Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-20/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-19
Teza: Możliwość zastosowania procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnj
Słowa kluczowe: dostawa; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 138

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania procedury uproszczonej do wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania procedury uproszczonej do wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Polsce prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji w głównej mierze wyrobów z tworzyw sztucznych (zabawek ogrodowych). Zarejestrowana jest w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności będzie uczestniczyła w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych (WTT), rozliczanych według procedury uproszczonej na zasadach określonych w rozdziale 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Planowany termin rozpoczęcia pierwszej transakcji to 20 stycznia 2012 r. W przedmiotowych transakcjach trójstronnych uczestniczyć będą trzy podmioty:

*   pierwszy uczestnik - podatnik VAT zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech,
*   drugi uczestnik – Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce,
*   ostatni uczestnik - podatnik VAT zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towarów.

Dostawa towarów dokonywana będzie między pierwszym podatnikiem a Spółką oraz między Spółką a ostatnim podatnikiem. Pierwszy podatnik jest podwykonawcą i będzie produkował określony wyrób na zlecenie Spółki. W celu zminimalizowania kosztów transportu, towary będące przedmiotem transakcji będą wydawane i transportowane bezpośrednio z Włoch do ostatniego podatnika, z pominięciem Spółki, będącej drugim uczestnikiem w łańcuchu dostaw. Zasady transportu towarów będą ustalane każdorazowo w oparciu o Międzynarodowe Reguły Handlu Incoterms 2010. Transport towarów organizowany będzie przez pierwszego uczestnika lub drugiego. Spółka przewiduje także sytuacje, w których to jednak ostatni uczestnik będzie organizował transport towarów i ponosił jego koszty, działając w tym zakresie w interesie i za aprobatą pierwszego i drugiego uczestnika transakcji trójstronnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane transakcje, w ramach których ostatni uczestnik będzie organizował transport, działając w tym zakresie w interesie i za aprobatą pierwszego uczestnika lub Spółki jako drugiego uczestnika transakcji, spełniają definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa jest w art. 135 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do których rozliczenie podatku może zostać dokonane na zasadach właściwych dla procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust.1 pkt 4 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje opisane we wniosku spełniają wymogi określone w dyspozycji art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujące na prawidłowość ich klasyfikacji jako wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, w odniesieniu do których możliwe jest rozliczenie podatku przy wykorzystaniu procedury uproszczonej, o której mowa jest w art. 135 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Odnosząc się do treści art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, Spółka wskazała, że transakcje, w których uczestniczy spełniają wszystkie warunki, pozwalając tym samym na ich kwalifikację jako WTT. Zdaniem Spółki, po pierwsze, przesądza o tym okoliczność, że w dostawie towarów uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach UE, tj. pierwszy podatnik - zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech, Spółka jako drugi podatnik - zarejestrowany w Polsce oraz ostatni podatnik - zarejestrowany w państwie UE zakończenia transportu towarów. Po drugie, zgodnie z opisem zawartym we wniosku, dostawa towarów jest dokonywana między pierwszym podatnikiem a Spółką oraz między Spółką a ostatnim podatnikiem. Równocześnie, towary będące przedmiotem analizowanej transakcji są wydawane przez pierwszego uczestnika obrotu bezpośrednio ostatniemu. Dodatkowo, w odniesieniu do transakcji spełniony jest również wymóg sformułowany przez polskiego ustawodawcę, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE. Spółka stwierdziła, że z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika bowiem, że transakcja może zostać uznana za WTT zarówno wtedy, gdy wysyłka lub transport towarów są organizowane bezpośrednio przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika, jak i wówczas, gdy za wysyłkę lub transport odpowiada osoba trzecia, działająca na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika. W przypadku transakcji, w ramach których to ostatni uczestnik organizuje transport i ponosi jego koszty, zdaniem Spółki, występuje druga ze wskazanych powyżej sytuacji, tj. towary transportowane są w interesie i za aprobatą pierwszego i drugiego w kolejności podatnika, tj. – w Jej ocenie - na rzecz pierwszego podatnika i Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiotem działającym w tym zakresie jest ostatni podatnik. W ramach analizowanych transakcji odebranie towaru przez osobę trzecią nie byłoby możliwe, gdyby podmiot ten nie działał na zlecenie pierwszego, lub drugiego podatnika. Podmiot trzeci (tu: ostatni podatnik) nie miałby tytułu prawnego do odbioru towarów od pierwszego uczestnika obrotu. Oznacza to, że podmiot trzeci dokonując odbioru i wysyłki/transportu działa na rzecz pozostałych uczestników obrotu. Prawidłowość interpretacji przyjętej przez Spółkę została potwierdzona wypowiedziach organów podatkowych i sądów administracyjnych. Na poparcie powyższego stanowiska, Spółka powołała fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/08). Ponadto podkreśliła, że przyjęcie odmiennej interpretacji analizowanego przepisu (w szczególności poprzez przyjęcie, iż ostatni w kolejności podatnik nie może działać na rzecz pozostałych uczestników WTT jako podmiot organizujący transport) prowadziłoby do sytuacji, w której polskie przepisy dotyczące WTT należałoby uznać za ewidentnie sprzeczne z przepisami unijnymi, których postanowienia miały zostać zaimplementowane do polskiego porządku prawnego. Z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wprowadzającego mechanizm procedury uproszczonej przy WTT, nie wynika bowiem jakiekolwiek dodatkowe ograniczenie dotyczące tego, kto w ramach transakcji trójstronnej odpowiedzialny jest za transport towarów. Tym samym, zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki pozwala na dokonanie wykładni polskich przepisów dotyczących WTT z uwzględnieniem odpowiednich postanowień Dyrektywy VAT. Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę powyższe, a także sformułowany w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych nakaz prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, transakcja może zostać uznana za WTT niezależnie od tego, czy za transport towarów będących jej przedmiotem będzie odpowiadać jedna ze stron transakcji, czy też podmiot zewnętrzny. Wynika więc z tego, że zastosowanie odmiennej interpretacji niż przedstawiona przez WSA należałoby uznać za niezgodne z Dyrektywą VAT. Wymowa rozstrzygnięcia zawartego w powołanym wyroku wzrasta tym bardziej, że Minister Finansów nie złożył w tej sprawie skargi kasacyjnej, co pozwala sądzić, iż uznał sposób wykładni przyjęty przez WSA za odpowiadający prawu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6 ww. artykułu).

Według art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl ust. 1 pkt 4 wskazanego wyżej artykułu, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

1.  adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Na podstawie art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Z treści art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy wynika, że w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej przedmiot dostawy może być wysyłany lub transportowany nie tylko przez pierwszego lub drugiego podatnika, ale również przez podmiot działający na rzecz ww. podatników VAT. Zatem analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, iż w trójstronnym obrocie, wysyłkę lub transport może dokonywać również odbiorca towaru, tj. ostatni uczestnik wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pod warunkiem, że działać on będzie na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w przypadku transakcji, o których mowa we wniosku, spełniony zostaje warunek, określony w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem – jak wynika z treści wniosku - organizujący transport ostateczny odbiorca będzie działał na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika (Spółki). W konsekwencji Spółka w odniesieniu do przedmiotowych transakcji może skorzystać z procedury uproszczonej rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki wynikające z powołanych wyżej przepisów art. 135, 136 i 138 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.