Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.606.2021.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: skutki podatkowe zbycia udziałów w prawie własności działki
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 18 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 26 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone 27 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w prawie własności działki 1 i 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w prawie własności działki 1 i 2 – jest prawidłowe.

Wniosek został uzupełniony 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 26 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone 27 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednym z trzech współwłaścicieli nieruchomości gruntowych wraz z naniesieniami a mianowicie:

*   działki o numerze 3 o powierzchni 0,32 ha sklasyfikowanej jako Ls w stosunku do której Gmina nie uchwaliła miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki nie wydawano również decyzji o warunkach zabudowy. Działka nie jest zabudowana. Faktycznie jest użytkowana w części jako droga dojazdowa do działki 3. Działka nie posiada naniesień trwale związanych z gruntem.

*   działki o numerze 1 o powierzchni 0,96 ha sklasyfikowanej jako Ls w stosunku do której Gmina nie uchwaliła miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka jest zabudowana murowanym budynkiem gospodarczym, zbiornikami wyrównawczymi, studnią wodomierzową, podziemną instalacją wodociągową i kanalizacyjną.

*   działki o numerze 2 o powierzchni 0,78 ha sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków następująco: Rlllb-300 m2, RV-3200 m2, BrV-300 m2, RVI-1700 m2, BrVI – 100 m2, dr 2.200 m2. Działka nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka jest zabudowana murowanym budynkiem hydroforni, trzema studniami głębinowymi ze studniami wodomierzowymi, rurociągiem tłocznym.

Naniesienia na działkach 1 oraz 2 powstały w latach 80 (i wcześniejszych) za wyjątkiem jednej ze studni na działce 1, która powstała w 2009 roku. Obiekty nie były również znacząco modernizowane w rozumieniu art. 2 pkt 14b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2021 roku Dz. U. poz. 685).

Gmina zamierza sprzedać prawo udziału własności w opisanych nieruchomościach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że droga dojazdowa znajdująca się na działce o nr 3 nie spełnia definicji budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2008 roku w sprawie ,,szczegółowych warunków i zasad eksploatacji wodociągu \`(...)\` na terenie Gminy \`(...)\`” ujęcie wody, budynek gospodarczy znajdujący się na działce 1, w którym znajduje się chlorator, budynek hydroforni znajdujący się na działce 2 oraz urządzenia i sieci wodociągowe położone na terenie Gminy \`(...)\` oraz częściowo na terenie Gminy \`(...)\` eksploatowane są przez Gminę \`(...)\` (zwaną dalej Eksploatatorem). Gmina \`(...)\` zakupuje wodę od Gminy \`(...)\` (Eksploatatora) w celu jej dalszej odsprzedaży mieszkańcom gminy (zadanie własny Gminy). Eksploatator zabezpiecza bieżące utrzymanie obiektu w ramach środków z opłat za wodę. Eksploatator przekazuje Gminie \`(...)\` i Gminie \`(...)\` skalkulowaną cenę wody, która obejmuje wyłącznie koszty poniesione na obsługę ujęcia wody oraz sieci i urządzeń wodociągowych.

Naniesienia znajdujące się na działkach 1 oraz 2 stanowią budowle lub obiekty liniowe w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). Naniesienia na działkach przeznaczonych do sprzedaży zostały wybudowane w latach 70 i 80 tych ubiegłego wieku. Ujęcie w Parzniewicach zgodnie z decyzją Prezesa Centralnego Urzędu Geologii nr \`(...)\` z dnia 4 sierpnia 1977 r. otrzymało uprawnienia do eksploatacji wód podziemnych. Gmina \`(...)\` nabyła w 2008 roku udział w nieruchomości. Ostatnie nakłady inwestycyjne związane z nieruchomością Gmina \`(...)\` poniosła w 2018 roku. Nakłady związane były z przebudową układu zasilania pompy głębinowej oraz dostawa nowego agregatu pompowego. Odbiory techniczne urządzeń zostały podpisane w dniu 21 grudnia 2018 roku. Nakłady na powyższą inwestycję poniesione przez Gminę wynosiły 24.252 zł. Gmina \`(...)\` nie odzyskiwała podatku VAT. Po 31 grudnia 2018 roku Gmina \`(...)\` nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na obiekt planowany do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż udziału w prawie własności (tj. udziału wynoszącego 1/3) w działce 1 podlega zwolnieniu z VAT?
2.  Czy sprzedaż udziału w prawie własności (tj. udziału wynoszącego 1/3) w działce 2 podlega zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Sprzedaż prawa własności (tj. udziału wynoszącego 1/3) w działce 1 podlega zwolnieniu z VAT.
2.  Sprzedaż prawa własności (tj. udziału wynoszącego 1/3) w działce 2 podlega zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. z 2021 roku Dz.U. poz. 685 ze zm.) przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika, że zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z treści art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku dostawy działek zabudowanych budynkami, budowlami trwale z gruntem związanymi sposób opodatkowania tychże naniesień (budynków i budowli trwale związanych z gruntem) jest rozstrzygający o sposobie opodatkowania podatkiem od towarów i usług całej działki wraz z naniesieniami.

Z treści z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Działka o numerze 1 o powierzchni 0,96 ha zabudowana murowanym budynkiem gospodarczym, zbiornikami wyrównawczymi, studnią wodomierzową, podziemną instalacją wodociągową i kanalizacyjną oddanymi do użytkowania ponad 2 lata temu będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Działka o numerze 2 o powierzchni 0,78 ha zabudowana murowanym budynkiem hydroforni, trzema studniami głębinowymi ze studniami wodomierzowymi, rurociągiem tłocznym oddanymi do użytkowania ponad 2 lata temu będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.585.2020.3.MS wydanej w analogicznym stanie faktycznym, z której wynika, że „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa wskazanego we wniosku budynku użytkowego nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku przedmiotowy budynek sklepu został zasiedlony co najmniej z chwilą jego nabycia w 1994 r. i rozpoczęcia wykorzystywania go na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach zawartej umowy dzierżawy. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca wydatki poniesione na ulepszenie tego budynku sklepu były niższe niż 30% jego wartości początkowej.

Zatem do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku użytkowego doszło co najmniej z chwilą jego nabycia przez Wnioskodawcę. Tym samym od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym sprzedaż budynku sklepu, posadowionego na części działki nr o pow. 0,1490 ha będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji zwolnieniem od podatku - w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy - objęta będzie również sprzedaż gruntu (\`(...)\`)”.

Dlatego, w ocenie Gminy, sprzedaż działek 1 oraz 2 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w prawie własności działki 1 i 2 – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku współwłaścicielom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynków lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzenia tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zgodnie z treścią art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższych uregulowań grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności, a także określił warunki stosowania tych zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów;

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo o zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednym z trzech współwłaścicieli nieruchomości gruntowych wraz z naniesieniami a mianowicie:

*   Gmina nie uchwaliła miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka jest zabudowana murowanym budynkiem gospodarczym, zbiornikami wyrównawczymi, studnią wodomierzową, podziemną instalacją wodociągową i kanalizacyjną;

*   działki o numerze 2, działka nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka jest zabudowana murowanym budynkiem hydroforni, trzema studniami głębinowymi ze studniami wodomierzowymi, rurociągiem tłocznym.

Naniesienia na działkach 1 oraz 2 powstały w latach 80 (i wcześniejszych) za wyjątkiem jednej ze studni na działce 1, która powstała w 2009 roku. Obiekty nie były również znacząco modernizowane w rozumieniu art. 2 pkt 14b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2008 roku w sprawie ,,szczegółowych warunków i zasad eksploatacji wodociągu \`(...)\` na terenie Gminy \`(...)\`” ujęcie wody, budynek gospodarczy znajdujący się na działce 1, w którym znajduje się chlorator, budynek hydroforni znajdujący się na działce 2 oraz urządzenia i sieci wodociągowe położone na terenie Gminy \`(...)\` oraz częściowo na terenie Gminy \`(...)\` eksploatowane są przez Gminę \`(...)\`. Gmina \`(...)\` zakupuje wodę od Gminy \`(...)\` (Eksploatatora) w celu jej dalszej odsprzedaży mieszkańcom gminy (zadanie własny Gminy). Eksploatator zabezpiecza bieżące utrzymanie obiektu w ramach środków z opłat za wodę. Eksploatator przekazuje Gminie \`(...)\` i Gminie \`(...)\` skalkulowaną cenę wody, która obejmuje wyłącznie koszty poniesione na obsługę ujęcia wody oraz sieci i urządzeń wodociągowych.

Naniesienia znajdujące się na działkach 1 oraz 2 stanowią budowle lub obiekty liniowe w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Naniesienia na działkach przeznaczonych do sprzedaży zostały wybudowane w latach 70 i 80 tych ubiegłego wieku. Gmina \`(...)\` nabyła w 2008 roku udział w nieruchomości. Ostatnie nakłady inwestycyjne związane z nieruchomością Gmina \`(...)\` poniosła w 2018 roku. Nakłady związane były z przebudową układu zasilania pompy głębinowej oraz dostawa nowego agregatu pompowego. Odbiory techniczne urządzeń zostały podpisane w dniu 21 grudnia 2018 roku. Nakłady na powyższą inwestycję poniesione przez Gminę wynosiły 24.252 zł. Gmina \`(...)\` nie odzyskiwała podatku VAT. Po 31 grudnia 2018 roku Gmina \`(...)\` nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na obiekt planowany do sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy sprzedaż udziału w prawie własności (tj. udziału wynoszącego 1/3) w działce 1 oraz 2 podlega zwolnieniu z VAT.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku oraz naniesień posadowionych na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano we wniosku naniesienia znajdujące się na działkach o nr 1 oraz 2 powstały w latach 80 (i wcześniejszych) za wyjątkiem jednej ze studni na działce 1, która powstała w 2009 roku. Gmina \`(...)\` nabyła w 2008 roku udział w nieruchomości. Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca nakłady na powyższą inwestycję poniesione przez Gminę wynosiły 24.252 zł. Gmina \`(...)\` nie odzyskiwała podatku VAT.

A zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że planowana transakcja będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu budynku oraz naniesień i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo wskazać należy, że nawet jeśli poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w 2018 r. wyniosły powyżej 30% wartości początkowej nieruchomości - to od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia (po ulepszeniu) do dnia Transakcji upłyną już 2 lata.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również zbycie gruntu, z którym związany jest ww. budynek oraz naniesienia, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro planowana sprzedaż udziału w prawie własności (tj. udziału wynoszącego 1/3) w działce 2 oraz 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia na podstawie innych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest zasadne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowaniu VAT sprzedaż udziału w prawie własności (tj. udziału wynoszącego 1/3) w działce 2 oraz 1 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w prawie własności działki 1 i 2. W zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w prawie własności działki nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.