Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1036/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-14
Teza: prawo do odliczenia VAT związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.10.2013 r. (data wpływu 10.10.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki (dalej „Spółka”) będącej czynnym podatnikiem VAT, jest działalność między innymi w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz dostawy sprzętu medycznego. Dodatkowo, Spółka planuje świadczyć usługę finansowania swoich klientów, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką „zwolnione”.

Spółka, prowadząc działalność będzie nabywała towary i usługi niezbędne dla zrealizowania zawartych kontraktów handlowych. W szczególności będzie:

1.  nabywała usługi budowlane od swoich podwykonawców służące świadczeniu przez Spółkę usług budowlanych opodatkowanych VAT stawką inną niż „zwolnione”;
2.  nabywała towary będące przedmiotem późniejszej dostawy realizowanej przez Spółkę opodatkowanej VAT stawką inną niż „zwolnione”;
3.  nabywała usługi związane z finansowaniem klienta w ramach kredytu kupieckiego (usługa finansowa świadczona przez Spółkę opodatkowana stawką „zwolnione”);
4.  ponosiła koszty w przypadku których nie będzie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów działalności.

Obecnie wątpliwość Spółki dotyczy zakresu, w jakim będzie Jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jakim zakresie Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z:

1.  nabywaniem usług budowlanych od swoich podwykonawców w celu wykonania przez Spółkę usług budowlanych opodatkowanych VAT stawką inną niż „zwolnione”
2.  nabywaniem towarów będących przedmiotem późniejszej dostawy realizowanej przez Spółkę opodatkowanej VAT stawką inną niż „zwolnione”
3.  nabywaniem usług służących finansowaniu klienta w ramach kredytu kupieckiego (świadczenie usługi finansowej opodatkowanej stawką „zwolnione”);
4.  ponoszeniem kosztów, w przypadku których nie będzie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku podatku naliczonego związanego z:

1.  nabywaniem usług budowlanych od swoich podwykonawców w celu wykonania przez Spółkę usług budowlanych opodatkowanych VAT stawką inną niż „zwolnione”;
2.  nabywaniem towarów będących przedmiotem późniejszej dostawy realizowanej przez Spółkę opodatkowanej VAT stawką inną niż „zwolnione”;

\- Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z dokonywaniem powyższych zakupów służących sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT stawką inną niż „zwolnione”;

1.  nabywaniem usług służących finansowaniu klienta w ramach kredytu kupieckiego (świadczenie usługi finansowej opodatkowanej stawką „zwolnione”) Spółce nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywaniem tych usług;
2.  ponoszeniem kosztów, w przypadku których nie będzie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów działalności Spółce będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (rozliczenie współczynnikiem).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej („Ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatników do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje praw obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust 1 Ustawy o VAT, to zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem postanowień art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów Ustawy o VAT zdaniem Spółki jej obowiązkiem będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Spółka będzie miała zatem obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W praktyce powyższe oznacza, że Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z:

1.  nabyciem usług budowlanych które będą służyły bezpośrednio wykonaniu przez Spółkę usługi budowlanej, której świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu stawką inną niż „zwolnione”.
2.  nabyciem towarów, które będą podlegały odsprzedaży realizowanej przez Spółkę, gdzie sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu według stawki innej niż „zwolnione”.

Spółce nie będzie natomiast przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami towarów i usługi związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług opodatkowanych według stawki „zwolnione”.

Natomiast w sytuacji, gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółce będzie przysługiwało prawo do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy czym proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W świetle art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanej faktury, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji, gdy dokonanych zakupów nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych wraz z dostawą sprzętu medycznego. Zainteresowany planuje świadczyć usługi finansowania klientów w formie kredytu kupieckiego, które jak wskazał Wnioskodawca będą zwolnione od podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka będzie nabywała towary i usługi, które będą: wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, wyłącznie związane z działalnością zwolnioną od podatku, oraz związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie będzie mogła bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do zakresu w jakim będzie Mu przysługiwało prawo od odliczeni podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z poszczególnymi rodzajami działalności.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa podatkowego oraz w kontekście wskazanego opisu sprawy należy uznać, że w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do nabywanych usług związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT – usługi finansowe - nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego VAT – brak związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Nabywane usługi będą związane z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością zwolnioną od podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z świadczonymi usługami finansowania klientów w ramach kredytu kupieckiego.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Zainteresowany będzie zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.