Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-738c/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-06
Teza: 1) Czy w odniesieniu do zdarzeń występujących w związku z uczestnictwem Spółki w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling), będzie mieć zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2) Czy w związku z uczestnictwem Spółki w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling), na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, wynikający z art. 9a ww. ustawy? 3) Czy w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o PCC czynności realizowane w ramach powyżej opisanej struktury cash poolingu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki? 4) Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, odsetki zapłacone na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy? 5) Czy w świetle art. 11 UPO w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatności odsetek dokonywane przez Spółkę na rzecz Agenta w ramach planowanej struktury cash poolingu będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, przychodów (dalej jako: „podatek u źródła”), i w konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat na rzecz Agenta, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Agenta? 6) Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki, tj. nabywcy kompleksowej usługi zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling), wykonywane przez Spółkę czynności w ramach planowanej struktury cash poolingu pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT)? 7) Czy w odniesieniu do usługi kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową świadczonej przez Agenta przy wsparciu Banku na rzecz Spółki w ramach planowanej struktury cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania VAT, zgodnie z ustawą o VAT?
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; odsetki; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przystąpić wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej X do struktury międzynarodowego cash poolingu rzeczywistego realizowanego w walucie EUR. Struktura ta jest produktem oferowanym przez bank w Szwecji oraz jego oddziały w innych krajach, w tym - Oddział w Polsce (dalej jako: „Bank”).

System, w którym zamierza uczestniczyć Spółka służy do zarządzania płynnością finansową spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej. Głównym celem planowanej struktury cash poolingu jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek w różnych krajach biorących w niej udział i zmniejszenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników. W efekcie dochodzi do efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego, jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostali uczestnicy planowanej struktury cash poolingu (dalej jako: „Uczestnicy” to spółki nie będące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Jeden z Uczestników, spółka Y AB, będąca szwedzkim rezydentem podatkowym (status zostanie potwierdzony certyfikatem rezydencji otrzymanym od szwedzkich organów podatkowych), będzie pełnić w planowanej strukturze cash poolingu rolę agenta (dalej jako: „Agent”). Główne funkcje pełnione przez Agenta przedstawione są w dalszej części opisu.

Agent posiada 100% udziałów w spółce będącej jedynym akcjonariuszem Y A/S. Spółka, Agent oraz Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z uczestnictwem w planowanej strukturze, Uczestnicy, w tym Spółka, powierzą Agentowi proces zarządzania wspólną płynnością finansową. W ramach planowanej struktury Uczestnicy, w tym Spółka, będą posiadać dwa rachunki bankowe, prowadzone w EUR:

*   rachunek źródłowy (tzw. Source Account), służący do obsługi bieżących należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej każdego z Uczestników, w tym Spółki. Rachunek ten będzie otwarty przez Spółkę w Banku w Polsce;
*   rachunek lustrzany (tzw. Mirror Account), który będzie otwarty przez Uczestników, w tym Spółkę, w Banku w Szwecji.

Środki pieniężne na rachunku źródłowym oraz rachunku lustrzanym będą pozostawać własnością poszczególnych Uczestników, w tym Spółki.

W ramach planowanej struktury, Agent będzie posiadać dwa rodzaje rachunków bankowych w EUR otwartych w Banku w Szwecji, w tym:

*   rachunki transakcyjne (tzw. Transactional Accounts), dedykowane poszczególnym Uczestnikom planowanej struktury (w tym także rachunek transakcyjny dedykowany Spółce - tzw. TR EUR);
*   rachunek docelowy (tzw. Target Account), na którym na koniec dnia będą księgowane salda z rachunków transakcyjnych dedykowanych wszystkim Uczestnikom planowanej struktury, w tym Spółce.

Środki pieniężne na rachunkach transakcyjnych i rachunku docelowym będą własnością Agenta.

W ciągu dnia, w celu regulowania swoich bieżących zobowiązań finansowych, Uczestnicy, w tym Spółka, będą mogli korzystać (w kolejności przedstawionej poniżej):

*   ze środków pieniężnych pochodzących z zawieranych przez nich transakcji z ich kontrahentami, lokowanych na ich rachunkach źródłowych;
*   z przyznanego Uczestnikom, w tym Spółce, w ramach ich rachunków źródłowych określonego śróddziennego limitu zadłużenia (tzw. intraday limit) udzielonego bezpośrednio przez Bank;
*   ze środków pieniężnych zgromadzonych w cash poolu, tj. środków zaksięgowanych na rachunku docelowym a kumulowanych na rachunkach transakcyjnych wszystkich Uczestników, w tym Spółki;
*   z części przyznanego Y w ramach rachunku docelowego dziennego limitu zadłużenia (tzw. overdraft).

Na koniec dnia roboczego saldo środków pieniężnych na rachunku źródłowym poszczególnych Uczestników, w tym Spółki, będzie docelowo wynosiło zero (lub inną ustaloną kwotę).

W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie przekraczać ustalony limit, nadwyżka środków pieniężnych będzie transferowana na rachunek lustrzany w Banku w Szwecji. Następnie, środki pieniężne będą transferowane na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce, gdzie będą kumulowane. W przypadku, gdy saldo na rachunku źródłowym będzie niższe niż ustalony limit, środki pieniężne będą transferowane z rachunku transakcyjnego, gdzie były wcześniej kumulowane, przez rachunek lustrzany, na rachunek źródłowy.

Pod koniec każdego dnia roboczego, środki pieniężne będą transferowane z rachunku lustrzanego na rachunek transakcyjny dedykowany poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce.

Salda rachunków transakcyjnych Uczestników, w tym Spółki, będą ewidencjonowane na rachunku docelowym Agenta, bez fizycznego przepływu środków pieniężnych na ten rachunek.

Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą odbywały się w ramach mechanizmu automatycznych przelewów.

Odsetki od salda na rachunku docelowym Agenta będą rozliczane pomiędzy Bankiem a Agentem.

Agent będzie ustalać oprocentowanie z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda dodatniego (kredytowego) na rachunku źródłowym i konsekwentnie na rachunku lustrzanym, danemu Uczestnikowi, w tym Spółce, będą przysługiwać odsetki.

W przypadku wystąpienia na koniec dnia roboczego salda ujemnego (debetowego) na rachunku źródłowym i konsekwentnie na rachunku lustrzanym, dany Uczestnik, w tym Spółka, będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Agenta.

Bank będzie technicznie naliczać i rozliczać odsetki należne poszczególnym Uczestnikom, w tym Spółce, z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na koniec miesiąca, na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta.

Łączna kwota odsetek alokowanych przez Bank na rachunkach transakcyjnych będzie się równać kwocie odsetek od salda na rachunku docelowym Agenta.

Nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z rachunków transakcyjnych na rachunki źródłowe ani rachunki lustrzane poszczególnych Uczestników, w tym Spółki.

Do czynności wykonywanych przez Agenta będzie należeć przede wszystkim:

*   ustalanie oprocentowania z tytułu sald debetowych lub kredytowych na rachunkach transakcyjnych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie;
*   reprezentowanie Uczestników, w tym Spółki, w kontaktach z Bankiem dotyczących funkcjonowania struktury;
*   monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury;
*   informowanie Uczestników, w tym Spółki, o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek na rachunkach transakcyjnych.

Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie Agenta za funkcje pełnione na rzecz Uczestników w ramach struktury cash poolingu, tj. usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, będzie kalkulowane jako różnica między stawkami oprocentowania z tytułu sald kredytowych i debetowych na rachunkach transakcyjnych, ustalonych na podstawie wewnętrznych stóp procentowych aktualnie obowiązujących w Grupie.

Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi Uczestnikami (w tym Spółką) oraz Agentem. Rola Banku będzie ograniczać się do:

*   udostępnienia platformy i narzędzi do bankowości internetowej;
*   naliczania odsetek na poziomie rachunku docelowego należącego do Agenta;
*   oraz technicznego naliczenia a następnie rozliczenia odsetek na poziomie rachunków transakcyjnych na podstawie oprocentowania ustalonego przez Agenta.

Z tytułu ww. czynności wykonywanych przez Bank w ramach planowanej struktury cash poolingu, Agent oraz Uczestnicy będą obowiązani uiszczać na rzecz Banku stosowne opłaty, ustalone przez Bank.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania

1.  Czy w odniesieniu do zdarzeń występujących w związku z uczestnictwem Spółki w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling), będzie mieć zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z uczestnictwem Spółki w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling), na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, wynikający z art. 9a ww. ustawy?
3.  Czy w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o PCC czynności realizowane w ramach powyżej opisanej struktury cash poolingu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki?
4.  Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy, odsetki zapłacone na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy?
5.  Czy w świetle art. 11 UPO w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatności odsetek dokonywane przez Spółkę na rzecz Agenta w ramach planowanej struktury cash poolingu będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, przychodów (dalej jako: „podatek u źródła”), i w konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat na rzecz Agenta, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Agenta?
6.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki, tj. nabywcy kompleksowej usługi zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling), wykonywane przez Spółkę czynności w ramach planowanej struktury cash poolingu pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT)?
7.  Czy w odniesieniu do usługi kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową świadczonej przez Agenta przy wsparciu Banku na rzecz Spółki w ramach planowanej struktury cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania VAT, zgodnie z ustawą o VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie piąte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

We własnym stanowisku do pytania piątego Spółka wskazała, że w świetle art. 11 UPO w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatności odsetek dokonywane przez Spółkę na rzecz Agenta w ramach planowanej struktury cash poolingu nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, i w konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat na rzecz Agenta, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Agenta.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej struktury cash poolingu rzeczywistego, może dojść do sytuacji, w której Spółka będzie posiadać saldo ujemne na rachunku źródłowym i analogicznie na rachunku lustrzanym, i w konsekwencji Spółka będzie korzystać z nadwyżek finansowych skoncentrowanych w ramach ww. struktury. W takim przypadku, Spółka będzie zobowiązana uiścić odsetki bezpośrednio do Agenta, który będzie podmiotem uprawnionym prawnie i ekonomicznie do dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychody z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła) w wysokości 20%. Zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Spółka w tym miejscu podkreśla, iż będzie posiadać certyfikat rezydencji Y AB (Agenta), potwierdzający iż podmiot ten jest rezydentem podatkowym Szwecji. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w omawianym przypadku zastosowanie powinny znaleźć regulacje UPO.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Jednocześnie art. 11 ust. 2 UPO definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Jednocześnie, w rozumieniu tego artykułu, za dochód z tytułu odsetek nie uważa się opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty.

Zatem, w świetle powołanego powyżej art. 11 ust. 1 UPO, odsetki powstające w Polsce (poprzez powstanie salda debetowego na rachunku źródłowym Spółki w Polsce), lecz wypłacane podmiotowi będącemu rezydentem podatkowym Szwecji (Agentowi) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła pobieranym w Polsce pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności z tytułu odsetek.

Należy przy tym zauważyć, że tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. Pomimo, iż Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Nawiązując do powyższego, w ramach planowanej struktury cash poolingu, ani Bank, ani jej pozostali Uczestnicy nie będą mieć żadnego roszczenia o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki. Tym samym, zdaniem Spółki, właścicielem/rzeczywistym odbiorcą odsetek (tzw. „benefical owner”) będzie, na gruncie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Agent. Spółka wskazuje ponadto, że Agent wykonując swe funkcje będzie działał we własnym imieniu i na własne ryzyko, co potwierdza w sposób jednoznaczny, iż to on uzyska odsetki od Spółki.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja z dnia 6 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-226/12-2/KJ): „Pool Leader będzie właścicielem i rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych (tzw. „benefical owner”). Spółka będzie również posiadać certyfikat rezydencji Spółki P. Zatem, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 1 ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym odsetki wypłacane Pool Leaderowi będą podlegały opodatkowaniu w państwie Jego siedziby”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-207/09/BG): „(\`(...)\`) to Agent jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych, zatem zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ww. Umowy i wynikająca z niego wysokość stawki podatkowej. W świetle powyższego odsetki wypłacane Agentowi powinny zostać opodatkowane podatkiem u źródła zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że nie będzie dochodziło do bieżących przepływów odsetek z rachunków transakcyjnych na rachunki źródłowe ani rachunki lustrzane Uczestników (w tym Spółki), w ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, że to Agent jest rzeczywistym odbiorcą odsetek wypłacanych w ramach planowanej struktury cash poolingu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w świetle art. 11 UPO w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ww. ustawy, płatności odsetek dokonywane przez Spółkę na rzecz Agenta w ramach planowanej struktury cash poolingu nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, i w konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w związku z dokonaniem przedmiotowych wypłat na rzecz Agenta, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

\-ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Przytoczony przepis ustanawia zasadę w myśl, której podmioty będące rezydentami podatkowymi innego kraju od uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z odsetek powinny płacić podatek w wysokości 20% przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy uzyskują od Spółki, mającej swoją siedzibę na terytorium RP odsetki. Innymi słowy wskazane podmioty uzyskują przychody z odsetek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym powinny zapłacić podatek w wysokości określonej w tym przepisie.

Przy czym zauważyć należy, iż stosownie do brzmienia art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193) – dalej: UPO – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 3 UPO, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Cash Pool Lidera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, czy dany podmiot zagraniczny będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności należy podkreślić, że Agent, co do zasady pełni rolę zarządcy środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem, gdyż wynika to z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Tym samym należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, odpowiednie postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu pod warunkiem posiadania przez Spółkę stosownego certyfikatu rezydencji podatkowej danego podmiotu.

Podkreślić również należy, iż w przypadku, gdy podmiot zarządzający, Agent będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 1 UPO, oczywiście przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji tego podmiotu, oraz o ile Agent nie będzie posiadał zakładu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, któremu można przypisać dochody z tytułu uzyskiwanych odsetek.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy cash poolingu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w odrębnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.