Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.241.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: w zakresie ujęcia przychodów i kosztów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego w zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki Przejmującej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; podział; przychód; sukcesja; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ujęcia w zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki Przejmującej za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment rozpoznania przychodu podatkowego) począwszy od Dnia Wydzielenia – **jest prawidłowe;**

*   ujęcia w zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki Przejmującej za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment rozpoznania kosztu podatkowego) począwszy od Dnia Wydzielenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia przychodów i kosztów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego w zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki Przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

P. Spółka akcyjna jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona” lub „P.”). Spółka Dzielona jest producentem herbat (dalej: „Produkty”), dystrybutorem herbat sprzedawanych pod markami „P.” na terytorium Polski oraz za granicą oraz dystrybutorem nabywanych za granicą słodyczy na terytorium Polski.

2.

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na realizacji dwóch podstawowych obszarów działalności (funkcji) identyfikowalnych dla celów wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną, tj.:

(i)produkcji (funkcji produkcyjnej), obejmującej w szczególności:

*   zakup surowców i materiałów do produkcji Produktów;
*   utrzymanie ruchu zakładu produkcyjnego;
*   produkcję na zlecenie klientów Produktów, dystrybuowanych przez nich pod markami własnymi klientów (dalej: „Klienci”) oraz Produktów, dystrybuowanych przez Pion Dystrybucyjny pod markami „P.” (obejmującymi marki własne zarejestrowane i niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP) (dalej: „Marki P.”).

W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności:

*   procesy produkcyjne w odniesieniu do Produktów,

*   zakup surowców, opakowań jak również innych materiałów używanych do procesów produkcyjnych,

*   badania związane z weryfikacją jakości surowców nabywanych od powiązanych i niepowiązanych dostawców, jak również gotowych wyprodukowanych produktów,

*   zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji,

*   działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów, jak również Produktów,

*   zawieranie z Klientami umów produkcji na zlecenie Produktów, oznaczonych markami własnymi Klientów (umowy typu contract manufacturing).

Oprócz wszelkich działań związanych z wykonywaniem funkcji produkcyjnej w ramach Pionu Produkcyjnego realizowane są także działania z zakresu wsparcia administracyjnego, które obejmują w szczególności działania z zakresu zasobów ludzkich, księgowości, IT oraz prawnego. Niektóre z powyższych działań wsparcia administracyjnego są wykonywane przez Pion Produkcyjny na rzecz Pionu Dystrybucyjnego (tj. księgowość, IT oraz wybrane działania z zakresu wsparcia prawnego).

Powyższa działalność w ramach funkcji produkcyjnej jest wykonywana i zarządzana przede wszystkim z zakładu w Gnieźnie.

(ii) dystrybucji (funkcji dystrybucyjnej), obejmującej w szczególności dystrybucję nabywanych za granicą słodyczy oraz dystrybucję Produktów oznaczonych Markami P., w tym marketing, promocję, sprzedaż, obsługę Klientów nabywających Produkty oznaczone Markami P..

W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności:

*   dystrybucję Produktów oznaczonych Markami P. (w tym wyprodukowanych przez Pion Produkcyjny na zlecenie Pionu Dystrybucyjnego) na terytorium Polski;

*   dystrybucję nabywanych za granicą słodyczy na terytorium Polski;

*   wykonywanie wszelkich działań związanych z wszelką sprzedażą słodyczy oraz Produktów oznaczonych Markami P. na terytorium Polski, włączając w to kontakty i negocjacje z potencjalnymi Klientami oraz zawarcie z nimi umów sprzedaży, odbieranie zamówień, fakturowanie, itp.;

*   kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż słodyczy oraz Produktów oznaczonych Markami P. na terytorium Polski;

*   obsługę procesów posprzedażowych słodyczy oraz Produktów oznaczonych Markami P. w odniesieniu do rynku polskiego;

*   odpowiadanie na reklamacje dotyczące sprzedaży dokonanej przez Pion Dystrybucyjny (włączając w to obsługę zwrotu produktów oraz obsługę płatności);

*   ustalanie cen słodyczy oraz Produktów, oznaczonych Markami P. na rynek polski oraz zagraniczny;

*   funkcje marketingowe, włączając w to promocję słodyczy oraz Produktów oznaczonych Markami P. – tj.: marketing, reklama i promocja słodyczy oraz Produktów oznaczonych marką „P.”;

*   nadzór nad jakością i świeżością słodyczy oraz Produktów oznaczonych Markami P. w punktach sprzedaży, sprzedawanych na rynku polskim (kontrola świeżości dokonywana głównie w punktach sprzedaży).

Powyższa działalność w ramach funkcji dystrybucyjnej jest realizowana i zarządzana przede wszystkim z biura.

3.

a.

W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach P., Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) dotyczącą formalnego wydzielenia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej:

*   Pionu Produkcyjnego – który został powołany do realizacji zadań związanych z realizacją funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz

*   Pionu Dystrybucyjnego – który został powołany do realizacji zadań w ramach funkcji dystrybucyjnej (opisanej powyżej).

Łącznie, Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.

Na mocy Uchwały, Zarząd P. formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

b.

W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka Dzielona otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o zespoły i podzespoły). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Dystrybucyjnego.

c.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Produkcyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy, wyszczególnieni w Załączniku do Uchwały, przypisani do Pionu Produkcyjnego oraz zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Produkcyjny i zostały wyszczególnione w Załączniku do Uchwały;
    *   wszelkie prawa do nieruchomości związanych z działalnością Pionu Produkcyjnego (tj. nieruchomości zlokalizowane w Gnieźnie (najem));
    *   zapasy związane z działalnością Pionu Produkcyjnego (tj. surowce, półprodukty, gotowe Produkty zarówno oznaczone markami własnymi Klientów, jak i oznaczone Markami P.);
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez P., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, w szczególności umów dotyczących:
        *   leasingu maszyn produkcyjnych i pojazdów;
        *   zakupu surowców i materiałów do produkcji;
        *   remontów i napraw;
        *   współpracy z agencjami pracy tymczasowej;
        *   usług z zakresu BHP i ppoż;
        *   usług IT;
        *   produkcji na zlecenie Klientów Produktów oznaczonych markami własnymi tych Klientów;
        *   wsparcia sprzedaży Produktów oznaczonych markami własnymi tych Klientów;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały.
2.  do Pionu Dystrybucyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy, wyszczególnieni w Załączniku do Uchwały oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Dystrybucyjny i zostały wyszczególnione w Załączniku do Uchwały;
    *   prawa z umowy dotyczącej podnajmu nieruchomości (biuro) zlokalizowanej w Warszawie;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez P., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w szczególności umów dotyczących:
        *   dystrybucji słodyczy oraz Produktów, oznaczonych Markami P.,
        *   zapewnienia obsługi dostaw do Klientów słodyczy oraz Produktów, oznaczonych Markami P.,
        *   promocji i wsparcia sprzedaży słodyczy oraz Produktów, oznaczonych Markami P.,
        *   reklamy słodyczy oraz Produktów, oznaczonych Markami P.,
        *   umowa na obsługę sprzedaży słodyczy oraz Produktów;
    *   prawa do Marek P., wskazane w Załączniku do Uchwały;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały.

Dodatkowo zarówno do Pionu Produkcyjnego, jak i do Pionu Dystrybucyjnego, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi i/lub należnościami związanymi z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe (zdeponowane na nich środki pieniężne) będą wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

d.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Produkcyjnym i Pionem Dystrybucyjnym. W rezultacie, Spółka Dzielona będzie w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu – tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego albo do Pionu Dystrybucyjnego;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo będzie przygotowywać – dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej – oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

4.

a.

W ramach planowanej transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyka i funkcji produkcyjnej i dystrybucyjnej skupionych obecnie w Spółce Dzielonej, dojdzie do przeniesienia funkcji dystrybucyjnej wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu. Niniejsza transakcja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578; dalej: „KSH”).

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Dystrybucyjnego i przeniesiony na R. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”).

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, jedyny akcjonariusz Spółki Dzielonej i jedyny wspólnik Spółki Przejmującej (będący spółką litewską, tj. G., dalej: „Akcjonariusz” lub „Wspólnik”) obejmie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 KSH, Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu, w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (tzw. dzień wydzielenia). Jednocześnie, postanowiono, że w związku z realizacją Wydzielenia: (i) wartość majątku objętego przez Spółkę Przejmującą zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej i częściowo na inne kapitały Spółki Przejmującej oraz (ii) zostanie obniżony kapitał zakładowy Spółki Dzielonej – tj. Wydzielenie będzie „finansowane” poprzez zmniejszenie kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz z innych kapitałów, o ile będzie to konieczne.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. Wspólnik nie otrzyma obok nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Na dzień Wydzielenia jedynym akcjonariuszem Spółki Dzielonej będzie Akcjonariusz, który będzie posiadał również wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

b.

Spółka Przejmująca została utworzona specjalnie w celu umożliwienia realizacji procesu podziału Spółki Dzielonej – jako spółka, która w przyszłości, tj. z dniem Wydzielenia (momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy, dalej: „Dzień Wydzielenia”) ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności, prowadzonej obecnie przez Pion Dystrybucyjny Spółki Dzielonej.

c.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia – Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dystrybucji. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Dystrybucyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

*   Jednocześnie – po Dniu Wydzielenia – Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność produkcyjną wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Produkcyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

5.

Zgodnie z aktualnym harmonogramem zakłada się, że Wydzielenie nastąpi w trakcie bieżącego roku finansowego Spółki Przejmującej (pierwszy rok działalności) oraz Spółki Dzielonej.

Zgodnie z umową Spółki Dzielonej, jej standardowy rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Z uwagi na fakt powstania (zawarcia umowy spółki) dopiero w czerwcu 2017 roku pierwszy rok podatkowy Spółki Przejmującej trwa od 16 czerwca 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku.

Zgodnie z odrębnymi regulacjami rachunkowymi (tj. regulacjami art. 12 ustawy o rachunkowości) na Dzień Wydzielenia nie będą zamykane księgi rachunkowe Spółki Przejmującej i Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie:

*   przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment rozpoznania przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) DOPIERO POCZĄWSZY OD Dnia Wydzielenia, oraz

*   kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment rozpoznania kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) DOPIERO POCZĄWSZY OD Dnia Wydzielenia?

Jednocześnie, Wnioskodawca poinformował, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w analogicznym zakresie został złożony do tut. organu także w imieniu Spółki Dzielonej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie:

*   przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment rozpoznania przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) DOPIERO POCZĄWSZY OD Dnia Wydzielenia, oraz

*   kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment rozpoznania kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) DOPIERO POCZĄWSZY OD Dnia Wydzielenia.

1.  Podział przez wydzielenie

Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki kapitałowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej – tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie doszłoby do realizacji podziału przez wydzielenie. Nowo utworzone udziały są ex lege przyznawane udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej.

1.  Następstwo prawne i sukcesja generalna częściowa

a.

Zgodnie z treścią art. 531 § 1 KSH, spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstępuje z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz (z zastrzeżeniem odrębnych regulacji) praw i obowiązków administracyjnych.

b.

Kwestia przejścia zobowiązań prawno-podatkowych w przypadku podziału spółek została natomiast uregulowana w normie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższą normą:

„Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.

Należy zauważyć, iż normę stosuje się tylko pod warunkiem, że majątek przejmowany przy podziale przez wydzielenie oraz majątek osoby prawnej dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

c.

Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, iż – w jego opinii – warunek określony powyżej będzie spełniony w konkretnej sytuacji analizowanego Wydzielenia. W ocenie Spółki Przejmującej nie ulega bowiem wątpliwości, iż:

*   Pion Produkcyjny, który pozostanie po podziale w Spółce Dzielonej,

*   jak również Pion Dystrybucyjny, który zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej,

będą wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym w ramach obecnych struktur Spółki Dzielonej i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące działalność gospodarczą. Tym samym – zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Dystrybucyjny – stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu regulacji podatkowych.

d.

W przypadku podziału przez wydzielenie – ze względu na szczególny charakter tej reorganizacji prawnej – zakres ww. sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków podatkowych jest ograniczony. Norma art. 93c Ordynacji podatkowej adresuje kwestię sukcesji podatkowej nieco odmiennie niż w przypadku połączeń (art. 93 Ordynacji podatkowej) czy przekształceń (art. 93a Ordynacji podatkowej), w których to przypadkach oczywistym jest istnienie pełnej sukcesji generalnej wszelkich praw i obowiązków podatkowych. Wynika to przede wszystkim z charakteru ww. reorganizacji. Istotą podziału przez wydzielenie jest bowiem zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie tej części majątku na inny podmiot. W efekcie, podmiot dzielony nie kończy swojego bytu prawnego (tak jak ma to miejsce w przypadku połączeń lub przekształceń) – a co za tym idzie, na moment wydzielenia pierwotny podatnik nadal istnieje oraz kontynuuje prowadzenie własnej działalności w ograniczonym jednak zakresie (tj. wyłącznie w oparciu o pozostałe w nim składniki majątkowe, tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Z tego względu, w przypadku podziału przez wydzielenie, można zatem mówić jedynie o tzw. sukcesji generalnej częściowej, ponieważ następstwo prawne, którym została objęta spółka przejmująca, dotyczy tych składników (praw i obowiązków podatkowych), które zostały określone szczegółowo w planie podziału.

1.  Prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku, przydzielonymi w planie podziału a zakres sukcesji generalnej częściowej

a.

Spółka Przejmująca zauważa, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie art. 93c OP. Wobec tego można przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do Dnia Wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz

*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed Dniem Wydzielenia – to do Dnia Wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed Dniem Wydzielenia, zgodnie z normami UPDOP, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku (tj. przed, czy po dokonaniu wydzielenia), oraz

*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed Dniem Wydzielenia (tj. czy zostało skonkretyzowane przed, czy po dokonaniu wydzielenia).

Powyższa konkluzja wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. normą, następstwu prawnemu (sukcesji) podlegają prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Racjonalny ustawodawca posłużył się przy konstrukcji normy art. 93c Ordynacji podatkowej czasem teraźniejszym. Tym samym, zgodnie z zasadami interpretacji tekstu prawnego, w pełni uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie:

(i) sukcesji generalnej częściowej będą podlegały wyłącznie wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego nieskonkretyzowane (na Dzień Wydzielenia) prawa i obowiązki spółki dzielonej – tj. prawa i obowiązki, które na Dzień Wydzielenia „pozostają” (w czasie teraźniejszym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstały W DNIU Wydzielania lub PO tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast

(ii) sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed Dniem Wydzielenia „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstały do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już PRZED dokonaniem prawnego wydzielenia.

Reasumując, zdaniem Spółki Przejmującej, wprowadzona w art. 93c OP zasada sukcesji generalnej częściowej w przypadku podziału przez wydzielenie oznacza, że:

*   począwszy od Dnia Wydzielenia spółka przejmująca kontynuuje rozliczenia podatkowe związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejętej w ramach podziału przez wydzielenie (np. w zakresie metody amortyzacji w stosunku do przejętych składników majątku, wartości podatkowej zapasów, które będą ujęte przez spółkę przejmującą jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży),

*   jednocześnie, spółka przejmująca nie przejmuje rozliczeń podatkowych spółki dzielonej, związanych z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, dokonanych w okresie poprzedzającym podział – które to rozliczenia, zgodnie z UPDOP, zostały już ujęte dla celów podatkowych przez spółkę dzieloną.

b.

Powyższe stanowisko – jest prezentowane również przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4518.6.2017.1.AZ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość poniższego stanowiska:

„Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej”.

Analogiczne stanowisko zostało również na przestrzeni ostatnich lat wielokrotnie wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m. in.:

*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS),

*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 14 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-855/12-2/DG),

*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 21 września 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-605/15-2/MS),

*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 6 maja 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-197/16-3/AK),

*   interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 23 czerwca 2016 r.

1.  Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych

Przedstawiona powyżej interpretacja zasady sukcesji generalnej częściowej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do szczególnej formy reorganizacji prawnej jaką jest podział przez wydzielenie, znajduje również swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

a.

W treści art. 1 i art. 1 a UPDOP ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. podmiot opodatkowania, podatnik). Są to osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem pewnych spółek niemających osobowości prawnej), spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd w Polsce, spółki niemające osobowości prawnej posiadające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz podatkowe grupy kapitałowe.

Z kolei, zgodnie z normą art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady: „dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty który rozumiany jest jako „nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym” (art. 7 ust. 2 UPDOP). W przypadkach enumeratywnie wskazanych w ustawie – przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód.

Z przywołanych powyższej regulacji jasno zatem wynika, kto jest podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych oraz, jaki jest przedmiot opodatkowania w tym zakresie. Wykładnia a contrario prowadzi natomiast do wniosku, iż:

*   podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest wydzielona w ramach istniejącego podatnika zorganizowana część przedsiębiorstwa, oraz

*   przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych jest dochód, a nie posiadany przez podatnika majątek.

Tym samym, co do zasady, nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku) do określonego składnika majątku wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach podatnika, ani przeniesienie ww. zobowiązania z jednego (istniejącego nadal, kontynuującego byt podatkowy) podatnika na innego podatnika

Powyższe stanowisko – zgodnie z którym spółka dzielona powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychody i koszty związane z działalnością wydzielanej (poprzez podział przez wydzielenie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia – zostało wyrażone w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-415/12-2/EK) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż:

„(\`(...)\`) zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. S i M, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są odpowiednio Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca (\`(...)\`). W związku z tym, Spółka Dzielona powinna wykazać wszystkie przychody i koszty wypracowane przez nią w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (M) do dnia podziału. Analogicznie, Spółka Przejmująca jako podatnik, powinna wykazać wszystkie przychody i koszty osiągnięte/poniesione w danym roku podatkowym, łącznie z przychodami i kosztami powstałymi w zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia podziału”.

b.

W rozważanym stanie faktycznym, wydzielony (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) w ramach struktur Spółki Dzielonej Pion Dystrybucyjny, nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rzeczonym przypadku podmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (podatnikiem) jest i nadal powinna nim pozostać Spółka Dzielona (jako osoba prawna, podatnik kontynuujący swoje istnienie). Pion Dystrybucyjny będzie natomiast funkcjonował w ramach Spółki Dzielonej do Dnia Wydzielenia. Oznacza to, że:

*   przychody podatkowe i koszty podatkowe związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia będą stanowiły integralną część rozliczeń Spółki Dzielonej, oraz

*   powyższe przychody podatkowe i koszty podatkowe powinny zatem – zgodnie z prawem – zostać przez nią ujęte w rocznym zeznaniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, składanym przez Spółkę Dzieloną za cały rok podatkowy, w którym nastąpiło Wydzielenie.

c.

Pomimo posiadana wyodrębnienia finansowego, ze względu na brak obowiązku ustawowego, Spółka Dzielona dla Pionu Dystrybucyjnego nie będzie prowadzić odrębnej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych – takiego obowiązku próżno doszukiwać by się można w treści obowiązujących regulacji podatkowych, czy też nawet w samej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu mamy do czynienia jedynie z wymogiem wyodrębnienia finansowego, a nie wyodrębnienia podatkowego).

d.

Próba podjęcia tego typu wyodrębnienia skutkowałaby natomiast powstaniem konsekwencji nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rozliczeń podatkowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że traktowanie Pionu Dystrybucyjnego jak odrębnego podatnika podatku dochodowego w okresie, kiedy rozliczenia tego pionu stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, prowadziłoby do następujących – niedających się zaakceptować systemowo na gruncie podatku dochodowego – oczywistych sprzeczności i nielogiczności, tj.:

1.  Katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostałby – wbrew woli ustawodawcy i jasnej regulacji art. 1 UPDOP – rozszerzony o byt, jakim jest „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”;
2.  Dla potrzeb rozliczenia podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej należałoby uwzględnić jako zdarzenia podatkowe (tj. zdarzenia powodujące powstanie przychodów podatkowych w rozliczeniach oraz kosztów podatkowych) „rozliczenia wewnętrzne” dokonywane w ramach Spółki Dzielonej (jednego podmiotu prawnego) pomiędzy jego pionami (tj. Pionem Produkcyjnym i Pionem Dystrybucyjnym). W braku uwzględnienia takich „wewnętrznych rozliczeń” mogłoby dojść do zniekształcenia wyników podatkowych, zadeklarowanych w zeznaniu rocznym złożonym przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą (tj. zaniżenie zobowiązania podatkowego deklarowanego przez jedną spółkę, przy jednoczesnym zawyżeniu zobowiązania podatkowego deklarowanego przez drugą spółkę). W tym miejscu należy zaznaczyć, że:
    *   zgodnie z koncepcją podatku dochodowego, rozliczenia i przepływy wewnętrzne w ramach struktury organizacyjnej danego podatnika (np. pomiędzy oddziałami podatnika) są, co do zasady, neutralne podatkowo i zasadniczo nie są transakcjami w sensie prawnym;
    *   ponadto, pojawiałby się tu oczywisty problem, w jaki sposób wysokość przychodu/kosztu podatkowego zrealizowanego na ww. „wewnętrznych rozliczeniach” miałaby zostać ustalona. Na to pytanie – z oczywistych względów – odpowiedzi nie dają regulacje UPDOP. UPDOP pomija bowiem ww. „wewnętrzne rozliczenia” jako zdarzenia, które są irrelewantne podatkowo.
3.  Ze względu na fakt, iż Spółka Przejmująca została zawiązana po rozpoczęciu aktualnego roku podatkowego przez Spółkę Dzieloną, to po stronie Spółki Przejmującej powstałby obowiązek wykazania we własnej deklaracji oraz zaewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskanych i poniesionych w okresie, kiedy ta nie istniała. Taka konstrukcja – tj. wykazywanie przez podatnika w jego własnym zeznaniu podatkowym zdarzeń sprzed momentu powstania tego podmiotu, nie tylko jako podatnika podatku dochodowego, ale jako podmiotu prawnego – byłaby nie do pogodzenia systemowo z regulacjami UPDOP.
4.  Ponadto, ze względu na fakt, iż przychody i koszty związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia będą stanowiły integralną część rozliczeń Spółki Dzielonej i zostały/zostaną przez nią ujęte, to mogłoby dojść do dwukrotnego ujęcia przychodów i kosztów podatkowych – tj. raz przez Spółkę Dzieloną oraz po raz drugi przez Spółkę Przejmującą.

Tym samym, nie jest możliwe traktowanie Pionu Dystrybucyjnego jak odrębnego quasi-podatnika podatku dochodowego przejmowanego przez innego podatnika (Spółkę Przejmującą) – w okresie, kiedy rozliczenia tego Pionu zgodnie z literą prawa (UPDOP) stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

e.

Spółka Przejmująca pragnie zauważyć, iż powyższe podejście jest uwarunkowane również względami praktycznymi.

W okresie bowiem od początku roku podatkowego do Dnia Wydzielenia Pionu Dystrybucyjnego, to Spółka Dzielona była odpowiedzialna za prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych oraz rozliczenie podatkowe całości zdarzeń gospodarczych. Spółka Dzielona jest w posiadaniu kompletu danych (księgowych i finansowych) w tym zakresie – dane te zawarte są w systemach księgowych oraz dokumentach Spółki Dzielonej.

Należy zwrócić uwagę, że kontekst podatkowy ww. zdarzeń zależeć będzie niejednokrotnie nie tylko od Pionu Dystrybucyjnego, ale także od sytuacji Spółki Dzielonej jako całości. Spółka Przejmująca nie mogłaby np. ocenić prawidłowo możliwości ujęcia kosztu odsetek jako koszt podatkowy, biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z regulacji o cienkiej kapitalizacji. Weryfikacja ww. kwestii (gdyby wystąpiła) byłaby możliwa wyłącznie w oparciu o dane, którymi Spółka Przejmująca, czy nawet sam Pion Dystrybucyjny nie mogą i nie będą mogli dysponować z uwagi na fakt, że dane te dotyczą Spółki Dzielonej, a nie tylko Pionu Dystrybucyjnego.

W tej sytuacji, przyjęcie, że Spółka Przejmująca ma obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących działalności Pionu Dystrybucyjnego za cały rok podatkowy, oznaczałoby nałożenie na tę Spółkę obowiązków, którym nie mogłaby obiektywnie sprostać.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż:

Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie.

*   przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment rozpoznania przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) DOPIERO POCZĄWSZY OD Dnia Wydzielenia, oraz

*   kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment rozpoznania kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) DOPIERO POCZĄWSZY OD Dnia Wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.