Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.34.2017.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: Ulga na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy:

*   w zakresie uznania prac podczas produkcji prototypów za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 – 28 ustawy - **jest prawidłowe,**
*   w zakresie uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy wynagrodzeń wraz z premiami oraz składkami ZUS pracowników działu B+R, kosztów materiałów i surowców oraz kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych do działalności badawczo – rozwojowej – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie wyodrębnienia kosztów działalności badawczo – rozwojowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Informacje ogólne

Podatnik (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie jest beneficjentem dotacji. Spółka produkuje i sprzedaje maszyny rolnicze.

Spółka jest znaczącym pracodawcą w regionie: łącznie zatrudnia ponad 650 jako pracowników. Warto zaznaczyć, że stopa bezrobocia w powiacie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, znacznie przewyższa średnią krajową.

Spółka realizuje rocznie kilkadziesiąt projektów prototypowych (dalej: „projekty prototypowe” lub „prace prototypowe”). Prowadzone prace mają na celu zarówno konstruowanie nowych, rozwojowych produktów (dalej: „Nowy produkt”), dzięki którym Spółka może utrzymywać się wśród liderów na rynku, jak i udoskonalanie produkowanych już modeli w celu dostosowania ich postępu technicznego widocznego na rynku maszyn rolniczych.

Wszystkie produkowane przez Spółkę elementy prototypu (takie jak: docisk podbieracza, zespół podbieracza, zespół owijarka siatką, rama dolna przyczepy, obcinacz folii, stawiacz bel, korpus przedni spawany itd.) są jej pomysłu i konstrukcji. Ponieważ Spółka prowadzi działalność na konkurencyjnym, stymulowanym innowacjami technologicznymi, rynku maszyn rolniczych, produkty Spółki wymagają stałego ulepszania i unowocześniania swoich dotychczasowych produktów i wprowadzania nowych.

Chlubnymi przykładami innowacyjnych rozwiązań stworzonych przez Spółkę w ostatnim czasie są np.

*   Maszyny uprawowe;
*   Owijarka satelitowa;
*   Owijarka X;
*   Paszowóz samojezdny;
*   Prasy rolujące.

Prace prototypowe prowadzone są przede wszystkim w pionie technicznym, który dzieli się na dział konstrukcyjno - technologiczny i dział prototypów. W pionie technicznym pracuje obecnie około 20 osób. Zakres prac konstruktora tego pionu obejmuje:

*   Wytyczanie kierunków rozwoju asortymentu maszyn produkowanych w Spółce;
*   Opracowanie dokumentacji maszyn;
*   Nadzór merytoryczny nad budową prototypów;
*   Testy maszyn;
*   Współpraca z instytucjami zewnętrznymi w zakresie badań i oceny wyrobów;
*   Opracowywanie technologii wykonania wyrobów;
*   Wsparcie serwisu i produkcji w rozwiązywaniu trudnych zagadnień oraz sprawy bieżące;
*   Udoskonalanie produktów.

Ponadto konstruktorzy wykonują prace takie jak: opieka nad produktem, zmiany w instrukcjach obsługi, katalogach urządzeń, wprowadzanie do wewnętrznego systemu ERP informacji i technologii dotyczącej produktu lub jego konstrukcji, prace naprawcze w przypadku sprzedaży produktu z wadą.

Poza prototypownią pracą prototypową zajmują się kierownicy działów pionu produkcji jak i pojedynczy pracownicy pionu produkcji.

2\. Prace prototypowe - Nowe produkty

Przez Nowy produkt Spółka rozumie produkt, który nie był i nie jest w dotychczasowej ofercie handlowej Spółki. Nowy produkt spełnia definicję prototypu, tj. wzorca, który będzie podstawą do wdrożenia jego produkcji seryjnej. Pierwszym etapem stworzenia nowego produktu jest etap twórczy, tj. wymyślenie przez konstruktorów pracujących w prototypowni koncepcji nowego produktu. Następnie konstruktorzy za pomocą programów komputerowych (Solid Works) tworzą projekt nowej maszyny. W przypadku akceptacji projektu przez kierownika działu konstruktorzy tworzą rysunki techniczne każdej części nowego produktu. Na tym etapie w księgach rachunkowych otwierane jest zlecenie produkcyjne/prototypowe w wewnętrznym systemie ERM. Od tej pory wszystkie koszty materiałów ewidencjonowane są na tym koncie (zleceniu). Po stworzeniu rysunków technicznych składane są zamówienia na materiały do wykonania prototypów. Części prototypu w większości są tworzone w innych działach, lecz niektóre z nich tworzone są w prototypowni.

Model prototypu składany jest w prototypowni przez konstruktorów i pracowników prototypowni. Do ukończenia prototypu potrzebne są również części, które nie są produkowane w Spółce, np. elektronika, silniki. Następnie tworzona jest krótka seria (kilka sztuk), która poddawana jest testom.

Testy te odbywają się zarówno przy pomocy środków trwałych zakupionych tylko w tym celu (np. ciągnik wykorzystywany tylko do testów) jak i przez podmioty zewnętrzne. Po przeprowadzeniu testów niektóre produkty muszą przejść proces certyfikowania i homologacji tak, by mogły być dopuszczone do użytkowania. W celu wprowadzenia produktu na rynek Unii Europejskiej należy również uzyskać znak CE. Podczas procesu tworzenia niektórych prototypów Spółka występuje do Urzędu Patentowego o zastrzeżenie patentu lub znaku towarowego. W chwili obecnej Spółka posiada dwa znaki zastrzeżone oraz 19 zastrzeżeń o charakterze technicznym. Testy przeprowadzane są zarówno przez niezależnych doktorów nauki jak i przez instytuty naukowe:

*   I.;
*   L.;
*   Z.;
*   P.;
*   I.;
*   P.;
*   P.;
*   T.;
*   I.;
*   I.;
*   I.;
*   G.;
*   E.;
*   Z.;
*   P.;
*   U.;
*   I.

W przypadku, gdy prace prototypowe zostają zakończone niepowodzeniem następuje złomowanie wszystkich części związanych z produkcją Nowego produktu. Natomiast, gdy prace prototypowe zostaną zakończone sukcesem, większość powstałych w tym procesie prototypów zostaje sprzedanych na rynku.

3\. Prace prototypowe - Modyfikacje istniejących produktów

Część prac prototypowych dotyczy modyfikacji istniejących produktów. Potrzeba wprowadzanych zmian wynika z:

*   prac konstruktorskich, w wyniku których możliwe jest znaczne obniżenie kosztów produkcji poprzez np. zmianę materiałów na tańsze;
*   dostosowania produktu do wymagań rynku zagranicznego;
*   prac konstruktorskich, w wyniku których możliwe jest znaczne polepszenie funkcjonalności urządzenia;
*   zmian estetycznych np. osłon nadkola.

Proces technologiczny jest identyczny jak proces opisany w punkcie 2.

Po każdej istotnej zmianie produktu niezbędne jest przejście procesu homologacji czy też nowego certyfikowania produktu.

4\. Prace rutynowe

Ponadto konstruktorzy wykonują prace takie jak:

*   opieka nad produktem,
*   zmiany w instrukcjach obsługi, katalogach urządzeń,
*   wprowadzanie do wewnętrznego systemu ERP informacji i technologii dotyczącej produktu bądź zmiany produktu lub jego konstrukcji,
*   prace naprawcze przy sprzedaży produktu z wadą.

5\. Planowana reorganizacja

W związku z faktem, że produkcja prototypów jest obecnie umiejscowiona w kilku działach, Spółka planuje reorganizację niektórych działów tak, aby jak największa część prac prototypowych wykonywana była w jednym miejscu. W tym celu ma zamiar wyodrębnić dział badawczo - rozwojowy (dalej: „Dział B+R”). Konstruktorzy i pracownicy fizyczni pracujący tam będą zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, wyłącznie w celu realizacji prac projektowych (badawczo - rozwojowych). Pracownicy pozostałych działów, będący specjalistami w swoich dziedzinach, którzy uczestniczyć będą w procesie tworzenia prototypów, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w celu realizacji prac projektowych, jednocześnie będą pełnić inne obowiązki związane z działalnością konstrukcyjną. Należy zaznaczyć, że większość czasu pracy spędzą nad pracą inną niż praca badawczo - rozwojowa.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno pracownicy w Dziale B+R, jak i pozostali pracownicy, którzy będą uczestniczyć w procesie prototypów, zostaną zatrudnieni na umowę o pracę z zapisem w umowie, że będą zatrudnieniu na potrzeby realizacji działalności badawczo - rozwojowej zgodnie z zapisem w art. 18d ust. 2 pkt 1. Ponadto pracownicy innych działów zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej będą ewidencjonować swój czas pracy.

Projekty prototypowe uważać się będzie za rozpoczęte od momentu wstępnych prac koncepcyjnych do momentu walidacji wyrobu, które ujawnią wszelkie ryzyka i nieścisłości podczas wprowadzania nowych rozwiązań i pozwolą na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości. Projekty prototypowe będą miały określone harmonogramy działań i do każdego z nich będą przypisane odpowiednie zasoby ludzkie i materiały. Z każdego projektu prototypowego sporządzony będzie raport i analiza tak by prowadzona dokumentacja pozwalała na systematyczne zbieranie, magazynowanie i dystrybuowanie nowej wiedzy powstałej podczas procesu prototypowego. Należy również zauważyć, że pewna część projektów prototypowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, które dyskwalifikują dane prototypy z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Spółka podnosi, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the finał outcome (uncertain)".

Produkcja prototypów będzie dotyczyć całych produktów bądź ich części.

Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji projektów prototypowych Wnioskodawcy, dużą część kosztów projektów prototypowych stanowić będą koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej.

6\. Prace prototypowe - Proces produkcji prototypów

Efektem procesu produkcji prototypów będą Nowe produkty. Najpierw powstawać będzie koncepcja. Koncepcje wymyślane będą przez konstruktorów Działu B+R na podstawie:

*   zebrania wymagań technicznych od klienta;
*   stworzenie wymagań na podstawie badań rynku;
*   poprzez informację wewnętrzną od serwisu, działu sprzedaży czy przełożonego;
*   wyjazdy na targi rolnicze.

Następnie konstruktorzy Działu B+R będą tworzyć założenia konstrukcji w programie komputerowym Solid Works. Na tym etapie otwierane będzie zlecenie produkcyjne/prototypowe w wewnętrznym systemie ERM. Następnie konstruktorzy Działu B+R stworzą dokumentację dotyczącą prototypu i zgłoszą zamówienie na części do prototypu do pracowników Działu B+R i innych działów. W związku z tym niektóre z tych części zostaną wykonane przez pracowników Działu B+R, a niektóre przez pracowników innych działów zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej. Planowana reorganizacja ma na celu skupienie jak największej części pracy w Dziale B+R, ale Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie jest możliwe wykonanie wszystkich prac prototypowych w Dziale B+R. W związku z tym Wnioskodawca liczy się z tym, że niektóre prace zostaną wykonane w innych działach. Niezależnie od tego kto wykonuje te prace będą one skomplikowane. Niejednokrotnie pracownicy innych działów zatrudnieni do realizacji projektów prototypowych będą wykonywać skomplikowane prace polegające na stworzeniu części prototypu na podstawie np. rysunku technicznego. Działanie to w żaden sposób nie będzie odpowiadać jego rutynowej pracy polegającej na np. laserowym wycinaniu tej samej części do produkcji seryjnej. Z przekazanych konstruktorom części w dziale B+R zostanie złożony prototyp. Po zaakceptowaniu prototypu, Dział B+R będzie składał krótką serię (maksymalnie kilka sztuk) prototypów do testów. Brak powodzenia na tym etapie może skutkować zmianą założeń bądź zamknięciem projektu i złomowaniem prototypu. W przypadku zakończenia prób wynikiem pozytywnym następuje opracowanie struktur i technologii wykonania przez konstruktorów Działu B+R. Na tym etapie prototyp będzie badany pod kątem spełniania kryteriów uzyskania znaku CE i homologacji (jeśli będą wymagane). Następnie konstruktorzy będą przekazywać dokumentację konstrukcyjną na wydziały produkcyjne oraz archiwizować dokumentację wyrobu w wewnętrznym systemie. Po zakończeniu każdego projektu (niezależnie czy zakończonego sukcesem czy porażką) spisywane będzie podsumowanie jego przebiegu i wnioski.

W ramach prac prototypowych nie będą wliczane prace rutynowe, do których Wnioskodawca zalicza prace wymienione w punkcie 4 zdarzenia przyszłego.

W przypadku, gdy prace prototypowe zostaną zakończone niepowodzeniem, następuje złomowanie wszystkich części związanych z produkcją Nowego produktu. Natomiast, gdy prace prototypowe zostaną zakończone sukcesem większość powstałych w tym procesie prototypów zostanie sprzedanych na rynku.

7\. Prace prototypowe - Proces udoskonalania produktów

Spółka w ramach procesu restrukturyzacyjnego nie podjęła jeszcze decyzji, który dział będzie wykonywał prace prototypowe związane z udoskonalaniem oferty poprzez modyfikację produktów, które są obecnie w sprzedaży. Wnioskodawca prowadzi prace badawcze w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne. W ramach reorganizacji struktury Spółka zamierza te czynności powierzyć bądź Działowi B+R bądź działowi produkcji. Modyfikacje te będą wynikać z:

*   prac konstruktorskich w wyniku których możliwe jest znaczne obniżenie kosztów produkcji poprzez np. zmianę materiałów na tańsze;
*   maksymalizacji uzysku;
*   potrzeby obniżenia pracochłonności;
*   potrzeby wzrostu produktywności;
*   podniesienia jakości produktu;
*   zmniejszenie zużycia energii oraz optymalizacji ilości odpadów;
*   dostosowania produktu do wymagań rynku zagranicznego;
*   prac konstruktorskich, w wyniku których możliwe jest znaczne polepszenie funkcji;
*   zmian estetycznych np. osłon nadkola.

W ramach prac prototypowych nie będą wliczane prace rutynowe, do których Wnioskodawca zalicza prace wymienione w punkcie 4 zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) Wnioskodawca wskazuje, że w ramach planowanej działalności w Dziale B+R ma zamiar wykorzystywać programy graficzne w celu projektowania, konstruowania, obliczania i wizualizowania w technologii 3D. Przykładem takich programów są SolidWorks jako podstawowy program CAD wraz z oprogramowaniem wspomagającym; Simulation do obliczeń MES, Composser do budowy rozstrzeleń modelu, Visualize do tworzenia wizualizacji produktu.

Spółka ma zamiar wykorzystywać powyższe programy w ramach Działu B+R jak również w zwykłej działalności gospodarczej. Spółka nie posiada technicznych możliwości określenia w jakim zakresie będą wykorzystywane powyższe programy w ramach Działu B+R, a w jakim w ramach pozostałej działalności.

Niewykluczone jest, że spółka będzie w przyszłości korzystać z innych programów o tych samych funkcjach co powyższe programy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prace podczas procesu produkcji prototypów opisanej w zdarzeniu przyszłym uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d Ustawy o CIT, a w szczególności:
    1.  Czy proces produkcji prototypów skutkujący powstaniem Nowych produktów (pkt 6) powinien zostać uznany za działalność badawczo - rozwojową, a w szczególności za badania przemysłowe lub prace rozwojowe, w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 4a pkt 26 - 28 Ustawy o CIT oraz w związku z art. l8d ust. 4 Ustawy o CIT?
    2.  Czy proces udoskonalania produktów (pkt 7) powinien zostać uznany za działalność badawczo - rozwojową, a w szczególności za badania przemysłowe lub prace rozwojowe, w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 4a pkt 26 - 28 Ustawy o CIT oraz w związku z art. l8d ust. 4 Ustawy o CIT?
2.  Czy za koszty kwalifikowane prac badawczo - rozwojowych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT, mogą być uznane:
    1.  Wynagrodzenie wraz z premiami, należnościami za nadgodziny, narzutami ZUS pracowników, którzy będą pracować w Dziale B+R, a zostali zatrudnieni jedynie w celu realizacji działalności - badawczo rozwojowej - w całości?
    2.  Wynagrodzenie wraz z premiami, należnościami za nadgodziny, narzutami ZUS pracowników zatrudnionych w pionie produkcji, którzy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej, ale głównie wykonują pracę produkcyjną w części w jakiej wykonują tą pracę wyodrębnioną na podstawie ewidencji czasu pracy?
    3.  Koszty materiałów i surowców wykorzystywane w procesie produkcji prototypów - Nowych produktów?
    4.  Koszty materiałów i surowców wykorzystywane w procesie produkcji prototypów - udoskonalania produktów?
    5.  Koszty materiałów i surowców wykorzystywane do działalności badawczo - rozwojowej zużyte poza Działem B+R?
    6.  Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w Dziale B+R, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 Ustawy o CIT, z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, w szczególności ciągnik, licencje na program komputerowy?
3.  Czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego we wnioskiem numerem 1, 2a, 2c, 2d, 2e, 2f, 3. Wniosek w pozostałej części, tj. kwestii związanej z uznaniem za koszty kwalifikowane prac badawczo – rozwojowych wynagrodzenia pracowników na podstawie ewidencji czasu pracy (pkt 2b), będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko podatnika:

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 Ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie warunki określone w ww. przepisie Ustawy o CIT, a mianowicie:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania - w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Moment (dzień) poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że generalną zasadą jest, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Jednocześnie, treść art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wskazuje, że ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej generalnej reguły. Odstępstwa te, zdaniem Wnioskodawcy, można podzielić natomiast na 2 kategorie, tj.:

1.  wskazane wprost w treści art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów; oraz
2.  wskazane w treści art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT poprzez odesłanie - sytuacje zdefiniowane w ust. 4a i ust. 4f-4h (na co wskazuje użycie przez ustawodawcę podatkowego sformułowania „z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h”).

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca podatkowy zastrzegł odrębną regulacje odnośnie do ustalania momentu poniesienia kosztów m.in. prac rozwojowych.

W art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, do którego odsyła art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy;
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone;
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3,
*   jednocześnie, wybór jednej z ww. metod zaliczania (potrącania) kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów został pozostawiony swobodnej decyzji podatnika. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca podatkowy dopuszcza sytuacje, kiedy podatnik dokonuje rozliczenia różnych prac rozwojowych według różnych metod (spośród wskazanych w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT).

Istotne jest, że przepisy Ustawy o CIT nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 Ustawy o CIT. Oznacza to, że może on wybrać czy będą one rozpoznawane w miesiącu ich poniesienia albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, jednorazowo na moment ich zakończenia, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowe, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie przywołanymi przepisami Ustawy o CIT podatnicy prowadzący prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych w trakcie ich trwania (niezależnie od ich końcowego rezultatu). Istnieje również możliwość rozliczenia ich nawet, gdy nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

Wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (ujęcia) wydatków dotyczących prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi) - niezależnie, którą metodą rozpoznawana.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową (dalej: „kosztami kwalifikowanymi").

Zatem, aby Spółka była uprawniona do dokonania odliczeń kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności koszty te muszą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust 3 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT,
6.  dokonywane w danym roku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 Ustawy o CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujących po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagą na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki Spółki na prace prototypowe zarówno w zakresie Nowych produktów (pkt 6 zdarzenia przyszłego) jak i ulepszenia produktów (pkt 7 zdarzenia przyszłego) spełniają wszystkie kryteria warunkujące je do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i kosztów kwalifikowanych. Spółka ponosi faktyczny ich ciężar, a z uwagi na swój charakter są one związane z całokształtem działalności Spółki i są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na gruncie powołanej regulacji ustawy o CIT, ustawodawca przyjął bardzo szeroką definicję prac rozwojowych. W szczególności należy uznać, że w myśl powołanego przepisu za prace rozwojowe powinny zostać uznane wszelkie prace związane z wykorzystywaniem aktualnej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług - z wyłączeniem prac rutynowych i okresowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez niego działania opisane w zdarzeniu przyszłym jako proces produkcji prototypów i proces udoskonalania produktów stanowić będą działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT. Prace prototypowe prowadzone przez Wnioskodawcę nakierowane będą na praktyczne wykorzystanie nowych rozwiązań i komercjalizację. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządzać będzie raporty i analizy, które udokumentują przebieg realizacji projektu, wykorzystane środki oraz wnioski. Projekty Spółki będą prowadzone w sposób systematyczny. Sporządzana przez Wnioskodawcę dokumentacja, pozwoli w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia poszczególnych projektów celem jej wykorzystania w przyszłości.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego cel prac prototypowych (opisanych w pkt 6 i 7 zdarzenia przyszłego) będą tożsame z pracami rozwojowymi w myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do prac rozwojowych nie zaliczają się prace rutynowe. W przypadku Wnioskodawcy są to prace opisane w punkcie 4 zdarzenia przyszłego tj.:

*   opieka nad produktem,
*   zmiany w instrukcjach obsługi, katalogach urządzeń,
*   wprowadzanie do wewnętrznego systemu ERP informacji i technologii dotyczącej produktu bądź zmiany produktu lub jego konstrukcji,
*   prace naprawcze przy sprzedaży produktu z wadą.

Tym samym, w ocenie Spółki, prace prototypowe opisane w procesie produkcji prototypów i procesie udoskonalania produktów będą stanowiły badania rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje po pierwsze, że za koszty kwalifikowane będą uznane zarówno należności pracownicze, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne, dotyczące zatrudnionych już pracowników, dedykowanych następnie do prac badawczo-rozwojowych, jak i takie należności dotyczące pracowników zatrudnionych specjalnie do prac badawczo-rozwojowych. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pracodawca nie ogranicza jego stosowania jedynie do osób nowo zatrudnionych do realizacji prac badawczo - rozwojowych, ale odnosi się również do osób już zatrudnionych na umowę o pracę dedykowanych do prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia językowa tego przepisu wskazuje również, że nie różnicuje on w żaden sposób statusu pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej od rodzaju wykonywanej przez nich pracy, a w szczególności nie wyłącza on z zakresu kosztów kwalifikowanych należności za pracę, wraz z narzutami na ubezpieczenia, pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej, ale głównie wykonujący inną pracę - pod warunkiem istnienia ewidencji pracy pozwalającej na wyodrębnienie czasu pracy związanego z działalnością badawczo - rozwojową.

W konsekwencji, należy uznać, że wynagrodzenia wszystkich pracowników Działu B+R, zatrudnionych na umowę o pracę w celu działalności badawczo - rozwojowej, wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne będą w całości kosztami kwalifikowanymi, w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT. W związku z tym, że pracownicy Działu B+R cały swój czas będą poświęcać na działalność badawczo - rozwojową nie będzie w tym dziale prowadzona ewidencja czasu pracy. Natomiast wynagrodzenie pracowników pozostałych działów zatrudnionych na umowę o pracę w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej z narzutami na ubezpieczenia społeczne będą proporcjonalnie do czasu spędzonego na te prace kosztami kwalifikowanymi, w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT. Proporcja ta będzie ustalana na podstawie ewidencji czasu pracy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2017 roku nr 0461- ITPB3.4510.723.2016.1.PS, w której stwierdził, że:

„Reasumując, jedynie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, dotyczące pracowników, którzy zostali zatrudnieni ściśle w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej lub też w zakresie swoich obowiązków mają zadania związane z pracami badawczo - rozwojowymi, mogą stanowić koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko w części dotyczącej prac z zakresu tej działalności.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2017 roku nr 3063-ILPB1-3.4510.57.2016.1.MC, w której stwierdził, że:

„W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo- rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki Spółki na wypłatę świadczeń dla tych pracowników, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym zgodnie z prowadzoną przez Spółkę dokumentacją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo- rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.”

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Spółki, konstrukcja tego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, które są kosztami uzyskania przychodów, niezbędnych w procesie produkcji prototypów i procesie udoskonalania produktów.

W związku z powyższym Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów i surowców używanych zarówno w procesie produkcji prototypów jak i procesie udoskonalania produktów, które zostały uznane jako koszty podatkowe, za koszty kwalifikowane.

Zdaniem Spółki nie jest istotne czy materiały i surowce używane w procesie produkcji prototypów i udoskonalania produktów, jeśli tylko zostały uznane za koszt podatkowy, zostały użyte w Dziale B+R czy w innym dziale.

W art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, do którego odsyła art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy;
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone;
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3,
*   jednocześnie, wybór jednej z ww. metod zaliczania (potrącania) kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów został pozostawiony swobodnej decyzji podatnika. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca podatkowy dopuszcza sytuacje, kiedy podatnik dokonuje rozliczenia różnych prac rozwojowych według różnych metod (spośród wskazanych w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2017 roku nr 2461-IBPB-l- 2.4510.59.2017.l.BG, w której stwierdził, że:

„Zgodnie z tym artykułem, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy podnieść, że zgodnie z przywołanymi przepisami updop podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

Wybrana przez podatnika metoda zaliczenia (ujęcia) wydatków dotyczących prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi).”

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT nie stosuje się.

W związku z tym Spółka zalicza odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych innych niż wymienionych w art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) Wnioskodawca wskazuje, że amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w dziale B+R, w tym amortyzacja jednorazowa określona w art. 16f ust. 3 Ustawy o CIT, z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębna własnością, w szczególności ciągnik, licencje na programy komputerowe mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo - rozwojowych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT.

Ad. 3

Ustawa o CIT nakłada dodatkowe wymagania na podatników, którzy planują skorzystać z ulgi badawczo - rozwojowej co do ewidencji kosztów, które podlegają odliczeniu w ramach ulgi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości.

Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

*   dziennik,
*   księgę główną,
*   księgi pomocnicze,
*   zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
*   wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, który chce skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT. Z tym, że Ustawa nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Tak więc, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy o CIT oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Podsumowując, Spółka ma zamiar sporządzić ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, za który zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych. Ewidencja ta, zdaniem Wnioskodawcy, spełni wymogi określone w art. 9 ust. 1b i art. 18e Ustawy o CIT ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 roku nr 2461-IBPB-l- 2.4510.1047.2016.1.MM, w której stwierdził, że:

„W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza sporządzić Ewidencję pomocniczą na koniec roku podatkowego, za który zamierza dokonać odliczenia Kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, Ewidencja pomocnicza spełni wymogi określone w art. 9 ust. 1b UoPDOP oraz 18e UoPDOP, ponieważ zostanie sporządzona przed złożeniem zeznania za odpowiedni rok podatkowy oraz umożliwi wykazanie w zeznaniu kwoty Kosztów kwalifikowanych w prawidłowej wysokości.”

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26-01-2017 roku nr 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD stwierdził, że:

„Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu UoPDOP. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu UoPDOP oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 roku w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/4510-104/16-2/MR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 roku w interpretacji indywidualnej nr IBPB1-2/4510-792/15/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zastrzec należy również, że tut. organ nie dokonał oceny tej części stanowiska Wnioskodawcy, która wykracza poza treści sformułowanych pytań.

Podkreślenia wymaga również, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.