Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.105.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia za 2015 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.
Słowa kluczowe: inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia za 2015 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do Miejskiego Przedszkola A, Miejskiego Przedszkola B i Miejskiego Przedszkola C oraz
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do Zespołu Szkół Specjalnych D, Szkoły Podstawowej E, Gimnazjum F, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G i Miejskiego Przedszkola H.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia za 2015 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wniosek uzupełniono 5 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie zakresu wniosku i sposobu doręczenia interpretacji oraz o dowód potwierdzający uiszczenie dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto na prawach powiatu – jest czynnym podatnikiem VAT.

Miasto wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu „Termomodernizacja placówek oświatowych” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Pierwsze wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostały poniesione w 2015 roku – dokumentacja projektu, natomiast wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi są ponoszone od roku 2016. Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 8 placówek oświatowych. Zaplanowano łącznie następujący zakres prac:

*   wymiana stolarki drzwiowej,
*   wymiana stolarki okiennej,
*   ocieplenie ścian zewnętrznych,
*   ocieplenie stropodachów,
*   ocieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją,
*   wymiana instalacji c.o.,
*   wymiana opraw oświetleniowych,
*   zabudowa instalacji fotowoltaicznej (w 4 obiektach).

Realizacja projektu doprowadzi przede wszystkim do zwiększenia efektywności energetycznej obiektów objętych projektem, co będzie miało wpływ na obniżenie niskiej emisji. Poszczególne budynki, których dotyczy przedmiotowa inwestycja, wykorzystywane są w następujący sposób:

1.  Budynek Zespołu Szkół Specjalnych D – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej E – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Budynek Gimnazjum F – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  Budynek Miejskiego Przedszkola H – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia na gabinet lekarski 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  Budynek Miejskiego Przedszkola A – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz dzieci i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
7.  Budynek Miejskiego Przedszkola B – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
8.  Budynek Miejskiego Przedszkola C – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na charakter inwestycji Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, jak również do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania. Inwestycję realizuje rzeczowo i finansowo jednostka Urząd Miasta , która dokonuje odliczania podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług po przeliczeniu według prewspółczynnika wyznaczonego wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. Obiekty będące przedmiotem projektu są przydzielone poszczególnym jednostkom budżetowym. Również nakłady inwestycyjne zostaną po zakończeniu rozliczania inwestycji przekazane tym jednostkom budżetowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  wskazane we wniosku placówki oświatowe były i są nadal wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Miasta, nie mającymi osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie jednostek budżetowych.
2.  Miasto ponosząc od 2016 r. wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” nie dokonywało jeszcze rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, a jednostki te nie były odrębnymi czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, dokonującymi rozliczeń VAT we własnym zakresie.
3.  W związku z centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Miasta wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, od 1 stycznia 2017 r. Miasto rozpoczęło odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych ” w oparciu o prewspółczynnik obliczony dla jednostki Urząd Miasta, w sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o współczynnik wyliczony dla jednostki Urząd Miasta, metodą określoną w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT w odniesieniu do:
    
    1.  Zespołu Szkół Specjalnych D,
    2.  Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G.
    
    Miasto od 1 stycznia 2017 r. nie dokonywało odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w odniesieniu do jednostek budżetowych:
    
    1.  Szkoła Podstawowa E,
    2.  Gimnazjum F,
    
    gdyż wydatki te nie zostały jeszcze poczynione. Natomiast wydatki dotyczące:
    1.  Miejskiego Przedszkola H,
    2.  Miejskiego Przedszkola A,
    3.  Miejskiego Przedszkola B,
    4.  Miejskiego Przedszkola C,były ponoszone w latach 2015-2016, a podatek VAT od tych wydatków nie był przez Miasto ani przez jego jednostki organizacyjne odliczony.
4.  Wydatki inwestycyjne (o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)), dotyczące placówek oświatowych Miasta stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zakupami inwestycyjnymi związanymi z realizacją przedmiotowego projektu, ponoszonymi w roku 2015, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu, przy czym kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie obliczana według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków dokonywanych przez Wnioskodawcę w roku 2015, VAT podlegający odliczeniu od nabyć towarów i usług dotyczących przedmiotowej inwestycji w budynkach:

*   Zespołu Szkół Specjalnych D,
*   Szkoły Podstawowej E,
*   Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G,
*   Miejskiego Przedszkola H,

będzie obliczany wg udziału procentowego (o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), wyliczonego oddzielnie dla każdej nieruchomości, według wskaźnika powierzchniowo-godzinowego.

Wskaźnik ten zostanie wyliczony dwuetapowo:

1 etap – ustalona zostanie powierzchnia wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych (tym samym dla celów wyliczenia podatku VAT do odliczenia nie będzie brana pod uwagę powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania),

2 etap – zostanie określona szacunkowa liczba godzin w roku, w których powierzchnia ustalona w 1 etapie wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych.

Natomiast w związku z inwestycją w budynkach:

*   Miejskiego Przedszkola A,
*   Miejskiego Przedszkola B,
*   Miejskiego Przedszkola C,

występuje brak prawa do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do zmniejszenia za 2015 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji według art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do Miejskiego Przedszkola A, Miejskiego Przedszkola B i Miejskiego Przedszkola C oraz
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do Zespołu Szkół Specjalnych D, Szkoły Podstawowej E, Gimnazjum F, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G i Miejskiego Przedszkola H.

W pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, nie mniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.– w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość była używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość mała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i było zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych– Dz. U z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W tym miejscu należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT uległy zmianie. Ponadto na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, gmina/powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.) – powiat, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym (pkt 1 cyt. przepisu) w zakresie edukacji publicznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne powiatu wykonują określone zadania powiatu, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy powiatu. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego powiatu, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Z treści wniosku wynika, że Miasto (czynny podatnik VAT) wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu „Termomodernizacja placówek oświatowych” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Pierwsze wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostały poniesione w 2015 roku – dokumentacja projektu, natomiast wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi są ponoszone od roku 2016. Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja 8 placówek oświatowych. Zaplanowano łącznie następujący zakres prac: wymiana stolarki drzwiowej, wymiana stolarki okiennej, ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie stropodachów, ocieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją, wymiana instalacji c.o., wymiana opraw oświetleniowych, zabudowa instalacji fotowoltaicznej (w 4 obiektach). Realizacja projektu doprowadzi przede wszystkim do zwiększenia efektywności energetycznej obiektów objętych projektem, co będzie miało wpływ na obniżenie niskiej emisji. Poszczególne budynki, których dotyczy przedmiotowa inwestycja, wykorzystywane są w następujący sposób:

1.  Budynek Zespołu Szkół Specjalnych D – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Budynek Szkoły Podstawowej E – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Budynek Gimnazjum F – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (m.in. wynajem powierzchni sali gimnastycznej 23% VAT, odpłatne udostępnianie sali gimnastycznej 8% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  Budynek Miejskiego Przedszkola H – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczenia na gabinet lekarski 23% VAT), jak i do dokonywania sprzedaży zwolnionej z opodatkowania (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
6.  Budynek Miejskiego Przedszkola A – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (świadczenie usługi stołówkowej na rzecz dzieci i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
7.  Budynek Miejskiego Przedszkola B – obiekt wykorzystywany jest do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
8.  Budynek Miejskiego Przedszkola C – obiekt wykorzystywany jest zarówno do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. świadczenie usługi stołówkowej na rzecz uczniów i nauczycieli) oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na charakter inwestycji Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, jak również do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania. Inwestycję realizuje rzeczowo i finansowo jednostka Urząd Miasta, która dokonuje odliczania podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług po przeliczeniu według prewspółczynnika wyznaczonego wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. Obiekty będące przedmiotem projektu są przydzielone poszczególnym jednostkom budżetowym. Również nakłady inwestycyjne zostaną po zakończeniu rozliczania inwestycji przekazane tym jednostkom budżetowym. Wydatki inwestycyjne (o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), dotyczące placówek oświatowych Miasta stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z wniosku wynika ponadto, że wskazane placówki oświatowe były i są nadal wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Miasta, nie mającymi osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie jednostek budżetowych. Miasto ponosząc od 2016 r. wydatki związane z robotami budowlano-montażowymi w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” nie dokonywało jeszcze rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, a jednostki te nie były odrębnymi czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, dokonującymi rozliczeń VAT we własnym zakresie. W związku z centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Miasta wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, od 1 stycznia 2017 r. rozpoczęło odliczanie podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych” w oparciu o prewspółczynnik obliczony dla jednostki Urząd Miasta, w sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o współczynnik wyliczony dla jednostki Urząd Miasta, metodą określoną w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT w odniesieniu do: Zespołu Szkół Specjalnych D, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych G. Miasto od 1 stycznia 2017 r. nie dokonywało odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w odniesieniu do jednostek budżetowych: Szkoła Podstawowa E, Gimnazjum F, gdyż wydatki te nie zostały jeszcze poczynione. Natomiast wydatki dotyczące: Miejskiego Przedszkola H, Miejskiego Przedszkola A, Miejskiego Przedszkola B, Miejskiego Przedszkola C, były ponoszone w latach 2015-2016, a podatek VAT od tych wydatków nie był przez Miasto ani przez jego jednostki organizacyjne odliczony. Wydatki inwestycyjne (o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), dotyczące placówek oświatowych Miasta stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych w” poniesionych w 2015 r.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż budynek Miejskiego Przedszkola A, budynek Miejskiego Przedszkola B oraz budynek Miejskiego Przedszkola C wykorzystywane są zarówno do działalności zwolnionej od podatku VAT oraz do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – Miastu nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno przed dokonaniem centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, jak i po jej przeprowadzeniu.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 r. uwzględniał w swoich rozliczeniach w zakresie VAT, fakt odrębności wymienionych we wniosku jednostek budżetowych. Wnioskodawca składał deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony wyłącznie z tytułu własnych zakupów i obrotów i nie uwzględniał obrotów tych jednostek.

W konsekwencji, Miasto do czasu centralizacji tj. do 1 stycznia 2017 r. nie wykorzystywało obiektów objętych projektem do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z wniosku wynika, że takich czynności nie wykonywały również wskazane jednostki organizacyjne Miasta (jednostki te nie były odrębnymi czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, dokonującymi rozliczeń VAT we własnym zakresie). Do momentu centralizacji rozliczeń Wnioskodawca nie rozliczał podatku należnego i naliczonego powstałego w wyniku działań realizowanych przez jednostki budżetowe objęte projektem.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że Miastu, w odniesieniu do wydatków poniesionych w roku 2015, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja placówek oświatowych”. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia nie służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. organ informuje, że w zakresie prawa do zmniejszenia od 2016 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu, obliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika i współczynnika, wniosek został rozpatrzony wydaną dnia 06.07.2017 interpretacją indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.44.2017.2.SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.