Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1210/14/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-21
Teza: - możliwość zwolnienia od podatku VAT badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych); konsultacji okulistycznych, neurologicznych, laryngologicznych innych specjalistów; badań RTG, EKG; badań do celów sanitarno-epidemiologicznych; badań z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kratynina, HBS Ag, ANTY HIV); - brak zwolnienia od podatku VAT badań wysokościowych; uczestnictwa w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy; badań kierowców wraz z badaniem psychotechnicznym; badań osoby ubiegającej się lub posiadającej broń.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych); konsultacji okulistycznych, neurologicznych, laryngologicznych innych specjalistów; badań RTG, EKG; badań do celów sanitarno-epidemiologicznych; badań z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kratynina, HBS Ag, ANTY HIV) – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku VAT badań wysokościowych; uczestnictwa w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy; badań kierowców wraz z badaniem psychotechnicznym; badań osoby ubiegającej się lub posiadającej broń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP3/443-1210/14/KG z 24 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, który świadczy usługi medyczne, objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Oprócz sprzedaży zwolnionej ma również opodatkowaną, która obejmuje między innymi najem i dzierżawę lokali, usługi ksero, usługi wjazdowo-parkingowe.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie w zakresie medycyny pracy dla pracowników oraz zlecane przez innych pracodawców.

W ramach medycyny pracy świadczy następujące usługi medyczne:

1.  badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne);
2.  konsultacje okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne innych specjalistów;
3.  badania RTG, EKG;
4.  badanie do celów sanitarno-epidemiologicznych;
5.  badanie wysokościowe;
6.  badania z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kratynina, HBS Ag, ANTY HIV);
7.  uczestnictwo w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy;
8.  badana kierowców wraz z badaniem psychotechnicznym;
9.  badania osoby ubiegającej się lub posiadającej broń.

Wyżej wymieniony katalog usług jest objęty stawką zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę badań wstępnych, kontrolnych, okresowych wynika z art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 21, poz. 94).

Zakres ww. badań obejmuje badania wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, zgodnie z § 2 pkt 2 Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.

Konsultacje okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne i innych specjalistów oraz badania RTG, EKG, badania z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemia kliniczna (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kreatynina, HBS AG, ANTY HIV) są wykonywane w ramach badań wstępnych, kontrolnych, okresowych.

Badania do celów sanitarno-epidemiologicznych wykonywane są na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi z dnia 5 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 234 poz. 1570 ze zm.).

Badania wysokościowe uregulowane są przepisami art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy Dz.U. Nr 69 poz. 332 ze zm.

Badania kierowców uregulowane są przepisami art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy Dz.U. Nr 69 poz. 332 ze zm. oraz Prawo o ruchu drogowym, a także rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawiania do kierowania pojazdami Dz.U. 2014 r. poz. 949 wydanego na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami Dz.U. 2014 r. poz. 600.

Badania osoby ubiegającej się lub posiadającej broń uregulowane są przepisami art. 15 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji Dz.U. Nr 53 poz. 549 oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2002 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń Dz.U. Nr 79 poz. 849.

Celem przeprowadzonych badań jest wydanie opinii (orzeczenia lub zaświadczenia o możliwości (zdolności) wykonywania przez badanego prac na wysokości lub możliwości kierowania pojazdami lub posiadania broni.

Badania kierowców są wykonywane w związku z potrzebami formalnymi wynikającymi z ustawy o ruchu drogowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy o transporcie drogowym będą wykonywane w celu uzyskania odpowiedniego orzeczenia (kodeks pracy Dz.U. Nr 69) poz. 332 ze zm. oraz Prawo o ruchu drogowym, a także rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawiania do kierowania pojazdami Dz.U. z 2014 r. poz. 949 wydanego na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami Dz.U. z 2014 r. poz. 600).

W odpowiedzi na pytanie nr 3d zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. Na czym konkretnie polegają badania kierowców (np. wykonanie testów sprawności psychometrycznej, psychoruchowej), Wnioskodawca wskazał, że „Badania psychomotoryczne i psychoruchowe – aparat Piórkowskiego – ogólna zdolność psychoruchowa; aparat krzyżowy i stereometr – widzenie przestrzenne (zdolność); wirometr – ocena zdolności określenia prędkości; MKP – ocena szybkości reagowania na bodźce; ocena psychologiczna – poziom sprawności intelektualnej test R.; ocena osobowości (DKO); ocena zachowań agresywnych (IPSA)”.

Osobą przeprowadzającą badania jest psycholog w rozumieniu ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. Nr 73, poz. 763).

Badania są wykonywane przez psychologa działającego na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. Nr 30, poz. 151).

Uczestnictwo w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy, jest wykonywane na podstawie art. 234, 235, 236 art. 237 (1), oraz § 1 i 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. badania lekarskie w zakresie medycy pracy mogą korzystać za zwolnienia na podstawia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania lekarskie w zakresie medycyny pracy mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wykonywane badania z zakresu diagnostyki, analityki laboratoryjnej mają na celu ustalenie lub wykluczenie choroby, a więc służą profilaktyce, zachowaniu czy też przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r., badania lekarskie pracowników wstępne, okresowe, kontrolne traktowane są jako „sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania, które służą zapobieganiu chorobom, bądź ich wczesnemu wykryciu i stosownemu leczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych); konsultacji okulistycznych, neurologicznych, laryngologicznych innych specjalistów; badań RTG, EKG; badań do celów sanitarno-epidemiologicznych; badań z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kratynina, HBS Ag, ANTY HIV);
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT badań wysokościowych; uczestnictwa w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy; badań kierowców wraz z badaniem psychotechnicznym; badań osoby ubiegającej się lub posiadającej broń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.” W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, który świadczy usługi medyczne, objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie w zakresie medycyny pracy dla pracowników oraz zlecane przez innych pracodawców.

W ramach medycyny pracy świadczy następujące usługi medyczne:

1.  badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne);
2.  konsultacje okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne innych specjalistów;
3.  badania RTG, EKG;
4.  badanie do celów sanitarno-epidemiologicznych;
5.  badanie wysokościowe;
6.  badania z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kratynina, HBS Ag, ANTY HIV);
7.  uczestnictwo w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy;
8.  badana kierowców wraz z badaniem psychotechnicznym;
9.  badania osoby ubiegającej się lub posiadającej broń.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca (podmiot leczniczy) wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownicy pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

W myśl art. 229 § 5 ww. ustawy, pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także:

1.  po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami;
2.  po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 947), obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Badania profilaktyczne w zakresie medycyny pracy: polegające na przeprowadzeniu badań RTG, EKG, badań z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kratynina, HBS Ag, ANTY HIV), konsultacji okulistycznych, neurologicznych, laryngologicznych, stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że badania lekarskie w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne), przewidziane w art. 229 Kodeksu pracy, polegające na przeprowadzeniu badań RTG, EKG, badań z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kratynina, HBS Ag, ANTY HIV), konsultacji okulistycznych, neurologicznych, laryngologicznych, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej.

Podobnie w przypadku badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie od podatku, ponieważ stanowią one integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności – funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Tym samym, wymienione usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które zawierają się w pojęciu „opieki medycznej” w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystają ze zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie medycyny pracy w skład których wchodzą:

*   badana kierowców wraz z badaniem psychotechnicznym;
*   badania wysokościowe;
*   badania osoby ubiegającej się lub posiadającej broń.
*   uczestnictwo w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy;

należy zauważyć co następuje:

Analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, prawo jazdy otrzymuje osoba, która uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1414 ze zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl art. 39l ust. 1 pkt 1b ww. ustawy przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne.

Analiza przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 600) wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

W ocenie Organu niewątpliwie, badania psychologiczne kierowców, wykonywane na podstawie przepisu art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym oraz art. 82 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami jednoznacznie wskazują, że ich głównym celem jest wydanie orzeczenia, uprawnienia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi z dziedziny medycyny pracy, które polegają na wydaniu orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do pracy na wysokości, również nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Testy sprawności psychoruchowej kierowców lub osób pracujących na wysokości świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu, nie korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wnioskodawca świadczy również badania osoby ubiegającej się lub posiadającej broń. Jak wskazał Wnioskodawca, podstawę prawną wykonywania tego typu badań stanowi ustawa z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz.U. Nr 53, poz. 549, ze zm.).

Stosownie do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 576, ze zm.), pozwolenia na broń nie wydaje się osobom:

1.niemającym ukończonych 21 lat, z zastrzeżeniem ust. 2;

2.z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), lub o znacznie ograniczonej sprawności psychofizycznej;

3.wykazującym istotne zaburzenia funkcjonowania psychologicznego;

4.uzależnionym od alkoholu lub od substancji psychoaktywnych;

5.nieposiadającym miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

6.stanowiącym zagrożenie dla siebie, porządku lub bezpieczeństwa publicznego:

a.skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe,

b.skazanym prawomocnym orzeczeniem sądu za nieumyślne przestępstwo:

\-przeciwko życiu i zdrowiu;

\-przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji popełnione w stanie nietrzeźwości lub pod wpływem środka odurzającego albo gdy sprawca zbiegł z miejsca zdarzenia.

W myśl art. 15 ust. 3 wyżej powołanej ustawy, osoba, która występuje z podaniem o wydanie pozwolenia na broń lub zgłasza do rejestru broń pneumatyczną, przedstawia właściwemu organowi Policji orzeczenia lekarskie i psychologiczne wydane przez upoważnionych: lekarza i psychologa, stwierdzające, że nie należy ona do osób wymienionych w ust. 1 pkt 2–4, i potwierdzające, że może ona dysponować bronią.

Natomiast zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, osoba posiadająca pozwolenie na broń wydane w celu określonym w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 obowiązana jest raz na pięć lat przedstawić właściwemu organowi Policji aktualne orzeczenia lekarskie i psychologiczne, o których mowa w ust. 3. W przypadku wydania negatywnego orzeczenia lekarz lub psycholog zobowiązany jest zawiadomić o tym właściwy organ Policji.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania osoby ubiegającej się lub posiadającej broń wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi pozwoleniem na broń nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia pracowników, lecz w celu uzyskania lub kontynuowania określonych uprawnień. Również w tym przypadku nie zostanie wypełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym – biorąc pod uwagę przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług – usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu poprawie zdrowia.

Przechodząc do kwestii oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi uczestnictwa w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia, np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zauważyć należy, że stosownie do treści art. 207 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Zgodnie z art. 23712 § 1 Kodeksu pracy pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, zwaną dalej „komisją bhp”, jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby bhp i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy. Stosownie do treści art. 23713 § 1 zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stwierdzić zatem należy, że usługi świadczone w tym zakresie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej”, nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zwolnienia od podatku VAT badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych); konsultacji okulistycznych, neurologicznych, laryngologicznych innych specjalistów; badań RTG, EKG; badań do celów sanitarno-epidemiologicznych; badań z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kratynina, HBS Ag, ANTY HIV) – jest prawidłowe;
*   możliwości zwolnienia od podatku VAT badań wysokościowych; uczestnictwa w komisji BHP, tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy; badań kierowców wraz z badaniem psychotechnicznym; badań osoby ubiegającej się lub posiadającej broń – jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.