Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-815/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-22
Teza: W przedmiotowej sprawie koszty kwalifikowane są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym Spółkom z Grupy, a nie Podatkowej Grupie Podatkowej. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki - jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: badanie; działalność; ekspertyza; odliczenia; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów nabywanych Usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów nabywanych Usług.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Spółka S.A. (dalej: „Y.”), tworzy wraz z następującymi podmiotami: \`(...)\`podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK Y.”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”). Y. jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne. Żadna ze spółek tworzących Grupę nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

PGK Y. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 30 października 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład PGK Y. („Spółki”) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki PGK Y. ponoszą w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1.  koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółki Grupy, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółkach Grupy w celu realizacji działalności B+R,
2.  koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, pozyskiwanych na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  koszty nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki („ustawa o ZFN”), na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R (z wyłączeniem przypadków, gdy korzystanie odbywa się na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP),
6.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na potrzeby prowadzonej działalności B+R poszczególne Spółki Grupy ponoszą m.in. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (dalej: „Usługi”). Usługi te Spółki Grupy nabywają od zewnętrznych podmiotów specjalizujących się w świadczeniu tego rodzaju usług.

W ramach powyższych Usług PGK Y. pozyskuje przykładowo usługi doradztwa prawnego, usługi w zakresie wsparcia w przygotowaniu dokumentacji prawno-budowlanej, przeprowadzenia badań (testów), pomiary geodezyjne, usługi konsultingowe czy też wyniki prac rozwojowych świadczone na ich rzecz przez podmioty zewnętrzne.

PGK Y. zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn. na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez poszczególne Spółki Grupy na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP.

Spółki PGK Y. wyodrębnią w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „Ewidencje”), koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust lb ustawy o PDOP. W szczególności, Ewidencje pozwolą na wyodrębnienie kosztów działalności B+R poszczególnych Spółek Grupy. Ponadto Grupa będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 4-7 ustawy o PDOP.

Ponadto, Koszty kwalifikowane nie zostaną Spółkom PGK Y. zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) Wnioskodawca, wskazał że w zakresie pytania 2, że:

1.  w ramach kosztów prac badawczo-rozwojowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ponosi lub będzie ponosić również koszty różnego rodzaju usług doradczych, analiz, ekspertyz i opinii nabywanych od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych;
2.  zdaniem Spółki koszty tego rodzaju mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK Y. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabywanych Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK Y. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabywanych Usług.

Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej

Spółkami tworzącymi podatkową grup kapitałową mogą być tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które to spółki muszą spełniać następujące warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP:

1.  przeciętny kapitał zakładowy (określony w sposób, o którym mowa w art. la ust. 2b ustawy o PDOP), przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000,00 zł,
2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków, albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, spółka dominująca wraz ze spółkami zależnymi musi zawrzeć umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej. Umowa musi być zawarta w formie aktu notarialnego oraz zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie określonym w art. la ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę wskazaną w umowie o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jako reprezentującą całą grupę. Zgłoszenie powinno być złożone do właściwego według siedziby tej spółki naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej, a więc na jego rzecz powinien być uiszczany podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. la ust. 5 ustawy o PDOP, naczelnik właściwego urzędu skarbowego dokonuje rejestracji umowy w formie decyzji lub odmawia zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. la ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Z chwilą zarejestrowania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej i spełnieniu określonych w przepisach warunków powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkuje jednocześnie tym, że spółki tworzące grupę przestają być samodzielnymi podatnikami tego podatku.

Wreszcie zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy tworzą podatkową grupę kapitałową. Tym samym, w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki Grupy z Ulgi B+R powinna być analizowana na poziomie PGK Y..

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 1, 2 oraz 3 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R
4.  wyniki badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy ZFN.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami należy uznać, iż to PGK Y., jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo do dokonania odliczeń z tytułu Ulgi B+R z tytułu Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki Grupy.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, jedynie w odniesieniu do kosztów związanych z nabyciem wyników badań naukowych ustawodawca wprowadził dodatkową przesłankę kwalifikowalności podmiotu zbywającego, od której spełnienia uzależniona jest możliwość zaliczenia tych wydatków do Kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z brzmieniem przedmiotowego przepisu koszty związane z nabyciem wyników badań naukowych mogą zostać uznane za Koszty kwalifikowane, tylko w przypadku, gdy badania te były świadczone lub wykonane na potrzeby prowadzonej działalności B+R, na podstawie umowy, przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN.

Powyższe ograniczenie podmiotowe zostało wprowadzone jedynie w odniesieniu do nabycia wyników badań naukowych. Tym samym z perspektywy możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych inaczej należy traktować koszty z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.

Podatnikom przysługuje w tym zakresie prawo do zaliczenia tych kosztów do Kosztów kwalifikowanych na potrzeby Ulgi B+R, niezależnie od tego od jakiego podmiotu Usługi te zostaną nabyte, przy założeniu, że koszty te są ponoszone na działalność B+R.

Analizując literalne brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP należy podnieść, iż spójnik „a” łączy dwa zdania składowe (tzw. zdania współrzędne), które nie określają się wzajemnie, a jedynie przedstawiają czynności współistniejące ze sobą. Jedno zdanie składowe nie wynika z treści drugiego i może istnieć osobno (zgodnie z zasadami przytoczonymi w Słowniku PWN - http://sjp.pwn.pl/zasady/Zasady-pisowni-i-interpunkcji;713485.html). Tym samym przepis z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP składa się z dwóch zdań złożonych współrzędnie, które mogłyby istnieć osobno. W konsekwencji mogłyby stanowić odrębne przepisy, nie zmieniając treści normy, którą tworzą.

Z kolei termin „także” zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl /słownik/) oznacza „i również, też”. W tym kontekście służy on podkreśleniu możliwości zaliczenia kosztów nabycia wyników badań naukowych do Kosztów kwalifikowanych. Odrębnie natomiast do Kosztów kwalifikowanych zostały zaliczone wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne. Niemniej jednak ze względu na regułę nakazującą ustawodawcy redagowanie przepisów ustawy zwięźle i syntetycznie (§ 5 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908)), obie te kwestie zostały przedstawione w jednym punkcie, ze względu na łączący je charakter / przedmiot wydatków, tj. w obu przypadkach wydatki ponoszone przez podatnika związane są z nabywaniem przez niego usług od ekspertów / specjalistów z danej dziedziny, która jest wąska i wymaga specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia, potrzebnych do prowadzenia działalności B+R.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że ograniczenie w zakresie podmiotu, od którego podatnik może nabywać wyniki badań naukowych, odnosi się wyłącznie do tej kategorii usług. Regulacja ta stanowi bowiem, w ocenie PGK Y., odrębną część.

Zgodnie z przytoczoną definicją spójnika „a”, w przypadku gdyby celem ustawodawcy było objęcie Usług wymogiem nabycia od kwalifikowanego podmiotu to zgodnie z ww. zasadami techniki prawodawczej, norma art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP byłaby rozbita na następujące dwa punkty:

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne,
2.  nabycie wyników badań naukowych

\- świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w stosunku do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nie znajduje zastosowania ograniczenie przewidziane w stosunku do nabycia wyników badań naukowych, o konieczności ich świadczenia lub wykonania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN na potrzeby prowadzonej działalności B+R. W konsekwencji, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, dla celów zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne zostały wykonane przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN. Dla możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych istotne jest jedynie, aby powyższe wydatki były poniesione przez podatnika na działalność B+R.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w alternatywnie używanej przez ustawodawcę technice, przy pomocy której konstruowane były inne przepisy ustawy o PDOP. W szczególności, warto zwrócić uwagę na przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, gdzie w kolejnych przepisach wyliczających pozycje niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, umieszczane są liczne zastrzeżenia lub wyjątki. Ustawodawca posługuje się m.in. średnikiem, jeżeli jego intencją jest aby część przepisu - zastrzeżenie lub wyjątek - znajdująca się za średnikiem odnosiła się do wszystkich elementów uprzednio wymienionych w przepisu (patrz np. art. 16 ust. 1 pkt 8d) ustawy o PDOP). W ocenie Wnioskodawcy, konsekwentny i racjonalny ustawodawca posłużyłby się właśnie średnikiem, gdyby jego intencją było zastrzeżenie, że Usługi mogą stanowić Koszty kwalifikowane, jedynie jeśli są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

Tym samym, PGK Y. stoi na stanowisku, że jeśli intencją racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowej przesłanki w celu zaliczenia tych wydatków do Kosztów kwalifikowanych, tj. przesłanki wykonania Usług przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN, to obowiązek ten powinien być wprowadzony bezpośrednio w ustawie o PDOP i wynikać jednoznacznie z omawianych przepisów. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego nie jest bowiem dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zostało wielokrotnie wyrażone m.in. w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 462/14) a przede wszystkim w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), który stwierdził, że m.in. w prawie podatkowym obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności ustawowej i zakaz wykładni per analogiam czy rozszerzającej. Podkreślił to wskazując, m.in. że: „ za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie precyzyjnych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych”. W konsekwencji, nie można dokonać wykładni rozszerzającej w celu ograniczenia uprawnienia do dokonania odliczenia niektórych wydatków poniesionych na działalnością B+R.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-792/15/KP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wydatki ponoszone przez Spółki PGK „A ” na nabycie przedmiotowych ekspertyz, opinii usług doradczych od wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych oraz wyników badań od jednostek naukowych będą stanowiły koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej. ”

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK Y. jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabywanych Usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczania do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów nabywanych Usług - jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca, PGK Y. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 18 września 2014 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2015 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest wytwarzanie oraz dystrybucja energii elektrycznej w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością, część spółek wchodzących w skład PGK Y. („Spółki”) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, obejmującą badania naukowe oraz prace rozwojowe, odpowiednio w rozumieniu art. 4a pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o PDOP.

Na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, wskazać należy, że podatkowa grupa kapitałowa, zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik. W myśl art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Z kolei sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, wskazany jest w art. 7a i art. 7 ustawy o CIT. Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i starty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Podnieść należy, zgodnie z art. 9 ust. 1b, Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obwiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, podkreślić należy, że tut. Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie możliwość skorzystania przez Spółki Grupy z ulgi badawczo-rozwojowej powinna być analizowana na poziomie PGK Y..

W opisanym przez Grupę PGK Y. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. Wskazać należy, że istotne jest, która Spółka z Grupy poniosła dany koszt kwalifikowany. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółkami Grupy dokonywane są w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym zakresie ma zastosowanie art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie koszty kwalifikowane są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnym Spółkom z Grupy, a nie Podatkowej Grupie Podatkowej PGK Y. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do Grupy prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązane do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a następnie w tej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.