Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.405.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonych składników majątku w postaci jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia tych składników na nowo zawiązaną bądź istniejącą spółkę wyodrębnionej jednostki w ramach podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonych składników majątku w postaci jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia tych składników na nowo zawiązaną bądź istniejącą spółkę wyodrębnionej jednostki w ramach podziału przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonych składników majątku w postaci jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia tych składników na nowo zawiązaną bądź istniejącą spółkę wyodrębnionej jednostki w ramach podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (Wnioskodawca) jest producentem i dystrybutorem systemów instalacyjnych z tworzyw sztucznych dla budownictwa mieszkaniowego, komercyjnego, infrastrukturalnego. W ramach Spółki funkcjonuje wewnętrzny dział (dalej: „X”) świadczący usługi finansowe dla podmiotów z grupy kapitałowej. Biuro X zlokalizowane jest w innej miejscowości niż siedziba Spółki.

Spółka w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej poprzez dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), tj. poprzez przeniesienie X do nowo zawiązanej bądź istniejącej spółki kapitałowej.

X stanowi obecnie odrębną, wydzieloną jednostkę wewnętrzną Spółki, zajmującą się świadczeniem usług finansowych, w szczególności usług księgowych, usług controllingu, a także obsługi zamówień i zakupów. W celu pełnej oceny działalności X system rachunkowości Spółki został zorganizowany w taki sposób, aby umożliwić pełną identyfikację składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z X. Określony i przypisany zespół składników majątkowych oraz zasobów ludzkich może stanowić odrębne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować powierzone zadania gospodarcze. Wraz z dokonaniem wewnętrznego wydzielenia X dokonano organizacyjnego uporządkowania oraz wyodrębnienia umów handlowych oraz decyzji wiążących się bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez X.

Spółka dokonuje odrębnego ujęcia sprzedaży usług wykonywanych przez X.

Przedmiotowa transakcja podziału obejmowałaby wszystkie składniki majątkowe przypisane i służące efektywnej i samodzielnej działalności X, tj.

*   aktywa trwałe, w szczególności sprzęt komputerowy oraz telefony;
*   wartości niematerialne i prawne (w tym know-how oraz technologię wykorzystywaną do prowadzenia działalności);
*   umowy z kontrahentami, związane z działalnością X, w tym umowa najmu powierzchni biurowej gdzie funkcjonuje X;
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych związanych z działalnością X, przykładowo umowy o użytkowanie serwerów, umowy leasingu, etc.;
*   pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością X.

X jest obecnie segmentem działalności Spółki, któremu można przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności można uznać, iż X stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalne z działalności Spółki.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne X jest wyodrębniony w schemacie organizacyjnym Spółki jako X zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki X jest kierowany przez Dyrektora X. Dyrektor X podlega bezpośrednio centrali grupy. Ponadto, w ramach X funkcjonują wyodrębnione komórki organizacyjne (przykładowo dział a, dział b, dział c). Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania podziału dojdzie do wstąpienia nowej lub istniejącej spółki w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w X. Nowa spółka przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez X umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jej działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.
2.  Wyodrębnienie finansowe W momencie ewentualnego podziału X będzie posiadać własne środki pieniężne, które będą zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do X, odrębnym od innych rachunków Spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca, na moment dokonania podziału, będzie w stanie wyodrębnić należności i zobowiązania oraz przychody i koszty związane z funkcjonowaniem X.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne W ramach podziału przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Spółka, a które pozostają w związku z działalnością X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniona jednostka X będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT?
2.  Czy przeniesienie na nowo zawiązaną bądź istniejącą spółkę wyodrębnionej jednostki X w ramach podziału przez wydzielenie, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego od wniesionych składników majątkowych wchodzących w skład jednostki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

X można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2015 r. (nr ILPB3/4510-1-463/15-5/EK), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-336/15/JW) czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2009 r. (nr IPPB5/423-483/09-4/MB).

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, X spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1\. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części – podatki dochodowe Warszawa 2007, a. 53).

Podobne stanowisko przedstawiają również organy podatkowe, m.in. w interpretacji z 29 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-861/15-5/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji będzie obejmował składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, maszyny), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym Spółka stoi na stanowisku, iż spełnione będą powyższe warunki.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2013 r., nr ITPP2/443-1487/12/PS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział. Dział X itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2016 r. nr ILPP3/4512-1-193/15-8/NF. Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, X jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki. Do X są także przypisani pracownicy przyporządkowani do tej jednostki wewnętrznej. Wyodrębnienie X znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki z tego względu, zdaniem Spółki należy uznać, iż X będzie spełniać wszystkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie VAT.

3\. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, X stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących X. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania kosztów i zobowiązań do działalności prowadzonej przez X. Należy przy tym podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych Rok 2008” Komentarz: Wydawnictwo C.H. Beck: Warszawa 2008, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1502/12/MS).

Jak wykazywano, system rachunkowości Spółki został zorganizowany w taki sposób, aby umożliwić pełną identyfikację składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z X. Dodatkowo, X posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalność oraz własny rachunek bankowy.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż X jest wyodrębniony finansowo ze Spółki.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tytko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryteria wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpreterach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2013 r., nr ITPP2/443 -l477/12/PS oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2016 r., nr ILPP3/4512-1-175/15-5/NF.

Spółka podkreśla, iż X jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie świadczenia usług księgowych na rzecz podmiotów trzecich. Obok odrębnych składników majątkowych jednostka posiada również własnych pracowników. Podsumowując powyższe rozważania, biorąc pod uwagę, iż X zostały przyporządkowane:

*   składniki majątkowe, które są wykorzystywane do realizacji określonych celów gospodarczych, tak aby wydzielona część mogła z powodzeniem prowadzić działalność zarobkową (wydzielenie funkcjonalne);
*   przychody i koszty oraz należności i zobowiązania, co zapewnia opracowany system ewidencji księgowej oraz przyjęty zakładowy plan kont (wydzielenie finansowe);
*   X został jednoznacznie umiejscowiony w strukturze organizacyjnej Spółki, co umożliwia dokładne określenie zależność występujących pomiędzy X, a pozostałymi komórkami organizacyjnymi określonymi w strukturze Spółki (wydzielenie organizacyjne);

‒ należy uznać, iż majątek X, opisany powyżej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, będący odrębnym zakładem mogącym samodzielnie realizować zadania gospodarcze w zakresie świadczenia usług finansowych do podmiotów trzecich. Z tego względu, zdaniem Spółki, X jako podmiot wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, przeniesienie na nowo zawiązaną bądź istniejącą spółkę wyodrębnionej jednostki X w ramach podziału przez wydzielenie, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego od wniesionych składników majątkowych wchodzących w skład jednostki.

Podział przez wydzielenie, stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 KSH, polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę, w wyniku czego nabywa ona prawa własności wydzielonej części majątku.

Główny zakres opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 6 ustawy VAT wprowadza wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej jednak przepisy ustawy VAT nie regulują kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.

Uwzględniając interpretacje wydane przez organy podatkowe w tym zakresie, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tzn. wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Zatem kluczowym wymogiem pozwalającym na skorzystanie z wyłączenia z opodatkowania VAT jest by przedmiot transakcji stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, co prawda przeniesienie na nowo zawiązaną bądź istniejącą spółkę wyodrębnionej jednostki X w ramach podziału przez wydzielenie będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy VAT, to ponieważ przedmiotem podziału będzie jednostka spełniająca definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie pierwszym wniosku o interpretację), przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Spółka zaznacza, iż art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 112, który pozwala na nieobejmowanie VAT przekazania całości lub części majątku i dlatego powinien być interpretowany z uwzględnieniem jego celowości. Zgodnie z Dyrektywą, zasada braku opodatkowania dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej zarówno rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszelkie czynności odnoszące się do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez podział przez wydzielenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach prawa podatkowego jak również w wyrokach sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 37/09) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zakresu, który obejmuje art. 6 pkt 1 ustawy VAT stwierdzając, iż: „Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5(8) VI Dyrektywy. Na tle zaś tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już w sprawie wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Adminiatrator de 1’enregistrement et des domanis (ECR 2003/11B/I-14393; lex 155324). Trybunał podkreśla, że artykuł 5(8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzania do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania”.

Ponadto, organy podatkowe wielokrotnie podkreślały w wydanych interpretacjach podatkowych, iż podział przez wydzielenie jest transakcją neutralną z perspektywy VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-349/10/PK) stwierdził, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe czynności podziału, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej do spółek nowo nawiązanych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyodrębniony zespół składników majątkowych wypełnia definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ww. ustawy.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone m.in. w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-450/10-2/MP) oraz w dniu 10 marca 2009 r. (sygn. IPPP3/443-3/09-4/MPe), jak również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-407/09/BM).

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na przeniesieniu na nowo zawiązaną bądź istniejąca spółkę wyodrębnionej jednostki X w ramach podziału przez wydzielenie stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1089, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Natomiast brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem systemów instalacyjnych z tworzyw sztucznych dla budownictwa mieszkaniowego, komercyjnego, infrastrukturalnego. W ramach Spółki funkcjonuje wewnętrzny dział (dalej: „X”) świadczący usługi finansowe dla podmiotów z grupy kapitałowej. Biuro X zlokalizowane jest w innej miejscowości niż siedziba Spółki.

Spółka w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej poprzez dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie X do nowo zawiązanej bądź istniejącej spółki kapitałowej.

X stanowi obecnie odrębną, wydzieloną jednostkę wewnętrzną Spółki, zajmującą się świadczeniem usług finansowych, w szczególności usług księgowych, usług controllingu, a także obsługi zamówień i zakupów. W celu pełnej oceny działalności X system rachunkowości Spółki został zorganizowany w taki sposób, aby umożliwić pełną identyfikację składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z X. Określony i przypisany zespół składników majątkowych oraz zasobów ludzkich może stanowić odrębne przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować powierzone zadania gospodarcze. Wraz z dokonaniem wewnętrznego wydzielenia X dokonano organizacyjnego uporządkowania oraz wyodrębnienia umów handlowych oraz decyzji wiążących się bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez X.

Spółka dokonuje odrębnego ujęcia sprzedaży usług wykonywanych przez X.

Przedmiotowa transakcja podziału obejmowałaby wszystkie składniki majątkowe przypisane i służące efektywnej i samodzielnej działalności X, tj.

*   aktywa trwałe, w szczególności sprzęt komputerowy oraz telefony;
*   wartości niematerialne i prawne (w tym know-how oraz technologię wykorzystywaną do prowadzenia działalności);
*   umowy z kontrahentami, związane z działalnością X, w tym umowa najmu powierzchni biurowej gdzie funkcjonuje X;
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych związanych z działalnością X, przykładowo umowy o użytkowanie serwerów, umowy leasingu, etc.;
*   pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością X.

X jest obecnie segmentem działalności Spółki, któremu można przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności można uznać, iż X stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalne z działalności Spółki.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne X jest wyodrębniony w schemacie organizacyjnym Spółki jako X zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki X jest kierowany przez Dyrektora X. Dyrektor X podlega bezpośrednio centrali grupy. Ponadto, w ramach X funkcjonują wyodrębnione komórki organizacyjne (przykładowo dział x, dział y, dział z). Na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania podziału dojdzie do wstąpienia nowej lub istniejącej spółki w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w X. Nowa spółka przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez X umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jej działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.
2.  Wyodrębnienie finansowe W momencie ewentualnego podziału X będzie posiadać własne środki pieniężne, które będą zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do X, odrębnym od innych rachunków Spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca, na moment dokonania podziału, będzie w stanie wyodrębnić należności i zobowiązania oraz przychody i koszty związane z funkcjonowaniem X.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne W ramach podziału przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Spółka, a które pozostają w związku z działalnością X.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wyodrębniona jednostka X będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz czy przeniesienie na nowo zawiązaną bądź istniejącą spółkę ww. jednostki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego od wniesionych składników majątkowych wchodzących w skład tej jednostki.

Jak wskazano powyżej, aby czynność była wyłączona spod zakresu przepisów ustawy, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część (art. 6 pkt 1 ustawy).

Kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Konfrontując opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem organu w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątku tworzących jednostkę X zajmującą się świadczeniem usług finansowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji powyższego przeniesienie na nowo zawiązaną bądź istniejącą spółkę wyodrębnionej – w ramach podziału przez wydzielenie – jednostki X, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego od wniesionych składników majątkowych wchodzących w skład tej jednostki.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.