Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.3.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej opłaty dodatkowe naliczone z tytułu wydłużenia terminów płatności na warunkach przedstawionych w opisie sprawy
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej opłaty dodatkowe naliczone z tytułu wydłużenia terminów płatności na warunkach przedstawionych w opisie sprawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej opłaty dodatkowe naliczone z tytułu wydłużenia terminów płatności na warunkach przedstawionych w opisie sprawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.3.2018.1.MD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest europejską spółką kapitałową prowadzącą poprzez oddział w Polsce działalność m.in. w zakresie obrotu paliwami oraz sprzedaży detalicznej paliw.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu paliw spoza terytorium Polski jak również od podmiotów posiadających siedzibę i odpowiednią infrastrukturę magazynową na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Wnioskodawca zawarł umowę zakupu paliw silnikowych (dalej: „Umowa”) od podmiotu prowadzącego hurtową sprzedaż paliw na terenie Polski (dalej: „Dostawca”). W ramach umowy dostawca realizuje-sprzedaż paliw na rzecz Spółki przez okres obowiązywania umowy. Wnioskodawca odbiera paliwa z wskazanych przez dostawcę baz paliwowych własnym transportem lub przez wynajęte firmy transportowe w ustalonych terminach.

W umowie ustalono okresowy harmonogram rozliczeń między dostawcą a Spółką, w ramach którego określono okresy rozliczeniowe poprzez wskazanie dat początkowych i końcowych okresów rozliczeniowych, daty wystawienia faktur w odniesieniu do dostaw zrealizowanych w danych okresach rozliczeniowych oraz terminy płatności.

Wnioskodawca oraz dostawca (dalej: Strony) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca i dostawca posiadają również koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz wymagane ustawą o podatku akcyzowym odpowiednie decyzję i numery identyfikacji akcyzowej.

W dniu 24 listopada 2017 r. Strony zawarły aneks do umowy, w którym dokonały zmiany niektórych terminów płatności poprzez ich wydłużenie. Wydłużenie terminów płatności nastąpiło przed zakończeniem okresów rozliczeniowych i wystawieniem faktur dotyczących dostaw w tych okresach rozliczeniowych i odnosiło się zarówno do już zrealizowanych (ale jeszcze niezafakturowanych) dostaw jak również dostaw jeszcze niezrealizowanych (i tym samym niezafakturowanych).

W rezultacie wydłużenia terminów płatności doszło do ustalenia tych terminów o długości poniżej 30 dni od dnia wystawienia faktury jaki i powyżej 30 dni od wystawienia faktury za dostawy towarów.

W aneksie przewidziano także możliwość wydłużenia kolejnych terminów płatności za dostawy realizowane w kolejnych okresach rozliczeniowych. W związku ze zmianą harmonogramu płatności i wydłużeniem terminów zapłaty, Strony ustaliły, że Wnioskodawca zapłaci na rzecz dostawcy dodatkowe opłaty (Opłaty Dodatkowe) z tytułu zwiększonych kosztów kredytu handlowego poniesionych przez dostawcę z tytułu dostaw paliwa realizowanych na rzecz Spółki, obliczone w następujący sposób:

DO = A x (WIBOR 1M + marża) x B /365

gdzie:

A – stanowi kwotę brutto sprzedaży za dany okres fakturowania,

B – stanowi ilość dni o jaką został przesunięty termin płatności za dany okres fakturowania w stosunku do terminu płatności sprzed zawarcia niniejszego aneksu,

WBOR IM – opublikowany na dwa dni robocze przed dniem kalkulacji DO na stronie agencji Reuters na ekranie „WIBOR”,

Marża – wysokość marży przedstawiona przez Dostawcę i zaakceptowana przez Wnioskodawcę.

Wyliczone w powyższy sposób dodatkowe opłaty pokrywają wszystkie koszty jakie Dostawca ponosi w związku z wydłużeniem terminów zapłaty (w tym m.in. koszty faktoringu czy opłat operacyjnych).

W przypadku wydłużenia w przyszłości terminów płatności Spółka będzie obciążana opłatami dodatkowymi obliczonymi w przedstawiony powyżej sposób także w przyszłości.

Opłaty dodatkowe mają być płatne na podstawie odrębnej faktur VAT wystawionej przez dostawcę. Dostawca wystawił przedmiotową fakturę, w której doliczył do opłaty dodatkowej 23% VAT.

Spółka nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury w związku z wątpliwościami dotyczącymi – prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury związanymi z podatkowym traktowaniem opłaty dodatkowej – czy powinna być ona traktowana jako wynagrodzenia za oddzielną usługę finansową i korzystać ze zwolnienia z VAT, czy też powinno się ją traktować jako integralną część ceny za dostawy towarów i opodatkować według, tej samej stawki podatku VAT, co dostawa towarów. W pierwszym przypadku Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT, natomiast w drugim przypadku Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku v VAT wynikającego z przedmiotowej faktury (i podobnych faktur otrzymanych w przyszłości).

Na pytanie organu: „Czy Wnioskodawca może sprzedać otrzymany towar przed upływem terminu płatności za niego”? Wnioskodawca wskazał: Tak.

W pierwotnej cenie nie jest uwzględniony dodatkowy element kalkulacyjny w postaci opłaty dodatkowej. Opłata dodatkowa naliczana jest osobno i osobno fakturowana.

Na pytanie organu: „Czy opłaty dodatkowe za wydłużenie terminu płatności naliczane są jedynie za okres do dnia realizacji dostawy towarów (paliw) czy są one należne za okres po zrealizowaniu dostawy”? Wnioskodawca wskazał, że opłaty dodatkowe naliczane są także za okres po zrealizowaniu dostawy.

Na pytanie organu: „Czy opłaty dodatkowe za wydłużenie terminu płatności są kalkulowane z uwzględnieniem okresu po zrealizowaniu dostawy”? Wnioskodawca wskazał, że Tak, opłaty dodatkowe są kalkulowane z uwzględnieniem okresu po zrealizowaniu dostawy.

Na pytanie organu: „Czy cena - za nabywany przez Wnioskodawcę towar uwzględniająca pewną stałą kwotę mającą odzwierciedlać ryzyko ponoszone przez sprzedawcę w związku z regulacjami ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. Z 2016 poz. 684 ) - jest równa niezależnie czy nabywca towaru (Wnioskodawca) ureguluje swoje zobowiązanie w terminie wynikającym z ww. ustawy czy też po tych terminach? Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: cena bazowa za nabywany towar jest taka sama niezależnie od momentu zapłaty. W przypadku uzgodnienia przedłużenia terminu zapłaty ustalane są opłaty dodatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej Opłaty Dodatkowe naliczone (lub które będą w przyszłości naliczone) z tytułu wydłużenia terminów płatności na warunkach przedstawionych w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury (i przyszłych faktur) dotyczącej opłaty dodatkowej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a opłaty dodatkowe nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za dodatkowe usługi finansowe zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a zatem otrzymana faktura (i faktury, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości) nie jest – fakturą, dokumentującą transakcję zwolnioną od podatku, o której mowa w art. 88 ust. 3a. pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi z analizy powołanych, wyżej przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reguła ta – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT – nie ma zastosowania w przypadku podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję niepodlegającą opodatkowaniu bądź zwolnioną od podatku. W związku z tym, w celu ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towarów i dokumentującej obciążenie Wnioskodawcy opłatą dodatkową z tytułu wydłużenia terminu płatności należy ustalić czy opłata dodatkowa ma związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę oraz czy przedmiotowa faktura nie dokumentuje czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata dodatkowa, ustalona pomiędzy Stronami za przedłużenie terminu płatności jest bezpośrednio powiązana z dostawą towarów i – w ocenie Wnioskodawcy – stanowi, w konsekwencji, element zapłaty za towar. Jak wynika bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto, w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawodawca wskazał na konieczność ujęcia w podstawie opodatkowania także kosztów dodatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. obniżenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z treści powołanych regulacji wynika, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę zakupu paliw silnikowych od podmiotu prowadzącego hurtową sprzedaż paliw na terenie Polski (Dostawcy). Wnioskodawca oraz dostawca zawarli aneks do umowy, w którym dokonali zmiany niektórych terminów płatności przez ich wydłużenie. Wydłużenie terminów płatności nastąpiło przed zakończeniem okresów rozliczeniowych i wystawieniem faktur dotyczących dostaw w tych okresach rozliczeniowych i odnosiło się zarówno do już zrealizowanych dostaw jak również dostaw jeszcze niezrealizowanych. W związku ze zmianą harmonogramu płatności i wydłużeniem terminów zapłaty, Strony ustaliły, że Wnioskodawca zapłaci na rzecz Dostawcy dodatkowe opłaty (tj. opłaty dodatkowe) z tytułu zwiększonych kosztów kredytu handlowego poniesionych przez dostawcę z tytułu dostaw paliwa realizowanych na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących opłaty dodatkowe z tytułu wydłużenia terminów płatności na warunkach przedstawionych w opisie sprawy.

W odniesieniu do przedstawionych przez Wnioskodawcę wątpliwości w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością – usługą finansową polegającą na odroczeniu przez sprzedawcę terminu płatności i kredytowaniu przez cały czas tego odroczenia nabywcy. Takie odroczenie zapłaty zwane jest kredytem kupieckim, kredytem handlowym lub towarowym.

Kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar, czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru, bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca przez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.

Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi), odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment następujący po dostawie towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową. Co istotne TSUE zaznaczył, że odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych, gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnętrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku, podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT (pkt 14 orzeczenia).

Jak wynika z opisu sprawy wydłużenie terminów płatności odnosiło się zarówno do już zrealizowanych (ale jeszcze niezafakturowanych) dostaw jak również dostaw jeszcze niezrealizowanych (i tym samym niezafakturowanych).

W omawianej sprawie mamy do czynienia z dwoma odmiennymi sytuacjami tj. sytuacją, w której opłaty dodatkowe za wydłużenie terminu płatności naliczane są za okres do dnia realizacji dostawy towarów, jak również z sytuacją gdzie opłaty dodatkowe naliczane są także za okres po zrealizowaniu dostawy. Cena bazowa za nabywany towar jest taka sama niezależnie od momentu zapłaty. W przypadku uzgodnienia przedłużenia terminu zapłaty ustalane są opłaty dodatkowe. W pierwotnej cenie nie jest uwzględniony dodatkowy element kalkulacyjny w postaci opłaty dodatkowej. Opłata dodatkowa naliczana jest osobno i osobno fakturowana. Wnioskodawca może sprzedać otrzymany towar przed upływem terminu płatności za niego.

Należy podkreślić, że TSUE w ww. rozstrzygnięciu wskazał na konieczność odmiennego traktowania sytuacji gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy.

Zatem z uwagi na powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment dokonania dostawy, stwierdzić należy, że opłaty dodatkowe za wydłużenie terminu płatności należne jedynie do dnia realizacji dostawy towarów (paliw), stanowią część wynagrodzenia za dostawę towaru, za które zapłata jest odroczona, nawet jeśli wynagrodzenie za wydłużenie terminu jest ustalone w odrębnej umowie. A zatem, jeżeli wysokość wynagrodzenia za odroczenie terminu płatności może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy, to należy wartość tych opłat wliczyć do podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dodatkowe z tytułu wydłużenia terminu płatności, które należne są jedynie do dnia realizacji dostawy towarów (paliw). Bowiem jak rozstrzygnięto powyżej ww. opłaty dodatkowe stanowią część wynagrodzenia za dostawę towaru, za które zapłata jest odroczona i tym samym wartość tych opłat należy wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy paliw.

Natomiast w sytuacji gdy opłaty dodatkowe za wydłużenie terminu płatności należne są na dzień późniejszy niż dzień dokonania dostawy towarów, stwierdzić należy, że nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania z tytułu ww. dostawy towarów, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy, usługę finansową. W tym przypadku mamy do czynienia z dwiema transakcjami, tj. dostawa towarów oraz świadczeniem usługi finansowej.

Odroczenie terminu płatności zwane w piśmiennictwie kredytem kupieckim, stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługę, gdyż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W związku z tym, że udzielenie kredytu kupieckiego stanowi odrębną usługę zasadne jest opodatkowanie tej usługi zgodnie z zasadami właściwymi dla usług finansowych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stwierdzić należy, że opłaty dodatkowe naliczone z tytułu wydłużenia terminów płatności na warunkach przedstawionych w opisie sprawy należne za okres po zrealizowaniu dostawy towarów – stanowią/będą stanowić odrębną od dostawy towarów (paliw) usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym, ww. opłaty dodatkowe nie stanowią/nie będą stanowić elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy towarów (paliw).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej opłaty dodatkowe z tytułu wydłużenia terminów płatności należne także za okres po zrealizowaniu dostawy towarów należy przypomnieć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, opłaty dodatkowe z tytułu wydłużonego terminu płatności należne także za okres po zrealizowaniu dostawy towarów stanowią/będą stanowiły zapłatę za odrębną od dostawy towarów, usługę finansową, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym, ponoszone opłaty dodatkowe nie stanowią/nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów.

Zatem stwierdzić należy, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dokumentujących opłaty dodatkowe naliczone z tytułu wydłużenia terminów płatności na warunkach przedstawionych w opisie sprawy należne za okres po zrealizowaniu dostawy towarów, gdyż będą stanowić odrębną od dostawy towarów (paliw) usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując:

*   Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dodatkowe z tytułu wydłużenia terminu płatności, które należne są jedynie do dnia realizacji dostawy towarów (paliw).
*   Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dodatkowe należne za okres po zrealizowaniu dostawy towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.