Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.699.2024.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-21
Teza: Zwolnienie od podatku usług przeprowadzania naukowo-lekarskich sekcji zwłok pacjentów na zlecenie innych jednostek medycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; działalność-działalność lecznicza; podatnik; szpital; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania naukowo-lekarskich sekcji zwłok pacjentów na zlecenie innych jednostek medycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania naukowo-lekarskich sekcji zwłok pacjentów na zlecenie innych jednostek medycznych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…), zwany dalej „Szpitalem”, jest podmiotem leczniczym, niebędącym przedsiębiorcą, posiadającym osobowość prawną, którego podmiotem tworzącym jest (…). Podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest wykonywanie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Szpital może również prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie oraz innych właściwych przepisach.

Szpital jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności diagnostyczno-usługowej będzie przeprowadzał na zlecenie innych jednostek medycznych sekcje zwłok pacjentów naukowo-lekarskie oraz sporządzał dokumentację wykonanych badań sekcyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Szpital zatrudnia personel posiadający wszelkie niezbędne uprawnienia i kwalifikacje do wykonywania naukowo-lekarskich sekcji zwłok ludzkich – oraz dysponuje koniecznym w tym celu zapleczem miejscowym w postaci prosektorium wraz z wyposażeniem odpowiednim do przechowywania i przeprowadzania sekcji zwłok ludzkich, zgodnie z obowiązującymi przepisami szczególnymi, w szczególności spełniającym warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie szczególnych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą.

Sekcje zwłok wykonywane będą w celu ustalenia przyczyny zgonu pacjenta na podstawie zleceń wystawionych przez oddziały lecznicze (Zleceniodawcy), który zawrze stosowną umowę ze Szpitalem. Podstawą przyjęcia zwłok przez Szpital i przeprowadzenia sekcji zwłok będzie zlecenie wystawione przez uprawnionego lekarza Zleceniodawcy. Charakter tych sekcji określa się jako naukowo-lekarskie. Zasadniczym powodem procesu naukowo-lekarskiej sekcji zwłok pacjentów będzie weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego (…). Dzięki naukowo-lekarskim sekcjom zwłok nastąpi możliwość poznania lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowania leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok będą stanowić istotną część bazy dla zróżnicowania i pogłębiania tych doświadczeń, zwłaszcza w przypadkach przebiegających nietypowo i niekorzystnie. Spowoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym.

Szpital będzie udzielał świadczeń zgodnie z aktualnym stanem wiedzy medycznej, ogólnie przyjętymi zasadami etyki zawodowej, z poszanowaniem praw pacjenta, a także z należytą starannością oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego i wewnętrznego. W zakresie wykonywanych naukowo-lekarskich sekcji zwłok pacjentów Szpital zobowiązuje się do poddania kontroli Narodowego Funduszu Zdrowia na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.).

Szpital będzie prowadził dokumentację medyczną w zakresie i na zasadach określonych w stosownych przepisach. Szpital będzie prowadził sprawozdawczość statystyczną w wyżej opisanym zakresie na zasadach przewidzianych dla podmiotów leczniczych.

Usługa naukowo-lekarskich sekcji zwłok ludzkich, będąca przedmiotem sprzedaży, ma dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. W wyniku naukowo-lekarskich sekcji zwłok ludzkich, będących przedmiotem sprzedaży, będzie powstawała cała dokumentacja medyczna, która będzie także archiwizowana przez Szpital.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca wystawiając fakturę za przeprowadzoną naukowo-lekarską sekcję zwłok pacjentów może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez przedmioty lecznicze.

Szpital jest podmiotem leczniczym, a tym samym świadczy działalność leczniczą, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Szpital jest zleceniobiorcą, który będzie wykonywał sekcje zwłok naukowo-lekarskie pacjentów na zlecenie innych jednostek medycznych, dla których wnioski wynikające z wyników przeprowadzonej sekcji zwłok naukowo-lekarskiej pacjentów mogą posłużyć do pogłębiania wiedzy lekarzy w zakresie leczenia. Przeprowadzana sekcja zwłok pacjenta o charakterze naukowo-lekarskim ma dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta. Zatem ze względu na swój cel może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego, zdaniem Szpitala, usługi sekcji zwłok naukowo-lekarskiej pacjenta, ze względu na swój cel są usługami wymienionymi w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i mogą korzystać ze zwolnienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podkreślić należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki:

· służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz

· świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wskazać należy, że cytowany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm. ), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wskazali Państwo, że:

· Szpital jest podmiotem leczniczym;

· podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest wykonywanie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (\`(...)\`);

· Szpital może również prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w ustawie oraz innych właściwych przepisach;

· Szpital jest czynnym podatnikiem VAT;

· w ramach działalności diagnostyczno-usługowej Szpital będzie przeprowadzał na zlecenie innych jednostek medycznych sekcje zwłok pacjentów naukowo-lekarskie (na podstawie zawartej umowy) oraz sporządzał dokumentację wykonanych badań sekcyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami:

\- zasadniczym powodem procesu naukowo-lekarskiej sekcji zwłok pacjentów będzie weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego (\`(...)\`);

\- dzięki naukowo-lekarskim sekcjom zwłok nastąpi możliwość poznania lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowania leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby;

\- wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok będą stanowić istotną część bazy dla zróżnicowania i pogłębiania tych doświadczeń, zwłaszcza w przypadkach przebiegających nietypowo i niekorzystnie. Spowoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym;

\- usługa naukowo-lekarskich sekcji zwłok ludzkich, będąca przedmiotem sprzedaży, ma dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci.

\- w wyniku naukowo-lekarskich sekcji zwłok ludzkich, będących przedmiotem sprzedaży, będzie powstawała cała dokumentacja medyczna, która będzie także archiwizowana przez Szpital.

· Szpital zatrudnia personel posiadający wszelkie niezbędne uprawnienia i kwalifikacje do wykonywania naukowo-lekarskich sekcji zwłok ludzkich;

· Szpital dysponuje koniecznym w tym celu zapleczem miejscowym (prosektorium) wraz z wyposażeniem – zgodnie z obowiązującymi przepisami szczególnymi, w szczególności spełniającym warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie szczególnych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą;

· w zakresie wykonywanych naukowo-lekarskich sekcji zwłok pacjentów Szpital zobowiązuje się do poddania kontroli Narodowego Funduszu Zdrowia na zasadach określonych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

· Szpital będzie prowadził dokumentację medyczną w zakresie i na zasadach określonych w stosownych przepisach. Szpital będzie prowadził sprawozdawczość statystyczną w wyżej opisanym zakresie na zasadach przewidzianych dla podmiotów leczniczych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT dla usług przeprowadzania naukowo-lekarskich sekcji zwłok, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Aby dokonać oceny, czy usługi objęte zakresem pytania mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, do rozpatrzenia pozostaje kwestia, czy ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć należy, że definicja pojęcia „opieka medyczna” nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Wobec tego przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej – należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika także, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

W sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE również wskazał, że „Cel usługi medycznej określa czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż usługi stanowią usługi ściśle związane z opieką medyczną jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki jako świadczenia głównego, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele profilaktyczne, zachowania, ratowania i poprawy zdrowia którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ustawodawca krajowy w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Pojęcie „opieka medyczna” przewidziane w art. 43 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy, pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując, czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Dodatkowo wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799):

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała ww. określone warunki.

Podkreślenia wymaga, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy zauważyć, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy przywracania, bądź poprawy zdrowia zmarłego, jednakże – w zależności od tego, w jakim celu jest wykonywana – może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Jeżeli celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u zmarłego, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie, czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało, wówczas sekcja zwłok podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem.

Jak Państwo wskazali, przeprowadzane usługi sekcji zwłok o charakterze naukowo-lekarskim na rzecz podmiotów leczniczych (na podstawie zawartej umowy) przez personel Szpitala – posiadający wszelkie niezbędne uprawnienia i kwalifikacje do wykonywania naukowo-lekarskich sekcji zwłok – mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Zasadniczym celem wykonywania naukowo-lekarskiej sekcji zwłok pacjentów będzie ustalenie przyczyny zgonu pacjenta na podstawie zleceń wystawionych przez Zleceniodawcę (podmioty lecznicze), w tym: weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego (…), jak również możliwość poznania lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowania leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok będą stanowić istotną część bazy dla zróżnicowania i pogłębiania tych doświadczeń, zwłaszcza w przypadkach przebiegających nietypowo i niekorzystnie – spowoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym. Zatem, usługa przeprowadzania przez Szpital naukowo-lekarskich sekcji zwłok na zlecenie podmiotów leczniczych – ze względu na swój cel – może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę treść cytowanych powyżej przepisów, orzeczeń TSUE oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że Szpital – działając jako podmiot leczniczy – wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym do zwolnienia od podatku VAT, jak również usługi świadczone przez Państwa polegające na przeprowadzaniu naukowo-lekarskich sekcji zwłok na zlecenie podmiotów leczniczych, które są m.in. częścią procesu terapeutycznego i leczniczego wykonywane w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zaznaczyć również należy, iż sekcje zwłok mające na celu jedynie tworzenie nowych metod leczenia czy też ich doskonalenie, pogłębianie wiedzy o etymologii, kształcenie lekarzy, studentów nie są w myśl powyżej przytoczonych przepisów zwolnione od podatku VAT, jednakże w przedmiotowym stanie sprawy nie ma to miejsca, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca przedmiotowe sekcje zwłok, obok celu wymienionego powyżej, również przeprowadzane są w celu profilaktyki zdrowotnej.

Biorąc pod uwagę treść cytowanych powyżej przepisów, orzeczeń TSUE oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro:

\- Szpital – działając jako podmiot leczniczy – wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym do zwolnienia od podatku VAT oraz

\- przedmiotowe usługi, mające charakter lekarski, świadczone będą przez Szpital na rzecz innych podmiotów leczniczych w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia (przesłanka przedmiotowa),

to jako usługi w zakresie opieki medycznej służące ww. celom korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełnione są warunki podmiotowo-przedmiotowe zawarte w tym przepisie.

Przechodząc natomiast do kwestii dokumentowania przedmiotowych świadczeń (naukowo-lekarskich sekcji zwłok) wykonywanych przez Państwa na rzecz podmiotów leczniczych wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z kolei art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) stanowi, że:

Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Natomiast przepis art. 106e ust. 1 ustawy zawiera katalog obligatoryjnych danych, które powinna zawierać faktura.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy:

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 3 ustawy:

Faktura nie zawiera w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W tym miejscu wskazać należy, że § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 1979) określa przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług oraz zakres tych danych.

Stosownie do § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia:

Faktura dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy powinna zawierać:

a) datę wystawienia,

b) numer kolejny,

c) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,

d) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,

e) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,

f) cenę jednostkową towaru lub usługi,

g) kwotę należności ogółem,

h) wskazanie przepisu ustawy, aktu wydanego na podstawie ustawy, przepisu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.3)) lub innej podstawy prawnej, zgodnie z którą podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Jednakże, w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy.

Zatem, podatnicy zwolnieni od podatku VAT (przedmiotowo lub podmiotowo) nie muszą potwierdzać każdej sprzedaży na rzecz innego podatnika lub osoby prywatnej dokumentem sprzedaży. Obowiązani są oni wystawić dokument tylko wtedy, gdy klient sobie tego wyraźnie zażyczy. Dokumentem tym powinna być faktura.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy będą Państwo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, to wyłącznie na żądanie Zleceniodawcy, tj. podmiotów leczniczych, na rzecz których będą Państwo świadczyć usługi przeprowadzania przedmiotowych sekcji zwłok, będą Państwo mieli obowiązek – zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy – wystawienia faktury dokumentującej wykonywane przez siebie ww. czynności z podaniem przepisu ustawy, na podstawie którego będziecie Państwo stosować zwolnienie od podatku, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Fakturę będziecie Państwo obowiązani wystawić, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone zgodnie z terminem wskazanym w art. 106b ust. 3 ustawy. Dodatkowo wskazać należy, że faktura ta winna zawierać elementy wymienione w § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

**Podsumowanie**

**Świadczone przez Szpital usługi przeprowadzania naukowo-lekarskich sekcji zwłok będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.**

**Tym samym, Szpital, wystawiając na żądanie nabywcy w terminie wskazanym w art. 106b ust. 3 ustawy, fakturę za przeprowadzoną naukowo-lekarską sekcję zwłok pacjentów, będzie mógł wskazać – jako podstawę zwolnienia – art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.**

**Państwa stanowisko, że „usługi sekcji zwłok naukowo-lekarskiej pacjenta, ze względu na swój cel są usługami wymienionymi w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i mogą korzystać ze zwolnienia” uznałem za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).