Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-516/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-08
Teza: 1. Czy wynagrodzenie właściciela przedszkola niepublicznego i jednocześnie osoby pełniącej w nim funkcję dyrektora, pokryte z dotacji otrzymywanej z budżetu gminy na prowadzenie ww. placówki, jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy wynagrodzenie to podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym?
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; opodatkowanie; przedszkole-przedszkole niepubliczne; wynagrodzenia; właściciel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową (przedszkole niepubliczne). Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Źródła przychodów (dochodów) związanych z prowadzoną działalnością to:

1.  opłaty za przedszkole dokonywane przez rodziców. Wpływy te regulowane za czesne, wyżywienie i zajęcia dodatkowe stanowią przychód podatkowy. Z wpłat rodziców lub opiekunów za czesne i wyżywienie pokrywane są koszty związane z zakupem artykułów spożywczych celem przygotowania posiłków służących wyżywieniu dzieci podczas pobytu w przedszkolu, cateringu oraz inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedszkola. Dochód uzyskany z powyższych źródeł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2.  dotacje otrzymywane z budżetu gminy. Dotacje te są przekazywane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z opodatkowania. Możliwość przekazywania dotacji przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz podmiotów również będących podmiotami prywatnymi przewidują przepisy art. 218 - 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Środki te przeznacza Wnioskodawca na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania przedszkola, w tym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych. Koszty poniesione z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca prowadzi przedszkole osobiście i jednocześnie sprawuje w nim funkcję dyrektora. Osoba dyrektora „jest częścią przedszkola”, a koszty jego utrzymania należą do wydatków bieżących. Katalog wydatków jakie mogą być sfinansowane z ww. dotacji określa art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie z nim z dotacji otrzymywanych z budżetu gminy na pokrycie wydatków bieżących przedszkola Wnioskodawca może finansować m. in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole i pełniącej funkcję dyrektora przedszkola. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora niepublicznego przedszkola pokrywa z dotacji otrzymywanej z budżetu gminy na podstawie comiesięcznej noty księgowej (dowodu wewnętrznego). Kwota wynagrodzenia, podobnie jak wszystkie wydatki poniesione z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie właściciela przedszkola niepublicznego i jednocześnie osoby pełniącej w nim funkcję dyrektora, pokryte z dotacji otrzymywanej z budżetu gminy na prowadzenie ww. placówki, jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wynagrodzenie to podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pobierane przez osobę prowadzącą przedszkole niepubliczne i pełniącą w nim funkcję dyrektora, finansowane z dotacji z budżetu gminy otrzymanej na prowadzenie placówki, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

Wynagrodzenie to stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cyt. powyżej ustawy

Dotacja podmiotowa otrzymywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (urzędu miasta) na dofinansowanie bieżącej działalności przedszkola niepublicznego, także w części przeznaczonej na wypłatę należności za pełnienie funkcji dyrektora, tzw. wynagrodzenie własne, jest dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych szkół (przedszkoli), o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową (przedszkole niepubliczne). Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Źródła przychodów (dochodów) związanych z prowadzoną działalnością to:

1.  opłaty za przedszkole dokonywane przez rodziców. Wpływy te regulowane za czesne, wyżywienie i zajęcia dodatkowe stanowią przychód podatkowy. Z wpłat rodziców lub opiekunów za czesne i wyżywienie pokrywane są koszty związane z zakupem artykułów spożywczych celem przygotowania posiłków służących wyżywieniu dzieci podczas pobytu w przedszkolu, cateringu oraz inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedszkola. Dochód uzyskany z powyższych źródeł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
2.  dotacje otrzymywane z budżetu gminy. Dotacje te są przekazywane przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z opodatkowania. Możliwość przekazywania dotacji przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz podmiotów również będących podmiotami prywatnymi przewidują przepisy art. 218 - 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Środki te przeznacza Wnioskodawca na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania przedszkola, w tym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych. Koszty poniesione z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca prowadzi przedszkole osobiście i jednocześnie sprawuje w nim funkcję dyrektora. Osoba dyrektora „jest częścią przedszkola”, a koszty jego utrzymania należą do wydatków bieżących. Katalog wydatków jakie mogą być sfinansowane z ww. dotacji określa art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie z nim z dotacji otrzymywanych z budżetu gminy na pokrycie wydatków bieżących przedszkola Wnioskodawca może finansować m. in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole i pełniącej funkcję dyrektora przedszkola. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora niepublicznego przedszkola pokrywa z dotacji otrzymywanej z budżetu gminy na podstawie comiesięcznej noty księgowej (dowodu wewnętrznego). Kwota wynagrodzenia, podobnie jak wszystkie wydatki poniesione z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pełniącego funkcję dyrektora, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym przez urzędy gminy lub powiatu – na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane dotacje na prowadzenie przedszkola niepublicznego, o którym mowa we wniosku są dla Wnioskodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód ten nie podlega wykazywaniu w składanym zeznaniu rocznym. Należy przy tym zaznaczyć, że wydatki, sfinansowane bezpośrednio tym dofinansowaniem, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie należy ujmować ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Końcowo zastrzec należy, że prawidłowość i rzetelność prowadzących ksiąg nie może być oceniana w interpretacji, gdyż zgodnie z przepisem art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, rzetelność i wadliwość ksiąg podlega ocenie organu podatkowego w toku odrębnego postępowania.

Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.