Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-239/15-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Odliczenie podatku na podstawie art. 90 ustawy od wydatków na infrastrukturę.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; szpital
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 90 ustawy oraz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie struktury wynikającej z art. 90 ustawy w związku z realizacją projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 90 ustawy oraz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie struktury wynikającej z art. 90 ustawy w związku z realizacją projektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowania pytania oraz przedstawienia stanowiska Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Szpital złożył wniosek o dofinansowanie pn. „”, jest to projekt partnerski, beneficjentem dofinansowania projektu jest Gmina i jednocześnie Liderem projektu a S Partnerem projektu. Każdy uczestnik projektu będzie kierować realizacją swoich zadań zgodnie z harmonogramem, będzie miał założony oddzielny rachunek bankowy, zobowiązany jest do przygotowania wymaganej dokumentacji budowlane we własnym zakresie. Celem projektu dot. S jest modernizacja kotłowni wraz z wykonaniem nowego przyłącza sieci gazowej, modernizacja sieci zewnętrznych od budynku kotłowni do wymiennikowni, wymiana urządzeń w wentylatorki, rozprężani pary, wymiennikowi, wymiana pionów i grzejników w obiektach Szpitala.

Stan techniczny obiektów zlokalizowanych na terenie Szpitala objętych operacją w chwili obecnej nie jest zadawalający. W obiektach będących przedmiotem projektu funkcjonują stare, nisko sprawne i mało wydajne instalacje centralnego ogrzewania. Budynek użyteczności publicznej nie spełnia obowiązujących wymagań technicznych, jego kiepski stan techniczny jest bardzo widoczny. Całe instalacje centralnego ogrzewania oraz wentylacji wymagają przeprowadzenia prac remontowych bądź przebudowy. Ze względu na mało wydajny i posiadający niską sprawność system centralnego ogrzewania w obiektach straty ciepła są wysokie. Taki stan powoduje większe emisje zanieczyszczeń, które mają negatywne skutki dla zdrowia ludzi oraz dla środowiska. Po przeprowadzonych pracach obiekty te będą ogrzewane w efektywniejszy sposób, poprawi się ich estetyka oraz komfort korzystania z budynków użyteczności publicznej. Po realizacji operacji zmniejszeniu ulegnie ilość materiału grzewczego, ponieważ będzie on efektywniej wykorzystywany. Ostatecznymi odbiorcami projektu będą: personel i pacjenci S, którym zwiększy się komfort pracy a pacjentom pobyt w oddziałach szpitalnych. W ramach tego działania ponoszone będą wydatki związane z modernizacją kotłowni i towarzyszącej jej infrastrukturze, zakup niezbędnych urządzeń, promocją projektu oraz zarządzaniem projektem. Cała infrastruktura objęta projektem będzie w 96% służyć obiektom medycznym natomiast 4% to powierzchnie Szpitalne wydzierżawione dla podmiotów zewnętrznych.

Wojewódzki Szpital składa się z 3 przedsiębiorstw:

1.  Szpital położony na terenie miasta świadczący usługi zdrowotne stacjonarne i całodobowe;
2.  Przychodnia przy Szpitalu położona na terenie miasta świadcząca usługi zdrowotne ambulatoryjne;
3.  Przychodnia Specjalistyczna Szpitala położona na terenie miasta świadcząca usługi zdrowotne ambulatoryjne.

Infrastruktura objęta projektem dotyczy pozycji 1,2.

S prowadzi działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych. Celem statutowym zakładu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone w placówce są nieodpłatne w ramach kontraktu z NFZ. Szpital może też prowadzić działalność gospodarczą z której zyski w całości przeznaczane będą na realizację działalności statutowej. S jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Co miesiąc składa deklaracjęVAT-7 z tytułu prowadzenia działalności medycznej, które to czynności są zwolnione z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz z działalności niemedycznej opodatkowanej stawkami 5%, 8% i 23%. Wydatki poniesione z planowaną realizację ww. projektu będą miały związek ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Infrastruktura objęta projektem będzie ogrzewała ponad 20 tys. m2 powierzchni użytkowej z czego 888 m2 dotyczy powierzchni dzierżawionych. Z tytułu dzierżawy Szpital obciąża dzierżawców za czynsz fakturą VAT oraz odprowadza należny podatek VAT do US.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał: Szpital złożył wniosek o dofinansowanie pn. „”, jest to projekt partnerski, beneficjentem dofinansowania projektu jest Gmina i jednocześnie Liderem projektu a S jest Partnerem projektu. Każdy uczestnik projektu będzie kierować realizacją swoich zadań zgodnie z harmonogramem, będzie miał założony oddzielny rachunek bankowy, zobowiązany jest do przygotowania wymaganej dokumentacji budowlanej we własnym zakresie. Celem projektu dot. S jest modernizacja kotłowni wraz z wykonaniem nowego przyłącza sieci gazowej, modernizacja sieci zewnętrznych od budynku kotłowni do wymiennikowni, wymiana urządzeń w wentylatorki, rozprężani pary, wymiennikowi, wymiana pionów i grzejników w obiektach Szpitala. Inwestycja termomodernizacji jest prowadzona w szpitalu od kwietnia 2015 r. i będzie prowadzona do 20 listopada 2015 r. Przeprowadzana inwestycja będzie obejmowała obiekty, w których prowadzona jest działalność medyczna zwolniona z podatku VAT oraz w niewielkim stopniu działalność opodatkowana podatkiem VAT to jest dzierżawa powierzchni z mediami. Celem statutowym zakładu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi świadczone w placówce są nieodpłatne w ramach kontraktu z NFZ. Szpital może też prowadzić działalność gospodarczą z której zyski w całości przeznaczane będą na realizację działalności statutowej. S jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Co miesiąc składa deklarację VAT-7 z tytułu prowadzenia działalności medycznej, które to czynności są zwolnione z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz z działalności niemedycznej opodatkowanej stawkami 5%, 8% i 23%.

Wydatki poniesione na planowaną realizację ww. projektu będą miały związek ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Infrastruktura objęta projektem będzie ogrzewała ponad 20 tys. M2 powierzchni użytkowej z czego 888 m2 (co stanowi 4% całości) dotyczy powierzchni dzierżawionych.

Z tytułu dzierżawy Szpital obciąża dzierżawców za czynsz fakturą VAT oraz refakturą za media i odprowadza należny podatek VAT do US. Ponieważ inwestycja termomodernizacji obejmuje obiekty, w których jest prowadzona działalność zwolniona jak i opodatkowana podatkiem VAT aby szpital mógł odliczyć część podatku VAT od zakupów poniesionych na ww. inwestycję musi obliczyć strukturą wskaźnik procentowy zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Do wyliczenia struktury szpital przyjął obroty zgodnie z art. 90 ust. 4 za poprzedni rok obrotowy tj. 2014 r. które wyniosły 58 936 956, – ogółem w tym z tytułu sprzedaży opodatkowanej 1 123 405, –. Po wyliczeniu struktury wskaźnik 2% dotyczy sprzedaży opodatkowanej a 98% dotyczy sprzedaży zwolnionej. W związku z powyższym szpital może odliczyć od zakupów objętych ww. inwestycją 2% naliczonego podatku VAT a 98% podatku VAT nie ma możliwości odliczenia. Należy zaznaczyć, iż szpital nie dokonał jeszcze odliczenia z tytułu ww. projektu, gdyż inwestycja jest w toku a faktury będą wystawione zgodnie z umową po zakończeniu inwestycji. W celu wykazania planowanych wydatków dla instytucji rozliczających projekt należało wskazać kalkulacje odnośnie wydatków całościowych z podziałem na koszty kwalifikowalne i niekwalifikowalne dotyczących inwestycji. Szpital stosuje się do przepisów odnośnie środków unijnych współfinansowanych z EFRR gdzie zasada kwalifikowalności jest taka, że podatek VAT może być zaliczony do wydatków kwalifikowanych czyli tych, które podlegają częściowej refundacji, jeśli beneficjent nie ma możliwości jego odzyskania. W przypadku szpitala w którym ww. inwestycja dotyczy obiektów w których wykonywane są czynności zwolnione i opodatkowane jest przesłanka, iż zgodnie z wyliczoną strukturą szpital może odliczy 2% podatku VAT. W związku z powyższym jeżeli jest taka możliwość to 2% podatku VAT od ww. inwestycji szpital wykazał jako wydatek niekwalifikowalny w rozumieniu przepisów unijnych tj. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 1080/2006/WE w sprawie EFRR. W związku z powyższym szpital stawia zapytania: czy poprawnie do obliczenia proporcji podatku VAT zastosował art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?, czy szpitalowi przysługuje odliczenie podatku VAT w proporcji zgodnej z wyliczonym wskaźnikiem? Wydatki poniesione na ww. inwestycję są wydatkami na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług zarówno dla budynków szpitala położonego na terenie miasta jak i przychodni która mieści się w budynku szpitala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy S do wyliczenia proporcji słusznie zastosował art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy S ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony w związku z wydatkami jakie będzie ponosić w wyniku realizacji projektu wg struktury wyliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi służące ochronie zdrowia i życia ludzkiego świadczone przez S zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług korzystają ze zwolnienia od VAT. Zakupy dokonane na rzecz realizowanego projektu „” będą służyły w 96% działalności medycznej a 4% dotyczą pomieszczeń S wydzierżawionych dla podmiotów zewnętrznych.

Przychód z dzierżawy przeznaczony jest w całości na cele statutowe S.

Wnioskodawca informuje, że:

*   faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu będą wystawione na S,

*   beneficjentem projektu są partnerzy Gmina – lider projektu i S – partner,

*   efekty powstałe w wyniku realizacji projektu są związane z czynnościami przede wszystkim zwolnionymi i w małym stopniu z działalnością opodatkowaną.

Roczny obrót Szpitala zgodnie z art. 90 ust. 4 za 2014 wyniósł 58 936 956, – w tym sprzedaż opodatkowana wyniosła 1 123 405, – Po obliczeniu struktury procentowej zgodnie z art. 90 ust. 3 wskaźnik wynosi 1,91 po zaokrągleniu wynosi 2%. Wyliczona proporcja oznacza, że szpital może skorzystać z odliczenia 2% podatku VAT od zakupów związanych z ww. inwestycją a 98 % podatku VAT nie ma możliwości odliczenia. Szpital dla celów zaplanowania wydatków na ww. projekt zobowiązany był wyliczyć strukturą wskaźnik jakim będzie rozliczał podatek VAT aby właściwie ująć go w koszty kwalifikowalne i niekwalifikowalne. W projektach inwestycyjnych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zasada kwalifikowalności VAT jest taka, że podatek może być zaliczony do wydatków kwalifikowanych, czyli tych, które podlegają częściowej refundacji, jeśli beneficjent nie ma możliwości jego odzyskania. Wynika to z przepisów unijnych, a ściślej rzecz ujmując, z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 1080/2006/WE w sprawie EFRR (\`(...)\`). W świetle art. 7 ust. 1 lit. d) tego rozporządzenia, VAT podlegający zwrotowi nie jest kwalifikowany w ramach projektu współfinansowanego z EFRR. Przepis ten należy interpretować w oparciu o zapisy Krajowych wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013. Do nich są dostosowane poszczególne wytyczne dotyczące kwalifikowalności wydatków w ramach programów operacyjnych na lata 2007-2013 (np. PO IG, PO IiŚ, RPO). Wynika z nich, że VAT może być wydatkiem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta. Natomiast VAT podlegający odzyskaniu zgodnie z ustawą o VAT nie będzie uważany za kwalifikowany, nawet jeśli nie został faktycznie odzyskany przez beneficjenta, a jedynie zaistniała taka możliwość – wskazana w przepisach prawa. W związku z powyższym szpital z uwagi na zaistniałą przesłankę musiał dokonać obliczenia struktury zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, wg której 98% podatku VAT związanego z zakupami w ramach ww. projektu szpital nie ma możliwości odliczenia a 2% podatku VAT szpital ma prawo odliczyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „”, jest to projekt partnerski, beneficjentem dofinansowania projektu jest Gmina i jednocześnie Liderem projektu a Wnioskodawca jest Partnerem projektu.

Szpital składa się z 3 przedsiębiorstw:

1.  Szpital położony na terenie miasta świadczący usługi zdrowotne stacjonarne i całodobowe;
2.  Przychodnia przy Szpitalu położona na terenie miasta świadcząca usługi zdrowotne ambulatoryjne;
3.  Przychodnia Specjalistyczna Szpitala położona na terenie miasta świadcząca usługi zdrowotne ambulatoryjne.

Inwestycja termomodernizacji jest prowadzona w szpitalu od kwietnia 2015 r. i będzie prowadzona do 20 listopada 2015 r. Faktury będą wystawione zgodnie z umową po zakończeniu inwestycji. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Wydatki poniesione na planowaną realizację ww. projektu będą miały związek ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Infrastruktura objęta projektem będzie ogrzewała ponad 20 tys. M2 powierzchni użytkowej z czego 888 m2 (co stanowi 4% całości) dotyczy powierzchni dzierżawionych. Z tytułu dzierżawy Szpital obciąża dzierżawców za czynsz fakturą VAT oraz refakturą za media i odprowadza należny podatek VAT do US. Do wyliczenia struktury Wnioskodawca przyjął obroty zgodnie z art. 90 ust. 4 za poprzedni rok obrotowy tj. 2014 r. które wyniosły 58 936 956, – ogółem w tym z tytułu sprzedaży opodatkowanej 1 123 405, –. Po wyliczeniu struktury wskaźnik 2% dotyczy sprzedaży opodatkowanej a 98% dotyczy sprzedaży zwolnionej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zastosowania art. 90 ustawy oraz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie struktury wynikającej z art. 90 ustawy w związku z realizacją projektu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku VAT, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy będzie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to będzie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na realizację projektu, w zakresie, w jakim nabycia te będą wiązały się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie, możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał, że infrastruktura objęta projektem będzie ogrzewała ponad 20 tys. M2 powierzchni użytkowej z czego 888 m2 (4%) dotyczy powierzchni dzierżawionych a Wnioskodawca obciąża dzierżawców za czynsz fakturą VAT oraz refakturą za media i odprowadza należny podatek. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało takie prawo. Przyporządkowania ww. kwot związanych z modernizacją, z wyjątkiem wydatków poniesionych na grzejniki, Wnioskodawca będzie mógł dokonać w oparciu o klucz powierzchniowy wskazany w opisie sprawy. Zatem Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na modernizację – z wyłączeniem wydatków na grzejniki – w oparciu o wskazany klucz powierzchniowy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na wymianę grzejników to należy zauważyć, że grzejniki będą znajdowały się w pomieszczeniach wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i w pomieszczeniach wykorzystywanych do czynności zwolnionych. Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych na wymianę grzejników prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało w związku z wydatkami poniesionymi na grzejniki przeznaczone do zamontowania w pomieszczeniach będących przedmiotem najmu.

W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z realizacją projektu w takiej części w jakiej efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że szpital z uwagi na zaistniałą przesłankę musiał dokonać obliczenia struktury zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, wg której 98% podatku VAT związanego z zakupami w ramach ww. projektu szpital nie ma możliwości odliczenia a 2% podatku VAT szpital ma prawo odliczyć należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, iż wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, z którego jednoznacznie wynika, iż wydatki poniesione na planowaną realizację ww. projektu będą miały związek ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i infrastruktura objęta projektem będzie ogrzewała ponad 20 tys. M2 powierzchni użytkowej z czego 888 m2 (co stanowi 4% całości) dotyczy powierzchni dzierżawionych, a z tytułu dzierżawy Szpital obciąża dzierżawców za czynsz fakturą VAT oraz refakturą za media i odprowadza należny podatek VAT do US.

Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny.

Końcowo tut. Organ informuje, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.