Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-709/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-19
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2013r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT zawartego w cenach towarów i usług nabytych w związku z realizacją zadania polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej, która ma zostać odpłatnie przekazana Spółce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT zawartego w cenach towarów i usług nabytych w związku z realizacją zadania polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej, która ma zostać odpłatnie przekazana Spółce.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 lipca 2013 r. znak: IBPP3/443-709/13/ASz.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2013r. oraz pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. ukształtował się następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) od 1 września 2011 r. posiada nr NIP, jest czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Do dnia 31 sierpnia 2011 r. czynnym podatnikiem, który składał deklaracje VAT-7 był Urząd Miejski.

W dniu 22 listopada 2006 r. Gmina zawarła z Wojewodą umowę o dofinansowanie projektu Nr … pn. „…”. Prace dotyczące realizacji rzeczowej projektu były prowadzone w okresie od maja 2007 r. do maja 2008 r.

Projekt pn. „…” obejmował budowę ponad 14 km sieci kanalizacji. Długość kolektorów zbiorczych powstałych w wyniku realizacji projektu wyniosła ponad 11 km, natomiast długość przyłączy prowadzących do budynków ponad 3 km. W wyniku realizacji projektu do systemu kanalizacyjnego podłączono 283 budynki.

Całość projektu realizowana była w ramach następujących zadań:

Zadanie 1 - ul. T. i B.

Budowa kolektorów głównych PCV o średnicy 160 i 200, o łącznej długości 301,8 mb

Budowa przyłączy PCV o średnicy 160 o długości 315,80 mb (17 szt.) Przejścia nad potokami w rurach ochronnych 2 szt. - 82 mb oraz 24 mb

Zadanie 2 - ul. M.

Budowa kolektorów głównych PCV o średnicy 160, 200 i 250, o łącznej długości 6 999,4 mb

Budowa przyłączy PCV o średnicy 160 i 200 oraz PE 40, o łącznej długości 1 906,0 mb (160 szt.)

Zadanie 3 - osiedle D.

Budowa kolektorów głównych PCV o średnicy 200 i 250, o łącznej długości 4 166,7 mb

Budowa przyłączy PCV o średnicy 160 i 200 oraz PE 40, o łącznej długości 1 300,5 mb (106 szt.).

Wykonawcy robót związanych z projektem „…” oraz pełnienie Nadzoru Inwestorskiego zostały wyłonione w drodze postępowań przetargowych, przeprowadzonych zgodnie z procedurami Ustawy Prawo Zamówień Publicznych. Wydatki poniesione na realizację w/w projektu są udokumentowane fakturami VAT i opodatkowane stawką 22 %. Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowalny w ramach projektu. Gmina zawarła umowy na przygotowanie studium wykonalności, wykonanie robót budowlanych oraz sprawowanie nadzoru inwestorskiego jako Gmina, przy czym numery NIP oraz REGON są numerami Urzędu Miejskiego, obsługującego projekt. W ślad za tym, faktury VAT zostały wystawione również na Gminę \`(...)\` z numerami NIP i REGON Urzędu Miejskiego. W programach finansowanych ze środków zewnętrznych beneficjentem może być jednostka samorządu terytorialnego czyli Gmina. Na czas zawierania umów o dofinansowanie ww. projektu, jak i również umów z wykonawcami, Gmina nie posiadała obrębnych numerów NIP i REGON. Gmina jest czynnym podatnikiem od dnia 1 września 2011 r. i od tego momentu posługuje się obrębnymi numerami NIP i REGON.

W dniu 14 czerwca 2007 r. odbyło się przekazanie terenu budowy Wykonawcy robót. Protokół odbioru ostatecznego i przekazania do użytkowania podpisano 14 maja 2008 r. Całkowita wartość zadania wyniosła 9. 723.102,52 zł.

Kwota dofinansowania stanowiła łącznie 74,21 % kosztów kwalifikowalnych zadania i wyniosła 6.316.201,10 zł. Koszty kwalifikowalne obejmowały: przygotowanie studium wykonalności, roboty budowlane (kolektory główne + przyłącza), nadzór inżynierski.

Na realizację projektu Gmina otrzymała także pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie umowy … z dnia 14 grudnia 2007 r. w kwocie 1.453.946,33. 50 % pożyczki Gmina spłaciła w okresie od 31 marca 2009 r. do 31 maja 2010 r. (płatności były rozbite na 5 rat). Pozostałe 50% pożyczki zostało umorzone na mocy uchwały nr 107/2011 podjętej 28 marca 2011 r. przez Radę Nadzorczą WFOŚiGW w \`(...)\` (z warunkiem przeznaczenia umorzonej kwoty na realizację zadań ekologicznych). Wkład Gminy na realizację zadania ze środków własnych wyniósł 1.952.955,09 zł.

Wydatki poniesione na realizację ww. projektu są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te opodatkowane były stawką 22% Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowalny w ramach projektu.

Obecnie Gmina zamierza sprzedać sieć kanalizacyjną spółce wodociągowo-kanalizacyjnej.

W piśmie z dnia 5 sierpnia 2013r. Wnioskodawca wskazał, że protokół odbioru ostatecznego i przekazania do użytkowania kanalizacji sanitarnej będącej efektem projektu podpisano dnia 14 maja 2008 r. Faktyczne rozpoczęcie użytkowania sieci kanalizacyjnej miało miejsce po zakończeniu budowy i oddaniu jej do użytkowania. Gmina nie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Mieszkańcy zawierali stosowne umowy bezpośrednio z przedsiębiorstwem świadczącym usługi odbioru ścieków, czyli spółką wodociągowo-kanalizacyjną. Gmina nie osiągała obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, z tytułu udostępnienia do użytkowania sieci kanalizacji sanitarnej podmiotowi który z niej korzysta, w związku z tym nie wystawiała faktur VAT. Udostępnienie do użytkowania kanalizacji sanitarnej podmiotowi, który z niej korzysta miało miejsce bezpośrednio po oddaniu kanalizacji do użytkowania. Gmina przystępowała do realizacji inwestycji z zamiarem przekazania powstałej sieci kanalizacyjnej w drodze aportu na rzecz spółki, której Gmina jest akcjonariuszem.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach projektu wydatki. Podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany w ramach zadania dofinansowanego ze ZPORR. Pierwsza faktura za opracowanie studium wykonalności z dnia 13 lipca 2004 r. została zapłacona przez gminę dn. 27 lipca 2004 r. Ostatnia faktura za nadzór inżynierski z dnia 17 czerwca 2008r została zapłacona dnia 20 czerwca 2008 r.

Decyzja o sprzedaży sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji przedmiotowego projektu nie została ostatecznie podjęta. Na chwilę obecną Gmina jedynie rozważa sprzedaż sieci kanalizacyjnej i czyni w tym kierunku wstępne przygotowania, stąd wniosek u udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tej kwestii. W związku z powyższym określenie dokładnego terminu sprzedaży sieci kanalizacyjnej nie jest możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot podatku VAT zawartego w cenach towarów i usług jakie Gmina nabyła w związku z realizacją zadania polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej, która ma zostać odpłatnie przekazana spółce, przyjmując, że projekt obejmuje okres 15 kwietnia 2007 r. -20 maja 2008 r., a ostatnia faktura dot. ww. wpłynęła w dniu 20 czerwca 2008 r.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Projekt „…” realizowany był w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 na podstawie umowy nr …z 22 listopada 2006 r. Koszt podatku VAT dla powyższego projektu był kosztem kwalifikowalnym. Projekt dofinansowany był z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Gmina zarówno na etapie realizacji inwestycji, jak i przez okres 5 lat od podpisania umowy o dofinansowanie nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Również po tym okresie inwestycja nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Realizacja projektu obejmuje okres od 15 maja 2007 r. do 20 maja 2008 r. Faktury związane z tą inwestycją wystawiane były dla Gminy, lecz numery NIP oraz REGON to numery Urzędu Miejskiego (wówczas czynnym podatnikiem był Urząd Miejski, nie Gmina) i wpływały one na przestrzeni 2007 i 2008 r. Ostatnia faktura wpłynęła w dniu 20 czerwca 2008 r.

Okres trwałości projektu minął po 5 latach od podpisania umowy o dofinansowanie, w wyniku czego Gmina zamierza sprzedać sieć kanalizacyjną spółce wodociągowo-kanalizacyjnej. W związku z ww. zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji, która zostanie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego\`(...)\`.”, towary i usługi nabywane dla realizacji projektu służyły wykonywaniu przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jednakże powołując się na art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.”

Artykuł ten wyraźnie wskazuje, iż termin do obniżenia podatku obejmuje okres 5 lat, licząc ten okres najpóźniej od 2008 r.

W związku z powyższym Gminie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących budowy przedmiotowej inwestycji, która będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, z uwagi na przekroczenie 5-letniego okresu dokonywania korekty podatku VAT w myśl art. 86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Gmina realizowała projekt pn. „…”. Pierwsza faktura za opracowanie studium wykonalności była wystawiona w dniu 13 lipca 2004r., a ostatnia faktura za nadzór inżynierski w dniu 17 czerwca 2008r. Gmina przystępowała do realizacji inwestycji z zamiarem przekazania powstałej sieci kanalizacyjnej w drodze aportu na rzecz spółki, której Gmina jest akcjonariuszem. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach projektu wydatki.

Protokół odbioru ostatecznego i przekazania do użytkowania kanalizacji sanitarnej będącej efektem projektu podpisano dnia 14 maja 2008 r. Gmina nie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Mieszkańcy zawierali stosowne umowy bezpośrednio z przedsiębiorstwem świadczącym usługi odbioru ścieków, czyli spółką wodociągowo-kanalizacyjną. Gmina nie osiągała obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, z tytułu udostępnienia do użytkowania sieci kanalizacji sanitarnej podmiotowi który z niej korzysta, w związku z tym nie wystawiała faktur VAT. Udostępnienie do użytkowania kanalizacji sanitarnej podmiotowi, który z niej korzysta miało miejsce bezpośrednio po oddaniu kanalizacji do użytkowania.

Gmina rozważa sprzedaż sieci kanalizacyjnej i czyni w tym kierunku wstępne przygotowania.

Tut. organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, iż czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 30 listopada 2008r. objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Jednakże w dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Nadmienić również wypada, że zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

W konsekwencji po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem na etapie realizacji projektu Gmina nie miała prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową kanalizacji sanitarnej, co wynika z faktu, iż Gmina realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem wniesienia wytworzonego w jej efekcie mienia aportem do spółki (oddanie do użytkowania nastąpiło w dniu 14 maja 2008r.), czyli w okresie, w którym dokonywane były zakupy towarów i usług, czynność wniesienia aportem korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z wniosku, Gmina po oddaniu do użytkowania nie dokonała czynności wniesienia aportu lecz bezpośrednio po przekazaniu do użytkowania udostępniła przedmiotową sieć do użytkowania podmiotowi świadczącemu usługi odbioru ścieków. Gmina podała, że po oddaniu kanalizacji do użytkowania, Gmina nie osiągnęła obrotu opodatkowanego podatkiem VAT z tytułu udostępnienia do użytkowania sieci kanalizacji sanitarnej podmiotowi, który z niej korzysta.

W świetle powyższego Gminie, pomimo zmiany co do sposobu finalnego wykorzystania wytworzonego mienia, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w trakcie budowy sieci kanalizacyjnej oraz po jej oddaniu do użytkowania, ponieważ nie była wtedy i nie jest obecnie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z planowana sprzedażą sieci kanalizacyjnej po stronie Gminy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie sieć kanalizacyjna, konieczne jest dokonanie oceny, czy sprzedaż ta, pomimo, iż stanowi odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku VAT objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieć kanalizacyjna kwalifikuje się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Tym samym sieci kanalizacyjne należy uznać za budowle.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione wyżej rozważania w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż dostawa wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, w omawianej sprawie za taką należy rozumieć dostawę sieci kanalizacji sanitarnej w wykonaniu umowy sprzedaży.

Treść opisanego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, że sieć kanalizacji sanitarnej po wybudowaniu nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Gmina wprost wskazała, że udostępnienie do użytkowania kanalizacji sanitarnej miało miejsce bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, a z tytułu udostępnienia do użytkowania sieci kanalizacji sanitarnej Gmina nie osiągnęła obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Tym samym wskazać należy, że dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże biorąc pod uwagę wspomniany już wyżej fakt, iż Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową przedmiotowej sieci i jednocześnie z wniosku nie wynika, żeby ponoszono wydatki na jej ulepszenie, stwierdzić należy, iż planowana dostawa (sprzedaż) przedmiotowej budowli (tj. sieci kanalizacji sanitarnej) korzystać będzie mogła ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy jeszcze wyjaśnić, iż zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zrezygnowania ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10, lecz z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując należy stwierdzić, iż sprzedaż kanalizacji sanitarnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sytuacji przedmiotem planowanej sprzedaży jest budowla (kanalizacja sanitarna), której dostawa zwolniona będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle powyższego nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2004 - 2008 towary i usługi, które posłużyły do wytworzenia środków trwałych (kanalizacji sanitarnej), wykorzystane zostaną do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jednakże korzystającej ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie zaś z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Poprzez zastosowanie zwolnienia z VAT przy dostawie towaru podatnik nie jest obciążony zapłatą podatku, nie może zatem korzystać z prawa do odliczenia przy jego nabyciu.

Skoro więc Wnioskodawca dokonał zakupu towarów i usług służących do wytworzenia środków trwałych, które wykorzystane zostaną do wykonania czynności zwolnionej z opodatkowania – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach VAT dokumentujących dokonane zakupy. Tym samym nie ma możliwości otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można zgodzić więc się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji i zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych, ponieważ w przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, czynność sprzedaży będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jednakże korzystającą ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny, stanowisko Wnioskodawcy, iż Gminie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących budowy przedmiotowej inwestycji, która będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, z uwagi na przekroczenie 5-letniego okresu dokonywania korekty podatku VAT w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało to prawo, lecz z innego powodu niż wskazuje Wnioskodawca – braku związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. organ nadmienia, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko podatku VAT natomiast przedstawione we wniosku informacje o koszcie kwalifikowanym tut. organ potraktował jako dodatkowe informacje przedstawione przez Wnioskodawcę.

Organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT może być kosztem kwalifikowanym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.