Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-798/13-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-31
Teza: dotyczy prawa do dokonania korekty (zmniejszenia podatku należnego) przy braku oryginału paragonu fiskalnego
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; korekta; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2013 r. (data wpływu 1.08.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty (zmniejszenia podatku należnego) przy braku oryginału paragonu fiskalnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty (zmniejszenia podatku należnego) przy braku oryginału paragonu fiskalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na stacjach paliw prowadzonych przez Spółkę zdarzają się sytuacje, gdy na paragonie fiskalnym w wyniku pomyłki zostanie zapisana błędna informacja np. dotycząca rodzaju towaru, jego ilości, błędnej stawki podatku, kwoty sprzedaży brutto itd. Pomyłka taka nie zawsze zostanie zidentyfikowana „na miejscu” zaraz po wydrukowaniu paragonu fiskalnego i wręczeniu go klientowi. Czasem błędne dane zostaną ujawione po upływie czasu, gdy już nie ma możliwości odzyskania oryginału paragonu fiskalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy brak oryginału paragonu fiskalnego powoduje utratę możliwości korekty sprzedaży, a w szczególności podatku należnego w przypadku, gdy pomyłka spowodowała zawyżenie kwoty podatku na paragonie fiskalnym?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast Zgodnie z § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2013, poz. 363), w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Przepis ten wprowadza obowiązek dołączenia do ewidencji korekty sprzedaży oryginał paragonu fiskalnego, z którym wiąże się pomyłka. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zdarzają się sytuacje, gdy pomyłka zostanie ujawniona w momencie, gdy nie ma możliwości dołączenia oryginału paragonu do ewidencji, gdyż sprzedaż została dokonana jakiś czas temu. W związku z tym - zdaniem Spółki - brak oryginału paragonu fiskalnego nie powinien być przeszkodą do dokonania odpowiedniej korekty.

Należy bowiem podkreślić, iż oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Oczywiście w takim przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie Spółki, która w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinna posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty. Ponadto cyt. wyżej przepis wskazuje tylko elementy konieczne ewidencji korekt, a tym samym brak któregokolwiek z nich może tylko powodować, że ewidencja może zostać uznana za niepełną. Natomiast, gdy mimo braku oryginału paragonu fiskalnego inne dowody będą wskazywać, iż przykładowo stawka podatku została zawyżona (było 23%, a powinno być 8%), to w takim przypadku podatnik nie zostanie pozbawiony możliwości skorygowania podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy, zgodnie, z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

*   dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy;
*   dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy. Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną sprzedaż (§ 2 pkt 12 rozp.).

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozp., w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego),
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Ponadto, w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 6 rozp.).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem stacji paliw. W jej działalności zdarzają się sytuacje, gdy na paragonie fiskalnym w wyniku pomyłki zostanie zapisana błędna informacja np. dotycząca rodzaju towaru, jego ilości, błędnej stawki podatku, kwoty sprzedaży brutto itd. Pomyłka taka nie zawsze zostanie zidentyfikowana „na miejscu” zaraz po wydrukowaniu paragonu fiskalnego i wręczeniu go klientowi. Czasem błędne dane zostaną ujawnione po upływie czasu, gdy już nie ma możliwości odzyskania oryginału paragonu fiskalnego.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy w sytuacji zaistnienia pomyłki np. dotyczącej rodzaju towaru, jego ilości, błędnej stawki podatku, kwoty sprzedaży brutto itd, która zostanie błędnie zapisana na paragonie fiskalnym, może On bez posiadania oryginału tego paragonu dokonać korekty sprzedaży, a w szczególności korekty podatku należnego.

Wyżej powołany z § 3 ust. 5 rozporządzenia określa w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. Przykładem takiej pomyłki może być np. pomyłka w ilości towaru - sprzedawca wydając np. 1,5 kg jabłek zaewidencjonuje na kasie 15 kg owoców lub pomyłka w cenie towaru – sprzedawca wydając np. chleb, zamiast ceny brutto 2 zł naliczy na kasie 20 zł. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było - np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywista pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą.

Oczywista pomyłka więc to pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a „oczywistość” omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego okresu czasu od sprzedaży nie można mówić o wystąpieniu w ewidencji oczywistej pomyłki. Po upływie czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Spółki bądź przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że błędnych danych w ewidencji, które zostaną ujawnione po upływie dłuższego czasu od sprzedaży, nie można uznać za oczywiste omyłki, o których mowa w z § 3 ust. 5 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. sprawie kas rejestrujących.

Z treści § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika jak powinien postąpić podatnik prowadzący ewidencję przy użyciu kas rejestrujących w sytuacji, gdy wystąpią w niej oczywiste pomyłki. Podatnik zobowiązany jest mianowicie do niezwłocznej korekty prowadzonej ewidencji poprzez ujecie w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży- pkt 1, podania przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki, dołączenia oryginału paragonu dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła pomyłka – pkt 2. Zatem warunkiem niezbędnym do dokonania korekty ewidencji jest spełnienie łącznie dwóch warunków wymienionych w pkt 1 i pkt 2 § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia. Jak słusznie wskazała sama Spółka są to elementy konieczne, bez zaistnienia których korekta ewidencji na podstawie ww. przepisu nie jest możliwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż brak oryginału paragonu fiskalnego nie powinien być przeszkodą do dokonania odpowiedniej korekty obrotu i podatku należnego w przypadku zaistnienia oczywistej omyłki, jest stanowiskiem błędnym. Nie można bowiem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego, gdyż jak wynika z samego zapisu § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, od 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje jasno sformułowany przepis, nakazujący dołączanie do korekty oczywistej pomyłki wyłącznie oryginału paragonu fiskalnego.

W tym miejscu wskazać należy, że paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu (z którym wiążą się m.in. uprawnienia rękojmi i gwarancji), natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku np. jego zwrotu.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjnowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego (błędna ilość towaru, rodzaj towaru). Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych.

W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt pomyłki w ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Uwzględniając powyższe zgodzić należy, się ze Spółką że przysługuje Jej uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego w przypadku braku oryginału paragonu, pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione, ujmowane w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt. Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że Spółka ma możliwość dokonania korekty sprzedaży i podatku należnego na podstawie § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia, ponieważ błędnych danych w ewidencji, które zostaną ujawnione po upływie dłuższego czasu od sprzedaży, nie można uznać za oczywiste pomyłki, o których mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze całokształt stanowiska Wnioskodawcy uznać należało je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.