Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.761.2022.1.MKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Koszty limitowane - art. 15e updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia kosztów nieodliczonych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje produkcję oraz przetwarzanie mięsa.

W toku prowadzonej działalności Spółka ponosiła i ponosi koszty związane z nabywaniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Usług), na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: Podmioty Powiązane).

W przeszłości zdarzało się, że wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r., Spółka posiada niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług z okresu obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Nieodliczone). Koszty Nieodliczone nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach po roku ich wyłączenia z KUP zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

W związku z uchyleniem z 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu Kosztów Nieodliczonych poniesionych w okresie obowiązywania art. 15e Ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT: Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przepisy art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywały, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.: sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz 3 000 000 zł (dalej: Limit).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 uchylonych został w całości art. 15e Ustawy o CIT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej: Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 \[Ustawa o CIT - dopisek Wnioskodawcy\], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. \[pogrubienie Wnioskodawcy\].

W konsekwencji treść uchylonego art. 15e Ustawy o CIT ma wciąż znaczenie dla zasad, według jakich Koszty Nieodliczone powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r. W związku z tym, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy o CIT jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości Limitu umożliwiającego odliczenie Kosztów Nieodliczonych.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie Limitu odliczenia kosztów usług w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki ponad ten limit w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ podatnik miał prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości Limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że z treści art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 -8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został w całości uchylony, to dla Kosztów Usług, które są ponoszone po tej dacie przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Należy zauważyć, że art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest w Ustawie Nowelizującej oraz Ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność limitowania Kosztów Usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość Kosztów Usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów Nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.). Zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny wpływać na wysokość limitu odliczenia Kosztów Nieodliczonych z lat poprzednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA).

Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.

Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji limitu zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 14 lipca 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, w której DKIS stwierdził:

_Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów)._

_Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania_ _przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA._

_Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany._

_Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT._

_W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych._

_Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku._

Należy podkreślić, że we wskazanej interpretacji indywidualnej DKIS w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zarówno w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych w ramach obowiązującego dla danego roku limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r, jak również fakt, że wartość kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym po 1 stycznia 2022 r. nie powinna pomniejszać wartości limitu odliczenia kosztów nieodliczonych.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie wartości Limitu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz przyrównanie do wartości Limitu jedynie Kosztów Nieodliczonych w latach poprzednich. Na wartość limitu nie powinna zatem wpływać wartość bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości Limitu odliczenia Kosztów Nieodliczonych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, w której DKIS uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazał, że: _Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany._

_Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT._

_W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych._

_W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe._

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB2- 1.4010.589.2021.1.BJ oraz z 2 czerwca 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy może on odliczyć Koszty Nieodliczone w poprzednich latach podatkowych zgodnie z poniższym przykładem.

Przykład:

Założono, że Wnioskodawca w 2020 i 2021 r. ponosił analogiczną wartość Kosztów Usług, tj. 6 mln zł oraz miał taką samą wartość podatkowej EBITDA, tj. 10 mln zł. Wysokość Kosztów Usług w 2022 i 2023 r. wynosiła 7 mln zł.

Zatem, wartość Limitu w 2020 i 2021 r. wynosiła 3,5 mln zł (3 mln zł + 5% podatkowej EBITDA, tj. 0,5 mln zł). Wskutek czego w każdym roku zaliczono 3,5 mln Kosztów Usług do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym wartość Kosztów Nieodliczonych w każdym z tych lat wyniosła 2,5 mln zł. W sumie Koszty Nieodliczone za okres 2020-2021 wynoszą 5 mln zł.

Zakładając, że wartość Limitu nie zmieni się w kolejnych latach, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu:

\- w 2022 r. 3,5 mln zł Kosztów Nieodliczonych z lat 2020-2021 oraz 7 mln zł Kosztów Usług z 2022 r.,

\- w 2023 r. 1,5 mln zł Kosztów Nieodliczonych z 2021 r. (pozostała część, która nie została rozliczona w 2022 r. z uwagi na wysokość Limitu wynoszącą 3,5 mln zł) oraz 7 mln zł Kosztów Usług z 2023 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług powinno przedstawiać się następująco:

1\. Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e Ustawy o CIT;

2\. Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Koszty Nieodliczone poniesione przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, z zachowaniem dostępnego limitu odliczenia w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty Nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie dotyczącym ustalenia czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych – jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Wnioskodawca prawidłowo w latach 2020 i 2021 ustalił przysługujący mu limit wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wskazany we wniosku „Przykład”, jak i prawidłowość przedstawionych w nim wyliczeń matematycznych nie była przedmiotem analizy Organu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w toku prowadzonej działalności Spółka ponosiła i ponosi koszty związane z nabywaniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Usług), na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: Podmioty Powiązane). W przeszłości zdarzało się, że wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r., Spółka posiada niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług z okresu obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Nieodliczone). Koszty Nieodliczone nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach po roku ich wyłączenia z KUP zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż nowe koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), nowe koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę nieodliczonych kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).