w oparciu o jej majątek. Przez cały okres działalności Spółki komandytowej zysk wypracowany przez Spółkę komandytową był wypłacany wspólnikom jedynie w części. W sprawozdaniach finansowych Spółki komandytowej sporządzanych na koniec każdego okresu obrachunkowego zostały szczegółowo wyodrębnione zyski, jakie Spółka komandytowa uzyskała w poszczególnych latach obrotowych i jakie jego wartości pozostały niewypłacone. Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony przez nich w deklarowanej podstawie opodatkowania i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) i podatkiem dochodowym od osób prawnych (X sp. z o.o.). Dochód wspólników został obliczony w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów danego roku, jakie proporcjonalnie, zgodnie z umową Spółki komandytowej, należało przypisać do każdego ze wspólników. Wspólnicy podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnicy wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne. Większa część zysków wypracowywanych przez Spółkę komandytową przez okres funkcjonowania Spółki komandytowej (Skumulowane zyski), aż do dnia 31 grudnia 2020 r. była przeznaczana na jej rozwój. W związku z tym w bilansie Spółki komandytowej wykazywana jest znacząca kwota Skumulowanego zysku, który nie został dotychczas wypłacony na rzecz jej wspólników. Niewypłacone zyski (Skumulowane zyski) wspólników Spółki komandytowej, wynikające z rocznych sprawozdań finansowych księgowane były na kapitale zapasowym. Corocznie wspólnicy Spółki komandytowej podejmowali uchwały w sprawie podziału zysku, na mocy których postanawiali podzielić wypracowany zysk za dany rok proporcjonalnie do posiadanego prawa do zysku przez każdego wspólnika, z czego określoną kwotę zysku przeznaczali na podwyższenie kapitału zapasowego, a pozostałą część przeznaczano do dyspozycji wspólników. Zyski były księgowane na odpowiednich kontach analitycznych kapitału zapasowego zgodnie z tymi uchwałami.

Struktura kapitałowa Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej zostanie ukształtowana w następujący sposób.

Udziałowcami będą wyłącznie osoby fizyczne (Wspólnik 1 i Wspólnik 2). W Spółce z.o.o. zostaną utworzono następujące kapitały: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie pokryty majątkiem spółki przekształcanej (spółki komandytowej), a nadwyżka majątku spółki przekształcanej ponad kapitał zakładowy spółki przekształconej (Spółki z o.o.) przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Kapitał zapasowy Spółki z o.o. obejmie zysk wypracowany i zatrzymany w Spółce komandytowej (tj. niewypłacony wspólnikom przed przekształceniem w sp. z o.o.). Na kapitał zapasowy Spółki z o.o. zostanie odniesiona nadwyżka wartości aktywów nad pasywami. Na dzień przekształcenia otwarte zostaną księgi rachunkowe Spółki o.o. i w ramach tych czynności dokonane będą odpowiednie zapisy na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego zostanie wskazana kwota zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową, po pokryciu kapitału podstawowego spółki przekształconej. Od tego dnia (dzień przekształcenia) niewypłacona wspólnikom część zysku Spółki komandytowej (Skumulowany zysk) będzie wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie i wykazywana w bilansie Spółki z o.o. w pozycji „kapitał zapasowy”. W konsekwencji, kwota niewypłacona zysków Spółki komandytowej (wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r.) zostanie odzwierciedlona w pozycji „kapitał zapasowy” Spółki z o.o. Po dniu zarejestrowania w KRS przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. podatek estoński). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniała warunki wskazane w art. 28j ust. 1-3 oraz ust. 5 ustawy CIT. Spółka z o.o. będzie spełniała warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie będą dotyczyć jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad. Spółka z o.o. nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT.

W związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia Spółki komandytowej) zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyodrębni w kapitale własnym Spółki z o.o. na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębni w kapitale zapasowym kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia (przed 31 grudnia 2020 r.).

W okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wspólnicy Spółki z o.o. planują podjąć decyzję o wypłacie zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową przed dniem 31 grudnia 2020 roku. W związku z tym, wspólnicy Spółki z o.o. (Wspólnik 1 i Wspólnik 2), jako uprzedni wspólnicy Spółki komandytowej zgłoszą żądania co do podziału i wypłaty niewypłaconych dotychczas zysków wypracowanych jeszcze przez Spółkę komandytową przed 31 grudnia 2020 r. w tej części, która została zatrzymana na kapitale zapasowym i jest wykazana w bilansie Spółki z o.o., jako część kapitałów własnych. W oparciu o księgi rachunkowe Spółki z o.o. możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki z o.o. stanowi zysk z działalności Spółki komandytowej przed 31 grudnia 2020 r. Nastąpi obniżenie kapitału zapasowego Spółki z o.o., w wyniku czego wspólnicy otrzymają całość lub część zysków z działalności Spółki komandytowej (wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r.). Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały (uchwał) wspólników Spółki z o.o. Z treści uchwały będzie wynikało, że wypłacana wspólnikom kwota stanowi zysk przypadający na wspólników, jaki w ramach prowadzonej działalności wypracowała jeszcze Spółka komandytowa przed 31 grudnia 2020 r. Środki zostaną wypłacone z pozycji bilansowej „kapitał zapasowy”. Przedmiotowa wypłata nastąpi w okresie opodatkowania Spółki z o.o. ryczałtem od dochodów spółek. Wyłącznie wspólnicy Spółki komandytowej będą uprawnieni do uzyskania zysku wypracowanego jeszcze przez Spółkę komandytową (tj. Wspólnik 1 i Wspólnik 2), a wypłacanego już przez Spółkę sp. z o.o.. Uchwały (uchwała) o podziale zysku będzie obejmowała wyłącznie Skumulowany zysk tj. zysk wypracowany przed dniem 31 grudnia 2020 r. i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. wypracowanym przed dniem w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT, z wyłączeniem tej części zysku, który był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. zysku który przypadał na rzecz wspólnika - X sp. z o.o., który przed dniem przekształcenia wystąpi ze Spółki komandytowej). Innymi słowy, uchwała o podziale Skumulowanego zysku o której mowa powyżej nie będzie dotyczyła tej części zysku, który przypadał wspólnikowi X sp. z o.o. i był opodatkowany podatkiem CIT z tego tytułu (tj. w okresie od dnia powstania Spółki komandytowej do dnia 31 grudnia 2020 r.). Podział Skumulowanego zysku zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie Spółki z o.o. obowiązujących na dzień podejmowania uchwały o wypłacie zysku. Wypłata ta nie będzie stanowić dywidendy lub innej wypłaty zysków wypracowanych już przez Spółkę z o.o. Uprawnienie do uzyskania wypłaty z tytułu zysków Spółki komandytowej wynikać będzie z posiadania uprzednio statusu wspólnika spółki komandytowej przed przekształceniem, zgodnie z art. 123 KSH („Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.”) oraz postanowieniami umowy Spółki komandytowej, jako kwoty już wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uprawnienie wspólników do uzyskania wypracowanego zysku przez Spółkę komandytową (przed 31 grudnia 2020 r.) będzie wynikało tylko i wyłącznie z faktu posiadania przez nich prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej, w ramach której wypracowano środki, które nie zostały wypłacone przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę z o.o.

Wspólnicy nie będą zobowiązani do dokonania wzajemnego świadczenia względem Spółki z o.o. w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu zysków Spółki komandytowej. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz wspólników, lecz wynikać będą z faktu posiadania wcześniej przez wspólników Spółki z o.o. statusu wspólników w Spółce komandytowej przed jej przekształceniem i posiadania przez nich prawa do zysku Spółki komandytowej.

Dokonana wypłata na rzecz wspólników nie wpłynie w żaden sposób na zakres ich uprawnień jako wspólników Spółki z o.o. W szczególności nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach Spółki z o.o. jako zysków wypracowanych już w formie sp. z o.o. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników Spółki z o.o. zgodnie z art. 192 KSH.

W związku ze specyfiką formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od dochodów spółek, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy dokonane po przekształceniu wypłaty z zysku wypracowanego jeszcze przez Spółkę komandytową (do dnia 31 grudnia 2020 r.) przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będą kwalifikować się jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

### Pytania

1\. Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka z o.o. stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki z o.o. na rzecz jej wspólników ( wyłącznie Wspólnika 1 i Wspólnika 2), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2\. Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. przez Spółkę komandytową, dokonana już po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki z o.o. nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka z o.o. stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki z o.o. na rzecz jej wspólników (tj. wyłącznie Wspólnika 1 i Wspólnika 2).

Stosownie do art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W myśl art. 28h ust. 1 ustawy CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

W świetle art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z dniem wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców (dniem przekształcenia), Spółka stanie się osobą prawną i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Spółka z o.o. powstała z przekształcenia, po złożeniu stosownego zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, stanie się podatnikiem do którego stosować się będzie przepisy o opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 192 KSH kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Przy czym zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotowa wypłata zysku na rzecz wspólników będzie finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału zapasowego.

Wypłaty te będą więc dotyczyć tylko zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. przez Spółkę komandytową i opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników Spółki komandytowej, jako dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłacane w ten sposób środki nie będą stanowić w Spółce z o.o. dochodu odpowiadającego wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT.

Wypłaty z kapitału zapasowego nie będą też stanowić w Spółce z o.o. dochodu z pozostałych tytułów wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy CIT. W szczególności nie będą one stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy CIT, ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż zysk podzielony Przepisy art. 28m ustawy CIT o dochodzie z ukrytych zysków należy rozpatrywać w kontekście dochodu z tytułu podzielonego zysku zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT. Funkcją przepisów o dochodzie z ukrytych zysków jest uszczelnienie systemu podatkowego przed innymi formami świadczeń spółki na rzecz wspólników spółki i osób powiązanych, które mogłyby substytuować świadczenia z tytułu podziału zysku stanowiące opodatkowany dochód na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT.

W przedmiotowym przypadku nie mamy jednakże do czynienia ze świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż zysk podzielony.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wypłata na rzecz wspólników z kapitału zapasowego Spółki z o.o. ma być dokonywana tytułem udziału wspólników w zysku Spółki komandytowej. Kapitał zapasowy ma pochodzić z zysków wypracowanych jeszcze przez Spółkę komandytową przed 31 grudnia 2020 r.

W konsekwencji Spółka z o.o. stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nie będzie zobowiązana wykazać dochodu w związku z art. 28m ust. 1 ustawy CIT w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłacanego z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, ponieważ tego typu wypłaty nie stanowią dochodu z jakiegokolwiek tytułu wymienionego w art. 28m ust. 1 ustawy CIT.

Z uwagi na to, że opisane wypłaty z kapitału zapasowego będą finansowane z zysków wypracowanych i odniesionych na kapitały, które zostały wyodrębnione w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, do opodatkowania tych zysków należy stosować przepisy obowiązujące do dnia w którym Spółka z o.o. stała się podatnikiem opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2849/22.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. przez Spółkę komandytową, dokonana już po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki z o.o. nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy CIT, przychodem jest między innymi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy wskazać, że art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

\- dochód z tytułu podzielonego zysku,

\- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

\- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

\- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

\- dochód z tytułu zysku netto,

\- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

\- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Wypłata wspólnikom zysków z działalności Spółki komandytowej przez Spółkę z o.o. nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki jawnej (winno być: komandytowej) (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że wypłata zysków wypracowanych jeszcze przez Spółkę komandytową będzie następowała już przez Spółkę z o.o., bowiem kluczowe jest, że zyski zostały wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Tym samym przedmiotowa wypłata nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wskazać należy, że podstawowe znaczenie ma treść art. 28h ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19% lub 9% (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035% (art. 24b). w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10% (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5% (art. 24d).

Prawidłowość takiego stanowiska wspiera praktyka interpretacyjna - Pismo z 28 listopada 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.528.2023.3.IN.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3). W pozostałym zakresie wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że jesteście Państwo spółką komandytową powstałą w 2012 r., a od 1 stycznia 2021 r. staliście się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspólnicy Spółki komandytowej planują podjąć m.in. uchwałę o wyrażeniu zgody na wystąpienie ze Spółki komandytowej przez obecnego komplementariusza, tj.: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwałę w sprawie zmiany umowy Spółki komandytowej.

Jeden z dwóch dotychczasowych komandytariuszy (Wspólnik 1 lub Wspólnik 2) przyjmie status jedynego komplementariusza w Spółce komandytowej.

Zmiana umowy Spółki komandytowej będzie obejmowała także zmianę w prawach do udziału w zyskach i stratach dwóch wspólników pozostających w Spółce komandytowej. W efekcie tej zmiany wspólnicy (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) uzyskają prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości po 50% każdy.

Wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o przekształcenie Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powstała z przekształcenia spółka z o.o. dokona wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. podatek estoński).

W trakcie swojej działalności, w latach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika CIT, Spółka komandytowa na koniec poszczególnych lat obrotowych wypracowywała zysk, mający odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki komandytowej. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 31 grudnia 2020 r., tj. przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT, Spółka komandytowa posiadała skumulowane w ten sposób niepodzielone zyski z lat ubiegłych (dalej: Skumulowane zyski). Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych Spółki komandytowej jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych, z wyszczególnieniem roku obrotowego, którego dotyczy. Spółka komandytowa posiada ewidencję dotyczącą Skumulowanych zysków, jakie Spółka komandytowa uzyskała w poszczególnych latach obrotowych przed dniem 1 stycznia 2021 r. i jakie jego wartości pozostały niewypłacone do jej wspólników, tworząc kapitał zapasowy na dzień uzyskania statusu podatnika CIT. Spółka komandytowa planuje przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („spółka przekształcona” lub „Spółka z o.o.”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne KSH.

Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony przez nich w deklarowanej podstawie opodatkowania i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) i podatkiem dochodowym od osób prawnych (X sp. z o.o.).

W Spółce z.o.o. zostaną utworzono następujące kapitały: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie pokryty majątkiem spółki przekształcanej (spółki komandytowej), a nadwyżka majątku spółki przekształcanej ponad kapitał zakładowy spółki przekształconej (Spółki z o.o.) przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Kapitał zapasowy Spółki z o.o. obejmie zysk wypracowany i zatrzymany w Spółce komandytowej (tj. niewypłacony wspólnikom przed przekształceniem w sp. z o.o.). Na kapitał zapasowy Spółki z o.o. zostanie odniesiona nadwyżka wartości aktywów nad pasywami. Na dzień przekształcenia otwarte zostaną księgi rachunkowe Spółki o.o. i w ramach tych czynności dokonane będą odpowiednie zapisy na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego zostanie wskazana kwota zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową, po pokryciu kapitału podstawowego spółki przekształconej. Od tego dnia (dzień przekształcenia) niewypłacona wspólnikom część zysku Spółki komandytowej (Skumulowany zysk) będzie wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie i wykazywana w bilansie Spółki z o.o. w pozycji „kapitał zapasowy”. W konsekwencji, kwota niewypłacona zysków Spółki komandytowej (wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r.) zostanie odzwierciedlona w pozycji „kapitał zapasowy” Spółki z o.o. Po dniu zarejestrowania w KRS przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. podatek estoński).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia:

1\. czy w związku z art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka z o.o. stosująca opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie zobowiązana wykazać dochód w wysokości odpowiadającej kwocie zysku wypłaconego w danym roku obrotowym z kapitału zapasowego Spółki z o.o. na rzecz jej wspólników (wyłącznie Wspólnika 1 i Wspólnika 2), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego,

2\. czy wypłata zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. przez Spółkę komandytową, dokonana już po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki z o.o. nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

\- dochód z tytułu podzielonego zysku,

\- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

\- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

\- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

\- dochód z tytułu zysku netto,

\- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

\- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w spółce komandytowej przed 31 grudnia 2020 r.) w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w spółce komandytowej przed 31 grudnia 2020 r.) w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w spółce komandytowej przed 31 grudnia 2020 r.) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o decyzję podjętą przed przekształceniem, zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez Państwa jako spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki jawnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wypracowanych przed przekształceniem zysków z działalności spółki komandytowej przez spółkę przekształconą, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej).

Tym samym w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane są/będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę komandytową w okresie (przed 31 grudnia 2020 r.) poprzedzającym opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek to wypłata wspólnikom Spółki z o.o. ww. zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Spółki z o.o. Tym samym przedmiotowa wypłata nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 – jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości, czy wypłata (winno być: korzystanie z) zysków wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r. przez Spółkę komandytową, dokonana już po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wiązała się z powstaniem po stronie Spółki z o.o. nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie jej wspólnikom należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy CIT:

podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19 % lub 9 % (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035 % (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10 % (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5 % (art. 24d).

W konsekwencji do Państwa, jako podatnika opodatkowanego CIT estońskim, nie znajduje zastosowania cyt. przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, korzystanie przez Państwa z zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową, po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).