Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.291.2025.1.ED
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-25
Teza: Spółka może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit; Out w
ten sposób, iż wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku
dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty
uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane
z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT,
tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpozna te
Wydatki Fit; Out dla celów podatkowych jednorazowo: w
okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym.
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów
koszt-koszty pośrednie
koszt-koszty uzyskania przychodów
moment
najem-najem na cele działalności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta
kosztów uzyskania przychodów
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność
kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4d
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4e
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 4i
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 6
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16a-ust. 1
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego
    dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób
    prawnych w zakresie ustalenia:
    - czy mogą Państwo dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż
      wydatki te uwzględnią w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich
      jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty
      uzyskania przychodów i rozpoznają te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych
      jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym;
    - czy mogą Państwo dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że jako
      koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o
      których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania
      przychodów okresu bieżącego, rozpoznają Państwo różnicę między kosztami
      Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne
      Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną
      przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla
      ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże
      Wydatków Fit-Out.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub
    „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się wynajmowaniem i
    zarządzaniem nieruchomościami (...), w szczególności zaś: wynajmem powierzchni (...)
    (dalej: „Lokale”) w budynku stanowiącym jej własność (dalej: „Budynek”). Budynek został
    już przyjęty do używania. Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje
    pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych.
    Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu skłonienia
    najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Lokali,
    Spółka stosuje różnego rodzaju zachęty. Zachęty te podzielić można na dwie podstawowe
    grupy:

    1. Cash Contribution – stanowiącą, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczaną w
      różny sposób: opłatę za wejście lub opłatę prolongacyjną, a polegającą na wypłacie na
      rzecz najemcy ustalonej przez strony z góry kwoty pieniężnej na ustalony cel lub bez
      jego określenia, lub
    2. Fit-Out – stanowiące, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny
      sposób: wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne
      potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych/aranżacyjnych
      polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie z ustaleniami z
      najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację Spółki w kosztach tego
      typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę – w granicach ustalonych przez
      strony.
    Cash Contribution stanowi świadczenie pieniężne – inne niż przewidywane w ramach Fit-
    Out (o czym dalej). Wypłacane jest ono przez wynajmującego (Spółkę) na rzecz najemcy. W
    przypadku nowych najemców – jest to opłata „za wejście” najemcy do Lokalu, tj. zawarcie
    umowy najmu i faktyczne otwarcie Lokalu dla klientów w danej lokalizacji na zasadach
    ustalonych przez strony. W przypadku przedłużania umowy najmu najemcy
    dotychczasowego – jest to opłata „prolongacyjna”, która może być związana bądź to z
    samym faktem przedłużenia umowy najmu o kolejny okres, bądź też z otwarciem sklepu
    najemcy „w nowym formacie”, tj. albo w Lokalu dotychczasowym ale w zmienionej
    koncepcji albo w Lokalu nowym.
    Celem takiej opłaty jest przede wszystkim zachęta najemcy do otwarcia/utrzymania
    działalności w danej lokalizacji. Utrzymanie bowiem w swoich lokalizacjach najemców
    atrakcyjnych i rozpoznawanych decyduje często o atrakcyjności nie tylko konkretnego
    Lokalu, ale Budynku jako całości, a co za tym idzie – opłacalności bądź nieopłacalności
    całej działalności związanej z najmem komercyjnym. Cel takiej opłaty może być przez
    strony ustalony, ale nie musi.
    W zależności od konkretnych ustaleń – opłata taka może być płatna w różny sposób, w
    szczególności: (1) jednorazowo z góry, (2) jednorazowo z dołu, (3) jednorazowo po upływie
    ustalonego okresu, (4) w kilku częściach w określonych transzach lub (5) częściami za
    kolejne okresy rozliczeniowe trwania umowy najmu – przez cały jej okres lub przez
    ustalony jej okres.
    Prace Fit-Out z kolei wynikają z charakteru prowadzonej przez konkretnych najemców
    działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są każdorazowo w zawieranych
    umowach najmu i załączonych do nich specyfikacjach uzupełniających. Prace takie
    wykonywane są przez Spółkę lub też przez samego najemcę na jego potrzeby i według
    jego oczekiwań, a któremu to najemcy służyć mają one potem w ramach prowadzonej
    przez niego w Lokalu działalności gospodarczej.
    Prace Fit-Out pozostają w związku z konkretnym najemcą i dotyczą na przykład nowego
    układu ścian lub wykończenia ścian w materiale i kolorystyce nawiązującej do barw/logo
    danego najemcy, przearanżowania instalacji elektrycznych/wodno-kanalizacyjnych
    /grzewczych/klimatyzacyjnych/ wentylacyjnych, wymianie wykładzin i podłóg na
    odpowiadające potrzebom najemcy itp.
    Prace te wykonywane są pod warunkiem sine qua non zawarcia/przedłużenia umowy
    najmu i jej wejścia w życie. Rezultaty takich prac mogą być wykorzystane co do zasady
    tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione i przez którego są
    one oczekiwane/przez okres umowy najmu w ramach której są czynione.
    Zgodnie z panującym standardem biznesowym, każdy kolejny najemca oczekuje bowiem
    przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze
    względu na panujące standardy u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od
    standardów najemcy dotychczas zajmującego daną powierzchnię.

    Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-Outów Spółka określa jako nie mające
    trwałego wpływu na wartość Budynku, w którym zlokalizowane są Lokale będące
    przedmiotem najmu. Zdecydowana większość prac aranżacyjnych w ramach prac Fit-Out,
    stanowi bowiem wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w
    przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego
    elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę
    najmu/na który przewiduje się jako okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą
    wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami
    w czasie trwania jego umowy najmu) i nie zwiększa wartości użytkowej Budynku.
    Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują indywidualne zasady realizacji prac Fit-
    Out – czy to przez Wnioskodawcę, czy to przez najemcę za ustaleniem odpowiedniego
    mechanizmu partycypowania drugiej strony w kosztach prac mających na celu dokonanie
    adaptacji Lokali, zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców.
    Prace aranżacyjne realizowane i rozliczane są w różnych modelach biznesowych, przy
    czym w każdym z nich, w zakresie płatności na Fit-Out, stanowiących część ich wartości
    przypadającą na Spółkę, płatność ta zwana będzie dalej: „Kontrybucją na Fit- Out/Kosztami
    Fit-Out Spółki”.
    Wskazać należy przy tym, że prace wykonywane w ramach Fit-Out stanowią prace inne niż
    związane z doprowadzeniem Budynku i Lokalu do stanu surowego, w którym dany Lokal
    mógłby zostać wydany dowolnemu najemcy (dalej: „Prace Shell&Core”). Prace Shell&Core
    mogą obejmować np.: prace konstrukcyjne i deweloperskie takie jak wykonanie kolumn
    podtrzymujących sufit, wykonanie konstrukcji dachu, podłogi betonowej, jak również płyty
    konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do granic Lokalu.
    Wydatki na Prace Shell&Core ponosi co do zasady bezpośrednio Wnioskodawca. Najemca
    nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców).
    Zważywszy, że użyteczność takich prac przekracza zwykle okres wynajmowania
    powierzchni budynku przez poszczególnych najemców, Wnioskodawca stosuje praktykę
    rozliczania takich wydatków poprzez zwiększenie wartości początkowej Budynku. Niniejszy
    wniosek nie dotyczy tym samym wydatków z zakresu Prac Shell&Core.
    Opłata z tytułu Cash Contribution jak i koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-
    Out w różnych modelach (Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki) są bezzwrotne.
    Wnioskodawca stosował zachęty w postaci oferowania najemcom Cash Contribution lub
    wydatków ponoszonych przez Spółkę na Kontrybucję na Fit-Out/Koszty Fit-Out Spółki
    dotychczas. Praktyka taka jest bowiem powszechna w branży, na rynkach jak obsługiwane
    przez Spółkę.
    Zachęty takie są konieczne w celu zawarcia umowy najmu. Najemcy/potencjalni najemcy
    w praktyce zwykle uzależniają bowiem swoją decyzję dotyczącą najmu Lokalu
    /przedłużenia okresu najmu Lokalu od takich płatności. Mają one więc na celu efektywną
    komercjalizację wolnych powierzchni – zapewnienie osiągania przez Spółkę przychodów z
    najmu Lokali. Zachęty takie najczęściej stanowią tym samym warunek konieczny dla
    zawarcia nowych/przedłużenia obowiązujących dotychczas umów najmu Lokali na kolejne
    okresy, a tym samym przekładają się na rentowność całej działalności prowadzonej przez
    Spółkę.
    O kwestię oceny skutków podatkowych w zakresie Cash Contribution oraz Kontrybucji na
    Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki – jak opisane powyżej, Wnioskodawca pytał we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym (...) r. W odpowiedzi na przedmiotowy
    wniosek stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.
    Stwierdzono mianowicie, że wydatki takie (na Cash Contribution, na Kontrybucję na Fit-
    Out i tytułem Kosztów Fit-Out Spółki) stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż
    koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i
    Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo – w
    całości w momencie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach

    rachunkowych (interpretacja z (...) r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. (...),
    dalej: „Interpretacja”).
    Wobec brzmienia uzyskanej Interpretacji, Spółka dokonała częściowej rewizji (w zakresie
    roku 2020) wydatków czynionych na potrzeby realizowanej z najemcami współpracy.
    Realizowała bowiem wówczas wydatki, które pod względem ich charakterystyki –
    odpowiadały wydatkom typu Cash Contribution lub Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-
    Out Spółki jak w Interpretacji oraz w przestawionym jak wyżej w niniejszym wniosku stanie
    faktycznym. Działając jednakże z daleko posuniętej ostrożności – wydatki te Spółka ujęła w
    kosztach uzyskania przychodów w ramach amortyzacji środków trwałych i rozliczała w
    kolejnych latach w przyjętych w tym celu wartościach. Spółka planuje ponadto dokonać
    rewizji wydatków jak wyżej w innych również latach uprzednich – w zakresie okresów
    nieobjętych jeszcze do dnia złożenia niniejszego wniosku przedawnieniem zobowiązań
    podatkowych (dalej łącznie wydatki zrewidowane roku 2020 oraz ewentualnie z
    pozostałych lat nieprzedawnionych zwane będą: „Wydatkami Fit-Out”). Spółka zamierza
    dokonać korekty tak realizowanych rozliczeń. Otóż, chciałaby aby Wydatki Fit-Out –
    zgodnie z brzmieniem Interpretacji, ująć jako koszty uzyskania przychodów, inne niż
    koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i
    zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.
    Pytania
    1. Czy Wnioskodawca może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób,
      iż wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie
      ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty
      uzyskania przychodów i rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych
      jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym?
    2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – czy Wnioskodawca może
      dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania
      przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w
      art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu
      bieżącego, Wnioskodawca rozpozna różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out
      poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne Wydatki Fit-Out do
      czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu
      metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów
      amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wnioskodawca może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż
      wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich
      jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty
      uzyskania przychodów i rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych
      jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym.
    2. Wnioskodawca może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit- Out w ten sposób, że
      jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
      przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty
      uzyskania przychodów okresu bieżącego, Wnioskodawca rozpozna różnicę między
      kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te
      poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów
      amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki
      amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego
      wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out.
    Ad 1.

    Podstawowe uregulowania co do zasad dokonywania korekt w zakresie kosztu uzyskania
    przychodów u podatników podatku dochodowego od osób prawnych – polskich
    rezydentów podatkowych, wyrażona pozostaje w art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) w treści: „Jeżeli
    korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest
    spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się
    poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w
    okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku
    braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.”.
    W myśl art. 15 ust. 4k Ustawy CIT zaś: „Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:
      1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem
        podatkowym, które uległo przedawnieniu;
      2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.”.
    Dalej wskazać należy, że na gruncie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
    Ordynacja Podatkowa (dalej: „O.P.”) „Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem
    5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”.
    Uwzględniając specyfikę podatków dochodowych natomiast, gdzie co do zasady (bez
    względu czy podatek ten płatny jest w ciągu roku zaliczkowo czy też jednorazowo po
    zakończeniu danego roku podatkowego) przez upływ terminu płatności podatku rozumie
    się upływ terminu jego rozliczenia w roku kolejnym do roku rozliczanego, według stanu na
    dzień złożenia niniejszego wniosku – rokiem najdalszym, dla którego w ramach podatków
    dochodowych nie minął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych,
    pozostaje rok 2019.
    Podatnik zrewidował rok 2020, jakkolwiek z uwagi na powyższe, zapytanie objęte
    niniejszym wnioskiem może obejmować również rok wcześniejszy (2019) jak i lata
    późniejsze (2021-2024) w tym sensie, iż w ramach rewizji wydatków czynionych na
    potrzeby realizowanej z najemcami współpracy w latach uprzednich, Wnioskodawca
    planuje dokonać takiej analizy wstecznej dla okresu nie wcześniejszego niż rok 2019 oraz
    /lub dla lat późniejszych.
    Do ewentualnej korekty kosztów uzyskania przychodów, o którą Spółka pyta w niniejszym
    wniosku, art. 15 ust. 4k pkt 1 Ustawy CIT (wyłączenie możliwości korekty dotyczącej kosztu
    uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo
    przedawnieniu) nie znajdzie więc zastosowania z samej zasady.
    Wykładni art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, dokonywać należy natomiast w bezpośrednim
    powiązaniu z art. 15 ust. 4k pkt 2 Ustawy CIT.
    Zestawienie odpowiednio tych przepisów wskazuje bowiem wyraźnie na intencje
    ustawodawcy w kwestii tego, jak działać powinny w praktyce i jak stosować należy korekty
    w zakresie wyników podatkowych podatnika – w zależności od przyczyn dokonywanych
    korekt.
    W kontekście takich ustaleń wstępnych wskazać należy, że obowiązującą w Ustawie CIT
    zasadą ogólną korygowania kosztu uzyskania przychodów jest, że:
      1. W przypadku, gdy korekta taka nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub
        inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się „na bieżąco”, tj. w okresie
        rozliczeniowym zrealizowania korekty.
      2. A contrario zaś: gdy korekta taka jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną
        oczywistą omyłką, tj. gdy pierwotnie koszt uzyskania przychodów rozpoznany został
        wadliwie z samej zasady – korekty dokonuje się wstecznie – w okresie
        rozliczeniowym, w którym błąd taki popełniono.

    Przepis powyższy stosuje się z zastrzeżeniem art. 11e Ustawy CIT (art. 15 ust. 4k pkt 2
    Ustawy CIT).
    W myśl art. 11e Ustawy CIT: „Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez
    zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania
    przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
      1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku
        podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
      2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku
        podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane
        przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich
        zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga
        dokonania korekty cen transferowych;
      3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu
        powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot
        korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
      4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w
        którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania,
        siedzibę lub zarząd.”
    Przepis jak wyżej, wprowadzony został do Ustawy CIT z mocą od 1 stycznia 2019 r. W
    pierwotnym brzmieniu, poza wyżej wskazanymi przesłankami, art. 11e Ustawy CIT
    zawierał jeszcze dodatkowy warunek z pkt 5 w treści: „podatnik potwierdzi dokonanie
    korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego
    dotyczy ta korekta”.
    Warunek ten uchylony został następnie ze skutkiem 1 stycznia 2022 r. Zważywszy, że
    korekta o której mowa w zapytaniu nie stanowi korekty z art. 11e Ustawy CIT, z samej
    zasady ww. warunki, w tym warunek już uchylony, nie znajdą zastosowania w stanie
    faktycznym. Ich treść – sformułowana w kontrze do podstawowych zasad realizowania
    korekt, tj. w postaci art. 15 ust. 4k pkt 2 w zw. z art. 11e Ustawy CIT – w kontrze do art. 15
    ust. 4i Ustawy CIT wskazują jednakże na kierunek interpretacyjny w kwestii tego: w jaki
    sposób dokonuje się poszczególnych korekt wartości w podatku dochodowym – w
    zależności od ich podstaw faktycznych.
    Przepis o korekcie cen transferowych (art. 11e Ustawy CIT) z samej zasady wymaga, aby
    korygowane w tym trybie warunki transakcji kontrolowanej nie były wynikiem błędu, a
    nawet więcej – aby wartości korygowane pierwotnie odpowiadały warunkom rynkowym
    (art. 11e pkt 1 Ustawy CIT), które dopiero następczo, w związku ze zmianą istotnych
    okoliczności, utraciły na swojej aktualności, wobec czego dana transakcja wymaga wtórnej
    korekty cen transferowych (art. 11e pkt 2 Ustawy CIT).
    Odrębność art. 11e Ustawy CIT wobec art. 15 ust. 4i Ustawy CIT odczytywać należy więc,
    zdaniem Podatnika, jako odrębność wyłącznie od zasady ogólnej, tj. nakazującej bieżące
    dokonywanie ewentualnych korekt kosztów uzyskania przychodów, a nie wobec
    korygowania wynikającego z błędu czy oczywistej omyłki. Odrębność tę rozumieć należy w
    ten sposób, że korektę realizowaną na potrzeby zapewnienia odpowiedniego poziomu
    rynkowości transakcji kontrolowanej, zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w
    rozumieniu przepisów o cenach transferowych (korekta cen transferowych) odnosić
    należy nie do okresu bieżącego (okresu korekty), ale do okresu rozliczeniowego w podatku
    dochodowym – właściwym dla chwili ustalenia przychodu/rozliczania kosztów uzyskania
    przychodu w ramach korygowanej transakcji kontrolowanej.
    Wynika to z:
      1. Brzmienia art. 15 ust. 4k pkt 2 w zw. z art. 11e Ustawy CIT – w kontrze do art. 15 ust.
        4i Ustawy CIT – z których to przepisów wynika, że w przypadku, gdy zaistnieje

        konieczność przeprowadzenia korekty kosztów uzyskania przychodu w podatku
        dochodowym od osób prawnych – gdy korekta taka nie wynika z błędu
        rachunkowego lub innej oczywistej omyłki – korektę tę rozpoznaje się do celów
        podatkowych w okresie rozliczeniowym zrealizowania korekty („na bieżąco”), chyba
        że jest to korekta w trybie art. 11e Ustawy CIT, gdzie ta zasada ogólna nie znajduje
        zastosowania.
      2. Art. 11e pkt 5 Ustawy CIT – w brzmieniu właściwym w czasie obowiązywania tej
        części przepisu, który jako jeden z warunków przeprowadzenia korekty cen
        transferowych przewidywał konieczność potwierdzenia dokonania korekty cen
        transferowych „w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego
        dotyczy ta korekta” – wprost przewidując tym samym, że korekta dokonywana w
        trybie cen transferowych odnosi się do roku podatkowego korygowanego, nie zaś –
        do roku, w którym korekta taka jest przeprowadzana. Późniejsze uchylenie
        warunku z pkt 5, zdaniem Podatnika, rozumieć należy tymczasem tylko i wyłącznie
        jako ułatwienie dla podatników procesu przeprowadzania korekty cen
        transferowych, poprzez wyłączenie wymogu ewentualnego korygowania już
        złożonych wcześniej zeznań podatkowych i uchylenie pojawiających się w praktyce
        wątpliwości co do tego, czy po terminie złożenia właściwego zeznania podatkowego
        – korekta taka nadal jest możliwa, nie zaś – jako odstępstwo od zasady korygowania
        w tym trybie wyników roku korygowanego.
      3. Celu takiej korekty. Otóż: podstawowym celem, jakiemu służy korekta cen
        transferowych jest zapewnienie adekwatnego poziomu rynkowości transakcji
        istotnych z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych. Aby osiągnąć ten
        cel, ewentualna w tym zakresie korekta oddziaływać musi na wyniki podatkowe
        stron danej transakcji w odpowiedni sposób. Kwestię tę zauważono m.in. w
        opracowaniu pt. „Rekomendacje Forum Cen Transferowych w zakresie korekt cen
        transferowych” (Warszawa, 5 listopada 2020 r., źródło: https://www.podatki.gov.pl
        /media/6423/rekomendacje-fct-dot-korekt-cen-transferowych- pdf-1139-kb.pdf).
        Wskazano tam m.in. tak: „Grupa zauważa, że odmowa zastosowania KCT11e w tej
        sytuacji prowadziłaby wyłącznie do możliwości dokonania korekty w trybie art. 12
        ust 3j. ustawy o CIT. A to oznacza, że jeśli transakcja miała miejsce w jednym roku
        podatkowym, a korekta w kolejnym, w jej efekcie ani rentowność podatnika w roku
        podatkowym w którym została dokonana transakcja, ani w roku podatkowym, w
        którym wystawiona zostanie faktura korygująca nie będą na właściwym poziomie.
        Dochód do opodatkowania w roku w którym miała miejsce transakcja nadal byłby
        wyliczony na podstawie niezgodnej z zasadą ALP metody koszt plus 2% zamiast 6%.
        Część dochodu wynikająca z „urynkowienia” warunków transakcji zostałaby
        zadeklarowana dopiero w kolejnym roku podatkowym. Komplikując przykład
        jeszcze bardziej można byłoby zauważyć, że gdyby w pierwszym roku podatkowym
        podatnik wykazywał dochód do opodatkowania, a w kolejnym roku wykazywał
        stratę, takie podejście spowodowałoby, że zamiast zapłaty zaległego podatku od
        niedoszacowanego dochodu za pierwszy rok podatkowy (z odsetkami) Skarb
        Państwa nie otrzymałby nic. Ta pozorna argumentacja ad absurdum ma jedynie na
        celu ukazanie, że zbyt rygorystyczne i zawężające interpretowanie przepisów o
        KCT11e, będzie prowadziło do zupełnie niepotrzebnych komplikacji, w efekcie
        których uzyskane rozwiązania nadal nie będą odpowiadały rezultatom jakie byłyby
        uzyskane w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.”.
        W kontekście art. 11c ust. 1 Ustawy CIT, nakazującego podmiotom powiązanym
        ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty
        niepowiązane, argumentacji jw. ciężko odmówić racjonalności. Nadrzędnym celem
        korekty ceny transferowej jest bowiem właśnie zrealizowanie zasady ceny rynkowej.
        „Urynkowienie” pierwotnie zastosowanej ceny transakcyjnej, która wbrew realnym
        założeniom stron z różnych względów – utraciła na aktualności, wymaga zaś
        odniesienia tej korekty na wynik podatkowy stron tego roku, w którym dana

        transakcja wygenerowała korygowane – nierynkowe ostatecznie wyniki. Przypisanie
        tej korekty do wyników roku, w których korekta jest przeprowadzana prowadziłoby
        bowiem, jak zauważa Forum Cen Transferowych, do generowania przypadkowych
        często wyników podatkowych – i to nie tylko roku korygowanego ale i roku korekty.
        Taka praktyka nie zabezpieczałaby więc w żaden sposób ani zasady ceny rynkowej
        ani interesu fiskalnego Skarbu Państwa.
        Zdaniem Podatnika, korekta cen transferowych powinna zatem zawsze być
        traktowana jako zdarzenie niesamoistne, tj. jako zdarzenie niestanowiące
        odrębnego od transakcji kontrolowanej zdarzenia gospodarczego. Jako taka nie
        powinna wywierać skutków w roku dokonania korekty tak, jakby była odrębnym
        zdarzeniem gospodarczym, ale rozpoznana powinna zostać dla celów podatkowych
        w roku rozpoznania podstawowych wyników podatkowych transakcji korygowanej –
        dokładnie odmiennie więc, niż korekta z art. 15 ust. 4i Ustawy CIT – na zasadach
        ogólnych, w przypadku gdy nie jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub
        inną oczywistą omyłką.
      4. Odpowiadających przepisom art. 15 ust. 4i i 4k oraz art. 11e Ustawy CIT przepisów
        art. 22 ust. 7c i 7e oraz art. 23q ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
        dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) – w zakresie korygowania
        kosztów uzyskania przychodów, jak również: analogicznych uregulowań art. 12 ust.
        3j i ust. 3l Ustawy CIT i art. 14 ust. 1m i ust. 1o Ustawy PIT – w zakresie zasad
        korygowania przychodów.
        Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozumieć należy więc w ten sposób, że w
        przypadku konieczności dokonania korekty wyników podatkowych (przychodów
        /kosztów uzyskania przychodów) u podatnika podatku dochodowego od osób
        prawnych – polskiego rezydenta podatkowego, korekty takie rozpoznaje się
        wstecznie w przypadku, gdy: 1) Dana korekta realizowana jest w trybie przepisów o
        cenach transferowych, tj. w trybie art. 11e Ustawy CIT i pod warunkiem
        zrealizowania przewidzianych w tym przepisie przesłanek, lub 2) Dana korekta nie
        stanowi korekty w trybie art. 11e Ustawy CIT (korekty cen transferowych), ale
        spowodowana jest ujawnionym następnie błędem rachunkowym lub inną oczywistą
        omyłką, tj. gdy pierwotnie wynik podatkowy (czy konkretnie w stanie faktycznym:
        koszt uzyskania przychodów) rozpoznany został wadliwie z samej zasady. W innych
        przypadkach – korekty danych podatkowych (przychodów/kosztów uzyskania
        przychodów) dokonuje się „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym zrealizowania
        korekty.
    Przekładając powyższe na zaprezentowany stan faktyczny wskazać należy więc, że:
      1. Najemcami Spółki nie są podmioty z nią powiązane w rozumieniu przepisów o
        cenach transferowych, a ponadto sama istota korekty nie będzie polegała w tym
        przypadku na korekcie wartości realizowanych transakcji, a jedynie na sposobie ich
        ujęcia w wyniku podatkowym Spółki, stąd ewentualna korekta wynikająca z rewizji
        wydatków czynionych na potrzeby tej współpracy w latach uprzednich (co do
        Wydatków Fit-Out) – nie będzie stanowiła korekty w trybie art. 11e Ustawy CIT
        (korekty cen transferowych),
      2. Dalej: potrzeba dokonania rewizji wydatków czynionych na potrzeby współpracy
        Wnioskodawcy z najemcami w zakresie Wydatków Fit-Out w latach uprzednich nie
        wynika też z ujawnionego aktualnie błędu rachunkowego czy innej oczywistej
        omyłki. Konieczność zmiany sposobu kwalifikowania Wydatków Fit-Out w ramach
        rachunku podatkowego Podatnika – na przyszłość, ale i wstecznie, w ramach
        ewentualnej korekty w tym zakresie, wynika z uzyskanej Interpretacji. Interpretacja
        ta nie wynika przy tym ze zmiany przepisów prawa, ale stanowi wyraz tylko i
        wyłącznie stosunkowo rewolucyjnej zmiany w podejściu do wydatków stanowiących
        Cash Contribution czy Kontrybucję na Fit-Out/Koszty Fit-Out Spółki w kontekście
        zasad ich rozpoznawania w rachunku podatkowym podatników z perspektywy

        organów skarbowych w stosunku do stanu sprzed roku 2019. Zmiany akceptowanej
        przez organy podatkowe wykładni przepisów nie sposób więc utożsamić z
        rozpoznaniem po stronie Spółki błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika, może on dokonać korekty w zakresie
    Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż wydatki te z lat uprzednich (począwszy od roku 2019)
    uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty
    uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których
    mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i
    rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo: w okresie dokonania
    korekty, tj. w okresie bieżącym.
    Ad 2.
    W przypadku, gdyby Wnioskodawca dokonał korekty w zakresie Wydatków Fit-Out, tj.
    wydatków czynionych przez Spółkę w ramach współpracy z najemcami Lokali w okresie
    począwszy od roku 2019 i korektę tę – zgodnie ze stanowiskiem z pytania Ad 1. – chciał
    rozpoznać w okresie dokonania korekty jednorazowo, to wówczas dalsza wątpliwość w tej
    kwestii dotyczy tego: w jaki sposób Podatnik korekty tej ma dokonać, mając na uwadze
    fakt, że Wydatki Fit-Out rozpoznane zostały już częściowo w rachunku podatkowym Spółki
    w poprzednich latach – jednakże nie jako koszty pośrednie, ale w postaci odpisów
    amortyzacyjnych.
    Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają w tym zakresie jasnych instrukcji.
    W tej kwestii wrócić należy więc w pierwszej kolejności do ogólnej zasady korygowania
    kosztów uzyskania przychodów, przewidzianej w art. 15 ust. 4i Ustawy CIT (analogicznie w
    art. 12 ust. 3j Ustawy CIT – w zakresie zasad korygowania przychodów), gdzie przewiduje
    się, że korekty, która nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki,
    dokonuje się w okresie bieżącym (okresie korekty).
    Zasada bieżącego rozpoznawania skutków korekt ma przede wszystkim na celu
    zmniejszenie uciążliwości tych nierzadkich w obrocie gospodarczym zdarzeń, gdy z
    przyczyn nie wynikających z pierwotnych błędów, ale z przyczyn niezależnych od stron, lub
    co prawda od stron zależnych, ale wtórnych wobec zdarzeń pierwotnych – konieczna staje
    się zmiana pewnych wartości istotnych z puntu widzenia rachunku podatkowego.
    Obowiązek realizowania takich korekt co do zasady wstecznie, skutkowałby bowiem
    każdorazowo dla podatników obowiązkiem korygowania rozliczeń podatkowych wstecz,
    nierzadko w okresie nawet kilku poprzednich lat (nieobjętym przedawnieniem zobowiązań
    podatkowych), w tym koniecznością korekty złożonych już w poprzednich latach deklaracji
    podatkowych oraz – stosownie do wyniku korekty: bądź to zapłaty zaległych zobowiązań
    wraz z odsetkami bądź ubiegania się o zwrot kwot nadpłaconych – możliwe, że odmiennie
    przy tym dla każdego korygowanego wstecznie roku.
    Mając więc na uwadze z jednej strony ww. cel takiej konstrukcji zasad ogólnych
    korygowania danych istotnych dla ostatecznych wyników podatkowych, a z drugiej strony
    – analogię tej konstrukcji pomiędzy zasadami dotyczącymi rozpoznawania przychodów i
    kosztów uzyskania przychodów – zdaniem Spółki, przy dokonywaniu takich korekt istotne
    pozostają kwestie takie jak: symetria w zasadach dokonywania korekt (między
    przychodami a kosztami rozpoznawanymi dla celów podatkowych przez poszczególne
    podmioty korygujące swoje wyniki) oraz oczekiwanie wykazania przychodów podatników
    w prawidłowej wysokości – choćby wtórnie – przy jednoczesnym zachowaniu jednak
    prawa do podatkowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej
    wysokości i w odpowiedni sposób poprzez pełne wykorzystanie wartości tych kosztów w
    rachunku podatkowym, a z możliwym zminimalizowaniem wpływu takich korekt na okresy
    już wcześniej dla celów podatku dochodowego rozpoznane, rozliczone i zamknięte.
    Korekty takie nie powinny więc wpływać również, zdaniem Spółki – na dokonane już
    wcześniej (w latach uprzednich) odpisy amortyzacyjne.

    Z drugiej jednak strony – nie mogą wartości tych odpisów pomijać zważywszy, że
    prowadziłoby to do podwójnego ich rozpoznania dla celów podatkowych (najpierw
    częściowo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w latach wcześniejszych, a
    następnie – w całości jako koszty pośrednie rozpoznane w okresie korekty).
    W świetle powyższego, Podatnik wskazuje na koncepcje rozpoznawania kosztów,
    funkcjonujące w podatku dochodowym od osób prawnych w innych stanach faktycznych,
    a mogące, jego zdaniem, na zasadzie analogii wskazywać na kierunek interpretacyjny
    przepisu art. 15 ust. 4i Ustawy CIT w sytuacji jak w przedstawionym stanie faktycznym:
      - „Strata” w kontekście kosztów uzyskania przychodów
    „Strata” w kontekście kosztów uzyskania przychodów jest pojęciem niezdefiniowanym w
    ustawach podatkowych. Oznacza ona natomiast swego rodzaju uszczerbek w majątku
    podatnika (np. w jego środkach trwałych), w tym również powstały w wyniku nakładów
    poczynionych przez podatnika na ten majątek. To, że „straty” w środkach trwałych
    stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów wynika pośrednio z brzmienia
    przepisów podatkowych.
    Mianowicie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT: nie uważa się za koszty
    uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych
    środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany
    rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika (analogicznie: art. 23 ust. 1 pkt 6
    Ustawy PIT).
    Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT: nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w
    części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1
    Ustawy CIT (analogicznie: art. 23 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT).
    Skoro więc ustawodawca wyłącza w pewnym zakresie straty, o których mowa powyżej,
    spod pojęcia kosztów uzyskana przychodu, to znaczy, że generalnie dopuszcza uznanie ich
    za koszty. Jeśli byłoby inaczej, nie zaistniałaby potrzeba zamieszczenia regulacji
    wyłączającej część takich strat spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów.
    Powyższe wynika też z orzecznictwa (wyrok NSA z 30 marca 1995 r., sygn. SA/Łd 1688/94 w
    treści: „Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT zawiera określenie przypadku, w którym straty
    powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za
    koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych
    bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i
    stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego
    rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości nie zamortyzowanej
    wartości tych środków”) czy interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna DIS
    w Bydgoszczy z 4 września 2012 r., sygn. ITPB3/423- 317a/12/AW w treści: „Wskazać przy
    tym należy, iż w kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały
    wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków
    trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany
    rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT). Z treści niniejszego przepisu wynika, iż
    wyliczone w nim straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli środki trwałe
    utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem, gdy
    likwidacja środka trwałego, nastąpiła z innych przyczyn - a contrario - ww. strata (w
    wysokości nie dokonanego umorzenia) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania
    przychodów. (...) W konsekwencji, nieumorzona część wartości początkowej przypadająca
    na demontowaną część środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów”).
    Likwidacja niezamortyzowanych składników majątku trwałego w rozumieniu przepisów o
    podatkach dochodowych, wynika z powstania uszczerbku w majątku przedsiębiorcy.
    Przyczyny powstania straty mogą być różnorodne. W pierwszym rzędzie stanowią je
    zdarzenia losowe, czyli nagłe i nieprzewidywalne, takie jak: kradzież, pożar, powódź.

    Strata może mieć jednak swoje źródło także w czynnikach przewidywalnych, których
    wystąpienia w danym przypadku nie można było uniknąć, np. eksploatacja urządzenia w
    trudnych warunkach doprowadzająca do jego szybszego zużycia. Straty mogą też wynikać
    z warunków, w których działalność gospodarcza jest prowadzona, np. brak popytu, silna
    konkurencja, zmieniająca się moda. Podatnik, który poniósł stratę w danym środku
    trwałym przed jego całkowitym umorzeniem, może poniesiony z tego tytułu uszczerbek
    rozliczyć w kosztach podatkowych, pod warunkiem, że u podstaw decyzji o likwidacji w
    tym zakresie nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.
    Obciążenie kosztów stratami z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków
    trwałych jest uzasadnione, np. ze względu na nierentowną eksploatację danego środka
    trwałego, zbyt kosztowny remont, znaczne zużycie techniczne, przestarzałą technologię,
    niekorzystny wpływ na środowisko naturalne.
    Przekładając powyższe na stan faktyczny wskazać należy, że w przypadku planowanej
    przez Spółkę w zakresie Wydatków Fit-Out korekty, nie dojdzie do likwidacji tych nakładów
    w sposób fizyczny w momencie dokonania korekty. Nakłady te – tak długo jak służyły
    /służyć będą najemcy, na rzecz którego wydatki te zostały przez Podatnika poczynione –
    istniały i funkcjonowały/będą istnieć i funkcjonować. W istocie – chęć wyłączenia tych
    Wydatków Fit-Out z wartości amortyzowanych i ich rozliczenie jako koszty pośrednie
    okresu bieżącego (okresu korekty), przypomina jednakże istotnie koncepcję poniesienia
    straty w nakładach w tej części wartości przed momentem ich pełnego uwzględnienia w
    kosztach uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.
    Podstawą planowanej przez Spółkę korekty nie jest przy tym zamiar zmiany rodzaju
    prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, ale uzyskana Interpretacja, a wraz z nią
    – chęć przyspieszenia podatkowego wykorzystania wartości Wydatków Fit-Out w kosztach
    uzyskania przychodów – wobec zmiany stanowiska organów podatkowych na przestrzeni
    lat – ze stanowiska nakazującego wydatki takie co do zasady amortyzować, na stanowisko
    pozwalające wydatki takie traktować jako koszty pośrednie, rozliczane jednorazowo.
    Sytuacje jak w przypadku chęci rozliczenia „straty” oraz jak w stanie faktycznym, z
    perspektywy podatkowej – są więc wobec siebie analogiczne.
      - Częściowa likwidacja środka trwałego
    Dalej: przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają pojęcia
    „częściowej likwidacji środka trwałego”. W praktyce obrotu gospodarczego, występują
    jednakże takie sytuacje. Może do niej dojść np. w przypadku trwałego odłączenia od
    danego środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej.
    Sytuację taką na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 16g ust.
    16 Ustawy CIT w następującej treści: „W razie trwałego odłączenia od danego środka
    trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się,
    od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem
    wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą
    odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki
    amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka
    trwałego” (analogicznie: art. 22g ust. 20 Ustawy PIT).
    Z powyższego wynika więc, że jeśli częściowa likwidacja środka trwałego nie skutkuje tym,
    że środek trwały przestał spełniać kryteria warunkujące zaliczeniem go do kategorii
    środków trwałych, tj. środek ten w dalszym ciągu jest kompletny i zdatny do użytku w
    działalności gospodarczej, to należy kontynuować jego amortyzację, ale od pomniejszonej
    wartości początkowej.
    Analizując ten przepis nasuwa się więc pytanie: co wówczas dzieje się z ową nieumorzoną
    wartością początkową przypadającą na zlikwidowaną część środka trwałego. W tym
    miejscu przywołać trzeba istniejące w tym zakresie stanowiska zawarte w interpretacjach
    podatkowych. Mianowicie:

      - „Nieumorzona wartość części placu składowego, który widniał w ewidencji środków
        trwałych Spółki jako budowla, może być zaliczona bezpośrednio do kosztów
        uzyskania przychodów” (interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z 1 lutego 2012 r.,
        nr IPTPB3/423-279/11-4/KJ);
      - „Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane
        przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku fizycznej likwidacji części środka
        trwałego w związku z pracami ulepszeniowymi, wykonanymi na tym środku
        trwałym, nominalna wartość tej części (wyodrębniona z wartości całego środka
        trwałego), powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w
        momencie dokonania fizycznej likwidacji tej części” (interpretacja indywidualna DIS
        w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-67/14-2/AS);
      - „Należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów
        straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju
        działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną
        innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli
        następuje częściowa likwidacja środka trwałego, bez zmiany przez podatnika
        rodzaju działalności, a likwidacja skutkuje wytworzeniem nowego środka trwałego,
        bądź też ulepszeniem istniejącego środka trwałego, wówczas strata z tego tytułu
        jest kosztem uzyskania przychodów” (interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z 2
        stycznia 2013 r., sygn. ILPB4/423-334/12-2/DS);
      - „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż decyzja o likwidacji
        nie w pełni umorzonego środka trwałego (bądź jego części) nie jest związana ze
        zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje
        Wnioskodawca, decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii
        energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami
        gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie
        wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia
        ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka
        trwałego lub jego części. Jednocześnie, w znacznej części przypadków
        przeprowadzenie likwidacji środków trwałych lub ich części jest związane z
        realizowanymi inwestycjami. W świetle powyższego, nieumorzona wartość środka
        trwałego (lub jego część) likwidowanego w związku z prowadzoną inwestycją
        powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów”
        (interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 23 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2
        /423-1103/10/AK);
      - „Wskazać, przy tym należy, iż mimo że nie wynika to wprost z przepisów ustawy, to
        zgodne z wykładnią celowościową i systemową zasadne jest zaliczenie
        niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego do kosztów uzyskania
        przychodów. Oczywistym jest bowiem, że z punktu widzenia ustawy o podatku
        dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia rozróżnienie „pełnej likwidacji”
        środka trwałego i „częściowej likwidacji” środka trwałego. Ponadto wydaje się, że
        zezwolenie na „częściową likwidację” środka trwałego nie przeczyłoby celom ww.
        ustawy – co więcej wpisywałoby w logikę ustawy o podatku dochodowym od osób
        prawnych. Jeżeli ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania
        przychodów strat powstałych w niezamortyzowanych środkach trwałych, to wydaje
        się logiczne, iż Spółka winna mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania
        przychodów części niezamortyzowanej środka trwałego, która w żaden inny sposób
        nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów” (interpretacja
        indywidualna DIS w Łodzi z dn. 18 lutego 2013 r., sygn. ITPB3/423-461/12-2/PM).
    W kontekście powyższego wskazać należy więc, że w przypadku nieumorzonej wartości
    początkowej, przypadającej na zlikwidowaną część środka trwałego – wartość ta staje się
    kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem, że sam środek trwały nie utracił
    przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika.

    Co do momentu rozpoznania tej wartości w kosztach podatkowych podatnika – na to
    pytanie odpowiada np. interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r.,
    nr IPPB5/423-67/14-2/AS poprzez wskazanie, że: „Ponieważ likwidacja części środka
    trwałego nie jest związana bezpośrednio z żadnym przychodem oraz nie dotyczy okresu
    przekraczającego rok podatkowy, wartość netto likwidowanej części powinna zostać,
    zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    rozpoznana w KUP Wnioskodawcy (w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach
    Spółki) w momencie dokonania likwidacji” – jest to więc koszt pośredni, rozliczany
    jednorazowo.
    Powołane wyżej uregulowania nie mają wprost zastosowania do opisanego we wniosku
    stanu faktycznego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie
    regulują też jednak wprost opisanych wyżej sytuacji, tj. sposobu zaliczania do kosztów
    uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego.
    Wnioski w tym zakresie wywodzone są, jak wskazuje ostatnia z powołanych wyżej
    interpretacji (ITPB3/423-461/12-2/PM): z wykładni celowościowej i systemowej –
    pozwalającej na wywodzenie podatkowych skutków „częściowej likwidacji” środka
    trwałego z przepisów czy to o „pełnej likwidacji” środka trwałego czy to o zaliczaniu do
    kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w niezamortyzowanych środkach
    trwałych.
    Mając na uwadze, że sytuacja jak przedstawiona w stanie faktycznym, w kontekście jej
    skutków podatkowych – analogiczna pozostaje jak sytuacja pełnej czy częściowej likwidacji
    środka trwałego bez zmiany profilu działalności w tym sensie, że pozostały po wyłączeniu
    części amortyzowanej wartości (wartości Wydatków Fit-Out) środek trwały (Budynek) w
    dalszym ciągu pozostanie kompletny i zdatny do użytku w działalności gospodarczej
    Podatnika, która będzie kontynuowana, a jego wartość po korekcie (obniżeniu o
    odpowiednią część Wydatków Fit-Out) będzie nadal amortyzowana, to wnosić należałoby
    stąd, że: mimo, że nie wynika to wprost z przepisów ustawy, to zgodne z wykładnią
    celowościową i systemową oraz zasadne jest zaliczenie niezamortyzowanej części wartości
    Wydatków Fit-Out do kosztów uzyskania przychodów.
    Skoro bowiem zezwala się na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów
    niezamortyzowanej wartości likwidowanego w całości ale i w części środka trwałego, a
    ponadto na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w
    niezamortyzowanych środkach trwałych, to logicznym byłoby, iż Spółka na analogicznych
    zasadach dokonać powinna korekty kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 4i
    Ustawy CIT – w odniesieniu do Wydatków Fit-Out uwzględnianych w latach wcześniejszych
    w ramach odpisów amortyzacyjnych.
    Taka wykładnia wpisuje się w logikę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Pozwala ona bowiem z jednej strony zachować spójność w ramach podatkowego ujęcia
    kosztów uzyskania przychodów (częściowo w ramach już zrealizowanych odpisów
    amortyzacyjnych, a jedynie w zakresie nadwyżki ponad odpowiednią sumę tych odpisów –
    w ramach kosztów bezpośrednich okresu korekty), z drugiej zaś strony: zachować
    „bieżący” charakter korekty kosztów uzyskania przychodów dokonywanej na zasadach
    ogólnych, w przypadku gdy korekta ta nie wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej
    omyłki.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika, może on dokonać korekty w zakresie
    Wydatków Fit-Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj.
    jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, Wnioskodawca rozpozna
    różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na
    te poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów
    amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej
    właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w
    ramach tychże Wydatków Fit-Out.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy
    art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej „Ustawa CIT” lub „updop”).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,
        kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
        przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
        źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez
    podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz
    uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16
    ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem
    uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada
    się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób
    przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do
    ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy
    poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez
    podmiot ponoszący ten koszt.
    Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu,
    muszą być spełnione następujące warunki:
      - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
        pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania
        przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika
        przez osoby inne niż podatnik),
      - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
        podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
      - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
      - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
        może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
      - został właściwie udokumentowany,
      - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop,
        nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie
    racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła
    przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez
    podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania
    przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów,
    między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy
    tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub
    zabezpieczenie tego przychodu.
    Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących
    kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

    - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na
    uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej
    wysokości powstał związany z nimi przychód),
    - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
    przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące
    do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
    Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e
    updop.
    W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że
        koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione
        w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne
        w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im
        przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
    Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio
    związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że
        koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z
        przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu
        przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
        dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
        przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
    Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop,
        z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach
        rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo
        dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku
        faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty
        rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
    Kwestie dotyczące korygowania kosztów zostały z kolei zawarte w art. 15 ust. 4i updop,
    zgodnie z którym,
        jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie
        jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty
        dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania
        przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana
        faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający
        przyczyny korekty.
    Na mocy art. 15 ust. 4j updop,
        jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł
        kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania
        przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany
        zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania
        przychodów.
    Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów; korekta
    kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów
    uzyskania przychodów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 1 updop, powyższych przepisów nie stosuje się jednak do
    korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem
    podatkowym, które uległo przedawnieniu.
    W myśl art. 15 ust. 6 updop,

        Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie
        z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy
        dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w
        roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości
        odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych,
        obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Natomiast, art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:
        amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub
        współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
        kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
        1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
        2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
        3) inne przedmioty
        - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
        podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
        gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
        umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
    Treść niniejszych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę
    rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w
    prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie
    dłuższym niż 1 rok.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się
    Państwo wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami (...), w szczególności
    wynajmem powierzchni (...) w budynku stanowiącym Państwa własność. Budynek został
    już przyjęty do używania. Z tytułu świadczenia usług najmu, uzyskują Państwo pożytki,
    przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych. Z uwagi na konkurencyjny
    charakter branży, w której Państwo działają oraz w celu skłonienia najemców
    /potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Państwa Lokali,
    stosują Państwo różnego rodzaju zachęty, które podzielić można na dwie podstawowe
    grupy:
      1. Cash Contribution – stanowiącą, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczaną
        w różny sposób: opłatę za wejście lub opłatę prolongacyjną, a polegającą na
        wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony z góry kwoty pieniężnej na
        ustalony cel lub bez jego określenia, lub
      2. Fit-Out – stanowiące, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny
        sposób: wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne
        potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych
        /aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie
        z ustaleniami z najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację
        Spółki w kosztach tego typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę – w
        granicach ustalonych przez strony.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, prace wykonywane w ramach Fit-Out stanowią prace
    inne niż związane z doprowadzeniem Budynku i Lokalu do stanu surowego, w którym
    dany Lokal mógłby zostać wydany dowolnemu najemcy („Prace Shell&Core”). Prace
    Shell&Core mogą obejmować np.: prace konstrukcyjne i deweloperskie takie jak
    wykonanie kolumn podtrzymujących sufit, wykonanie konstrukcji dachu, podłogi
    betonowej, jak również płyty konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do
    granic Lokalu. Wydatki na Prace Shell&Core ponoszą co do zasady bezpośrednio Państwo.
    Najemca nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na

    najemców). Zważywszy, że użyteczność takich prac przekracza zwykle okres
    wynajmowania powierzchni budynku przez poszczególnych najemców, stosują Państwo
    praktykę rozliczania takich wydatków poprzez zwiększenie wartości początkowej Budynku.
    Niniejszy wniosek nie dotyczy tym samym wydatków z zakresu Prac Shell&Core. Opłata z
    tytułu Cash Contribution jak i koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-Out w
    różnych modelach (Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki) są bezzwrotne.
    Stosowali Państwo zachęty w postaci oferowania najemcom Cash Contribution lub
    wydatków ponoszonych przez Spółkę na Kontrybucję na Fit-Out/Koszty Fit-Out Spółki
    dotychczas. Praktyka taka jest bowiem powszechna w branży, na rynkach jak obsługiwane
    przez Państwa.
    W wyniku uzyskanej interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii oceny skutków
    podatkowych w zakresie Cash Contribution oraz Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out
    Spółki dokonali Państwo częściowej rewizji (w zakresie roku 2020) wydatków czynionych
    na potrzeby realizowanej z najemcami współpracy. Realizowali Państwo bowiem wówczas
    wydatki, które pod względem ich charakterystyki – odpowiadały wydatkom typu Cash
    Contribution lub Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki jak w Interpretacji oraz w
    przestawionym w przedmiotowym wniosku stanie faktycznym. Jak wskazali Państwo w
    opisie sprawy, działając z daleko posuniętej ostrożności – wydatki te ujęli Państwo w
    kosztach uzyskania przychodów w ramach amortyzacji środków trwałych i rozliczali w
    kolejnych latach w przyjętych w tym celu wartościach. Na obecnym etapie planują
    Państwo dokonać rewizji wydatków jak wyżej w innych również latach uprzednich – w
    zakresie okresów nieobjętych jeszcze do dnia złożenia przedmiotowego wniosku
    przedawnieniem zobowiązań podatkowych (wydatki zrewidowane roku 2020 oraz
    ewentualnie z pozostałych lat nieprzedawnionych). Zamierzają Państwo dokonać korekty
    tak realizowanych rozliczeń w taki sposób, aby Wydatki Fit-Out – zgodnie z brzmieniem
    uzyskanej Interpretacji, ująć jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty
    bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT i zaliczyć je
    do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.
    Państwa wątpliwość dotyczy m.in. kwestii ustalenia, czy mogą Państwo dokonać korekty w
    zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku
    dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż
    koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy
    CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznają Państwo te Wydatki Fit-
    Out dla celów podatkowych jednorazowo, w okresie dokonania korekty, tj. w okresie
    bieżącym.
    Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, iż zasadniczo przyczyny korekty
    można podzielić na dwie grupy:
    - istniejące w dacie poniesienia kosztu wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,
    - powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie
    kosztu.
    W przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub
    oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym.
    Pojęcia „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki” nie zostały zdefiniowane na gruncie
    updop. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem
    potocznym.
    W odniesieniu do „błędu rachunkowego”, należy wskazać sytuację, gdy koszt został
    niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np.
    wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego
    kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja
    danego zdarzenia).

    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez
    „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe
    postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny
    oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie
    np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika,
    nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter
    pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu.
    W przypadku gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub
    oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana „wstecznie”, tj. w
    okresie, w którym powstał pierwotnie koszt. Natomiast, gdy korekta wynika z okoliczności
    następujących już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, jak np. obniżenie ceny,
    udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, powinna być dokonana na
    bieżąco.
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że korekta
    kosztów opisanych we wniosku powinna zostać dokonana wstecz.
    W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego
    mogą Państwo dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, iż wydatki te
    z lat uprzednich (począwszy od roku 2019) uwzględnią w rozliczeniu podatku
    dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż
    koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy
    CIT, tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznają te Wydatki Fit-Out dla
    celów podatkowych jednorazowo - w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym.
    Nieprawidłowe ujęcie kosztów o których mowa we wniosku było w istocie wynikiem błędu
    (pomyłki), więc korekta tych kosztów podatkowych powinna być dokonana „wstecznie”, tj.
    w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1,
    należało uznać za nieprawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zauważyć należy, iż
    pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania Państwa stanowiska
    w zakresie pytania Nr 1 za prawidłowe. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, odpowiedź na
    pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi
        element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.