Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.496.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: − obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w związku z przypisaniem dochodu/straty do zagranicznego oddziału Spółki: - za lata 2015-2016, - za rok 2017, 2018 i 2019,  ustalenia czy analiza cen transferowych, o której mowa w art. 11q ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. powinna obejmować jedną transakcję kontrolowaną, polegającą na przypisaniu przychodów/kosztów do zakładu zagranicznego Spółki.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dochód; dokumentacja; obowiązek; oddział; spółki; strata; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   obowiązków sporządzenia dokumentacji cen transferowych w związku z przypisaniem dochodu/straty do zagranicznego oddziału Spółki:
    *   za lata 2015-2016 – **jest nieprawidłowe**,
    *   za rok 2017, 2018 i 2019 – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia czy analiza cen transferowych, o której mowa w art. 11q ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. powinna obejmować jedna transakcję kontrolowaną, polegającą na przypisaniu przychodów/kosztów do zakładu zagranicznego Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązków sporządzenia dokumentacji cen transferowych w związku z przypisaniem dochodu/straty do zagranicznego oddziału Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność z dziedziny elektrotechniki, oferującym swoim klientom rozwiązania szyte na miarę, od projektu, poprzez wykonawstwo, aż do serwisu eksploatacyjnego. Spółka wykonuje m.in. kompleksowe instalacje elektryczne i teletechniczne, także w zakresie systemu sygnalizacji pożaru, systemu oddymiania, dźwiękowego systemu ostrzegawczego, systemu telewizji przemysłowej, realizuje zadania w obszarze automatyki (rozdzielnice, układy sterowania), zapewnia również serwis bądź doradztwo w zakresie przedmiotowym zbieżnym z zakresem działalności podstawowej. Przeważającą większość aktywności Spółki stanowią kontrakty na nowobudowanych obiektach wielokubaturowych, przemysłowych, użyteczności publicznej, realizowane w ramach podwykonawstwa na rzecz Inwestora bądź generalnego wykonawcy. Działalność Spółki opisana wyżej realizowana jest na terenie Polski i Szwecji.

Z uwagi na fakt, że prace wykonywane w ramach określonego zlecenia na terenie Szwecji (Spółka nie posiada formalnej organizacji na terenie Szwecji: oddziału zagranicznego, filii, spółki zależnej itp.), spełniają niejednokrotnie warunek z Artykułu 5 pkt 3 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (dalej: Konwencja), działalność Spółki w tym kraju spełnia definicję Zakładu podatkowego, o którym mowa w tej Umowie.

Równocześnie, zgodnie z Artykułem 7 przedmiotowej Konwencji: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jednocześnie, zgodnie z Artykułem 7 pkt 2 i pkt 3 Konwencji jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.”

W związku z realizowanymi na terenie Szwecji pracami budowlanymi, instalacyjnymi lub czynnościami związanymi z tymi pracami (w okresie powyżej 12 miesięcy) powstaje tzw. Zakład podatkowy w myśl Artykułu 5 Konwencji (każdy taki kontrakt powyżej 12 m-cy stanowi odrębny zakład podatkowy). Powyższe oznacza, że zyski uzyskiwane przez Spółkę w Szwecji w związku z realizacją tych prac (zakładów podatkowych) powinny zostać przypisane do danego zakładu i opodatkowane w Szwecji.

Spółka dokonuje takiego przypisania i wskazuje, że proces ten oparty jest o metodologię ustalenia zysku do opodatkowania w Szwecji.

Zysk ten determinowany jest w następujący sposób:

Wszystkie przychody dotyczące prac realizowanych w ramach danego zakładu podatkowego, stanowią z perspektywy Spółki przychody opodatkowane w Szwecji (tj. przynależne do tego zakładu). Nie występują sytuacje, w których Spółka poprzez zakład w Szwecji uzyskuje przychód, który następnie podlegałby opodatkowaniu w Polsce z perspektywy Spółki. Takie podejście jest w ocenie Spółki racjonalne i koresponduje z podejściem, którego oczekiwałby każdy niezależny podmiot (bowiem każdy racjonalnie działający podmiot spodziewałby się otrzymania pełni należnych mu przychodów, wynikających z wykonanych przez niego prac).

W odniesieniu do kosztów Spółki, które przypisywane są do zagranicznych zakładów, Spółka wskazuje, że dzielą się one na dwie kategorie - kosztów bezpośrednio związanych z zakładami w Szwecji, oraz kosztów ogólnozakładowych, które do szwedzkich zakładów powinny zostać odpowiednio alokowane (zgodnie z Artykułem 7 pkt 3 Konwencji).

W procesie przyporządkowania odpowiednich kosztów do zakładów, Spółka w całości obciąża zakład pełnymi kosztami bezpośrednio związanymi z jego działalnością, takimi jak:

*   koszty materiałów (m.in. aparaty i urządzenia, w tym przykładowo agregaty, UPS, rozdzielnice, kable i przewody, oświetlenie, osprzęt,),
*   koszty osobowe (m.in. wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych),
*   koszty nabycia usług obcych dotyczących produkcji (m.in.. usługi podwykonawstwa, obsługa placu budowy, wynajmu sprzętu czy kontenerów, dzierżawy urządzeń),
*   pozostałych kosztów (m.in. koszty odzieży ochronnej i środków BHP, materiałów biurowych, koszty podróży, ubezpieczeniowe, koszty paliwa, usług konserwacyjnych, transportowych).

Powyższe koszty są ponoszone, w związku zapotrzebowaniem zgłaszanym przez osoby działające na rzecz powstałego zgodnie z Konwencją zakładu podatkowego, albo przez Spółkę bezpośrednio (tj. usługi lub towary je generujące nabywane przez Spółkę w Polsce ), albo „poprzez” zakład (podstawowy model, tj. usługi lub towary je generujące zasadniczo nabywane przez Spółkę w Szwecji). W pierwszym przypadku, z technicznego punktu widzenia, nabywcą jest Spółka, posługująca się polskim numerem podatkowym, zaś w drugim przypadku nabywcą jest również Spółka, ale z numerem podatkowym szwedzkim (Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Szwecji, choć, tak jak już wskazywano, nie posiada na terenie Szwecji żadnego rodzaju przedstawicielstwa, placówki, spółki zależnej itd ). Spółka wskazuje również, że w przypadku jeżeli dane zakupy (np. materiałów) dokonywane są w Polsce, dochodzi do fizycznego transportu zakupionych towarów na teren Szwecji (celem ich wykorzystania w trakcie realizacji kontraktu).

W przypadku kosztów ogólnozakładowych podlegających alokacji wyróżnia się następujące kategorie:

*   amortyzacja,
*   zużycie materiałów i energii (m.in. koszty materiałów biurowych, niskocenne składniki rzeczowe, wyposażenie, materiały informatyczne, części komputerowe materiały eksploatacyjne do samochodów, paliwo),
*   usługi (m.in. prawne, księgowe, informatyczne, transportowe, czynsze za najem, usługi ochrony, konserwacji majątku),
*   wynagrodzenia pracowników i ubezpieczenia społeczne,
*   świadczenia na rzecz pracowników,
*   usługi ubezpieczeniowe (m.in. bankowe, reprezentacja),
*   pozostałe koszty rodzajowe.

Alokacja przedmiotowych kosztów ogólnozakładowych dokonywana jest w oparciu o klucz alokacyjny liczony w następujący sposób:

1.  Wartość kosztów ogólnozakładowych ponoszonych przez Spółkę odnoszona jest do całkowitej wartości przychodów Spółki. Ustalona proporcja zostaje odniesiona do wartości przychodów, właściwych do danego zakładu – w ten sposób ustalona zostaje wartość kosztów ogólnozakładowych przynależnych do danego zakładu
2.  Określona w wyniku powyższych czynności kwota przyporządkowywana jest do danego zakładu Spółki.

Spółka wskazuje, że dokonuje również alokacji kosztów wynikających z różnic kursowych, które powstają w wyniku konieczności dokonywania określonych zakupów lub płatności w walucie SEK (korona szwedzka).

Powyższa metodologia umożliwia zachowanie spójnego stosunku kosztów ogólnozakładowych do całości przychodów Spółki, niezależnie od źródła ich pochodzenia i jednocześnie zapewnia alokację kosztów ogólnego zarządu do zakładów w wysokości korespondującej w ich udziale w procesie generowania zysku. Z perspektywy Spółki taka alokacja spełnia warunki do uznania jej za zgodną z zasadą ceny rynkowej. Przedmiotowe wyliczenie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku alokacji kosztów ogólnozakładowych, które nie mogą być w żaden sposób bezpośrednio przyporządkowane do działalności Spółki lub jej zakładów zagranicznych. W sytuacji, gdy jakakolwiek aktywność Spółki charakterystyczna dla czynności dotyczących bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem generuje koszty, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane do danego zakładu, Spółka dokonuje takiego przypisania tych kosztów (w takim wypadku nie jest stosowana alokacja opisana wyżej).

W wyniku powyższych działań ustalony zostaje zysk, który podlega opodatkowaniu w Szwecji, (w ramach aktywności Spółki poprzez „powstały” tamże zakład podatkowy).

W kontekście powyższego Spółka dokonała analizy ciążących na niej obowiązków z zakresu cen transferowych, wynikających z przepisów obowiązujących w latach 2015-2019. W wyniku przeprowadzenia przedmiotowej analizy Spółka określiła wartość przychodów i kosztów właściwą (przypisaną) dla każdego zakładu powstałego w latach 2015-2019 w Szwecji.

Konsekwentnie:

*   w odniesieniu do lat 2015-2016 – wartości przychodów/kosztów (w zależności od tego która jest wyższa) właściwe dla danego zakładu podatkowego funkcjonującego w tym okresie w Szwecji (zgodnie z Artykułem 5 Konwencji), po ich zsumowaniu, przekraczają próg 30 000 EUR, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przy czym wartości te odnoszą się wyłącznie do kwot podlegających przypisaniu do danego zakładu zagranicznego i stanowią odzwierciedlenie wartości kosztów i przychodów, które wynikają z działalności Spółki na terenie Szwecji (w wyniku prowadzenia prac budowlanych na jej terenie przez okres dłuższy niż 12 miesięcy). Spółka nie zawiera z zakładami żadnego rodzaju transakcji, które reprezentowałyby wartość przekraczającą progi, o których mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.
*   w odniesieniu do roku 2017 – wartości przychodów/kosztów (w zależności od tego która jest wyższa) właściwe dla danego zakładu podatkowego funkcjonującego w tym okresie w Szwecji (zgodnie z Artykułem 5 Konwencji), po ich zsumowaniu, przekraczają właściwy dla Spółki próg dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
*   w odniesieniu do roku 2018 – wartości przychodów/kosztów (w zależności od tego która jest wyższa) właściwe dla danego zakładu podatkowego funkcjonującego w tym okresie w Szwecji (zgodnie z Artykułem 5 Konwencji), po ich zsumowaniu, przekraczają właściwy dla Spółki próg dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
*   w odniesieniu do roku 2019 i lat kolejnych – wartości przychodów/kosztów (w zależności od tego która jest wyższa) właściwe dla danego zakładu podatkowego funkcjonującego w tym okresie w Szwecji (zgodnie z Artykułem 5 Konwencji), po ich zsumowaniu, przekraczają właściwy dla Spółki próg dokumentacyjny, o którym mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Spółka nie realizuje żadnych innych transakcji (zdarzeń) z podmiotami powiązanymi. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W oparciu o powyższe Spółka stwierdziła, że:

*   w odniesieniu do lat 2015-2016: właściwym jest nieprzygotowywanie dokumentacji cen transferowych przez Spółkę, z uwagi na niezawarcie z zakładami żadnych transakcji, które mogłyby w takiej dokumentacji się znaleźć,
*   w odniesieniu do lat 2017-2018: właściwym jest przygotowanie dokumentacji cen transferowych dla innego zdarzenia polegającego na przypisaniu przychodów i kosztów do zakładów zagranicznych w Szwecji,
*   w odniesieniu do roku 2019 i lat kolejnych: właściwym jest przygotowanie dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej, polegającej na przypisaniu dochodu (straty) do zakładu zagranicznego Spółki, zgodnie z art. 11l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, polegające na nieopracowywaniu dokumentacji cen transferowych za lata 2015-2016, z uwagi na brak jakichkolwiek transakcji z podmiotami powiązanymi w tych okresach?
2.  Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, polegające na opracowaniu za rok 2017 i rok 2018 dokumentacji cen transferowych, obejmujących w każdym tym roku jedno „inne zdarzenie” w postaci przypisania przychodów/kosztów (tj. efektywnie dochodu/straty) do zakładu zagranicznego Spółki?
3.  Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, polegające na opracowaniu za rok 2019 dokumentacji cen transferowych, obejmującej jedną „transakcję kontrolowaną”, polegającą na przypisaniu dochodu (straty) do zakładu zagranicznego Spółki?
4.  Czy w kontekście pytania nr 3 analiza cen transferowych, o której mowa w art. 11q ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. powinna obejmować jedną transakcję kontrolowaną, polegającą na przypisaniu przychodów/kosztów do zakładu zagranicznego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Postępowanie polegające na nieprzygotowywaniu dokumentacji cen transferowych za lata 2015-2016 jest prawidłowe.
*   Postępowanie polegające na przygotowaniu dokumentacji cen transferowych za rok 2017 i rok 2018, obejmującej w każdym z tych lat jedno inne zdarzenie w postaci przypisania przychodów/kosztów do zakładów zagranicznych Spółki jest prawidłowe.
*   Postępowanie, polegające na przygotowaniu dokumentacji cen transferowych za rok 2019, obejmującej jedną transakcję kontrolowaną, polegającą na przypisaniu dochodu (straty) do zakładów zagranicznych Spółki jest prawidłowe.
*   Analiza cen transferowych, towarzysząca dokumentacji opracowanej za rok 2019, powinna obejmować jedną transakcję kontrolowaną, polegającą na przypisaniu dochodu (straty) do zakładu zagranicznego Spółki i powinna odnosić się do przyjętej przez Spółkę metodologii tego przypisania.

Pytanie nr 1 - Regulacje obowiązujące w latach 2015-2016

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Dokumentowaniu podlegają transakcje, które przekraczają stosowne progi, określone w art. 9a ust. 2, tj.:

1.  100.000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 euro – w pozostałych przypadkach.

W ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej przyjmuje się, że progi 50 000 EUR i 100 000 EUR odnoszą się do transakcji towarowych, zaś próg 30 000 EUR właściwy jest dla transakcji usługowych i dotyczących wartości niematerialnych i prawnych. W tym miejscu należy jednak wskazać, że w ramach relacji gospodarczych pomiędzy Spółką, a jej zakładami zagranicznymi w Szwecji (powstającymi w wyniku prowadzenia plac budowlanych na terenie tego kraju), nie dochodzi do zawierania jakichkolwiek transakcji.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) dokumentowaniu podlegają transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi.

Równocześnie zgodnie z art. 9a ust. 5b tej samej ustawy przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, prowadzących działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem.

Konsekwentnie, zarówno regulacja art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 5b wspominanej ustawy, odnoszą się do pojęcia transakcji, która ma być przedmiotem dokumentowania. Żaden przepis Ustawy (w brzmieniu właściwym dla lat 2015-2016) nie wyjaśnia jak należy rozumieć pojęcie transakcji, której mowa w tych regulacjach.

Oznacza to, że postępowaniem właściwym powinno być w tym wypadku odniesienie się do słownikowego znaczenia terminu transakcja, który zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza:

1.  «operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług»
2.  «umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy»

W związku z powyższym, poprzez transakcję należy z całą pewnością rozumieć zdarzenie gospodarcze, stanowiące umowę lub operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Zarówno z przepisów kodeksu cywilnego jak i praktyki gospodarczej (a także życia codziennego) wynika, że nie jest możliwe zawarcie umowy z samym sobą. Oznacza to, że zasadniczo termin transakcja, którego znaczenie przedstawiono wyżej, odnosi się do zdarzeń, które zachodzą pomiędzy dwoma różnymi podmiotami, stanowiącymi strony danej operacji handlowej lub umowy.

W przypadku Spółki i w kontekście opisanego stanu faktycznego, nie ma mowy o zawarciu jakiejkolwiek transakcji. Spółka bowiem nie dokonuje żadnego rodzaju operacji handlowej ani nie zawiera żadnej umowy handlowej z żadnym podmiotem. Istotą dokonywanej przez Spółkę czynności jest ustalenie jakie przychody i jakie koszty przez nią ponoszone odnoszą się do działalności wykonywanej przez nią w Szwecji. Powstały tamże zakład podatkowy (wynikający z brzmienia Artykułu 5 Konwencji) nie posiada żadnej osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem i nie ma zdolności do zawierania samodzielnych transakcji, a jego „istnienie” wynika wyłącznie z faktu, że prowadzone przez Spółkę prace na terenie Szwecji trwają dłużej niż 12 miesięcy. Przedmiotowy zakład nie może być określony mianem innego niż Spółka podmiotu. Jego „powstanie” ma za zadanie wyłącznie odzwierciedlić obecność Spółki na terenie Szwecji przez określony czas. W istocie zakład Spółki w Szwecji jest niczym innym jak Spółką samą w sobie, która dla potrzeb wykazania podatku, który należny jest organom podatkowym w Szwecji, identyfikuje się, w związku z wykonanymi tam pracami, jako teoretycznie działający tam samodzielnie podmiot. Przyjęcie takiej fikcji ułatwia skalkulowanie dochodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ umożliwia zidentyfikowanie jakich dokładnie czynności i ponoszonych w jakim okresie taka kalkulacja ma dotyczyć.

Konsekwentnie, Spółka nie realizuje żadnej transakcji z żadnego rodzaju podmiotem, a wyłącznie dokonuje kalkulacji przychodów i kosztów, wynikających z jej obecności (tj. z wykonywanych przez ponad 12 miesięcy prac budowlanych, instalacyjnych i innych czynności z nimi związanych) na terenie Szwecji. Kalkulacja taka (tj. ustalenie które koszty i które przychody Spółki dotyczą prac na terenie Szwecji) nie może być w żadnym wypadku uznana za jakąkolwiek transakcję, bowiem nie stanowi zdarzenia, które może być rozumiane jako transakcja z uwagi na brak identyfikowalnych stron takiej „transakcji” i brak przedmiotu takiej „transakcji”.

Art. 9a ust. 5b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. mógłby mieć zastosowanie przykładowo do podatników, którzy dokonują transakcji z zakładami zagranicznymi posiadającymi podmiotowość prawną (np. oddziałami, zarejestrowanymi w zagranicznych jurysdykcjach). W takich przypadkach można w istocie mówić o potencjalnych transakcjach między polskim podatnikiem, a jego zagranicznym zakładem (np. wynajem nieruchomości na rzecz takiego oddziału). W przypadku Spółki jednak nie ma mowy o jakichkolwiek transakcjach. Jest ona samodzielnym i polskim podmiotem, który działając na terenie innej jurysdykcji jest zobowiązany, zgodnie z brzmieniem Konwencji, do zapłaty podatku na rzecz zagranicznych organów podatkowych i wartość tego podatku musi wynikać z dochodu, który ma swoje źródło w aktywności prowadzonej na obszarze działania tych organów, a dochód taki można ustalić wyłącznie identyfikując określone przychody i koszty jako związane z działalnością na terenie tej obcej jurysdykcji.

Podsumowując, nie dochodzi do zawarcia żadnej transakcji, nie istnieją strony takiej transakcji, żadna z obowiązujących regulacji (w latach 2015-2016) nie wskazywała, aby pod pojęciem „transakcja” rozumieć jakiekolwiek zdarzenia wymykające się klasyfikacji tego pojęcia, wynikającej z jego słownikowego znaczenia i w związku z niedopuszczalnością rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ocenie Spółki, obowiązek dokumentacyjny w latach 2015-2016 nie wystąpi.

Pytanie nr 2 - Regulacje obowiązujące w latach 2017-2018

Zgodnie z regulacjami właściwymi na lata 2017-2018 (tj. obowiązującymi do 31 grudnia 2018 r.), obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy zasadniczo transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, realizowanych z podmiotami powiązanymi, których wartość przekracza stosowne progi dokumentacyjne, określone w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku) i wywiera istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika oraz znajduje odzwierciedlenie w księgach podatkowych danego podmiotu. Obowiązujące w latach 2017-2018 przepisy nie wskazywały precyzyjnie co należy rozumieć przez transakcję lub inne zdarzenie jednego rodzaju.

W ocenie Spółki, w kontekście lat 2017-2018 nie może być mowy o istnieniu jakiejkolwiek transakcji, podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu (pomiędzy nią, a jej zakładami zagranicznymi), z identycznych powodów, z jakich takie transakcje nie wystąpiły w latach 2015-2016 - argumentacja dotycząca tych okresów pozostaje aktualna również w kontekście potencjalnego istnienia „transakcji” na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r.

Równocześnie jednak konieczne jest ustalenie czy przedmiotowe zdarzenie (polegające na kalkulacji przychodów/kosztów przynależnych do danego zakładu podatkowego Spółki w Szwecji) może być zakwalifikowane jako tzw. inne zdarzenie, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b) przedmiotowej ustawy do przygotowania dokumentacji cen transferowych zobowiązani są podatnicy ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). Żadna regulacja nie wskazuje na pojęcie tych innych zdarzeń. W ocenie Spółki należy jednak stwierdzić, że poprzez inne zdarzenia należy rozumieć takie operacje gospodarcze, które nie mieszczą się w kategorii transakcji, a które spełniają pozostałe warunki wskazane w przytoczonym przepisie, tj.:

*   wystąpiły w roku podatkowym;
*   zostały ujęte w księgach rachunkowych;
*   ich warunki zostały ustalone z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
*   miały istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, tj. przekroczyły stosowne progi dokumentacyjne, wskazane w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Analizując opisane w stanie faktycznym zdarzenie Spółka stoi na stanowisku, że powinno ono zostać zakwalifikowane jako tzw. inne zdarzenie, podlegające dokumentowaniu, ponieważ:

*   nie mieści się w kategorii transakcji (Spółka nie zawiera żadnej umowy sama ze sobą, a dokonuje jedynie kalkulacji przychodów i kosztów przynależnych do działalności wykonywanej przez nią na terenie Szwecji);
*   zostało ujęte w księgach rachunkowych;
*   jego warunki zostały ustalone z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. osoba prawna (Spółka), mająca siedzibę terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - choć podatkowy zagraniczny zakład Spółki nie ma osobowości prawnej, to można z całą pewnością stwierdzić, że z perspektywy szwedzkich organów podatkowych i brzmienia Konwencji można określić go mianem przedsiębiorstwa. Regulacja art. 11 ustawy nie wskazuje, aby „przedsiębiorstwo”, o którym mowa wyżej musiało charakteryzować się posiadaniem osobowości prawnej. Konsekwentnie, dyspozycja tego przepisu zawiera w sobie sytuację, w której polski podatnik kontroluje bezpośrednio przedsiębiorstwo, funkcjonujące w innym kraju (np. w Szwecji), które podlega obowiązkowi podatkowemu tamże;
*   miało istotny wpływ na wysokość dochodu podatnika, tj. poziom przychodów/kosztów przynależnych do zakładów w Szwecji sumarycznie w każdym roku (tj. 2017 i 2018) przekroczył progi dokumentacyjne, właściwe dla Spółki w tych okresach.

Spółka wskazuje również w tym miejscu, że zgodnie z art. 9a ust. 5b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) przepisy art. 9a ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, prowadzących działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem, przypisanych do tego zagranicznego zakładu.

Chociaż regulacja ta, podobnie jak w przypadku lat 2015-2016, odnosi się wyłącznie do transakcji pomiędzy podatnikiem, a jego zagranicznym zakładem, czyli w istocie obejmuje wyłącznie zdarzenia gospodarcze, które mogą być udziałem dwóch różnych podmiotów (a Spółka i jej zagraniczny zakład, powstały w myśl Konwencji nie stanowią dwóch różnych podmiotów), tak Spółka stoi na stanowisku, że uzasadnione jest twierdzenie, że choć przepis ten odnosi się wyłącznie do transakcji to intencją ustawodawcy było, aby obowiązkiem dokumentacyjnym należy również objąć inne zdarzenia, niebędące transakcjami, w tym takie jak proces ustalenia przychodów Z kosztów przynależnych do zagranicznego zakładu podatkowego polskiego podatnika, którego dokonuje Spółka. Konsekwentnie, odmiennie niż w przypadku lat 2015-2016, w odniesieniu do których przepisy nie przewidywały dokumentowania zdarzeń innych niż transakcje, przepis ten nie stanowi o braku obowiązku dokumentacyjnego w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego, bowiem zdarzenie takie, choć transakcją nie jest, z całą pewnością w oparciu o regulacje obowiązujące do 31 grudnia 2017 r., jest tzw. innym zdarzeniem, podlegającym dokumentowaniu zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy. W tym kontekście Spółka wskazuje, że z jej perspektywy, dla potrzeb ustalenia obowiązku dokumentacyjnego dla innego zdarzenia, polegającego na przypisaniu przychodów/kosztów do zakładów zagranicznych, konieczne jest określenie jak kształtuje się wartość tego zdarzenia, pod kątem identyfikacji przekroczenia progów dokumentacyjnych. W ocenie Spółki, poprzez wartość innego zdarzenia, o którym mowa należy rozumieć zsumowaną wartość przychodów/kosztów przypisanych do wszystkich zakładów powstałych w danym okresie w Szwecji (w zależności od tego która wartość jest wyższa). Oznacza to, że jeżeli przychody (lub koszty) przynależne do wszystkich zakładów spółki funkcjonujących w 2017 lub w 2018 roku w Szwecji przekroczyły próg dokumentacyjny właściwy dla danego okresu, to inne zdarzenie polegające na przypisaniu tych przychodów/kosztów do wszystkich tych zakładów powinno zostać objęte dokumentacją cen transferowych. W ocenie Spółki nie można bowiem twierdzić, że przypisywanie przychodów (kosztów) do różnych zakładów zagranicznych Spółki, stanowi różne zdarzenia (tj. nie stanowi zdarzeń jednego rodzaju). Spółka uważa, że z całą pewnością są to zdarzenia jednego rodzaju.

Spółka w tym miejscu wskazuje, że, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów Znak: DCT.8201.1.2018 z 31 stycznia 2018 r.: „we frazie transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju użytej w powyższych przepisach, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do innych zdarzeń, jak i do transakcji. Oznacza to, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem lub podmiotami powiązanymi transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 25a ust. 1d updof oraz art. 9a ust. 1d updop zobowiązujący do sporządzania dokumentacji podatkowej (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy.

Zatem próg dokumentacyjny odnoszący się do wartości transakcji lub innych zdarzeń, o którym mowa w art. 25a ust. 1d updof oraz art. 9a ust. 1d updop należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub do każdego rodzaju innego zdarzenia. W konsekwencji jeżeli wartość danego, jednego rodzaju transakcji (innych zdarzeń) nie będzie przekraczać tego progu, to podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiego rodzaju transakcji (innych zdarzeń). Innymi słowy podatnik nie ma obowiązku sumowania wartości różnych rodzajów transakcji lub różnych rodzajów innych zdarzeń w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.”

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że Spółka nie zawiera żadnego rodzaju transakcji (jak wskazywano, nie jest możliwe zawarcie transakcji z samym sobą), a jedynie ustala jaki poziom jej przychodów i kosztów związany jest z jej działalnością na terenie Szwecji, Spółka stoi na stanowisku, że dla potrzeb ustalenia obowiązku dokumentacyjnego powinna zsumować wartość przychodów (kosztów) przynależnych do wszystkich zakładów istniejących w danym roku podatkowym na terenie Szwecji i tę wartość odnieść do właściwego progu dokumentacyjnego za dany rok podatkowy. Przekroczenie przez tę wartość progu oznacza, że inne zdarzenie polegające na przypisaniu przychodów i kosztów do zakładów zagranicznych w Szwecji podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Za powyższym przemawia także treść przytoczonej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, która wskazała m. in., że: „Zgodnie z pkt 6 lit. a i b rezolucji DCT UE państwa członkowskie nie powinny nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji, a także nie powinny wymagać dokumentacji, która nie ma wpływu na transakcje będące przedmiotem oceny. Podobnie zostało to podkreślone w wytycznych OECD (Rozdział V, pkt D.3), zgodnie z którym nie wszystkie transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi są wystarczająco istotne, aby podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, wskazując jednocześnie jako dobrą praktykę wprowadzenie progów istotności uwzględniających lokalne uwarunkowania. Wytyczne OECD wskazują również, że organy podatkowe, nakładając na podatnika obowiązek sporządzenia dokumentacji, powinny brać pod uwagę przewidywane koszty oraz ciężar administracyjny związany z przygotowaniem takiej dokumentacji. Zatem, uwzględniając, że ww. dokumenty UE i OECD legły u podstaw wprowadzonych zmian w przepisach o cenach transferowych od 1 stycznia 2017 r., należy stwierdzić, że odwrotna interpretacja przepisów niż została wyżej przedstawiona byłaby sprzeczna z celem ustawodawcy.”

Przyjęcie założenia odmiennego, tj. stwierdzającego, że dla potrzeb ustalenia czy przekroczono próg dokumentacyjny.

*   przypisywanie przychodów/kosztów do różnych zakładów zagranicznych Spółki powinno być oceniane indywidualnie dla każdego zakładu zagranicznego, lub
*   ocenie powinny podlegać wszystkie przypisywane koszty (przychody) z osobna, w zależności od ich rodzaju (czyli źródła pochodzenia, tj. np. osobno wartość kosztów wynagrodzeń, wartość kosztów usług transportowych, osobno wartość przychodów z różnych tytułów itd.)

byłoby sprzeczne zarówno z brzmieniem ocenianych regulacji jak i ratio legis ustawodawcy, który wprost wskazał, że jego intencją przy wprowadzaniu nowych regulacji z zakresu cen transferowych (względem tych obowiązujących do końca 2016 roku) było zmniejszenie obowiązków dokumentacyjnych. W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że wskazywana przez nią metodologia jest uzasadniona i koresponduje z założeniami regulacji z zakresu cen transferowych. Przypisywanie przychodów/kosztów do każdego zakładu podatkowego z osobna i analizowanie tych wartości indywidualnie pod kątem przekroczenia przez nie progu dokumentacyjnego byłoby działaniem sprzecznym zarówno z przytoczoną interpretacją ogólną, jak i samym brzmieniem art. 9a ustawy (w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2018 r.). Nie istnieje żaden obiektywny argument, który uzasadniałby traktowanie takich zdarzeń tak, jakby posiadały odmienną charakterystykę. Konsekwentnie, przyjęcie jeszcze bardziej restrykcyjnego założenia, zgodnie z którym ocenie pod kątem przekroczenia progów dokumentacyjnych miałyby podlegać wszystkie przypisywane koszty (lub przychody) osobno (kategoriami) jest tym bardziej nieuzasadnione. Mogłoby się bowiem okazać, że cząstkowe koszty lub przychody rozmaitych rodzajów nie przekraczają z osobna progu dokumentacyjnego (co powinno prowadzić do wniosku, że przygotowywanie dokumentacji cen transferowych nie jest konieczne), a jednocześnie ich zsumowana wartość przekraczałaby próg wielokrotnie. W takim wypadku podatnik dokonywałby przypisania np. kosztów do zakładu zagranicznego, w wartości wielokrotnie przekraczającej próg dokumentacyjny, zdarzenie to byłoby uwidocznione w księgach rachunkowych, miałoby zdecydowanie istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) i jednocześnie nie podlegałoby dokumentowaniu z perspektywy cen transferowych. Z całą pewnością zatem należy uznać taką koncepcję za nietrafioną.

Innym przykładem potwierdzającym nieprawidłowość takiego rozumienia przepisów jest kwestia związana z różnym traktowaniem przychodów/kosztów. Gdyby bowiem okazało się, że analizując obowiązek dokumentacyjny (pod kątem przekroczenia progu) konieczne jest odnoszenie wartości wszystkich rodzajów kosztów/przychodów z osobna do progu dokumentacyjnego, prawdopodobnie powstałby istotny dysonans pomiędzy wartością przychodów i kosztów podlegających ocenie, tj. podatnik działający za granicą poprzez położony tam zakład uzyskiwałby prawdopodobnie większość przychodów z jednego źródła (np. świadczenia usług instalacyjnych). Równocześnie koszty podlegające przypisaniu do tego zakładu zagranicznego wynikałyby z różnych czynności (o różnej charakterystyce) i składałyby się na nie koszty np. wyposażenia, koszty materiałów, koszty szkoleń, koszty transportu, koszty administracyjne, które dotyczą przecież zupełnie różnych działań. Gdyby zatem wartość przychodów z jednego źródła przekraczała próg dokumentacyjny, ale sumaryczna wartość kosztów z różnych źródeł byłaby wyższa od przychodów i jednocześnie każdy koszt rodzajowo reprezentowałby wartość niższą od progu dokumentacyjnego to niemożliwe byłoby stwierdzenie czy podatnik posiada obowiązek przygotowywania dokumentacji czy nie. Z jednej bowiem strony zakład podatkowy zanotował stratę (koszty przewyższyły przychody), więc ocena obowiązku dokumentacyjnego powinna opierać się na wartości wyższej (kosztów). Równocześnie ocenianie kosztów kategoriami prowadziłoby do wniosku, że przygotowywanie dokumentacji nie jest obowiązkowe (żadna kategoria kosztów nie przekroczyła progu). W tym samym czasie próg przekroczony zostałby przez wartość przychodów, ale byłaby to wartość niższa od sumarycznej wartości kosztów i przyjęcie jej jako wyznacznik dla ustalania obowiązku dokumentacyjnego stałoby w jawnej sprzeczności z treścią regulacji, które wprost wskazują, że np. przy ocenianiu istnienia obowiązku dokumentacyjnego w ogóle, analizie podlega wartość przychodów lub kosztów podatnika z roku ubiegłego, w zależności od tego która jest wyższa. Konsekwentnie, sam obowiązek dokumentacyjny u podatnika byłby oceniany w oparciu o zasadę uwzględniająca wartość przychodów/kosztów (tj. prawidłowo ocenie powinna podlegać wartość wyższa), natomiast w opisywanym przypadku, już na etapie oceny wartości zdarzenia pod kątem obowiązku jego dokumentowania, przyjęcie wniosku, że konieczne jest sporządzenie dokumentacji, wiązałoby się z oparciem go na koncepcji, zgodnie z którą decydująca jest wartość niższa (w przykładzie sumaryczne przychody były niższe niż sumaryczne koszty).

W obliczu takich sprzeczności Spółka stoi na stanowisku, że jedyną możliwością jest przyjęcie założenia tożsamego z wyrażonym przez nią stanowiskiem, tj. że w przypadku innego zdarzenia jakim jest przypisywanie kosztów/przychodów do zakładu zagranicznego polskiego podatnika ocenie powinna podlegać sumaryczna wartość przychodów lub kosztów (w zależności od tego która jest wyższa) właściwa dla wszystkich zakładów zagranicznych podatnika funkcjonujących w danym roku podatkowym. W przypadku przekroczenia przez tę wartość progu dokumentacyjnego właściwego na dany rok podatkowy, podatnik powinien sporządzić dokumentację cen transferowych dla innego zdarzenia, polegającego na przypisaniu przychodów/kosztów do zakładów zagranicznych (tj. powinien w istocie przygotować dokumentację cen transferowych dla zdarzenia polegającego na ustaleniu jaka część dochodu podatnika wynika z jego aktywności poza granicami Polski i będzie opodatkowana poza granicami Polski).

Pytanie nr 3 - Regulacje obowiązujące w 2019 roku

Zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10.000.000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10.000.000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2.000.000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2.000.000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Równocześnie, zgodnie z art. 11l przedmiotowej ustawy wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1.  wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;
2.  wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;
3.  sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4.  wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
5.  wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Konsekwentnie należy wskazać, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 roku regulacje w dużo bardziej klarowny sposób (względem poprzednio obowiązujących przepisów) wskazują jaka wartość powinna być odnoszona do progu dokumentacyjnego w przypadku przypisania dochodu lub straty do zakładu zagranicznego. Przede wszystkim nie zawierają również nieścisłości, wynikającej z odniesienia się do hipotetycznej transakcji (bez wskazania definicji tejże) realizowanej pomiędzy podatnikiem a jego zakładem zagranicznym, w sytuacji gdy, jak już argumentowano w niniejszym wniosku, zawarcie typowej transakcji pomiędzy podatnikiem, a jego zagranicznym zakładem, który nie jest samodzielnym podmiotem, a „powstał” np. w wyniku realizacji prac budowlanych przez okres przekraczający 12 miesięcy jest niemożliwe. Nowe regulacje wprost definiują pojęcie transakcji kontrolowanej (stanowiącej odmienny byt prawny od transakcji w rozumieniu cywilistycznym, będącej podstawą dla obowiązków dokumentacyjnych w latach 2015-2018, z uwagi na brak stosownej definicji legalnej w ustawie) i wskazują, że poprzez jej wartość w przypadku prowadzenia działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu należy rozumieć wartość przychodów lub kosztów przypisanych do tego zakładu (w zależności od tego która z tych wartości jest wyższa). Równocześnie, mając na uwadze fakt, że art. 111 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku wprost mówi, że wartością transakcji kontrolowanej jest sumaryczna wartość przychodów lub kosztów, tj. wartość na którą składa się suma wszystkich rodzajów przychodów lub wszystkich rodzajów kosztów przypisywanych do zakładu zagranicznego (tj. np. suma kosztów administracyjnych, kosztów odzieży ochronnej, kosztów transportu i kosztów szkoleń, jeżeli tylko takie koszty były przypisywane do zakładu zagranicznego) nowych regulacji nie dotyczą już żadnego rodzaju wątpliwości odnoszące się do tego, czy wartość transakcji powinna wynikać z oceny sumy kosztów lub przychodów czy wartości poszczególnych ich rodzajów. Brzmienie przepisów nie pozostawia pola do interpretacji innej niż taka, zgodnie z którą ocenie pod kątem przekroczenia progu dokumentacyjnego podlega suma przychodów lub suma kosztów wszystkich rodzajów przypisana do zakładu zagranicznego.

Konsekwentnie, dokonując oceny jaki próg transakcyjny ma w tym wypadku zastosowanie należy przeprowadzić analizę brzmienia przytaczanego art. 11 k ust. 2 ustawy. Zgodnie z tą regulacją progi dokumentacyjne zostały podzielone na kilka rodzajów, właściwych dla charakterystyki dokumentowanej transakcji. I tak, próg 10 000 000 PLN został zarezerwowany dla transakcji finansowych i towarowych, a próg 2 000 000 PLN dla transakcji usługowych oraz pozostałych. W związku z powyższym Spółka wskazuje, że w jej ocenie progiem właściwym dla transakcji kontrolowanej, polegającej na przypisaniu dochodu/straty do zakładów zagranicznych w Szwecji jest próg 2 000 000 PLN, tj. właściwy dla transakcji pozostałych. W ocenie Spółki nie dochodzi bowiem w tym przypadku ani do świadczenia usług, ani do sprzedaży towarów, ani do zawarcia transakcji finansowej (w zasadzie nie ma mowy o zawarciu jakiejkolwiek transakcji z zakładem zagranicznym). Z uwagi na fakt, że przypisywane do danego zakładu koszty mogą stanowić różne rodzaje kosztów (np. koszty materiałów i koszty szkoleń), a zgodnie z art. 111 ustawy wartością do której należy odnieść próg dokumentacyjny jest sumaryczna wartość przychodów lub kosztów, to w ocenie Spółki nie ma uzasadnienia dla stosowania progu dokumentacyjnego innego niż 2 000 000 PLN, właściwego dla pozostałych transakcji kontrolowanych. Fakt, że zgodnie z art. 111 ustawy wartość transakcji stanowi suma wszystkich kosztów lub przychodów (która może zawierać w sobie np. rozmaite koszty, przykładowo dot. towarów jak i koszty dot. usług, związane z działalnością zakładu zagranicznego) wyklucza możliwość stosowania wyłącznie progu 10 000 000 PLN właściwego dla transakcji towarowych i wyłącznie progu 2 000 000 PLN dla transakcji usługowych. W takim bowiem wypadku wartością transakcji wskazaną w art. 111 powinny być wartości kosztów danego rodzaju, podlegające przypisaniu do zakładu. Przepis ten jednak nie wskazuje na obowiązek dodatkowego kategoryzowania kosztów (przychodów) podlegających przypisaniu do zakładu zagranicznego według ich rodzajów (źródła pochodzenia), co oznacza, że przyjęcie sumy kosztów lub przychodów za wartość transakcji wyklucza również kategoryzację na poziomie progów dokumentacyjnych, które nie mogą być stosowane wybiórczo, w odniesieniu do części przypisywanych kosztów, bowiem części te nie stanowią same w sobie wartości transakcji - jest nią suma tych części. Konsekwentnie, w ocenie Spółki prawidłowe jest stosowanie progu 2 000 000 PLN, właściwego dla tzw. pozostałych transakcji kontrolowanych.

W tym miejscu Spółka pragnie odnieść się również do kwestii, będącej udziałem jej stanu faktycznego, tj. dotyczącej faktu, że w jej przypadku działalność na terenie Szwecji skutkuje niejednokrotnie powstaniem więcej niż jednego zakładu podatkowego w danym roku podatkowym. W ocenie Spółki, podobnie jak w przypadku lat 2017-2018, działaniem prawidłowym w kontekście ustalenia obowiązku dokumentacyjnego za 2019 rok jest zsumowanie przychodów/kosztów przypisywanych do wszystkich zakładów zagranicznych Spółki funkcjonujących w Szwecji w 2019 roku i dopiero odniesienie tej sumy do progu dokumentacyjnego w wysokości 2 000 000 PLN (zgodnie z powyższą argumentacją). Powyższe wynika z brzmienia art. 11k ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., który wskazuje, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2 i 3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Mając na względzie fakt, że w ocenie spółki przypisywanie przychodów i kosztów do kilku zakładów zagranicznych może być ocenione jako realizacja jednorodnych transakcji kontrolowanych (zgodnie z nomenklaturą zastosowaną w art. 111), to działaniem prawidłowym w tym wypadku będzie zsumowanie wartości przypisanych przychodów/kosztów i dopiero odniesienie tej sumy do progu dokumentacyjnego w wysokości 2 000 000 PLN.

Pytanie nr 4 - Obowiązek sporządzenia analizy cen transferowych

Końcowo Spółka pragnie odnieść się do pytania nr 4, zadanego w niniejszym wniosku, dotyczącego kwestii analizy cen transferowych, która zgodnie z regulacjami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. stanowi obowiązkowy element każdej dokumentacji lokalnej. Zgodnie z art. 11q ustawy lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy.

1.  opis podmiotu powiązanego;
2.  opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;
3.  analizę cen transferowych, w tym:
    1.  analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą”, albo
    2.  analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” - w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;
4.  informacje finansowe.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że analiza cen transferowych zawarta w lokalnej dokumentacji cen transferowych powinna wskazywać na rynkowy charakter transakcji kontrolowanych opisanych w dokumentacji lokalnej. Z uwagi na fakt, że transakcją kontrolowaną w przypadku Spółki jest (zgodnie z art. 111 ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.) przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego, to w jej ocenie analiza cen transferowych powinna uzasadniać fakt, że wyniki finansowe zrealizowane przez zakłady zagraniczne Spółki korespondują z wynikami finansowymi, jakich oczekiwałyby niezależne podmioty funkcjonujące w porównywalny sposób. Szczegółowe uzasadnienie takiego twierdzenia zależy od argumentacji przyjętej w analizie przez Spółkę, natomiast generalną zasadą, zgodnie z brzmieniem regulacji z zakresu cen transferowych, jest w jej ocenie założenie, że przedmiotowa analiza powinna dotyczyć jednej transakcji kontrolowanej, polegającej na przypisaniu dochodu (straty) do zakładów zagranicznych Spółki.

W tym kontekście Spółka w szczególności wskazuje, że z jej perspektywy celem przedmiotowej analizy powinno być dowiedzenie, że przyjęta przez nią metodologia alokacji dochodu (straty) jest prawidłowa (tj. dąży do osiągnięcia przez dany zakład wyniku finansowego, który może zostać określony jako zgodny z zasadą arm’s length) i powinna generalnie potwierdzać, że przyjęte przez Spółkę metody alokacji przychodów i kosztów są uzasadnione. Treścią transakcji kontrolowanej jest bowiem dokonanie przypisania dochodu/ straty do zakładu zagranicznego (na co wskazuje bezpośrednio art. 111) i to właśnie to przypisanie powinno zostać odpowiednio opisane w analizie cen transferowych, sporządzonej w ramach dokumentacji lokalnej za 2019 rok. W szczególności, zgodnie z zaprezentowaną wyżej argumentacją, treścią przedmiotowej transakcji kontrolowanej nie są czynności inne niż przedmiotowa alokacja dochodu, a zwłaszcza za osobne transakcje kontrolowane podlegające opisowi w ramach analizy cen transferowych nie można uznać procesu przypisywania poszczególnych kategorii kosztów lub przychodów, w zależności od źródła ich pochodzenia. Regulacje art. 111 i art. 11k ustawy wyraźnie wskazują, że wartością transakcji (która powinna zostać opisana w ramach dokumentacji lokalnej i w ramach analizy cen transferowych) jest całkowita wartość przychodów lub kosztów przypisanych do zakładu zagranicznego, a nie cząstkowe wartości przychodów lub kosztów, kategoryzowane w zależności od źródła ich pochodzenia. Konsekwentnie, analiza cen transferowych powinna obejmować jedną transakcję kontrolowaną, polegającą na przypisaniu dochodu do zakładu(ów) zagranicznego(ych), a nie kilka „transakcji” polegających na przypisaniu przychodów lub kosztów określonego rodzaju wg. źródeł ich pochodzenia, bowiem przyjęcie takiego założenia stałoby w sprzeczności z treścią regulacji art. 111 i 11k ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ad. pytania 1

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop w ww. brzmieniu, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop w brzmieniu, obowiązującym do końca 2016 r, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl natomiast art. 9a ust. 5b updop w ww. brzmieniu, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, prowadzących działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem, przypisanych do tego zagranicznego zakładu.

Jednocześnie art. 4a pkt 11 updop wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje prace budowlane, instalacyjne lub czynności związane z tymi pracami również na terenie Szwecji, w okresie przekraczającym 12 miesięcy.

W omawianej sprawie należy zatem odwołać się do definicji zakładu ujętej w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2177, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 UPO).

Przytoczone wyżej przepisy wskazują, iż konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi (w tym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż w ocenie tut. Organu zawarte w przepisie art. 9a updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Przepisy art. 11 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. wskazują, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop, w ww. brzmieniu obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Okoliczność, iż ustawodawca w art. 9a ust. 5b updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. wskazał, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy transakcji dokonanych również z oddziałem zagranicznym podatnika, przez który, zgodnie z definicją zawartą w ww. ustawie rozumieć należy również plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa potwierdza, iż zawarte w ww. przepisie pojęcie „transakcja” należy rozumieć w sposób szerszy niż sama definicja słownikowa tego pojęcia. Należy zauważyć, iż w przepisie tym ustawodawca użył pojęcia „zakład zagraniczny” nie wskazując przy tym konkretnej jego formy wymienionej w definicji słownikowej.

Nie można zatem zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu własnego stanowiska twierdzeniem Wnioskodawcy, iż art. 9a ust. 5b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. mógłby mieć zastosowanie tylko dla podatników, którzy dokonują transakcji z zakładami zagranicznymi posiadającymi podmiotowość prawną (oddziałami zarejstrowanymi w zagranicznych jurysdykcjach) gdyż w takich przypadkach można mówić o potencjalnych transakcjach miedzy polskim podatnikiem a jego zagranicznym zakładem. Przepis ten odnosi się bowiem również do transakcji, zawieranych z zagranicznym zakładem będącym placem budowy, budową, montażem lub instalacją, prowadzonymi na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, przez które należy rozumieć wszelkie świadczenia i przepływy mające miejsce miedzy nimi.

Na uwagę zasługuje fakt, że od 1 stycznia 2017 r. do końca 2018 r. obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej wynikający z art. 9a updop dotyczył już nie tylko transakcji ale również innych zdarzeń jednego rodzaju. Wprowadzone zmiany polegające na dodaniu do ww. przepisu pojęcia „inne zdarzenie jednego rodzaju” wiązały się niewątpliwie z zawężającym rozumieniem przez podatników pojęcia „transakcja” zawartym we wcześniej obowiązujących przepisach.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w latach 2015-2016 nie wystąpił po jego stronie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, z uwagi na to, iż między Wnioskodawcą a jego zagranicznym zakładem nie doszło do zawarcia transakcji, o której mowa w przepisach art. 9a updop. Przypisanie przychodów/kosztów do zagranicznego zakładu stanowi bowiem transakcję, o której mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.

Ad. pytań nr 2, nr 3, nr 4

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, Nr 3, Nr 4 tut. Organ uznaje przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do przywołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym kontekście Spółka w szczególności wskazuje, że z jej perspektywy celem przedmiotowej analizy powinno być dowiedzenie, że przyjęta przez nią metodologia alokacji dochodu (straty) jest prawidłowa (tj. dąży do osiągnięcia przez dany zakład wyniku finansowego, który może zostać określony jako zgodny z zasadą arm’s length) i powinna generalnie potwierdzać, że przyjęte przez Spółkę metody alokacji przychodów i kosztów są uzasadnione. Treścią transakcji kontrolowanej jest bowiem dokonanie przypisania dochodu/ straty do zakładu zagranicznego (na co wskazuje bezpośrednio art. 111) i to właśnie to przypisanie powinno zostać odpowiednio opisane w analizie cen transferowych, sporządzonej w ramach dokumentacji lokalnej za 2019 rok. W szczególności, zgodnie z zaprezentowaną wyżej argumentacją, treścią przedmiotowej transakcji kontrolowanej nie są czynności inne niż przedmiotowa alokacja dochodu, a zwłaszcza za osobne transakcje kontrolowane podlegające opisowi w ramach analizy cen transferowych nie można uznać procesu przypisywania poszczególnych kategorii kosztów lub przychodów, w zależności od źródła ich pochodzenia. Regulacje art. 111 i art. 11k ustawy wyraźnie wskazują, że wartością transakcji (która powinna zostać opisana w ramach dokumentacji lokalnej i w ramach analizy cen transferowych) jest całkowita wartość przychodów lub kosztów przypisanych do zakładu zagranicznego, a nie cząstkowe wartości przychodów lub kosztów, kategoryzowane w zależności od źródła ich pochodzenia. Konsekwentnie, analiza cen transferowych powinna obejmować jedną transakcję kontrolowaną, polegającą na przypisaniu dochodu do zakładu(ów) zagranicznego(ych), a nie kilka „transakcji” polegających na przypisaniu przychodów lub kosztów określonego rodzaju wg. źródeł ich pochodzenia, bowiem przyjęcie takiego założenia stałoby w sprzeczności z treścią regulacji art. 111 i 11k ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ad. pytania 1

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop w ww. brzmieniu, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop w brzmieniu, obowiązującym do końca 2016 r, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl natomiast art. 9a ust. 5b updop w ww. brzmieniu, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, prowadzących działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem, przypisanych do tego zagranicznego zakładu.

Jednocześnie art. 4a pkt 11 updop wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje prace budowlane, instalacyjne lub czynności związane z tymi pracami również na terenie Szwecji, w okresie przekraczającym 12 miesięcy.

W omawianej sprawie należy zatem odwołać się do definicji zakładu ujętej w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2177, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 UPO).

Przytoczone wyżej przepisy wskazują, iż konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi (w tym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż w ocenie tut. Organu zawarte w przepisie art. 9a updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Przepisy art. 11 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. wskazują, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop, w ww. brzmieniu obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Okoliczność, iż ustawodawca w art. 9a ust. 5b updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. wskazał, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy transakcji dokonanych również z oddziałem zagranicznym podatnika, przez który, zgodnie z definicją zawartą w ww. ustawie rozumieć należy również plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa potwierdza, iż zawarte w ww. przepisie pojęcie „transakcja” należy rozumieć w sposób szerszy niż sama definicja słownikowa tego pojęcia. Należy zauważyć, iż w przepisie tym ustawodawca użył pojęcia „zakład zagraniczny” nie wskazując przy tym konkretnej jego formy wymienionej w definicji słownikowej.

Nie można zatem zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu własnego stanowiska twierdzeniem Wnioskodawcy, iż art. 9a ust. 5b w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. mógłby mieć zastosowanie tylko dla podatników, którzy dokonują transakcji z zakładami zagranicznymi posiadającymi podmiotowość prawną (oddziałami zarejstrowanymi w zagranicznych jurysdykcjach) gdyż w takich przypadkach można mówić o potencjalnych transakcjach miedzy polskim podatnikiem a jego zagranicznym zakładem. Przepis ten odnosi się bowiem również do transakcji, zawieranych z zagranicznym zakładem będącym placem budowy, budową, montażem lub instalacją, prowadzonymi na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, przez które należy rozumieć wszelkie świadczenia i przepływy mające miejsce miedzy nimi.

Na uwagę zasługuje fakt, że od 1 stycznia 2017 r. do końca 2018 r. obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej wynikający z art. 9a updop dotyczył już nie tylko transakcji ale również innych zdarzeń jednego rodzaju. Wprowadzone zmiany polegające na dodaniu do ww. przepisu pojęcia „inne zdarzenie jednego rodzaju” wiązały się niewątpliwie z zawężającym rozumieniem przez podatników pojęcia „transakcja” zawartym we wcześniej obowiązujących przepisach.

Reasumując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w latach 2015-2016 nie wystąpił po jego stronie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, z uwagi na to, iż między Wnioskodawcą a jego zagranicznym zakładem nie doszło do zawarcia transakcji, o której mowa w przepisach art. 9a updop. Przypisanie przychodów/kosztów do zagranicznego zakładu stanowi bowiem transakcję, o której mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.

Ad. pytań nr 2, nr 3, nr 4

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, Nr 3, Nr 4 tut. Organ uznaje przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do przywołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.