Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-344/16-7/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2016 r., 5 kwietnia 2016 r. oraz 24 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek uzupełniono w dniu 30 marca 2016 r., 5 kwietnia 2016 r. oraz 24 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). W ramach restrukturyzacji SKA ma zostać przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza.

Wspólnicy Spółki komandytowej, w tym Wnioskodawca, zgodnie z ogólnymi zasadami będą na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i będą opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej.

SKA lub Spółka komandytowa może zostać komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”), w której komandytariuszem jest już Wnioskodawca. SKA lub Spółka komandytowa będzie zobowiązana do wniesienia do Spółki osobowej wkładu pieniężnego. Możliwe są dwie sytuacje: SKA lub Spółka komandytowa wpłaci pieniądze na pokrycie zobowiązania do wniesienia wkładu, lub należność z tytułu wniesienia wkładu do Spółki osobowej zostanie potrącona w całości lub w części ze zobowiązaniem jakie Spółka osobowa będzie miała wobec SKA lub Spółki komandytowej (zobowiązanie to będzie zobowiązaniem do spłaty pożyczki, którą SKA udzieliła Spółce osobowej oraz naliczonych od niej odsetek).

W przyszłości może dojść do rozwiązania Spółki komandytowej w trybie art. 58 w zw. z art. 67 § 1 in fine Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), tj. inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki, który uzgodnią wspólnicy. W wyniku rozwiązania Spółki komandytowej Wnioskodawca zwiększy swój udział jako komandytariusz w Spółce osobowej (w ramach otrzymania majątku z rozwiązania Spółki komandytowej). W przyszłości Wnioskodawca może chcieć sprzedać albo wnieść aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, który obejmie w wyniku działań opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodu z takiej sprzedaży będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę)?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu z takiego zbycia będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę)?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 2, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast odpowiedź na pytania zawarte w pkt 1, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-344/16-6/AN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki będącej podatnikiem CIT, kosztem uzyskania przychodu z takiego zbycia będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę).

UZASADNIENIE

Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja odnośnie sukcesji przy przekształceniu SKA w Spółkę komandytową znajduje również zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń związanych z wniesieniem udziału w Spółce osobowej do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. W art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT ustawodawca w sposób szczególny określa skutki podatkowe odpłatnego zbywania przez podatnika rzeczy i praw, poprzez ich wniesienie do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Jak bowiem wynika z tego przepisu, do przychodów z kapitałów pieniężnych podlega zaliczeniu nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z tym, że art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT obejmuje zasadniczo wszystkie przypadki wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niezależne od przedmiotu takiego wkładu, Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku ten przepis znajdzie zastosowanie.

Wnioskodawca wskazuje również, że w jego opinii w zakresie kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e Ustawy PIT, który uzależnia sposób określenia kosztów uzyskania przychodów od przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W przypadku kiedy przedmiotem wkładu jest ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, jak to ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu będą wskazane w art. 22 ust. le pkt 3 Ustawy PIT faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tego składnika majątku - w części odnoszącej się do wkładu w Spółce osobowej objętego bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz wskazane w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT wydatki na nabycie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - w części odnoszącej się do tej części ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej aportem do spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu z takiego zbycia będzie wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz wartość wkładu wniesionego do Spółki osobowej przez SKA lub Spółkę komandytowa w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). W ramach restrukturyzacji SKA ma zostać przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. SKA lub Spółka komandytowa może zostać komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”), w której komandytariuszem jest już Wnioskodawca. SKA lub Spółka komandytowa będzie zobowiązana do wniesienia do Spółki osobowej wkładu pieniężnego. W wyniku rozwiązania Spółki komandytowej Wnioskodawca zwiększy swój udział jako komandytariusz w Spółce osobowej (w ramach otrzymania majątku z rozwiązania Spółki komandytowej). W przyszłości Wnioskodawca może chcieć sprzedać albo wnieść aportem do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Odnosząc zatem powyższe regulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu będą wskazane w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tego składnika majątku – w części odnoszącej się do wkładu w Spółce osobowej objętego bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz wskazane w art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy wydatki na nabycie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiekolwiek formie – w części odnoszącej się do tej części ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.