Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.201.2017.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.201.2017.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 sierpnia 2017 r., wniosek uzupełniono w dniu 1 września 2017 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 30 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka) zawarł z osobą fizyczną (zarządzający) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Brzmienie niniejszej umowy stanowi integralną część wniosku. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania (usługi) za zasadach określonych umową. W szczególności świadczenie usług będzie polegało na:

*   prowadzeniu spraw spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji członka zarządu,
*   reprezentowanie spółki wobec podmiotów trzecich,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Powyższe realizowane będzie:

*   osobiście przez zarządzającego,
*   w siedzibie spółki, w zależności od potrzeb także w innych miejscach,
*   poprzez udostępnienie zarządzającemu urządzeń technicznych spółki oraz innych zasobów.

Ponadto zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy.

Umowa może być rozwiązana w każdym czasie wskutek porozumienia stron.

Do niniejszej umowy zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202). Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia na podstawie załączonej umowy, wypłacone kwoty należy zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście i tak też opodatkować oraz czy w związku z tym na Wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, załączona umowa stanowi umowę cywilnoprawną o zarządzanie spółką, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Pomimo tego ustawa o pdof w art. 13 pkt 9 umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakty menedżerskie oraz umowy o podobnym charakterze wymienia jako odrębny od zlecenia tytuł pośród przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto przywołany przepis wskazuje, że przychody z kontraktów menedżerskich kwalifikuje się do tego źródła także wówczas, gdy zostaną zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma tu również znaczenia, czy jest to działalność prowadzona indywidualnie, czy w formie spółki osobowej. Reasumując wynagrodzenie wypłacane na podstawie załączonej umowy należy zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście i tak też opodatkować.

Wynagrodzenie osoby zarządzającej firmą na podstawie niniejszej umowy stanowi dla niej przychód podatkowo klasyfikowany jako uzyskiwany z działalności wykonywanej osobiście. Dla przyporządkowania go do tego źródła przychodów nie ma znaczenia, czy menedżer ma w tym zakresie zarejestrowaną działalność gospodarczą. To z kolei oznacza, że zarządzający nie oblicza ani nie odprowadza podatku od wartości tego wynagrodzenia.

Bez względu na to, czy kontrakt menedżerski zostanie podpisany w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej, czy poza nią, podmiot dokonujący wypłat należności z tego kontraktu każdorazowo w stosunku do nich występuje w roli płatnika. Opodatkowanie przychodu z kontraktu menedżerskiego może się odbywać teoretycznie na dwa sposoby, co uzależnione jest od wysokości wynikającego z niego wynagrodzenia.

Pierwszy możliwy sposób opodatkowania menedżera to zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów i potrącone składki społeczne. Jednak ten sposób opodatkowania wystąpi w przypadku menedżerskiego kontraktu niezwykle rzadko, z uwagi na to, że stosuje się go wówczas, gdy kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdof). Obliczonego w ten sposób podatku nie zmniejsza się o kwotę składki zdrowotnej.

W rzeczywistości wynagrodzenia menedżerskie są jednak znacznie wyższe, co powoduje, że płatnicy pobierają od nich zaliczkę na podatek. Zasady jej poboru określa art. 41 ust. 1-la ustawy o pdof. Wynika z niego, że płatnik pobiera od nich zaliczki, naliczając je od podstawy opodatkowania wyznaczonej przez przychód pomniejszony w pierwszej kolejności o koszty w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o pdof, czyli wyłącznie o 111,25 zł miesięcznie.

Ustawodawca nie przewidział w odniesieniu do należności menedżerów stosowania innych kosztów - ani podwyższonych, ani rzeczywistych. Odstępstwa od omawianej reguły nie uzasadnia fakt zamieszkiwania menedżera w innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy.

Poza kosztami ustalając podstawę opodatkowania przy kontrakcie menedżerskim przychód pomniejsza się również o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki społeczne. Menedżerowie (traktowani dla celów ZUS jako zleceniobiorcy) podlegają bowiem obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu oraz dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu.

Podatek od tak ustalonej podstawy opodatkowania wylicza się zasadniczo według 18% stawki podatku, chyba że menedżer złoży wniosek o zastosowanie 32% stawki (art. 41a ustawy o pdof). Samą zaliczkę pomniejsza się o kwotę składki zdrowotnej pobraną przez płatnika (dla menedżerów ubezpieczenie zdrowotne jest obowiązkowe), nie więcej jednak niż 7,75% podstawy jej wymiaru. Przychodu i zaliczki nie można jednak obniżać o składki, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy o pdof lub od którego zaniechano poboru podatku.

Reasumując dla wypłaconego na podstawie załączonej do wniosku umowy wynagrodzenia Wnioskodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych gdyż w wykonaniu tej umowy zarządzający nie będzie osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Opis zdarzenia przyszłego, pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego wynikają z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że określone przychody uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, pod warunkiem, że przychody te nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zatem, nie każdy przychód osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychód z tej działalności, ale tylko taki przychód, który nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Do przychodów wskazanych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, gdyż osoby zarządzające spółką na podstawie takiej umowy pobierają wynagrodzenia z tytułu tej umowy.

Ponadto należy wskazać, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką, czy instytucją. Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca (spółka) zawarł z osobą fizyczną (zarządzający) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania (usługi) za zasadach określonych umową. W szczególności świadczenie usług będzie polegało na: prowadzeniu spraw spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji członka zarządu, reprezentowanie spółki wobec podmiotów trzecich, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Do niniejszej umowy zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202). Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przychody osiągane przez zarządzającego z tytułu umowy o zarządzanie Spółką zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu umowy o zarządzanie jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest opodatkowanie ich za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując należy stwierdzić, że wypłacone zarządzającemu kwoty należy zakwalifikować do przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki płatnika na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.