Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1119/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Czy w przypadku kosztów odnoszących się do usług wykonawcy robót budowlanych wykorzystanych przy budowie sprzedanych lokali, gdzie Spółka do dnia bilansowego nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie ujęcie ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego oraz ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali użytkowych, mieszkalnych stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dowód-dowody wewnętrzne; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; roboty-roboty budowlane; rok-rok podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Agencja jest spółką prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem jest Gmina. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności w imieniu własnym lub na warunkach zlecenia w następujących dziedzinach:

*   wynajem nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, lokali użytkowych, przeznaczonych na handel i usługi,

*   zarządzanie nieruchomościami zabudowanymi na zlecenie - wspólnoty mieszkaniowe;

*   remonty posiadanych zasobów mieszkaniowych.,

*   remonty kamienic wpisanych do rejestru zabytków,

*   sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych w odnawianych kamienicach,

*   sprzedaż lokali w nowo wybudowanych budynkach;

W ramach prowadzonej działalności Agencja (dalej nazywana: Spółka ) w dniu 22 marca 2010r. podpisała umowę o wykonanie robót budowlanych z konsorcjum firm składających się z X. i Przedsiębiorstwem Budowiano-Usługowym „Y.„ M. Spółka Jawna reprezentowanym przez lidera konsorcjum X.„ z siedzibą w A.

Celem umowy była realizacja budowy budynku handlowo-usługowego w A. przy ul. B. Wynagrodzenie za wykonanie przedstawionego w umowie zakresu prac ustalono w kwocie ryczałtowej brutto 12 415 008,48 zł w tym podatek VAT 2 237870,38 zł.

Pismem z dnia 2 września 2011 r Spółka Spółka odstąpiła od umowy uzasadniając to tym, że Wykonawca realizuje roboty niezgodnie z warunkami technicznymi i terminami odbioru i opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy jest tak dalece, że nie jest prawdopodobne żeby Wykonawca zdołał je zakończyć w czasie umówionym. Strony pomimo wielokrotnych spotkań mających na celu ugodowe załatwienie sporu, nie doszły do porozumienia co do wzajemnych rozliczeń związanych z realizacją umowy. Pismem z dnia 5 października 2012 r. "X." S.A. w związku z brakiem porozumienia co do warunków ugody w sprawie realizacji umowy wezwała Spółka Spółkę z o.o. do zapłaty łącznie kwoty 3 581 569, 74 zł w tym kary umownej w wysokości 1 241 150,85 zł.

Spółka Spółka wielokrotnie zwracała się do X. o sporządzenie inwentaryzacji zakresu wykonanych robót budowlanych żeby strony mogły podpisać protokół odbioru robót oraz wystawienie faktury VAT za wykonane roboty. W piśmie z 5 października 2012r., nr L.dz.1428/12 X. poinformowała Spółkę, że roszczenia mają charakter odszkodowania z tytuły niewykonania umowy przez Spółkę z o.o. Według X. Spółka odstąpiła od umowy z przyczyn, za które wykonawca nie odpowiada. X. w upadłości układowej na dochodzone kwoty nie wystawi faktur VAT. X. nie wypełniła obowiązków umownych i wniosła pozew do Sądu o zapłatę kwoty 5 581 569, 74 zł uznając okoliczności zerwania umowy przez Spółkę Spółka jako bezpodstawne, żądając zapłaty odszkodowania w tym kary umownej. W chwili obecnej toczy się postępowanie sądowe z powództwa X .. przeciwko Spółka Spółka z o.o. o zapłatę 4 340 418,89 zł z tytułu kosztów (wartości robót) poniesionych przez X . związanych z realizacją umowy i kwoty 1 241 150,8 zł z tytułu kary umownej stanowiącej 10% wynagrodzenia umownego naliczonej na podstawie § 14 ust . 3 umowy nr 89/Spółka//N/2010 zawartej 22 marca 2010 r.

W efekcie Spółka z o.o nie otrzymała żądanej faktury VAT ani innego dokumentu, na podstawie którego mogłaby dokonać zapłaty należności za wykonane roboty budowlane zaś Spółka otrzymała tabelaryczne zestawienie kosztorysów powykonawczych. Rozliczenie finansowe wykonanych robót Spółka przyjęła do ewidencji księgowej na podstawie kosztorysu powykonawczego. Zaakceptowaną kwotę należności za wykonane roboty budowlane Spółka zaksięgowała jako roboty w toku. Spółka w 2013 roku rozpoczęła dokończenie budowy przy jednoczesnym podpisywaniu zobowiązujących umów na wybudowanie lokali i przeniesieniu prawa własności po oddaniu budynku do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kosztów odnoszących się do usług wykonawcy robót budowlanych wykorzystanych przy budowie sprzedanych lokali, gdzie Spółka do dnia bilansowego nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie ujęcie ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego oraz ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali użytkowych, mieszkalnych stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jak precyzuje art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330). Ustawa o rachunkowości jest generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie.

W związku z tym, ustawodawca w art. 9 ustawy o CIT, przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego i wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. Dla ustalenia dochodu do opodatkowania szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W mysi art. 15 ust 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, w przypadku kosztów odnoszących się do nabytych towarów i usług wykorzystanych przy budowie budynku z lokalami na sprzedaż, gdzie Spółka do dnia bilansowego nie otrzymała od wykonawcy faktury zakupu, prawidłowe będzie ujęcie ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego oraz ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży wybudowanych lokali użytkowych czy mieszkalnych, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w mysi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując zatem podatkowej kwalifikacji kosztów związane z przychodami, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. i tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Podsumowując, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

Obecnie w Spółce koszty dotyczące towarów, materiałów i usług wykonawców wykorzystanych przy budowie budynku, gdzie Spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów właśnie z uwagi na brak dowodu zewnętrznego, który stanowi podstawę do ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Obecny sposób postępowania powoduje, że Spółka nie ma podstaw do przyjęcia, że ww. koszty stanowią koszty poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli do dnia bilansowego dojdzie do ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie dowodu wewnętrznego, kosztu odnoszącego się do usług wykonawcy, wykorzystanych przy budowie sprzedanych lokali w danym okresie, wówczas - w ocenie Spółki - zostanie spełniony warunek pozwalający na uznanie ww. kosztów za poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia ww. kosztów do kosztów danego roku podatkowego, w którym uzyskano przychody z tytułu sprzedaży lokali do budowy których wykorzystano nabyte towary, usługi.

Biorąc pod uwagę charakter działalności, którą prowadzi Spółka i okoliczności w jakich ponosi określone wydatki, stwierdzić należy, iż koszty wykorzystanych usług wykonawców niezbędnych do wybudowania budynku nie byłyby ponoszone, gdyby nie znajdujące się w nim lokale i sprzedaż przez Spółkę lokali, mająca na celu uzyskanie przychodów z ich sprzedaży

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. W ujęciu bilansowym można je klasyfikować na wiele sposobów, przy czym wyróżnia trzy podstawowe układy kosztów: układ rodzajowy, układ funkcjonalny, układ kalkulacyjny.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo:

NSA w wyroku z 17 czerwca 1991r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”,

NSA w wyroku z 8 czerwca 1994r. (sygn. akt III SA 1571/93) zawarł tezę, że „przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów”,

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 529/12) orzekł, że: „zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (\`(...)\`). Podkreślenia również wymaga, iż przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`)„ a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (\`(...)\`)”.

WSA w Warszawie – wyrok III SA/Wa 695/14 z dnia 21 października 2014r. – zauważył: „Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, w myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.P., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych”.

Co więcej, ponieważ zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w ramach wydawania interpretacji indywidualnych można dokonywać jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji), interpretacji nie mogą podlegać przepisy ustawy z dnia 29 września o rachunkowości. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wymogów związanych z prawidłowym dokumentowaniem wydatków oraz ujęciem kosztów w księgach rachunkowych. Z tego też powodu organ wydający interpretację nie może oceniać kwestii poprawności dokumentacji w zakresie w jakim Spółka zadaje pytanie, cyt. „Czy w przypadku kosztów odnoszących się do usług wykonawcy robót budowlanych wykorzystanych przy budowie sprzedanych lokali, gdzie Spółka do dnia bilansowego nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie ujęcie ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego (…)? Sposób i podstawa ujęcia wydatku w księgach rachunkowych nie należy do zakresu prawa podatkowego.

Przechodząc natomiast do tej części pytania Spółki, która dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych usług wykonawcy robót budowlanych, organ zauważa:

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust.4b stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z ust.4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zgodzić się ze Spółką, że w przypadku wydatków odnoszących się do usług wykonawcy robót budowlanych wykorzystanych przy budowie sprzedanych lokali należy uznać je za koszty bezpośrednie i, co do zasady, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży lokali użytkowych i mieszkalnych.

Jednakże za prawidłowe nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy, że koszty te mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego a uprawnienie takie wynika dla Spółki z art . 15 ust . 4e updop.

Po pierwsze, należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust 4e nie ma zastosowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przepis ten, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, co potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 540/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10 oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26 lutego 2013r., w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, stwierdzając: „Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust 4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Po drugie, i najważniejsze w przedmiotowej sprawie, niezbędne jest dokonanie oceny opisanych przez Spółkę „wydatków” pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 updop, w szczególności zaś wymogu „poniesienia” kosztu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w 2010 r. podpisała umowę o wykonanie robót budowlanych z konsorcjum firm. W 2011 r Spółka odstąpiła od umowy uzasadniając to tym, że Wykonawca realizuje roboty niezgodnie z warunkami technicznymi i terminami odbioru. Obecnie toczy się postępowanie sądowe z powództwa konsorcjum przeciwko Spółce o zapłatę 4 340 418,89 zł z tytułu kosztów (wartości robót) poniesionych przez konsorcjum związanych z realizacją umowy i kwoty 1 241 150,8 zł z tytułu kary umownej stanowiącej 10% wynagrodzenia umownego naliczonej na podstawie § 14 ust . 3 umowy nr 89/Spółka//N/2010 zawartej 22 marca 2010 r. W efekcie Spółka nie otrzymała faktury VAT ani innego dokumentu, na podstawie którego mogłaby dokonać zapłaty należności za wykonane roboty budowlane zaś otrzymała tabelaryczne zestawienie kosztorysów powykonawczych. Rozliczenie finansowe wykonanych robót Spółka przyjęła do ewidencji księgowej na podstawie kosztorysu powykonawczego. Zaakceptowaną kwotę należności za wykonane roboty budowlane Spółka zaksięgowała jako roboty w toku.

Jak wskazano na wstępie, wydatek może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, ze został faktycznie i definitywnie poniesiony. Faktyczne poniesienie wydatku oznacza, że powinien on obciążyć majątek podatnika i skutkować uszczupleniem jego zasobów finansowych. Prócz tego, wydatek powinien być poniesiony definitywnie, to znaczy ostatecznie. W wyroku NSA z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2797/00 orzeczono: „Zasadniczym i podstawowym celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi, w miarę realizacji dochodów podatnika. Dlatego też w ustawie tej przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości /por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98 - nie publ./”.

Natomiast ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nie poniosła jeszcze wydatku, gdyż jak wskazała, nie otrzymała żadnej faktury VAT ani innego dokumentu, na podstawie którego mogłaby dokonać zapłaty należności za wykonane roboty budowlane, a przede wszystkim tej płatności nie dokonała. Co więcej, pomiędzy Spółką a wykonawcą robót, powstał spór co do wysokości i wymagalności zapłaty za wykonane prace, który ma zostać rozstrzygnięty dopiero na drodze sądowej (sprawa jest w toku). Jedynie na podstawie kosztorysu powykonawczego, kwotę należności za wykonane roboty budowlane Spółka przyjęła/przyjmie do ewidencji księgowej. Samo ujęcie w księgach rachunkowych nie może być uznane za poniesienie wydatku skutkujące jego rozpoznaniem w rachunku podatkowym.

Wbrew stanowisku Spółki, przepis art . 15 ust . 4e updop (pomijając nawet, ze jak wyżej wykazano nie dotyczy kosztów bezpośrednich) nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania określonej kwoty za koszt uzyskana przychodów. Jest to bowiem przepis, który normuje zasady momentu potrącalności kosztów, czyli tych wydatków, które najpierw muszą być za takie koszty uznane w świetle przepisów ustawy podatkowej, w szczególności tych, które spełniają ustawową definicję z art . 15 ust . 1 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca zakwalifikować wydatek w postaci kosztów usług wykonawcy robót budowlanych do podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów jaką jest obowiązek poniesienia kosztu.

W sytuacji, gdy w przyszłości dojdzie do poniesienia kosztu przez Spółkę, będzie ona mogła zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów, w momencie wskazanym w art . 15 ust . 4, 4b lub 4c w zależności od tego, kiedy ten koszt – bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży lokali użytkowych i mieszkalnych – zostanie poniesiony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.