Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.48.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Działalność nieregulowana (SSC) opisana przez Wnioskodawcę, posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy tj. będzie stanowiła organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Zatem planowana czynność podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności nieregulowanej do Spółki Przejmującej będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na „działalność nieregulowaną” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia przez wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na „działalność nieregulowaną”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej jako „Grupa”). Grupa składa się m.in. z kilku spółek zlokalizowanych w Polsce.

Głównym celem ustanowienia Spółki było świadczenie usług brokerskich oraz doradztwa w zakresie zarządzania ryzykiem. Spółka podlega w tym zakresie regulacjom przewidzianym przez polskie prawo oraz posiada stosowną licencję (dalej ta część działalności Spółki będzie również określana jako „działalność regulowana"). W toku prowadzenia działalności, Grupa zdecydowała, że część ze wspólnych usług świadczonych na rzecz różnych spółek z Grupy będzie zlokalizowana w Polsce i funkcja ta będzie realizowana przez Spółkę (dalej ta część działalności będzie określana jako „SSC” od angielskiego „Shared Service Center” albo jako „działalność nieregulowana”). Dokładny zakres wsparcia realizowanego przez Spółkę w tym zakresie zostanie opisany w dalszej części wniosku.

Z tego powodu, że działalność nieregulowana rozwija się i coraz więcej usług wspólnych jest przejmowana przez Spółkę, Grupa zdecydowała, że - z powodów biznesowych - należy oddzielić zaangażowanie Spółki w działalność regulowaną i nieregulowaną. Z tego powodu rozważany jest podział Spółki przez wydzielenie działalności SSC do nowego podmiotu, który będzie spółką siostrą w stosunku do Spółki (dalej nowa spółka będzie określana jako „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca przejmie cały biznes nieregulowany, natomiast w Spółce pozostanie cały biznes regulowany. Spółka Przejmująca będzie ustanowiona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Przejmująca nie będą korzystać ze zwolnień podmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podział przyjmie formę podziału przez wydzielenie poprzez wyodrębnienie biznesu nieregulowanego do Spółki Przejmującej, przy czym działalność związana z biznesem regulowanym pozostanie w Spółce. Podział będzie przeprowadzony na podstawie art. 529 ustęp 1 punkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. 2016, poz. 1578, 1579); dalej jako „Podział”.

W związku z Podziałem, Spółka Przejmująca wyda co najmniej jeden udział do wspólnika Spółki na dzień Podziału (dalej jako „Wspólnik”) w zamian za działalność nieregulowaną alokowaną do Spółki Przejmującej. W ramach Podziału nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat w gotówce do Spółki. Nominalna wartość udziałów wydanych do Udziałowca w związku z Podziałem będzie odpowiadała wartości rynkowej działalności nieregulowanej alokowanej do Spółki Przejmującej (tzn. nie powstanie nadwyżka pomiędzy wartością rynkową działalności nieregulowanej a nominalną wartością udziałów wydanych Wspólnikowi w ramach Podziału. Cała wartość rynkowa działalności regulowanej zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej.

Jak już wspomniano, Spółka prowadzi obecnie dwa różne rodzaje działalności. Działalność regulowana polega na świadczeniu usług klientom zewnętrznym. Działalność w zakresie nieregulowanym przyjęła formę SSC, który świadczy usługi na rzecz różnych spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą, w tym też do Spółki jako klienta wewnętrznego. W przypadku żadnego zespołu wchodzącego w skład SSC Spółka nie jest jedynym klientem tego zespołu.

Działalność nieregulowana składa się z następujących zespołów (nazywanych w Spółce również „hubami”):

1.  EBSC - z ang. „European Business Support Centre” (tłum. europejskie centrum wsparcia biznesowego), zespół ten specjalizuje się w szerokim wachlarzu usług wśród których można wymienić np. zarządzanie danymi, marketing, zarządzanie politykami, inicjowanie sporów, zarządzanie podróżami. EBSC świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
2.  MMC HRSS CEMEA - z ang. „MMC Humań Resources Shares Service Continental Europę, Middle East and Africa” (tłum. centrum usług wspólnych w zakresie HR na Europę kontynentalną, Bliski Wschód i Afrykę), zespół ten specjalizuje się w świadczeniu szerokiego spektrum usług w zakresie HR, rozliczania wynagrodzeń, doradztwa oraz innych usług m.in. w zakresie przygotowania wszystkich dokumentów związanych z pracownikami (obejmujących okres przed zatrudnieniem, w trakcie zatrudnienia i po ustaniu stosunku zatrudnienia) w zgodzie z lokalnymi przepisami i w języku właściwym dla danego kraju. Zespół ten świadczy również wyspecjalizowane usługi w zakresie rozliczania wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych, doradztwo w zakresie HR, obsługę zgłoszeń pracowników, raportowanie i analizę danych, koordynację w zakresie rekrutacji, zarządzanie wsparciem ze strony podmiotów/osób trzecich, zapewnienie zgodności z właściwymi procedurami i przepisami oraz ochrony danych osobowych.
3.  MMC Eastern Europe Accounting Operations - zespół ten specjalizuje się w rachunkowości transakcyjnej, procesowaniem faktur, rozliczaniem rachunków bankowych, prowadzeniem kont księgi głównej oraz sprawozdawczością. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
4.  MMC Talent Acquisition - ten zespół jest odpowiedzialny za cały proces rekrutacji, wyszukiwanie kandydatów, prezentowanie ofert pracy oraz prowadzenie rozmów rekrutacyjnych, obsługę procesu zatrudnienia pracownika. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
5.  MMC HRIS - ten zespół zapewnia usługi wsparcia w przygotowania raportów i analiz różnych danych znajdujących się w systemach HR, utrzymanie tych systemów włączając w to zarządzanie projektami, zapewnienie ochrony danych oraz zgodność z lokalnymi regulacjami i wymogami w tym zakresie. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
6.  MMC Tax CoE - z ang. „MMC Tax Centre of Excellence”, zespół ten zapewnia wsparcie w zakresie m.in. przygotowania stanowych i lokalnych deklaracji w zakresie podatków pośrednich i bezpośrednich, szacowanie zobowiązania podatkowego, przygotowanie transferów bankowych, wsparcie amerykańskiego zespołu podatkowego w zakresie kompletowania danych i dokumentów wymaganych w trakcie audytów podatkowych, bieżącą korespondencję z amerykańskimi i innymi kontrolerami finansowymi celem zapewnienia terminowego wypełniania kwartalnych i rocznych sprawozdań dla globalnego zespołu podatkowego, wsparcie w zakresie różnych spraw podatkowych w obszarze EMEA, włączając w ten zakres wsparcie w zakresie cen transferowych oraz audytów podatkowych. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
7.  MGTI - z ang. „Global Technology Infrastructure”, ten zespół specjalizuje się w zapewnieniu technicznego wsparcia w obszarze IT, włączając w ten zakres przykładowo: utrzymanie infrastruktury IT, adresowanie bieżących problemów w zakresie IT z oprogramowaniem lub sprzętem, organizowanie i wymianę komputerów, monitorów i innego sprzętu. MGTI świadczy usługi na rzecz spółek zlokalizowanych w Polsce.
8.  MMC Controller for Poland and Baltic - tłum. kontroler finansowy na Polskę i tzw. kraje bałtyckie; zespół ten jest odpowiedzialny za decyzje w obszarze rachunkowości, otoczenie regulacyjne, raportowanie wewnętrzne, lokalną sprawozdawczość finansową i inną, sprawozdawczość podatkową i działa jako partner dla dyrektorów finansowych, zespołów planowania finansowego i kierowników biznesowych. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.

Obydwa rodzaje działalności, tj. regulowana i nieregulowana realizują różny cel biznesowy. Wszystkie zespoły tworzące SSC oraz biznes regulowany są rozdzielone pod względem funkcjonalnym, a także pod względem zarządzania prowadzoną działalnością. W SSC zostało powołanych kilku menadżerów / liderów zespołów, którzy z kolei raportują do swoich przełożonych zlokalizowanych poza granicami Polski. W przypadku biznesu regulowanego kierownicy odpowiedzialni za tę działalność są zlokalizowani w Polsce. W ramach obydwu działalności, procesy decyzyjne związane w prowadzeniem obydwu biznesów są rozłączne i cechują się wysokim stopniem autonomii, np. w zakresie planów biznesowych, rozwoju i decyzji dotyczących pracowników. Stąd też, obydwa rodzaje działalności mogą -pod względem organizacyjnym - funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, pomimo tego, że pewne funkcje pomocnicze, np. HR, ogólna administracja, administracja biurem są wspólne dla obydwu biznesów celem osiągnięcia oszczędności w zakresie ponoszonych kosztów. Po Podziale, te funkcje spólne zostaną rozdzielone i Spółka Przejmująca będzie realizować te funkcje we własnym zakresie, np. poprzez zatrudnienie osoby odpowiadającej za obszar HR oraz osoby zajmującej się ogólnie pojętą administracją i biurem. Spółka Przejmująca będzie mieć również odrębny zarząd, w którego skład mogą wejść obecni kierownicy zespołów tworzących SSC.

W momencie Podziału majątek wykorzystywany do prowadzenia biznesu regulowanego i nieregulowanego zostanie rozdzielony i odpowiednio udokumentowany. Majątek konieczny do prowadzenia biznesu nieregulowanego zostanie alokowany do Spółki Przejmującej. Równocześnie majątek konieczny do prowadzenia działalności regulowanej pozostanie w Spółce.

Działalność nieregulowana będzie się składać ze wszystkich kluczowych komponentów koniecznych do prowadzenia tej działalności, włączając w to przykładowo wyposażenie biurowe, laptopy, drukarki, telefony, meble, wartości niematerialne takie jak oprogramowanie wykorzystywane w ramach działalności nieregulowanej, umowy z dostawcami i klientami, należności, zobowiązania, a także pracowników funkcjonalnie odpowiedzialnych za prowadzenie działalności SSC.

Wszystkie inne elementy funkcjonalnie związane z działalnością regulowaną pozostaną w Spółce, tj. wszystkie komponenty, które zapewnią Spółce możliwość niezakłóconego prowadzenia pierwotnej działalności, tj. działalności regulowanej. Majątek ten przykładowo będzie zawierać m.in. wyposażenie biurowe, laptopy drukarki, telefony, meble, wartości niematerialne takie jak oprogramowanie wykorzystywane w ramach działalności regulowanej, umowy z dostawcami i klientami, należności, zobowiązania, a także pracowników funkcjonalnie odpowiedzialnych za prowadzenie działalności regulowanej.

Spółka nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla biznesu regulowanego i biznesu nieregulowanego (rachunek bankowy dla Spółki Przejmującej zostanie otwarty zaraz po jej ustanowieniu). Niemniej, funkcjonalny i organizacyjny rozdział działalności regulowanej i nieregulowanej znajduje także odzwierciedlenie w obszarze finansowym. SSC i tworzące go zespoły oraz działalność regulowana są postrzegane z perspektywy finansowej jako odrębne „ośrodki odpowiedzialności” (w nomenklaturze Spółki z ang. „responsibility centers”, dalej jako „RC”). Oznacza to, że wszystkie koszty związane z prowadzeniem działalności SSC oraz działalności regulowanej są przyporządkowywane do tych działalności i istnieje możliwość śledzenia tych kosztów w księgach Spółki np. kosztów związanych z wynajmem powierzchni biurowej dla SSC i działalności regulowanej, kosztów sprzętu komputerowego, oprogramowania, wynagrodzeń pracowników i benefitów pracowniczych, a także innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności regulowanej i nieregulowanej alokowanych do odpowiedniego RC. Niektóre niematerialne koszty, które nie są związane bezpośrednio z działalnością regulowaną lub nieregulowaną nie są przyporządkowywane do tychże działalności, ale stanowią koszty funkcjonowania Spółki jako całości (podmiotu prawnego) i nie będą przenoszone do Spółki Przejmującej. Jako przykład takich kosztów można wymienić koszty związane z obsługą prawną nie powiązane z działalnością prowadzoną przez część regulowaną i nieregulowaną Spółki. Również przychody, które są generowane przez działalność regulowaną i nieregulowaną są powiązane z odpowiednim RC i alokowane jako przychody SSC lub działalności regulowanej. W rezultacie, Spółka jest w stanie generować różnego rodzaju raporty obrazujące sytuację finansową SSC i działalności regulowanej oraz obliczać różne wskaźniki finansowe dla obydwu części biznesowych. W momencie podziału, Spółka wygeneruje również odrębne bilanse dla działalności regulowanej i nieregulowanej, wyszczególniające wszystkie aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) związane z obydwoma obszarami prowadzonej działalności. Z tego względu, że część usług świadczonych przez SSC jest świadczona również wewnętrznie na rzecz Spółki, wartość tych usług jest odpowiednio odzwierciedlona jako przychód konkretnego zespołu wchodzącego w skład SSC oraz koszt dla działalności regulowanej.

Obecnie działalność regulowana i nieregulowana generują przychody z różnych rodzajów działalności tj. świadczenia usług wsparcia w części SSC oraz sprzedaży m.in. usług brokerskich w zakresie działalności regulowanej. Po Podziale te dwa kanały generowania przychodów zostaną rozdzielone pomiędzy Spółkę a Spółkę Przejmującą. Podpisane zostaną również oddzielne umowy pomiędzy Spółką, a Spółką Przejmującą dotyczące kontynuacji świadczenia usług wsparcia przez SSC w zakresie usług realizowanych obecnie wewnętrznie na rzecz Spółki. Stąd, po Podziale, usługi świadczone obecnie wewnętrznie na rzecz działalności regulowanej przez SSC, będą tworzyły kolejne źródło przychodów dla Spółki Przejmującej.

Podsumowując, z perspektywy finansowej jest możliwe wyodrębnienie m.in. aktywów, zobowiązań, kosztów i przychodów związanych z działalnością SSC i działalnością regulowaną. W związku z powyższym, Spółka może wygenerować różne raporty finansowe dla każdej części biznesu i ocenić wynik finansowy obydwu prowadzonych działalności.

Spółka nie posiada nieruchomości i wynajmuje przestrzeń biurową. Koszty wynajmu oraz koszty prowadzenia biura są alokowane do odpowiednich RC i powiązane z działalnością regulowaną i nieregulowaną. Mając na uwadze ekspansję działalności nieregulowanej, Spółka postanowiła wynająć nową przestrzeń biurową w oddzielnym budynku, gdzie część SSC będzie stopniowo realokowana (pracownicy przyporządkowani do działalności regulowanej nie będą przenoszeni do nowego budynku). Po Podziale, przestrzeń biurowa w nowym budynku oraz przestrzeń biurowa w dotychczasowym budynku związana z SSC zostanie przyporządkowana do Spółki Przejmującej i Spółka Przejmująca będzie najemcą tych powierzchni.

Z perspektywy biznesowej, zarówno działalność regulowana, jak i nieregulowana, są i będą w stanie funkcjonować niezależnie i odrębnie przed i po Podziale z tego powodu, że do tych działalności są przyporządkowane wszelkie niezbędne zasoby, w tym aktywa i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia tych działalności i ich kontynuacji po Podziale.

Majątek alokowany do Spółki Przejmującej oraz pozostający w Spółce, będzie stanowić na moment Podziału kompletny zestaw praw, obowiązków, zobowiązań i składników majątkowych oraz personelu, który zapewni kontynuację prowadzonej działalności przez SSC w ramach Spółki Przejmującej oraz w zakresie działalności regulowanej pozostającej w Spółce.

W uzupełnieniu z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), Spółka wskazała, że budynek do którego będzie przenoszona działalność nieregulowana zakłada część wolnej przestrzeni biurowej antycypując dalszy rozrost działalność nieregulowanej. W konsekwencji może się okazać ze Spółka oraz Spółka Przejmująca będą poosiadać wolną przestrzeń biurowa w nowym budynku. Będzie istniała możliwość podnajmu przestrzeni biurowej innym spółkom. W rezultacie może się zdarzyć, że Spółka oraz Spółka Przejmująca, do której zostanie alokowana umowa najmu budynku, będą podnajmować przestrzeń biurową w nowym budynku innym spółkom z Grupy. Zdanie Spółki powyższa czynność nie wpływa na ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, jednak spółka postanowiła uzupełnić wniosek w ww. zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 4 i 5):

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, planowany Podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 4 jest negatywna z uwagi na brak odrębnych rachunków bankowych dla SSC i biznesu regulowanego, to czy założenie odrębnych rachunków bankowych dla SSC i biznesu regulowanego oraz dokonywanie rozliczeń na tych rachunkach zobowiązań i należności przyporządkowanych do SSC i biznesu regulowanego spowoduje, że zespoły składników majątkowych, składające się odpowiednio na SSC i biznes regulowany, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a planowany Podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek planowanego Podziału zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (tj. SSC) jak i zespół składników majątkowych pozostających w Spółce (tj. biznes regulowany) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu przepisów.

ZCP definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia podatkowej ZCP możliwe jest poprzez odwołanie się do praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia.

Opierając się na bieżących rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz aktualnym orzecznictwie w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić ZCP musi spełniać następujące warunki:

*   składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

*   zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wydzielenie zorganizowanej część przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,

*   finansowej,

*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) jednostek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Wydzielenie organizacyjne zasadniczo wiąże się również z łatwością wskazania pracowników i współpracowników, którzy przypisani są do danej ZCP i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanym w niniejszym Wniosku, zarówno jednostka SSC, jak i biznes regulowany są formalnie wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki oraz posiadają odrębne i niezależne struktury organizacyjne (z wyłączeniem członków zarządu, którzy ze względu na swoją funkcję, sprawują swoje zadania w odniesieniu do Spółki jako całości), dzięki czemu:

*   prowadzą działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów materialnych i niematerialnych w granicach obowiązujących przepisów prawa;

*   prowadzą działalność przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich; oraz

*   realizują niezależne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że zarówno SSC, jak i biznes regulowany, spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Interpretując definicję ZCP, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych ZCP.

SSC oraz biznes regulowany, realizujące odrębne profile działalności gospodarczej, charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego.

Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i rejestrację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących SSC i biznesu regulowanego, co daje podstawy do określenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat obu jednostek na dzień Podziału (należy podkreślić, że - jak wskazano w stanie faktycznym - dzięki wprowadzeniu tzw. responsibility centers jeszcze przed podziałem istnieje możliwość przyporządkowania odpowiednich przychodów i kosztów do SSC i biznesu regulowanego). Dzięki przyjętemu w Spółce systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, są one odpowiednio przyporządkowane do SSC i do biznesu regulowanego już na etapie wprowadzania ich do ksiąg.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie posiada odrębnego rachunku bankowego dla SSC i biznesu regulowanego. Niemniej, zdaniem Spółki, to nie przesądza o braku wyodrębnienia finansowego obydwu części przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w doktrynie: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.730.2016.2.MK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 1823/15 z dnia 26 stycznia 2016 r.). W tym miejscu Spółka chciałaby dodatkowo wskazać na interpretację z dnia 2 grudnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. 2461-IBPP3.4512.644.2016.2.MN), w której Dyrektor potwierdzi, że brak odrębnych rachunków bankowych dla zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie przesądza o braku ich odrębności finansowej.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że zarówno biznes regulowany, jak i nieregulowany są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki w obrębie struktury organizacyjnej podatnika, wymagane jest, aby jednostka ta mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo - wykonujące samodzielnie zadania gospodarcze, których realizacji służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Tę przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się przy tym, że zdolność części podmiotu (spółki) do wskazywanego już samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana dosłownie - to jest jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i pełna samowystarczalność. W praktyce gospodarczej szereg funkcji (zwykle administracyjnych i pomocniczych) jest bowiem scentralizowanych w ramach danego przedsiębiorstwa i z oczywistych względów ekonomicznych nie jest uzasadnione powielanie danych komórek organizacyjnych, pod warunkiem jednak, że nie są one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji prowadzonej działalności.

Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie, aktualnie każda z biznesów wyodrębnionych w ramach Spółki zachowuje przymiot funkcjonalnego zorganizowania - pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom, mimo wspólnego realizowania dla obu części pewnych drugorzędnych z perspektywy biznesowej funkcji (np. administracyjnych - związanych z utrzymywaniem w ramach zasobów Spółki, wspólnego dla obu jednostek działu personalnego/HR, kontrolera finansowego etc. w celu uniknięcia niepotrzebnego dublowania kosztów administracyjnych Spółki w tym zakresie). Status niezależności funkcjonalnej każdej z jednostek zostanie zachowany również po planowanym Podziale Spółki (wspólne do tego momentu funkcje administracyjne realizowane dla obu jednostek zostaną wówczas rozdzielone, poprzez pozyskanie i zapewnienie stosownych świadczeń m.in. w zakresie HR, księgowości oraz administracji dla biznesu nieregulowanego).

Ponadto do każdego z biznesów, został przypisany zespół majątkowy i personalny funkcjonalnie spójny z profilami działalności realizowanymi przez daną jednostkę.

Możliwość funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez DIS w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja DIS w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”

Ponadto organy podatkowe i doktryna prawa podatkowego, jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazują możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład biznesu nieregulowanego wchodzić będą nie tylko składniki materialne, ale również niematerialne (umowy serwisowe, zobowiązania, licencje i należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności prowadzonej obecnie przez biznes nieregulowany w szczególności potwierdza fakt, że w skutek Podziału, na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności w dotychczasowym kształcie. Spółka Przejmująca przy wykorzystaniu przenoszonego w ramach Podziału majątku będzie mogła zatem kontynuować działalność polegającą na świadczeniu usług przez SSC, co ma kluczowe znaczenie w kontekście przywołanych wyżej interpretacji prawa podatkowego.

W konsekwencji skoro w ramach struktury organizacyjnej Spółki, SSC był w stanie funkcjonować jako organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana na skutek Podziału. To samo dotyczy działalności regulowanej prowadzonej przez Spółkę.

Należy też zaznaczyć, że fakt nieposiadania wyodrębnionych przez Spółkę działów administracyjnych, HR, czy księgowości, nie może w żadnym razie świadczyć o braku zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo. Spółka wskazuje, że częstą praktyką rynkową jest zlecanie wykonywanie tego typu zadań podmiotom trzecim (tzw. outsourcing).

W tym miejscu, Spółka wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie stwierdzone, że: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”. „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej / finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne („outsourcing”). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”. Powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że na zdolność SSC do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo nie powinno mieć wpływu brak wyodrębnienia wewnętrznych działów kadrowych, księgowych, czy administracyjnych.

Ponadto Spółka wskazuje, że SSC będzie mieć zapewnione stałe źródła dochodów dzięki alokowaniu do niego umów świadczenia usług dla transakcji w zakresie go dotyczącym. Przy działalności regulowanej pozostającej w Spółce również pozostaną źródła przychodów związane z tą działalnością.

Równolegle działalność regulowana pozostająca w Spółce również będzie kontynuować realizację swoich zadań przy wykorzystaniu składników pozostających w Spółce (tj. m.in. składników materialnych, niematerialnych - umów licencji, zobowiązań i należności, a także pracowników).

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że tak wyodrębniony ze struktury organizacyjnej SSC będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

W rezultacie, na dzień Podziału, biznes regulowany i biznes nieregulowany będą stanowić według Spółki zespół funkcjonalnie połączonych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które na dzień dokonania Podziału mogą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące przypisane do nich zadania gospodarcze.

Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Spółki należy uznać, że zarówno biznes regulowany, jak i nieregulowany jest w ramach Spółki wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej oraz na dzień Podziału, biznes regulowany i biznes nieregulowany będą stanowić zespół funkcjonalnie połączonych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które na dzień dokonania Podziału mogą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące przypisane do nich zadania gospodarcze. Tym samym zarówno

(i) zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (biznes regulowany), jak również

(ii) zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (biznes nieregulowany) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych:

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie:

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Spółki należy uznać, iż zarówno biznes regulowany, jak i nieregulowany jest w ramach Spółki wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej oraz na dzień Podziału, biznes regulowany i biznes nieregulowany będą stanowić zespół funkcjonalnie połączonych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, który na dzień dokonania Podziału może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące przypisane do nich zadania gospodarcze. Tym samym zarówno (i) zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (biznes regulowany), jak również (ii) zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (biznes nieregulowany) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP.

W rezultacie, wydzielenie SSC pozostanie poza zakresem ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

W uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania drugiego, Spółka podtrzymuje swoje uzasadnienie przedstawione do pytania pierwszego, z wyłączeniem fragmentu dotyczącego braku rachunku bankowego.

W odniesieniu do rachunku bankowego Spółka wskazuje, że założenie odrębnych rachunków bankowych dla prowadzenia działalności biznesu regulowanego i nieregulowanego dodatkowo świadczyć będzie o finansowym wyodrębnieniu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki w postaci biznesu regulowanego i nieregulowanego.

Zatem, w ocenie Spółki, należy uznać, że zarówno biznes regulowany, jak i nieregulowany jest w ramach Spółki wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej oraz na dzień dokonania Podziału będzie stanowić zespół funkcjonalnie połączonych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, który może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące przypisane do nich zadania gospodarcze. Tym samym zarówno (i) zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (biznes regulowany), jak również (ii) zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (biznes nieregulowany) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP. W rezultacie, wydzielenie SSC pozostanie poza zakresem ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, wyłączył także z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest polską spółką, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce i częścią międzynarodowej grupy spółek. Głównym celem ustanowienia Wnioskodawcy było świadczenie usług brokerskich oraz doradztwa w zakresie zarządzania ryzykiem. W toku prowadzenia działalności, Grupa zdecydowała, że część ze wspólnych usług świadczonych na rzecz różnych spółek z Grupy będzie zlokalizowana w Polsce i funkcja ta będzie realizowana przez Wnioskodawcę, jako tzw. „działalność nieregulowana”.

Z powodu, że działalność nieregulowana rozwija się i coraz więcej usług wspólnych jest przejmowana przez Wnioskodawcę, Grupa zdecydowała, że - z powodów biznesowych - należy oddzielić zaangażowanie w działalność regulowaną i nieregulowaną. Z tego powodu rozważany jest podział Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności nieregulowanej do nowego podmiotu, („Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca przejmie cały biznes nieregulowany (SSC), natomiast w u Wnioskodawcy pozostanie cały biznes regulowany. Spółka Przejmująca będzie ustanowiona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Podział przyjmie formę podziału przez wydzielenie poprzez wyodrębnienie biznesu nieregulowanego do Spółki Przejmującej, przy czym działalność związana z biznesem regulowanym pozostanie u Wnioskodawcy. W związku z Podziałem, Spółka Przejmująca wyda co najmniej jeden udział do wspólnika Wnioskodawcy na dzień Podziału (dalej jako „Wspólnik”) w zamian za działalność nieregulowaną alokowaną do Spółki Przejmującej. W ramach Podziału nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat w gotówce. Cała wartość rynkowa działalności regulowanej zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej.

Działalność nieregulowana składa się z następujących zespołów:

1.  EBSC - z ang. „European Business Support Centre” (tłum. europejskie centrum wsparcia biznesowego), zespół ten specjalizuje się w szerokim wachlarzu usług wśród których można wymienić np. zarządzanie danymi, marketing, zarządzanie politykami, inicjowanie sporów, zarządzanie podróżami. EBSC świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
2.  MMC HRSS CEMEA - z ang. „MMC Human Resources Shares Service Continental Europe, Middle East and Africa” (tłum. centrum usług wspólnych w zakresie HR na Europę kontynentalną, Bliski Wschód i Afrykę), zespół ten specjalizuje się w świadczeniu szerokiego spektrum usług w zakresie HR, rozliczania wynagrodzeń, doradztwa oraz innych usług m.in. w zakresie przygotowania wszystkich dokumentów związanych z pracownikami (obejmujących okres przed zatrudnieniem, w trakcie zatrudnienia i po ustaniu stosunku zatrudnienia) w zgodzie z lokalnymi przepisami i w języku właściwym dla danego kraju. Zespół ten świadczy również wyspecjalizowane usługi w zakresie rozliczania wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych, doradztwo w zakresie HR, obsługę zgłoszeń pracowników, raportowanie i analizę danych, koordynację w zakresie rekrutacji, zarządzanie wsparciem ze strony podmiotów/osób trzecich, zapewnienie zgodności z właściwymi procedurami i przepisami oraz ochrony danych osobowych.
3.  MMC Eastern Europe Accounting Operations - zespół ten specjalizuje się w rachunkowości transakcyjnej, procesowaniem faktur, rozliczaniem rachunków bankowych, prowadzeniem kont księgi głównej oraz sprawozdawczością. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
4.  MMC Talent Acquisition - ten zespół jest odpowiedzialny za cały proces rekrutacji, wyszukiwanie kandydatów, prezentowanie ofert pracy oraz prowadzenie rozmów rekrutacyjnych, obsługę procesu zatrudnienia pracownika. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
5.  MMC HRIS - ten zespół zapewnia usługi wsparcia w przygotowania raportów i analiz różnych danych znajdujących się w systemach HR, utrzymanie tych systemów włączając w to zarządzanie projektami, zapewnienie ochrony danych oraz zgodność z lokalnymi regulacjami i wymogami w tym zakresie. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i zagranicą.
6.  MMC Tax CoE - z ang. „MMC Tax Centre of Excellence”, zespół ten zapewnia wsparcie w zakresie m.in. przygotowania stanowych i lokalnych deklaracji w zakresie podatków pośrednich i bezpośrednich, szacowanie zobowiązania podatkowego, przygotowanie transferów bankowych, wsparcie amerykańskiego zespołu podatkowego w zakresie kompletowania danych i dokumentów wymaganych w trakcie audytów podatkowych, bieżącą korespondencję z amerykańskimi i innymi kontrolerami finansowymi celem zapewnienia terminowego wypełniania kwartalnych i rocznych sprawozdań dla globalnego zespołu podatkowego, wsparcie w zakresie różnych spraw podatkowych w obszarze EMEA, włączając w ten zakres wsparcie w zakresie cen transferowych oraz audytów podatkowych. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.
7.  MGTI - z ang. „Global Technology Infrastructure”, ten zespół specjalizuje się w zapewnieniu technicznego wsparcia w obszarze IT, włączając w ten zakres przykładowo: utrzymanie infrastruktury IT, adresowanie bieżących problemów w zakresie IT z oprogramowaniem lub sprzętem, organizowanie i wymianę komputerów, monitorów i innego sprzętu. MGTI świadczy usługi na rzecz spółek zlokalizowanych w Polsce.
8.  MMC Controller for Poland and Baltic - tłum. kontroler finansowy na Polskę i tzw. kraje bałtyckie; zespół ten jest odpowiedzialny za decyzje w obszarze rachunkowości, otoczenie regulacyjne, raportowanie wewnętrzne, lokalną sprawozdawczość finansową i inną, sprawozdawczość podatkową i działa jako partner dla dyrektorów finansowych, zespołów planowania finansowego i kierowników biznesowych. Zespół ten świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i za granicą.

Obydwa rodzaje działalności, tj. regulowana i nieregulowana realizują różny cel biznesowy. Wszystkie zespoły tworzące SSC oraz biznes regulowany są rozdzielone pod względem funkcjonalnym, a także pod względem zarządzania prowadzoną działalnością. W SSC zostało powołanych kilku menadżerów / liderów zespołów, którzy z kolei raportują do swoich przełożonych zlokalizowanych poza granicami Polski. W przypadku biznesu regulowanego kierownicy odpowiedzialni za tę działalność są zlokalizowani w Polsce. W ramach obydwu działalności, procesy decyzyjne związane w prowadzeniem obydwu biznesów są rozłączne i cechują się wysokim stopniem autonomii, np. w zakresie planów biznesowych, rozwoju i decyzji dotyczących pracowników. Stąd też, obydwa rodzaje działalności mogą -pod względem organizacyjnym - funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, pomimo tego, że pewne funkcje pomocnicze, np. HR, ogólna administracja, administracja biurem są wspólne dla obydwu biznesów celem osiągnięcia oszczędności w zakresie ponoszonych kosztów. Po Podziale, te funkcje spólne zostaną rozdzielone i Spółka Przejmująca będzie realizować te funkcje we własnym zakresie, np. poprzez zatrudnienie osoby odpowiadającej za obszar HR oraz osoby zajmującej się ogólnie pojętą administracją i biurem. Spółka Przejmująca będzie mieć również odrębny zarząd, w którego skład mogą wejść obecni kierownicy zespołów tworzących SSC.

W momencie Podziału majątek wykorzystywany do prowadzenia biznesu regulowanego i nieregulowanego zostanie rozdzielony i odpowiednio udokumentowany. Majątek konieczny do prowadzenia biznesu nieregulowanego zostanie alokowany do Spółki Przejmującej. Równocześnie majątek konieczny do prowadzenia działalności regulowanej pozostanie u Wnioskodawcy.

Działalność nieregulowana będzie się składać ze wszystkich kluczowych komponentów koniecznych do prowadzenia tej działalności, włączając w to przykładowo wyposażenie biurowe, laptopy, drukarki, telefony, meble, wartości niematerialne takie jak oprogramowanie wykorzystywane w ramach działalności nieregulowanej, umowy z dostawcami i klientami, należności, zobowiązania, a także pracowników funkcjonalnie odpowiedzialnych za prowadzenie działalności SSC.

Wszystkie inne elementy funkcjonalnie związane z działalnością regulowaną pozostaną u Wnioskodawcy, tj. wszystkie komponenty, które zapewnią możliwość niezakłóconego prowadzenia pierwotnej działalności, tj. działalności regulowanej. Majątek ten przykładowo będzie zawierać m.in. wyposażenie biurowe, laptopy drukarki, telefony, meble, wartości niematerialne takie jak oprogramowanie wykorzystywane w ramach działalności regulowanej, umowy z dostawcami i klientami, należności, zobowiązania, a także pracowników funkcjonalnie odpowiedzialnych za prowadzenie działalności regulowanej.

Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla biznesu regulowanego i biznesu nieregulowanego (rachunek bankowy dla Spółki Przejmującej zostanie otwarty zaraz po jej ustanowieniu). Niemniej, funkcjonalny i organizacyjny rozdział działalności regulowanej i nieregulowanej znajduje także odzwierciedlenie w obszarze finansowym.

SSC i tworzące go zespoły oraz działalność regulowana są postrzegane z perspektywy finansowej jako odrębne „ośrodki odpowiedzialności”. Oznacza to, że wszystkie koszty związane z prowadzeniem działalności SSC oraz działalności regulowanej są przyporządkowywane do tych działalności i istnieje możliwość śledzenia tych kosztów w księgach Spółki np. kosztów związanych z wynajmem powierzchni biurowej dla SSC i działalności regulowanej, kosztów sprzętu komputerowego, oprogramowania, wynagrodzeń pracowników i benefitów pracowniczych, a także innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności regulowanej i nieregulowanej alokowanych do odpowiedniego RC.

Niektóre niematerialne koszty, które nie są związane bezpośrednio z działalnością regulowaną lub nieregulowaną nie są przyporządkowywane do tych działalności, ale stanowią koszty funkcjonowania Spółki jako całości (podmiotu prawnego) i nie będą przenoszone do Spółki Przejmującej. Jako przykład takich kosztów można wymienić koszty związane z obsługą prawną niepowiązane z działalnością prowadzoną przez część regulowaną i nieregulowaną Wnioskodawcy. Również przychody, które są generowane przez działalność regulowaną i nieregulowaną są powiązane z odpowiednim RC i alokowane jako przychody SSC lub działalności regulowanej.

W rezultacie, Wnioskodawca jest w stanie generować różnego rodzaju raporty obrazujące sytuację finansową SSC i działalności regulowanej oraz obliczać różne wskaźniki finansowe dla obydwu części biznesowych. W momencie podziału, Wnioskodawca wygeneruje również odrębne bilanse dla działalności regulowanej i nieregulowanej, wyszczególniające wszystkie aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) związane z obydwoma obszarami prowadzonej działalności. Z tego względu, że część usług świadczonych przez SSC jest świadczona również wewnętrznie na rzecz Spółki, wartość tych usług jest odpowiednio odzwierciedlona jako przychód konkretnego zespołu wchodzącego w skład SSC oraz koszt dla działalności regulowanej.

Obecnie działalność regulowana i nieregulowana generują przychody z różnych rodzajów działalności tj. świadczenia usług wsparcia w części SSC oraz sprzedaży m.in. usług brokerskich w zakresie działalności regulowanej. Po Podziale te dwa kanały generowania przychodów zostaną rozdzielone pomiędzy Wnioskodawcę a Spółkę Przejmującą. Podpisane zostaną również oddzielne umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Przejmującą dotyczące kontynuacji świadczenia usług wsparcia przez SSC w zakresie usług realizowanych obecnie wewnętrznie na rzecz Spółki. Stąd, po Podziale, usługi świadczone obecnie wewnętrznie na rzecz działalności regulowanej przez SSC, będą tworzyły kolejne źródło przychodów dla Spółki Przejmującej.

Zatem z perspektywy finansowej jest możliwe wyodrębnienie m.in. aktywów, zobowiązań, kosztów i przychodów związanych z działalnością SSC i działalnością regulowaną. W związku z powyższym, Wnioskodawca może wygenerować różne raporty finansowe dla każdej części biznesu i ocenić wynik finansowy obydwu prowadzonych działalności.

Wnioskodawca nie posiada nieruchomości i wynajmuje przestrzeń biurową. Koszty wynajmu oraz koszty prowadzenia biura są alokowane do odpowiednich RC i powiązane z działalnością regulowaną i nieregulowaną. Mając na uwadze ekspansję działalności nieregulowanej, Spółka postanowiła wynająć nową przestrzeń biurową w oddzielnym budynku, gdzie część SSC będzie stopniowo realokowana (pracownicy przyporządkowani do działalności regulowanej nie będą przenoszeni do nowego budynku). Po Podziale, przestrzeń biurowa w nowym budynku oraz przestrzeń biurowa w dotychczasowym budynku związana z SSC zostanie przyporządkowana do Spółki Przejmującej i Spółka Przejmująca będzie najemcą tych powierzchni.

Z perspektywy biznesowej, zarówno działalność regulowana, jak i nieregulowana, są i będą w stanie funkcjonować niezależnie i odrębnie przed i po Podziale z tego powodu, że do tych działalności są przyporządkowane wszelkie niezbędne zasoby, w tym aktywa i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia tych działalności i ich kontynuacji po Podziale.

Majątek alokowany do Spółki Przejmującej oraz pozostający u Wnioskodawcy, będzie stanowić na moment Podziału kompletny zestaw praw, obowiązków, zobowiązań i składników majątkowych oraz personelu, który zapewni kontynuację prowadzonej działalności przez SSC w ramach Spółki Przejmującej oraz w zakresie działalności regulowanej pozostającej w Spółce.

W związku z powyższym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowany Podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki Przejmującej część swojego majątku, tzw. działalność nieregulowaną, która stanowi wyodrębniony segment działalności Wnioskodawcy, zarówno pod względem funkcjonalnym jak i organizacyjnym i finansowym. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienie Wnioskodawcy, przenoszony majątek stanowi ZCP w rozumieniu ustawy VAT. Jak wskazuje Wnioskodawca działalność nieregulowana posiada odrębne struktury organizacyjne – menadżerowie i procesy decyzyjne są rozłączne i autonomiczne. W skład działalności Spółki Przejmującej wejdą wszystkie kluczowe komponenty niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, tj urządzenia biurowe, laptopy, telefony, meble, oprogramowanie, czy umowy z dostawcami i klientami. Również kwestie alokacji kosztów związanych z działalnością nieregulowaną i regulowaną (pozostającą u Wnioskodawcy) zostały tak rozwiązane, aby była możliwość precyzyjnego przyporządkowania do działalności nieregulowanej. Ponadto, prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i rejestrację przychodów i kosztów dla obu działalności odrębnie, możliwość sporządzenia wyników finansowych i odrębnych bilansów i rachunku zysków i strat. W skład tej działalności wchodzić będą zarówno składniki materialne jak i niematerialne, tj. umowy serwisowe, zobowiązania, licencje i należności.

W konsekwencji, działalność nieregulowana (SSC) opisana przez Wnioskodawcę, posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy tj. będzie stanowiła organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem planowana czynność podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności nieregulowanej do Spółki Przejmującej będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Z racji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa.

W zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, tut. Organ informuje, ze wydane zostanie w tym zakresie odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.