Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.441.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykup nieruchomości z leasingu.
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 5 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykup nieruchomości z leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykup nieruchomości z leasingu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.441.2017.1.AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

E spółka akcyjna (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonywania studiów i projektów instalacji elektroenergetycznych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka w dniu 18 grudnia 2006 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zmianami); (dalej: Ustawa CIT) w odniesieniu do nieruchomości położonej w K. (dalej: Nieruchomość), na którą składa się:

*   udział w prawie współwłasności budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości, tj. budynku głównym biurowca z przewiązką, budynku zaplecza z przewiązką, stacji transformatorowej, muru oporowego, sieci kanalizacyjnej, ogrodzenia oraz dróg i placów, oraz
*   udział w prawie współużytkowania wieczystego gruntu.

Zawarta umowa leasingu miała charakter tzw. leasingu zwrotnego, a więc Spółka sprzedała należącą uprzednio do niej Nieruchomość na rzecz leasingodawcy i zawarła umowę leasingu, której przedmiotem była Nieruchomość. Umowa Leasingu została zawarta na okres 120 miesięcy. Transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Leasingodawcy była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości zostały wybudowane przez Spółkę przed 1993 r., a więc przed ich sprzedażą na rzecz leasingodawcy. Wspomniane budynki oraz budowle po ich sprzedaży na rzecz leasingodawcy i w trakcie trwania umowy leasingu były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (Nieruchomość stanowi siedzibę Spółki). W trakcie trwania umowy leasingu Spółka ponosiła wydatki na Nieruchomość, które klasyfikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Leasingodawca nie ponosił wydatków na Nieruchomość, które należałoby klasyfikować jako ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT.

Po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa leasingu, podjęto decyzję o wykupie Nieruchomości. Umowa sprzedaży Nieruchomości, której stroną byli leasingodawca i Spółka, została zawarta w dniu 13 stycznia 2017 r. Strony transakcji złożyły przed zawarciem umowy sprzedaży zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Spółki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zmianami); (Ustawa VAT), zawierające nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy Nieruchomości oraz adres Nieruchomości.

Spółka wykonuje co do zasady wyłącznie czynności opodatkowane.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Budynek główny biurowca z przewiązką, budynek zaplecza z przewiązką, stacji transformatorowej, mur oporowy, sieć kanalizacyjna, ogrodzenie oraz drogi i place będące przedmiotem nabycia znajdują się na jednej ewidencyjnej działce gruntu (nr ewidencyjny 245).

Ad. 2.

Wnioskodawca nabędzie opisaną nieruchomość w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Ad. 3.

Przy nabyciu budynków (budynku głównego biurowca z przewiązką, budynku zaplecza z przewiązką) przysługiwało sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 4.

Pierwsze zajęcie obu wymienionych budynków nastąpiło w 1973 r. i nie jest możliwe wskazanie precyzyjnej daty tego zajęcia - w Spółce nie zachowały się dokumenty lub inne dowody, które potwierdzałyby konkretną datę pierwszego oddania budynku do używania. Zajęcie to polegało na oddaniu budynków do używania przez Spółkę w ramach jej własnej działalności gospodarczej, na własne potrzeby. Uwagi te dotyczą obu wymienionych budynków.

Ad. 5.

Ww. budynki nie były wykorzystywane przez sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ad. 6.

Kwalifikacja wymienionych obiektów jako budowle na gruncie przepisów prawa budowlanego jest pośrednio przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.)

Ad. 7

Według wiedzy Spółki, przy nabyciu budowli (stacji transformatorowej, muru oporowego, sieci kanalizacyjnej, ogrodzenia, dróg i placów) sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 8

Omawiane obiekty zostały przekazane do używania w ramach działalności Spółki (używanie na własne potrzeby) po ich wybudowaniu, w czasie, gdy nie obowiązywały jeszcze przepisy w zakresie podatku od towarów i usług (1973 r. tak jak budynki). Spółka nie jest w stanie wskazać dokładnej daty, gdyż nie zachowały się dokumenty, z których wynikałoby, w jakim dniu przedmiotowe obiekty zostały oddane do używania.

Ad. 9.

Według wiedzy Spółki, budowle nie były wykorzystywane przez sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od leasingodawcy, dokumentującej wykup Nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od leasingodawcy, dokumentującej wykup Nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, wskazującym na podstawową zasadę odliczeń VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, a ewentualne czynności zwolnione nie wpływają na zakres prawa do odliczenia VAT przez Spółkę - Spółce co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów lub usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

Określona transakcja może podlegać opodatkowaniu VAT jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: transakcja jest czynnością podlegająca opodatkowaniu, wymieniona w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT (przesłanka przedmiotowa) oraz gdy czynność ta jest wykonywana przez podmiot występujący w odniesieniu do tej czynności jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT (przesłanka podmiotowa), a więc co do zasady jako podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Przepisy Ustawy VAT zawierają katalog transakcji lub czynności, w stosunku do których podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT wykazanego przez sprzedawcę na fakturze, jeżeli transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona z podatku na podstawie przepisów Ustawy VAT. W kontekście powyższych przepisów, mając na uwadze przewidziane w przepisach Ustawy VAT zwolnienia dla dostawy nieruchomości, dla uzyskania pewności w zakresie prawa do odliczenia VAT wykazanego przez sprzedawcę na fakturze, konieczna jest analiza możliwości zastosowania wspomnianych zwolnień w odniesieniu do wykupu przez Spółkę Nieruchomości z leasingu.

Skutki podatkowe w VAT w odniesieniu do dostaw nieruchomości przypisuje się budynkom i budowlom posadowionym na gruncie, a grunt niejako dzieli los prawny budynków i budowli na nim posadowionych - taka konstrukcja wynika z brzmienia art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, na gruncie VAT przedmiotem sprzedaży po zakończeniu umowy leasingu będą budynki i budowle, a w odniesieniu do dostawy gruntu należy zastosować stawki podatku takie, jak w odniesieniu do budynków i budowli.

Co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku, co przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części (dalej też: nieruchomości), z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, definiuje się jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują dwa rodzaje zwolnienia dostaw nieruchomości z VAT: fakultatywne (ponieważ podatnik może z niego zrezygnować i opodatkować transakcję) i obligatoryjne. Zdaniem Spółki, dla transakcji wykupu Nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu zastosowanie znajduje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (fakultatywne). Przedmiotowa dostawa nie następuje bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie do dwóch lat po nim. W omawianej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz leasingodawcy (w 2006 r.) - sprzedaż budynków i budowli nastąpiła po ich wybudowaniu i była opodatkowana VAT. Oznacza to, że dostawa dokonana w 2017 r. nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia czy w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, lecz znacznie później. Leasingodawca w okresie trwania umowy leasingu nie ponosił na nieruchomość wydatków, które mogłyby stanowić ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej Nieruchomości. Wydatki na Nieruchomość ponosiła za to Spółka w czasie jej użytkowania na podstawie umowy leasingu, niemniej wydatki te były traktowane przez Spółkę na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Niezależnie od wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na Nieruchomość, nie będzie można mówić o pierwszym zasiedleniu po ulepszeniu nieruchomości, gdyż Nieruchomość nie stanowiła własności Spółki w okresie trwania umowy leasingu, a więc nie zostanie spełniona przesłanka z art. 2 pkt 14 lit. b) Ustawy VAT - nie można w takim przypadku mówić o ulepszeniu, gdyż wydatki na Nieruchomość ponosił podmiot inny niż właściciel. Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 września 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-472/16-1/ES).

Mając na uwadze powyższe, dla dostawy budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Na podstawie jednak art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, transakcja może zostać opodatkowana, jeżeli przed dokonaniem dostawy strony transakcji (będące zarejestrowanymi podatnikami VAT) złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji. Złożenie oświadczenia miało miejsce w przypadku dostawy dokonanej przez leasingodawcę na rzecz Spółki, przed dokonaniem dostawy.

Złożone oświadczenie zawiera dane określone w art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, tj.:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Oznacza to, że zostały spełnione wszystkie warunki do tego, by dostawa budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości była opodatkowana VAT. W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, gdyż przepis ten stosuje się jedynie wówczas, gdy dostawa nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Jak wskazano jednak powyżej, zwolnienie z pkt 10 znajduje zastosowanie dla wykupu Nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu, a strony transakcji postanowiły wybrać opodatkowanie transakcji. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przeszkód, które wyłączałyby lub ograniczały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez leasingodawcę na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości po zakończeniu trwania okresu, na jaki zawarta została umowa leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca wraz z leasingodawcą zawarli w dniu 13 stycznia 2017 r. umowę sprzedaży o wykupie nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami. Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykup przedmiotowej nieruchomości.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura m.in. musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, konieczne jest, rozstrzygnięcie, czy dostawa nieruchomości budynkowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też może korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zwrócić uwagę, że leasing operacyjny jest umową, na podstawie której leasingobiorca nabywa jedynie prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, a formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leasing operacyjny jest usługą, zdefiniowaną w art. 8 ustawy. Po zakończeniu umowy leasingu jednym z wariantów jest sprzedaż przedmiotu umowy leasingobiorcy, opcja wykupu jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może, lecz nie musi skorzystać.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonywania studiów i projektów instalacji elektroenergetycznych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka w dniu 18 grudnia 2006 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, w odniesieniu do nieruchomości, na którą składa się:

*   udział w prawie współwłasności budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości, tj. budynku głównym biurowca z przewiązką, budynku zaplecza z przewiązką, stacji transformatorowej, muru oporowego, sieci kanalizacyjnej, ogrodzenia oraz dróg i placów, oraz
*   udział w prawie współużytkowania wieczystego gruntu.

Zawarta umowa leasingu miała charakter tzw. leasingu zwrotnego, a więc Spółka sprzedała należącą uprzednio do niej Nieruchomość na rzecz leasingodawcy i zawarła umowę leasingu, której przedmiotem była Nieruchomość. Umowa Leasingu została zawarta na okres 120 miesięcy. Transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Leasingodawcy była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Pierwsze zajęcie obu wymienionych budynków oraz ww. budowli nastąpiło w 1973 r. Jak wskazał Wnioskodawca stacja transformatorowa, mur oporowy, sieć kanalizacyjna, ogrodzenia, drogi i place obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.).

Przy nabyciu budynków (budynku głównego biurowca z przewiązką, budynku zaplecza z przewiązką) oraz budowli (stacji transformatorowej, muru oporowego, sieci kanalizacyjnej, ogrodzenia, dróg i placów) przysługiwało sprzedawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynki oraz budowle po ich sprzedaży na rzecz leasingodawcy i w trakcie trwania umowy leasingu były wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W trakcie trwania umowy leasingu Spółka ponosiła wydatki na Nieruchomość, które klasyfikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Leasingodawca nie ponosił wydatków na Nieruchomość, które należałoby klasyfikować jako ulepszenie środków trwałych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT.

Po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa leasingu, podjęto decyzję o wykupie Nieruchomości. Umowa sprzedaży Nieruchomości, której stroną byli leasingodawca i Spółka, została zawarta w dniu 13 stycznia 2017 r. Strony transakcji złożyły przed zawarciem umowy sprzedaży zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Spółki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zawierające nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy Nieruchomości oraz adres Nieruchomości. Wnioskodawca nabędzie opisaną nieruchomość w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa (wykup) nieruchomości zabudowanej budynkami oraz budowlami nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata.

Ponadto Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa budynków i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. budynku.

Zatem dostawa nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do dostawy nieruchomości, zabudowanej budynkami i budowlami, zwolnienia od podatku w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Tak więc mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro budynki i budowle będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej od leasingodawcy, dokumentującej wykup Nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.