Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.856.2024.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-16
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wydatków związanych podnoszeniem kwalifikacji i uzyskaniem
uprawnień adwokata.
Słowa kluczowe: adwokat
aplikacja
działalność-działalność gospodarcza
koszt-koszty uzyskania przychodów
wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
    wydatków związanych podnoszeniem kwalifikacji i uzyskaniem uprawnień adwokata.

    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

W latach 2020 - 2023 przy Okręgowej Radzie Adwokackiej odbywała i ukończyła Pani z
    wynikiem pozytywnym aplikację adwokacką, co stanowiło warunek przystąpienia do
    egzaminu adwokackiego w 2024 r. Uzyskała Pani z niego wynik pozytywny, co z kolei dało
    Pani prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po tych czynnościach
    formalnie uzyskała Pani tytuł zawodowy adwokata i możliwość aktywnego wykonywania
    zawodu w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza.
    Wykonywanie działalności gospodarczej rozpoczęła Pani 22 grudnia 2023 r. Działalność tę
    wykonuje Pani samodzielnie. W związku z uzyskaniem wpisu na listę adwokatów przy
    Okręgowej Radzie Adwokackiej, prowadzi Pani od lipca 2024 r. kancelarię adwokacką. W
    ramach działalności jest Pani opodatkowana na zasadach ogólnych (podatkowa księga
    przychodów i rozchodów).
    Przed datą rozpoczęcia działalności poniosła Pani wydatki związane z uzyskaniem
    uprawnień do zawodu adwokata.
    Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata to:
      · wrzesień 2020 r. - 1 300 zł - za egzamin wstępny na aplikację,
      · luty 2021 r. - grudzień 2023 r. - 485,50 zł co miesiąc, tj. w sumie 17 062,50 zł - koszty
        szkolenia na aplikacji adwokackiej,
      · styczeń 2021 r. - listopad 2023 r.: 100 zł co miesiąc, tj. w sumie 3 500 zł - składka
        korporacyjna.
    Razem wydatki wyniosły 21 862,50 zł i wydatki te udokumentowane zostały
    potwierdzeniami wykonania przelewów na rachunek Izby Adwokackiej. Obowiązek
    uiszczenia ww. wydatków określa ustawa Prawo o adwokaturze, a także regulamin
    aplikacji adwokackiej, będącej załącznikiem do uchwały.

## Pytanie

Czy poniesione przez Panią wydatki, tj.:
  · wrzesień 2020 r. - 1 300 zł - za egzamin wstępny na aplikację,
  · luty 2021 r. - grudzień 2023 r. - 485,50 zł co miesiąc, tj. w sumie 17 062,50 zł - koszty
    szkolenia na aplikacji adwokackiej,
  · styczeń 2021 r. - listopad 2023 r. - 100 zł co miesiąc, tj. w sumie 3 500 zł - składki
    korporacyjnej,
    mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej,
    którą od 22 grudnia 2023 r. Pani prowadzi w formie indywidualnej kancelarii?
    W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi wnosi Pani o wskazanie, czy powinna
    zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w
    trakcie trwania roku podatkowego, w którym rozpoczęła Pani działalność gospodarczą?
    Pani stanowisko w sprawie
    W Pani ocenie, wydatki wskazane wyżej, powinny być zakwalifikowane do kosztów
    uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą Pani prowadzi w formie
    indywidualnej kancelarii adwokackiej.
    Wszystkie poniesione wydatki były istotne i konieczne w celu uzyskania tytułu adwokata,
    dzięki któremu mogę świadczyć profesjonalne usługi prawnicze z tytułem zawodowego

    pełnomocnika. Stanowią więc one związek przyczynowo-skutkowy, dzięki któremu
    osiąganie przez Panią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stało
    się możliwe i poniesienie tych kosztów było konieczne do uzyskania tytułu adwokata.
    Odbycie płatnej aplikacji adwokackiej bezwzględnie podniosło Pani kwalifikacje
    zawodowe, co w następstwie przekłada się na osiągane przez Panią przychody w
    kolejnych okresach.
    Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pozostaje w związku
    przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub
    zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
    w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz
    jest właściwie udokumentowany.
    Wydatki ponoszone w celu uzyskania tytułu zawodowego adwokata nie stanowiły
    charakteru osobistego - były związane tylko i wyłącznie z podnoszeniem kwalifikacji i
    umiejętności zawodowych, a co więcej opłaty te są narzucone ustawowo i są konieczne do
    uzyskania możliwości podejścia do egzaminu zawodowego.
    Ponadto w art. 23 ustawy o PIT, nie wskazano tych kosztów jako niestanowiących kosztów
    uzyskania przychodów.
    Bez odbycia płatnej aplikacji adwokackiej, która jest podstawowym i najkrótszym
    sposobem zdobycia uprawnień adwokata oraz wiedzy merytorycznej potrzebnej do
    wykonywania zawodu, nie mogłaby Pani prowadzić kancelarii adwokackiej, a co za tym
    idzie osiągać z tego tytułu przychodu.
    Tym samym, związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację
    adwokacką a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej jest bezsprzeczny oraz
    racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.
    Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach przez Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 301/12 (wyrok z 31 maja
    2012 r.), I SA/Po 896/12 (wyrok z 12 grudnia 2012 r.), czy również w wyroku z 4 kwietnia
    2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13.
    Stanowisko to potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z
    18 listopada 2016 r. Nr 0461-ITPB1.4511.792.16.1.WM, w której stwierdził, że wydatki na
    opłacenie specjalistycznego szkolenia w postaci aplikacji adwokackiej lub radcowskiej
    osobom odbywającym praktyki w kancelarii adwokatów i radców prawnych mogą zostać
    zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
    Odnosząc się do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania
    przychodów, powinny w Pani ocenie, mogą one zostać zaliczone do kosztów prowadzenia
    działalności gospodarczej w momencie rozpoczęcia prowadzenia działalności
    gospodarczej (w 2023 r.) - poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi
    przychodów i rozchodów.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
      kosztów wymienionych w art. 23.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów,
    o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami

    uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki
    związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub
    zachowanie źródła przychodów.
    Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl
    powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
      pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem
      przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo
      zabezpieczenia źródła przychodu,
      nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
      wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
      być właściwie udokumentowany.
    Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi
    istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły
    potrącania wydatków w określonym czasie.
    Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie
    wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania
    przychodów, stanowi bowiem niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od
    osiągniętego przychodu.
    W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy
    przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo
    uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem
    jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
    Przy czym - związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnięciem
    przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać
    indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać,
    że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź
    służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
    Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały,
    aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie
    źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła
    przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów,
    w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju
    kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła
    przychodu w przyszłości.
    Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku
    przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z
    działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo
    spoczywa na podatniku.
    Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia
    przychodów”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego,
    przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu
    przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania.
    Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów
    podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie
    poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a
    jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
    Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w
    przyszłości z tego tytułu przychodów trzeba zatem rozpatrywać na podstawie

    adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków
    poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod
    uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość
    przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów podatnika.
    Należy ponadto dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty
    uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie
    są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z
    mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy - poniesienie
    wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 omawianej ustawy podatkowej, nie oznacza,
    że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów.
    W opisie sprawy wskazała Pani, że w latach 2020-2023 odbywała Pani aplikację
    adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie
    adwokackim w 2024 r. Uzyskanie z tego egzaminu wyniku pozytywnego dało Pani prawo
    do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów i możliwość wykonywania działalności
    prawniczej. Wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej
    rozpoczęła Pani 22 grudnia 2023 r. Przed datą rozpoczęcia działalności poniosła Pani
    wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, tj.:
  · wrzesień 2020 r. - 1 300 zł - za egzamin wstępny na aplikację,
  · luty 2021 r. - grudzień 2023 r. - 485,50 zł co miesiąc, tj. w sumie 17 062,50 zł - koszty
    szkolenia na aplikacji adwokackiej,
  · styczeń 2021 r. - listopad 2023 r. - 100 zł co miesiąc, tj. w sumie 3 500 zł - składki
    korporacyjnej.
    Ww. wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami wykonania przelewów na
    rachunek Izby Adwokackiej.
    Wymienione wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt
    uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych
    wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego
    statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym
    wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo
    zabezpieczenie źródła przychodów.
    Odnosząc się do zaprezentowanego opisu sprawy, należy podkreślić, że poniesione przez
    Panią wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w postaci
    ww. opłat, zostały dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc
    one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność
    gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a
    także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze
    źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter
    wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w
    konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.
    Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie
    przyszłe, wskazać należy, że skoro poniosła Pani wydatki w celu uzyskania uprawnień do
    wykonywania zawodu adwokata przed rozpoczęciem prowadzenia działalności
    gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła Pani w celu zachowania lub
    zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie
    spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w
    związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów prowadzonej
    działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Z uwagi na powyższe, nie odnosimy się do Pani stanowiska w części dotyczącej momentu
    zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków.
    Odnosząc się natomiast do powołanych przez Panią wyroków oraz interpretacji
    indywidualnej należy wskazać, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko
    konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym i tylko w
    tych sprawach są wiążące.
    Należy w tym miejscu podkreślić, że istnieją również orzeczenia przemawiające za
    słusznością stanowiska Organu, np. wyrok: WSA w Warszawie z 7 października 2015 r.
    sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2015 r. sygn. akt III SA
    /Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok
    WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, wyrok WSA w Łodzi z 10
    grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r.
    sygn. akt I SA/Bd 359/14 i z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 465/14, wyrok NSA z 17
    października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.
    W ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
      Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić
      wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi
      nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego
      ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były
      niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek
      skutkowo-przyczynowy. (...) W tym przypadku wydatki poniesione przed
      rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w
      celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie
      istnieje. W konsekwencji, wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą
      zdobyciu kwalifikacji zawodowych - a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt
      uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają
      przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności
    podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji
    przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku
    zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o
    wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania
    dowodowego, lecz opieram się jedynie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we
    wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania
    podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania
    okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
    Interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały
    ocenie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.