Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.413.2020.2.ŁN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: Rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy krajowej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; towar-przemieszczanie towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 30 września 2020 r.) uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 7 stycznia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy krajowej **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy krajowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 7 stycznia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa belgijskiego, należącą do Grupy X, jednego z największych na świecie koncernów petrochemicznych.

Spółka, zgodnie z modelem biznesowym (operacyjnym) przyjętym w Grupie X, odpowiada za dostawy i sprzedaż środków smarnych do odbiorców w większości krajów UE.

Spółka nie posiada oddziału w Polsce, ale została zarejestrowana dla celów podatku VAT i podatku akcyzowego w Polsce. Ponadto Spółka posiada w Polsce status podmiotu przywożącego w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne.

Dział logistyki Spółki rozpoczął projekt mający na celu zmianę modelu dystrybucji dla dystrybutorów i wybranych klientów. Głównym założeniem tego projektu są dostawy bezpośrednie towarów należących do Spółki z innych krajów UE, bez magazynowania w Polsce w wynajmowanym magazynie Spółki na warunkach dostawy Incoterms DDP.

Zgodnie z warunkami DDP („Delivered Duty Paid” – pol. dostarczone, należności opłacone) Spółka ponosić będzie wszelkie ryzyka oraz koszty związane z towarem, aż do momentu dostarczenia towaru do określonego miejsca przeznaczenia, którym będzie miejsce wskazane przez klienta na terytorium kraju. Klient stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania. Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a polskim klientem, przeniesienie własności (ekonomicznej) na klienta będzie mieć miejsce w Polsce i za rozpoznanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu VAT i podatku akcyzowego odpowiadać będzie Spółka.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce Spółka będzie dokonywała stosownych rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego (w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym opisywanych transakcji, Spółka skierowała równolegle odrębny wniosek o indywidualną interpretację podatkową).

Klient Spółki w Polsce nie będzie uczestniczył w organizacji transportu zamówionych przez niego towarów. Po przemieszeniu towarów do Polski, Spółka nie będzie magazynować towaru przed jego dostarczeniem do klienta.

Zgodnie z modelem bezpośrednich dostaw środków smarnych przez Spółkę do Polski należy rozróżnić dwa następujące zdarzenia przyszłe z punktu widzenia podatku od towarów i usług:

Scenariusz I

*   transport dostarczanych towarów rozpoczyna się z magazynu Spółki w kraju UE innym niż Polska, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą;

*   następnie Spółka transportuje towary z magazynu (znajdującego się na terytorium UE) do Polski;

*   dostawa towarów odbywa się bezpośrednio z magazynu Spółki (w kraju UE innym niż Polska) do klienta Spółki w Polsce;

*   dostawa na zasadach DDP Incoterms, Spółka jest organizatorem transportu;

*   Spółka posługuje się polskim numerem VAT.

Scenariusz II

*   dostawa następuje z Francji z magazynu francuskiego dostawcy towarów do Spółki;

*   dostawa towarów odbywa się bezpośrednio z Francji do klienta Spółki w Polsce;

*   dostawa na zasadach DDP Incoterms, Spółka jest organizatorem transportu;

*   Spółka posługuje się polskim numerem VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na zawarte w wezwaniu pytanie Organu:

1.  Odnośnie Scenariusza I
    1.  czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz klienta z Polski Wnioskodawca wskazał: Tak, w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz klienta z Polski. Zostało to wskazane w stanie faktycznym: „Zgodnie z warunkami DDP ("Delivered Duty Paid" - pol. dostarczone, należności opłacone) Spółka ponosić będzie wszelkie ryzyka oraz koszty związane z towarem, aż do momentu dostarczenia towaru do określonego miejsca przeznaczenia, którym będzie miejsce wskazane przez klienta na terytorium kraju. Klient stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania. Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a polskim klientem, przeniesienie własności (ekonomicznej) na klienta będzie mieć miejsce w Polsce \[\`(...)\`\].”;
    2.  czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki znajdującego się w kraju UE na terytorium Polski) towary są przeznaczone dla klienta z Polski Wnioskodawca wskazał: Tak, co do zasady w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki znajdującego się w kraju UE na terytorium Polski) towary są przeznaczone dla klienta z Polski, niemniej Spółka może zmienić ich przeznaczenie w trakcie transportu;
    3.  Czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku od momentu rozpoczęcia transportu towarów z magazynu Spółki (znajdującego się w kraju UE do momentu kiedy towary zostaną dostarczone do klienta z Polski (na terytorium Polski) towary poddawane są jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszenie, zmienianie itp. – jeśli tak, należy opisać na czym konkretnie te czynności polegają i w jaki sposób (w jakim zakresie) zmieniają, modyfikują towary Wnioskodawca wskazał: Nie, w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku od momentu rozpoczęcia transportu towarów z magazynu Spółki (znajdującego się w kraju UE) do momentu kiedy towary zostaną dostarczone do klienta z Polski (na terytorium Polski) towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp.
2.  Odnośnie Scenariusza II
    1.  Czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku dostawca francuski przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Wnioskodawcy a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz klienta z Polski Wnioskodawca wskazał: Tak, w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku dostawca francuski przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz klienta z Polski;
    2.  Czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku transport towarów odbywa się bezpośrednio od dostawcy francuskiego z terytorium Francji do klienta z Polski na terytorium Polski Wnioskodawca wskazał: Tak, w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku transport towarów odbywa się bezpośrednio od dostawcy francuskiego z terytorium Francji do klienta z Polski na terytorium Polski, niemniej zgodnie z warunkami Incoterms DDP od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do Scenariusza I ma miejsce przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z którym to Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a następnie dostawę krajową w Polsce?
2.  Czy w odniesieniu do Scenariusza II to Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a następnie dostawę krajową w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do Scenariusza I ma miejsce przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z którym to Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a następnie dostawę krajową w Polsce.
2.  W odniesieniu do Scenariusza II to Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a następnie dostawę krajową w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania 1

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium Polski (dalej: „WNT”) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT (zob. art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. 2020, poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 9 ust. 1) przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Prawo do dysponowania towarem jak właściciel nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa o VAT”) oraz brak ugruntowanego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Niemniej jednak TSUE sformułował instytucję przeniesienia „własności ekonomicznej”, która uniezależnia opodatkowanie towarów od przeniesienia własności prawnej (na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV z 8 lutego 1990 r.). W tej sprawie TSUE stwierdza, że „dostawa towarów (\`(...)\`) musi być interpretowana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy”.

W związku z tym prawo do dysponowania towarami jak właściciel, zdaniem TSUE, powinno być szeroko rozumiane i oznaczać (i) przeniesienie własności towarów oraz (ii) możliwość dysponowania nimi.

Opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług jako WNT na podstawie polskich przepisów wymaga również spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT, które dotyczą statusu sprzedającego i nabywającego. Co do zasady, sprzedawca powinien być podatnikiem VAT UE, a nabywca powinien być płatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (i w związku z tym podlegają VAT).

W opinii Spółki, przesunięcie towarów do Polski z innego kraju UE w tym Scenariuszu spełnia warunki do wykazania WNT, a następnie dostawy krajowej przez Spółkę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika - jest to tzw. nietransakcyjne WNT.

Przesłanki wskazane w powyżej przytoczonym przepisie są spełnione, tzn.:

*   Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Polsce;

*   towary w trakcie przemieszczania należą do Spółki;

*   przemieszczenie następuje z innego państwa członkowskiego;

*   towary te mają służyć działalności gospodarczej (handlowej) podatnika, tj. dalszej odsprzedaży na terytorium Polski.

Przemieszczenie towarów z innego kraju UE do Polski stanowić będzie zatem WNT opodatkowane VAT u Spółki.

Następnie Spółka dokona dostawy towarów na rzecz klienta w Polsce zgodnie z warunkami Incoterms DDP. DDP - „Delivered Duty Paid” oznacza, że towar uznaje się za dostarczony w momencie oddania go do dyspozycji kupującego i gdy jest on gotowy do rozładunku w określonym miejscu przeznaczenia. Sprzedający ponosi wszelkie koszty i ryzyko związane z dostarczeniem towarów do miejsca przeznaczenia i ma obowiązek co do zasady uiścić VAT lub inne podatki płatne w kraju przeznaczenia.

Przedmiotem transakcji są oleje smarowe, a ich przemieszczenie do Polski wiąże się nie tylko z obowiązkami w zakresie podatku VAT, ale także innymi obowiązkami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym, ustawy Prawo energetyczne, ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (SENT) i innych ustaw. Jeśli Spółka będzie dostarczać towary zgodnie z zasadą DDP, wszystkie zobowiązania pozapodatkowe wymagane przez polskie prawo powinny być również wypełniane przez Spółkę, chyba że w umowie sprzedaży wyraźnie ustalono inaczej.

Zasada DDP oznacza również, że transport towarów może zostać wstrzymany w państwie przeznaczenia do czasu zakończenia odprawy wszystkich wymaganych należności celnych i podatkowych przywozowych. Dlatego też ze względu na korzystanie z warunków DDP i na potwierdzenie w umowie, że przeniesienie własności (ekonomicznej) na klienta polskiego ma miejsce w Polsce, to sprzedający powinien rozpoznać WNT, a następnie wystawić klientowi fakturę z polskim podatkiem VAT.

Stosowanie DDP i zachowanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Spółkę do momentu dostawy towarów do klienta, oznacza również, że teoretycznie sprzedający może ostatecznie sprzedać towar innemu klientowi lub zdecydować o innym przeznaczeniu towaru, ponieważ sprzedający posiada prawny i ekonomiczny tytuł własności do towaru w Polsce.

Warto wskazać, że w analogicznych przypadkach organy podatkowe wskazywały na konieczność opodatkowania WNT przez dostawcę, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lutego 2016 r., sygn. IBPP4/4512-259/15/PK, w której wskazano, iż „wysłanie towarów przez Spółkę z siedzibą poza terytorium kraju (z magazynów znajdujących się na terytorium innego państwa członkowskiego) do jej oddziału w Polsce będzie przesunięciem towarów w ramach struktury organizacyjnej jednej spółki \[towary te przemieszczane są bezpośrednio z magazynów w Niemczech do polskich odbiorców, nie są magazynowane przez sprzedającego w Polsce - przyp. Spółki\]. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Oddział w Polsce (a tym samym Spółka-matka) dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, a następnie dostawy towarów za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu krajowego, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji wnioskodawca winien wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz naliczyć i wykazać na fakturze podatek VAT, z tytułu dostawy krajowej”.

Powołana interpretacja dotyczyła zaangażowania oddziału, niemniej funkcje dostawcy pozostawały analogiczne jak w analizowanym przypadku Spółkę . W tym kontekście organ podatkowy nie miał wątpliwości, że dostawca jest zobowiązany opodatkować WNT w Polsce i następnie opodatkować dostawę towarów jako dostawę lokalną w Polsce.

Reasumując, mając na względzie przedstawione przepisy prawa oraz uwarunkowania opisanego Scenariusza Spółka będzie zobowiązana:

*   do rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium Polski,

*   do opodatkowania następującej po nabyciu wewnątrzwspólnotowym dostawy jako dostawy krajowej opodatkowanej w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Rodzaj transakcji opisanych jako Scenariusz II to transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 36a dyrektywy o VAT, które odnoszą się do kolejnych dostaw tych samych towarów oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu. W analizowanym przypadku, trzy podmioty wezmą udział w dostawie towarów i towar będzie przemieszczany od pierwszego podmiotu na adres ostatniego, jednak to Spółka będzie odbiorcą towarów w Polsce. Spółka pozostanie właścicielem towaru od momentu odbioru towaru z miejsca jego magazynowania na terytorium innego państwa UE, aż do momentu jego dostarczenia do kontrahenta w Polsce.

Jak wspomniano w powyższych uwagach ogólnych, TSUE konsekwentnie orzekał, że w transakcjach łańcuchowych wewnątrzwspólnotowy transport towarów może być przypisany tylko do jednej z dostaw w łańcuchu, przy której istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Dyrektywa o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2020 r., przewiduje ogólną zasadę podziału wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Ogólna zasada dyrektywy w sprawie podatku VAT brzmi: wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Artykuł 36a ust. 2 dyrektywy o VAT przewiduje jednak możliwość odstępstwa od zasady ogólnej, jeżeli pośrednik przekazał swojemu dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. W takim przypadku wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący.

Ogólna zasada dotycząca transakcji łańcuchowych przewidziana w dyrektywie VAT została wprowadzona do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 lipca 2020 r. jako art. 22 ust. 2, 2a-2d ustawy o VAT.

Zgodnie z tą zasadą, Spółka będzie traktowana jako podmiot pośredniczący między dostawcą z Francji a klientem w Polsce i dopóki Spółka nie będzie posługiwać się francuskim numerem identyfikacji podatkowej VAT (a zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, będzie posługiwała się polskim numerem VAT) - będzie zobowiązana do wykazania WNT w Polsce. Dostawa pomiędzy Spółką a jej nabywcą w Polsce będzie opodatkowana w Polsce jako dostawa krajowa.

Ta transakcja łańcuchowa może zostać uznana za dostawę lokalną we Francji, a następnie za WDT we Francji i WNT w Polsce tylko wtedy, gdy Spółka będzie zarejestrowana dla celów VAT we Francji i przekaże francuskiemu dostawcy francuski numer identyfikacyjny VAT, co w tym przypadku nie wystąpi.

Warto również przytoczyć brzmienie opublikowanych przez Komisję Europejską „Not wyjaśniających w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("szybkie rozwiązania na 2020 r.")”.

Zgodnie z Notami, w przypadku dostaw towarów z przedsiębiorstwa A do przedsiębiorstwa B i z przedsiębiorstwa B do przedsiębiorstwa C, przy czym towary te są transportowane tylko raz - z przedsiębiorstwa A w państwie członkowskim 1 do przedsiębiorstwa C w państwie członkowskim 2, „przedsiębiorstwo B dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie członkowskim 2. Dostawa z przedsiębiorstwa B do przedsiębiorstwa C będzie dostawą krajową w państwie członkowskim 2, a przedsiębiorstwo B będzie zobowiązane do zapłaty VAT nałożonego na tę dostawę w państwie członkowskim 2. Przedsiębiorstwo B będzie musiało zarejestrować się w państwie członkowskim 2 i złożyć deklarację VAT w tym państwie członkowskim.”

Noty we wskazanym fragmencie opisują bliźniaczą sytuację do zaprezentowanej w Scenariuszu II.

Alternatywnie, gdyby nawet uznać, że transakcja nie jest transakcją łańcuchową z uwagi na Incoterms DDP, Spółka także byłaby zobowiązana do opodatkowania VAT nabycia jako WNT w Polsce oraz kolejnej dostawy jako transakcji opodatkowanej w Polsce (dostawa lokalna).

Podsumowując, mając na względzie przedstawione przepisy prawa oraz uwarunkowania opisanego Scenariusza Spółka będzie zobowiązana:

*   do rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium RP,

*   do potraktowania następującej po nabyciu wewnątrzwspólnotowym dostawy jako dostawy krajowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10.
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas również ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Ponadto miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z, dodanym od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast, dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. w przypadku gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest spółką prawa belgijskiego. Spółka nie posiada oddziału w Polsce, ale została zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. Dział logistyki Spółki rozpoczął projekt mający na celu zmianę modelu dystrybucji dla dystrybutorów i wybranych klientów. Głównym założeniem tego projektu są dostawy bezpośrednie towarów należących do Spółki z innych krajów UE, bez magazynowania w Polsce w wynajmowanym magazynie Spółki na warunkach dostawy Incoterms DDP. Zgodnie z warunkami DDP Spółka ponosić będzie wszelkie ryzyka oraz koszty związane z towarem, aż do momentu dostarczenia towaru do określonego miejsca przeznaczenia, którym będzie miejsce wskazane przez klienta na terytorium kraju. Klient stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania. Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a polskim klientem, przeniesienie własności (ekonomicznej) na klienta będzie mieć miejsce w Polsce. Klient Spółki w Polsce nie będzie uczestniczył w organizacji transportu zamówionych przez niego towarów. Po przemieszeniu towarów do Polski, Spółka nie będzie magazynować towaru przed jego dostarczeniem do klienta.

W Scenariuszu I

*   transport dostarczanych towarów rozpoczyna się z magazynu Spółki w kraju UE innym niż Polska, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą

*   Spółka transportuje towary z magazynu (znajdującego się na terytorium UE) do Polski

*   dostawa towarów odbywa się bezpośrednio z magazynu Spółki (w kraju UE innym niż Polska) do klienta Spółki w Polsce

*   Spółka jest organizatorem transportu

*   Spółka posługuje się polskim numerem VAT

*   w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz klienta z Polski

*   dostawa odbywa się na zasadach DDP Incoterms

*   co do zasady w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki znajdującego się w kraju UE na terytorium Polski) towary są przeznaczone dla klienta z Polski, niemniej Spółka może zmienić ich przeznaczenie w trakcie transportu

*   w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku od momentu rozpoczęcia transportu towarów z magazynu Spółki (znajdującego się w kraju UE) do momentu kiedy towary zostaną dostarczone do klienta z Polski (na terytorium Polski) towary nie są poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp.

W Scenariuszu II

*   dostawa następuje z Francji z magazynu francuskiego dostawcy towarów do Spółki

*   dostawa towarów odbywa się bezpośrednio z Francji do klienta Spółki w Polsce

*   dostawa towarów odbywa się na zasadach DDP Incoterms

*   Spółka jest organizatorem transportu

*   Spółka posługuje się polskim numerem VAT

*   w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku dostawca francuski przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz klienta z Polski

*   w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku transport towarów odbywa się bezpośrednio od dostawcy francuskiego z terytorium Francji do klienta z Polski na terytorium Polski, niemniej zgodnie z warunkami Incoterms DDP od Spółki.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do Scenariusza I ma miejsce przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy, w związku z którym Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie dostawę krajową w Polsce.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w Scenariuszu I Wnioskodawca dokonując przemieszczenia towarów bezpośrednio z magazynu we Francji do klienta z Polski nie będzie zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z uwagi na przemieszczenie towarów własnych, a następnie dostawy krajowej na rzecz klienta z Polski. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy występuje w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski. Zatem przepis art. 11 ust. 1 ustawy rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W opisanym schemacie sprzedaży, transport towarów z magazynu Spółki w kraju UE innym niż Polska na terytorium Polski następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym klientem z Polski, w celu przeniesienia na klienta z Polski prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Transport towarów z magazynu Spółki w kraju UE innym niż Polska jest organizowany przez Wnioskodawcę bezpośrednio z magazynu Spółki w kraju UE innym niż Polska do klienta z Polski (przy tym Wnioskodawca nie będzie towarów w Polsce magazynować ani od momentu rozpoczęcia transportu poddawać jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie), tak więc towar opuszczając innego niż Polska kraju UE jest już przeznaczony dla konkretnego nabywcy (klienta z Polski) i jest mu bezpośrednio dostarczany. Towar z magazynu Spółki znajdującego się w kraju UE innym niż Polska będzie dostarczany do określonego miejsca przeznaczenia, którym będzie miejsce wskazane przez klienta na terytorium kraju. Co prawda, klient z Polski stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania (zgodnie z umową pomiędzy Spółką a klientem z Polski, przeniesienie własności na klienta będzie mieć miejsce w Polsce). Niemniej jednak w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz klienta z Polski (klient stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania) i w momencie rozpoczęcia transportu towarów z magazynu Spółki znajdującego się w kraju UE innym niż Polska na terytorium Polski są one przemieszczane z przeznaczeniem dla konkretnego klienta z Polski do określonego miejsca przeznaczenia, którym jest miejsce wskazane przez klienta. W opisanym scenariuszu w momencie rozpoczęcia transportu towary mają konkretne przeznaczenie i są przemieszczane na terytorium Polski w ramach transakcji z konkretnym klientem z Polski, a nie w ramach transferu własnych towarów Spółki pomiędzy krajami UE. Co prawda, Spółka wskazuje, że w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki znajdującego się w kraju UE na terytorium Polski) towary są przeznaczone dla klienta z Polski, niemniej Spółka może zmienić ich przeznaczenie w trakcie transportu. Jednak Spółka nie wskazała, że w ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku dochodzi do zmiany (czy też będzie dochodzić do zmieniany) przeznaczenia przemieszczanych towarów w trakcie transportu. Zatem w opisanym scenariuszu w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku, w ramach której w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki znajdującego się w kraju UE na terytorium Polski) towary są przeznaczone dla klienta z Polski art. 11 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania mimo, że podczas transportu prawo do rozporządzania towarami należy do Spółki.

W konsekwencji w odniesieniu do Scenariusza I w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku, w ramach której w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki znajdującego się w kraju UE na terytorium Polski) towary są przeznaczone dla klienta z Polski nie ma miejsca przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy, w związku z którym Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie dostawę krajową w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości sformułowanie w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii czy w odniesieniu do Scenariusza II Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a następnie dostawę krajową w Polsce.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w Scenariuszu II Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a następnie dostawę krajową w Polsce. Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana w ramach Scenariusza II jest transakcją łańcuchową. W przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku dostawca francuski przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz klienta z Polski. Przy tym transport towarów odbywa się bezpośrednio od dostawcy francuskiego z terytorium Francji do klienta z Polski na terytorium Polski. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że jest organizatorem transportu. Zatem w analizowanym przypadku należy przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy i w opisanym łańcuchu dostaw organizuje transport. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posługuje się polskim numerem VAT. Zatem mając na uwadze przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku Scenariusza II transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez dostawcę francuskiego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę między dostawcą francuskim a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towary będą transportowane z terytorium Francji na terytorium Polski, Wnioskodawca w związku z nabyciem towarów od dostawcy francuskiego będzie zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, które podlega opodatkowaniu na terytorium Polski według właściwej dla danego towaru stawki podatku. Natomiast dostawę towarów dokonaną między Wnioskodawcą a klientem z Polski stanowiącą transakcję o charakterze „nieruchomym”, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać jako dostawę towarów na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji w odniesieniu do Scenariusza II Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a następnie dostawę krajową w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu zaś do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy zauważyć, że rozstrzyga ona w odmiennym stanie faktycznym, niż opisany w scenariuszu I. Zatem stanowisko zawarte w interpretacji, na które powołuje się Wnioskodawca nie rzutuje na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.