Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-636/10/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-15
Teza: Czy wniesienie Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; Luksemburg; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielką akcji spółek kapitałowych, w tym publicznych, a także udziałów w spółkach kapitałowych, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej we wniosku łącznie „Aktywa").

Wnioskodawczyni zamierza wnieść niektóre spośród Aktywów jako aport (wkład niepieniężny) do spółek kapitałowych z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga („LSK”), przy czym łączna cena emisyjna tytułów uczestnictwa (udziały lub akcje) w LSK objętych przez niego za wkład niepieniężny byłaby równa wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Natomiast łączna wartość nominalna tytułów uczestnictwa (udziałów lub akcji) w LSK objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny byłaby niższa od wartości rynkowej Aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy łączną ceną emisyjną a łączną wartością nominalną tytułów uczestnictwa zostałaby odniesiona na kapitał zapasowy lub inny podobny w LSK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego spowoduje powstanie po stronie Podatnika przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegał dochód w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną tytułów uczestnictwa w LSK objętych w zamian za wkład niepieniężny a kosztem uzyskania przychodów określonym w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wypadku, gdy wartość nominalna tytułów uczestnictwa w LSK będzie równa lub niższa niż koszt uzyskania przychodów określony w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie całości lub części Aktywów do LSK w formie wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wypadku wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do LSK stosuje się odpowiednie przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na brzmienie art. 13 ust. 4 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., który to przepis przewiduje, iż opodatkowanie zysków z tytułu zbycia udziałów lub akcji powinno nastąpić w kraju miejsca zamieszkania zbywcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Z kolei art. 19 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż w wypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z zestawionych wyżej przepisów wynika, że choć przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wartość nominalna objętych za ten wkład udziałów lub akcji, to jednak transakcja taka powinna odbywać się na warunkach rynkowych. Gdyby więc wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny odbiegała znacznie i bez uzasadnienia od wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej mógłby określić wartość uzyskanego przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Wynika z tego, iż ewentualna różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego powinna mieć uzasadnienie prawne. Takim uzasadnieniem jest, zdaniem podatnika, dokonanie emisji udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej tych udziałów lub akcji, pod warunkiem że cena emisyjna będzie równa wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Przyjęcie ceny emisyjnej różnej od ceny nominalnej może być w szczególności wynikiem porozumienia udziałowców lub akcjonariuszy.

Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e tej ustawy.

Podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB4/415-614/09-4/MP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1566/08-4/MG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. ITPB1/415-778/08/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. (sygn. ITPB1/415-467/08/HD), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. (sygn. IPPB2/415-501/07-4/IŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

1.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

5.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i ustawy).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 Nr 110, poz. 527).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, nie wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy t.j. w Polsce.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, w postaci akcji spółek kapitałowych, w tym publicznych, a także udziałów w spółkach kapitałowych, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy – co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów (akcji) w innej spółce.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia treść art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, użyte w tym przepisie słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt. II FSK 1165/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09).

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Jednakże nie wynika to z okoliczności podanych we wniosku, lecz z przedstawionej wyżej interpretacji przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 19 ust 4 ww. ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały (akcje) w spółce kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport. Jeżeli ustalone zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów nie są niższe niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) to nie wystąpi dochód do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.