Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.170.2017.1.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest**:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej udziału nabytego w 1996 r.,

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 r.

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 3 lipca 1996 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny od dziadków udział 1/2 w niezabudowanej nieruchomości o Nr 11/2 o powierzchni 2243 m2. Pozostały udział 1/2 przypadł rodzicom Wnioskodawcy – akt notarialny. Następnie dnia 14 lutego 2012 r. Wnioskodawca otrzymał od rodziców w formie darowizny cały ich udział, czyli 1/2 w opisanej powyżej nieruchomości - akt notarialny. Dnia 9 marca 2016 r. na mocy decyzji Burmistrza Miasta Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości o Nr 11/2 i powierzchni 2243 m2 na dwie działki o Nr 11/3 i powierzchni 1231 m2 i Nr 11/4 o powierzchni 1008 m2 . W wyniku przyjęcia dokładniejszych metod pomiarowych zmianie uległa powierzchnia działki z 2243 m2 na 2239 m2. Granice działki nie uległy zmianie. Dnia 12 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki o Nr 11/4 o powierzchni 1008 m2\- akt notarialny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że od ostatniej darowizny, którą Wnioskodawca otrzymał a sprzedażą nieruchomości w kwietniu 2017 r. nie minęło 5 lat podatkowych należny jest do zapłaty podatek od zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od zbycia nieruchomości nie jest należny do zapłaty, gdyż sprzedany przez Wnioskodawcę udział (1008 m2) mieści się w udziale, który otrzymał w drodze darowizny w 1996 r. (1/2 x 2243 m2\= 1121,5 m2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe - w części dotyczącej udziału nabytego w 1996 r., nieprawidłowe - w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

W świetle powyższych przepisów, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje także, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 3 lipca 1996 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny od dziadków udział 1/2 w niezabudowanej nieruchomości o Nr 11/2 o powierzchni 2243 m2. Pozostały udział 1/2 przypadł rodzicom Wnioskodawcy. Następnie dnia 14 lutego 2012 r. Wnioskodawca otrzymał od rodziców w formie darowizny cały ich udział, czyli 1/2 w opisanej powyżej nieruchomości. Dnia 9 marca 2016 r. na mocy decyzji Burmistrza Miasta Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości o Nr 11/2 i powierzchni 2243 m2 na dwie działki o Nr 11/3 i powierzchni 1231 m2 i Nr 11/4 o powierzchni 1008 m2 . W wyniku przyjęcia dokładniejszych metod pomiarowych zmianie uległa powierzchnia działki z 2243 m2 na 2239 m2. Granice działki nie uległy zmianie. Dnia 12 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki o Nr 11/4 o powierzchni 1008 m2.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Podkreślić należy, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sam fakt podziału nieruchomości jest nieistotny, jeżeli przez podział nieruchomości rozumieć należy proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel dokonuje podziału nieruchomości nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem. Sam podział fizyczny nieruchomości nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału Wnioskodawca nie nabył bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego był już właścicielem. W wyniku samego podziału nieruchomości nie zmienia się struktura własności każdej z mniejszych nieruchomości (działek) wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał taką samą wielkość nieruchomości, jak przed podziałem, tyle że w postaci mniejszych nieruchomości. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak już wskazano na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty fizycznego podziału wydzielającego działki o mniejszej powierzchni.

Dnia 12 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki o Nr 11/4 o powierzchni 1008 m2.

Przy czym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku sprzedaży działki Nr 11/4 o powierzchni 1008 m2, podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości jest nienależny, gdyż sprzedany udział w nieruchomości mieści się w udziale jaki Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny w 1996 roku. Należy wskazać, że Wnioskodawca nie dokonał sprzedaży konkretnej części nieruchomości, a sprzedał działkę, której udziały nabył w drodze darowizny od dziadków w 1996 r. oraz w drodze darowizny od rodziców 2012 roku. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie nabywał w darowiźnie konkretnej części nieruchomości, lecz nabywał kolejno w 1996 r. i 2012 r. odpowiednio udziały w każdym metrze kwadratowym tej nieruchomości. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że sprzeda wyłącznie część nieruchomości nabytą w darowiźnie w 1996 r. Wnioskodawca nabywając kolejno w poszczególnych latach udziały w nieruchomości nabywał prawo do każdego metra kwadratowego tej nieruchomości w takiej wielkości i w takiej dacie jak nabywany udział. Zatem nabywając w 1996 r. w drodze darowizny od dziadków udział 1/2 w nieruchomości Wnioskodawca stał się właścicielem 1/2 w każdym metrze kwadratowym tej nieruchomości, co oznacza, że miał prawo do każdego metra kwadratowego w tej nieruchomości proporcjonalnie do nabytego udziału. Podobnie nabywając kolejny udział w nieruchomości w darowiźnie od rodziców w 2012 r. Wnioskodawca nabył udział w każdym jej metrze kwadratowym. W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się bowiem współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Zatem w przypadku zbycia działki, Wnioskodawca nie dokonał zbycia konkretnej części nieruchomości stanowiącej udział nabyty w darowiźnie od dziadków. Sprzedana została działka nabywana odpowiednio w 1996 r. oraz w 2012 r.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 1996 r. oraz w części w 2012 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego nabywanego przez Wnioskodawcę udziału.

Zatem, sprzedaż działki Nr 11/4 o powierzchni 1008 m2, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1996 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast, sprzedaż działki Nr 11/4 o powierzchni 1008 m2, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r., dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a koszami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży działki Nr 11/4 w odniesieniu do udziału nabytego w 1996 r. w darowiźnie od dziadków nie stanowi przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego termin. Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działki Nr 11/4 w odniesieniu do udziału nabytego w 2012 r. w darowiźnie od rodziców podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.