Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-3/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Czy w sytuacji, gdy wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wniesiona do spółki komandytowej ustalona przez spółkę z o.o. w oparciu o opinię spółki i biegłego rzeczoznawcy będzie wyższa, aniżeli wartość tego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyliczona według wartości księgowej (wykazanej w księgach rachunkowych) oraz wyższa niż wartość nominalna udziałów spółki, różnica tych wartości stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która zamierza wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo zawiązanej spółki komandytowej. Przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie całość majątku Wnioskodawcy, a zatem w szczególności prawo własności nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków, prawo własności ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, koncesje licencje i zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa, usługi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zobowiązania z tytułu stosunku pracy, a także wynikające z innych umów cywilnoprawnych oraz decyzji administracyjnych. Wnioskodawca - spółka z o.o. zamierza wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu artykułu 551 Kodeksu cywilnego jako aport całego przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami. Czynność prawna obejmująca aport do spółki komandytowej tak rozumianego przedsiębiorstwa dojdzie do skutku jedną czynnością prawną - aktem notarialnym. Po przeprowadzeniu tego procesu na majątku spółki - Wnioskodawcy pozostanie prawo do udziału w zysku spółki komandytowej w zamian za wniesiony wkład. Wszystkie aktywa i pasywa spółki z. o.o. przeniesione zostaną na spółkę komandytową. Spółka z o.o. - Wnioskodawca kontynuować będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych. Wartość aportu - przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez wzgląd na należny do zapłacenia podatek od czynności cywilnoprawnych została oszacowana na podstawie wyceny dokonanej przez spółkę i biegłych rzeczoznawców. Otrzymana wartość przedsiębiorstwa spółki z o.o. jest wyższa od nominalnego kapitału i wartości księgowej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wniesiona do spółki komandytowej ustalona przez spółkę z o.o. w oparciu o opinię spółki i biegłego rzeczoznawcy będzie wyższa, aniżeli wartość tego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyliczona według wartości księgowej (wykazanej w księgach rachunkowych) oraz wyższa niż wartość nominalna udziałów spółki, różnica tych wartości stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy oszacowanie wartości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako wyższej niż wartość księgowa wynikająca z bilansu i ksiąg rachunkowych oraz wyższa niż wartość nominalna udziałów nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej "uCIT". Art. 7 ust. 1 i 2 uCIT jako podstawę opodatkowania wskazuje dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Natomiast pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w rozdziale 2, w art. 12-14 uCIT. Żaden z przepisów tam zawartych nie wskazuje, aby zmiana sposobu szacowania wartości mienia - metodą wartości rynkowej, a nie księgowej stanowiła przychód.

Dodatkowo art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT stanowi, że za przychód uważa się udziały w spółce objęte za wkład w postaci aportu ale innego niż przedsiębiorstwo, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3c uCIT zawiera wprost wyłączenie spod podatku przychodu z tytułu objęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej za aport.

W powyższym stanie faktycznym i prawnym zasadnym zdaje się stanowisko, że przyjęcie innej niż wartość księgowa i wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym spółki, wartości przedsiębiorstwa nie stanowi przychodu i jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym będący odjemną dla obliczenia dochodu, brak jest podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie ma i samego podatku.

Nadto sama czynność prawna objęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, nie będącej osobą prawną, w zamian za wkład niepieniężny - aport - również jest zwolniona z podatku dochodowego.

Wobec powyższego w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe oznacza, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółką osobową, która nie jest podmiotem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych są neutralne z punktu widzenia tej ustawy. Wskazana zasada dotyczy także wniesienia do spółki osobowej wkładu przez jej wspólnika (będącego osobą prawną).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kapitału zakładowego występuje w kodeksie spółek handlowych przede wszystkim w odniesieniu do spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej.

Z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika więc jednoznacznie, iż dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziału (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zamierza wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo zawiązanej spółki komandytowej. Wobec powyższego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji uznać należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną, tj. spółki komandytowej, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu. Wynikać to będzie również z uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zatem nawet gdy wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego wniesiona do spółki komandytowej ustalona przez Wnioskodawcę w oparciu o opinię spółki i biegłego rzeczoznawcy będzie wyższa, aniżeli wartość tego przedsiębiorstwa wyliczona według wartości księgowej (wykazanej w księgach rachunkowych) oraz wyższa niż wartość nominalna udziałów spółki, to różnica tych wartości nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.