Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-140/16/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-05
Teza: Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność produkcyjną i usługową w szczególności w zakresie wytwarzania i sprzedaży akcesoriów łazienkowych. Spółka rozważa utworzenie Spółki komandytowej (dalej: „SK”) i przystąpienie do niej w charakterze wspólnika. Obok Wnioskodawcy, do SK przystąpi jeszcze jeden podmiot - osoba prawna lub osoba fizyczna.

W przypadku założenia SK, Wnioskodawca rozważać będzie również wniesienie do SK tytułem wkładu m.in. własnych wierzytelności, wynikających z niespłaconych pożyczek, udzielonych przez siebie podmiotowi zagranicznemu (dalej: „wierzytelności”). Pożyczki te w momencie dokonania aportu będą już wymagalne. Wydatki, które zostały poniesione na przedmiot planowanego aportu nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przyszłości może się zdarzyć również sytuacja, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem w SK (dalej: „ogół praw i obowiązków”) na rzecz podmiotu trzeciego. Przy czym podmiotem tym może być zarówno podmiot:

*   polski jak i zagraniczny;
*   powiązany lub niepowiązany ze Spółką.

Ewentualne zbycie ogółu praw i obowiązków nastąpiłoby za cenę rynkową, odpowiadającą wartości udziału posiadanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej - SK (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w SK?

Zdaniem Spółki, nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do SK (tj. wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w SK, jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w innej formie. W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej), czyli spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy o CIT, ustawa nie przewiduje przepisów szczególnych, określających koszt uzyskania przychodu w związku z taką transakcją. Za adekwatną regulację nie można z pewnością uznać art. 15 ust. 1k ustawy, gdyż ten odnosi się do spółek kapitałowych, w których wspólnik w zamian za aport obejmuje udziały lub akcje. Tymczasem w spółce komandytowej przystępujący do spółki nie obejmuje udziałów, lecz tylko ogół praw i obowiązków wspólnika (tzw. udział spółkowy).

Wobec braku przepisów szczególnych, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinny być określone przy zastosowaniu reguły ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z przytoczonej regulacji wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przyjęta w ustawie o CIT konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. W tym kontekście Spółka zauważa, że takimi wydatkami w jej przypadku były wydatki poniesione na przedmiot wkładu do SK, czyli na udzielenie pożyczek, składających się na wierzytelności, które zostaną wniesione do SK jako wkład niepieniężny. Innymi słowy, poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadały wartości nominalnej pożyczek (bez odsetek). Wydatki te nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Spółka pragnie wskazać, iż wniesienie aportu do spółki osobowej pozostaje neutralne podatkowo dla wspólnika wnoszącego wkład. Ewentualne koszty uzyskania przychodu powinny więc zostać rozpoznane w momencie zbycia ogółu prawi obowiązków. Stąd ustalenie wartości rynkowej Składników aportu na moment aportu dokonywane jest na potrzeby określenia wartości wkładu Spółki do SK. Spółka uważa zatem, że z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w SK będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez nią na nabycie tych praw i obowiązków, czyli wydatków poniesionych na przedmiot wkładu niepieniężnego do SK.

Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie historyczny wydatek w postaci nominalnej wartości niespłaconych pożyczek, składających się na wierzytelności wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny (pod warunkiem niezaliczenia ich wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek innej formie). Stanowisko uznające za koszt uzyskania przychodów - odpowiednio udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego, w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na rzecz podmiotu trzeciego, jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM) wskazał: „Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej”.

Przechodząc zaś do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu takiego zbycia, podkreśla się, że należy określać je przy zastosowaniu zasad ogólnych. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 3 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-399/10-4/EK): „Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej np. spółce komandytowej). Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne”.

Rozwinięcie odwołania się do zasad ogólnych prowadzi zaś organy do wniosku, że kosztem mogą być faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu - tzw. koszt historyczny. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-902/11-6/DP) uznał, że: „W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki Y”.

Uznanie kosztu historycznego za koszt podatkowy w momencie zbycia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej znajduje też poparcie w innych, poza wymienionymi, interpretacjach wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2015 r., IBPB-1-2/4510-519/15/BD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2015 r., IPPB3/4510-337/15-2/PK1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 r., IPPB3/423-496/14-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., IPPB3/423-399/14-2/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2014 r., IPPB3/423-1007/13-2/JB.

Podobnie wypowiadają się sądy administracyjne, m.in.:

*   WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1677/12),
*   WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2303/10) (wyrok wprawdzie uchylono, ale orzeczenie kasacyjne nie zakwestionowało stanowiska o „koszcie historycznym” aportu jako koszcie uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej),
*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 145/10).

Przykładowo w pierwszym z wymienionych wyroków, sąd utrzymał w mocy interpretację Ministra Finansów uznającą za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, koszt historyczny przedmiotu wkładu do spółki, czyli poniesione przez podatnika na ten przedmiot wydatki. Uzasadniając swoje orzeczenie, m.in. porównał zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce ze zbyciem przedmiotu wkładu przez spółkę, „Przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki prezentowanego w sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność, byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne (\`(...)\`)”. Uznano tam również, że: „Zasadnie przy tym podkreślał Minister Finansów, odnosząc się do argumentacji Spółki odwołującej się do przepisów k.s.h., iż wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie przepisów u.p.d.p. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika”.

Nawiązując do argumentacji zawartej w przytoczonym wyroku, Spółka dostrzega, że na tle analogicznych stanów faktycznych, kwestionowane były przez organy podatkowe stanowiska podatników uznające za koszt uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce:

*   wartość rynkową przedmiotu wkładu z dnia wniesienia (tak np. w ww. interpretacji z 3 sierpnia 2010 r.),
*   wartość wkładu określoną w akcie utworzenia spółki (ww. interpretacja z 19 listopada 2009 r.), czy też
*   wartość wkładu z dnia wniesienia, nie wyższą od wartości rynkowej (ww. interpretacja z 29 listopada 2010 r.).

Najlepiej motywy tych poglądów ujmuje ww. interpretacja z 22 czerwca 2010 r. zaznaczając, że „wartość rynkowa czy umowna nie zawsze odzwierciedla faktyczny koszt poniesionych przez podatnika wydatków, co jest niezbędnym warunkiem przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym”. Podsumowując, mając na uwadze przytoczone interpretacje indywidualne, jak i orzecznictwo, nie budzi wątpliwości, że w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SK kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość niespłaconych pożyczek składających się na wierzytelności, które zostaną uprzednio wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „Ksh”), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast Wspólnicy takich spółek, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych.

Kodeks spółek handlowych, w art. 10 § 1 i 2, wskazuje, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba ze umowa spółki stanowi inaczej.

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem Spółki komandytowej. Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci m.in. wierzytelności własnych. Wierzytelności te wynikać mają z niespłaconych pożyczek, udzielonych przez Wnioskodawcę podmiotowi zagranicznemu. Na dzień wniesienia aportu wierzytelności te mają być wymagalne, a wydatki poniesione na przedmiot planowanego aportu nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 updop odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.).

Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Odnosząc się do powołanych we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element w sprawie, które ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.