Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/14/SEW/2012/PK-59
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-08
Teza: skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2010 r. nr IBPBI/1/415-826/10/RM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r., uzupełnionym w dniu 3 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 8 listopada 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki jawnej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 25 sierpnia 2010 r., uzupełniony w dniu 3 września 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jako przedsiębiorca wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności świadczy w przeważającej mierze usługi w zakresie projektowania oraz usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zatrudnia kilkanaście osób. Żona wnioskodawcy jest jego pełnomocnikiem. Małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową.

W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza wraz z żoną zawrzeć umowę spółki jawnej.

Jako wkład do nowotworzonej spółki jawnej wnioskodawca zamierza wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), na które składają się między innymi:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
2.  własność ruchomości, w tym samochodów, urządzeń oraz materiałów;
3.  prawa wynikające z umów najmu nieruchomości, umów leasingu oraz innych umów cywilnoprawnych;
4.  wierzytelności i środki pieniężne;
5.  zezwolenia;
6.  majątkowe prawa autorskie związane z wykonanymi projektami;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka jawna, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, wstąpi w ogół praw związanych z przedsiębiorstwem, jak również odpowiedzialna będzie za ogół zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem. Po wniesieniu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki jawnej, będzie ona prowadziła działalność dokładnie w tym samym zakresie co obecnie prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza. Żona Wnioskodawcy zamierza wnieść do nowotworzonej spółki jawnej wkład w postaci gotówki. Małżonkowie przewidują, iż wkłady wnoszone do spółki jawnej nie będą równej wartości. Umowa spółki zawierać będzie postanowienia, stanowiące, iż każdy ze wspólników posiadać będzie równy udział w zyskach oraz równy udział w stratach spółki. Ponadto wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy postanowienia, z których wynikać będzie, iż udział kapitałowy każdego ze wspólników będzie równy. W umowie zostanie wprowadzone również postanowienie, iż w przypadku likwidacji spółki majątek spółki przypadać będzie w częściach równych każdemu ze wspólników.

Sekwencja zdarzeń przedstawiać się będzie w sposób następujący. W pierwszej kolejności zawarta zostanie umowa spółki, z której wynikać będzie, iż wkładami do spółki jest przedsiębiorstwo oraz gotówka. Następnie zostanie złożony wniosek o rejestrację przedmiotowej spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Po skutecznej rejestracji spółki, Wnioskodawca, zlikwiduje formalnie prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Wnioskodawca, na dzień zaprzestania (likwidacji) działalności, sporządzi spis z natury. Następnie zgłosi zaprzestanie działalności naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał m.in. pytanie: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego wniesienie do nowotworzonej spółki jawnej aportu w postaci przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), powoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym brak jest również podstaw do przyjęcia, iż wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W świetle przedmiotowego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnym

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego opodatkowaniu, na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, podlegają przychody z odpłatnego zbycia składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie mamy natomiast do czynienia z opłatnym zbyciem składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą w słowniku języka polskiego pod redakcją naukową Mieczysława Szymczaka (PWN Warszawa 1979 r.) odpłatny oznacza „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów”. W przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez jednego ze wspólników, wspólnik wnoszący przedmiotowy wkład nie otrzymuje w zamian jakiejkolwiek zapłaty, ani też jakiegokolwiek zwrotu kosztów, a to z tego względu, że wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zasadzie stanowi przesunięcie jednego ze składników majątku wspólnika z jego majątku osobistego do majątku spółki jawnej, w której partycypuje, jednakże w tym samym czasie nie dochodzi do przesunięcia jakiegokolwiek składnika majątku z majątku spółki jawnej do majątku wspólnika. Zatem wspólnik wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie otrzymuje w zamian żadnego konkretnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić dochód podatkowy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych, tj.:

*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 110/10,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 220/10,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 60/10.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, która wsparta jest powołanymi orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Wnioskodawca wskazał, że wniesienie wkładu do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa nie będzie powodować po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2010 r., Nr IBPBI/1/415-826/10/RM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (\`(...)\`) Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a więc wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do nowopowstałej spółki osobowej (spółki jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do nowopowstałej spółki jawnej przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do nowopowstałej spółki jawnej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.