Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-41/14-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-18
Teza: Czy planowana transakcja wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 21 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-41/14-2/PM, (doręczonym w dniu 25 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 28 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 26 lutego 2014 r.). Pismem z dnia 25 lutego 20014 r. przedłożono kserokopię pełnomocnictwa urzędowo poświadczonego, z którego wynikało, że Pan X ma prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca –Spółka Akcyjna jest czołowym producentem schodów. Swoje produkty sprzedaje zarówno w Polsce, jak i za granicą. Miejscem wykonywania działalności jest X, gdzie znajdują się budynki produkcyjne, magazynowe oraz budynek biurowy.

Dodatkowo, Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania własnymi nieruchomościami. W chwili obecnej, działalność ta opiera się na wynajmowaniu przedsiębiorcom dziewięciu lokali użytkowych zlokalizowanych w centrum miasta, natomiast siedziba firmy wraz z częścią produkcyjną przedsiębiorstwa znajduje się w innym rejonie miasta, poza ścisłym centrum.

Z uwagi na specyfikę i daleko idące różnice w prowadzeniu działalności na rynku nieruchomości w stosunku do działalności podstawowej, Wnioskodawca planuje dokonać wyodrębnienia części majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. W ramach tego wyodrębnienia, na podstawie przyjętego przez Zarząd regulaminu organizacyjnego zostanie wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca Dział Nieruchomości (dalej zwany „Działem”). Do działu tego zostanie przypisany zorganizowany zespół składników wykorzystywanych na potrzeby realizowanych zadań gospodarczych. Będą to składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania i należności w szczególności:

*   prawa własności nieruchomości związanych z wynajmem lokali użytkowych,

*   prawa z umów z najemcami,

*   prawa z umów z dostawcami mediów,

*   prawa wynikające z umowy o pracę z pracownikiem administracyjnym, przyporządkowanym do tego Działu,

*   wyposażenie biurowe,

*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz w kasie przypisane do tego Działu,

*   zobowiązania wobec jednostek dotyczące wyodrębnionego Działu, w szczególności kredyty.

W firmie prowadzone są księgi rachunkowe. W ramach wyodrębnienia finansowego Działu zdarzenia gospodarcze będą ewidencjonowane w sposób umożliwiający identyfikację aktywów, pasywów, zobowiązań, kosztów i przychodów przypisanych do wyodrębnionego Działu. Ponadto Dział będzie posiadał własną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Działowi temu zostanie przyporządkowany również odrębny rachunek bankowy. Tak prowadzona księgowość pozwoli na finansowe wyodrębnienie Działu, a także sporządzanie sprawozdań finansowych odzwierciedlających jego sytuację. Skutkiem powyższych działań będzie wyodrębnienie w ramach firmy ww. Działu zorganizowanego pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym. Obsługa Działu będzie realizowana przez przyporządkowanego do tego Działu pracownika. Kolejnym etapem zmian w firmie będzie wniesienie w drodze aportu Działu świadczącego usługi w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami do zawiązanej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca dodaje w tym miejscu, że wyodrębniany Dział jeszcze przed jego zbyciem uzyska samodzielność gospodarczą i będzie realizować ją w praktyce. Aport będzie obejmował całość wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa łącznie z pracownikiem. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniesiony zostanie aport, zostanie wyposażona kompletnie w niezbędne do wykonywania działalności składniki majątkowe i będzie mogła podjąć działalność bez dodatkowych inwestycji.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie związany z nadaniem tej jednostce pełnej autonomii w podejmowaniu decyzji dotyczących tego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez Dział w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami na zasadzie pełnej samodzielności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

W ocenie Wnioskodawcy, przenoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa – oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań składniki majątkowe, zarówno materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji mówiącej, o jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne chodzi. Wydaje się, że chodzi tu o środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, wierzytelności, itp.

Ponadto ustawodawca wprost określił, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten jest spełniony. Wyodrębniane nieruchomości wraz z istniejącymi umowami oraz ponoszonymi kosztami stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębnionych organizacyjnie. Składnikiem materialnym są niewątpliwie grunt i posadowione na nich budynki. Składniki niematerialne to w szczególności wierzytelności z tytułu umów najmu i zobowiązania wynikające z kredytów na modernizację budynków będących przedmiotem najmu.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część istniejącego przedsiębiorstwa. Zgodnie z omawianą definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Istotą bowiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, że może ona funkcjonować zarówno w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa jak i samodzielnie. Chodzi zatem o taką sytuację, aby zespół składników materialnych i niematerialnych był na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania, do których został przeznaczony. Wnioskodawca jest zdania, że ten warunek również jest spełniony.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. Wydaje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przykładowo, może to być oddział samodzielnie sporządzający bilans albo forma w mniejszym stopniu wyodrębniona. Na gruncie podatku dochodowego chodzi o takie wyodrębnienie organizacyjne, że zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Istotne jest kryterium funkcjonalne, co oznacza, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji będzie w stanie samodzielnie funkcjonować (prowadzić działalność gospodarczą).

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego, należy wskazać, że zgodnie z dominującą praktyką podatkową, o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze albo faktyczne wyodrębnienie.

W przypadku Wnioskodawcy warunek ten zostanie spełniony. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością gospodarczą prowadzoną przez osobę prawną. Wnioskodawca nie posiada w swej strukturze oddziałów, niemniej jednak, organizacyjne wyodrębnienie wynika z faktu, że w jego strukturze powstanie odrębny pion zajmujący się działalnością związaną z najmem i zarządzaniem nieruchomościami. Do pionu zostaną przypisane, jak wskazano powyżej składniki majątku, zobowiązania i należności z nimi związane oraz pracownik.

Podobnie jest w przypadku wyodrębnienia pod względem finansowym. Wydaje się, że wystarczającą będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione, jeśli podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, w której organ uznał, że: „W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. (\`(...)\`) Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz WSA Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej. Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym prowadzi pełną księgowość. W planie kont Wnioskodawcy utworzone zostaną odrębne konta, na których ujęte zostaną aktywa i pasywa związane z Działem oraz odpowiadające im przychody i koszty. Dodatkowo do działalności związanej z najmem i zarządzaniem nieruchomościami zostanie przyporządkowany odrębny rachunek bankowy. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z najmem i zarządzaniem nieruchomościami będzie odznaczała się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tak wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa będzie wstanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwi realizację określonych zadań gospodarczych, tj. wynajem nieruchomości. Wniesienie przedmiotowych składników majątku do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz ze wszystkimi umowami oraz należnościami i zobowiązaniami pozwoli zarówno na prowadzenie tej części działalności w ramach nowego podmiotu jak i kontynuację działalności podstawowej w ramach Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dodaje, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji wniesienia aportu. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem uzyska samodzielność gospodarczą i realizować ją będzie w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Odnosząc powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji będzie spełniał wszystkie przesłanki z definicji ustawowej do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że skoro zespół składników materialnych i niematerialnych będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz w ramach wydzielenia zostaną wniesione do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością również zobowiązania to należy przyjąć, że u Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), na gruncie przepisów ww. ustawy, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przedsiębiorstwo zostało przy tym zdefiniowane w art. 4a pkt 3 tej ustawy poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

W myśl art. 551 tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z cytowanych przepisów, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Na tle powyższego, zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

*   możliwość określenia wartości majątkowej,

*   możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,

*   zbywalność,

*   przydatność i dostępność dla spółki,

*   zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, udziały mogą być objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wysokość ta z reguły odpowiada wartości obejmowanych udziałów, możliwe jest jednak postanowienie, że wspólnicy wniosą wkłady o wartości przewyższającej wysokość obejmowanych udziałów.

W takiej sytuacji, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zd. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zasada, że udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziałów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też objęcie udziału w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania własnymi nieruchomościami. W chwili obecnej, działalność ta opiera się na wynajmowaniu przedsiębiorcom dziewięciu lokali użytkowych zlokalizowanych w centrum miasta, natomiast siedziba firmy wraz z częścią produkcyjną przedsiębiorstwa znajduje się w innym rejonie miasta, poza ścisłym centrum. Z uwagi na specyfikę i daleko idące różnice w prowadzeniu działalności na rynku nieruchomości w stosunku do działalności podstawowej, Wnioskodawca planuje dokonać wyodrębnienia części majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. W ramach tego wyodrębnienia, na podstawie przyjętego przez Zarząd regulaminu organizacyjnego zostanie wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca Dział Nieruchomości (dalej zwany „Działem”). Do działu tego zostanie przypisany zorganizowany zespół składników wykorzystywanych na potrzeby realizowanych zadań gospodarczych. Będą to składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania i należności w szczególności: prawa własności nieruchomości związanych z wynajmem lokali użytkowych, prawa z umów z najemcami, prawa z umów z dostawcami mediów, prawa wynikające z umowy o pracę z pracownikiem administracyjnym, przyporządkowanym do tego Działu, wyposażenie biurowe, środki pieniężne na rachunku bankowym oraz w kasie przypisane do tego Działu, zobowiązania wobec jednostek dotyczące wyodrębnionego Działu, w szczególności kredyty. W firmie prowadzone są księgi rachunkowe. W ramach wyodrębnienia finansowego Działu zdarzenia gospodarcze będą ewidencjonowane w sposób umożliwiający identyfikację aktywów, pasywów, zobowiązań, kosztów i przychodów przypisanych do wyodrębnionego Działu. Ponadto Dział będzie posiadał własną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Działowi temu zostanie przyporządkowany również odrębny rachunek bankowy. Dodatkowo wyodrębniany Dział jeszcze przed jego zbyciem uzyska samodzielność gospodarczą i będzie realizować ją w praktyce. Aport będzie obejmował całość wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa łącznie z pracownikiem.

Z uwagi na powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie przezeń wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie będzie skutkować u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.