Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.333.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z importem i eksportem towarów.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; spedycja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z importem towarów – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z eksportem towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z importem i eksportem towarów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główny przedmiot działalności stanowi świadczenie na rzecz innych przedsiębiorców kompleksowych usług spedycyjnych, polegających na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów, w ramach którego następuje przekroczenie zewnętrznej granicy Unii Europejskiej. Przewaga konkurencyjna Wnioskodawcy polega na skupieniu w swojej działalności gospodarczej kompetencji w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych, profesjonalnej obsługi przez agentów celnych, a także dysponowaniu szeregiem certyfikatów: świadectwa AEO, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz członkostwa w Polskiej Izbie S. i L. oraz I. F. o. F. F. A. W każdym przypadku, w tym również w przypadku dostaw towarów na warunkach CIF i DDP, Wnioskodawca zleca armatorowi wykonanie usługi transportowej jako tzw. booking party, jednakże w imieniu i na rzecz klienta, czyli jako pełnomocnik klienta. Wnioskodawca ujawnia armatorowi dane klienta tylko w niektórych przypadkach, gdyż niekiedy w interesie Wnioskodawcy leży uniknięcie bezpośrednich kontaktów pomiędzy armatorem a klientem. Warunki handlowe przewozów morskich realizowanych na zlecenie Wnioskodawcy uregulowane są w klauzulach konosamentowych, które każdy armator formułuje we własnym zakresie, jak również w przepisach prawa międzynarodowego, do których te klauzule odsyłają, głównie w Regułach Hasko - Visbijskich, czyli w Międzynarodowej konwencji brukselskiej o ujednostajnieniu niektórych zasad dotyczących konosamentów z 1924 r. wraz z Protokołem z 1968 r. i 1979 r. Tym samym przepisy polskiego Kodeksu Morskiego oraz Kodeksu cywilnego nie mają do tych przewozów zastosowania. Przedmiotowe warunki handlowe mają charakter umów adhezyjnych, to jest nie podlegają negocjacjom. Warunki handlowe nie wymagają formalnego, pisemnego umocowania Wnioskodawcy przez klienta do zawierania umowy przewozu z armatorem. Niemniej jednak nie zachodzi sytuacja działania przez Wnioskodawcę w relacjach z armatorem w imieniu własnym, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Klauzule konosamentowe stosowane przez poszczególnych armatorów stanowią, że samoistną odpowiedzialność w stosunku do armatora za koszty dotyczące ładunku, w tym koszty demourrage (przestoju ładunku w porcie przeznaczenia ponad okres objęty standardowym wynagrodzeniem właściciela tego portu), ponosi tzw. merchant, czyli każdy podmiot, który był lub pozostaje zaangażowany w transport ładunku, w tym również przewoźnik drogowy, który przywiózł ładunek do portu nadania. W przypadku zaistnienia zdarzeń niepożądanych dotyczących ładunku, wymagających zaangażowania booking party, Wnioskodawca przekazuje swojemu klientowi otrzymaną od armatora informację o zaistnieniu tych zdarzeń, celem podjęcia przez klienta decyzji dotyczącej ładunku.

Ad. 1. Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego klienta usługę polegającą na odbiorze ładunku przywożonego spoza terytorium Unii Europejskiej do Polski. Zgodnie z obustronnie zaakceptowanym zleceniem spedycyjnym podstawowy zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje niżej wymienione czynności, w kolejności chronologicznej, od najwcześniejszej do najpóźniejszej: a) zapewnienie nadania ładunku w pozaunijnym porcie morskim, b) organizowanie transportu morskiego, opłacenie frachtu i innych należności armatora, c) podzlecenie rozładunku towarów w kontenerze w unijnym porcie morskim, d) złożenie towarów w magazynie czasowego składowania, e) dokonanie odprawy celnej do procedury dopuszczenia towarów do obrotu jako przedstawiciel pośredni, f) uregulowanie należności celno-podatkowych z tytułu importu towarów, g) załadunek kontenera na środek transportu lądowego (ciągnik siodłowy z naczepą), h) przewiezienie ładunku pod adres docelowy wskazany przez klienta. Poza wyżej wymienionymi czynnościami klient może w trakcie wykonywania usługi spedycyjnej składać zamówienia na czynności dodatkowe, takie jak np. składowanie towarów po ich dopuszczeniu do obrotu, konfekcjonowanie towarów (rozformowanie kontenera, paletyzacja itp). Mogą również powstawać zdarzenia niezależne od woli klienta, generujące dodatkowe koszty, np. demurrage, detention, rewizje celne towarów. Złożone przez klienta i zaakceptowane przez Wnioskodawcę zlecenie spedycyjne przewiduje, że pierwsza część wynagrodzenia, z tytułu czynności wymienionych w pkt a) do f) powyżej, przysługuje po dopuszczeniu towarów do obrotu. Pierwsza część wynagrodzenia nie stanowi zapłaty przed wykonaniem usługi (przedpłaty, zaliczki ani zadatku), lecz jest wynagrodzeniem za przyjętą przez klienta część wykonanej usługi spedycyjnej, dla której to części określono odrębną zapłatę. Pozostała kwota z tytułu zlecenia spedycyjnego, w tym wynagrodzenie z tytułu dodatkowych czynności oraz kosztów, staje się należna po zrealizowaniu pkt f) i g) powyżej.

Ad. 2. Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego klienta usługę polegającą na wysłaniu, z portu morskiego, ładunku wywożonego z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Klient Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności na terytorium Polski i dokonuje dostawy towarów, których dotyczy świadczona przez Wnioskodawcę usługa spedycyjna, na rzecz swojego kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą w kraju trzecim, poza Unią Europejską. Klient Wnioskodawcy dokonuje dostawy przedmiotowych towarów na warunkach, które każdorazowo uzgadnia ze swoim kontrahentem przy zastosowaniu tzw. Incoterms 2010. W zależności od ustaleń dla poszczególnych transakcji stosowana jest jedna z następujących formuł dostawy: a) FOB port morski w miejscowości G. - ryzyka i koszty związane z transportem przechodzą na nabywcę towarów w momencie ich załadunku w porcie morskim w miejscowości G., b) CIF adres docelowy kontrahenta - dostawa jest uznana za dokonaną w momencie załadunku w porcie w miejscowości G., jednakże Klient Wnioskodawcy jako sprzedający zobowiązany jest do zawarcia umowy na transport drogą morską, jak również pokrycia kosztów frachtu i ubezpieczenia, c) DDP adres docelowy kontrahenta - oznacza to, że klient Wnioskodawcy odpowiada za przewiezienie towarów aż do adresu docelowego w kraju trzecim, wskazanego przez swojego kontrahenta, dopiero w momencie rozładunku towarów pod tym adresem następuje przejście na kontrahenta kosztów i ryzyk dotyczących ładunku. Zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje następujące czynności, w kolejności chronologicznej, od najwcześniejszej do najpóźniejszej: odebranie towarów z magazynu klienta, przewiezienie towarów do portu morskiego, złożenie towarów w magazynie czasowego składowania, zgłoszenie celne towarów do procedury eksportu, a następnie ich załadunek na statek morski, a w przypadku dostaw towarów na warunkach CIF oraz DDP także opłacenie frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku w transporcie morskim. Po przypłynięciu towarów do portu w kraju trzecim, w niektórych przypadkach dostaw towarów na warunkach DDP Wnioskodawca realizuje drugie zlecenie spedycyjne, za odrębnym wynagrodzeniem. Ta dodatkowa usługa spedycyjna polega na rozładunku towarów, odprawie celnej importowej, a następnie załadunku towarów na ciągnik siodłowy z naczepą oraz przewiezieniu towarów pod adres docelowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług spedycyjnych powstaje obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania wszystkich czynności objętych treścią zobowiązania cywilnoprawnego podatnika wobec swojego kontrahenta. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Wr 329/15. Zgodnie z art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego, „przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.” W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się złożony charakter aktywności spedytora, którego zobowiązanie obejmuje różnorodne czynności w celu jak najlepszego zabezpieczenia interesów swojego klienta. Tym samym, co do zasady, obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej powstaje w momencie wykonania ostatniej spośród czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego. Niemniej jednak otrzymane od klienta i zaakceptowane przez Wnioskodawcę zlecenie spedycyjne, które stanowi umowę spedycji, przewiduje, że pierwsza część wynagrodzenia należna jest po dopuszczeniu towarów do obrotu, w tym uregulowaniu należności celno-podatkowych. W konsekwencji w odniesieniu do elementów wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt od a) do f) obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania ostatniej z tych czynności, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyżej wskazane częściowe wykonanie usługi nie obejmuje czynności i kosztów dodatkowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu rzeczonych elementów dodatkowych płatne jest dopiero po całkowitym wykonaniu usługi. Tak więc obowiązek podatkowy w odniesieniu do wszystkich elementów dodatkowych, również tych, które wystąpiły przed dopuszczeniem towarów do obrotu, powstanie dopiero w momencie dostarczenia towarów pod wskazany przez Klienta adres docelowy, zgodnie z pkt h) opisu stanu faktycznego.

Ad. 2. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego, treść umowy spedycji może obejmować albo wysłanie, albo odbiór przesyłki, wraz z szeregiem czynności dodatkowych. W stanie faktycznym nr 2. obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstaje w momencie wypłynięcia statku wraz z ładunkiem z polskiego portu morskiego, niezależnie od formuły dostawy ustalonej przez Klienta z nabywcą towarów. W chwili opuszczenia przez statek wraz z towarami portu morskiego dochodzi do wysłania towarów przez Wnioskodawcę na zlecenie Klienta, czyli ostatniej czynności, do której wykonania Wnioskodawca zobowiązał się zgodnie ze zleceniem spedycyjnym. Wysłanie przesyłki należy przy tym odróżnić od jej przetransportowania drogą morską do portu docelowego. To ostatnie zdarzenie następuje co najmniej kilka tygodni po wypłynięciu statku z polskiego portu. Wnioskodawca nie jest armatorem (przewoźnikiem) morskim, chociaż na rachunek Klienta zleca transport morski towarów. Treść zobowiązania cywilnoprawnego Wnioskodawcy nie obejmuje faktycznego przewiezienia towarów do portu morskiego w kraju trzecim, lecz jedynie wysłanie (nadanie) ładunku w polskim porcie morskim. Natomiast drugie, opcjonalne zlecenie spedycyjne, które niekiedy jest realizowane przez Wnioskodawcę, należy uznać za wykonane w dacie faktycznego dowiezienia towarów pod adres docelowy, wskazany w formule Incoterms wiążącej Klienta Wnioskodawcy w transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Ten właśnie moment odpowiada hipotezie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako wykonanie ostatniej czynności składającej się na usługę spedycyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z importem towarów,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z eksportem towarów.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ww. przepisu istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.

W myśl art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. W § 2 ww. artykułu wskazano, że spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Jeżeli przepisy tytułu niniejszego albo przepisy szczególne nie stanowią inaczej, do umowy spedycji stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia (art. 796 Kodeksu cywilnego).

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak stanowi art. 799 ww. ustawy, spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu usług spedycyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę w związku z przywozem ładunku spoza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonał część usługi, dla której – jak wynika z treści wniosku – została określona zapłata nie stanowiąca zaliczkę, zadatek, czy przedpłatę, powstanie – w świetle art. 19a ust. 2 ustawy – z chwilą uregulowania należności celno-podatkowych z tytułu importu towarów. Z kolei dla pozostałej części wynagrodzenia w momencie wykonania usługi, a więc jak wynika ze zlecenia spedycyjnego z chwilą przywiezienia ładunku pod wskazany adres docelowy.

Zatem oceniając stanowisko w ww. kwestii należało uznać je za prawidłowe.

W sytuacji, kiedy usługa spedycji dotyczy ładunku wywożonego z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usługi jest – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – chwila wykonania usługi, tj. moment załadunku towarów na statek morski przy dostawach na warunkach FOB.

Natomiast przy dostawach CIF i DDP, o ile transport drogą morską Wnioskodawca zleca w imieniu i na rzecz klienta, momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment opłacenia frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku, a nie jak błędnie wskazano w stanowisku „(…) w momencie wypłynięcia statku wraz z ładunkiem z polskiego portu morskiego, niezależnie od formuły dostawy ustalonej przez Klienta z nabywcą towarów.” Podkreślić bowiem należy, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że ostatnim jej obowiązkiem w kolejności chronologicznej w przypadku dostaw towarów na warunkach CIF i DDP jest właśnie opłacenie frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku.

W przypadku realizacji odrębnego zlecenia na warunkach DDP momentem wykonania usługi, a więc powstania obowiązku podatkowego jest – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – przywiezienie towarów pod adres docelowy.

W konsekwencji oceniając stanowisko całościowo z uwagi na możliwość wystąpienia sytuacji, że data wypłynięcia statku z ładunkiem nie będzie pokrywała się z datą opłacenia frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że tut. organ nie ocenia umów cywilnoprawnych, z których powinien wynikać zakres świadczonych usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.