Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.32.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy tej Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 27 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy tej Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania dostawy tej Nieruchomości. Wniosek uzupełniono dnia 30 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest co do zasady wynajem nieruchomości.

W majątku Spółki znajdowała się nieruchomość w postaci prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem o charakterze handlowo-usługowym (dalej jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość została sprzedana w ramach transakcji kupna-sprzedaży na rzecz innego podatnika VAT.

W Spółce pozostały natomiast pozostałe aktywa przez nią posiadane, w tym przede wszystkim samochód osobowy wykorzystywany przez Prezesa Spółki.

Podobnie w Spółce pozostał jej pracownik pełniący funkcje zarządcze, zajmujący się właśnie obsługą przedmiotowej Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości związana była jedynie z podjęciem decyzji o zmianie aktywa w postaci właśnie Nieruchomości, które służyło do prowadzenia przez Spółkę jej bieżącej działalności w zakresie wynajmu.

Spółka nadal prowadzić będzie bowiem działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości i innych aktywów oraz obrotu i zarządzania nieruchomościami, w związku z czym sporządzone zostały odpowiednie analizy ekonomiczne oraz prowadzone są akcje promocyjne.

W ramach Spółki pozostały również wszelkie należności zobowiązania finansowe związane z prowadzoną działalnością.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości z oczywistych względów Spółka zakończyła realizację umów, w tym z wynajmującym przedmiotową Nieruchomość. Umowa najmu Nieruchomości została przeniesiona aneksem na nabywcę Nieruchomości po dokonaniu odrębnych ustaleń przez najemcę z nabywcą Nieruchomości. Wszyscy dotychczasowi dostawcy Spółki nadal z nią współpracują. Spółka nie prowadziła dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych czy też innych ewidencji, w związku z czym nie miała ona możliwości przyporządkowania do niej wszelkich należności i zobowiązań. W związku z powyższym w ramach przedmiotowej transakcji nie doszło do przeniesienia na nabywcę jakichkolwiek zobowiązań oraz należności o charakterze finansowym.

Spółka nie posiadała jakichkolwiek regulaminów, zarządzeń i tym podobnych dokumentów związanych wyłącznie z przedmiotową Nieruchomością. Wszelkimi kwestiami związanymi z Nieruchomością zajmował się pracownik Spółki, który pozostał w strukturze Spółki.

Treść dokumentów związanych z ww. transakcją jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem transakcji jest sama nieruchomość, a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W 2001 r. Spółka nabyła grunt z przeznaczonym do rozbiórki budynkiem, a transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Następnie Spółka dokonała rozbiórki ww. zabudowań i w 2002 r. wybudowała na ww. gruncie budynek o charakterze użytkowym (o przeznaczeniu handlowo-usługowym). Od wydatków związanych z ww. inwestycją odliczany był podatek VAT.

Jednocześnie Nieruchomość ta w całości była nieustannie wynajmowana na potrzeby handlowo - usługowe od momentu wybudowania, aż do momentu sprzedaży.

W międzyczasie na Nieruchomość były ponoszone jedynie drobne nakłady nieprzekraczające 30% jej wartości początkowej.

Przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca oraz jej nabywca złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu z dnia 27 marca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że do nabycia przedmiotowej Nieruchomości doszło w dniu 24 października 2001 r. na mocy aktu notarialnego tytułem pokrycia podwyższonej wartości nominalnej udziałów oraz pokrycia nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Z uwagi na znaczny upływ czasu Spółka nie jest w stanie z całą pewnością określić, w jaki sposób ww. czynność była traktowana na gruncie podatku od towarów i usług (np. ograniczona dokumentacja). Jednak wg najlepszej wiedzy Spółki, czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów na zasadach ogólnych (była objęta regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) i nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Po opisanym powyżej nabyciu, Spółka dokonała rozbiórki zabudowań istniejących w ramach przedmiotowej Nieruchomości i w 2002 r. wybudowała na ww. gruncie budynek o charakterze użytkowym (o przeznaczeniu handlowo-usługowym). Od wydatków związanych z ww. inwestycją odliczany był podatek VAT. Nieruchomość po wybudowaniu była przedmiotem najmu od lipca 2002 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości w dniu 20 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, iż w doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako: „ustawa o VAT”), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

*   organizacyjnie,
*   finansowo,
*   funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że: „ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 czerwca 2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09, niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności środki trwałe mogą a które nie mogą być przekazywane.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: „o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo”.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może, np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. Wyrok I SA/Kr 29/10 15 kwietnia 2010 r.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie faktycznym

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, Nieruchomość stanowiąca przedmiot analizowanej transakcji nie jest wyodrębniona funkcjonalnie i zawiera zaledwie jeden składnik, który niewątpliwie nie jest sam w sobie wystarczający do prowadzenia za jego pomocą bieżącej działalności gospodarczej.

W skład zbywanej masy majątkowej wchodzi zaledwie jedna Nieruchomość, która sama w sobie nie posiada przymiotu samodzielności i nie spełnia funkcji ZCP w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach przedmiotowej transakcji nie dochodzi do sprzedaży bazy kontrahentów. Nawet jeżeli najemcą Nieruchomości będzie ten sam podmiot, nabywca musiał ustalić zasady współpracy z nim odrębnie. Również w zakresie dostawców nie posiada ona zespołu relacji handlowych czy nawet kontaktów. Wszyscy dostawcy Spółki kontynuują współpracę ze Spółką.

Masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji posiada jedynie pojedyncze aktywo, które nie jest wystarczające do prowadzenia przez nabywcę bieżącej działalności gospodarczej bez podjęcia dodatkowych działań. De facto przedmiotem ww. transakcji jest nieruchomość, która sama w sobie niewątpliwie nie pozwala na podjęcie bieżącej działalności gospodarczej. Stanowi ona bowiem jedynie element przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Bez ww. Nieruchomości Spółka funkcjonowała będzie nadal i zamierza kontynuować działalność w tym samym zakresie, jak dotychczas. W związku z analizowaną transakcją dochodzi jedynie do wymiany jednego z aktywów Spółki.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż przesłanka funkcjonalna w zakresie masy majątkowej będącej przedmiotem analizowanej transakcji nie została spełniona.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-2/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie faktycznym

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż Nieruchomość Wnioskodawcy będąca przedmiotem sprzedaży nie jest również wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych nie jest realizowana w celu umożliwienia identyfikacji przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z przedmiotem sprzedaży. Dla przedmiotowej Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży nie są prowadzone odrębne konta analityczne.

Co więcej, przedmiotowa Nieruchomość nie posiada odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw Spółki, był jej Prezes który pozostał w strukturze Spółki. Zatem w ramach analizowanej transakcji na rzecz Nabywcy nie zostały przeniesione żadne zasoby ludzkie.

Podkreślić również należy, że przedmiot transakcji nie posiada odrębnych procedur działania. Nieruchomość nie jest bowiem w żaden sposób wydzielona ze struktury Wnioskodawcy, a wręcz przeciwnie – jest z nią ściśle związana.

Z powyższego niewątpliwie wynika, iż przedmiot transakcji, którym de facto jest pojedyncza Nieruchomość, nie może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (Nabywcy) w sposób samodzielny i w żadnym razie nie pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Sam w sobie (bez wsparcia chociażby osoby Prezesa Spółki) nie generuje żadnych przychodów.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełnione w analizowanej sprawie.

Poza Nieruchomością, całość aktywów oraz wszelkich pozostałych zasobów pozostała w majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a co istotne są to również zasoby ludzkie niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości w strukturze Wnioskodawcy. Nie można zatem twierdzić, iż Nieruchomość, która została relokowana do struktury Nabywcy stanowi zaplecze wystarczające do funkcjonowania części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Podsumowując, Nieruchomość Wnioskodawcy będąca przedmiotem opisanej transakcji nie jest wyodrębnione organizacyjnie.

3\. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 roku, znak IPPP2/443-312/09-2/AS „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą:

„(…) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych.

Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie faktycznym

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Pomimo prowadzenia dokumentacji księgowej Wnioskodawcy w formie ksiąg rachunkowych, ewidencja nie była prowadzona w taki sposób, aby pozwalała zidentyfikować koszty i zobowiązania związane ze sprzedawanym przez Wnioskodawcę aktywem. Przedmiotem transakcji jest jedna Nieruchomość, bez żadnych innych składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wprowadził żadnych granic pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości oraz pozostałych elementów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji nie ma możliwości określenia pozycji finansowej przedmiotu sprzedaży (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym przede wszystkim wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Co więcej, w ramach analizowanej transakcji nie zostały sprzedane jakiekolwiek należności oraz zobowiązania w rozumieniu finansowym, jak również cywilnoprawnym Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższego Nieruchomość będąca przedmiotem analizowanej transakcji nie była wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z punktu widzenia finansowego.

Końcowo podkreślić należy, iż w ramach analizowanej transakcji sprzedany został jedynie jeden składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W świetle powyższego orzecznictwa i podejścia organów podatkowych nie może budzić wątpliwości, iż przedmiot analizowanej transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również bieżące orzecznictwo w tym zakresie, gdzie tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, w którym to sąd uznał, że transakcji nabycia dwóch nieruchomości komercyjnych nie można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT generalnie wynika, że ZCP tworzy taki zespół składników majątkowych, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Należy to rozumieć tak, że ten zespół składników majątkowych jest zdolny do prowadzenia działalności w składzie takim, jaki jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. A zatem nie chodzi o to, aby zespół składników majątkowych był zdolny do prowadzenia działalności po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe.

NSA stwierdził, że okoliczności przedmiotowej sprawy, takie jak: przeniesienie wyposażenia po zawarciu transakcji sprzedaży, powiązania kapitałowe między sprzedawcą a nabywcą, sposób rozliczenia sprzedaży, ten sam prokurent, z punktu widzenia definicji ZCP nie mają żadnego znaczenia.

Skład orzekający przyznał też, że same te nieruchomości zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią, nawet jeśli były później wykorzystywane przez przedsiębiorcę do działalności gospodarczej i wynajmowane innym podmiotom, co pozwalało uzyskiwać przychody.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT wskazane w przywołanym przepisie nie znajdzie tu zastosowania. Tym samym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnione z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z treści przywołanego pkt 10 wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z najnowszym orzecznictwem (wyrok NSA w Warszawie z 9 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 213/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 31 maja 2016 r. sygn. I SA/Bd 157/16) z powyżej przedstawionej definicji wynika, że:

1.  Każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.
2.  Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku.
3.  Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia.

Powyższe rozumienie zaprezentowanych przepisów potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej z Warszawy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD).

Niewątpliwie czynnością skutkującą dokonanie pierwszego zasiedlenia jest wynajem lub dzierżawa nieruchomości, co potwierdzają również liczne interpretacje organów podatkowych.

Poza przywołanym orzecznictwem potwierdzeniem takiego stanowiska jest choćby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Warszawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD).

Ustawodawca dał jednak podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

„Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać określone przepisami (art. 43 ust. 11 ww. ustawy) elementy:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Odnosząc powyżej zaprezentowaną analizę przepisów do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do nieruchomości wybudowanej w (…) doszło właśnie w dniu oddania tej Nieruchomości najemcy, które nastąpiło niebawem po jej wybudowaniu. Stosunek najmu trwający od tamtego czasu jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz przeznaczeniu jej do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W międzyczasie na Nieruchomość ponoszone były jedynie drobne wydatki nie przekraczające 30% jej wartości początkowej.

Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął niewątpliwie okres 2 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, przedmiotowa transakcja była zasadniczo zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż jak wynika z treści ww. przepisu, jego zakresem objęta jest jedynie dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 artykułu 43.

Podkreślić należy, że zgodnie z cytowanymi regulacjami prawnymi podatnik ma prawo rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca oraz nabywca przedmiotowej Nieruchomości skorzystali z możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT poprzez złożenie oświadczenia zgodnie z wymogami art. 43 ust. 11 ww. ustawy. Podsumowując, przedmiotowa transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT).

Podsumowanie

W związku z powyższym odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytania brzmią następująco:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest co do zasady wynajem nieruchomości. W majątku Spółki znajdowała się nieruchomość w postaci prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem o charakterze handlowo-usługowym. Nieruchomość została sprzedana w ramach transakcji kupna-sprzedaży na rzecz innego podatnika VAT. W Spółce pozostały natomiast pozostałe aktywa przez nią posiadane, w tym przede wszystkim samochód osobowy wykorzystywany przez Prezesa Spółki. Podobnie w Spółce pozostał jej pracownik pełniący funkcje zarządcze, zajmujący się właśnie obsługą przedmiotowej Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości związana była jedynie z podjęciem decyzji o zmianie aktywa w postaci właśnie Nieruchomości, które służyło do prowadzenie przez Spółkę jej bieżącej działalności w zakresie wynajmu. Spółka nadal prowadzić będzie bowiem działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości i innych aktywów oraz obrotu i zarządzania nieruchomościami, w związku z czym sporządzone zostały odpowiednie analizy ekonomiczne oraz prowadzone są akcje promocyjne. W ramach Spółki pozostały również wszelkie należności i zobowiązania finansowe związane z prowadzoną działalnością.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości Spółka zakończyła realizację umów, w tym z wynajmującym przedmiotową Nieruchomość. Umowa najmu Nieruchomości została przeniesiona aneksem na nabywcę Nieruchomości po dokonaniu odrębnych ustaleń przez najemcę z nabywcą Nieruchomości. Wszyscy dotychczasowi dostawcy Spółki nadal z nią współpracują. Spółka nie prowadziła dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych czy też innych ewidencji, w związku z czym nie miała ona możliwości przyporządkowania do niej wszelkich należności i zobowiązań. W związku z powyższym w ramach przedmiotowej transakcji nie doszło do przeniesienia na nabywcę jakichkolwiek zobowiązań oraz należności o charakterze finansowym. Spółka nie posiadała jakichkolwiek regulaminów, zarządzeń i tym podobnych dokumentów związanych wyłącznie z przedmiotową Nieruchomością. Wszelkimi kwestiami związanymi z Nieruchomością zajmował się pracownik Spółki, który pozostał w strukturze Spółki. Treść dokumentów związanych z ww. transakcją jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem transakcji jest sama nieruchomość, a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przedstawionym stanie faktycznym Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy Wnioskodawca ma możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów”.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka nie prowadziła dla przedmiotowej Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych czy też innych ewidencji, w związku z czym nie miała ona możliwości przyporządkowania do niej wszelkich należności i zobowiązań. W Spółce pozostały również wszelkie należności i zobowiązania finansowe związane z prowadzoną działalnością oraz pozostałe aktywa przez nia posiadane, w tym przede wszystkim samochód osobowy wykorzystywany przez Prezesa Spółki. Ponadto w Spółce pozostał jej pracownik pełniący funkcje zarządcze, zajmujący się właśnie obsługą przedmiotowej Nieruchomości. Spółka nie posiadała jakichkolwiek regulaminów, zarządzeń i tym podobnych dokumentów związanych wyłącznie z przedmiotową Nieruchomością.

Przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że ww. Nieruchomość nie została wyodrębniona ani pod względem organizacyjnym, ani pod względem finansowym. Dodatkowo treść dokumentów związanych z ww. transakcją jednoznacznie wskazuje, że jej przedmiotem jest sama nieruchomość, a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W analizowanej sprawie nie znajduje zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym dostawa ww. Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył 24 października 2001 r. grunt z budynkiem przeznaczonym do rozbiórki. Następnie Wnioskodawca dokonał rozbiórki zabudowań i w 2002 r. wybudował na tym gruncie budynek o charakterze użytkowym – o przeznaczeniu handlowo-usługowym. Od wydatków związanych z ww. inwestycją odliczany był podatek VAT. Nieruchomość po wybudowaniu była przedmiotem najmu od lipca 2002 r. W międzyczasie na Nieruchomość były ponoszone jedynie drobne nakłady nie przekraczające 30% jej wartości początkowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponadto w nieruchomości nie dokonano ulepszeń wyższych niż 30% ich wartości początkowej.

Jednak przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca oraz jej nabywca złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca (zbywca) oraz nabywca przedmiotowej Nieruchomości skorzystali z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy poprzez złożenie oświadczenia zgodnie z wymogami art. 43 ust. 11 ustawy, to transakcja sprzedaży Nieruchomości oraz gruntu, na którym jest ona posadowiona, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.