Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.497.2017.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: Brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, że złożenie przez GDDKiA do depozytu sądowego świadczenia pieniężnego tytułem zapłaty zobowiązania wynikającego z Umowy Inwestycji nie stanowiło zapłaty za wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Tym samym, brak jest podstaw do dokonywania przez Wnioskodawcę korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; wierzytelność; zapłata-forma zapłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. Sp. z o.o. (dalej: „S. ” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową utworzoną według prawa polskiego, specjalizującą się w realizacji inwestycji budowlanych. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy S. (dalej: „Grupa S. ”).

Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) na gruncie ustawy o VAT, jak również nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wraz z innym podmiotem z Grupy S. oraz spółkami niepowiązanymi, w dniu 30 stycznia 2009 r. zawarła umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”) celem złożenia wspólnej oferty w zakresie realizacji projektu budowy drogi ekspresowej nr 7 na wskazanym odcinku, a w dalszej kolejności na wspólną realizację inwestycji (dalej: „Inwestycja”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, funkcję lidera konsorcjum (dalej: „Konsorcjum") pełni S. .

Obowiązki lidera Konsorcjum obejmują m.in. reprezentowanie interesów Konsorcjum oraz partnerów Konsorcjum przed Zamawiającym oraz innymi instytucjami i dokonywanie w imieniu Konsorcjum wobec Zamawiającego wszystkich innych istotnych czynności uzgodnionych między liderem Konsorcjum a partnerami Konsorcjum. W szczególności, zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum, partnerzy Konsorcjum udzielili Spółce nieodwołalnego w czasie trwania Umowy Konsorcjum pełnomocnictwa do reprezentowania interesów partnerów Konsorcjum w przetargu oraz realizowanej Inwestycji.

Ponadto, zgodnie z Umową Konsorcjum, lider Konsorcjum występuje w imieniu stron Konsorcjum wobec Zamawiającego we wszystkich sprawach dotyczących wynagrodzenia i wystawiania faktur VAT za wykonanie wspólnych robót. Za wykonane roboty partnerzy Konsorcjum są zobowiązani wystawiać faktury VAT na lidera Konsorcjum.

W dniu 29 maja 2009 r. Konsorcjum, zawarło z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA”) umowę dotyczącą zaprojektowania i wykonania robót budowlanych w ramach zadania „Projekt i budowa drogi ekspresowej \`(...)\` (km 175+800 do 203+600) wraz z obwodnicą \`(...)\` w ciągu drogi krajowej \`(...)\` (km 109+500 do km 115+500)" (dalej: „Umowa Inwestycji”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Inwestycji, członkowie Konsorcjum działając łącznie mogą upoważnić jednego z członków Konsorcjum do wystawiania przez niego faktur VAT oraz do przyjęcia przez niego należności przypadających członkom Konsorcjum z tytułu realizacji Inwestycji na rachunek bankowy jednego z nich. Jednakże w przypadku, gdy którykolwiek z członków Konsorcjum, przed dokonaniem zapłaty według faktury oświadczy Zamawiającemu, że cofa udzielone upoważnienie, Zamawiający wstrzyma zapłatę, oczekując na dalsze zgodne dyspozycje od wszystkich członków Konsorcjum.

Zasadnicza część prac związanych z realizacją Inwestycji została wykonana do końca 2012 r. Wykonanie robót zostało potwierdzone świadectwem przejęcia, a następnie po dokonaniu poprawek bądź napraw w zakresie zgłoszonych zastrzeżeń, w 2014 r. również świadectwem wykonania.

Wynagrodzenie z tytułu realizacji Inwestycji wypłacane jest od początku w oparciu o Przejściowe Świadectwa Płatności wystawiane przez wyznaczonego inżyniera (dalej: „PŚP”). Na podstawie otrzymanych PŚP nr 47 oraz 48 Spółka (działając jako lider Konsorcjum) wystawiła w 2015 r. faktury VAT na GDDKiA. Tym niemniej, ze względu na wątpliwości co do zakresu reprezentacji Konsorcjum wynikające z faktu postawienia w dniu 13 sierpnia 2012 r. jednego w partnerów Konsorcjum w stan upadłości likwidacyjnej, (dalej: „Podmiot Likwidowany”) oraz cofnięcia (wypowiedzenia) upoważnienia do reprezentowania Podmiotu Likwidowanego przez Spółkę w relacjach z Zamawiającym, GDDKiA nie dokonała zapłaty na rzecz Spółki, a jedynie złożyła przedmiot świadczenia (dalej: „Wynagrodzenie”) do depozytu sądowego - o czym Spółka została poinformowana na podstawie otrzymanego zawiadomienia

Powyższe wynika z faktu, iż niektórzy członkowie Konsorcjum nie wyrazili zgody / zgodnej dyspozycji na wypłatę całości Wynagrodzenia na rzecz Spółki (choć zdaniem Spółki, działanie to jest pozbawione podstaw). W odniesieniu do przedmiotowych faktur, Spółka odprowadziła do urzędu skarbowego należny podatek VAT w pełnej wysokości (tj. w wysokości obejmującej wynagrodzenie za prace wykonane przez wszystkich partnerów Konsorcjum).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, iż postanowieniem sądu rejonowego dla z dnia 18 kwietnia 2016 r. (dalej: „Postanowienie”) sąd zezwolił GDDKiA na złożenie do depozytu sądowego świadczenia pieniężnego tytułem zapłaty zobowiązania wynikającego z Umowy Inwestycji zastrzegając przy tym, że kwota ta nie może zostać wypłacona w sytuacji braku przedłożenia zgodnych dyspozycji wszystkich członków Konsorcjum co do sposobu płatności, w tym co do numeru rachunku bankowego oraz adresata przelewu lub przedłożenia stosownego tytułu uprawniającego, potwierdzającego prawo do odbioru całości lub części świadczenia. Ponadto, jak wskazało GDDKiA w uzasadnieniu żądania „spełnienie świadczenia (. . .) bezpośrednio do rąk wierzyciela stało się niemożliwe wobec zaktualizowania się przesłanek wynikających z art. 467 pkt 3 i 4 k.c., tj. powstania sporu, kto jest wierzycielem, jak również wystąpienia innych okoliczności dotyczących świadczenia. ”

W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie rozliczenia podatku VAT z tytułu usług objętych PŚP nr 47 oraz 48 (tj. usług, w przypadku których płatność została złożona przez GDDKiA do depozytu sądowego)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, w związku z brakiem zapłaty wynagrodzenia z tytułu należności za usługi objęte PŚP nr 47 oraz 48 na rzecz Spółki, Spółce przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy :

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem zapłaty wynagrodzenia z tytułu należności za usługi objęte PŚP nr 47 oraz 48 na rzecz Spółki, Spółce przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jak wynika z art. 470 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „KC") ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia i zobowiązuje wierzyciela do zwrotu dłużnikowi kosztów złożenia w depozycie.

Jak wskazuje się w doktrynie, KC przesądza że jedynie ważne złożenie (tzn. w chwili złożenia odpowiada ono wymaganiom KC przewidzianym w przepisie art. 467 KC, jak również co do treści zobowiązania, którego zdeponowanie dotyczyło) przedmiotu do depozytu sądowego wywołuje takie same skutki prawne jak spełnienie świadczenia. Dodatkowo, niezbędnym elementem dla wywołania skutków prawnych (tzn. wygaśnięcia zobowiązania) jest odebranie zdeponowanego przedmiotu z depozytu przez wierzyciela (Gawlik, Zdzisław. Art. 470, W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II (online). LEX, 2017-04-01 10:46 (dostęp: 2017-06-27 15:48). Dostępny w Internecie: \`(...)\`. Zatem brak fizycznego przejścia przedmiotu depozytu na wierzyciela uniemożliwia definitywne wygaśnięcie zobowiązania ( Ruszkiewicz, Beata. Art. 470. W: Kodeks cywilny Komentarz, wyd. II \[online\]. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. 2017-04-01 11:11 (dostęp: 2017-06-27 15:42). Dostępny w Internecie:\`(...)\`.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż w odniesieniu do złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego KC wskazuje na to, że ma ono takie same skutki jak „spełnienie świadczenia”, natomiast w przepisach VAT dotyczących tzw. ulgi na złe długi ustawodawca posługuje się wyrażeniem „uregulowanie”. W ocenie Wnioskodawcy instytucje te nie są tożsame. Przede wszystkim, jak wynika z gospodarczego przeznaczenia depozytu sądowego jest to instytucja chroniąca przede wszystkim dłużnika i powoduje m.in. ustanie obowiązku zapłaty odsetek umownych oraz odsetek za opóźnienie. Jednakże definitywne wygaśnięcie zobowiązania następuje dopiero w momencie odbioru świadczenia z depozytu sądowego. W praktyce oznacza to, że tak długo jak nie nastąpi fizyczne przejście przedmiotu świadczenia na wierzyciela, nie dochodzi do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania tj. roszczenie wierzyciela nie zostaje zaspokojone, a w konsekwencji również nie następuje uregulowanie przysługującej mu należności, pomimo iż z perspektywy dłużnika świadczenie to z formalnego punktu widzenia zostało spełnione.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 12 2006 r. (L 347). dalej: „Dyrektywa”), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) art. 90 ust. 1 stanowi wyraz podstawowej zasady Dyrektywy, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (Por np. wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r w sprawie Almos C-337/13 (EU:C:2014:i28), wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie Kraft Foods Polska S A. C 588/10 (EU:C:2012:40)

Wykładnia przepisów Dyrektywy dokonywana przez TSUE uzależnia określenie podstawy opodatkowania w zależności od rzeczywistych (faktycznych) świadczeń, które zostały przez drugą stronę otrzymane. A contrario oznacza to, że tak długo jak świadczenie należne wierzycielowi nie zostanie rzeczywiście przekazane (tj. nie zostanie w pełni uregulowane), wierzyciel powinien mieć prawo do skorygowania podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko TSUE znalazło również potwierdzenie w doktrynie, która wskazuje, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w Dyrektywie). W konsekwencji państwa członkowskie UE nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku (Namysłowski, Roman, Kapczuk. Andrzej i Niedziółka, Beata. Art. 72, Art. 73, Art. 74, Art. 75, Art. 76, Art. 77, Art. 78, Art. 79, Art. 80. Art. 81, Art. 82, Art. 83, Art. 84, Art. 85. Art. 86. Art. 87. Art. 88. Art. 89. Art. 90, Art. 91. Art. 92 W Dyrektywa VAT Komentarz \[online\]. LEX, 2017-04-01 10:45 (dostęp: 2017-07-05 10) .

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie otrzymanych PŚP nr 47 oraz 48 Spółka (działając jako lider Konsorcjum) wystawiła w 2015 r. faktury na GDDKiA. Tym niemniej, ze względu na wątpliwości co do zakresu reprezentacji Konsorcjum wynikające z postawienia w dniu 13 sierpnia 2012 r. jednego w partnerów Konsorcjum w stan upadłości likwidacyjnej oraz cofnięcia upoważnienia do reprezentowania Podmiotu Likwidowanego przez Spółkę w relacjach z Zamawiającym, GDDKiA złożyła przedmiot świadczenia do depozytu sądowego - o czym Spółka została poinformowana na podstawie otrzymanego zawiadomienia. W odniesieniu do przedmiotowych faktur, Spółka odprowadziła do urzędu skarbowego należny podatek VAT.

Dodatkowo, jak wynika z Postanowienia, roszczenie co do Wynagrodzenia od GDDKiA zgłosiły trzy podmioty (w tym Spółka). Wobec niejednolitego stanowiska członków Konsorcjum co do sposobu uregulowania zobowiązania, z formalnego punktu widzenia nie ma zgodności, który podmiot jest uprawniony do otrzymania Wynagrodzenia. W świetle powyższego, na obecnym etapie żaden z członków Konsorcjum (w tym Spółka) nie może uznać, że w wyniku wpłaty do depozytu doszło do uregulowania wierzytelności. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji, w której zobowiązanym do zapłaty podatku potencjalnie mogłyby być wszystkie podmioty zgłaszające roszczenie o wypłatę należności z depozytu sądowego. Konsekwentnie, należy uznać że niezasadnym byłoby twierdzenie, że z perspektywy Spółki doszło do uregulowania świadczenia.

W efekcie, pomimo że zapłata należności została zabezpieczona poprzez złożenie Wynagrodzenia w depozycie sądowym, Spółka, ani żaden inny członek Konsorcjum nie mają faktycznej możliwości jej podjęcia (mając na uwadze, iż w tym zakresie prowadzone jest postępowanie, nie można jednoznacznie stwierdzić komu oraz w jakiej części Wynagrodzenie zostanie ostatecznie przyznane). Stąd, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, nie można uznać, że Wynagrodzenie zostało przez Spółkę rzeczywiście otrzymane.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na powyższe konkluzje nie ma wpływu linia interpretacyjna organów podatkowych, zgodnie z którą złożenie przez dłużnika świadczenia do depozytu sądowego pozwala na uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego. Zdaniem Spółki sytuacji wierzyciela nie można traktować analogicznie. Jak bowiem wskazano powyżej możliwość złożenia kwoty do depozytu sądowego jest instytucją chroniącą przede wszystkim dłużnika. Należy się zgodzić, że złożenie przez dłużnika należności do depozytu sądowego jest jednym ze sposobów uregulowania jego zobowiązania wobec wierzyciela. Wpłacając uzgodnioną kwotę do depozytu sądowego pomniejsza on faktycznie swój majątek. Jednakże samo złożenie żądanej kwoty do depozytu sądowego nie prowadzi do rzeczywistego otrzymania należności przez wierzyciela, gdyż w rzeczywistości nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia w jego majątku aż do momentu odebrania przedmiotu świadczenia. Tym samym, Spółka w związku ze złożeniem przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego przez GDDKiA nie ma możliwości rozporządzania wynagrodzeniem jak właściciel, a przysporzenie z tego tytułu nie ma charakteru definitywnego. W efekcie, z perspektywy Spółki, nie doszło do uregulowania wierzytelności.

Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że spełnione zostały pozostałe warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT umożliwiające skorzystanie przez Spółkę z tzw. ulgi na złe długi. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jest on czynnym podatnikiem VAT na gruncie ustawy o VAT, jak również nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (tj. 08 kwietnia 2015 r.) nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem zapłaty wynagrodzenia z tytułu należności za usługi objęte PŚP nr 47 oraz 48 na rzecz Spółki, Spółce przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Art. 89a ust. 2 określa warunki, które winny być spełnione aby art. 89a ust. 1 znalazł zastosowanie. W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Fakt braku zapłaty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona skutkuje u jego dłużnika określonymi obowiązkami, co zostało uregulowane w art. 89b tej ustawy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do art. 89b ust. 1b ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że na dłużniku ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu terminu 150 dni od terminu płatności faktury jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy.

Wskazać należy, że termin „należność uregulowana” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”. Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub jej części w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności/jej części przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności” . Skoro ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone”. To należy uznać, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru lub świadczącego usługi (wyrok NSA z 27 października 2005 r. sygn. akt I FSK 171/05).

Celem każdego zobowiązania cywilnoprawnego jest dążenie obu jego stron do zaspokojenia interesów wierzyciela. Zaspokojenie to wbrew pozorom może nastąpić na wiele sposobów, a jednym z nich jest złożenie przedmiotu zobowiązania do depozytu sądowego.

Zgodnie z art. 467 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z pózn. zm.), poza wypadkami przewidzianymi w innych przepisach dłużnik może złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego:

1.  jeżeli wskutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie wie, kto jest wierzycielem, albo nie zna miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela;
2.  jeżeli wierzyciel nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych ani przedstawiciela uprawnionego do przyjęcia świadczenia;
3.  jeżeli powstał spór, kto jest wierzycielem;
4.  jeżeli z powodu innych okoliczności dotyczących osoby wierzyciela świadczenie nie może być spełnione.

W myśl art. 468 § 1 ww. ustawy, o złożeniu przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego dłużnik powinien niezwłocznie zawiadomić wierzyciela, chyba że zawiadomienie napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody.

Zawiadomienie powinno nastąpić na piśmie.

W razie niewykonania powyższego obowiązku dłużnik jest odpowiedzialny za wynikłą stąd szkodę (§ 2 ww. artykułu).

Stosownie do treści art. 469 § 1 K.c., dopóki wierzyciel nie zażądał wydania przedmiotu świadczenia z depozytu sądowego, dłużnik może przedmiot złożony odebrać.

Jeżeli dłużnik odbierze przedmiot świadczenia z depozytu sądowego, złożenie do depozytu uważa się za niebyłe (art. 469 § 2 cyt. Ustawy).

W myśl art. 470 ustawy, ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia i zobowiązuje wierzyciela do zwrotu dłużnikowi kosztów złożenia.

W świetle cytowanych przepisów, złożenie do depozytu sądowego uważa się za ważne, jeżeli przedmiot złożony odpowiada treści zobowiązania („dłużnik świadczy to co miał świadczyć”) oraz jeżeli zostanie spełniony przynajmniej jeden z warunków wymienionych w art. 467 K.c.

Zgodnie z art. 6932 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1596), złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego może być dokonane dopiero po uzyskaniu zezwolenia sadu. Jeżeli jednak przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia sądu. W takim wypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. W razie uwzględnienia tego wniosku złożenie do depozytu uważa się za dokonane w chwili, w której rzeczywiście nastąpiło.

Jak stanowi art. 69311 § 1 i § 2 K.p.c., na żądanie dłużnika sąd zwróci mu depozyt, jeżeli wierzyciel nie zażądał wydania depozytu. Jeżeli wniosek dłużnika o zwrot depozytu i wniosek wierzyciela o wydanie zostały zgłoszone równocześnie, sad postanowi wydać depozyt wierzycielowi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Konsorcjum, którego liderem jest Wnioskodawca, zawarło z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad umowę dotyczącą zaprojektowania i wykonania robót budowlanych w ramach zadania „Projekt i budowa drogi ekspresowej \`(...)\` (km 175+800 do 203+600) wraz z obwodnicą\`(...)\` w ciągu drogi krajowej \`(...)\` (km 109+500 do km 115+500)". Wynagrodzenie z tytułu realizacji Inwestycji wypłacane jest od początku w oparciu o Przejściowe Świadectwa Płatności wystawiane przez wyznaczonego inżyniera (dalej: „PŚP”). Na podstawie otrzymanych PŚP nr 47 oraz 48 Wnioskodawca (działając jako lider Konsorcjum) wystawiła w 2015 r. faktury VAT na GDDKiA. Tym niemniej, ze względu na wątpliwości co do zakresu reprezentacji Konsorcjum wynikające z faktu postawienia w dniu 13 sierpnia 2012 r. jednego w partnerów Konsorcjum w stan upadłości likwidacyjnej oraz cofnięcia (wypowiedzenia) upoważnienia do reprezentowania Podmiotu Likwidowanego przez Wnioskodawcę w relacjach z Zamawiającym, GDDKiA nie dokonała zapłaty na rzecz Spółki, a jedynie złożyła przedmiot świadczenia do depozytu sądowego - o czym Spółka została poinformowana na podstawie otrzymanego zawiadomienia.

Powyższe wynika z faktu, iż niektórzy członkowie Konsorcjum nie wyrazili zgody / zgodnej dyspozycji na wypłatę całości Wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. W odniesieniu do przedmiotowych faktur, Spółka odprowadziła do urzędu skarbowego należny podatek VAT w pełnej wysokości (tj. w wysokości obejmującej wynagrodzenie za prace wykonane przez wszystkich partnerów Konsorcjum).

Postanowieniem sądu rejonowego, sąd zezwolił GDDKiA na złożenie do depozytu sądowego świadczenia pieniężnego tytułem zapłaty zobowiązania wynikającego z Umowy Inwestycji zastrzegając przy tym, że kwota ta nie może zostać wypłacona w sytuacji braku przedłożenia zgodnych dyspozycji wszystkich członków Konsorcjum co do sposobu płatności, w tym co do numeru rachunku bankowego oraz adresata przelewu lub przedłożenia stosownego tytułu uprawniającego, potwierdzającego prawo do odbioru całości lub części świadczenia. Ponadto, jak wskazało GDDKiA w uzasadnieniu żądania „spełnienie świadczenia (. . .) bezpośrednio do rąk wierzyciela stało się niemożliwe wobec zaktualizowania się przesłanek wynikających z art. 467 pkt 3 i 4 k.c., tj. powstania sporu, kto jest wierzycielem, jak również wystąpienia innych okoliczności dotyczących świadczenia. ”

W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie rozliczenia podatku VAT z tytułu usług objętych PŚP nr 47 oraz 48 (tj. usług, w przypadku których płatność została złożona przez GDDKiA do depozytu sądowego).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że złożenie wstrzymanej kwoty do depozytu sądowego jest równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowanie należności”, jednak jak wynika z art. 470 Kodeksu cywilnego „ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia”.

W tym przypadku, pomimo, że kwota należności nie trafia bezpośrednio do rąk wierzyciela, dochodzi niewątpliwie do spełnienia świadczenia przez nabywcę. A to przez jego pryzmat, w myśl powołanych wyżej przepisów, należy oceniać sytuację stron - mowa jest w nich bowiem o uregulowaniu należności, które niewątpliwie wiązać należy z osobą dłużnika jako spełniającego świadczenie, a nie otrzymaniu należności, które właściwe jest dla wierzyciela jako adresata tego świadczenia. W związku z tym, w przypadku wpłacenia wstrzymanej kwoty do depozytu sądowego na podstawie postanowienia sądu, gdy wierzyciel będzie posiadał wiedzę o skutecznym złożeniu ww. kwoty, będzie traktowane jak uregulowanie płatności.

W konsekwencji, brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, że złożenie przez GDDKiA do depozytu sądowego świadczenia pieniężnego tytułem zapłaty zobowiązania wynikającego z Umowy Inwestycji nie stanowiło zapłaty za wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Tym samym, brak jest podstaw do dokonywania przez Wnioskodawcę korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.