Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-67/14-4/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-02
Teza: Zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją programu Kreatywna Europa oraz Europa dla Obywateli.
Słowa kluczowe: podatek; podatnik; pomoc-pomoc bezzwrotna; projekt; płatnik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data nadania 25 marca 2014 r., data wpływu 27 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 17 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-67/13-2/JK4 (data nadania 17 marca 2014 r., data odbioru 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją programu Kreatywna Europa oraz Europa dla Obywateli **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją programu Kreatywna Europa oraz Europa dla Obywateli.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-67/13-2/JK4 (data nadania 17 marca 2014 r., data odbioru 20 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data nadania 25 marca 2014 r., data wpływu 27 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w przyszłości mają realizować bezpośrednio cele programów unijnych - Kreatywna Europa 2014-2020 i Europa dla Obywateli 2014-2020. Kreatywna Europa (Creative Europe) to program Komisji Europejskiej wspierający europejskie sektory kultury i filmu. Program ma być w dużym stopniu kontynuacją programów Kultura i Media, które wspierały międzynarodowe projekty kulturalne i filmowe w latach 2007-2013. Program Europa dla Obywateli, ukierunkowany na aktywne angażowanie ogółu w proces integracji europejskiej, ma na celu zachęcanie do współpracy między obywatelami i organizacjami obywatelskimi w różnych krajach. W ten sposób mogą się łączyć i działać w europejskim środowisku, które szanuje ich różnorodność.

Środki finansowe - w formie przyznanych grantów - jakie planuje otrzymać Wnioskodawca na realizację w przyszłości tych programów pochodzić będą z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej. Powyższe środki (w formie grantu) zostaną przyznane na podstawie decyzji Agencji (Agencja Wykonawcza ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego; EACEA – Education, Audiovisual and Culture Executive Agency), działającej na mocy upoważnienia nadanego przez Komisję Unii Europejskiej. Środki finansowe przekazywane będą na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Szczegółowe zasady dokonywania płatności rat grantu zostaną określone w decyzjach Agencji. Ze względu na uwarunkowania faktyczne, w pierwszym kwartale obowiązywania decyzji Agencji może zdarzyć się sytuacja, w której środki finansowe wpłyną na rachunek Wnioskodawcy dopiero w drugim kwartale, co oznacza, że do momentu faktycznego otrzymania tych środków wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących te programy będą finansowane ze środków stanowiących dotację celową otrzymaną przez Wnioskodawcę z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Pracownicy będą otrzymywać wynagrodzenie z bezzwrotnych środków Unii dopiero, gdy Wnioskodawca otrzyma środki finansowe z KE (prefinansowanie powinno wpłynąć na konto Wnioskodawcy w II kwartale 2014 roku). Wynagrodzenia pracowników w I kwartale 2014 r. będą wypłacone ze środków własnych Wnioskodawcy, a następnie refinansowane bezzwrotnymi środkami UE. Wynagrodzenia pracowników w I kwartale br. będą wypłacone ze środków, którymi dysponuje Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, czyli z budżetu państwa, które zostały przekazane Wnioskodawcy jako dotacja celowa i będą refinansowane bezzwrotnymi środkami UE, gdy będą już one na rachunku bankowym Wnioskodawcy. Wynagrodzenia pracowników w I kwartale br. będą refinansowane bezzwrotnymi środkami UE, także w kolejnych latach będą wypłacane z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej (środki, którymi dysponuje MKiDN i przekazuje Wnioskodawcy pochodzą z budżetu państwa, nie będą one pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy).

Do zadań pracowników Wnioskodawcy odpowiedzialnych za realizację powyższych programów należeć będą:

1.  promocja Programu Kreatywna Europa na terenie Polski,
2.  informowanie potencjalnych beneficjentów o możliwościach pozyskiwania funduszy unijnych na projekty kulturalne, filmowe i związane z sektorami kreatywnymi,
3.  promocja Programu Europa dla Obywateli na terenie Polski,
4.  informowanie potencjalnych beneficjentów o możliwościach pozyskiwania funduszy unijnych na projekty z zakresu społeczeństwa obywatelskiego,
5.  współpraca z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego w zakresie europejskiej polityki kulturalnej i społeczeństwa obywatelskiego,
6.  kontakty z Agencją Wykonawczą ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego (EACEA) oraz Komisją Europejską w zakresie europejskiej polityki kulturalnej i społeczeństwa obywatelskiego,
7.  organizowanie oraz prowadzenie bezpłatnych warsztatów, szkoleń i spotkań informacyjnych dla potencjalnych beneficjentów Programów: Kreatywna Europa i Europa dla Obywateli,
8.  prezentowanie Programu Kreatywna Europa i Europa dla Obywateli na zaproszenie instytucji promujących wiedzę o Unii Europejskiej i programach unijnych w Polsce,
9.  udzielanie doradztwa merytorycznego i finansowego potencjalnym beneficjentom Programów: Kreatywna Europa i Europa dla Obywateli,
10.  prowadzenie konsultacji wniosków i dokumentacji aplikacyjnej,
11.  udostępnianie informacji, promocja i doradztwo w zakresie uczestnictwa profesjonalistów sektora audiowizualnego w szkoleniach europejskich dofinansowywanych przez komponent MEDIA Programu Kreatywna Europa,
12.  opracowywanie i realizacja strategii informacyjno-promocyjnej Programu Kreatywna Europa i Europa dla Obywateli oraz działalności Komisji Europejskiej z zakresie europejskiej polityki kulturalnej,
13.  prowadzenie i aktualizowanie witryny internetowej Biura Programu Kreatywna Europa i Punktu Kontaktowego Europa dla Obywateli oraz ich profili Facebook,
14.  wydawanie i rozsyłanie newsletterów Biura Programu Kreatywna Europa i Punktu Kontaktowego Europa dla Obywateli nie rzadziej niż raz w miesiącu,
15.  wydawanie publikacji, broszur i materiałów informacyjnych z zakresu Programów: Kreatywna Europa i Europa dla Obywateli,
16.  produkcja materiałów promocyjnych dotyczących Programu Kreatywna Europa i Europa dla Obywateli,
17.  dystrybucja publikacji i materiałów promocyjnych wśród potencjalnych beneficjentów oraz instytucji kultury, organizacji, sieci i innych podmiotów działających w sektorze kultury, filmu i sektorach kreatywnych i/lub promujących programy europejskie w Polsce,
18.  promowanie i rozpowszechnianie informacji o projektach realizowanych przez polskich beneficjentów w ramach Programów: Kreatywna Europa i Europa dla Obywateli,
19.  utrzymywanie kontaktów i współpraca z innymi europejskimi Biurami Programu Kreatywna Europa (Creative Europe Desks - CED) i Punktami Kontaktowymi Europa dla Obywateli (ECPs) oraz wymiana doświadczeń,
20.  współpraca z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Komisją Europejską i Agencją Wykonawczą ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego (EACEA) w zakresie Programów Kreatywna Europa i Europa dla Obywateli oraz europejskiej polityki kulturalnej i społeczeństwa obywatelskiego,
21.  budowanie współpracy i współorganizacja wydarzeń z innymi instytucjami promującymi wiedzę o Unii Europejskiej i programach europejskich w Polsce oraz instytucjami i organizacjami działającymi w dziedzinie kultury, filmu i przemysłów kreatywnych w Polsce i w Europie.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Jego zapytanie dotyczy lat 2014-2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób pracowników Wnioskodawcy, którzy uzyskiwać będą od Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy w związku z bezpośrednią realizacją celów programów Kreatywna Europa oraz Program Europa dla Obywateli?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, w tym Wnioskodawca, nie są obowiązani do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, z których dochód jest wolny od podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z powyższego wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w tym przepisie,
*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niespełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W przestawionym przyszłym stanie faktycznym środki finansowe, jakie planuje otrzymać Wnioskodawca na realizację programu „Kreatywna Europa" oraz „Europa dla Obywateli" w formie grantu pochodzić będą z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej, Powyższe środki (w formie grantu) zostaną przyznane na podstawie decyzji Agencji działającej na mocy upoważnienia nadanego przez Komisję Unii Europejskiej. Środki finansowe (w formie grantu) przekazane będą na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że zdaniem Wnioskodawcy, zostanie spełniony pierwszy ustawowy warunek w zakresie pochodzenia środków. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że istotną przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Pogląd taki wyrażają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r Nr IPTPB2/415-69/13-9/KSM, Minister Finansów wskazał, że: „Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych, jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie zmienia źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Wobec tego pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy oraz fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie Wnioskodawczyni, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację ww. programu. Istotne dla celów zwolnienia jest to, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przestanki warunkującej zwolnienie, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) powołanej ustawy podatkowej."

Podobnie w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 305/10): „Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków. Tak określony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.”, a także w wyroku NSA z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1067/09): „Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f."

Zdaniem Wnioskodawcy, także drugi z ustawowych warunków zwolnienia od podatku dochodów, jakie uzyskiwać będą pracownicy Wnioskodawcy bezpośrednio realizujący cele przywołanych powyżej programów, zostanie w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym spełniony. Zwolnienie przysługuje w przypadku, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Użycie w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) powołanej ustawy stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć Wnioskodawca będzie beneficjentem pomocy, to jednak pracownicy Wnioskodawcy będą osobami fizycznymi, które w ramach obowiązków pracowniczych będą wykonywać określone czynności bezpośrednio realizując cele programów. Należy podkreślić, że zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, w tym:

1.  nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać,
2.  powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy,
3.  praca zlecona - praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana,
4.  zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy, (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. III, s. 1025).

Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności. Znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy, nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym akceptacja poglądu, że płatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca sam niejako realizować będzie bezpośrednio cel programów nie jest do pogodzenia z istotą działalności, w tym gospodarczej rozumianej szeroko. Wnioskodawca musi przecież wykonywać te zadania posługując się zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Wnioskodawcy podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Pogląd taki podzielany jest także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo należy tutaj wskazać na wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 717/07, wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1167/08, a także wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07.

Także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych podzielają ten pogląd. Wskazać tutaj należy przykładowo na:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2010 r. Nr IBPBII/1/415-746/10/MK: „Jak wynika z ww. przepisu, drugą z okoliczności mających wpływ ma zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Z wniosku wynika, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane jest w 100% ze środków pochodzących z dotacji Komisji Europejskiej. Reasumując, wynagrodzenie za pracę w Punkcie Informacyjnym prowadzonym przez uczelnię będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że będzie finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych z Komisji Europejskiej, a Wnioskodawczyni istotnie, bezpośrednio realizuje cel programu objętego pomocą".
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. Nr IPPB4/415-233/10/11-9/S/JK: „wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę - beneficjenta na podstawie umowy o pracę, bądź innych umów cywilnoprawnych, wypłacone w związku z realizacją projektów w ramach programów operacyjnych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., a w przypadku projektów aktywowanych po dniu 1 stycznia 2010 r. będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wyłącznie w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego."

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób będących pracownikami Wnioskodawcy, którzy uzyskiwać będą od Wnioskodawcy przychody ze stosunku pracy w związku z bezpośrednią realizacją celów programów Kreatywna Europa oraz Program Europa dla Obywateli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w przyszłości mają realizować bezpośrednio cele programów unijnych - Kreatywna Europa 2014-2020 i Europa dla Obywateli 2014-2020. Środki finansowe - w formie przyznanych grantów - jakie planuje otrzymać Wnioskodawca na realizację w przyszłości tych programów pochodzić będą z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej. Powyższe środki (w formie grantu) zostaną przyznane na podstawie decyzji Agencji (Agencja Wykonawcza ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego; EACEA – Education, Audiovisual and Culture Executive Agency), działającej na mocy upoważnienia nadanego przez Komisję Unii Europejskiej. Środki finansowe przekazywane będą na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Ze względu na uwarunkowania faktyczne, w pierwszym kwartale obowiązywania decyzji Agencji może zdarzyć się sytuacja, w której środki finansowe wpłyną na rachunek Wnioskodawcy dopiero w drugim kwartale, co oznacza, że do momentu faktycznego otrzymania tych środków wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących te programy będą finansowane ze środków stanowiących dotację celową otrzymaną przez Wnioskodawcę z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Wynagrodzenia pracowników w I kwartale 2014 r. będą wypłacone ze środków własnych Wnioskodawcy, a następnie refinansowane bezzwrotnymi środkami UE. Pracownicy będą otrzymywać wynagrodzenie z bezzwrotnych środków Unii dopiero, gdy Wnioskodawca otrzyma środki finansowe z KE (prefinansowanie powinno wpłynąć na konto Wnioskodawcy w II kwartale 2014 roku). Wynagrodzenia pracowników w I kwartale br. będą wypłacone ze środków, którymi dysponuje Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, czyli z budżetu państwa, które zostały przekazane Wnioskodawcy jako dotacja celowa i będą refinansowane bezzwrotnymi środkami UE, gdy będą już one na rachunku bankowym Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że wynagrodzenie wypłacane ze środków własnych pracodawcy – następnie refundowanych przez Unię Europejską, nie ma znaczenia dla spełnienia ww. przesłanki. Z ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów z nich finansowanych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec względnie powszechnej praktyki wspomnianego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Taki pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 154/08. Sąd uznał, że „ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej.”.

Stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu podziela wiele składów orzekających sądów administracyjnych (przykładem są wyroki: WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06, WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07, WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 304/08, WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1829/06, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 106/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn akt I SA/Gd 1748/13).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowy cywilno-prawne).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, należy uznać, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” wskazuje się m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, a także z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a) przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Jak już wyżej wskazano, z wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy w przyszłości mają realizować bezpośrednio cele programów unijnych - Kreatywna Europa 2014-2020 i Europa dla Obywateli 2014-2020. Pracownicy Wnioskodawcy odpowiedzialni za realizację powyższych programów będą wykonywać określone zadania. Środki finansowe, w formie przyznanych grantów, jakie planuje otrzymać Wnioskodawca na realizację w przyszłości tych programów pochodzić będą z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej. Powyższe środki (w formie grantu) zostaną przyznane na podstawie decyzji Agencji EACEA, działającej na mocy upoważnienia nadanego przez Komisję Unii Europejskiej. Środki finansowe przekazywane będą na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Pracownicy będą otrzymywać wynagrodzenie z bezzwrotnych środków Unii dopiero, gdy Wnioskodawca otrzyma środki finansowe z KE.

W świetle powyższego, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie będą osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę, a Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub umów cywilno-prawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje zapłatę za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę w ramach wykonywania swych zadań będą otrzymywać wynagrodzenie. Pokreślić należy, że zapłatę za wykonanie zadań otrzymywać będą od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów, które jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

W tym miejscu wskazać należy, że w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Wnioskodawcy, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób odmienny aniżeli w powołanych przez Wnioskodawcę judykatach, analizuje treść normatywną pojęć związanych z „podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu”. Swoje stanowisko organ opiera również na orzecznictwie sądowym (tj. prawomocnymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), co w rezultacie stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnia zatem, że wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie do umów o pracę, wykonujących zadania przy realizacji programów Kreatywna Europa oraz Program Europa dla Obywateli, finansowanych z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat, zgodnie z art. 31 ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. Nr IPPB4/415-233/10/11-9/S/JK, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że została ona wydana po uwzględnieniu wyroku sądowego w tej sprawie. Ponadto została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego. Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie – 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.