Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.263.2015/PBD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, zgodnie z którym w przedstawionej we wniosku sytuacji podstawą opodatkowania jest wyłącznie odpłatność pracownika (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) oraz, że nie będzie miał zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia dyspozycji tego przepisu w odniesieniu do nabywcy (pracownika) – należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; napoje; odliczenia-prawo do odliczenia; odpłatność; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; towar-przekazanie towarów; towar-zużycie towarów; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPP2/443-1283/11-2/AO, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Spółki S.A., na wniosek z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępnienia artykułów spożywczych i usług cateringowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, że udostępnienie wskazanych artykułów spożywczych podczas spotkań, narad wewnętrznych nie należy traktować jako nieodpłatnego przekazania lub zużycia na potrzeby osobiste pracowników lub kontrahentów a w przypadku usługi cateringowej nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników lub kontrahentów,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony wniosek z dnia 10 listopada 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępnienia artykułów spożywczych i usług cateringowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest liderem rynku gazu ziemnego w Polsce. Prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak m.in. kawa, herbata, soki, cukier, słodycze czy catering. Produkty spożywcze czy catering serwowane są pracownikom podczas spotkań, narad czy szkoleń, w czasie pracy. Podczas wskazanych spotkań i narad omawiane są problemy związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Artykuły spożywcze, takie jak herbata, kawa, słodycze, soki, ciastka podawane są również na spotkaniach biznesowych z kontrahentami. Ponadto Wnioskodawca częściowo partycypuje w kosztach związanych z m.in.:

*   odpłatnością za wczasy profilaktyczne przez pracownika,

*   odpłatnością za bilety komunikacji miejskiej przez pracownika,

*   odpłatnością za wynajem mieszkań dla pracowników,

*   odpłatnością za usługę krawiecką polegającą na szyciu mundurów galowych,

*   odpłatnością za miejsca parkingowe dla pracowników.

Pracownik ponosi częściową odpłatność za ww. usługi. Pozostała kwota finansowana jest ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Płatność pracownika odbywa się poprzez imienne potrącenia z listy płac odpłatności, w części w jakiej partycypuje pracownik.

Powyższe czynności Wnioskodawca traktuje jako odpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników oraz jako podstawę opodatkowania dla VAT wskazuje wyłącznie odpłatność pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie ww. artykułów spożywczych oraz usług cateringowych podczas spotkań, narad wewnętrznych należy traktować jako nieodpłatne przekazanie lub zużycie na potrzeby osobiste pracowników lub kontrahentów a w przypadku usługi cateringowej jako nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników lub kontrahentów?
2.  Czy dla częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników Wnioskodawcy prawidłowo ustala podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższe przepisy wskazują, że opodatkowaniu - co do zasady- podlegają czynności wykonane odpłatnie. Jednakże ustawodawca zrównał niektóre czynności wykonane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również — zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. — przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - art. 7 ust. 3 ustawy.

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - art. 7 ust. 3 ustawy.

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, że zużycie artykułów spożywczych, napojów przez pracowników a także udostępnienie usługi cateringowej w trakcie spotkań służbowych nie oznacza, że dochodzi do przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste pracownika.

Ze względu na fakt, iż w miejscu pracy realizowane są cele przedsiębiorcy a nie cele osobiste pracowników do przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste lub nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste w ogóle nie dochodzi. Zapewnienie pracownikom kawy, herbaty, słodyczy, śmietanki do kawy, cukru itp. nie powinno być rozpatrywane jako zużycie towarów na cele osobiste, ponieważ są one zużywane podczas pełnienia obowiązków służbowych. Serwowane podczas spotkań, czy zebrań mają na celu zwiększenie komfortu osób w nich uczestniczących. Wpływają pozytywnie na ich przebieg, a nawet usprawniają ich pracę. Zużycie tych towarów oraz udostępnienie usługi cateringowej pracownikom w trakcie spotkań i narad nie rodzi więc obowiązku wykazania podatku należnego i wystawienia faktury wewnętrznej.

Również zużycie artykułów spożywczych i napojów przez kontrahentów podczas spotkań biznesowych nie rodzi obowiązku wykazania VAT należnego. W art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nie wymienia zużycia towarów przez kontrahentów, zatem należy uznać że przepis ten nie może mieć zastosowania do towarów, które zostaną zużyte (jako poczęstunek) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami. Natomiast z art. 7 ust. 2 pkt 2 wynika, że opodatkowaniu podlega przekazanie towarów mające charakter darowizny a nie ich zużycie.

Wydanie kontrahentom kawy, herbaty, czy ciastek, jest zwyczajowo przyjętym poczęstunkiem i również w podatku dochodowym traktowane jest jako koszt związany z działalnością firmy.

Potwierdzenie naszego stanowiska można znaleźć w następujących interpretacjach:

*   interpretacja z 07.09.2010r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP1/443-740/10 S/AT),

*   interpretacja z 19.08.2011r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-941/11-4/AW,

*   interpretacja z 04.08.2011r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-786/11-2/AK).

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (..). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (\`(...)\`).

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania dla usług odsprzedawanych przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników jest wyłącznie odpłatność pracownika (art. 29 ust. 1 ustawy VAT).

Z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika zaś, iż w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku, gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego — organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W myśl art. 32 ust. 2 ustawy VAT związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania (\`(...)\`) wynikające ze stosunku pracy (\`(...)\`).

Z przytoczonej powyżej regulacji, art. 32 ustawy VAT wynika, że organ posiada uprawnienie do określenia wysokości obrotu w sytuacji, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów/usługodawcą istnieje powiązanie wynikające m.in. ze stosunku pracy i spełniony jest jeden z punktów enumeratywnie wymienionych w art. 32 ust. l. Łączne spełnienie warunków wynikających z art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 upoważnia organ do określenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten, w stanie występującym u Wnioskodawcy, nie będzie miał zastosowania albowiem nie są spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcji wynikających z przepisu art. 32 ust. 1 ww. ustawy, a w związku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania dla sprzedaży ww. usług pracownikom w oparciu o regulacje art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem zapytania, Wnioskodawca nabywa usługi wymienione w stanie faktycznym od podmiotów zewnętrznych, które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Usługi te są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę pracownikom, za odpłatnością, która jest niższa od ceny zakupu tych usług przez Wnioskodawcę.

Z literalnego brzmienia art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wynika, że zastosowanie tego przepisu ma miejsce w przypadku, gdy nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest m.in. aby nabywca usług (pracownik) był po pierwsze podatnikiem VAT, zaś po drugie podatnikiem, do którego stosuje się ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem pracownicy Wnioskodawcy występują w tych transakcjach jako osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Oznacza to, że do pracowników jako nabywców nie mają w ogóle zastosowania przepisy art. 86, 88 i 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji, do sytuacji przedstawionej przez Spółkę w niniejszym wniosku, nie będzie miał zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia dyspozycji tego przepisu w odniesieniu się do nabywcy.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyroku ETS z 20 stycznia 2005 r. (C-412/03, Hotel Scandic Gasaback AB) zgodnie z którym podstawą opodatkowania świadczenia jest kwota zapłacona przez pracownika, pomniejszona o VAT, natomiast część kosztu usługi sfinansowana przez pracodawcę nie jest nieodpłatnym świadczeniem, zatem od tej części nie trzeba odprowadzać VAT. Jednocześnie podatnik ma pełne prawo do odliczenia całego VAT naliczonego przy nabyciu usługi przekazanej pracownikom za częściową odpłatnością.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska jako prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-1283/11-2/AO, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po analizie przytoczonych przepisów oraz po zdefiniowaniu na podstawie Słownika języka polskiego pojęcia „potrzeb osobistych” stwierdził, że nabywane przez Wnioskodawcę dla pracowników i kontrahentów (gości) napoje, artykuły spożywcze w formie poczęstunku w czasie pracy związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według Organu poczęstunek ma charakter służbowy i nie stanowi zużycia na cele osobiste osób wymienionych w przepisie, gdyż towary te nie są zużywane dla własnych potrzeb pracowników lecz wyłącznie podczas spotkań, narad i szkoleń służbowych. W takim przypadku poczęstunek nie ma charakteru korzyści osobistej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zużycie towarów w postaci poczęstunku podczas spotkań służbowych przez kontrahentów i pracowników należy uznać za zużycie związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, zatem nie stanowi ono zużycia ani przekazania czy też darowizny, które podlegałyby opodatkowaniu w trybie art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż na potrzeby opodatkowania VAT, dla określenia podstawy opodatkowania świadczenia usług istotna jest kwota należna, a zatem kwota wynagrodzenia ustalona przez strony umowy. Przepisy te nie stawiają bowiem żadnych warunków czy ograniczeń dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania. W przedmiotowym wniosku kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionej usługi. Zatem według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przypadku częściowej odpłatności za usługę – z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sytuacji - do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania ze środków obrotowych firmy, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną - od pracownika.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu udostępnienia usług wskazanych w przedmiotowym wniosku za podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę wpłaconą przez pracowników należy uznać również za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPP2/443-1283/11-2/AO, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania, że udostępnienie wskazanych artykułów spożywczych podczas spotkań, narad wewnętrznych nie należy traktować jako nieodpłatnego przekazania lub zużycia na potrzeby osobiste pracowników lub kontrahentów a w przypadku usługi cateringowej nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników lub kontrahentów,

*   nieprawidłowe – w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, przy zakupie których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Zatem zasadniczym kryterium wyznaczającym opodatkowanie jest cel przekazania lub zużycia towarów należących do przedsiębiorstwa.

Analiza powołanego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, iż ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zatem, opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) – osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię opodatkowania nieodpłatnych usług – jak już wyżej wskazano – reguluje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powyższego świadczenie nieodpłatnych usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością oraz świadczenia te nie mają związku z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej TSUE, w orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2008 r. C-371/07 Danfoss A/S ECLI:EU:C:2008:711, wypowiedział się na temat opodatkowania nieodpłatnego wydawania posiłków partnerom handlowym oraz pracownikom podczas spotkań służbowych. I tak, zgodnie z pkt 2 powyższego orzeczenia „Artykuł 6 ust. 2 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten, po pierwsze, nie dotyczy nieodpłatnego wydawania posiłków w stołówkach należących do przedsiębiorstw partnerom handlowym w związku ze spotkaniami odbywającymi się w lokalach owych przedsiębiorstw, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika – co winien zbadać sąd krajowy – że posiłki te wydawane są w celach ściśle związanych z działalnością gospodarczą. Po drugie, przepis ten co do zasady dotyczy nieodpłatnego wydawania posiłków przez przedsiębiorstwo swym pracownikom w lokalach tego przedsiębiorstwa, chyba że – co również winien zbadać sąd krajowy – potrzeby przedsiębiorstwa, jak na przykład potrzeba zapewnienia sprawnego i nieprzerwanego przebiegu spotkań służbowych, wymagają od pracodawcy zapewnienia takich posiłków”.

A zatem według TSUE nieodpłatne wydawanie posiłków partnerom handlowym oraz pracownikom nie zawsze musi oznaczać, iż mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną.

Ponadto Rzecznik Generalny w opinii do cytowanego orzeczenia TSUE przedstawionej w dniu 23 października 2008 r., ECLI:EU:C:2008:590, stwierdza że „…koszty nieodpłatnego wydania obiadu w stołówce lub tacy kanapek partnerom handlowym w ciągu krótkiej przerwy (lub nawet bez przerwy) w trakcie trwającego cały dzień spotkania służbowego zostały poniesione dla celów prowadzonej działalności – w celu uniknięcia dyskomfortu wiążącego się z głodem lub niedogodnościami oraz stratą czasu spowodowaną poszukiwaniem innych możliwości spożycia obiadu, co skutkowałoby zmniejszeniem efektywności spotkania – natomiast mniej prawdopodobne jest, aby charakter taki miały koszty zaproponowania bezpłatnego posiłku w ramach alternatywy dla zakupienia posiłku w pobliskiej restauracji na koszt własny uczestników po zakończeniu spotkania. Pierwszy przykład powinien zatem skutkować prawem odliczenia podatku naliczonego jako składnika kosztów usług świadczonych przez spółkę podlegających opodatkowaniu, natomiast druga sytuacja powinna, w przypadku odliczenia podatku naliczonego, być traktowana jako stosowanie do celów prywatnych zgodnie z art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy.” (pkt 49).

Należy zaznaczyć, iż TSUE w uzasadnieniu do cytowanego wyroku C-371/07 wyraźnie stwierdził „(…) że w zwykłych okolicznościach świadczenie usług polegających na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom zaspokaja prywatne potrzeby tych ostatnich w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy” (vide: pkt 57). „Natomiast w szczególnych okolicznościach potrzeby danego przedsiębiorstwa mogą wymagać, by sam pracodawca zapewniał posiłki pracownikom” (vide: pkt 58).

Zatem to czy usługa polegająca na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom będzie podlegała opodatkowaniu zależy od okoliczności konkretnej sprawy.

Odnośnie zaś nieodpłatnego wydania jedzenia i napojów pracownikom, Rzecznik Generalny wskazał, że „…zapewnienie pracownikom darmowego wyżywienia i napojów zazwyczaj nie należy do działalności gospodarczej pracodawcy. Wyżywienie i napoje zwykle służą celom prywatnym pracowników. Jeśli chodzi o spożywanie posiłków lub napojów, pracownicy zazwyczaj będą mogli dokonywać pewnego wyboru porównywalnego z wyborem dotyczącym noszonej w pracy odzieży lub środków transportu, którymi podróżują z domu do pracy. Niemniej jednak również w tym przypadku mogą zaistnieć okoliczności, w których wymogi pracy pozbawiają pracownika tego wyboru i faktycznie obligują przykładowo do spożywania standardowego posiłku, który może nie do końca odpowiadać mu smakowo, w miejscu pracy w towarzystwie partnerów handlowych, z którymi się spotyka lub innych pracowników, z którymi przechodzi szkolenie. W takich okolicznościach pracownik będzie przestrzegał szczególnych wymogów, które zasadniczo służą raczej celom tegoż pracodawcy niż jego własnym celom prywatnym. Wydawanie nieodpłatnych posiłków przez pracodawcę nie powinno zatem być traktowane jako zastosowanie do celów prywatnych.” (pkt. 52).

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele prywatne mogą zatem zdarzyć się sytuacje, kiedy dana czynność, która co do zasady zaspokaja potrzeby prywatne podatnika lub jego pracowników, w pewnych okolicznościach może zostać uznana za dokonywaną w celach związanych z działalnością przedsiębiorcy. Przykładowo może mieć miejsce w przypadku, gdy pracodawca w miejscu i czasie przez siebie wybranym wydaje zamówione przez siebie posiłki uczestnikom służbowych spotkań (pracownikom czy partnerom handlowym), co ogranicza możliwość przerywania tych spotkań. W opisanych okolicznościach osobista korzyść, jak wynika z zaspokajania prywatnych potrzeb pracowników ma jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa (przykładowo ograniczenie możliwości przerywania spotkań, sprawny i nieprzerwany przebieg spotkań służbowych; pracownicy nie mogą wybrać ani miejsca, ani czasu spożywania posiłku, ani też jego rodzaju) (vide: pkt 58-62 przytoczonego wyżej wyroku TSUE C-371/07 Danfoss A/S oraz odpowiednio pkt 29 orzeczenia TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. C-124/12 ECLI:EU:C:2013:488).

Odnośnie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należy wskazać, iż ustawodawca w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do opisu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
    2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c;
    3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
2.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzeczenia TSUE oraz opinię Rzecznika Generalnego należy stwierdzić, iż – w zakresie pytania nr 1 – nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku artykułów spożywczych (w odniesieniu do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku) pracownikom w formie poczęstunku podczas spotkań, narad wewnętrznych oraz kontrahentom podczas spotkań biznesowych, a także usługa cateringu (w odniesieniu do której przysługiwało prawo do odliczenia podatku) świadczona dla pracowników i kontrahentów, w przedstawionym stanie faktycznym, można uznać za dokonywane w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem, że czynności te faktycznie zapewniają sprawny i nieprzerwany przebieg spotkań służbowych (narad) czy szkoleń odbywających się w lokalu Wnioskodawcy. Poczęstunek ma wówczas charakter służbowy, a korzyści osobiste uzyskane przez pracownika lub kontrahenta mają jedynie drugorzędne znaczenie do potrzeb przedsiębiorstwa.

Za uznaniem udostępniania artykułów spożywczych pracownikom i kontrahentom za czynność związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie przemawiała również okoliczność, że pracownicy i kontrahenci nie mogą wybrać ani miejsca, ani czasu, ani też rodzaju posiłku, ponieważ wyborów tych dokonuje pracodawca (vide: pkt 61 wyroku C-371/07).

Ponadto jak wskazał TSUE w orzeczeniu C-371/07 „(…) prawdą jest, że skuteczna kontrola w zakresie celu wydawania posiłków w stołówkach należących do przedsiębiorstw, w tym również w ramach zwykłego ich funkcjonowania, może być trudna. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika – co winien zbadać sąd krajowy – że wydawanie posiłków rzeczywiście dokonywane było do celów ściśle związanych z działalnością gospodarczą, to czynności te nie będą objęte zakresem zastosowania art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy” (pkt 55)”.

Reasumując w przypadku świadczeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w opinii Ministra Finansów – jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że wydawanie opisanych posiłków rzeczywiście dokonywane było do celów ściśle związanych z działalnością gospodarczą to nie wystąpi konieczność ich opodatkowania podatkiem VAT albowiem czynności te należy uznać za związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Niniejsza zmiana interpretacji została wydana przy założeniu, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udostępnianych artykułów spożywczych (usług cateringowych) opisanych we wniosku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych dla pracowników należy wskazać jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych, ECLI:EU:C:2012:41: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz to, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz pracowników za częściową odpłatnością (czyli nie po cenach rynkowych).

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i pracownikami) będą się odbywały na następujących warunkach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT;

*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej;

*   pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż: „Z literalnego brzmienia art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wynika, że zastosowanie tego przepisu ma miejsce w przypadku, gdy nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest m.in. aby nabywca usług (pracownik) był po pierwsze podatnikiem VAT, zaś po drugie podatnikiem, do którego stosuje się ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem pracownicy Spółki występują w tych transakcjach jako osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Oznacza to, że do pracowników jako nabywców nie mają w ogóle zastosowania przepisy art. 86, 88 i 90 ustawy o VAT. W konsekwencji, do sytuacji przedstawionej przez Spółkę w niniejszym wniosku, nie będzie miał zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia dyspozycji tego przepisu w odniesieniu się do nabywcy”.

W opinii Ministra Finansów zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do relacji między podatnikami, a tym samym do wykluczenia relacji pracodawca – pracownik. Wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Wnioskodawcę jest bowiem wprost sprzeczna z treścią art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, który wprost wskazuje, iż powiązania wynikające ze stosunku pracy stanowią związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenia od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W konsekwencji powyższego w opisanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, zgodnie z którym w przedstawionej we wniosku sytuacji podstawą opodatkowania jest wyłącznie odpłatność pracownika (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) oraz, że nie będzie miał zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia dyspozycji tego przepisu w odniesieniu do nabywcy (pracownika) – należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 14 lutego 2012 r. nr IPPP2/443-1283/11-2/AO, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).