Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.365.2017.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-27
Teza: Podatek od towarów i usług m.in. w zakresie uwzględnienia w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości usług świadczonych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec oraz w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, w przypadku nie przekroczenia kwoty limitu określonego w tym przepisie.
Słowa kluczowe: zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uwzględnienia w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości usług świadczonych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec,
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, w przypadku nie przekroczenia kwoty limitu określonego w tym przepisie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uwzględnienia w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości usług świadczonych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec oraz w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, w przypadku nie przekroczenia kwoty limitu określonego w tym przepisie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o nieprawidłowy adres ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia .. 1 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem jego działalności jest działalność ogólnobudowlana, w szczególności wykonywanie instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (główne PKD 43.22.Z, pozostałe to: 43.22.Z, 41.20.Z, 42.11.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.21.Z, 43.29.Z, 43.31.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.99.Z, 70.22.Z, 77.32.Z, 81.30.Z).

Podatek dochodowy Wnioskodawca opłaca w okresach miesięcznych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.). Od początku działalności Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem VAT-UE. Podatek ten opłaca w okresach miesięcznych.

Głównym przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wykonywanie instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec, na rzecz podmiotów (podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych na terenie Niemiec w tym podatników VAT-UE, a także innych podmiotów gospodarczych) mających siedzibę na terytorium Niemiec.

Oprócz usług świadczonych na terenie Niemiec Wnioskodawca wykonuje także usługi na terytorium RP dla podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju (zarówno przedsiębiorców, także podatników VAT czynnych, jak i osób i podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej). Wszystkie usługi świadczone w Polsce stanowią mniejszą część z całości usług (licząc zarówno ilościowo, jak i pod względem wartości uzyskiwanych przychodów) świadczonych łącznie w Polsce i w Niemczech. Przykładowo, w 2016 r. obrót ze sprzedanych w Polsce usług stanowił ok. 13,15% całego obrotu netto w 2016 r. (łącznie uzyskanego w Polsce oraz w Niemczech). W 2016 r. Wnioskodawca sprzedał swoje usługi na kwotę łączną powyżej 200.000 zł netto. Sprzedaż usług stanowiących czynności opodatkowane VAT na terytorium RP dla podmiotów mających siedzibę w kraju wyniosła w 2016 r. niespełna 30.000 zł netto. Reszta sprzedaży to usługi świadczone na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec, na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Niemiec. Z uwagi na status tych kontrahentów faktury wystawiane przez Wnioskodawcę opatrzone były stawką „np.” i informacją o zastosowaniu do tych transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) – jeśli świadczone były na rzecz podatników od wartości dodanej z siedzibą w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy wartość sprzedaży w 2016 r. z tytułu odpłatnego świadczenia usług na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Niemiec powinna zostać uwzględniona w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej „ustawa” lub „uptu”?
2.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu, w przypadku, w którym wartość sprzedaży netto usług świadczonych na terytorium kraju na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju w 2016 r. nie przekroczyła kwoty 200.000 zł, niezależnie od tego jaka była wartość sprzedaży uzyskana z usług wykonanych w ww. okolicznościach na terenie Niemiec?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym wartość sprzedaży netto usług świadczonych na terytorium kraju na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju nie przekroczyła w 2016 r. kwoty 200.000 zł, może on zacząć korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu. Tym samym wartość sprzedaży z tytułu odpłatnego świadczenia usług na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec, na rzecz podmiotów mających siedzibę w Niemczech, nie ma wpływu na możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu, w dowolnym okresie rozliczeniowym w trakcie roku podatkowego począwszy od stycznia 2018 r., w szczególności nie musi to nastąpić wyłącznie w pierwszym okresie rozliczeniowym w następnym roku podatkowym po roku, w którym spełnione zostały warunki skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniom na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – w świetle art. 2 pkt 1 uptu – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określanie miejsca świadczenia danej usługi. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit a., która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 uptu, miejscem świadczenie usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28o, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Wyjątkiem od tej zasady jest z kolei przepis art. 28e uptu, który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Przepis ten jeszcze do końca 2016 r. określał kwotę limitu w wysokości 150.000 zł. Przepisy przejściowe, zawarte w ustawie nowelizującej, która podniosła limit do 200.000 zł stanowiły, że podatnicy u których łączna wartość sprzedaży w 2016 r. była wyższa niż 150.000 zł i nie przekroczyła 200.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu. Również podatnicy, którzy rozpoczęli w 2016 r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 uptu, u których łączna wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności przekroczyła 150.000 zł i nie przekroczyła 200.000 zł mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu. (art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

Przepis art. 113 ust. 2 uptu stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Przepis ust. 9 tego artykułu wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Według ust. 10 analizowanego artykułu, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Powyższa analiza pozwała twierdzić, że w przypadku, w którym wartość sprzedaży netto usług świadczonych na terytorium kraju na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju nie przekroczyła w 2016 r. kwoty 200.000 zł, Wnioskodawca może zacząć korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu (w 2016 r. Wnioskodawca sprzedał takie usługi za łączną kwotę niespełna 30.000 zł netto).

Tym samym wartości sprzedaży z tytułu odpłatnego świadczenia usług na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Niemiec, nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uptu. Odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) – zgodnie z art. 28e ustawy – znajdowało się poza terytorium kraju, nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 113 ust. 11 uptu, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Ponieważ od momentu rezygnacji ze zwolnienia w przypadku Wnioskodawcy minęło przeszło 4 lata (rozpoczęcie działalności z dniem 1 kwietnia 2013 r.), a w 2016 r. nie przekroczył on limitu sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 uptu, to Wnioskodawca ma prawo do ponownego skorzystania z ww. zwolnienia w dowolnym okresie rozliczeniowym, jednak nie szybciej niż począwszy od stycznia 2018 r. Żaden przepis ustawy nie wskazuje bowiem, że ze zwolnienia można skorzystać wyłącznie na początku roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uwzględnienia w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości usług świadczonych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec,
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, w przypadku nie przekroczenia kwoty limitu określonego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem VAT-UE. Podatek ten opłaca w okresach miesięcznych. Głównym przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wykonywanie instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec, na rzecz podmiotów (podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych na terytorium Niemiec w tym podatników VAT-UE, a także innych podmiotów gospodarczych) mających siedzibę na terytorium Niemiec. Poza usługami świadczonymi na terytorium Niemiec Wnioskodawca wykonuje także usługi na terytorium Polski dla podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju (zarówno przedsiębiorców, także podatników VAT czynnych, jak i osób i podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej). Wszystkie usługi świadczone w Polsce stanowią mniejszą część z całości usług (licząc zarówno ilościowo, jak i pod względem wartości uzyskiwanych przychodów) świadczonych łącznie Polsce i w Niemczech. W 2016 r. Wnioskodawca sprzedał swoje usługi na kwotę łączną powyżej 200.000 zł netto. Sprzedaż usług stanowiących czynności opodatkowane na terytorium Polski dla podmiotów mających siedzibę w kraju wyniosła w 2016 r. niespełna 30.000 zł netto. Reszta sprzedaży to usługi świadczone na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględnienia w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. d rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonaniu instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych w budynkach znajdujących się w Niemczech, mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości, czyli Niemcy.

W związku z powyższym ww. usługi świadczone na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji art. 2 pkt 22 ustawy zawiera zamknięty katalog czynności, które ustawa uznaje za sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług m.in. odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju, za które zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`).

W związku z powyższym, przy ustalaniu wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, należy brać pod uwagę m.in. wartość opodatkowanej sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju. Natomiast nie uwzględnia się świadczenia usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca do wartości limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza kwot z tytułu wykonania instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy i które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wnioskodawca do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy powinien wliczyć jedynie wartość czynności, które podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zatem wartość odpłatnego świadczenia usług na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec uzyskana w 2016 r., nie powinna zostać uwzględniona w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, w przypadku nie przekroczenia kwoty limitu określonego w tym przepisie.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z powołanego wcześniej art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.) wynika, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy – jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonaniu instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych nie zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i – jak wynika z opisu sprawy – w 2016 r. nie uzyskał wartości sprzedaży przekraczającej kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia (30.000 zł), to będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że wartość sprzedaży w 2017 r. nie przekroczy kwoty 200.000 zł i nie wykona czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Odpowiadając na pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy wartość sprzedaży usług świadczonych na terytorium kraju na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju w 2016 r. nie przekroczyła, a w 2017 r. nie przekroczy kwoty 200.000 zł, niezależnie od tego jaka była wartość usług wykonanych na nieruchomościach na terytorium Niemiec.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, że art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady ogólnej dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia.

Tutejszy organ informuje, że w związku ze świadczeniem usług polegających na wykonaniu instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych na nieruchomościach położonych w Niemczech, świadczonych przez Wnioskodawcę powinny być wystawione faktury z „np.” z informacją o zastosowaniu do tych transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse chargé), jednak nie ze względu na podmiot, (odbiorcę ww. usług – podatników od wartości dodanej), tylko przedmiot (nieruchomość).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy zostało wydane postanowienie z dnia 27 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.494.2017.1.JN.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.