Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.84.2020.1.AS/SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: Interpretacja w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; fundusz-fundusz inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca jest spółką holdingową, działającą w ramach grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej.

Wnioskodawca posiada 100% certyfikatów inwestycyjnych w (…) Funduszu Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej: „FIZ”, „Fundusz”), który jest z kolei udziałowcem wielu spółek operacyjnych z Grupy.

Certyfikaty inwestycyjne będące w posiadaniu Wnioskodawcy emitowane były w trzech seriach, oznaczonych literami A, B oraz C. Wnioskodawca nabywał certyfikaty inwestycyjne w różnym czasie, a każdą serię po różnych cenach. Natomiast cena certyfikatów w ramach danej serii była jednolita.

Wnioskodawca rozważa wystąpienie z żądaniem dokonania przez FIZ pierwszego wykupu części certyfikatów inwestycyjnych, które następnie zostaną umorzone. W ramach żądania Spółka wskaże konkretną serię (A, B lub C) oraz liczbę certyfikatów z poszczególnych serii, które będą podlegać wykupieniu.

Wnioskodawca wskazuje, że do tej pory nie dochodziło do umorzeń posiadanych przez niego certyfikatów Funduszu w ramach wskazanych serii.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 95; dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”) fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne (o ile zostały one w pełni opłacone), które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Zgodnie z powyższym artykułem, cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Fundusz inwestycyjny zamknięty niezwłocznie dokonuje wypłaty kwoty wykupu certyfikatów w sposób określony w statucie funduszu. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Możliwość wykupu certyfikatów inwestycyjnych została przewidziana w art. 27 statutu FIZ, który dopuszcza wykup w pełni opłaconych certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na żądanie uczestnika funduszu. O zamiarze wykupu certyfikatów i terminie składania przez uczestników żądania wykupu towarzystwo funduszy inwestycyjnych zawiadamia uczestników FIZ na stronie internetowej nie później niż na 14 dni przed planowanym dniem wykupu. Uczestnik może złożyć pisemne żądanie wykupu certyfikatów inwestycyjnych najpóźniej na 5 dni roboczych przed dniem wykupu.

W następstwie wykupu certyfikatów przez FIZ, Wnioskodawca uzyska przychód, który po pomniejszeniu o koszt jego uzyskania będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca chciałby niniejszym zadać pytanie odnośnie do sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów, które będą odpowiadały cenie nabycia certyfikatów inwestycyjnych stanowiących przedmiot planowanego częściowego umorzenia, z uwagi na fakt, że nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych certyfikatów w ramach danej serii, ponieważ nie posiadają one indywidualnej numeracji, a jedynie oznaczenie serii (A, B lub C). W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie stwierdzić, które konkretnie certyfikaty inwestycyjne będą przedmiotem wykupu i umorzenia. Jest natomiast w stanie wskazać numer serii oraz sumę kosztów przypadających na nabycie wszystkich certyfikatów inwestycyjnych danej serii.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego polityce rachunkowości wskazana jest jedna konkretna metoda spośród metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), według której ustalana jest wartość rozchodu jednakowych składników aktywów obrotowych, które zostały nabyte po różnych cenach, a nie jest możliwa ich identyfikacja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych w ramach danej serii, które nie są identyfikowalne co do tożsamości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien ustalić wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych w ramach danej serii, które nie są identyfikowalne co do tożsamości, w oparciu o jedną z metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.) o rachunkowości, która jest wskazana w polityce rachunkowości Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, koszt nabycia certyfikatów w danej serii jest jednolity, jednak stosowanie odpowiedniej metody przyporządkowywania kosztów do certyfikatów (które nie są identyfikowalne co do tożsamości) jest istotne zarówno z punktu widzenia rachunkowego, jak i podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika z powyższego przepisu, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odkupienia albo umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, Wnioskodawca powinien ustalić kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomniejszając przychód uzyskany w wyniku odkupienia certyfikatów o koszty ich nabycia.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w pierwszej kolejności należy kierować się zasadą bezpośredniego przyporządkowania kosztów do uzyskanych przychodów. W analizowanym przypadku nie istnieje jednak możliwość zastosowania tej zasady, bowiem certyfikaty inwestycyjne nie są identyfikowalne co do tożsamości w ramach danej serii. Innymi słowy, o ile możliwe jest stwierdzenie, która seria certyfikatów podlega zbyciu (i znana jest suma kosztów na nabycie danej serii), o tyle poszczególne certyfikaty nie są identyfikowalne co do tożsamości.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu, jeżeli zbywana jest jedynie ich część identycznych aktywów finansowych, w związku z czym nie jest możliwa identyfikacja, które z nich są przedmiotem danej transakcji odkupienia lub umorzenia.

W związku z tym w analizowanym przypadku należy pomocniczo odwołać się do regulacji zwartych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (przede wszystkim z ustawą o rachunkowości). Na tej podstawie przyjmuje się, że w przypadku przychodu z transakcji, której przedmiotem są identyczne finansowe aktywa obrotowe (nabywane w przeszłości po różnych cenach) i nie da się stwierdzić, które z nich konkretnie są przedmiotem danej transakcji, to koszty uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalać w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. metodę średniej ważonej, tzw. metodę First In, First Out (FIFO) albo tzw. metodę Last In, First Out (LIFO).

Zasadność odwołania się do przepisów ustawy o rachunkowości znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. IPPB3/423-164/11-2/AG, w której w opisie stanowiska wnioskodawcy uznanym przez organ za prawidłowe wskazano: „Jednakże ustawa CIT nie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów podatkowych, jeżeli identyczne aktywa finansowe były nabywane po różnych cenach (wartościach) i nie Jest możliwa identyfikacja, które konkretnie udziały lub papiery wartościowe są odpłatnie zbywane w ramach danej transakcji. Posiłkując się art. 9 ust. 1 ustawy CIT, który nakazuje prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami (przede wszystkim z ustawą o rachunkowości), należy uznać, iż w takim przypadku G. może ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich samych udziałów lub papierów wartościowych (stanowiących jej finansowe aktywa obrotowe albo finansowe aktywa trwałe) stosując jedną z metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości (metoda średniej ważonej albo metoda FIFO albo metoda LIFO);

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-279/15-2/PK1, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`)w analizowanej sytuacji należy w pierwszej kolejności dokonać próby przyporządkowania zbywanych udziałów lub akcji i kosztów ich nabycia. Dopiero gdyby nie było to możliwe, np. gdy zbywane byłyby akcje zanonimizowane, wówczas podatnik uprawniony byłby do zastosowania metod pomocniczych stosowanych dla potrzeb rachunkowości dla celów wyceny w postaci metody FIFO, LIFO (ang. Last In, First Out – ostatnie weszło, pierwsze wyszło) lub średniej ważonej”.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy wartość kosztu uzyskania przychodu powinna zostać ustalona w oparciu o tę metodę spośród wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, która została wskazana przez podmiot w polityce rachunkowości.

Takie stanowisko potwierdził m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. IPTPB3/423-440/13-5/MF: „W odniesieniu do sposobu ustalenia udziałów podlegających umorzeniu, które były obejmowane lub nabywane w różnym czasie i w różny sposób, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów w przypadku umorzenia udziałów objętych/nabytych w różnym czasie i w różny sposób, w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenia, które udziały zostają umorzone.

Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy udziały podlegające umorzeniu obejmowane były w różnym czasie, jak również w różnej formie (np. częściowo za wkład pieniężny, a częściowo za wkład niepieniężny), a nie jest możliwe określenie, które udziały dla potrzeb podatku dochodowego podlegają umorzeniu, w celu ustalenia właściwej metody określenia dokładnej wysokości kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zastosować zasady przyjęte dla celów rachunkowości.

Tym samym, należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym przyjęta w polityce rachunkowości metoda rozchodu (kolejności rozpoznawania kosztu) będzie również decydująca dla sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z umarzanymi udziałami”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-289/15/APO, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika: „Niemniej jednak, w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie kosztu nabycia zbywanego udziału/akcji, ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych regulacji w zakresie alokacji kosztów uzyskania przychodów udziału/akcji w momencie ich odpłatnego zbycia. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że podatnik powinien być uprawniony do ustalenia jednolitej najwłaściwszej dla określonej sytuacji metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z daną transakcją zbycia. W tym celu można posiłkować się metodą rozchodu aktywów przyjętą dla celów bilansowych. (\`(...)\`) Zatem mając na uwadze, że dla celów rachunkowych do wyceny rzeczowych składników majątku Wnioskodawca stosuję metodę FIFO, w ocenie Spółki, przepisy ustawy o CIT nie stoją na przeszkodzie, by ta metoda znalazła również zastosowanie dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji w Spółce zależnej (w formie sprzedaży lub aportu) nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie kilku transakcji sprzedaży”.

Mimo że w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych nie odniesiono się wprost do zagadnienia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, należy zauważyć, że przy ustalaniu wartości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia jednakowych udziałów lub akcji, obowiązują zasady analogiczne jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

Jak wskazano powyżej, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) zostały wymienione obok wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w przepisie zastrzeżono, że wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodu odpowiednio: z odpłatnego udziałów (akcji) lub z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jednocześnie, w przypadku braku możliwości stwierdzenia, które instrumenty finansowe są przedmiotem wykupu i umorzenia, ustawa o CIT nie wskazuje metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu zarówno przy zbyciu udziałów lub akcji, jak również w odniesieniu do wykupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiska organów podatkowych zaprezentowane w przytoczonych interpretacjach indywidualnych mogą znaleźć zastosowanie przy ocenie podatkowych konsekwencji przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, należy wskazać, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych w ramach danej serii, które nie są identyfikowalne co do tożsamości, w oparciu o metodę, która jest wskazana w polityce rachunkowości Spółki, wybraną spośród metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.