Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.45.2020.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Skoro Wnioskodawca w wyniku spłaty Obecnego Wierzyciela nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia, a jedynie nabędzie Wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, czynność ta w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: subrogacja; wierzyciel; wierzyciel-zaspokojenie wierzycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), oraz w dniu 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 27 marca 2020 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 30 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) oraz w dniu 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 9 kwietnia 2020 r.) na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 27 marca 2020 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 30 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. \[Wnioskodawca lub Nowy Wierzyciel\] jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie nabywania, budowania/inwestowania, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą w branży (…), skupiającej się na handlu detalicznym \[Grupa\]. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług \[VAT\].

W związku z planowanymi zmianami właścicielskimi w Grupie, w przyszłości Wnioskodawca ma nabyć 100 % udziałów w sześciu spółkach zależnych z Grupy, których przedmiotem działalności jest nabywanie, budowanie/inwestowanie, zarządzanie i wynajem nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej \[Spółki\]. Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski i każda z nich jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nabędzie udziały Spółek od należącej do Grupy, holenderskiej spółki kapitałowej podlegającej w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania \[Obecny Wierzyciel\]. Obecny Wierzyciel nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terenie Polski.

Od nabycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca zapłaci 1% podatku od czynności cywilnoprawnych \[PCC\],

Obecny Wierzyciel posiada wobec Spółek wierzytelności z tytułu udzielonych im pożyczek, które obejmują kwoty główne pożyczek, jak również naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne odsetki \[Wierzytelności\]. W związku z nabyciem udziałów w Spółkach, planowane jest, aby Wnioskodawca stał się również wierzycielem z tytułu Wierzytelności.

Wierzytelności zostaną przekazane Wnioskodawcy na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego \[Subrogacja\]. Na podstawie umowy Subrogacji, Wnioskodawca, za zgodą każdej ze Spółek (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana), spłaci Obecnego Wierzyciela i nabędzie spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nabędzie Wierzytelności w wysokości kwoty głównej każdej z pożyczek oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytych Wierzytelności.

W wyniku Subrogacji, Obecnemu Wierzycielowi przestaną przysługiwać Wierzytelności wobec Spółek, a Wnioskodawca nabędzie Wierzytelności i stanie się nowym wierzycielem Spółek z tego tytułu.

Planowana umowa Subrogacji nie będzie przewidywała wynagrodzenia należnego Obecnemu Wierzycielowi za przeniesienie na Wnioskodawcę praw majątkowych wynikających z Wierzytelności, gdyż - co wynika wprost z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca dokona spłaty Wierzytelności, w której to spłacie nie będzie mieściło się dodatkowe wynagrodzenie.

W oparciu o powyższe ustalenia - Spółki będą spłacały na rzecz Wnioskodawcy zarówno kwoty główne udzielonych pożyczek jak i należne odsetki wynikające z Wierzytelności, nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Subrogacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wstąpienie przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach Subrogacji na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wstąpienie przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach Subrogacji (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o „towarach", rozumie się przez to rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Ze względu na to, iż wierzytelności nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, transakcje mające za przedmiot te składniki majątku nie będą stanowiły dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi dla potrzeb stosowania ustawy o VAT zostało zdefiniowane szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również powstrzymanie się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Należy jednak zauważyć, iż samo stwierdzenie, iż w danym przypadku świadczona jest usługa nie oznacza automatycznie, iż czynność ta będzie podlegała VAT. Jak bowiem wynika z literalnej treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadniczo świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywane jest odpłatnie (ustawa o VAT w art. 8 ust. 2 zawiera wprawdzie enumeratywnie wymienione przypadki, gdy opodatkowaniu podlegają także usługi świadczone nieodpłatnie, jednakże jest to wyjątek od generalnej zasady odpłatności usług, a ponadto zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na przedmiot niniejszego wniosku, przepisy te nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania).

Aby uznać dane świadczenie jako odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zgodnie z którym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ustawa o VAT nie określa jednak, co należy rozumieć przez wynagrodzenie czy odpłatność za wykonaną usługę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[TSUE\] przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a zapłatą. Otrzymana zapłata powinna bowiem nastąpić w zamian za świadczenie usługi. Odpłatność powinna wynikać z zawartej przez strony umowy. To strony określają czy za wykonanie danego świadczenia przewidziane jest wynagrodzenie dla świadczącego. Jeżeli strony przewidziały jakąś formę wynagrodzenia dla świadczącego usługę, wówczas usługa jest odpłatna (por. wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno-Muzycznych SAWP; podobnie m.in. wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Ćesky rozhlas oraz wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale dEugenie-les-Bains).

Na tle powyższych rozważań, w celu odpowiedzi na pytanie czy nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę od Obecnego Wierzyciela w drodze Subrogacji będzie opodatkowane VAT u Wnioskodawcy, należy ustalić, czy nabycie Wierzytelności będzie stanowiło usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Obecnego Wierzyciela, a jeżeli tak, to czy usługa ta jest odpłatna.

Należy zwrócić uwagę, iż w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona wynagrodzenia otrzymanego za świadczenie wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku braku wynagrodzenia, wykonana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powinno pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT.

W analizowanym przypadku dojdzie do zawarcia umowy Subrogacji pomiędzy Wnioskodawcą a Obecnym Wierzycielem, na mocy której Wnioskodawca spłaci Obecnego Wierzyciela i wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W oparciu o § 3 powołanego artykułu, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Uregulowana w powyższym przepisie instytucja subrogacji ustawowej polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. W wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela następuje zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa dla dłużnika, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w związku z planowanym nabyciem wszystkich udziałów w Spółkach, Wnioskodawca dokona, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, spłaty w odniesieniu do zobowiązania Spółek z tytułu Wierzytelności. W wyniku powyższych działań Wnioskodawca stanie się wierzycielem Spółek, które będą zobowiązane do spłaty swoich zobowiązań w stosunku do Wnioskodawcy.

W kwestii opodatkowania transakcji mających za przedmiot wierzytelności, kluczowe znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. I FPS 5/11), gdzie sąd (kierując się treścią orzeczenia TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10), wskazał że:

„Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę (\`(...)\`). Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że planowana umowa Subrogacji nie będzie przewidywała wynagrodzenia należnego Obecnemu Wierzycielowi za przeniesienie na Wnioskodawcę praw majątkowych wynikających z Wierzytelności, gdyż Wnioskodawca, co wynika wprost z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, dokona spłaty Obecnego Wierzyciela do wysokości Wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy uznać, iż nabycie przez Wnioskodawcę Wierzytelności w drodze Subrogacji, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowiło odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Obecnego Wierzyciela. Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia od Obecnego Wierzyciela, które mogłoby zostać uznane za jego wynagrodzenie z tytułu nabycia Wierzytelności.

Samo przeniesienie Wierzytelności Spółek na rzecz Wnioskodawcy nie ma charakteru zapłaty za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Obecnego Wierzyciela, ale stanowi skutek wstąpienia Wnioskodawcy w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Wierzytelności przysługujących wcześniej Obecnemu Wierzycielowi wobec Spółek od udzielonych pożyczek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-278/13/RS), w której organ uznał, że: „Spółka zamierza dokonać, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, spłaty zobowiązania jednego z udziałowców (\`(...)\`). W wyniku powyższych działań stanie się wierzycielem dłużnika, który będzie zobowiązany do spłaty swoich zobowiązań w stosunku do Spółki (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro z treści wniosku nie wynika, iż Spółka nabędzie wierzytelność w celu dalszej windykacji i nie otrzyma wynagrodzenia z tego tytułu, czynność ta w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem";
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1020/09/11-6/S/JF), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy stwierdzając, że: „z tytułu zapłaty długu dłużnika przez Wnioskodawcę dotychczasowemu wierzycielowi, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia, które mogłoby stanowić kwotę należną z tytułu świadczonej usługi. Z tego też względu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, czynności subrogacji nie można uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1281/10), w którym stwierdził, że:

1.  „Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie wystąpi w przypadku subrogacji element wynagrodzenia (prowizji), bowiem już z samego art. 518 § 1 pkt 3) kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty (\`(...)\`). Z kolei egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 2006/5/16)".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w wyniku spłaty Obecnego Wierzyciela nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia, a jedynie nabędzie Wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, czynność ta w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.