Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-335/10-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-20
Teza: Czy będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu?
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17.05.2010r. (data wpływu 26.05.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych oraz od paliwa kupowanego do napędu samochodu osobowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych oraz od paliwa kupowanego do napędu samochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W miesiącu lipcu Wnioskodawca planuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie samochód osobowy marki Opel Insignia. Samochód ten nie będzie posiadał homologacji ciężarowej ani nie będzie miał zamontowanej kratki.

Parametry techniczne samochodu:

*   dopuszczalna ładowność: 517 kg

*   dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2020 kg

Samochód w całości będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy

Orzeczenie ETS w sprawie Magoora (C-414/07) daje podstawę do uznania, iż przepisy obowiązujące po 1 maja 2004 r., ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. ETS w sentencji uznał: „stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy \[szóstej\] do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.”

Obecnie obowiązujące przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie (leasingu, najmie, dzierżawie) samochodów, jak również przepisy obowiązujące w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w porównaniu do przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., znacznie ograniczyły możliwość odliczania podatku naliczonego. Co więcej, ograniczenie prawa do odliczenia zaistniało również w zakresie podatku VAT naliczanego przy zakupie paliw do ww. samochodów. Wynika to z faktu, iż art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w bezpośredni sposób odwołuje się do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, który to przepis de facto zawęził - w stosunku do ustawy o VAT z 1993 - katalog pojazdów, w przypadku nabycia których podatnikom przysługuje prawo do odliczenia.

Rozszerzenie ograniczeń w podatku VAT dot. odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw i samochodów odbyło się w następujący sposób:

1.  Ustawa VAT z 1993 (obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 r.): art. 25 ust. 1 pkt 2 - brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg; art. 25 ust. 1 pkt 3a - brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.
2.  Ustawa VAT z 2004 r. (obowiązująca od 1 maja 2004 r.): art. 86 ust. 3 - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona tzw. wzorem Lisaka (DŁ= 357 kg + n x 68 kg, gdzie n - oznacza liczba miejsc (siedzeń) - 50% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 5.000 zł; art. 86 ust. 5 - ładowność oraz liczba miejsc określana na podstawie świadectwa homologacji, w przypadku braku danych o ładowności lub ilości miejsc samochód uznaje się za osobowy; art. 88 ust. 1 pkt 3 - brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw do samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 punktach powyżej.
3.  Ustawa nowelizująca z dnia 22 kwietnia 2005 r. (obowiązująca od dnia 21 sierpnia 2005 r.): art. 86 ust. 3 - w przypadku nabycia samochodów oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000zł; art. 86 ust. 4 - powyższego przepisu nie stosuje się do (przepis zawiera określone wymogi pojazdów oraz charakter czynności); art. 88 ust. 1 pkt 3 -brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw do samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3. Na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy lub wstąpienia państwa do Wspólnoty. Powyższy przepis, znajdujący obecnie odzwierciedlenie w art. 176 Dyrektywy 112, statuuje tzw. klauzulę stałości, w myśl której państwo członkowskie może jedynie utrzymywać dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie może pogarszać sytuacji podatnika w stosunku do przepisów dotychczasowych. Oznacza to, iż w przypadku Polski nie można było wprowadzić ograniczeń innych niż wynikające z ustawy o VAT 1993, jak również zaostrzać owych ograniczeń. Znaczenie klauzuli stałości było wielokrotnie przedmiotem rozważań ETS (przykładowo; wyrok C-40/00, Komisja przeciwko Francja).

Podatnikom powinno więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do każdego samochodu, jak również paliwa do samochodu, nabytego po dniu 1 maja 2004 r. Ograniczenie tego prawa jest pozbawione podstaw prawnych. Wskazać należy, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. z dniem wejścia w życie pozbawiała mocy obowiązującej przepisy ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Uchylenie obowiązywania dotyczyło - bez wyjątków - całej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a zatem również przepisów regulujących zagadnienie odliczenia podatku VAT od nabywanych aut. Skoro więc przepisy, które weszły w życie w dniu 1.5.2004 r. jak i nowelizacja obowiązująca od dnia 21.08.2005 r. są sprzeczne z prawem unijnym a tym samym nie można ich stosować, aktualnie nie ma podstawy prawnej, z powołaniem na którą można by skutecznie ograniczyć prawo do odliczenia VAT.

Podobny pogląd podzielił również WSA w Krakowie. W wyroku z dnia 03.04.2009 r. (sygn. I SA/Kr 147/09) orzekł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bez ograniczeń do każdego nabytego samochodu/paliwa oraz usług z tym związanych, np. leasingu, jeżeli nabycie to wykazuje związek z działalnością opodatkowaną podatnika: „w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Spółka w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sąd krajowy dokonując wykładni prowspólnotowej nie jest uprawniony samodzielnie (jako władza prawodawcza) konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa krajowego. Wykładnia taka polegająca na nakazie stosowania ustawy względniejszej i sprowadzająca się do skonstruowania normy nie mającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego), sprzeczna byłaby z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji RP). Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez ww. sąd administracyjny także w wyrokach z dnia z 27 marca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 154/09) oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 176/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Powyższy przepis nie dotyczy jedynie przypadków dotyczących samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Ponadto, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. – stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań – art. 86 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą zmienioną, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z kolei, art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy zmienionej, ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych, brzmiał następująco: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. u. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast § 10 ust. 3 powołanego rozporządzenia określał, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do dnia 30 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do samochodów osobowych (nabywanych, jak również użytkowanych na podstawie umowy leasingu) oraz paliw nabywanych do tych samochodów, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodu osobowego oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Zatem, wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, jak i od użytkowania ich na podstawie umowy leasingu w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 5.000 zł. (zwiększonej z dniem 22 sierpnia 2005 r. do kwoty w wysokości 60% – nie więcej jednak niż 6.000 zł.) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże, przepisy obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i obowiązujące obecnie, uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie samochód osobowy marki Opel Insignia. Samochód ten nie będzie posiadał homologacji ciężarowej ani nie będzie miał zamontowanej kratki.

Parametry techniczne samochodu:

*   dopuszczalna ładowność: 517 kg

*   dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2020 kg

Samochód w całości będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić okoliczność, że z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i użytkowaniem na podstawie umowy leasingu, samochodów osobowych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku samochodów osobowych, ponieważ w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze – nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu do 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Konsekwencją powyższego jest również brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliw silnikowych, olejów napędowych oraz gazu do ww. samochodów osobowych, stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno w brzmieniu obowiązującym pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a 21 sierpnia 2005 r., jak i od dnia 22 sierpnia 2005 r.

A zatem jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie obowiązują w polskim systemie VAT żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących samochodów, w tym samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędów, z wyjątkiem przepisów stanowiących o związku takich zakupów z działalnością opodatkowaną. W związku z tym tut. organ nie może również podzielić stanowiska Wnioskodawcy jakoby zakazy wprowadzone obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług – a dotyczące również zagadnienia poruszonego w niniejszej sprawie – były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, co – jak twierdzi Wnioskodawca – jednoznacznie orzekł ETS. Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie ETS zapadło bowiem na gruncie przepisów ograniczających od dnia 1 maja 2004 r. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu (chodzi o samochody inne niż osobowe) – natomiast problem, którego dotyczy niniejszy wniosek, sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe w okresie od dnia akcesji Polski do UE (w którym to przypadku przepisy są korzystniejsze dla podatników od dnia 1 maja 2004 r.) ograniczone było prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem oraz zakupem paliw do tych samochodów – a więc dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych.

Zatem, wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, jak i od użytkowania ich na podstawie umowy leasingu w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 5.000 zł. (zwiększonej z dniem 22 sierpnia 2005 r. do kwoty w wysokości 60% – nie więcej jednak niż 6.000 zł.) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących użytkowanie leasingowanego samochodu osobowego oraz od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego lub gazu, gdyż – jak wskazano we wniosku – przedmiotowe kwoty będą dotyczyły samochodów osobowych. Jednakże Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego, zgodnie z art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy, tj. w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 6.000 zł. w całym okresie użytkowania samochodu. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu obowiązujące od dnia 01.04.2004r. a następnie od dnia 22.08.2005r. są korzystniejsze dla Wnioskodawcy, od przepisów obowiązujących do dnia 30.04.2010r.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 03.04.2009r. sygn. I SA/Kr 147/09, z dnia 27.03.2009r. sygn. I SA/Kr 154/09, z dnia 30.04.2009r. sygn. I SA/Kr 176/09. (dotyczące między innymi odliczenia paliwa do samochodów osobowych) są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ogół orzecznictwa sądowego w podobnego typu sprawach jest zupełnie odmienny od poglądu wymienionego w powyższych orzeczeniach. Tutejszy organ w całości akceptuje stanowisko odmienne od zaprezentowanego w złożonym wniosku.

Między innymi w wyroku z dnia 07.04.2010r. I SA/Op 590/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał analizy zgodności przepisów prawa krajowego czyli art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z prawem unijnym, tj. wskazywanym przez skarżącą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Wnioskodawca z treści tego przepisu, jak też art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy interpretowanych na tle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), wywodzi swoje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających leasing samochodu osobowego oraz paliwa do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego. Jego zdaniem art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy.

W w/w wyroku Sąd podobny pogląd (w podobnym stanie faktycznym) uznał za chybiony i podzielił stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych podjętych już po wydaniu wyroku TSWE z dnia 22.12.2008 r. C-414/07, w tym m.in. z dnia 05.01.2010 r. I SA/Wr 1645/09 i przytoczone tam orzeczenia tego Sądu, z dnia 21.05.2009 r. III SA/Wa 925/08, z dnia 25.11.2009 r. III SA/Wa 1310/09, z dnia 08.12.2009 r. I SA/Rz 765/09, z dnia 17.12.2009 r. I SA/Bk 535/09 i z dnia 03.12.2009 r. I SA/Po 909/09 potwierdzające prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Zdaniem Sądu - „punktem wyjścia dla rozważań, w związku z zarzutem strony o sprzeczności uregulowania krajowego zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy było zapatrywanie TSWE wyrażone we wskazanym wyżej wyroku. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym, ale - ze względu na określony w art. 234 TWE cel tego postępowania wyrażający się w zapewnieniu jednolitej wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego (którego częścią jest prawo krajowe) - również inne sądy i organy państwa członkowskiego. Dodać należy, że wyroki TSWE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TSWE także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego.

W powołanym wyroku w sprawie C-414/07 TSWE stwierdził mianowicie, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Co istotne, Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Klauzula "stand still", wynikająca z tegoż artykułu ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w taki sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy.

Należy mieć również na uwadze to, że według Trybunału pojęcie "prawo krajowe" odnosi się krajowego systemu odliczenia VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy.

Jak z powyższego wynika, nie uchybia prawu wspólnotowemu, w tym przypadku przepisowi art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego implementującego VI Dyrektywę takich ograniczeń, które obowiązywały i były stosowane w poprzednim porządku prawnym jak też utrzymanie tych ograniczeń w przypadku późniejszych zmian prawa krajowego. Ograniczeniem dla działań państwa wspólnotowego w tym zakresie jest zakaz rozszerzania zakresu ograniczeń w odliczalności podatku naliczonego istniejących przed wejściem do Wspólnoty (i przed późniejszymi zmianami), gdyż to oddalałoby przyjęte regulacje prawne od celu VI Dyrektywy”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wprowadzenie do ustawy o VAT z dnia 11.03.2004r r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu i paliw do takiego samochodu osobowego, wskazuje, że polski ustawodawca nie zrezygnował po 1.05.2004 r. (ani po dniu 21.08.2005 r.) z ograniczeń istniejących we wcześniejszym stanie prawnym, co dowodzi woli ich kontynuacji również w stanie prawnym obowiązującym w chwili obecnej. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę (por. wyrok I SA/Bk 571/09 z dnia 25.01.2010 r.)”.

Konkludując, w cytowanym wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, iż do ustalenia czy w nowych przepisach obowiązujących od 01.05.2004r. została zachowana klauzula „stand still” niezbędne jest porównanie tych przepisów do przepisów obowiązujących do dnia 30.04.2004r.

Porównanie tych przepisów dowodzi, że w stosunku do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu, przepisy zostały zmienione na korzyść, gdyż obecnie można odliczyć 60% podatku naliczonego od raty lub innej płatności wynikającej z umowy, nie więcej niż 6.000 zł., natomiast w stosunku do paliw silnikowych, oleju silnikowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych przepisy są identyczne i nie dają prawa do odliczenia podatku bez żadnych wyjątków.

Na taki tok rozumowania i kierunek interpretacji, przy rozważaniu zgodności uregulowań prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy, wskazał jednoznacznie TSWE w powoływanym wyroku, który nie może być interpretowany wybiórczo, lecz w zgodzie z wszystkimi jego postanowieniami, a więc i tymi, które wskazują na konieczność dokonania porównania stanu prawnego obowiązującego i stosowanego przed i po akcesji oraz po późniejszej nowelizacji ustawy z dnia 11.03.2004 r. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. W związku z tym nietrafne jest również jego stanowisko, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy) odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej oraz podatek w pełnej wysokości od rat leasingowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia zawarte w cytowanym wyroku jak i w wielu innych (wskazanych wcześniej) wyrokach sądów administracyjnych należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych oraz od paliwa zakupowanego do napędu samochodu osobowego, o którym mowa w wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.