Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.786.2023.1.NS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach zadania stosując właściwy dla zakładu budżetowego współczynnik VAT (art. 90).
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek usługowy; budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; remonty; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach zadania pn.: „(…)”, stosując właściwą dla Zakładu (\`(...)\`) proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym dotyczących ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz zaopatrzenia w wodę, w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje gminny zakład budżetowy, tj. Zakład (\`(...)\`) (dalej: Zakład). Jednym z zadań Zakładu jest gospodarowanie mieszkaniowym zasobem Gminy i gospodarowanie lokalami użytkowymi.

Gmina jest właścicielem budynku mieszkalno-usługowego. Budynek w części stanowi powierzchnię użytkową, przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast pozostała jego część jest mieszkalna i znajduje się w niej (\`(...)\`) lokali mieszkalnych. Budynek wchodzi w skład majątku gminnego, którym gospodaruje Zakład.

Gmina, poprzez Zakład, odpłatnie udostępnia powierzchnię użytkową budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, tj. X. W związku z pobieraniem czynszu najmu Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza VAT należny. Dodatkowo Gmina poprzez Zakład dostarcza ww. podmiotowi energię cieplną celem ogrzania pomieszczeń X, z tytułu czego również pobierane są opłaty i rozliczany VAT należny.

W odniesieniu natomiast do części mieszkalnej budynku, Gmina – poprzez Zakład – zawarła (\`(...)\`) umów cywilnoprawnych w przedmiocie odpłatnego udostępniania poszczególnych lokali. W związku z pobieraniem czynszu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe lokatorów, Gmina wykazuje przedmiotowe transakcje w składanych Jednolitych Plikach Kontrolnych, jako czynności zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dodatkowo, Gmina poprzez Zakład dostarcza do poszczególnych lokali energię cieplną, z tytułu czego również pobierane są opłaty. Wysokość opłaty uzależniona jest od metrażu danego lokalu i w tym zakresie Gmina nie stosuje zwolnienia z VAT, lecz rozlicza każdorazowo VAT należny w składanych Jednolitych Plikach Kontrolnych.

W budynku nie znajdują się inne, niż opisane powyżej, pomieszczenia, które byłyby wykorzystane w innych celach niż związanych z działalnością X czy lokalami mieszkalnymi.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji związanej z przedmiotowym budynkiem, dofinansowanej ze środków Rządowego Programu Odbudowy Zabytków. Zadanie nosi nazwę „(…)”, a zakres robót budowlanych przewiduje (\`(...)\`).

Inwestycja spowodowana jest złym stanem elewacji oraz elementów konstrukcyjnych dachu przedmiotowego budynku.

Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na realizację zadania do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych w budynku, tj. do działalności polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe ani do działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej pod X oraz dostarczaniu energii cieplnej. Zadanie ma służyć całości budynku.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania wyłącznie w oparciu o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dla zakładu budżetowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania wyłącznie w oparciu o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dla zakładu budżetowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT.

Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia podatku VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Budynek, którego dotyczy wniosek – w części stanowiący X, w pozostałej części zaś mieszczący lokale mieszkalne, jest wykorzystywany przez Gminę dwojako, tj. do:

1) do czynności polegających na odpłatnym wynajmie na cele mieszkaniowe (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystająca ze zwolnienia z podatku VAT);

2) do czynności polegających na odpłatnym najmie powierzchni użytkowej i na dostarczaniu energii cieplnej (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT).

Tym samym, zdaniem Gminy, należy uznać, że przedmiotowy budynek jest, za pośrednictwem zakładu budżetowego, wykorzystywany w pełni do działalności gospodarczej – przy czym częściowo do działalności zwolnionej z podatku VAT i częściowo do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z podatku VAT. Przy odliczaniu podatku VAT od wydatków związanych z całym budynkiem, należy zatem zastosować współczynnik VAT, ponieważ budynek nie jest w całości wykorzystywany do działalności dającej prawo do odliczenia podatku VAT.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Tym samym, współczynnikiem właściwym w niniejszej sprawie będzie współczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego.

Taki wniosek Gmina wysnuwa przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.812.2022.1.AR, w której czytamy: „Mając na uwadze powyższe argumenty, skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana była i jest wykazywać VAT należny z tytułu czynności wykonywanych w A., to tym samym powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich powstania w zakresie, w jakim towary i usługi zakupione w związku z realizacją Inwestycji służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (a zatem wyłącznie za pomocą współczynnika VAT właściwego dla OSiR)”.

Ponadto, na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna DKIS z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.441.2022.1.SR: „Skoro towary i usługi nabywane w związku z termomodernizacją budynku Teatru będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku), to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że termomodernizowany budynek, będzie służył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach Teatr nie jest zobligowany do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Teatru z zastosowaniem wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnik), natomiast jest zobligowany do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku Teatru z zastosowaniem wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (proporcja)”.

Wnioskodawca ponadto w pełni zgadza się z interpretacją indywidualną z dnia 20 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.428.2023.3.KFK, wydanej w analogicznej sprawie, w której obecnie znajduje się Gmina: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przestawione okoliczności sprawy, z których wynika, że realizowana przez Państwa Inwestycja – polegająca na budowie budynku mieszkalno-użytkowego – będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku oraz nie będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy budowie Budynku i wykończeniu części wspólnych Inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania wyłącznie w oparciu o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dla zakładu budżetowego, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W przepisie tym wskazano, że:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2,

bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. zrealizowane w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – jak ma to miejsce w przedstawionym opisie sprawy – należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów

i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 9a ustawy stanowi, że:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje gminny zakład budżetowy, tj. Zakład (\`(...)\`). Jednym z zadań Zakładu jest gospodarowanie mieszkaniowym zasobem Gminy i gospodarowanie lokalami użytkowymi. Gmina jest właścicielem budynku mieszkalno-usługowego. Budynek w części stanowi powierzchnię użytkową, przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast pozostała jego część jest mieszkalna i znajduje się w niej (\`(...)\`) lokali mieszkalnych. Budynek wchodzi w skład majątku gminnego, którym gospodaruje Zakład. Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji związanej z przedmiotowym budynkiem, dofinansowanej ze środków Rządowego Programu Odbudowy Zabytków. Zadanie nosi nazwę „(…)”, a zakres robót budowlanych przewiduje (\`(...)\`). Inwestycja spowodowana jest złym stanem elewacji oraz elementów konstrukcyjnych dachu przedmiotowego budynku.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania wyłącznie w oparciu o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dla zakładu budżetowego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Zatem dla określenia, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. zadania niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Ponadto należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy, wynika, że Gmina, poprzez Zakład (zakład budżetowy), odpłatnie udostępnia powierzchnię użytkową budynku objętego przedmiotowym zadaniem na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, tj. X. Dodatkowo Gmina poprzez Zakład dostarcza ww. podmiotowi energię cieplną celem ogrzania pomieszczeń X, z tytułu czego również pobierane są opłaty i rozliczany VAT należny. W odniesieniu natomiast do części mieszkalnej budynku, Gmina – poprzez Zakład – zawarła (\`(...)\`) umów cywilnoprawnych w przedmiocie odpłatnego udostępniania poszczególnych lokali. W związku z pobieraniem czynszu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe lokatorów, Gmina wykazuje przedmiotowe transakcje w składanych Jednolitych Plikach Kontrolnych, jako czynności zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Dodatkowo, Gmina poprzez Zakład dostarcza do poszczególnych lokali energię cieplną, z tytułu czego również pobierane są opłaty. Wysokość opłaty uzależniona jest od metrażu danego lokalu i w tym zakresie Gmina nie stosuje zwolnienia z VAT, lecz rozlicza każdorazowo VAT należny w składanych Jednolitych Plikach Kontrolnych. W budynku nie znajdują się inne, niż opisane powyżej, pomieszczenia, które byłyby wykorzystane w innych celach niż związanych z działalnością X czy lokalami mieszkalnymi.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Gmina ma/będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania w zakresie, w jakim towary i usługi zakupione w związku z realizacją tej inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

We wniosku podkreślili Państwo, że Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na realizację zadania do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych w budynku, tj. do działalności polegającej na wynajmie lokali na cele mieszkaniowe ani do działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej pod X oraz dostarczaniu energii cieplnej.

Zatem w sytuacji, gdy – faktycznie jak Państwo wskazali – nie są Państwo w stanie przyporządkować wykonywanych w ramach działalności gospodarczej poniesionych w ramach zadania wydatków do czynności opodatkowanych VAT albo zwolnionych z VAT, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Przy czym z uwagi na okoliczność, że efekty przedmiotowego zadania wykorzystuje/będzie wykorzystywał zakład budżetowy Gminy – Zakład (\`(...)\`), to mają/będą mieć Państwo prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania, stosując wyłącznie właściwą dla Zakładu (zakładu budżetowego) proporcję (współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

**Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach mają/będą mieć Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach zadania pn.: „(…)”, z zastosowaniem proporcji (współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy dla zakładu budżetowego (Zakładu (\`(...)\`)).**

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stany faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).