Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.672.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: opodatkowanie usług wynajmu lokali mieszkalnych pracownikom, odliczenie podatku naliczonego
Słowa kluczowe: najem; odliczenia; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone 14 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem Strony z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone 14 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi wynajmu oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie pozyskiwania i dostarczania kompetentnych pracowników z Ukrainy i z krajów Unii Europejskiej dla polskich i zagranicznych podmiotów gospodarczych w celu zaspokojenia ich potrzeb kadrowych.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostarczania zasobów pracowniczych dla polskich podmiotów gospodarczych, obsługując kontrakty w formule outsourcing’u.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: 78.30.Z „Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników”.

W celu świadczenia powyższych usług Wnioskodawca zatrudnia osoby, pochodzące z Ukrainy i z krajów Unii Europejskiej, które następnie wykonują pracę na rzecz i zgodnie z wewnętrznymi regulacjami klientów/zleceniodawców Wnioskodawcy. Osoby te następnie pracują na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy, na terenie całej Polski, między innymi w obszarze:

1.  obsługi magazynowej (centra logistyczne),
2.  produkcji kosmetyków,
3.  przemysłu farmaceutycznego,
4.  produkcji konstrukcji stalowych,
5.  branży spożywczej i produkcji żywności.

Wnioskodawca zapewnia kompleksową obsługę kadrową i administracyjną dla swoich klientów; personel Wnioskodawcy stanowią sprawdzeni i kompetentni pracownicy. Proces rekrutacji i kompletowania personelu prowadzony jest na podstawie określonych procedur, dzięki którym możliwe jest dokładne zweryfikowanie kwalifikacji pracowników i ich przydatność do realizacji prac na poszczególnych stanowiskach. Wnioskodawca zajmuje się również przygotowaniem dla pracowników wymaganych dokumentów dającym im prawo legalnego pobytu i pracy w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej. Osoby te z Wnioskodawcą są związane umową zlecenia; na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uproszczenia stanu faktycznego, w dalszej części osoby te będą nazywane „pracownikami” (przy czym Wnioskodawca oświadcza, że osoby nie są pracownikami w rozumieniu Kodeksu Pracy).

W ramach świadczonych usług, dla każdego klienta/zleceniodawcy Wnioskodawca przydziela koordynatora, który jest odpowiedzialny za nadzór nad projektem, bieżącą komunikację, logistykę oraz opiekę nad pracownikami. Koordynator pozostaje w stałym i bezpośrednim kontakcie z klientem/zleceniodawcą Wnioskodawcy oraz pracownikami.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy zlecenia kieruje „pracownika” do swojego klienta/zleceniodawcy, z którym uprzednio zawarł umowę. Klient/zleceniodawca Wnioskodawcy zwolniony jest z wszelkich formalności związanych z prowadzeniem dokumentacji pracowniczej, nie musi płacić tym pracownikom wynagrodzenia oraz składek ZUS. Wszystkie te czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę jak i również to na nim ciąży obowiązek wypłaty „pracownikom” należnych kwot wynagrodzenia i składek ZUS.

Z uwagi na to, że potencjalni pracownicy Wnioskodawcy to osoby nieposiadające miejsca zamieszkania w Polsce, a warunkiem zatrudnienia wskazywanym przez kandydatów zgłaszających się do Wnioskodawcy, jest zapewnienie przez niego zakwaterowania, Wnioskodawca zapewnia pracownikom zakwaterowanie na cały czas trwania umowy zlecenia. Zgodnie z § 1 pkt 5 standardowej umowy zlecenia, zawieranej między Wnioskodawcą, a pracownikiem, Wnioskodawca zapewnia m.in. nocleg, w celu wykonywania czynności poleconych. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie oferował pracownikom możliwości zakwaterowania, szanse na znalezienie odpowiednio wykwalifikowanych osób, a co za tym idzie na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy w przyszłości, byłoby praktycznie niemożliwe.

Wnioskodawca wynajmując pokoje/mieszkania i udostępniając je nieodpłatnie pracownikom, prowadzi swoją działalność gospodarczą. W związku z tym, że w ramach umowy zlecenia Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić możliwość noclegu/mieszkania dla swoich pracowników, Wnioskodawca zawiera umowy najmu z podmiotami wynajmującymi lokale, mieszkania, pokoje pracownicze, w ilości odpowiadającej bieżącemu zapotrzebowaniu, a następnie udostępnia je swoim pracownikom.

Z tytułu zakupu usług najmu Wnioskodawca otrzymuje od osób wynajmujących pokoje/mieszkania faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Wynajmujący stosują różne stawki podatku VAT od kwoty czynszu najmu - co do zasady jest to stawka 8% lub 23%, choć zdarzają się także przypadki sprzedaży zwolnionej.

W związku w tym, że zakup usług najmu służy czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy, dokonuje on odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowa jest stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawdo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi wynajmu lokali (mieszkań, pokoi pracowniczych), które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie jest on zobowiązany naliczać podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia swoim pracownikom lokali, z uwagi na fakt, iż czynności te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi wynajmu lokali (mieszkań, pokoi pracowniczych), które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom.

Ad 2

Nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego VAT z tytułu udostępnienia swoim pracownikom lokali, gdyż nieodpłatne udostępnienie lokali na rzecz zleceniobiorców nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu zweryfikowania czy ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług najmu lokali (mieszkań, pokoi w hotelach pracowniczych), bez względu na to jaka stawka podatku VAT została wykazana na fakturze, należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 86 ustawy o VAT. Jeżeli tak, wówczas należy zweryfikować czy w art. 88 ustawy o VAT nie przewidziano żadnych ograniczeń w stosunku do tego prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest zapewnienie realizacji podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odliczenie podatku ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność podlega temu podatkowi. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, oznacza również, że wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto wynikać z Dyrektywy 2006/112. W konsekwencji uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować szeroko, w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika i mają - choćby pośredni - związek z tą działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków takich należy zaliczyć m.in. wydatki ponoszone w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom Wnioskodawcy. Należy stanowczo zaznaczyć, że celem udostępniania lokali pracownikom Wnioskodawcy jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej a nie realizacja potrzeb osobistych jego pracowników. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie wynajmował lokali, które następnie udostępniane są jego pracownikom, wówczas nie pozyskałaby odpowiednich pracowników, zatem prowadzenie takiej działalności w zasadzie byłoby niemożliwe ze względu na brak odpowiedniej kadry pracowniczej. Dlatego też należy stwierdzić, że pierwszorzędnym celem udostępnienia lokali pracownikom Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności gospodarczej, a ewentualne zaspokojenie potrzeb osobistych pracowników ma charakter drugorzędny. Dzięki świadczeniu w postaci nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych/pokoi Wnioskodawca ma większą swobodę w pozyskiwaniu pracowników oraz większe szanse w zatrudnianiu osób o wysokich/odpowiednich kwalifikacjach. Tym samym korzyść po stronie Wnioskodawcy jest dominującą cechą tego świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (IPPP3/443-1092/11-2/KT), w której organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przysługuje mu uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie usług najmu nabytych w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom. Z kolei w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r. (IPTPP2/443-858/11-4/JN) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu”.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku niewątpliwie występuje więc związek między nabyciem usług najmu, zakwaterowania z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Należy wskazać, że gdyby Wnioskodawca nie nabył usług najmu i nie zapewnił zakwaterowania dla swoich pracowników, to nie zatrudniłby wykwalifikowanej kadry, w związku z czym nie mógłby prowadzić działalności w takim zakresie. Nabycie przedmiotowych usług ma decydujący wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako całości.

Zatem, o tym czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT decyduje związek zakupionych usług z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, tj. związek ze świadczonymi usługami w zakresie pozyskiwania i dostarczania kompetentnej kadry pracowniczej dla swoich klientów/zleceniodawców.

Z powyższego wynika, iż prawe do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni. Fakt, że związek zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni jest powszechnie uznany. Jak wynika bowiem ze stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi prezentowanego w interpretacji z 8 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-155/12-4/RG): „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi”. Zdaniem tego organu podatkowego „o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami”. Odnosząc te uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i otrzymuje faktury dokumentujące usługę wynajmu lokali mieszkalnych.

Z całą stanowczością należy wskazać, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi najmu niewątpliwie są związane z jego działalnością gospodarczą oraz z czynnościami opodatkowanymi VAT, jakimi są świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach kontraktów/umów z klientami/zleceniodawcami. Związek ten został również uzasadniony w stanowisku Wnioskodawcy do pytania drugiego. Nieodpłatne udostępnianie lokali pracownikom nie jest celem Wnioskodawcy, a jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego celu, jakim jest wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi najmu są wykorzystywane w celu stworzenia warunków do zatrudniania pracowników oraz ich obecności w miejscowościach w których wykonują oni zadania wynikające z zawartych umów zlecenia, a w konsekwencji pośrednio do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Mając to na uwadze, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług. Zdaniem Wnioskodawcy błędne byłoby powiązanie nabywanych przez niego usług najmu tylko i wyłącznie bezpośrednio z nieodpłatnym przekazaniem tych lokali dla jego pracowników, gdyż jak wykazano poniżej w stanowisku Wnioskodawcy do pytania drugiego, nabycie usług najmu i nieodpłatne przekazanie lokali mieszkalnych pracownikom, w takich specyficznych okolicznościach jak przedstawione w niniejszym wniosku, niewątpliwie służy to działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a ewentualna korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zasadniczymi celem nabywania przez Wnioskodawcę usług najmu jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-126/14, w którym Trybunał stwierdził, iż „bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych - w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym - nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT. Wydoje się zatem, że między poniesionymi przez spółkę Sveda wydatkami a całością przewidzianej przez nią działalności gospodarczej istnieje bezpośredni i ścisły związek, co jednak powinien zbadać sąd odsyłający”.

Zgodnie z powyższym wyrokiem TSUE „Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów”.

Uzupełnienie reguły istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12).

Ponoszone przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, koszty najmu lokali (mieszkań, pokoi), które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom, wypływają również na kształtowanie ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie dostarczania kompetentnych pracowników dla swoich klientów/zleceniodawców.

W tym zakresie należy również zwróci uwagę na opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawioną w dniu 22 kwietnia 2015 r. w powyższej sprawie C-126/14:

pkt 33. „Trybunał jednakże rozwinął swoje orzecznictwo. Wprawdzie do zastosowania art. 168 dyrektywy VAT nadal konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego i ścisłego związku między badaną transakcją opodatkowaną na wcześniejszym etapie obrotu a jedną lub kilkoma transakcjami opodatkowanymi na późniejszym etapie obrotu, które rodzą prawo do odliczenia. Taki związek może jednak istnieć z całą działalnością gospodarczą podatnika, o ile koszty transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu należą do kosztów ogólnych podatnika i tym samym stanowią elementy cenotwórcze wszystkich dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług”.

pkt. 34 „W świetle nowszego orzecznictwa decydujące dla ścisłego i bezpośredniego związku jest zawsze to, aby koszty transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu były włączone w cenę poszczególnych lub wszystkich transakcji podatnika objętych podatkiem należnym w ramach jego działalności gospodarczej. Jest tak niezależnie od tego, czy chodzi o wykorzystanie przez podatnika towarów lub usług”.

Jak wskazała Rzecznik Generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).

Należy również zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo TSUE w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez podatnika na usługi, które przynoszą korzyść również osobie trzeciej. W wyrok TSUE z 1 października 2020 r. w sprawne C-405/19 Trybunał stwierdził, że, artykuł 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż poniesione przez podatnika będącego deweloperem wydatki z tytułu kosztów reklamy, kosztów administracyjnych i prowizji agentów nieruchomości, jakich dokonał on w ramach sprzedaży mieszkań, przynoszą korzyść również osobie trzeciej, nie stoi na przeszkodzie możliwości pełnego odliczenia przez tego podatnika podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu owych wydatków, jeżeli, po pierwsze, istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wspomnianymi wydatkami a działalnością gospodarczą podatnika, oraz po drugie, korzyść, jaką osoba trzecia uzyskuje, ma charakter drugorzędny względem potrzeb przedsiębiorstwa podatnika”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem lokali (mieszkań, pokoi), które następnie udostępnia nieodpłatnie swoim pracownikom.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że warunkiem uznania świadczenia usług za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest jej odpłatność. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom lokale (mieszkania, pokoje) nieodpłatnie. Zatem nie ma on do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie ma w tym przypadku ustalenie, czy udostępnianie lokali/mieszkań dla pracowników stanowi nieodpłatne świadczenie usług „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”, gdyż wyłącznie w takim przypadku nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście związku między danym nieodpłatnym świadczeniem a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu będą nieodpłatne świadczenia, które pozostają w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, są konieczne do celów prowadzonej działalności gospodarczej bądź stanowią pożądane uzupełnienie takiej działalności. Będą to nieodpłatne świadczenia, których zasadniczym celem jest osiągnięcie korzyści przez podatnika, przedsiębiorcę. Z kolei czynnościami podlegającymi opodatkowaniu będą te nieodpłatne świadczenia, które nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc te nieodpłatne świadczenia, które w jakimkolwiek zakresie nie służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czyli nie są do niej potrzebne ani przydatne. Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom w ramach przedstawionego stanu faktycznego stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Jak wskazywano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych/pokoi w celu ich udostępnienia swoim pracownikom. Wnioskodawca udostępnia pracownikom lokale mieszkalne/pokoje w czasie trwania umów zlecenia i w czasie ich pobytu miejscowościach, gdzie wykonują oni pracę za rzecz klientów/zleceniodawców Wnioskodawcy. Obecność pracowników w tych miejscowościach wynika z aktualnych kontraktów Wnioskodawcy. W każdym przypadku pobyt zleceniobiorców w danej miejscowości jest związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jako zleceniodawcy. Zatem należy przyjąć, że przedmiotowe świadczenia są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, i jako takie stanowią czynności niezbędne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że pracownikami Wnioskodawcy są głównie osoby z Ukrainy, dlatego też Wnioskodawca wynajmuje lokale, które następnie nieodpłatnie udostępnia swoim pracownikom, a celem takiego działania jest też zachęcenie potencjalnych pracowników do przyjazdu do Polski i podjęcia tutaj pracy. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że celem udostępnienia tych mieszkań jest w istocie pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, którzy zdecydują się na przyjazd do Polski w celu podjęcia pracy. Zatem, celem udostępniania lokali pracownikom Wnioskodawcy jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, a nie realizacja potrzeb osobistych jego pracowników.

W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie wynajmował lokali, które następnie udostępniane są jego pracownikom, wówczas nie pozyskałaby odpowiednich pracowników, zatem prowadzenie takiej działalności w zasadzie byłoby niemożliwe ze względu na brak odpowiedniej kadry pracowniczej. Dlatego też należy stwierdzić, że pierwszorzędnym celem udostępnienia lokali pracownikom Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności gospodarczej, a ewentualne zaspokojenie potrzeb osobistych pracowników ma charakter drugorzędny.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko organów podatkowych, przedstawione w licznych interpretacjach: w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2014 r. (sygn. IPPP1/443-778/14-2/JL). Organ uznał, że „nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz pracowników, jest czynnością związaną z działalnością gospodarczą Spółki ponieważ umożliwia Spółce pozyskanie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju, których zatrudnienie wiąże się z zapewnieniem mieszkania. Powyższa nieodpłatna usługa Spółki ma zatem niewątpliwy wpływ na przyszłe obroty, zyski i wizerunek Spółki. Należy również zauważyć, że intencją Spółki w tym przypadku nie jest zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych pracowników ale przede wszystkim - pozyskanie odpowiedniej kadry pracowniczej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej Spółki. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji potrzeb osobistych, można jednak przyjąć, że cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe. Wobec tego cele osobiste to cele inne niż związane z działalnością gospodarczą; potrzebami osobistymi są takie cele, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Przedstawione w sprawie okoliczności nie wskazują, że nieodpłatne udostępnianie lokali pracownikom przez Spółkę wynika z dobrej woli Spółki (pracodawcy) i chęci zaspokojenia ich potrzeb osobistych. Okoliczności te pozwalają stwierdzić, że udostępnianie lokali jest związane z działalnością Spółki i ma na celu poprawę jej rezultatów poprzez zatrudnianie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju. Zatem ta nieodpłatna czynność, związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jak wynika z powyższego, w przypadku gdy pracodawca/zleceniodawca wynajmuje lokale mieszkalne w celu pozyskania pracowników; a następnie udostępnia pracownikom te lokale, wówczas te lokale, nawet jeżeli po części zaspokajają również cele osobiste personelu, to jest to jednak drugorzędne w stosunku do ich pierwotnego celu jakim jest zaspokojenie celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowce świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach nieodpłatne przekazanie lokali mieszkalnych pracownikom służy ich prywatnym celom, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy a pracownicy pochodzący z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę/zleceniodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy/umowy zlecenia. W takich specyficznych okolicznościach niewątpliwie służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zapewnienie pracownikom noclegów spoczywa na Wnioskodawcy, co wynika również z treści zawartych z nimi umów. Wnioskodawca bowiem odnosi z tego korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie zleceń przez pracowników, którzy mogą podejmować pracę w sposób efektywny. Niezależnie od powyższego, warunki w jakich realizowane są zlecenia wiąże się również z uciążliwościami dla pracowników, w tymi pobytem poza stałym miejscem zamieszkania w okolicznościach gorszych niż te, w których dotychczas żyli, czy rozłąka z bliskimi.

Należy też zaznaczyć, że świadczenia te nie są przypisane do ściśle określonego indywidualnego pracownika, bowiem Wnioskodawca oferuje zakwaterowanie wszystkim swoim pracownikom. Skoro bez zakwaterowania pracowników praca na podstawie kontraktów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z jego klientami/zleceniodawcami nie mogłaby być świadczona, to wydatki na zapewnienie noclegów stanowią świadczenie poniesione w interesie Wnioskodawcy, które przynosi mu konkretną i wymierną korzyść. Wnioskodawca podkreśla, że zapewnia pracownikom zakwaterowanie nie po to, aby spełniać ich osobiste potrzeby, ale w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa. Osobista korzyść pracowników ma uboczny charakter. Gdyby Wnioskodawca mógł zapewnić zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników bez konieczności udostępnienia im zakwaterowania, to nie ponosiłby związanych z tym wydatków. Byłoby to bowiem działanie nieracjonalne. Wnioskodawca jest zmuszony, z przyczyn obiektywnych, do zapewnienia zakwaterowania swoim pracownikom ze względu na konieczność znalezienia osób o wymaganych kwalifikacjach, zwiększenie atrakcyjności swojej oferty. Działanie to jest zatem uzasadnione sytuacją Wnioskodawcy. Należy ponadto podkreślić, że pracownicy nie mogą sami wybrać miejsca zakwaterowania. Nie mogą oni wskazać mieszkania, w którym chcieliby mieszkać i które Wnioskodawca ma dla nich wynająć. Mogą oni jedynie skorzystać z zakwaterowania, jakie zaoferuje im/udostępnia im Wnioskodawca. Potwierdza to jednoznacznie, że ich udostępnienie nie jest ukierunkowane na spełnienie celów osobistych pracowników.

Zatem, należy podkreślić, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że głównym celem wykonywania tych świadczeń jest korzyść Wnioskodawcy. Dzięki świadczeniu w postaci nieodpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych/pokoi Wnioskodawca ma większą swobodę w pozyskiwaniu pracowników oraz większe szanse w zatrudnianiu osób o wysokich/odpowiednich kwalifikacjach. Tym samym korzyść po stronie Wnioskodawcy jest dominującą cechą tego świadczenia. Ponadto obowiązek zapewniania noclegu przez Wnioskodawcę wynika z zawartych umów z pracownikami.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne świadczenie usług w postaci udostępniania lokali mieszkalnych pracownikom nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy - zapewnienie Wnioskodawcy odpowiedniej kadry, dysponującej określoną wiedzą i doświadczeniem, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania lokali swoim pracownikom/zleceniobiorcom – jest prawidłowe oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że celem zachowania spójności wypowiedzi Organ udzielił odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych pytań w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy.

W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie pozyskiwania i dostarczania kompetentnych pracowników z Ukrainy i z krajów Unii Europejskiej dla polskich i zagranicznych podmiotów gospodarczych w celu zaspokojenia ich potrzeb kadrowych.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostarczania zasobów pracowniczych dla polskich podmiotów gospodarczych, obsługując kontrakty w formule outsourcing’u.

W ramach świadczonych usług, dla każdego klienta/zleceniodawcy Wnioskodawca przydziela koordynatora, który jest odpowiedzialny za nadzór nad projektem, bieżącą komunikację, logistykę oraz opiekę nad pracownikami. Koordynator pozostaje w stałym i bezpośrednim kontakcie z klientem/zleceniodawcą Wnioskodawcy oraz pracownikami.

Z uwagi na to, że potencjalni pracownicy Wnioskodawcy to osoby nie posiadające miejsca zamieszkania w Polsce, a warunkiem zatrudnienia wskazywanym przez kandydatów zgłaszających się do Wnioskodawcy, jest zapewnienie przez niego zakwaterowania, Wnioskodawca zapewnia pracownikom zakwaterowanie na cały czas trwania umowy zlecenia. Zgodnie z § i pkt 5 standardowej umowy zlecenia, zawieranej między Wnioskodawcą, a pracownikiem, Wnioskodawca zapewnia m.in. nocleg, w celu wykonywania czynności poleconych. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie oferował pracownikom możliwości zakwaterowania, szanse na znalezienie odpowiednio wykwalifikowanych osób, a co za tym idzie na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy w przyszłości, byłoby praktycznie niemożliwe.

Wnioskodawca wynajmując pokoje/mieszkania i udostępniając je nieodpłatnie pracownikom, prowadzi swoją działalność gospodarczą. W związku z tym, że w ramach umowy zlecenia Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić możliwość noclegu/mieszkania dla swoich pracowników, Wnioskodawca zawiera umowy najmu z podmiotami wynajmującymi lokale, mieszkania, pokoje pracownicze, w ilości odpowiadającej bieżącemu zapotrzebowaniu, a następnie udostępnia je swoim pracownikom.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie pracownikom Wnioskodawcy świadczeń związanych z zakwaterowaniem, z uwagi na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Wnioskodawcy – zapewnienie Wnioskodawcy pracowników, a korzyść osobista uzyskiwana przez tych pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom/zleceniobiorcom Wnioskodawcy stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jego działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika – jak podane wyżej – jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej nieodpłatne udostępnienie pokoi i mieszkań pracownikom Wnioskodawcy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane przez Wnioskodawcę będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W konsekwencji, w opisanym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi pokojami lub mieszkaniami, tj. z tytułu usług najmu, ponieważ ww. wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego nr 1 wniosku jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.