Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.253.2022.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-17
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy, w przypadku spełniania przez Składniki majątkowe warunków do uznania ich za odrębne od Budynku wraz z ulepszeniami środki trwałe, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania wstecznie korekty kosztów polegającej na: (i) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz (ii) dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynku wraz z ulepszeniami oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych), 2. czy Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynku wraz z ulepszeniami, 3. czy w przyszłych okresach rozliczeniowych Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości stosowanych stawek amortyzacji w odniesieniu do Budynku wraz z ulepszeniami oraz Składników majątkowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka amortyzacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy, w przypadku spełniania przez Składniki majątkowe warunków do uznania ich za odrębne od Budynku wraz z ulepszeniami środki trwałe, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania wstecznie korekty kosztów polegającej na: (i) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz (ii) dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynku wraz z ulepszeniami oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych),

2\. czy Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynku wraz z ulepszeniami,

3\. czy w przyszłych okresach rozliczeniowych Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości stosowanych stawek amortyzacji w odniesieniu do Budynku wraz z ulepszeniami oraz Składników majątkowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca działa na rynku nieruchomości komercyjnych. Podstawową działalnością Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie powierzchnią w budynku komercyjnym będącym własnością Spółki (dalej: „Budynek”).

Spółka zakończyła proces inwestycyjny polegający na wzniesieniu Budynku na początku 2020 r.

Budynek składa się z czterech zasadniczych elementów takich jak:

\- Parking podziemny,

\- Parter przeznaczony dla celów handlu i gastronomii,

\- Część niska (piętra 1-7) przeznaczona na biura oraz hotel,

\- Część wysoka (piętra 8-18) przeznaczona również na biura i hotel.

Najemcami w Budynku są firmy prowadzące działalność handlową i gastronomiczną, spółka oferująca usługi hotelowe oraz inne podmioty wynajmujące powierzchnię biurową dla celów prowadzonej działalności.

Dla celów podatkowych Budynek stanowi środek trwały o numerze KŚT 105 - budynki biurowe, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki z dniem 24 lutego 2020 r. Od marca 2020 r. Budynek podlega amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Spółka amortyzuje środki trwałe według metody liniowej. Jednocześnie Spółka stosowała obniżone stawki amortyzacyjne, tj. stawki niższe niż stawki podstawowe zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT. Stosowana w okresie 1 marca 2020 - 31 grudnia 2021 r. stawka amortyzacji podatkowej Budynku wynosiła 0,5%. Od 1 stycznia 2022 r. Spółka stosuje stawkę amortyzacji podatkowej w wysokości 2,5% (z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT).

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, Budynek jest ujęty w ramach jednej pozycji (dodatkowo Spółka określa w rejestrze jaka część odpisów amortyzacyjnych może stanowić koszty podlegające limitacji na podstawie art. 15c i art. 15e Ustawy o CIT).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonywała również inwestycji polegających na modernizacji Budynków. Prace budowlane klasyfikowane były jako ulepszenia Budynków i obejmowały prace typu fit-out, tj. nakłady związane z wykończeniem lokali komercyjnych w celu dostosowania do potrzeb najemcy. Dokonane ulepszenia podlegają amortyzacji podatkowej na zasadach właściwych dla Budynku.

W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, poza Budynkiem oraz jego ulepszeniami, wyodrębnione zostały takie pozycje jak:

\- dodatkowe środki trwałe stanowiące wyposażenie części hotelowej,

\- prawo użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest Budynek,

\- wartość firmy (niezaliczana do kosztu uzyskania przychodów).

Na skutek przeprowadzonej aktualnie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości co do odpowiedniego sklasyfikowania środków trwałych wykazanych w ewidencji Spółki z punktu widzenia art. 16a Ustawy o CIT, który określa definicję środka trwałego oraz z perspektywy Klasyfikacji Środków Trwałych.

Okazało się bowiem, że w ramach wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami amortyzowana jest wartość różnego rodzaju urządzeń oraz instalacji, które potencjalnie mogą stanowić odrębne od Budynku i jego ulepszeń środki trwałe (dalej: „Składniki majątkowe”). Spółka nie dokonała jeszcze pełnej weryfikacji składników majątkowych, które mogą znajdować się w obrębie Budynku. Niemniej jednak, według wstępnych informacji pozyskanych przez Spółkę, lista potencjalnych składników majątkowych obejmuje przykładowo:

\- windy osobowe,

\- urządzenia chłodnicze,

\- rozdzielnie elektryczne,

\- transformatory,

\- urządzenia wentylacyjne,

\- urządzenia klimatyzacyjne,

\- instalację przeciwpożarową.

Wskazane powyżej składniki majątkowe mogły spełniać w momencie przyjęcia Budynku do użytkowania warunki do uznania ich za odrębne od Budynku środki trwałe, jak również mogą być potencjalnie elementem ulepszeń Budynku (przy czym ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym, po uprzednim sprawdzeniu które ze Składników majątkowych powinny stanowić odrębne od Budynku i jego ulepszeń środki trwałe, Spółka zamierza dokonać odpowiednich korekt w celu odpowiedniego sklasyfikowania tych Składników. W szczególności, Spółka zamierza wyodrębnić z wartości początkowej Budynku wartość tych Składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe zgodnie z art. 16a Ustawy o CIT oraz ma zamiar dokonać w tym zakresie odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, Spółka zamierza:

\- dokonać wyodrębnienia Składników majątkowych, które spełniają warunki określone w art. 16a Ustawy o CIT, a które mogą aktualnie zawierać się w wartości początkowej Budynku i jego ulepszeń,

\- wprowadzić wyodrębnione Składniki majątkowe do ewidencji środków trwałych przypisując im odpowiednie wartości początkowe (które zostaną wyodrębnione z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami),

\- równocześnie dokonać obniżenia wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami o wartość początkową wyodrębnionych Składników majątkowych,

\- skorygować wstecznie odpowiednio w dół odpisy amortyzacyjne od Budynku i jego ulepszeń, jak również równocześnie rozpoznać odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych w odpowiedniej wysokości,

\- dokonać powyższych korekt w stosunku do wszystkich Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne od Budynku i jego ulepszeń środki trwałe,

\- wysokość odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych skalkulować w roku dokonania niniejszej korekty w oparciu o takie same stawki, jakie były stosowane w przeszłości przez Spółkę w stosunku do Budynku i jego ulepszeń (Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w przyszłości stawki amortyzacji dla Składników majątkowych mogą zostać podwyższone, w ramach ustawowych granic, jeżeli Wnioskodawca uzna to za stosowne),

\- efektywnie korekta nie zmieni wysokości całkowitych dokonanych w przeszłości odpisów amortyzacyjnych i nie wpłynie na wynik podatkowy Spółki za te okresy oraz za okres, w którym dokonywana jest korekta, jak również nie będzie prowadziła do zawyżenia podstawy amortyzacji.

W związku z planowanymi wyżej czynnościami, Spółka pragnie potwierdzić ich poprawność i prawidłowość na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy, w przypadku spełniania przez Składniki majątkowe warunków do uznania ich za odrębne od Budynku wraz z ulepszeniami środki trwałe, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania wstecznie korekty kosztów polegającej na: (i) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz (ii) dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynku wraz z ulepszeniami oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych)?

2\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynku wraz z ulepszeniami?

3\. Czy w przyszłych okresach rozliczeniowych Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości stosowanych stawek amortyzacji w odniesieniu do Budynku wraz z ulepszeniami oraz Składników majątkowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W przypadku spełniania przez Składniki majątkowe warunków do uznania ich za odrębne od Budynku wraz z ulepszeniami środki trwałe, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania wstecznie korekty kosztów polegającej na: (i) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz (ii) dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynku wraz z ulepszeniami oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych).

2\. Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynku wraz z ulepszeniami.

3\. W przyszłych okresach rozliczeniowych Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości stosowanych stawek amortyzacji w odniesieniu do Budynku wraz z ulepszeniami oraz Składników majątkowych.

Uzasadnienie

Ad. 1

Środki trwałe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m Ustawy o CIT przy czym od 1 stycznia 2022 r. w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

\- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

\- maszyny, urządzenia i środki transportu,

\- inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że wymienione środki trwałe będą podlegały amortyzacji, jeżeli spełniają następujące warunki:

\- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

\- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 Ustawy o CIT, co do zasady, środki trwałe wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Jeżeli podatnik wprowadzi takie środki do ewidencji po miesiącu przekazania ich do użytkowania, mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego. W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji (od razu lub w wyniku ujawnienia).

Na podstawie art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższych regulacji wynika więc obowiązek:

\- prawidłowego określenia składników majątkowych, które mogą stanowić środki trwałe zgodnie z obowiązującymi regulacjami,

\- ustalania ich wartości początkowej, która stanowi podstawę do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych,

\- wprowadzenia tych środków i tych wartości do ewidencji dla celów umożliwienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przewidzianej prawem wysokości.

Szczególnie istotne jest prawidłowe określenie i wyodrębnienie środków trwałych stanowiących majątek Spółki w celu zapewnienia prawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. Kwestia ta determinuje bowiem poprawność w zakresie wysokości rozpoznawanych odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość ujmowanych kosztów uzyskania przychodów Spółki. To z kolei wpływa wprost na poprawne ustalenie wyniku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli nie zostały określone w sposób prawidłowy środki trwałe stanowiące majątek Spółki, ich wartość początkowa lub dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania odpowiednich korekt w celu ustalenia prawidłowej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Ma to bowiem na celu zapewnienie poprawności dokonywanych rozliczeń podatkowych po stronie Spółki.

Pojawia się pytanie, co należy zrobić w sytuacji gdy określony środek trwały (tu: Składnik majątkowy, który można wyodrębnić z Budynku wraz z ulepszeniami), został omyłkowo zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (tu: Budynku z ulepszeniami) i jego wartość była amortyzowana w ramach tego drugiego środka.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie możemy mieć tu do czynienia z ujawnieniem środków trwałych, o której mowa w art. 16d ust. 2 Ustawy o CIT. Przedmiotem ujawnienia są bowiem te środki trwałe, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale nie zostały dotąd wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były przedmiotem amortyzacji podatkowej. Tymczasem wartość Składników majątkowych była już „wprowadzona” do ewidencji oraz amortyzowana w ramach innych środków trwałych (tj. Budynku z ulepszeniami). Tym samym nie może już dojść do ich ujawnienia.

Przykładowo potwierdza to interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. (Znak: ILPB4/423-28/14-3/DS), w której Organ stwierdził, że: „Nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z ujawnieniem niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, tylko z błędnym ich wprowadzeniem, tj. Spółka - w dacie oddania kotła i rurociągu do używania - wprowadziła je nie jako odrębne środki trwałe, a jako ulepszenie istniejącego już środka trwałego - HS. Reasumując - Spółka jest uprawniona do dokonania zmniejszenia wartości początkowej HS o kwotę wydatków netto poniesionych na Instalację Recyrkulacji (rurociąg i kocioł) w przypadku kotła za okres od 1 kwietnia 2010 r., natomiast w przypadku rurociągu od 1 października 2012 r. - do dnia korekty.

Jednocześnie Spółka winna wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dwa środki trwałe, tj.:

a) instalację grzewczą (rurociąg) wewnątrz HS (KŚT grupa 2 rodzaj 211) oraz

b) grzewczy kocioł nadmuchowy zasilany gazem (KŚT grupa 3 podgrupa 31) oraz skorygować koszty uzyskania przychodów in plus ze skutkiem - odpowiednio - w przypadku kotła od 1 kwietnia 2010 r., natomiast w przypadku rurociągu od 1 października 2012 r.”

Praktyka organów podatkowych (patrz powyższa i przytoczone dalej interpretacje) wskazuje, że zamiast instytucji ujawnienia podatnik powinien skorzystać z mechanizmu korygowania błędów w zakresie rozpoznania kosztów wynikającego z art. 15 ust. 4i-4m Ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT wskazuje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4j Ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 1 Ustawy o CIT powyższych przepisów nie stosuje się jednak do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (co jednak nie ma zastosowania w stosunku do sytuacji Spółki).

Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, iż zasadniczo przyczyny korekty można podzielić na dwie grupy:

\- istniejące w dacie poniesienia koszty wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,

\- powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie kosztu.

W przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym.

Pojęcia „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki’’ nie zostały zdefiniowane na gruncie Ustawy o CIT. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.

W odniesieniu do „błędu rachunkowego", należy wskazać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu.

Podsumowując, w przypadku gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt. Natomiast, gdy korekta wynika z okoliczności następujących już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, powinna być dokonana na bieżąco.

Jako że niniejszy przepis odnosi się również do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych, należy uznać, że w przypadku, gdy został popełniony błąd w zakresie ujęcia odpisu amortyzacyjnego, który z kolei wynika z błędnego ujęcia wartości początkowej środka trwałego, konieczne jest dokonanie odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego, która pozwoli na eliminację omyłki i tym samym poprawne ujęcie kosztu podatkowego w formie odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym, jeżeli określony środek trwały został omyłkowo zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (i tym samym wartość tego drugiego środka trwałego została błędnie określona), możliwe i konieczne powinno być dokonanie korekty sprowadzającej się do właściwego ujęcia poszczególnych środków trwałych w ewidencji wraz z odpowiednim skorygowaniem odpisów amortyzacyjnych ze skutkiem wstecznym.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Spółki, gdzie błędnie przyjęto, że Składniki majątkowe, które spełniają definicję środka trwałego zawartą w art. 16a Ustawy o CIT i mogły stanowić odrębne środki trwałe, powinny wchodzić w skład Budynku i ulepszeń. To zaowocowało brakiem rozpoznania i zaewidencjonowania ich jako odrębnych środków trwałych oraz odrębnego określenia ich wartości początkowej, a także brakiem dokonywania od nich odrębnych odpisów amortyzacyjnych (a równocześnie zawyżeniem wartości początkowej samego Budynku z ulepszeniami i dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych).

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Składników majątkowych mogących stanowić odrębne środki trwałe, Spółka powinna dokonać korekty polegającej na:

(i) obniżeniu wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami,

(ii) rozpoznaniu odrębnych środków trwałych, których wartość była dotychczas omyłkowo amortyzowana w ramach Budynku z ulepszeniami,

(iii) przypisaniu im odpowiedniej wartości początkowej,

(iv) obniżeniu odpisów amortyzacyjnych od Budynku i ulepszeń, oraz rozpoznaniu odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych.

Jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowa korekta jest wynikiem błędu/omyłki, a nie wynika z przyczyn powstałych obecnie. Oznacza to, że Spółka powinna ująć „wstecznie” w ewidencji środków trwałych Składniki majątkowe, które mogą stanowić odrębne środki trwałe, oraz na tej podstawie rozpoznać „wstecznie” prawidłowe koszty w formie odpisów amortyzacyjnych w dacie ich pierwotnego poniesienia.

Pogląd Spółki polegający na możliwości wstecznego rozpoznania odrębnych środków trwałych wraz ze wstecznym rozpoznaniem odpisów amortyzacyjnych jest potwierdzony przez praktykę organów podatkowych, która dotyczy analogicznych stanów faktycznych i jest wyrażona m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.39.2021.1.PD), zapadłej w podobnym stanie faktycznym, gdzie organ w całości potwierdził prawo podatnika „do dokonania wstecznie korekty polegającej na:

(i) wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynków oraz ulepszeń, wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz

(ii) dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych za okres nieprzedawniony (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynków i ich ulepszeń oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników)”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.480.2019.1.AB), gdzie stwierdzono, że: „w przedmiotowej sprawie ewentualnie nieprawidłowo ustalona wartość początkowa poszczególnych lokali (środków trwałych) będzie wynikiem błędu Spółki. Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty dokonania pierwotnych odpisów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, od momentu ujęcia odpisów amortyzacyjnych w tych kosztach, tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2017 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.112.2017.1.KK), w której organ odstąpił od swojego uzasadnienia i tym samym potwierdził stanowisko podatnika, który wskazywał, że: „w sytuacji błędnej klasyfikacji środków trwałych ujętych w ewidencji Spółka nie traci prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zobligowana jest jedynie do prawidłowego ich rozpoznania oraz retrospektywnej korekty”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.230.2019.2.AG), która dotyczyła zmiany wartości początkowej środków trwałych i w której stwierdzono, że: „w przedmiotowej sprawie Operat 1 błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (w Operacie 1 została wskazana błędna wartość poszczególnych składników majątku). Zatem korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości środków trwałych powinna zostać przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia pierwotnych kosztów.”

Dodatkowo, potwierdzeniem tego podejścia jest przywołana już wcześniej interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. (Znak: ILPB4/423-28/14-3/DS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że Wnioskodawca będzie uprawniony do przeprowadzenia korekty ze skutkiem wstecznym, która będzie polegała na:

\- wyodrębnieniu z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami, wartości Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne środki trwałe w myśl Ustawy o CIT, oraz

\- dokonaniu odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych (korekty w dół odpisów amortyzacyjnych od Budynku z ulepszeniami oraz rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych).

Ad. 2

Stosownie do art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT wskazuje jednak, że podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca korzysta z uprawnienia wynikającego z powyższego przepisu, a tym samym stosował obniżone stawki amortyzacyjne w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynku i ulepszeń.

W związku z tym, w okresie marzec 2020 - grudzień 2021 zarówno dla istniejącego Budynku wraz z ulepszeniami, w tym potencjalnie wchodzących w jego skład Składników majątkowych stosowana była stawka amortyzacji wynosząca 0,5%. Z kolei od stycznia 2022 r. Spółka stosuje dla Budynku wraz z ulepszeniami podstawową stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% (z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, Spółka powinna być uprawniona przy dokonywaniu korekty, o której mowa w pytaniu 1, do stosowania odpowiednich stawek amortyzacji w stosunku do Składników majątkowych wyodrębnionych z wartości Budynku wraz z ulepszeniami w sposób analogiczny jak to miało miejsce w przypadku amortyzacji Budynku wraz z ulepszeniami. W praktyce, oznacza to zatem, że wyodrębnione Składniki majątkowe będą amortyzowane według dokładnie tych samych zasad, jak wówczas, gdy składniki te stanowiły część Budynku wraz z ulepszeniami.

Powyższe wynika z faktu iż Spółka, korzystała w okresie marzec 2020 - grudzień 2021 z uprawnienia do stosowania obniżonych stawek amortyzacji podatkowej. Stosowanie obniżonych stawek dla wyodrębnianych z Budynku wraz z ulepszeniami Składników majątkowych pozwoli zachować spójność oraz konsekwencję w ramach podejścia podatkowego Spółki. W tym zakresie, Spółka wskazuje, że według wszelkich założeń, w przypadku wprowadzenia do ewidencji omawianych aktywów jako oddzielne środki trwałe, ustalone obniżone stawki miałyby zastosowanie również dla innych środków trwałych niż Budynek z ulepszeniami.

Podsumowując, Spółka powinna zatem ustalić w stosunku do Składników majątkowych wyodrębnionych z wartości Budynku oraz ich ulepszeń następujące stawki amortyzacji:

\- 0,5% w okresie marzec 2020 - grudzień 2021,

\- 2,5% w roku 2022, czyli w okresie, kiedy Spółka planuje dokonanie omawianej korekty.

W konsekwencji powyższego podejścia, korekta kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT powinna efektywnie przyjąć formę rodzajową, a nie kwotową. Korekta rodzajowa będzie bowiem polegała na poprawnym wprowadzeniu do ewidencji Składników majątkowych wyodrębnionych z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami przy jednoczesnym obniżeniu wartości początkowej Budynku z ulepszeniami. Tym samym, korekta kosztów będzie efektywnie polegała na poprawnym ujęciu odpisu amortyzacyjnego, tj. ujęciu odpisu od prawidłowo wyodrębnionego środka trwałego - innego jednak niż Budynek wraz z ulepszeniami (a w przypadku samego Budynku z ulepszeniami będzie to odpis od prawidłowo ustalonej wartości początkowej). Ze względu na zastosowanie tożsamych stawek amortyzacyjnych, całkowita wartość odpisów nie uległaby jednak zmianie. W rezultacie nie powstałby również obowiązek korygowania przez Spółkę deklaracji podatku dochodowego.

Należy jednak zaznaczyć, że planowana korekta - pomimo samego rodzajowego charakteru - wciąż nie może być traktowana inaczej jak korekta kosztowa, o której mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że powinien rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych według tej samej stawki amortyzacyjnej jaka jest stosowana dla Budynku z ulepszeniami.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Równocześnie w świetle art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem Spółki, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że zmiana stawek amortyzacyjnych może być dwukierunkowa, co oznacza, że dotyczy dwóch sytuacji, tj. obniżenia oraz podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Wynika to z faktu, że termin „zmiana stawki”, który został użyty przez ustawodawcę w przywołanym przepisie, nie odnosi się wyłącznie do obniżenia stawek. Zmiana może dotyczyć również podwyższenia stawki, przy czym analogicznie jak w przypadku obniżenia, podwyższenie może być dokonane dopiero od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Co również istotne, dopuszczalność podwyższania obniżonych stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności, co oznacza, że taka zmiana uzależniona jest wyłącznie od decyzji Spółki. Powyższe zatem oznacza, że w kolejnych latach podatkowych Spółka (w zależności od dalszych decyzji i okoliczności faktycznych) może dokonywać również podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej Budynku wraz z ulepszeniami oraz Składników majątkowych, jednakże tylko w ramach wyznaczonych górną granicą stawek amortyzacyjnych przypadających dla Budynku wraz z ulepszeniami oraz poszczególnych Składników majątkowych.

Tym samym, Spółka będzie uprawniona do podwyższania uprzednio obniżonych stawek amortyzacji dla Budynku wraz ulepszeniami oraz Składników majątku, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki dla Budynku z ulepszeniami i Składników majątku jest dowolna i pozostaje do decyzji Spółki. Jedynym ograniczeniem jest, aby po dokonanym podwyższeniu stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w ugruntowanej i jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.289.2019.1.AB) w której organ odstąpił od uzasadnienia stanowiska podatnika, który stwierdził, że „Spółka ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacji nie przekraczając wartości maksymalnej stawki, wynikającej z Wykazu stawek, tym samym koszt amortyzacji będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.52.2019.2.BM) w której organ stwierdził, że „Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika, że możliwość obniżania lub podwyższania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika (z ww. zastrzeżeniem dot. stawki wynikającej z Wykazu).”

Reasumując, w ocenie Spółki, możliwe jest podwyższenie wszystkich lub wybranych, uprzednio obniżonych, stawek amortyzacji podatkowej dla Składników majątkowych, które potencjalnie byłyby wyodrębnione z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami. Stawki amortyzacyjne obowiązujące po podwyższeniu nie mogą jednak przekroczyć stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Jednocześnie podwyższenie stawek amortyzacyjnych powinno mieć miejsce z uwzględnieniem terminów wskazanych w art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

\- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

\- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

\- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

\- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy CIT,

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 649).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”.

Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

\- „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

\- „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

\- „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

\- „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca działa na rynku nieruchomości komercyjnych. Podstawową działalnością Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie powierzchnią w budynku komercyjnym będącym własnością Spółki (dalej: „Budynek”).

Spółka zakończyła proces inwestycyjny polegający na wzniesieniu Budynku na początku 2020 r.

Budynek składa się z czterech zasadniczych elementów takich jak:

\- Parking podziemny,

\- Parter przeznaczony dla celów handlu i gastronomii,

\- Część niska (piętra 1-7) przeznaczona na biura oraz hotel,

\- Część wysoka (piętra 8-18) przeznaczona również na biura i hotel.

Najemcami w Budynku są firmy prowadzące działalność handlową i gastronomiczną, spółka oferująca usługi hotelowe oraz inne podmioty wynajmujące powierzchnię biurową dla celów prowadzonej działalności.

Dla celów podatkowych Budynek stanowi środek trwały o numerze KŚT 105 - budynki biurowe, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki z dniem 24 lutego 2020 r. Od marca 2020 r. Budynek podlega amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Spółka amortyzuje środki trwałe według metody liniowej. Jednocześnie Spółka stosowała obniżone stawki amortyzacyjne, tj. stawki niższe niż stawki podstawowe zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT. Stosowana w okresie 1 marca 2020 - 31 grudnia 2021 r. stawka amortyzacji podatkowej Budynku wynosiła 0,5%. Od 1 stycznia 2022 r. Spółka stosuje stawkę amortyzacji podatkowej w wysokości 2,5% (z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT).

W ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, Budynek jest ujęty w ramach jednej pozycji (dodatkowo Spółka określa w rejestrze jaka część odpisów amortyzacyjnych może stanowić koszty podlegające limitacji na podstawie art. 15c i art. 15e Ustawy o CIT).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonywała również inwestycji polegających na modernizacji Budynków. Prace budowlane klasyfikowane były jako ulepszenia Budynków i obejmowały prace typu fit-out, tj. nakłady związane z wykończeniem lokali komercyjnych w celu dostosowania do potrzeb najemcy. Dokonane ulepszenia podlegają amortyzacji podatkowej na zasadach właściwych dla Budynku.

W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, poza Budynkiem oraz jego ulepszeniami, wyodrębnione zostały takie pozycje jak:

\- dodatkowe środki trwałe stanowiące wyposażenie części hotelowej,

\- prawo użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest Budynek,

\- wartość firmy (niezaliczana do kosztu uzyskania przychodów).

Na skutek przeprowadzonej aktualnie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości co do odpowiedniego sklasyfikowania środków trwałych wykazanych w ewidencji Spółki z punktu widzenia art. 16a Ustawy o CIT, który określa definicję środka trwałego oraz z perspektywy Klasyfikacji Środków Trwałych.

Okazało się bowiem, że w ramach wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami amortyzowana jest wartość różnego rodzaju urządzeń oraz instalacji, które potencjalnie mogą stanowić odrębne od Budynku i jego ulepszeń środki trwałe (dalej: „Składniki majątkowe”). Spółka nie dokonała jeszcze pełnej weryfikacji składników majątkowych, które mogą znajdować się w obrębie Budynku. Niemniej jednak, według wstępnych informacji pozyskanych przez Spółkę, lista potencjalnych składników majątkowych obejmuje przykładowo:

\- windy osobowe,

\- urządzenia chłodnicze,

\- rozdzielnie elektryczne,

\- transformatory,

\- urządzenia wentylacyjne,

\- urządzenia klimatyzacyjne,

\- instalację przeciwpożarową.

Wskazane powyżej składniki majątkowe mogły spełniać w momencie przyjęcia Budynku do użytkowania warunki do uznania ich za odrębne od Budynku środki trwałe, jak również mogą być potencjalnie elementem ulepszeń Budynku (przy czym ta kwestia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z powyższym, po uprzednim sprawdzeniu które ze Składników majątkowych powinny stanowić odrębne od Budynku i jego ulepszeń środki trwałe, Spółka zamierza dokonać odpowiednich korekt w celu odpowiedniego sklasyfikowania tych Składników. W szczególności, Spółka zamierza wyodrębnić z wartości początkowej Budynku wartość tych Składników, które mogą stanowić odrębne środki trwałe zgodnie z art. 16a Ustawy o CIT oraz ma zamiar dokonać w tym zakresie odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, Spółka zamierza:

\- dokonać wyodrębnienia Składników majątkowych, które spełniają warunki określone w art. 16a Ustawy o CIT, a które mogą aktualnie zawierać się w wartości początkowej Budynku i jego ulepszeń,

\- wprowadzić wyodrębnione Składniki majątkowe do ewidencji środków trwałych przypisując im odpowiednie wartości początkowe (które zostaną wyodrębnione z wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami),

\- równocześnie dokonać obniżenia wartości początkowej Budynku wraz z ulepszeniami o wartość początkową wyodrębnionych Składników majątkowych,

\- skorygować wstecznie odpowiednio w dół odpisy amortyzacyjne od Budynku i jego ulepszeń, jak również równocześnie rozpoznać odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych w odpowiedniej wysokości,

\- dokonać powyższych korekt w stosunku do wszystkich Składników majątkowych, które mogą stanowić odrębne od Budynku i jego ulepszeń środki trwałe,

\- wysokość odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych Składników majątkowych skalkulować w roku dokonania niniejszej korekty w oparciu o takie same stawki, jakie były stosowane w przeszłości przez Spółkę w stosunku do Budynku i jego ulepszeń (Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w przyszłości stawki amortyzacji dla Składników majątkowych mogą zostać podwyższone, w ramach ustawowych granic, jeżeli Wnioskodawca uzna to za stosowne),

\- efektywnie korekta nie zmieni wysokości całkowitych dokonanych w przeszłości odpisów amortyzacyjnych i nie wpłynie na wynik podatkowy Spółki za te okresy oraz za okres, w którym dokonywana jest korekta, jak również nie będzie prowadziła do zawyżenia podstawy amortyzacji.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania Nr 1, wskazać należy, że w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poniesione na nowo wytworzony środek trwały zostały błędnie zakwalifikowane do wartości początkowej innego środka trwałego, to nie mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „nieobjętych dotychczas ewidencją” należy odczytywać jako niewpisanie takich środków trwałych do ewidencji i w konsekwencji – ich nieamortyzowanie. Wskazany wyżej przepis reguluje sytuację, w której podatnik w ogóle nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i nie dokonywał od niego żadnych odpisów amortyzacyjnych.

Zatem Wnioskodawca powinien dokonać stosownych korekt poprzez:

\- zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego o wartość błędnie zakwalifikowanego do niego składnika majątkowego i skorygować „wstecz” (in minus) odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej,

\- wyodrębnić w ewidencji środek trwały, ustalić jego wartość początkową, ustalić metodę oraz stawkę amortyzacyjną i dokonać korekty „wstecz” (in plus) odpisów amortyzacyjnych.

Przedmiotem kolejnej wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać wstecznie odpisy amortyzacyjne od wyodrębnionych Składników majątkowych według tych samych stawek amortyzacyjnych, jakie były stosowane dla Budynku wraz z ulepszeniami.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast w myśl art. 16i ust. 5 ww. ustawy, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca skorzystał z ww. uprawnienia i w okresie od 1 marca 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. dla budynków stosował stawkę amortyzacyjną w wysokości 0,5%. Natomiast od 1 stycznia 2022 r. spółka stosuje stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%. Na tych samych zasadach dokonywano również amortyzacji w odniesieniu do ulepszeń budynków.

W celu zachowania spójności oraz konsekwencji, co do ustalonych zasad w zakresie amortyzacji, wnioskodawca dokonując korekty (opisanej w pkt 1) będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich stawek amortyzacyjnych w stosunku do wyodrębnionych składników majątkowych w takiej samej wysokości jak to miało miejsce w przypadku amortyzacji budynku wraz z ulepszeniami.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie pytania Nr 3 mając na uwadze regulacje wynikające z powołanych wyżej przepisów art. 16i ust. 1 i 5 ustawy CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany w przyszłych okresach rozliczeniowych wysokości stosowanych stawek amortyzacyjnych dot. budynku wraz z ulepszeniami oraz składników majątkowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, które ze wskazanych w opisie sprawy przykładowych składników majątku, stanowią odrębne od budynku w którym się znajdują (samodzielne) środki trwałe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).