Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.316.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-04
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego wskazanego
w fakturach dokumentujących budowę punktu selektywnej
zbiórki odpadów komunalnych wraz z instalacją
fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA z
wykorzystaniem prewspółczynnika Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
korekta-korekta podatku naliczonego
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego od towarów i usług
nabytych do wytworzenia środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i
usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego wskazanego
    w fakturach dokumentujących budowę punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych
    wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA z wykorzystaniem
    prewspółczynnika Urzędu Gminy.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2025 r. (data
    wpływu 26 maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

    Gmina ... jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od
    22.11.2000 r.
    Gmina skorzystała z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu
    Inwestycji Strategicznych na realizację projektu pn. „...”, (zwany dalej: PSZOK). Projekt był
    realizowany w okresie 06-11/2023, w dniu 29.04.2024 r. nastąpił odbiór końcowy
    inwestycji. Ostateczna wartość inwestycji wyniosła ... zł, z czego wartość ... zł stanowi
    dofinansowanie w ramach Programu Rządowego Polski Ład. Gmina z własnych środków
    zapłaciła kwotę ... zł (pierwsza faktura o numerze ... z dnia 29.06.2023 r.), co stanowi wkład
    własny na poziomie 10,16% całości wydatków. Faktury za budowę PSZOKA wraz z
    instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA były wystawiane na Gminę ....
    Powstały w ramach inwestycji PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na
    budynku PSZOKA został oddany do użytkowania w dniu 29.04.2024 r. i stanowi jeden
    środek trwały, który podlega amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym
    i jego wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł.
    Gmina ... w lipcu 2022 roku wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej
    zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od faktur
    dotyczących planowanej budowy PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się
    na budynku PSZOKA (projekt wskazany powyżej).
    Na moment sporządzania wniosku Gmina jako inwestor wskazała, iż celem PSZOKA
    będzie jedynie bezpłatna zbiórka odpadów od mieszkańców .... Gmina nie planowała
    świadczyć usług odpłatnych z wykorzystaniem punktu zbiórki odpadów. Tym samym
    inwestycja w postaci Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych wraz z instalacją
    fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA nie miała być wykorzystywana do
    prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy od towarów i usług.
    Świadczone usługi na rzecz mieszkańców w zakresie odbioru odpadów należą do zadań
    własnych gminy i miały stanowić jedynie czynności nieopodatkowane podatkiem od
    towarów i usług.
    Wybudowana inwestycja wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku
    PSZOKA nie miała służyć do prowadzenia usług opodatkowanych podatkiem VAT od
    towarów i usług, miała być wykorzystywana jedynie do bezpłatnej zbiórki odpadów od
    mieszkańców ....
    Ponadto otrzymane na budowę dofinansowanie ze środków Banku Gospodarstwa
    Krajowego obejmowało kwotę brutto, tym samym Gmina otrzymała zwrot podatku VAT w
    ramach dofinansowania ze środków Programu Rządowego Polski Ład. W momencie
    odliczenia kwoty podatku naliczonego od budowy punktu selektywnej zbiórki odpadów od
    podatku należnego doszłoby do podwójnego finansowania tych samych wydatków (VAT
    odzyskany ze środków budżetu państwa).
    W dniu 09.09.2022 r. Gmina otrzymała interpretację o numerze 0113-KDIPT1-
    1.4012.555.2022.1.MH potwierdzającą prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie braku
    możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę PSZOKA.
    W międzyczasie zmieniły się okoliczności mające wpływ na wydaną interpretację.
    1 ZMIANA:
    Na budynku PSZOKA znajduje się instalacja fotowoltaiczna, która została wybudowana
    razem z budynkiem w ramach projektu. Nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej
    zgodnie z umową odsprzedawane są dostawcy energii firmie ... sp. z o.o. Z tego tytułu
    Gmina wystawia faktury VAT za sprzedaż energii, co stanowi sprzedaż opodatkowaną
    stawką 23% VAT. Gmina odprowadza do Urzędu Skarbowego z tego tytułu VAT należny od
    sprzedaży (w 2024 roku kwota VAT ... zł). Zmiana w tym zakresie, biorąc pod uwagę

    czynności opodatkowane, nastąpiła w 05/2024, kiedy wystawiono pierwszą fakturę za
    sprzedaż energii elektrycznej (nadwyżka wyprodukowanej energii) na rzecz dostawcy
    energii firmy ... sp. z o.o. na podstawie kompleksowej umowy sprzedaży z 11/2023.
    2 ZMIANA:
    Do PSZOKA mieszkańcy mają możliwość oddania odpadów budowlanych, uszkodzonego
    sprzętu RTV, AGD, odpadów wielkogabarytowych i innych. Wywóz i zagospodarowanie
    odpadów z PSZOK wykonywane jest przez firmy zewnętrzne, które świadcząc na rzecz
    Gminy przedmiotowe usługi, wystawiają z tego tytułu faktury VAT - w ramach umowy
    dotyczącej odbioru odpadów. Do części odpadów, tj. do elektroodpadów, złomu i
    makulatury Urząd Gminy znalazł odbiorców, którzy odbierają odpady i płacą za nie na
    podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę (odprowadzany jest podatek VAT
    należny do urzędu skarbowego). Gmina wystawia i będzie wystawiać kilkanaście takich
    faktur w ciągu roku (wartość sprzedaży w 2024 wyniosła ... zł brutto).
    Sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej oraz
    elektroodpadów, złomu i makulatury stanowi dla Gminy czynności opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług. Na terenie PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną
    znajdującą się na budynku PSZOKA nie będą wykonywane inne niż wymienione powyżej
    czynności opodatkowane lub zwolnione od towarów i usług.
    Gmina przystępując do realizacji projektu planowała wykonywać jedynie czynności
    niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zmiana w tym zakresie,
    biorąc pod uwagę czynności opodatkowane, nastąpiła w 05/2024, kiedy wystawiono
    pierwszą fakturę za sprzedaż energii elektrycznej (nadwyżka wyprodukowanej energii) na
    rzecz dostawcy energii firmy ... sp. z o.o. na podstawie kompleksowej umowy sprzedaży z
    11/2023. W 2024 roku sprzedaż wyniosła ... zł brutto (... zł VAT). Pierwsza sprzedaż złomu,
    elektrośmieci i szkła nastąpiła od 08/2024 i za okres 08-12/2024 wyniosła ... zł brutto.
    Na etapie planowania inwestycji nie przewidywano prowadzenia sprzedaży
    opodatkowanej, ponieważ wcześniej w imieniu Gminy sprzedażą materiałów wtórnych
    zajmowała się inna spółka na postawie odrębnej umowy. Po otwarciu PSZOKA, tj.
    1.08.2024 r. podjęto decyzję, że odpady surowcowe będą znajdowały się na terenie
    PSZOKA i tam będzie odbywała się sprzedaż. Sprzedaży energii również nie przewidziano z
    uwagi na brak wiedzy i zasad rozliczania depozytów prosumenckich związanych z
    nadwyżkami energii elektrycznej powstałej w instalacjach fotowoltaicznych.
    PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA służy i będzie
    służył do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług: sprzedaż energii
    elektrycznej i surowców wtórnych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług: wykonywanie zadań własnych przez gminę, tj. odbiór
    surowców wtórnych od mieszkańców. Gmina prowadzi samodzielnie działalność
    gospodarczą przy wykorzystaniu PSZOKA i instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na
    budynku PSZOKA.
    PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA na etapie
    planowania inwestycji, przed opisaną zmianą 1 i 2 miał być wykorzystywany jedynie do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku
    towarów i usług. Po zmianie PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na
    budynku PSZOKA był/jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej
    działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Prewspółczynnik urzędu obsługującego wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia
    proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w roku
    2025 r. wyniósł 16%, a proporcja Gminy ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - ust. 9a ustawy o
    podatku od towarów i usług w roku 2025 r. wyniósł 29%.

    Zakresem Państwa pytania objęta jest cała inwestycja, tj. wydatki na budowę PSZOKA i
    wytworzenie instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku PSZOKA. Budynek wraz
    z instalacją fotowoltaiczną na etapie planowania inwestycji miał służyć jedynie do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do
    wykonywania zadań własnych gminy: obsługa mieszkańców w zakresie bezpłatnego
    odbioru odpadów. Obecnie w związku z obowiązkiem wystawiania faktur VAT na nadwyżki
    energii elektrycznej powstałej z instalacji fotowoltaicznej, instalacja znajdującą się na
    budynku PSZOKA jest wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem od
    towarów i usług. Tym samym instalacja fotowoltaiczna jest wykorzystywana zarówno do
    celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku, jak i celów
    innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Brak jest możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków
    związanych z budową/wytworzeniem ww. instalacji fotowoltaicznej w całości do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Instalacja fotowoltaiczna znajdująca się na budynku PSZOKA nie jest wykorzystywana do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Czy Gmina może obniżyć częściowo kwotę podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wskazanego na fakturach pokrytych ze środków własnych dokumentujących
    budowę punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych wraz z instalacją
    fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA z wykorzystaniem prewspółczynnika
    Urzędu Gminy w związku z prowadzeniem częściowo opodatkowanej działalności
    gospodarczej?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
    Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych
    poniesionych ze środków własnych na budowę PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną
    znajdującą się na budynku PSZOKA z wykorzystaniem prewspółczynnika Urzędu Gminy
    wyliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia
    17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z
    2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności

    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h oraz art. 90 ustawy.
    Według art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
    zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w
    przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można
    wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością:
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    W świetle art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
    przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy: Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.
    Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6,
    9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
    proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z
    przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji.
    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w
    drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia
    proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu
    „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie:
    1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji” oraz
    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu tym zostali wskazani
      podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w
      rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu
      terytorialnego.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o
    jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
    a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b) jednostkę budżetową,
    c) zakład budżetowy.
    Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego,
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu
    budżetowego.

    Powyższe rozporządzenie wprowadza też wzory, według których wyznaczane są sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter
    „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w
    całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej
    poza sferą podatku od towarów i usług.
    I tak, na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się
    w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony
    wg wzoru:
    X = A x 100/DUJST
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie
    się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art.
    120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
    - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    - eksportu towarów,
    - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Mając na uwadze powyższe, uważają Państwo, że Gmina ma prawo do częściowego
    odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych poniesionych ze środków własnych
    na budowę PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA z
    wykorzystaniem prewspółczynnika Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z zasadami
    wskazanymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:

        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego
    odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa
    zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności
    opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć
    wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art.
    86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie
    wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności

    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług
    dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub
    niedających takiego prawa.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy
    zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do
    określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i
    następne ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania

    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Stosownie do § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    W myśl § 2 pkt 5-7 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
        5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez
          to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie
          samorządowej jednostki budżetowej;
        6) jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę
          samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
        7) zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę
          samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy;
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
    - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu
      miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
    - jednostki budżetowej,
    - zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Natomiast w § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia, ustawodawca podał ustalony według
    wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu
    budżetowego.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
    usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ jest/będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w
    dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach
    jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to
    na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług od 22.11.2000 r. Gmina skorzystała z dofinansowania na realizację
    projektu pn. „...”. Na budynku PSZOKA znajduje się instalacja fotowoltaiczna, która została
    wybudowana razem z budynkiem w ramach projektu. Powstały w ramach inwestycji
    PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA został oddany
    do użytkowania w dniu 29.04.2024 r. i stanowi jeden środek trwały, który podlega
    amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym i jego wartość początkowa
    przekracza kwotę 15.000 zł. Faktury za budowę PSZOKA wraz z instalacją fotowoltaiczną
    znajdującą się na budynku PSZOKA były wystawiane na Gminę .... Wybudowana inwestycja
    wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA nie miała służyć do
    prowadzenia usług opodatkowanych podatkiem VAT od towarów i usług, miała być
    wykorzystywana jedynie do bezpłatnej zbiórki odpadów od mieszkańców .... Na etapie
    planowania inwestycji nie przewidywano prowadzenia sprzedaży opodatkowanej,
    ponieważ wcześniej w imieniu Gminy sprzedażą materiałów wtórnych zajmowała się inna
    spółka na postawie odrębnej umowy. Po otwarciu PSZOKA, tj. 1.08.2024 r. podjęto
    decyzję, że odpady surowcowe będą znajdowały się na terenie PSZOKA i tam będzie
    odbywała się sprzedaż. Sprzedaży energii również nie przewidziano z uwagi na brak
    wiedzy i zasad rozliczania depozytów prosumenckich związanych z nadwyżkami energii
    elektrycznej powstałej w instalacjach fotowoltaicznych. Nadwyżki wyprodukowanej energii
    elektrycznej zgodnie z umową odsprzedawane są dostawcy energii. Z tego tytułu Gmina
    wystawia faktury VAT za sprzedaż energii, co stanowi sprzedaż opodatkowaną stawką 23%
    VAT. Zmiana w tym zakresie, biorąc pod uwagę czynności opodatkowane, nastąpiła w 05
    /2024, kiedy wystawiono pierwszą fakturę za sprzedaż energii elektrycznej (nadwyżka
    wyprodukowanej energii) na rzecz dostawcy energii. Do części odpadów, tj. do
    elektroodpadów, złomu i makulatury Urząd Gminy znalazł odbiorców, którzy odbierają
    odpady i płacą za nie na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę (odprowadzany
    jest podatek VAT należny do urzędu skarbowego). Pierwsza sprzedaż złomu, elektrośmieci
    i szkła nastąpiła od 08/2024. Sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w instalacji
    fotowoltaicznej oraz elektroodpadów, złomu i makulatury stanowi dla Gminy czynności
    opodatkowane podatkiem od towarów i usług. PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną
    znajdującą się na budynku PSZOKA służy i będzie służył do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług: sprzedaż energii elektrycznej i surowców wtórnych oraz do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: wykonywanie
    zadań własnych przez gminę. Gmina prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą przy
    wykorzystaniu PSZOKA i instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku PSZOKA.
    PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA na etapie
    planowania inwestycji miał być wykorzystywany jedynie do celów innych niż działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku towarów i usług. Po zmianie
    PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA był/jest/będzie
    wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Na terenie PSZOKA
    wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOKA nie będą wykonywane
    inne niż wymienione powyżej czynności opodatkowane lub zwolnione od towarów i usług.
    Brak jest możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową
    /wytworzeniem ww. instalacji fotowoltaicznej w całości do celów wykonywanej działalności

    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Instalacja
    fotowoltaiczna znajdująca się na budynku PSZOKA nie jest wykorzystywana do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają także regulacje zawarte w art. 91 ustawy.
    Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio
    odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub
    przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do
    odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale
    sytuacja ta uległa zmianie.
    W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art.
      90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony
      w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90
      ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Według art. 91 ust. 2a ustawy:
      Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy
      opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w
      przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
    Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
        1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze
          wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami
          opodatkowanymi;
        2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania
          korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest

          związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
          niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Z art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
      zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich
    towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
    podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli
    zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z

    powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu
    wykorzystania.
    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
    uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru
    lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty
    związane jest z faktem, że w systemie VAT - jak wskazałem wyżej - obowiązuje zasada
    odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z
    danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter
    planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny
    związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia
    albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny
    tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres
    wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości
    ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym
    czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).
    Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada
    bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym
    czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do
    odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Wskazać również należy, że zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Natomiast w myśl art. 90c ust. 2 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
    W okolicznościach analizowanej sprawy, wskazania wymaga art. 168 Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:
      Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji
      podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje
      tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT
      należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które
      zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

    W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy,
    która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd
    gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej
    nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie
    zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej
    społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ
    podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła
    skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary
    i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie
    nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w
    charakterze podatnika VAT.
    TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na
    postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz
    zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na
    przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty
    odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w
    sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego
    dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane
    zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w
    początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z
    drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru
    wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył,
    że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności
    faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został
    spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym
    podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”
    Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:
      „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć
      je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie
      wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów
      działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich
      faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego
      wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112,
      zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył
      dane dobro.
      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:
    - czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane
      zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w
      początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
    - czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego
      dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
    - kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
    - czy podmiot w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był
      zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa i ww.
    orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że pomimo iż w ramach realizowanego projektu
    pn. „...”, w ramach którego powstała infrastruktura w postaci PSZOK wraz z instalacją
    fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, pierwotnie nie zakładali Państwo
    komercyjnego wykorzystywania efektów ww. projektu do czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych
    okoliczności sprawy, stwierdzenia wymaga, że charakter ww. infrastruktury wskazuje na
    możliwość wykorzystania jej na obecnym etapie do czynności opodatkowanych w ramach
    działalności gospodarczej. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że w okresie, kiedy
    ponosiliście Państwo wydatki na realizację ww. zadania byliście Państwo czynnym
    zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że realizując przedmiotowy projekt w
    zakresie budowy infrastruktury w postaci PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną
    znajdującą się na budynku PSZOK działaliście Państwo w charakterze podatnika podatku
    od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Podkreślenia wymaga, że efekty projektu, tj. infrastruktura w postaci PSZOK wraz z
    instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała w wyniku
    realizacji ww. projektu miała być wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast od maja 2024 r. nastąpiła zmiana
    przeznaczenia ww. efektów projektu, które – jak Państwo wskazali - stanowią środek
    trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł., z wykorzystywanej wyłącznie do
    wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    na wykorzystywanie zarówno do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
    Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą
    się na budynku PSZOK nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od towarów i
    usług.
    W konsekwencji, w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania infrastruktury w postaci
    PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała
    w wyniku realizacji projektu, tj. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT,
    przysługuje Państwu - w drodze korekty - prawo do odliczenia podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach ww. projektu jedynie w
    zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Państwa czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zatem, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności są Państwo
    zobowiązani do odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej
    alokacji.

    Wówczas, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu prawo do pełnego
    odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z
    czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak
    jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem
    towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach
    projektu, którego wyodrębnienie nie jest możliwe, są Państwo zobowiązani do wydzielenia
    podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku
    naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w
    ramach ww. projektu wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami
    określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a
    i następne ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i
    usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w
    sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe.
    W świetle powyższego, w celu dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku ze
    zmianą sposobu wykorzystywania infrastruktury w postaci PSZOK wraz z instalacją
    fotowoltaiczną znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała w wyniku realizacji
    projektu właściwe będzie zastosowanie obliczenia prewspółczynnika dla tej korekty z
    uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym z uwagi na okoliczność, że Gmina
    prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą przy wykorzystaniu PSZOK i instalacji
    fotowoltaicznej znajdującej się na budynku PSZOK, to odliczenie podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych na realizację projektu, służących zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług (do czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające VAT), powinno nastąpić według
    proporcji ustalonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. w
    niniejszej sprawie dla Urzędu Gminy, zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji wskazanej
    w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że po zmianie
    sposobu wykorzystywania infrastruktury w postaci PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną
    znajdującą się na budynku PSZOK, która powstała w wyniku realizacji projektu, i
    wykorzystywaniu tej infrastruktury zarówno do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające
    VAT) - w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości dokonania bezpośredniej alokacji - są
    Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków
    poniesionych na realizację projektu pn. „...”, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach
    wynikających z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy
    oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną w okresie 10 kolejnych lat
    licząc od roku, w którym efekty projektu zostały oddane do użytkowania. Korekty
    zobowiązani są Państwo dokonać w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w
    deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po
    roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
    Zatem za 2024 r., w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego w postaci
    infrastruktury, tj. PSZOK wraz z instalacją fotowoltaiczną znajdującą się na budynku
    PSZOK, która powstała w wyniku realizacji projektu, z wykorzystywania do celów innych
    niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające

    VAT) na wykorzystywanie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności niepodlegające VAT), mają
    Państwo prawo do odliczenia podatku VAT, w drodze rocznej korekty dla ww. środka
    trwałego, w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację
    projektu, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2025.
    Końcowo wskazuję, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika
    ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania
    dokonywanych przez podatnika zakupów. Przywołane przepisy, dotyczące prawa do
    odliczenia podatku naliczonego, nie uzależniają tego prawa bądź jego zakresu od źródła
    finansowania (środki własne, czy też środki należące do osoby trzeciej). O powyższym
    prawie decyduje jedynie związek ww. zakupów z Państwa działalnością opodatkowaną.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte
    pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.