Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-711/12-6/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-31
Teza: Uznanie zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz ruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; towar-towar używany; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Komandytowej, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz ruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz ruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 5 października 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przeprowadzana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej przez Sp. z o.o. (dalej „Spółka”). Na dzień przystąpienia do restrukturyzacji w Spółce prowadzona jest przede wszystkim działalność górnicza. Spółka jest właścicielem złoża serpentynitu antygorytowego i zajmuje się wydobyciem surowca z tego złoża, a na dzień przystąpienia do restrukturyzacji także przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa.

Spółka jest też właścicielem nieruchomości, które nie są związane z działalnością górniczą. Żaden z powyższych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę nie został wyodrębniony w formie oddziału. Działalność górnicza prowadzona jest przez Spółkę w ramach zakładu górniczego w rozumieniu przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze. Na dzień przystąpienia do restrukturyzacji wewnątrz zakładu górniczego nie dokonano jednak wyodrębnienia poszczególnych obszarów działalności, tj. nie funkcjonuje odrębny zakład wydobywczy, czy produkcyjny. Spółka nie wyodrębniała dla celów rachunkowych ani zarządczych kosztów i przychodów związanych odrębnie z wydobyciem i odrębnie z produkcją.

W ramach prowadzonej restrukturyzacji część majątku Spółki zostanie nabyta przez Wnioskodawcę - Spółka komandytowa (dalej „Spółka Komandytowa”). Spółka Komandytowa będzie wykorzystywać składniki majątku nabyte od Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT. Restrukturyzacja jest przeprowadzona w następujący sposób:

ETAP 1

Zbycie maszyn, urządzeń i nieruchomości służących działalności produkcyjnej na rzecz Spółki Komandytowej. W ramach Etapu l restrukturyzacji Spółka zbywa na rzecz Spółki Komandytowej składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności produkcyjnej - nieruchomości oraz wybrane maszyny i urządzenia. Przed dokonaniem zbycia niektóre z działek stanowiących własność Spółki są dzielone, gdyż są one wykorzystywane na działalność wydobywczą i produkcyjną. Dlatego też przed dniem zbycia (przeniesienia własności) nieruchomości zawarte zostały umowy przedwstępne (o których mowa w dalszej części opisu sprawy). Przed zawarciem umów przedwstępnych działki wykorzystywane były przez Spółkę zarówno na działalność wydobywczą, jak i produkcyjną.

W ramach Etapu l restrukturyzacji Spółka Komandytowa nabywa własność działek o numerach ewidencyjnych 352/1, 269/5 oraz 271 oraz znajdujących się na tych działkach budynków i budowli, jak również maszyn i urządzeń służących do przerobu surowca na kruszywa o różnych frakcjach. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego tych działek oraz własność znajdujących się na nich budynków i budowli (z wyjątkiem jednego fundamentu pod maszynę - myjkę, zbiornika retencyjno-osadowego oraz budynku portierni, znajdujących się na działce 352/1) z mocy prawa z dniem 21 października 1991 r., co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 24 czerwca 1996 r., (dalej „Decyzja”). Zgodnie z Decyzją nabycie nastąpiło w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Nabycie własności budynków, budowli i innych urządzeń znajdujących się na gruncie nastąpiło nieodpłatnie. Również nieodpłatnie ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu. Przy nabyciu nie naliczano podatku VAT. W konsekwencji Spółka nie odliczała VAT naliczonego. Następnie, w dniu 4 listopada 2011 r., Spółka zawarła ze Skarbem Państwa umowę sprzedaży, na mocy której Skarb Państwa sprzedał Spółce jako użytkownikowi wieczystemu prawo własności działek będących przedmiotem tego użytkowania wieczystego. W konsekwencji doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego przysługującego Spółce do ww. działek w prawo własności. Czynność ta była czynnością odpłatną, ale nie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym, Spółka nie odliczała podatku VAT z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 maja 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy zbywane w ramach Etapu l restrukturyzacji działki oznaczone są symbolem PG - „przeznaczone na powierzchniową eksploatację kopaliny oraz działalność przemysłowo-składową związaną z jej przerabianiem i zwałowaniem mas ziemnych lub skalnych”.

Działka 352/1 ma powierzchnię równą 4,66 ha i jest zabudowana. Na działce znajdują się budynki i budowle, które Spółka nabyła na mocy Decyzji (np. obiekty wstępnego i wtórnego kruszenia, sortownia, drogi, niektóre fundamenty pod maszyny, plac składowy, zbiornik paliwa, itp.). Jak była o tym mowa, wszystkie budynki i budowle nabyte na mocy Decyzji były nabyte bez podatku VAT. Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych budynków i budowli, które były równe lub wyższe od 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto na działce znajduje się budynek portierni wybudowany przez Spółkę w roku 1996. Budynek ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i nigdy nie był przedmiotem amortyzacji. Został on ujawniony dopiero w związku z wyceną, która miała miejsce w roku 2012 (wycena była zlecona w związku z planowaną restrukturyzacją). Spółka zakłada, że odliczano VAT od towarów i usług nabywanych w związku z budową portierni, jednakże dokładne potwierdzenie tego faktu jest utrudnione z uwagi na upływ czasu (nawet jednak, jeśli VAT ten nie był odliczany, to Spółka zakłada, że istniało prawo do odliczenia VAT naliczonego i dlatego Spółka Komandytowa prosi o przyjęcie tego założenia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji). Budynek portierni nie był przez Spółkę ulepszany. Innymi słowy od roku 1996 Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na ten budynek. Na działce 352/1 znajduje się również zbiornik retencyjno-osadowy (budowla), który został przez Spółkę nabyty w roku 1997. Przy nabyciu tego zbiornika Spółka odliczyła VAT naliczony, gdyż czynność nabycia tego zbiornika była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej zbiornika. Na działce 352/1 znajduje się dodatkowo jedna budowla (o bardzo małej powierzchni w porównaniu do całego obszaru działki 352/1), która stanowi fundament pod maszynę (myjkę). Fundament ten został wybudowany przez Spółkę. Spółka odliczyła VAT naliczony od towarów i usług związanych z budową fundamentu. Fundament ten został oddany do używania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki) w sierpniu 2011 r. i jest przez Spółkę amortyzowany. Działki 269/5 i 271 nie są zabudowane budynkami. Na działkach tych znajdują się budowle takie jak drogi i place częściowo o nawierzchni bitumicznej oraz fundamenty pod maszyny.

Wszystkie z budowli Spółka nabyła na podstawie Decyzji (bez odliczania VAT). Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych obiektów, które były równe lub wyższe od 30% ich wartości początkowej.

Na działkach 352/1, 269/5 i 271 znajdują się również maszyny i urządzenia służące do produkcji kruszywa (przesiewacze, kruszarki, wagi, przenośniki taśmowe, itp.). Spółka - celem zapewnienia stabilności - niektóre maszyny i urządzenia zamontowała na specjalnej betonowej podbudowie (fundamencie). Maszyny i urządzenia - z uwagi na sposób ich nabycia - można podzielić na:

1.  maszyny i urządzenia nabyte na podstawie Decyzji (bez VAT),
2.  maszyny i urządzenia przy, nabyciu których Spółka odliczała VAT, gdyż ich nabycie podlegało opodatkowaniu VAT,
3.  maszyny i urządzenia, przy nabyciu których Spółka nie odliczała VAT, gdyż czynność nabycia była zwolniona od VAT.

W związku ze zbyciem na rzecz Spółki Komandytowej maszyn, urządzeń oraz nieruchomości służących do działalności produkcyjnej, Spółka zbyłaby na rzecz Spółki Komandytowej również niektóre składniki majątkowe stanowiące wyposażenie biura, wyposażenie laboratorium, wybrane samochody i inne środki transportu, sprzęt komputerowy, itp. Spółka Komandytowa podkreśla przy tym, że nie wszystkie składniki majątkowe byłyby przedmiotem zbycia.

Spółka nie dokonywałaby sprzedaży drukarki, zespołu komputerowego, monitora, wybranych samochodów osobowych, itp. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji - co do zasady - byłyby posiadane przez Spółkę zapasy kruszywa. Spółka Komandytowa zobowiązałaby się do nabycia wszystkich zapasów już wyprodukowanego przez Spółkę kruszywa, przy czym sprzedaż zostałaby rozłożona w czasie. Co do zasady, Spółka Komandytowa kupowałaby kruszywo w zależności od aktualnych potrzeb. (Kwestie dotyczące nabycia kruszywa określa umowa o współpracy zawarta między Spółką a Spółką Komandytową).

Spółka Komandytowa poza zakupem składników majątkowych niezbędnych do produkcji kruszywa przejmuje również wszystkich pracowników Spółki, z wyjątkiem prezesa. Ponieważ Spółka Komandytowa nabywa składniki majątkowe, w oparciu o które - w przeważającej mierze - zorganizowany jest u Spółki proces świadczenia pracy, pracownicy zostają przejęci na zasadach określonych w art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy. Ponieważ w Spółce pozostanie działalność wydobywcza, trzech sztygarów, kierownik kopalni oraz księgowa zostają zatrudnieni w Spółce na 1/4 etatu, a w Spółce Komandytowej na 3/4 etatu.

Spółka Komandytowa wyjaśnia, że dwie działki tj. 352/1 i 269/5 są obecnie przedmiotem podziału (są wydzielane z działek o większej powierzchni nr 352 oraz 269/3). Spółka Komandytowa jest bowiem zainteresowana jedynie zakupem tej części działek, w granicach których nie jest prowadzona działalność wydobywcza. Z uwagi na konieczność podziału działek postanowiono, że celem sprzedaży działek 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujących się na nich budynków i budowli zostaje najpierw zawarta umowa przedwstępna.

W umowie przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości Spółka zobowiązuje się również do zbycia na rzecz Spółki Komandytowej niektórych maszyn i urządzeń (w szczególności maszyn i urządzeń produkcyjnych znajdujących się na zbywanych działkach). W umowie przedwstępnej zostają wprowadzone określone warunki - dopiero po ich ziszczeniu możliwe będzie zawarcie umowy rozporządzającej. Jednym z warunków jest dokonanie podziału zbywanych działek (tj. wydzielenie działki 352/1 i 269/5). Drugim warunkiem jest wyrażenie przez bank, w którym Spółka zaciągnęła kredyty, zezwolenia na odłączenia zbywanych działek w stanie wolnym od obciążeń związanych z zaciągnięciem kredytów przez Spółkę. Zbywane przez Spółkę działki są na dzień zawarcia umów przedwstępnych obciążone hipoteką, która zabezpiecza między innymi kredyty, jakie Spółka zaciągnęła na bieżącą działalność gospodarczą, nabycie własności działek od Skarbu Państwa, itp. Hipoteki wpisane są do jednej księgi wieczystej obejmującej zarówno działki przeznaczone do zbycia w ramach l Etapu restrukturyzacji, jak i inne działki będące własnością Spółki. Spółka nie chce, aby Spółka Komandytowa ponosiła ryzyko związane z zaciągnięciem przez nią kredytów bankowych (w szczególności Spółka nie chce, aby Spółka Komandytowa przejmowała dług wynikający z umów kredytowych Spółki. Nie chce też, aby Spółka Komandytowa odpowiadała za ten dług solidarnie, czy też ponosiła odpowiedzialność jako właściciel działek obciążonych hipoteką). Innymi słowy zobowiązania kredytowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością pozostaną przy Spółce i nie będą przenoszone na Spółkę Komandytową. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka Komandytowa nabywa prawo do korzystania z działek w zakresie ustalonym w umowie przedwstępnej (działki zostają wydane Spółce Komandytowej w posiadanie, przy czym Spółka ma prawo do korzystania z ustalonej części pomieszczeń biurowych i do korzystania z dróg znajdujących się na zbywanych działkach). Należy podkreślić, że po zawarciu ww. umowy przedwstępnej Spółka Komandytowa nie może rozporządzać nieruchomościami, czy maszynami lub urządzeniami jak właściciel (nie może np. nieruchomości zbyć). Prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel Spółka Komandytowa nabywa dopiero w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Jak była o tym mowa, umowa ta będzie zawarta dopiero po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie przedwstępnej. Zawarcie wyżej opisanej umowy przedwstępnej nie jest związane z zapłatą przez Spółkę Komandytową zaliczki.

Dodatkowo, w innej, odrębnej, umowie przedwstępnej, Spółka zobowiązuje się sprzedać Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia (inne niż wskazane w ww. umowie przedwstępnej). Co do zasady są to maszyny i urządzenia, które są przedmiotem umów leasingowych. Spółka nie chce bowiem przenosić na Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych. Dlatego też Spółka wykupuje leasingowane składniki majątku, a następnie sprzedaje je Spółce Komandytowej. Zakup maszyn i urządzeń od firmy leasingowej podlega opodatkowaniu VAT. Spółka odliczy VAT naliczony w cenie nabycia. Innymi słowy, Spółka - w umowie przedwstępnej - zobowiązuje się do sprzedaży maszyn i urządzeń będących przedmiotem umów leasingowych dopiero po nabyciu ich własności. Umowa rozporządzająca zostanie zatem zawarta dopiero po dokonaniu wykupu maszyn i urządzeń przez Spółkę (po zakończeniu umów leasingowych). Wcześniejsze zawarcie umowy rozporządzającej nie jest możliwe, gdyż właścicielami maszyn i urządzeń są firmy leasingowe. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka wydaje Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia w posiadanie. Spółka Komandytowa nie może jednak tymi maszynami i urządzeniami swobodnie rozporządzać, gdyż nie jest ich właścicielem (nie może tych maszyn zbyć, musi wykorzystywać je w sposób ustalony ze Spółką, itp.). Zawarcie umowy przedwstępnej dot. maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu jest związane z zapłatą przez Spółkę Komandytową zaliczki.

W dniu zawarcia wyżej opisanych umów przedwstępnych dochodzi również do zawarcia między Spółką a Spółką Komandytową umowy o współpracy - umowa ta reguluje zasady współpracy miedzy Spółką a Spółką Komandytową dotyczące wydobycia i sprzedaży kruszywa. Spółka Komandytowa staje się wyłącznym odbiorcą kruszywa wydobywanego przez Spółkę ze złoża.

Spółka Komandytowa jest właścicielem dwóch mobilnych zakładów kruszących (urządzenia). Urządzenia te w minionym roku Spółka Komandytowa oddała w dzierżawę Spółce. Spółka wykorzystywała urządzenia do działalności produkcyjnej. Z uwagi na to, że działalność produkcyjną - w wyniku przeprowadzenia l Etapu restrukturyzacji - przejmuje Spółka Komandytowa dochodzi do rozwiązania umów dzierżawy. W konsekwencji, urządzenia te są wykorzystywane przez Spółkę Komandytową przy prowadzeniu własnej działalności produkcyjnej (tj. działalności przejętej od Spółki). Spółka nie będzie już urządzeń tych dzierżawić, gdyż nie będą one jej potrzebne do prowadzenia działalności wydobywczej. Spółka pragnie wyjaśnić, że w prowadzonej działalności gospodarczej posługuje się często nazwą zwyczajową. Firma Spółki Komandytowej to Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Należy jednak podkreślić, że Spółka Komandytowa posługuje się własnym logo, które różni się od logo Spółki. Spółka Komandytowa zarejestrowała swój własny znak towarowy. W związku z tym prawa do znaku towarowego, czy też do nazwy nie będą przedmiotem zbycia ani w 1 ani w 2 Etapie restrukturyzacji.

Po przeprowadzeniu Etapu 1 restrukturyzacji dojść może (chociaż nie musi) do drugiego etapu restrukturyzacji zmierzającego do przejęcia przez Spółkę Komandytową działalności wydobywczej Spółki (Etap 2). Przeprowadzenie Etapu 2 restrukturyzacji uzależnione jest od różnych czynników, między innymi od nabycia przez Spółkę Komandytową prawa do prowadzenia działalności wydobywczej (przeniesienia na Spółkę Komandytową koncesji na wydobycie). Obecnie Spółka nie wie zatem, czy dojdzie do Etapu 2 restrukturyzacji, czy też reorganizacja jej działalności będzie obejmować wyłączenie Etap l.

ETAP 2

W ramach Etapu II restrukturyzacji Spółka zbyłaby na rzecz Spółki Komandytowej składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności wydobywczej. Przedmiotem zbycia byłyby głównie nieruchomości stanowiące zakład górniczy (grunty wraz ze złożem). Celem przeniesienia na Spółkę Komandytową koncesji na wydobycie kopaliny ze złoża, dotychczas udzielonej Spółce, zawiera się umowę dzierżawy nieruchomości znajdujących się w obszarze górniczym. Między innymi na podstawie tej umowy Spółka Komandytowa występuje z wnioskiem o przeniesienie na jej rzecz udzielonej Spółce koncesji. Umowa dzierżawy jest warunkowa, tj. jej obowiązywanie uzależnione jest od ostateczności wydanej przez organ koncesyjny decyzji o przeniesieniu na rzecz Spółki Komandytowej ww. koncesji. Na dzień złożenia niniejszego wniosku decyzja ta nie jest ostateczna. Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy pozostanie jedynie wydzierżawiającym nieruchomości, w granicach których znajduje się złoże i jest prowadzona przez Spółkę działalność wydobywcza, czy też dokona zbycia tych nieruchomości w ramach wniesienia do Spółki Komandytowej aportu, chociaż nie jest wykluczone zawarcie umowy kupna-sprzedaży. W konsekwencji, w wyniku Etapu II restrukturyzacji Spółka przeniosłaby na Spółkę Komandytową składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonego zakładu górniczego (jest to zakład górniczy w rozumieniu przepisów prawo geologiczne i górnicze). Spółka rozwiązałaby również umowy o pracę (dotyczące części etatu) z pracownikami zaangażowanymi przy wydobyciu kopaliny ze złoża.

Po zbyciu składników majątkowych na rzecz Spółki Komandytowej w Spółce pozostałyby nieruchomości, które nie są zaliczane do zakładu górniczego, tj. grunty (nieznajdujące się w obszarze zakładu górniczego). Na chwilę obecną Spółka nie uzyskuje z tytułu posiadania tych nieruchomości przychodów. Spółka ponosi jednak koszty związane z rozpoznaniem geodezyjnym tych nieruchomości, koszty związane z zapłatą podatku od nieruchomości, itp. Nie podjęto jednak dalszych kroków mających na celu dokonanie finansowego wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z posiadaniem działek, które nie są zaliczane do zakładu górniczego. W ramach II Etapu reorganizacji Spółka nie przenosiłaby na Spółkę Komandytową wszystkich składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności górniczej. Przedmiotem zbycia nie byłaby np. wybrane samochody osobowe, urządzenia techniczne takie jak np. stacja trafo, klimatyzator, transformator, itp., które są związane z działalnością polegającą na wydobywaniu surowca ze złoża.

Spółka Komandytowa wyjaśnia, że ani w ramach Etapu 1, ani w ramach Etapu 2 nie dochodziłoby do przejęcia przez Spółkę Komandytową zobowiązań Spółki:

*   wynikających z umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami np. umów dotyczących nabywania towarów lub usług i niezbędnych do prowadzenia działalności górniczej, w szczególności w ramach I i II Etapu restrukturyzacji nie doszłoby do nabycia przez Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z umów z podwykonawcami Spółki,
*   Spółka Komandytowa nie przejmowałaby praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych zawartych przez Spółkę,
*   publiczno-prawnych Spółki (tj. w szczególności zobowiązań wobec organów podatkowych). Spółka Komandytowa nie przejmowałaby też zobowiązań Spółki wynikających z zawartych umów kredytowych. Spółka Komandytowa - w ramach Etapu 1 restrukturyzacji - przejęłaby jednak zobowiązania wynikające z umowy o pracę i układów zbiorowych, gdyż - jak wyjaśniono wcześniej - Spółka Komandytowa przejęłaby wszystkich pracowników na podstawie art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy. Spółka Komandytowa przejęłaby również umowy dotyczące dostawy mediów, za wyjątkiem jednak energii elektrycznej, albowiem umowę z dostawcą energii może zawrzeć jedynie właściciel nieruchomości, na której znajduje się stacja trafo, a tym jest Spółka. Możliwe jest również wstąpienie Spółki Komandytowej w prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej budowy drogi dojazdowej (umowa zawarta ze Starostwem Powiatowym).

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa są czynnymi podatnikami podatku VAT. Celem właściwego przedstawienia opisu sprawy Spółka wyjaśnia, co następuje: Umowy przedwstępne, o których mowa w opisie zostały zawarte w dniu 29 marca 2012 r., ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2012 r. (tj. w dniu 1 kwietnia 2012 r. dojdzie do przeniesienia posiadania przedmiotów umów przedwstępnych). Umowy ostateczne (rozporządzające) mają zostać zawarte po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowach przedwstępnych, przy czym nie później niż w dniu 31 grudnia 2012 r. Umowy dzierżawy zestawów mobilno-kruszących, o których mowa w opisie zostają rozwiązane ze skutkiem na dzień 31 marca 2012 r. Umowa o współpracę zawarta zostaje w dniu 29 marca 2012 r., ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2012 r. Umowa dzierżawy nieruchomości, w których znajduje się złoże, na którego wydobywanie została udzielona koncesja zostaje zawarta w dniu 28 czerwca 2012 r. W dniu 16 lipca 2012 r. organ koncesyjny decyzją orzeka o przeniesieniu koncesji udzielonej Spółce na Spółkę Komandytową, która w dniu złożenia niniejszego wniosku nie jest jeszcze ostateczna.

Dodatkowo Spółka Komandytowa pragnie też wyjaśnić, że budynek portierni, jak również fundamenty pod maszynami posadowione na działce numer 352/1 nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu. Spółka wykorzystywała je we własnym zakresie, na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Budowle posadowione na działkach numer 269/5 i 271 nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu. Spółka wykorzystywała je we własnym zakresie, na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Maszyny i urządzenia, stanowiące ruchomości które zostały nabyte na podstawie Decyzji, były przez Spółkę używane przez co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Odnośnie innych niż ww. ruchomości, przy nabyciu których Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółka Komandytowa wyjaśnia, że co do zasady były to ruchomości używane przez Spółkę co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Mogą się jednak zdarzyć pojedyncze przypadki ruchomości, które są używane przez Spółkę krócej niż pół roku od dnia nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Spółka Komandytowa dodaje, że Spółka - chcąc prawidłowo ustalić konsekwencje związane z planowaną restrukturyzacją - wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej (interesowało ją bowiem ustalenie skutków podatkowych z punku widzenia zbywcy składników majątkowych). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w tej sprawie trzy interpretacje indywidualne:

*   w dniu 4 lipca 2012r., w której stanął na stanowisku, że przedmiotem transakcji zbycia składników majątkowych opisywanej w ramach 1 Etapu restrukturyzacji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, niezależnie od tego, czy dojdzie do dalszego etapu restrukturyzacji. W związku z tym, organ podatkowy uznał, że transakcja nie będzie wyłączona spod opodatkowania VAT,
*   w dniu 4 lipca 2012 r., w której organ podatkowy wyjaśnił, które składniki majątkowe i na jakich zasadach będą opodatkowane VAT, a które będą korzystać ze zwolnienia od VAT,
*   w dniu 4 lipca 2012r, w której organ podatkowy odpowiedział na pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym wypadku Spółka zdecydowała się jednak złożyć wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto, w piśmie z dnia 2 października 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku wynika, iż Spółka Komandytowa jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyte składniki majątkowe będą służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wszystkie budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu. Spółka wykorzystywała je we własnym zakresie, na potrzeby własnej działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto wszystkie budynki i budowle wraz z gruntem zostały wydane do używania Spółce po zawarciu umowy przedwstępnej, o której mowa w złożonym wniosku. Nie doszło w tym zakresie do zawarcia umowy najmu ani dzierżawy. Spółka Komandytowa oczekuje, aby to organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ocenił, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż odbywać będzie się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie, gdyż ma to wpływ na odpowiedź na pytanie, czy dostawa będzie opodatkowana VAT, czy będzie korzystać ze zwolnienia. Maszyny i urządzenia, stanowiące ruchomości które zostały nabyte na podstawie Decyzji, były przez Spółkę używane przez co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Odnośnie innych niż ww. ruchomości, przy nabyciu których Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółka Komandytowa wyjaśnia, że co do zasady były to ruchomości używane przez Spółkę co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Mogą się jednak zdarzyć pojedyncze przypadki ruchomości, które są używane przez Spółkę krócej niż pół roku od dnia nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z uwagi na treść art. art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT dla Spółki Komandytowej istotne jest ustalenie, które składniki majątku zbywane na rzecz Spółki Komandytowej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji powinny zostać opodatkowane VAT, a które powinny być zwolnione z VAT. Spółka prosi o odpowiedź na to pytanie, w szczególności:

1.  Jak należy ustalić zasady opodatkowania VAT dostawy działki 352/1,
2.  Jak należy ustalić zasady opodatkowania VAT dostawy działki 269/5 i 271,
3.  Jak należy ustalić zasady opodatkowania VAT maszyn i urządzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady - dostawa działki 352/1 oraz budynków i budowli znajdujących się na tej działce, a nabytych na mocy decyzji powinna zostać zwolniona z VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać będzie jedynie budowla w postaci fundamentu pod myjkę i budynek portierni oraz grunt znajdujący się pod fundamentem i portiernią. Przy ustalaniu, jaka część ceny należnej z tytułu dostawy działki 352/1 powinna zostać opodatkowana VAT, a jaka część powinna być zwolniona z VAT można uwzględnić powierzchnię lub wartość budynków i budowli zwolnionych z VAT i opodatkowanych VAT. Innymi słowy, jeśli np. wartość fundamentu pod myjkę i portierni będzie stanowić 10% wartości wszystkich budowli i budynków znajdujących się na gruncie można opodatkować VAT 10% ceny należnej z tytułu dostawy działki 352/1, zaś 90% zwolnić od opodatkowania i takie działanie nie będzie uznane za nieprawidłowe. Spółka Komandytowa uważa, że dostawa działki 269/5 i 271 oraz budynków i budowli znajdujących się na tych działkach będzie zwolniona z VAT.

Uzasadnienie stanowiska ad. a i b

Zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, czynność mająca za przedmiot budynek lub budowlę niejako „obejmuje” także grunt, na którym taki budynek, czy budowla się znajduje. W związku z powyższym:

*   jeśli dostawa budynku lub budowli będzie opodatkowana VAT, wówczas również dostawa gruntu, na którym ten budynek lub budowla się znajdują będzie podlegać opodatkowaniu VAT,
*   jeśli dostawa budynku lub budowli będzie zwolniona z VAT, wówczas również dostawa gruntu, na którym ten budynek lub budowla się znajdują będzie zwolniona z VAT.

W art. 43 ust. 1 Ustawy VAT przewidziane zostały dwa zwolnienia, które mogą mieć zastosowanie przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwolniona od opodatkowania jest dostawa budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z uwagi na powyższe, niezwykle istotne jest ustalenie momentu, w którym następuje „pierwsze zasiedlenie”. Zgodnie art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania - w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu,
    2.  ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynki i budowle nabyte z mocy prawa (na podstawie Decyzji) nie były opodatkowane VAT. W konsekwencji, w chwili ich nabycia nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak była o tym mowa, Spółka nabyła prawo własności budynków i budowli z dniem 21 października 1991 r. Oznacza to, że budynki i budowle nigdy nie były oddane „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, gdyż pierwsza ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została uchwalona dopiero w roku 1993. Z uwagi na powyższe, Spółka Komandytowa uważa, że w przypadku budynków i budowli nabytych na mocy Decyzji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Zdaniem Spółki Komandytowej, dostawa tych budynkowi budowli powinna być jednak zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolniona od opodatkowania jest dostawa budynków, budowli i ich części, nieobjęta zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (chyba że po ulepszeniu budynki, budowle lub ich części wykorzystywano do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Skoro Spółka nabyła budynki i budowle na podstawie Decyzji, to nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie dokonywała nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów. Dlatego też ww. warunki zwolnienia są spełnione.

Zwolniona od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT) powinna być dostawa zbiornika retencyjno-osadowego (budowla), który Spółka nabyła w roku 1997 odliczając przy nabyciu VAT naliczony. Zbiornik ten był przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (doszło zatem do jego pierwszego zasiedlenia w roku 1997), co oznacza, że od pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

Spółka Komandytowa uważa natomiast, że fundament pod myjkę będzie opodatkowany VAT, gdyż w tym przypadku nie dojdzie do spełnienia warunków zwolnienia wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 ani 10a Ustawy VAT. Przy nabyciu fundamentu Spółka odliczała VAT. Nabycie to miało miejsce w roku 2011.

Opodatkowaniu VAT będzie podlegać również dostawa budynku - portierni. Budynek ten został bowiem wybudowany przez Spółkę w roku 1996 (Spółka była jego pierwotnym właścicielem). Nie doszło zatem do pierwszego zasiedlenia tego budynku. Ponieważ Spółka miała prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z budową portierni - nie będą spełnione warunki zwolnienia z VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ani 10a Ustawy VAT. Taki pogląd potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r., znak IPTPP2/443-755/11-8/AW. W związku z powyższym Spółka Komandytowa uważa, że należy ustalić jaka część gruntu związana jest z dostawą budynków i budowli opodatkowanych VAT (fundamentu pod myjkę i portierni), a jaka część związana jest z dostawą budynków i budowli zwolnionych. Zdaniem organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r., znak IPTPP2/443-755/11-8/AW) przepisy Ustawy VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu określającego sposób wyliczenia, jaka część gruntu powinna być opodatkowana VAT, a jak zwolniona, jeśli na jednej działce znajdują się zarówno budynki i budowle, których dostawa jest opodatkowana VAT, jak i takie których dostawa jest zwolniona z VAT. Zdaniem organu podatkowego „Można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa". Dlatego też Spółka Komandytowa uważa, że przy odpowiedzi na pytanie, w jakiej części dostawa gruntu powinna być opodatkowana, a w jakiej części zwolniona z VAT można uwzględnić powierzchnię lub wartość budynków i budowli zwolnionych z VAT i opodatkowanych VAT. Innymi słowy, jeśli np. wartość fundamentu pod myjkę i portierni będzie stanowić 10% wartości wszystkich budowli i budynków znajdujących się na gruncie Spółka może opodatkować VAT 10% ceny należnej z tytułu dostawy działki 352/1, zaś 90% zwolnić od opodatkowania.

Uzasadnienie ad. 5c

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT zwolniona od opodatkowania jest dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 43 ust. 2 Ustawy VAT wynika, że przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Maszyny i urządzenia nabyte na podstawie Decyzji Spółka użytkuje dłużej niż pół roku. W konsekwencji, ich dostawa będzie zwolniona od opodatkowania (spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 Ustawy VAT). W przypadku dostawy innych maszyn i urządzeń, przy nabyciu których Spółka nie odliczała VAT (gdyż czynność nabycia była zwolniona od podatku VAT). Spółka powinna ustalić jak długo daną maszynę, czy urządzenie użytkuje. Jeśli dostawa będzie miała miejsce co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania maszyną lub urządzeniem „jak właściciel”, wówczas będzie zwolniona z VAT. W przeciwnym razie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Dostawa maszyn i urządzeń, przy nabyciu których Spółka odliczała VAT, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż nie zostaną spełnione warunki zwolnienia. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 lipca 2012 r., znak ILPP1/443-321/12-6/AW, która została wydana na wniosek Spółki.

Zdaniem Spółki Komandytowej, dostawę maszyn i urządzeń (również tych umocowanych/ przykręconych do fundamentów) należy opodatkować na zasadach właściwych dla dostawy ruchomości przyjmując następujące założenia:

*   dostawa maszyn i urządzeń nabytych na podstawie decyzji (bez VAT) będzie zwolniona z opodatkowania VAT,
*   dostawa maszyn i urządzeń, przy nabyciu których Spółka odliczała VAT będzie podlegać opodatkowaniu VAT,
*   dostawa maszyn i urządzeń, przy nabyciu których Spółka nie odliczała VAT (gdyż czynność nabycia była zwolniona od podatku VAT) będzie zwolniona od opodatkowania VAT, jeśli dostawa będzie miała miejsce co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, a także najem oraz dzierżawę.

Zaznacza się również, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (budowla) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast, treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem lub budowlą, których dostawa w części będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a w części będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, należy – uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy – przypisać części gruntu do posadowionych obiektów.

Na mocy przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przeprowadzana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej przez Sp. z o.o. W Spółce tej prowadzona jest przede wszystkim działalność górnicza. Spółka jest właścicielem złoża i zajmuje się wydobyciem surowca z tego złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Spółka jest też właścicielem nieruchomości, które nie są związane z działalnością górniczą. Żaden z powyższych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę nie został wyodrębniony w formie oddziału. Spółka planuje dokonanie zbycia w ramach wniesienia do Wnioskodawcy - Spółki Komandytowej aportu, chociaż nie jest wykluczone zawarcie umowy kupna-sprzedaży. W ramach restrukturyzacji część majątku Spółki zostanie przejęta przez Wnioskodawcę.

W ramach Etapu 1 nastąpi nabycie od Spółki nieruchomości, maszyn i urządzeń służących działalności produkcyjnej. Są to działki o numerach ewidencyjnych 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujące się na nich budynki i budowle, jak również maszyny i urządzenia. Spółka wskazała, że nabyła prawo użytkowania wieczystego tych działek oraz własność znajdujących się na nich budynków i budowli (z wyjątkiem jednego fundamentu pod maszynę – myjkę, zbiornika retencyjno-osadowego oraz budynku portierni) z mocy prawa z dniem 21 października 1991 r., co zostało potwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 24 czerwca 1996 r. Zgodnie z Decyzją nabycie nastąpiło w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Nabycie własności budynków, budowli i innych urządzeń znajdujących się na gruncie nastąpiło nieodpłatnie. Również nieodpłatnie ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu. Przy nabyciu nie naliczono podatku VAT. W konsekwencji Spółka nie odliczała VAT naliczonego. Następnie, w dniu 4 listopada 2011 r., Spółka zawarła ze Skarbem Państwa umowę sprzedaży, na mocy której Skarb Państwa sprzedał Spółce prawo własności działek będących przedmiotem użytkowania wieczystego. W konsekwencji doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego przysługującego Spółce do ww. działek w prawo własności.

Działka 352/1 jest zabudowana budynkami i budowlami, które Spółka nabyła na mocy Decyzji (np. obiekty wstępnego i wtórnego kruszenia, sortownia, drogi, niektóre fundamenty pod maszyny, plac składowy, zbiornik paliwa itp.). Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych budynków i budowli, które były równe lub wyższe od 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, na działce znajduje się budynek portierni wybudowany przez Spółkę w roku 1996. Budynek ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i nigdy nie był przedmiotem amortyzacji. Spółka zakłada, że odliczano VAT od towarów i usług nabywanych w związku z budową portierni. Budynek portierni nie był przez Spółkę ulepszany.

Na działce 352/1 znajduje się dodatkowo jedna budowla (o bardzo małej powierzchni w porównaniu do całego obszaru działki 352/1), która stanowi fundament pod maszynę (myjkę). Fundament ten został wybudowany przez Spółkę. Spółka odliczyła VAT naliczony od towarów i usług związanych z budową fundamentu. Fundament ten został oddany do używania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki) w sierpniu 2011 r. i jest przez Spółkę amortyzowany.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż budynek portierni, jak również fundamenty pod maszynami posadowione na działce numer 352/1 nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu.

Na działce 352/1 znajduje się również – zbiornik retencyjno-osadowy (budowla), który został przez Spółkę nabyty w roku 1997. Przy nabyciu tego zbiornika Spółka odliczyła VAT naliczony, gdyż czynność nabycia tego zbiornika była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej zbiornika.

Działki 269/5 i 271 nie są zabudowane budynkami. Na działkach tych znajdują się budowle, takie jak drogi i place oraz fundamenty pod maszyny. Wszystkie z budowli Spółka nabyła na podstawie Decyzji (bez odliczania VAT). Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych obiektów, które były równe lub wyższe od 30% ich wartości początkowej. Ponadto, Spółka poinformowała, że budowle posadowione na działkach numer 269/5 i 271 nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstaw umowy dzierżawy ani umowy najmu.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem nabycia są posadowione na działce nr 352/1 budynki i budowle. Na ww. działce znajduje się m. in. budowla – zbiornik retencyjno-osadowy, który został przez Spółkę nabyty w roku 1997. Przy nabyciu tego zbiornika Spółka odliczyła VAT naliczony, gdyż czynność nabycia tego zbiornika była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej zbiornika.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż planowane nabycie budowli stanowiącej zbiornik retencyjno-osadowy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zachodzą wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa nieruchomości zabudowanej ww. obiektem nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Powyższe wynika z faktu, iż pierwsze zasiedlenie miało miejsce w roku 1997, gdy przedmiotowa budowla, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, została nabyta. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży minie okres 2 lat.

Tym samym – na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała także dostawa gruntu, na którym ww. zbiornik się znajduje.

Kolejnym z obiektów jest budynek portierni wybudowany przez Spółkę w roku 1996. Spółka informuje, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z budową portierni. Budynek portierni nie był ulepszany. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż ww. budynek nie był przez Spółkę udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu.

Ponadto, na działce 352/1 znajduje się również jedna budowla, która stanowi fundament pod maszynę (myjkę). Fundament ten został wybudowany przez Spółkę, która odliczyła VAT naliczony od towarów i usług związanych z jego budową. Fundament ten został oddany do używania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki) w sierpniu 2011 r. i jest przez Spółkę amortyzowany. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż fundamenty pod maszynami nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dostawa zarówno budynku portierni, jak i fundamentu pod maszynę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, zbycie dokonywane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca bowiem wybudował ww. obiekty, które do chwili obecnej nie zostały jeszcze wydane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Ponadto, w odniesieniu do budynku portierni oraz fundamentu będących przedmiotem dostawy, Zainteresowanemu w związku z ich budową przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Zatem z uwagi na powyższe, również na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a tego przepisu ustawy, zbycie przedmiotowych obiektów nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym transakcja zbycia budynku portierni oraz fundamentu pod maszynę (myjkę) będzie opodatkowana, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku 23%. Wobec tego – stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy – opodatkowana 23% stawką podatku VAT będzie także dostawa gruntu, na którym ww. obiekty się znajdują.

Natomiast, na działkach 352/1, 269/5 i 271 znajdują się budynki i budowle, tj. obiekty wstępnego i wtórnego kruszenia, sortownia, drogi, fundamenty pod maszyny, plac składowy, zbiornik paliwa itp. Wszystkie z ww. obiektów Spółka nabyła na podstawie Decyzji (bez odliczania VAT). Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych obiektów, które były równe lub wyższe od 30% ich wartości początkowej. Ponadto, ww. obiekty były przez Spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności górniczej i nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dostawa przedmiotowych obiektów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy, zbycie dokonywane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca bowiem ww. obiekty nabył nieodpłatnie na podstawie Decyzji, które do chwili obecnej nie zostały jeszcze wydane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ww. obiektów będących przedmiotem dostawy, Wnioskodawcy w związku z ich nabyciem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponadto nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, zatem zbycie przedmiotowych obiektów będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolniona od podatku będzie również, stosownie do zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Zatem wobec treści wyżej przytoczonego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy, stwierdzić należy, iż prawo do zastosowania zwolnienia będzie miał tylko taki dostawca, który używał przedmiotowych ruchomości przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a równocześnie przy nabyciu tego towaru nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca poza nabyciem ww. nieruchomości nabędzie również ruchomości w postaci urządzeń i maszyn służących do produkcji kruszywa (przesiewacze, kruszarki, wagi, przenośniki taśmowe, itp.). Niektóre z przedmiotowych ruchomości, celem zapewnienia stabilności, zostały zamontowane na specjalnej betonowej podbudowie (fundamencie). Maszyny i urządzenia – z uwagi na sposób ich nabycia – można podzielić na:

1.  Maszyny i urządzenia nabyte na podstawie Decyzji (bez VAT),
2.  Maszyny i urządzenia przy nabyciu których Spółka odliczała VAT, gdyż ich nabycie podlegało opodatkowaniu VAT,
3.  Maszyny i urządzenia przy nabyciu których Spółka nie odliczała VAT, gdyż czynność nabycia była zwolniona od VAT.

Ponadto, maszyny i urządzenia, które zostały nabyte na podstawie Decyzji, były przez Spółkę używane przez co najmniej pół roku po ich nabyciu. Odnośnie innych ruchomości, przy nabyciu których Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółka wyjaśnia, że co do zasady były one używane co najmniej pół roku. Mogą się jednak zdarzyć pojedyncze przypadki ruchomości, które są używane przez Spółkę krócej niż pół roku od dnia ich nabycia.

W odniesieniu do czynności zbycia ruchomości, o których mowa we wniosku, należy stwierdzić, iż zbycie:

*   ruchomości nabytych nieodpłatnie na drodze Decyzji, z uwagi na fakt, iż przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i były używane przez Spółkę co najmniej przez pół roku, będzie korzystało ze zwolnienie od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy.
*   ruchomości w stosunku do których nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, a które były używane przez Wnioskodawcę co najmniej przez pół roku, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast, jeżeli okres używania przedmiotowych ruchomości wyniósł mniej niż pół roku, to w tym przypadku dostawa ww. ruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów.
*   ruchomości w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku, bowiem nie będzie spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów.

Dodatkowo zaznacza się, iż w związku z tym, iż niektóre z ww. maszyn i urządzeń zostały zamontowane na specjalnych betonowych podbudowach (fundamentach) – stanowiących budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy stwierdzić, iż zbycie tych fundamentów, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT w sytuacji spełnienia wymaganych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a przesłanek, bądź będzie opodatkowane tym podatkiem, jeżeli zaistnieją okoliczności uniemożliwiające zastosowanie tego zwolnienia.

Ponadto, informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz ruchomości. Natomiast, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 31 października 2012 r., nr ILPP1/443-711/12-4/AI i nr ILPP1/443-711/12-5/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.