Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-145/16-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/innych składników majątku tytułem zwrotu części wkładu ze spółki osobowej, rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem części wkładu ze spółki osobowej.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wycofanie wkładu; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/innych składników majątku tytułem zwrotu części wkładu ze spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem części wkładu ze spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/innych składników majątku tytułem zwrotu części wkładu ze spółki osobowej,
*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem części wkładu ze spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”).

W przyszłości Spółka stanie się wspólnikiem/akcjonariuszem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka zależna”). Udziały/akcje Spółki zależnej (dalej: „Udziały”) zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka i wnoszący Udziały w Spółce zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej przez Spółkę (dalej: „Udziały Spółki”), w ramach wymiany udziałów, będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce zależnej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce zależnej, jako wkład niepieniężny.

Możliwe jest, iż w wyniku wymiany udziałów cała wartość rynkowa Udziałów w Spółce zależnej wniesionych do Spółki zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Zarówno Spółka zależna, jak i wspólnicy w Spółce zależnej na moment dokonania wymiany udziałów będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach działań restrukturyzacyjnych Spółka zależna, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz U. z 2000 r Nr 94, poz 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”) i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki zależnej stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki zależnej będą przysługiwać Spółce osobowej.

Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki zależnej będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę.

W ramach procedury przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową wartość wkładu Spółki do Spółki osobowej zostanie oszacowana i wskazana w umowie Spółki osobowej w oparciu o wartość bilansową majątku Spółki zależnej, wynikającą ze sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom Spółki zależnej planu przekształcenia.

Następnie możliwe jest częściowe obniżenie (wycofanie) wkładu Spółki w Spółce osobowej. Obniżenie wartości wkładu Spółki w Spółce osobowej nastąpi poprzez wypłatę na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu), bądź też poprzez wydanie składników majątku Spółki osobowej. W wyniku obniżenia wartości wkładu odpowiednio zmniejszy się udział kapitałowy Spółki w Spółce osobowej, przy czym Spółka nadal pozostanie wspólnikiem w Spółce osobowej, tj. nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki osobowej.

Powyższy opis zdarzenia przyszłego uwzględnia sprostowanie dokonane pismem z 21 czerwca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź też inne składniki majątku będące własnością Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej – wydatków poniesionych na nabycie Udziałów w Spółce zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową (proporcjonalnie do części wycofanego wkładu) w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź też inne składniki majątku będące własnością Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Przepisy ustawy o CIT nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu obniżenia/wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W związku z tym skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest zaś, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie formułuje generalnej definicji przychodu – zawiera jedynie (w ust. 1 artykułu 12) otwarty katalog przysporzeń majątkowych i zdarzeń skutkujących powstaniem takiego przychodu po stronie podatnika podatku CIT oraz enumeratywnie, a więc w sposób wyczerpujący, wymienia kategorie przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych (w ust. 4 artykułu 12).

W świetle powyższego przyjąć należy, że co do zasady przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie każde przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy o CIT stanowi inaczej.

Wśród przysporzeń majątkowych/zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, ustawa o CIT wymienia m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Zdaniem Spółki przepis ten powinien także znaleźć zastosowanie w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. W konsekwencji otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź też inne aktywa będące własnością Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu w Spółce osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W analizowanym stanie faktycznym nie wystąpi też żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określającym przypadki, w których przychód opodatkowany podatkiem CIT nie powstaje, pomimo otrzymania przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W szczególności, zdaniem Spółki, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu (i) likwidacji takiej spółki, (ii) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego zakres normowania obejmuje sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, bez występowania wspólnika z takiej spółki.

Powyższe potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/1l/MO, zgodnie z którym „Jak wynika z cytowanego przepisu, wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do środków pieniężnych lub świadczeń w naturze w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej w związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu Spółka winna wykazać przychód z tego tytułu”.

Reasumując, zdaniem Spółki, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, bądź też inne aktywa Spółki osobowej tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej będą stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej – wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową (proporcjonalnie do części wycofanego wkładu) w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w przywołanym już powyżej art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Podstawowym uprawnieniem podatników podatku CIT jest więc możliwość pomniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT o koszty ich uzyskania. Dopiero tak ustalony dochód stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku CIT. W świetle powyższego do podstawowych uprawnień Spółki należy prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów otrzymanych tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów opiera się na generalnej formule, zgodnie z którą wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

W analizowanej sytuacji Spółka osiągnie przychód w postaci środków pieniężnych, bądź też innych składników majątku Spółki osobowej przekazanych jej tytułem zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej, w związku ze zmniejszeniem jej udziału kapitałowego w Spółce osobowej. Jednocześnie Spółka poniesie wcześniej wydatki na nabycie udziału kapitałowego w Spółce osobowej, a ściślej – wydatki na nabycie Udziałów w Spółce zależnej, która następnie została przekształcona w Spółkę osobową.

Osiągając zatem przychód z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu odpowiednią część (proporcjonalnie do części wycofywanego ze Spółki osobowej wkładu) wydatków poniesionych na nabycie praw udziałowych w Spółce osobowej. Wydatkami tymi będą zaś w analizowanej sytuacji wydatki na nabycie Udziałów Spółki zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową.

Okoliczność, iż Spółka z formalnego punktu widzenia najpierw nabyła Udziały, a dopiero później nastąpiło przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową (w wyniku czego Spółka z mocy prawa stała się wspólnikiem Spółki osobowej), nie ma znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Udziałów do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki osobowej. Przychód w postaci otrzymania środków pieniężnych, bądź też innych składników majątku będących własnością Spółki osobowej w związku ze zwrotem części wkładu ze Spółki osobowej wiąże się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Spółki w Spółce osobowej. Udział kapitałowy w Spółce osobowej Spółka nabyła w wyniku tzw. wymiany udziałów, w ramach której nabyła Udziały w Spółce zależnej. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Udziałów stanowią równocześnie koszt nabycia praw udziałowych w Spółce osobowej. Koszt nabycia udziału kapitałowego w Spółce osobowej (koszt nabycia Udziałów) stanowi zaś, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powstałego w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce osobowej na skutek wycofania części wkładu, proporcjonalnie do wycofywanego wkładu.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają też organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów ustawy o CIT wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1610/12/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w całości prawidłowe stanowisko podatnika, iż „w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Wnioskodawca będzie miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie udziałów w spółce komandytowej (wydatków na nabycie udziałów wniesionych na pokrycie wkładu w spółce komandytowej), tj. proporcjonalnie do wycofywanych wkładów”.

W interpretacji z dnia 28 października 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-917/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał z kolei, że w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Reasumując należy stwierdzić, iż wypłaty pieniężne przez Spółkę Jawną tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-103/11/MO, w której stwierdził, że „Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej Spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Reasumując należy stwierdzić, iż wypłaty pieniężne przez spółkę osobową tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Bk 396/12. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał m.in. że „w okolicznościach faktycznych sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z «wyjściem» podatnika ze spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki (\`(...)\`). Skoro organ interpretacyjny uznał, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem przychodu innego, niż przychód związany z «wyjściem» ze spółki, to nie może równocześnie twierdzić, że możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega «odroczeniu» do momentu «wyjścia» ze spółki. Powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej na zasadach ogólnych, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania także na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie ustawodawca w art. 16 u.p.d.o.p. nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału w spółce osobowej. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.)”.

Podobne wnioski płyną także z interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Przykładowo w interpretacji z dnia 28 listopada 2013 r. sygn IPPB1/415-955/13-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do Spółki Osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Zatem wypłata przez spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego przez Niego wkładu do Spółki Osobowej, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego, jeżeli uzyskany przychód z ww. tytułu znajdzie pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wycofanej części udziału”.

Identyczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB1/415-305/13-4/AP.

W interpretacji z dnia 27 marca 2014 r. sygn. IPPB1/415-22/14-2/KS oraz w interpretacji z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPB1/415-29/14-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał zaś, że „z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych.

Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w Spółce Osobowej”.

W stanie faktycznym niemalże identycznym z przedstawionym w niniejszym wniosku, prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. ILPB1/415-1073/13- 2/AG. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę częściowego zwrotu wkładu w postaci środków pieniężnych, wniesionych uprzednio w celu dokapitalizowania do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę osobową, której Zainteresowany jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) Wspomniana łączna wartość wydatków poniesionych na objęcie ww. udziałów, będzie w odpowiedniej części w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu kosztem uzyskania przychodów. Reasumując, w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze Spółki osobowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej”.

W ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego wycofania wkładu przez Spółkę w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były Udziały. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową oraz fakt, iż Udziały zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, nie powinny wpłynąć na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze Spółki osobowej.

Zachowana zostanie bowiem de facto tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę Udziałów będą odpowiadać prawom i obowiązkom z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet, iż w sytuacji częściowego wycofania wkładu w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (jakkolwiek należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zgadza się z takim założeniem), analogiczny do przedstawionego na gruncie ww. przepisu wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładów w Spółce osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma Udziały, które w wyniku zmiany formy prawnej Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Spółkę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spółkę Udziałów w Spółce zależnej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej.

Jednocześnie wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Spółki, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem Udziałów. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne nominalna wartość udziałów jest, co do zasady, stała oraz nie podlega wahaniom wskutek zmian okoliczności na rynku. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu części wkładu ze Spółki osobowej – wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej przekształconej następnie w Spółkę osobową (proporcjonalnie do części wycofanego wkładu) w wysokości wartości nominalnej Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych/innych składników majątku tytułem zwrotu części wkładu ze spółki osobowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem części wkładu ze spółki osobowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2015 r. treść ww. przepisu uległa zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.