Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.514.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; umowa; ustawa; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Do dnia 27 czerwca 2017 r. zatrudniony był, na podstawie umowy o pracę, na stanowisku Wiceprezesa Zarządu oraz Głównej Księgowej w X .

W dniu 28 czerwca 2017 r., na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Spółki, umowa o pracę została rozwiązana, a z Wnioskodawcą zawarto Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania powierzając Zainteresowanemu funkcję Wiceprezesa Zarządu. X, jest specjalistyczną spółką zajmującą się budownictwem mieszkaniowym oraz zarządzaniem zasobami mieszkaniowymi. W 99,98% właścicielem Spółki jest samorząd gminny.

X jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jako Wiceprezes Zarządu zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową i nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania usług osobie trzeciej.

Usługi obejmują w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do powierzonej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych Umową.

Zgodnie z Umową, w sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy na zasadach wynikających z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji, Wiceprezesa Zarządu, na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności w regulaminie Zarządu Spółki.

Jak wskazano w Umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach może świadczyć usługi również w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami.

W ramach stosunku umownego łączącego Spółkę z Wnioskodawcą, celem zapewnienia należytego wykonywania przez Zainteresowanego usług, jak również dochowania standardów bezpieczeństwa co do gromadzenia i przesyłania danych, Spółka zobowiązuje się do udostępnienia Wnioskodawcy m. in.:

*   powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem,
*   przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem,
*   środków łączności, w tym telefonu komórkowego,
*   pakietu medycznego,
*   możliwości korzystania z samochodu służbowego lub wykorzystywania samochodu własnego do celów służbowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z tej Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z:

*   części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz
*   części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

W przypadku, w którym Wnioskodawca nie świadczy w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany (wskutek własnej decyzji, w tym choroby, w przypadku zastosowania wobec Zainteresowanego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie usług, zawieszenia Wnioskodawcy w wykonywaniu funkcji Wiceprezesa Zarządu) wynagrodzenie przysługujące Zainteresowanemu stanowi iloczyn ilości dni, w których świadczył usługi i kwoty wynagrodzenia stałego podzielonego przez 30.

Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 31% wynagrodzenia stałego rocznego.

Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej w sprawie wykonania celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy – Wiceprezesowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie. W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia przez Spółkę (w określonych przypadkach) Wnioskodawcy przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności wynagrodzenia stałego, pod warunkiem pełnienia funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

W Umowie o świadczenie usług zarządzania określono, że wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie powiększone o należny podatek VAT, przy czym zobowiązano Zainteresowanego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług przez Członka Zarządu.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Wnioskodawcę.

W dniu 18 lipca 2017 r. Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o zakwalifikowanie usług zarządzania spółką prawa handlowego. W dniu 17 sierpnia 2017 r. Ośrodek ustalił zakwalifikowanie tych usług do grupowania PKWiU 70.22.1 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem.

Na tej podstawie Wnioskodawca dokonał rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług osobiście.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje i otrzymywał od zarządzanej spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od zarządzanej spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 grudnia 2017 r. o następujące informacje:

1.  Umowa o zarządzanie z dnia 28 czerwca 2017 r. nie określa odpowiedzialności Wnioskodawcy jako Wiceprezesa Zarządu, wobec osób trzecich. Umowa w § 7 określa op. cit., „1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia Funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa”. Z powyższego wynika, że Umowa nie wprowadza postanowień umownych, które kształtowałyby umowne podstawy odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich „za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania”. Natomiast z treści § 7 ust. 2 zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający (Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca z tytułu pełnionej funkcji członka Zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność na zasadach wynikających m.in. z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577). W świetle jednak interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. znak PT.3.8101.11.2017 „Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.
2.  Wnioskodawca nie zamierza wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie będą polegały na udzielaniu „porad, opinii i wyjaśnień” charakterystycznych dla usług doradztwa.
4.  Przewidywana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2017 nie przekroczy 200 000 złotych.
5.  Wnioskodawca od dnia 28 czerwca 2017 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  uchylony;
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisane w poprzednim punkcie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania w opisanej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy.

Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.). Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nawet jeżeli w umowie nie została unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich należy przyjąć, że Wnioskodawca, w ramach świadczenia usług, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej Umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 K.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 K.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela (organu podatkowego) możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania.

Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. „samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”.

Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze działalności Zainteresowanego.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Wiceprezesa Zarządu wskazuje również to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu.

Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację swoich zobowiązań wynikających z umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach może On świadczyć usługi również w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami, to z Umowy wynika, że występują przypadki, w których nie będzie On świadczył w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, np. wskutek własnej decyzji. Powyższe wskazuje zatem na swobody wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia wynagrodzenia Zainteresowanego, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, które wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Wiceprezesa celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów.

Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu absolutorium z wykonania przez Wnioskodawcę obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie. Tylko w odniesieniu do miesięcznego wynagrodzenia stałego nie jest ono uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi On ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Należy też zauważyć, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje również należność za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych w Umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Wnioskodawcę. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że będąc członkiem zarządu – menedżerem w Spółce, działanie Zainteresowanego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Ad. 2

Wnioskodawca, w związku z kwalifikacją przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi usług zarządzania spółką prawa handlowego do grupowania PKWiU 70.22.1 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem, na podstawie art. 113 ust. 13 punkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług uważa, że nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Rozstrzygnięcie kwestii, która w przedmiotowej sprawie objęta jest zakresem pierwszego w kolejności pytania – czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wymaga analizy czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, ze wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Do dnia 27 czerwca 2017 r. zatrudniony był, na podstawie umowy o pracę, na stanowisku Wiceprezesa Zarządu. W dniu 28 czerwca 2017 r., na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Spółki, umowa o pracę została rozwiązana, a z Wnioskodawcą zawarto Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania powierzając Zainteresowanemu funkcję Wiceprezesa Zarządu. Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jako Wiceprezes Zarządu zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową i nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania usług osobie trzeciej.

Usługi obejmują w szczególności:

*   prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
*   reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do powierzonej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizację wyznaczonych celów zarządczych określonych Umową.

Zgodnie z Umową, w sprawach nieuregulowanych Umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy na zasadach wynikających z Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji, Wiceprezesa Zarządu, na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności w regulaminie Zarządu Spółki.

Jak wskazano w Umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, ale ze względu na realizację zobowiązań wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach może świadczyć usługi również w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami.

W ramach stosunku umownego łączącego Spółkę z Wnioskodawcą, celem zapewnienia należytego wykonywania przez Zainteresowanego usług, jak również dochowania standardów bezpieczeństwa co do gromadzenia i przesyłania danych, Spółka zobowiązuje się do udostępnienia Wnioskodawcy m. in.:

*   powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem,
*   przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem,
*   środków łączności, w tym telefonu komórkowego,
*   pakietu medycznego,
*   możliwości korzystania z samochodu służbowego lub wykorzystywania samochodu własnego do celów służbowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z tej Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z:

*   części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz
*   części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 31% wynagrodzenia stałego rocznego.

Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej w sprawie wykonania celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy – Wiceprezesowi Zarządu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od zarządzanej spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o zarządzanie z dnia 28 czerwca 2017 r. nie określa odpowiedzialności Wnioskodawcy jako Wiceprezesa Zarządu, wobec osób trzecich.

Umowa w § 7 określa op. cit.,

„1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego.

2\. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia Funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa”.

Z powyższego wynika, że Umowa nie wprowadza postanowień umownych, które kształtowałyby umowne podstawy odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich „za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania”.

Natomiast z treści § 7 ust. 2 zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający (Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Wnioskodawca z tytułu pełnionej funkcji członka Zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność na zasadach wynikających m.in. z ustawy Kodeks spółek handlowych.

Wnioskodawca nie zamierza wykonywać czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie będą polegały na udzielaniu „porad, opinii i wyjaśnień” charakterystycznych dla usług doradztwa. Przewidywana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2017 nie przekroczy 200 000 złotych.

Wnioskodawca od dnia 28 czerwca 2017 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego w ramach Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, nie stanowią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie jest podatnikiem VAT. Zatem czynności zarządzania Spółką nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opisane w stanie faktycznym czynności, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy) stało się bezprzedmiotowe.

W tym miejscu tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania, które dotyczyło kwestii podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania. Zatem kwestia ewentualnego podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu, nie była przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Ponadto Organ zauważa, że w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych w zakresie wskazania, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartej umowy (kontraktu) i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług. Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego.

Należy przy tym podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, w szczególności w sytuacji gdy z zawartej Umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą wynikają inne uregulowania dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w czasie obowiązywania Umowy powstałe w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem kontraktu w stosunku do osób trzecich.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.