Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-380/09/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-30
Teza: 1. Czy wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT? 2. W przypadku uznania, że wniesienie nieruchomości tytułem wkładu do spółki cywilnej w okolicznościach faktycznych opisanych w zapytaniu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT: czy okoliczność zawarcia w umowie spółki cywilnej z dnia 31 marca 2009r. zobowiązania do wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego oraz zawarcia w tym samym dniu przedwstępnej umowy zmiany umowy spółki cywilnej z jednoczesnym przeniesieniem posiadania (wydaniem) nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego brata na rzecz spółki cywilnej, spełnia przesłanki określone w przepisie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Rozporządzenie o VAT"), tj. mieści się w hipotezie wskazanego przepisu, który posługuje się czasem niedokonanym („wnoszone"), a tym samym w odniesieniu do tych nieruchomości może zostać zwolnienie w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego § 38 rozporządzenia?
Słowa kluczowe: aport; działki; grunty-grunt niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009r. (data wpływu 11 maja 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2000-2009 Wnioskodawca (zamiennie „Podatnik") wraz z bratem nabyli udziały we własności kilku położonych obok siebie nieruchomości rolnych przy ul. S. i ul. D. w K. Na nieruchomościach, jako położonych obok siebie, miały zostać wybudowane rezydencje rodzinne Wnioskodawcy i jego brata, a później domy dla dzieci i ich rodzin (nieruchomość rodzinna - siedliskowa). Przy nabyciu nieruchomości nie została obniżona kwota podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie prowadził w okresie w jakim nieruchomości te były nabywane żadnej działalności gospodarczej, natomiast jego brat prowadził od 2006r. działalność gospodarczą z zakresie niezwiązanym z obrotem nieruchomościami.

W ciągu ostatnich 5 lat została dokonana sprzedaż jednej z nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę i jego brata nieruchomości, bez zamiaru dalszych sprzedaży. Sprzedana nieruchomość była zlokalizowana w innym miejscu niż nieruchomość „rodzinna".

Wnioskodawca w okresie ostatnich 5 lat sprzedawał „przymusowo" część swoich nieruchomości pod drogi publiczne (infrastrukturę publiczną).

Z uwagi na okoliczność, że dnia 7 listopada 2007r. Rada Miasta K. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (obowiązuje od 16 stycznia 2008r.), zmieniło się przeznaczenie rzeczonych nieruchomości. Nieruchomości te, bowiem zostały przeznaczone na zabudowę komercyjną oraz drogi, wcześniej natomiast były przeznaczone na cele rolne. Nie jest obecnie możliwa realizacja planów dotyczących budowy domów (rezydencji) rodzinnych na zakupionym w tym celu uprzednio terenie. Po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego brata jedynie bardzo niewielkie udziały w kilku nieruchomościach, mające na celu „uzupełnienie" dotychczas posiadanych działek o brakujące części.

Z uwagi na zmianę przeznaczenia nieruchomości, dnia 31 marca 2009r. Wnioskodawca zawarł ze swoim bratem umowę spółki cywilnej i wniósł do spółki swój udział we współwłasności części przedmiotowych nieruchomości. Z uwagi na braki w pełnej dokumentacji niektórych z rzeczonych nieruchomości (lub udziału w nich) stanowiących własność Wnioskodawcy i jego brata, które w zamierzeniu wspólników miały zostać wniesione jako wkład do spółki cywilnej, Wnioskodawca zobowiązał się w umowie spółki cywilnej (w formie aktu notarialnego) do wniesienia dodatkowo do Spółki udziałów we własności pozostałych nieruchomościach.

Tego samego dnia tj. 31 marca 2009r. strony umowy spółki cywilnej zawarły ponadto przedwstępną umowę zmiany umowy spółki cywilnej wraz z protokołem przekazania posiadania (wydania) nieruchomości przez wspólników na rzecz spółki cywilnej. Umowa ta obejmowała nieruchomości, które Wnioskodawca zobowiązał się w umowie spółki cywilnej wnieść do tej spółki. Tak jak wspomniano powyżej, w umowie przedwstępnej stwierdzona została okoliczność wydania z dniem 31 marca 2009 rzeczonych nieruchomości spółce przez wspólników oraz objęcie przez spółkę w posiadanie tych nieruchomości. Nastąpiło zatem wydanie towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT?
2.  W przypadku uznania, że wniesienie nieruchomości tytułem wkładu do spółki cywilnej w okolicznościach faktycznych opisanych w zapytaniu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług VAT: czy okoliczność zawarcia w umowie spółki cywilnej z dnia 31 marca 2009r. zobowiązania do wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości do spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego oraz zawarcia w tym samym dniu przedwstępnej umowy zmiany umowy spółki cywilnej z jednoczesnym przeniesieniem posiadania (wydaniem) nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego brata na rzecz spółki cywilnej, spełnia przesłanki określone w przepisie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Rozporządzenie o VAT"), tj. mieści się w hipotezie wskazanego przepisu, który posługuje się czasem niedokonanym („wnoszone"), a tym samym w odniesieniu do tych nieruchomości może zostać zwolnienie w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego § 38 rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT") „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Powołana powyżej definicja wskazuje, że ustawodawca przy określaniu pojęcia „dostawy" kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, polegający na przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli jednak chodzi o wniesienie nieruchomości do spółki cywilnej, to zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić w pierwszej kolejności uwagę na istotę tej spółki, będącej stosunkiem obligacyjnym. Kwestie związane ze spółką cywilną regulują przepisy art. 860-875 k.c. W przeciwieństwie do spółek handlowych (spółek osobowych oraz spółek kapitałowych), spółka cywilna nie jest tworem odrębnym od jej wspólników. Okoliczność wniesienia do spółki cywilnej udziałów we współwłasności nieruchomości przez wspólników nie powoduje przejścia prawa własności tych nieruchomości na spółkę cywilną. Właścicielami nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej są wspólnicy spółki cywilnej. W okolicznościach opisanych wyżej nie doszło do zbycia, ani nabycia nieruchomości, zmianie uległa jedynie forma współwłasności, z tzw. współwłasności w częściach idealnych, na tzw. współwłasność łączną.

Z uwagi na powyższe należy zauważyć, że w wypadku wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej tytułem wkładu, nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz spółki cywilnej z uwagi na okoliczność, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie uzyskuje prawa do rozporządzania tymi nieruchomościami. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wniesienie do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 38 Rozporządzenia o VAT w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jak również z prezentowanym przez Ministerstwo Finansów stanowiskiem w opublikowanym na stronie http://www.mf.gov.pl broszurze „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów)", wnoszenie aportów podlega co do zasady opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jednakże podatnicy mogą zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług. Tak jak wyżej wskazano, zdaniem Wnioskodawcy okoliczność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, nie powinna być uznana za dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a to z uwagi na okoliczność, że nie następuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednakże w przypadku zajęcia przez Organ odmiennego stanowiska niż prezentowane przez Wnioskodawcę i uznania w niniejszej sprawie wniesienia udziałów w nieruchomościach do spółki cywilnej za dostawę towarów, Wnioskodawca zwraca o ustosunkowanie się do poniżej zaprezentowanego stanowiska.

Przepis § 38 Rozporządzenia o VAT posługuje się sformułowaniem „w przypadku wnoszenia" (czas niedokonany), a nie „w przypadku wniesienia" (czas dokonany). Wykładnia językowa wskazanego przepisu wskazuje, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne, aby do dnia 31 marca 2009r. doszło do wniesienia (dokonania przeniesienia) nieruchomości, albowiem czasownik „wnosić" jest czasownikiem niedokonanym, wskazującym na fakt trwania czynności, w przeciwieństwie do czasownika „wnieść kładącego akcent na okoliczność, że czynność wnoszenia została już zakończona. Fakt zawarcia przez strony umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a ponadto fakt przeniesienia dnia 31 marca 2009r. posiadania tych nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej na rzecz samej spółki, wskazuje, że czynność „wnoszenia" została tego dnia przez strony zapoczątkowana. Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. „Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". W przedstawionym stanie faktycznym strony z uwagi na braki formalne związane z dokumentacją niektórych nieruchomości, zmuszone były na przesuniecie skutku rozporządzającego w czasie w odniesieniu do tych nieruchomości (odmowa notariusza sporządzenia aktu obejmującego wszystkie nieruchomości, które wspólnicy postanowili wnieść do spółki cywilnej). Jednakże pragnąc podkreślić fakt wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej, dnia 31 marca 2009r. nastąpiło także wydanie wspomnianych powyżej nieruchomości przez wspólników spółce cywilnej, zaś spółka przejęła je w posiadanie.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań zdaniem Wnioskodawcy okoliczność zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości z jednoczesnym przeniesienia ich posiadania na spółkę cywilną i objęciem przez spółkę nieruchomości w posiadanie, spełnia przesłanki określone w przepisie § 38 Rozporządzenia o VAT, a tym samym również w odniesieniu do tych nieruchomości powinna istnieć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wyżej wykazano, literalne brzmienie wskazanego przepisu wyraźnie wskazuje, że zamiarem Ministra Finansów było objęcie zwolnieniem również czynności (projektów) rozpoczętych przed graniczną datą, w tym również czynności prawnych dotyczących wkładów o charakterze jedynie zobowiązującym, pod warunkiem, że miały one miejsce do dnia 31 marca 2009r. Świadczy o tym użyte prze niego wyrażenie „w przypadku wnoszenia". Gdyby intencją Ministra Finansów było ograniczenie wspomnianego przepisu jedynie do czynności co do których nastąpił już skutek rozporządzający posłużyłby się on wyrażeniem „w razie wniesienia" wskazującym w sposób nie budzący wątpliwości na okoliczność zakończenia tego procesu. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony powyżej stan faktyczny spełnia przesłanki określone w § 38 Rozporządzenia o VAT, a tym samym uzasadniona jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powyżej wskazanego przepisu , uznanie danej osoby za podatnika uzależnione jest od faktu prowadzenia działalności gospodarczej - wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego jedynie w sytuacji gdy czynność ta została wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 29 października 2007r. NSA w Warszawie w składzie siedmiu sędziów (sygn. Akt 1 FPS 3/07) sąd stwierdził że: „Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Ponadto w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007r., WSA w Opolu (sygn. Akt I SA/Op 12/07) sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) w sytuacji gdy czynność objęta przedmiotowo opodatkowaniem została dokonana poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, to nawet gdyby wykonywana była wielokrotnie, nie wyczerpuje dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie może być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu a podmiot w odniesieniu do tej czynności nie będzie występował jako podatnik. Ze wskazanego w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności wynika, że Wnioskodawca nie prowadził w okresie w jakim nieruchomości te zostały nabyte żadnej działalności gospodarczej a tym samy nie powinien wcale zostać uznany za podatnika podatku VAT. Dokonywane przez niego czynności nabycia nieruchomości wraz ze swoim bratem nie wskazują w żaden sposób na okoliczność, że nieruchomości te miały być przedmiotem dalszego obrotu. Należy zauważyć, że poza wypadkami określonymi powyżej, czynność wniesienia nieruchomości do spółki miała charakter jednorazowy a żadne z okoliczności nie wskazywały na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Tak jak wspomniano, fakt uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a więc okoliczność niezależna od Wnioskodawcy spowodowała, że uległo zmianie przeznaczenie nabytych nieruchomości. Właśnie ta okoliczność spowodowała po stronie Wnioskodawcy konieczność weryfikacji swoich planów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powoływanego szeroko przez NSA związek dokonanej czynności (czyli w tym wypadku okoliczność wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej) z działalnością handlową ma decydujące znaczenie, przy czym związek ten powinien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że nie jest podatnikiem osoba fizyczna dokonująca nawet czynności sprzedaży towarów, jeżeli zbyta zostaje część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Zgodnie z orzeczeniem z dnia 11 lutego 2009r., WSA w Szczecinie, (sygn. Akt I SA/Sz 684/08) „Na gruncie powyższego unormowania (tj. art. 15 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy), dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży".

Należy uznać, że w przedstawionej sytuacji faktycznej żadna z okoliczności towarzyszących nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę nie wskazywała na fakt, że nieruchomości zostały nabyte w celu ich dalszego zbycia. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że nieruchomości wniesione do spółki stanowiły majątek osobisty Wnioskodawcy a on sam nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej powołane argumenty trudno przypisać Wnioskodawcy cechę „handlowca" w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Sam fakt nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto mając na względzie okoliczność, że decyzja o wniesieniu nieruchomości do spółki cywilnej pojawiła się już po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego i okoliczność ta stała się motorem działań Wnioskodawcy w postaci wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej, należy uznać, że w momencie zakupu tych nieruchomości Wnioskodawca nie miał zamiaru ich dalszego zbycia i nabywał je jedynie na własne potrzeby. Nieruchomości nabyte po dniu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego stanowią jedynie bardzo niewielki ułamek wnoszonych nieruchomości.

Należy również podkreślić, że okoliczność, że Wnioskodawca nie skorzystał z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również wskazuje na brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objecie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa, czy pięć) ani ilość dokonywanych transakcji.

Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo – prawne było dokonanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden raz).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania, w tym przypadku udziałów w ww. nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został w celu zaspokojenia potrzeb czysto osobistych Wnioskodawcy, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności(…) dostawę terenu budowlanego.

Mając na względzie powyższe regulacje należy stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wraz z bratem w latach 2000-2009 nabyli udziały we własności kilku położonych obok siebie nieruchomości rolnych. Na nieruchomościach miały zostać wybudowane rezydencje rodzinne Wnioskodawcy i jego brata, oraz domy dla dzieci i ich rodzin.

W ciągu ostatnich 5 lat została dokonana sprzedaż jednej z nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę i jego brata nieruchomości, bez zamiaru dalszych sprzedaży.

Wnioskodawca w okresie ostatnich 5 lat sprzedawał „przymusowo" część swoich nieruchomości pod drogi publiczne (infrastrukturę publiczną).

W związku z uchwaleniem w dniu 7 listopada 2007r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (obowiązuje od 16 stycznia 2008r.), zmieniło się przeznaczenie rzeczonych nieruchomości. Nieruchomości te zostały przeznaczone na zabudowę komercyjną oraz drogi, wcześniej natomiast były przeznaczone na cele rolne. Po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego zostały nabyte przez Wnioskodawcę i jego brata dalsze udziały w kilku nieruchomościach, mające na celu „uzupełnienie" dotychczas posiadanych działek o brakujące części.

Zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywał udziały we własności gruntów rolnych, które to grunty co do zasady nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę w tym pod budowę rezydencji rodzinnych. Nieruchomości nabyte zostały nie tylko na potrzeby własne lecz również w celu wybudowania domów dla dzieci i ich rodzin, a więc tym samym nieruchomości nie zostały nabyte do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywał również udziały w nieruchomościach po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wówczas, gdy nieruchomości te według ww. planu zostały przeznaczone na zabudowę komercyjną lub drogi, a nie pod budownictwo mieszkaniowe. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nieruchomości gruntowe nie zostały nabyte na cele osobiste Wnioskodawcy. Poza tym zakupy i sprzedaż nieruchomości na przestrzeni lat wskazuje na działalność gospodarczą. Zważywszy iż w dniu 7 listopada 2007r. zmieniło się przeznaczenie przedmiotowych nieruchomości, a Wnioskodawca mimo to nabywał dalsze nieruchomości w celu uzupełnienia dotychczas posiadanych działek o brakujące części, powyższe świadczy dodatkowo, że nabycie przez Wnioskodawcę dodatkowych części nieruchomości nie miało związku z zaspokajaniem jego potrzeb czysto osobistych, a nastąpiło z zamiarem realizacji celów gospodarczych.

Bezsprzecznie zatem wszystkie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nabył on udziały w ww. nieruchomościach z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co stanowi w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą.

Z dniem 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło dotychczas obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego w okresie do 30 listopada 2008r. były zwolnione od podatku od towarów i usług.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. nie przewidziano zwolnienia od podatku dla aportów, co oznacza, że od dnia 1 grudnia 2008r. wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółek, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad, niemniej jednak w przepisach przejściowych, ustawodawca w rozdziale 13 – przepisy przejściowe i końcowe, wskazał, iż w okresie do dnia 31 marca 2009r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku – § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.

Kwoty związane z wnoszeniem wkładów (pieniężnych i niepieniężnych) do Spółek cywilnych regulując przepisy art. 860 i następnie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 860 § 1 przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Natomiast w myśl art. 862 Kodeksu cywilnego jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z cyt. wyżej przepisów wyników, iż do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mają odpowiednie zastosowanie przepisy o sprzedaży. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przepisy niniejszego działu stosuje się do sprzedaży konsumenckiej w takim zakresie, w jakim sprzedaż ta nie jest uregulowana odrębnymi przepisami.

Zaś art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że podstawowym obowiązkiem wspólnika, który zobowiązał się wnieść wkład niepieniężny do spółki cywilnej jest m. in. wydanie rzeczy spółce cywilnej.

Chwila wydania rzeczy ma w stosunkach między stronami umowy spółki cywilnej istotne znaczenie z uwagi na niebezpieczeństwo utraty lub uszkodzenia rzeczy w sposób przypadkowy, tj. wskutek działalności, za które żadnej ze stron nie można przypisać odpowiedzialności. Stosownie bowiem do przepisów art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwem przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wniesienie aportu do spółki cywilnej przez jej wspólnika następuje w momencie wydania przedmiotu aportu spółce cywilnej.

Zauważyć należy, iż brak zachowania formy aktu notarialnego przy wniesieniu nieruchomości do spółki cywilnej nie jest kwestią pierwszorzędną.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w dniu 31 marca 2009r. Wnioskodawca zawarł ze swoim bratem umowę spółki cywilnej i wniósł do spółki swój udział we współwłasności części przedmiotowych nieruchomości. Z uwagi na braki w pełnej dokumentacji niektórych z rzeczonych nieruchomości (lub udziału w nich) stanowiących własność Wnioskodawcy i jego brata, które w zamierzeniu wspólników miały zostać wniesione jako wkład do spółki cywilnej, Wnioskodawca zobowiązał się w umowie spółki cywilnej (w formie aktu notarialnego) do wniesienia dodatkowo do Spółki udziałów we własności pozostałych nieruchomościach. Tego samego dnia tj. 31 marca 2009r. strony umowy spółki cywilnej zawarły ponadto przedwstępną umowę zmiany umowy spółki cywilnej wraz z protokołem przekazania posiadania (wydania) nieruchomości przez wspólników na rzecz spółki cywilnej. Umowa ta obejmowała nieruchomości, które Wnioskodawca zobowiązał się w umowie spółki cywilnej wnieść do tej spółki. W umowie przedwstępnej stwierdzona została okoliczność wydania z dniem 31 marca 2009 rzeczonych nieruchomości spółce przez wspólników oraz objęcie przez spółkę w posiadanie tych nieruchomości. Nastąpiło zatem wydanie towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powyższego wniesienie aportu do spółki cywilnej w postaci nieruchomości nastąpiło w dniu jej wydania tj. w dniu 31 marca 2009r. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny i stan faktyczny sprawy stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.