Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-261/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – Wnioskodawca powinien rozpoznać dla celów podatku CIT przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali w chwili zawarcia umowy sprzedaży danego Lokalu w formie aktu notarialnego, a jednocześnie przychód w podatku CIT nie powstaje u Wnioskodawcy w chwili dokonywania przez nabywców Lokali wpłat (zaliczek, w tym zaliczek wynoszących 100% ceny Lokalu) na rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty) w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych Lokali, z kolei koszty wymienione w Grupie 1 nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu inwestycji, który zwiększa wartość początkową środków trwałych dla potrzeb amortyzacji? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4, Grupie 5, Grupie 6 oraz Grupie 7 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cel; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; podatek; przychód; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – Wnioskodawca powinien rozpoznać dla celów podatku CIT przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali w chwili zawarcia umowy sprzedaży danego Lokalu w formie aktu notarialnego, a jednocześnie przychód w podatku CIT nie powstaje u Wnioskodawcy w chwili dokonywania przez nabywców Lokali wpłat (zaliczek, w tym zaliczek wynoszących 100% ceny Lokalu) na rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty) w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   czy w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wydatki wymienione w Grupie 1 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych Lokali, z kolei koszty wymienione w Grupie 1 nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu inwestycji, który zwiększa wartość początkową środków trwałych dla potrzeb amortyzacji (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   czy w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wydatki wymienione w Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4, Grupie 5, Grupie 6 oraz Grupie 7 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółka z o.o.) posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów deweloperskich, tj. w zakresie budowy, a następnie sprzedaży mieszkań, garaży oraz powierzchni komercyjnych („Lokale”).

Wnioskodawca realizuje obecnie jedną inwestycję, która jest realizowana na nieruchomości gruntowej składającej się z trzech działek ewidencyjnych o nr 45 (o powierzchni 1.383 m2), nr 46 (o powierzchni 3.818 m2) i nr 41 (o powierzchni 1.935 m2), których łączna powierzchnia wynosi 7.136 m2. Ww. nieruchomość jest obecnie dzierżawiona od użytkownika wieczystego (w odniesieniu do działek nr 45 i nr 46) oraz właściciela (w odniesieniu do działki nr 41). W najbliższym okresie, planowane jest nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W związku z obecnie realizowaną inwestycją Wnioskodawca poniósł i będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę podzielone na następujące grupy kosztów, ze względu na stopień związania z osiąganymi przychodami:

Grupa 1 – koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, architektonicznych i geodezyjnych, tj. w szczególności:

1.  koszty związane z nabyciem gruntu, na którym zostaną wzniesione budynki, zawierające cenę nabycia gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu;
2.  koszty generalnego wykonawcy, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie budynków;
3.  koszty usług architektonicznych (np. przygotowanie projektów budowlanych oraz weryfikacja dokumentacji przez architektów) z wyłączeniem kosztów nadzoru autorskiego, sprawowanego przez architekta;
4.  koszty przygotowania dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi;
5.  koszty prac geodezyjnych związanych z inwestycją z wyłączeniem kosztów nadzoru geodezyjnego;
6.  koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego;
7.  koszty usług inspektora nadzoru procesu inwestycyjnego.

Grupa 2 – koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi zawierająca:

1.  koszty usług doradczych i prawnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a następnie nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja;
2.  koszty nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta;
3.  koszty usług nadzoru geodezyjnego, związanego z prowadzonymi pracami budowlanymi;
4.  koszty usług nadzoru inwestorskiego związanego z inwestycją;
5.  koszty związane z procesem wyboru generalnego wykonawcy prac budowlanych (np. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla określenia kryteriów wyboru).

Grupa 3 – koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym.

Grupa 4 – inne koszty związane z realizowaną inwestycją zawierające w szczególności:

1.  koszty analiz przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu projektu;
2.  koszty doradztwa związanego z wypracowaniem optymalnej struktury prawnej, podatkowej i finansowej w celu realizacji inwestycji;
3.  nadzór nad realizacją inwestycji i przygotowanie ofert, wybór wykonawców, negocjację treści umów;
4.  czynsz dzierżawny za nieruchomość przeznaczoną pod inwestycję;
5.  podatek od nieruchomości od gruntu przeznaczonego pod inwestycję;
6.  opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję;
7.  koszty gwarancji dotyczących spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji;
8.  koszty mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej);
9.  koszty związane z ochroną terenu, na którym prowadzone są prace budowlane;
10.  opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej oraz opłaty za pobór energii w trakcie budowy; k) koszty usług doradczych związanych z organizacją procesu sprzedaży takich jak np: analiza i wybór oferty agencji, negocjacje warunków współpracy i zapisów umowy z wybraną agencją, konsultacje związane z budową i uruchomieniem biura sprzedaży, nadzór nad realizacją przyjętej strategii sprzedaży, weryfikacja i aktualizacja cenników;
11.  koszty reklamy i koszty związane ze sprzedażą mieszkań (prowizje agencji nieruchomości oraz prowizje sprzedawców);
12.  koszty bieżących prac remontowych i konserwacyjnych;
13.  koszty usług związanych z pozyskaniem potencjalnego najemcy – spotkania z firmami zainteresowanymi najmem, przygotowanie ofert oraz materiałów informacyjnych w tym koszty ponoszone na wynagrodzenie osoby – świadczącej usługi koordynowania procesu sprzedaży, która będzie wynagradzana w taki sposób, że będzie jej wypłacane wynagrodzenie w zryczałtowanej formie niezależnie od ilości sprzedanych lokali – np. określone wynagrodzenie miesięczne (Specjalista ds. Sprzedaży);
14.  koszty związane z (i) ochroną drzewa-pomnika przyrody znajdującego się na części działki pod inwestycję mieszkaniową i (ii) przygotowaniem terenu i karczowaniem zasiewów;
15.  koszt ubezpieczenia;
16.  koszty administracyjne związane z inwestycją (tj. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp);
17.  koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji obejmujących: selekcję listy banków mogących udzielić kredytu, analizę ofert przedstawionych przez banki, przygotowywanie materiałów, biznesplanów i innych dokumentów wymaganych przez banki, negocjacje warunków finansowania oraz treści umów kredytowych;
18.  koszty związane z finansowaniem inwestycji (tj. prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z inwestycją oraz inne opłaty bankowe ponoszone przez Wnioskodawcę).

Grupa 5 – różnice kursowe powstałe w związku z inwestycją obejmujące w szczególności:

1.  różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej);
2.  różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

Grupa 6 – odsetki od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją.

Grupa 7 – koszty poniesione po zakończeniu inwestycji w związku z inwestycją (m.in. koszty ochrony, ogólne koszty utrzymania itp.).

Inwestycja prowadzona przez Wnioskodawcę podlega rygorom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232 poz. 1377 ze zm., „Ustawa Deweloperska”), w tym Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia w banku m.in. mieszkaniowego rachunku powierniczego (zamkniętego lub otwartego).

Wnioskodawca będzie uzyskiwał w trakcie realizowania inwestycji przychody w postaci zaliczek i innych wpłat dokonywanych przez przyszłych nabywców budowanych Lokali. Wpłaty od przyszłych nabywców Lokali będą trafiać na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ustawy Deweloperskiej albo na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ustawy Deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – Wnioskodawca powinien rozpoznać dla celów podatku CIT przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali w chwili zawarcia umowy sprzedaży danego Lokalu w formie aktu notarialnego, a jednocześnie przychód w podatku CIT nie powstaje u Wnioskodawcy w chwili dokonywania przez nabywców Lokali wpłat (zaliczek, w tym zaliczek wynoszących 100% ceny Lokalu) na rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty) w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych Lokali, z kolei koszty wymienione w Grupie 1 nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu inwestycji, który zwiększa wartość początkową środków trwałych dla potrzeb amortyzacji?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4, Grupie 5, Grupie 6 oraz Grupie 7 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – Wnioskodawca powinien rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., „ustawa o CIT”), przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali w chwili zawarcia umowy sprzedaży danego Lokalu w formie aktu notarialnego, a jednocześnie przychód w podatku CIT nie powstanie u Wnioskodawcy w chwili dokonywania przez nabywców Lokali wpłat (zaliczek, w tym zaliczek wynoszących 100% ceny Lokalu) na rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty) w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, co do zasady, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane m.in. z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z Ustawą Deweloperską, wpłaty od nabywców lokali nabywanych od dewelopera trafiają albo na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ustawy Deweloperskiej albo na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – w rozumieniu art. 3 pkt 8 Ustawy Deweloperskiej. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ustawy Deweloperskiej otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy służy gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 8 Ustawy Deweloperskiej zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy służy gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę praw do lokalu.

W przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, można wyróżnić m.in. następujące zdarzenia, które potencjalnie mogłyby stanowić moment powstania przychodu: (i) zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Lokalu, (ii) wystawienie faktury w związku z uiszczeniem przez potencjalnego nabywcę zaliczki/zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży Lokalu, (iii) wydanie Lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego kupującemu oraz (iv) podpisanie aktu notarialnego, co zwykle następuje po wpłaceniu całej kwoty przez nabywcę lokalu oraz po wydaniu lokalu. Zgodnie jednak z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., „Kodeks Cywilny”) „umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione”. Ponieważ prawo własności nieruchomości (Lokalu) może zostać przeniesione wyłącznie w formie aktu notarialnego, zatem zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT należy przyjąć, iż przychód po stronie dewelopera (Wnioskodawcy) w rozumieniu ustawy o CIT powstaje dopiero w chwili podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności do sprzedanego Lokalu, nawet jeżeli płatność za Lokal nastąpiła wcześniej np. w formie zaliczek (w tym zaliczek wynoszących w sumie 100% ceny sprzedaży Lokalu).

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 1 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych Lokali, z kolei koszty wymienione w Grupie 1 nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu inwestycji, który zwiększa wartość początkową środków trwałych dla potrzeb amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (ii) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu: (i) sporządzenia sprawozdania finansowego albo (ii) złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Ustawa o CIT nie definiuje czym są koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), a czym są koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o CIT nie wskazuje również wprost, kiedy wydatki na wybudowanie budynku stanowią koszt bezpośrednio lub pośrednio związany z przychodem, a kiedy powinny zostać potraktowane jako wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych podlegających amortyzacji. Należy zatem odnieść się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do stanowiska organów podatkowych i doktryny.

I tak NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2307/11) wskazał, iż „ to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. (\`(...)\`) jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.

W świetle powyższego można stwierdzić, iż:

1.  tzw. „koszty bezpośrednie”, są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2.  tzw. „koszty pośrednie”, są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną);
3.  „wydatki na wytworzenie środków trwałych”, są to wydatki poniesione przez dany podmiot, które służą wytworzeniu aktywów, które to aktywa (środki trwałe) będą następnie użytkowane przez ten podmiot w celu uzyskiwania przychodów (np. budowa biurowca w celu uzyskiwania przychodów z najmu powierzchni biurowych). Wydatki te są rozliczane w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych.

W przypadku kosztów ponoszonych przez dewelopera, który zamierza uzyskać przychód z tytułu sprzedaży budynku biurowego, który zostanie przez niego wzniesiony, do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć: (i) koszt zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, (ii) koszt przygotowania gruntu pod budowę (niwelacja), (iii) koszt przygotowania projektu architektonicznego, (iv) koszt nadzoru inwestorskiego, (v) koszt prac budowlanych i materiałów budowlanych, (vi) koszt usług podwykonawców, (vii) koszt obsługi prawnej związanej z procesem budowlanym (przygotowanie umów z wykonawcą, z firmą sprawującą nadzór, z architektem itd.). Ww. koszty stanowić będą koszty bezpośrednie, gdyż są one ściśle związane z przychodem, jaki spółka deweloperska uzyska z tytułu sprzedaży budynku biurowego. Z kolei gdyby celem była nie sprzedaż, ale wynajem lokali w budynku biurowym, to koszty te nie stanowiłyby dla spółki kosztu bezpośredniego, ale winny zostać przez spółkę ujęte jako inwestycja, a po oddaniu budynku do użytkowania stanowiłyby jego wartość początkową dla potrzeb amortyzacji.

Wnioskodawca zamierza jednak sprzedać Lokale, a nie uzyskiwać przychody z najmu Lokalu. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność deweloperską, w której ponosi koszty związane z realizowaną inwestycją podobne do katalogu kosztów wskazanego jako tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem w przypadku podmiotów, które zajmują się działalnością deweloperską (wytwarzają lokale mieszkalne, usługowe, garaże itp. w celu ich sprzedaży). Z tego względu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty wymienione w Grupie 1 stanowić będą tzw. koszty bezpośrednie.

Co do kosztów związanych z nadzorem techniczno-inwestorskim, stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1333/10/AP). Z kolei w zakresie kosztu usług projektowych (architektonicznych), jak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 stycznia 2009 r. (nr IPPB3/423-1224/08-4/DG) zauważył, iż „koszty usług projektowych i inżynierskich (\`(...)\`) ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, która będzie przeznaczona do sprzedaży. (\`(...)\`) koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Spółka ponosi tego rodzaju koszty tylko, jeśli prowadzi konkretną inwestycję, z której uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie kosztów wymienionych z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych inwestycji”. Co do kosztów sporządzenia odpowiedniej dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi wskazać można stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 8 lutego 2010 r. (nr IPPB5/423- 729/09-2/DG): „koszty związane z procesem wyboru generalnego wykonawcy prac budowlanych (np. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla określenia kryteriów wyboru) (\`(...)\`) stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 (ustawy o CIT)”. W odniesieniu do kosztów prowizji pośredników uczestniczących w nabywaniu gruntu, zdaniem Wnioskodawcy stanowią one tzw. koszty bezpośrednie (tak też m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. o nr IPPB1/415-865/09-2/EC).

Ad. 3

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wydatki wymienione w Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4, Grupie 5, Grupie 6 oraz Grupie 7 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje tzw. kosztów pośrednich. Z orzecznictwa sądowego wynika, iż są to wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy koszty wymienione w Grupach 2-7 nie sposób powiązać z przychodem ze zbycia konkretnego Lokalu. Są to - zdaniem Wnioskodawcy - koszty, które służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, a nie koszty, które bezpośrednio powodują powstanie przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1334/10/AP): „Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. (\`(...)\`) do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę na koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki, koszty usług doradczych związanych z inwestycją, koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu, koszty obsługi księgowej realizacji projektu, koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej, koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu), koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji, koszty polis ubezpieczeniowych. Wydatków tych nie można bezpośrednio powiązać z realizowaną inwestycją. Nie można bowiem wykazać, iż od ich poniesienia uzależnione jest ukończenie inwestycji i uzyskanie z niej przychodów”.

Z kolei w zakresie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB1/415-865/09-2/EC), który stwierdził, iż opłatę za użytkowanie wieczyste należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (mimo, że stanowisko to zostało wyrażone na gruncie ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy znajdzie ono zastosowanie w niniejszym zdarzeniu przyszłym z uwagi na taką samą treść przepisów ustawy o CIT w tym zakresie). Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. (nr IPPB5/423-852/10-4/DG). W zakresie kosztów ponoszonych z tytułu podatku od nieruchomości wskazać można stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB1/415-865/09-2/EC), w której stwierdzono, iż „podatek od nieruchomości należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, do których znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy o PIT”.

Specjalista ds. Sprzedaży będzie wynagradzany w taki sposób, że będzie mu wypłacane wynagrodzenie w zryczałtowanej formie, np. określone wynagrodzenie miesięczne, którego nie da się powiązać z konkretnymi przychodami ze sprzedaży lokali w przyszłości. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na wynagrodzenie Specjalisty ds. Sprzedaży będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Wnioskodawca uważa, iż tak samo należy traktować koszty (i) ochrony drzewa-pomnika przyrody znajdującego się na części działki pod inwestycję mieszkaniową i (ii) przygotowania terenu i karczowaniem zasiewów.

Odnośnie różnic kursowych wskazanych w Grupie 5, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość: (i) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, (ii) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, (iii) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Nie budzi zatem wątpliwości, iż różnice kursowe wymienione w Grupie 5 będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy będzie to tzw. koszt pośredni, bowiem fakt zaistnienia różnic kursowych wynika z fluktuacji kursu walut, co nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną inwestycją, a jest jedynie „skutkiem ubocznym” zaciągania zobowiązań w walutach obcych. W zakresie odsetek od kredytu wymienionych w Grupie 6, Wnioskodawca uważa, że również te koszty będą stanowiły tzw. koszty pośrednie. Nie sposób bowiem powiązać odsetki od konkretnego kredytu z przychodem uzyskanym ze sprzedaży konkretnego Lokalu. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1334/10/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

*   czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – Wnioskodawca powinien rozpoznać dla celów podatku CIT przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych Lokali w chwili zawarcia umowy sprzedaży danego Lokalu w formie aktu notarialnego, a jednocześnie przychód w podatku CIT nie powstaje u Wnioskodawcy w chwili dokonywania przez nabywców Lokali wpłat (zaliczek, w tym zaliczek wynoszących 100% ceny Lokalu) na rachunek powierniczy (otwarty lub zamknięty) w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   czy w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wydatki wymienione w Grupie 1 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali i powinny być potrącane dla celów podatku CIT w momencie uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – przy zastosowaniu proporcji powierzchni sprzedanego Lokalu do ogólnej powierzchni wszystkich wybudowanych Lokali, z kolei koszty wymienione w Grupie 1 nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu inwestycji, który zwiększa wartość początkową środków trwałych dla potrzeb amortyzacji (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   czy w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wydatki wymienione w Grupie 2, Grupie 3, Grupie 4, Grupie 5, Grupie 6 oraz Grupie 7 będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, w odniesieniu do różnic kursowych, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.