Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.346.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-22
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Etapu Konstrukcji, Etapu Produkcji, Etapu Wdrażania oraz Etapu Zmian stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), co uprawnia Wnioskodawcę do dokonywania odliczeń na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: definicja; prace; ulga
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 maja 2022 r., uzupełniony 17 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca sp. z o.o. dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej.

Wnioskodawca projektuje i produkuje zaawansowane rozwiązania technologiczne w obszarze bezpieczeństwa teleinformatycznego. Działalność Wnioskodawcy stanowią zarówno projekty realizowane na zlecenie służb odpowiedzialnych za teleinformatyczną (w tym telekomunikacyjną) ochronę informacji niejawnych w Polsce, jak i projekty własne, których efekt jest sprzedawany na rzecz innych jednostek administracji publicznej. Rozwiązania powstające w wyniku obu powyższych kategorii prac dotyczą ochrony Informacji niejawnych lub Innych Informacji prawnie chronionych.

Przygotowywane przez Wnioskodawcę rozwiązania wymagają analizy dostępnych technologii, badaniu nowych rozwiązań, a następnie rozwojowi najlepszych z nich, które posłużą do budowy gotowych, kompletnych urządzeń kryptograficznych (dalej jako: „Urządzenia”). Działania te obejmują zarówno prace programistyczne, jak również prace konstruktorów elektroników, analityków, architektów rozwiązań programistycznych, elektronicznych I telekomunikacyjnych. Wskazane wyżej prace są realizowane przez wysoko wykwalifikowany personel Wnioskodawcy, który posiada odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Opracowanie każdego Urządzenia jest realizowane przez Wnioskodawcę w ramach oddzielnego i obliczonego na kilka lat projektu, który każdorazowo przebiega według następującego harmonogramu prac:

1\. Etapu Konstrukcji, na który składają się fazy:

a) opracowania koncepcji

b) wstępnej realizacji

c) testów przedprodukcyjnych

d) prototypowania

2\. Etapu Produkcji, na który składają się fazy:

a) planowania produkcji

b) produkcji seryjnej

c) testów poprodukcyjnych

3\. Etapu Wdrożenia, na który składają się fazy:

a) analizy systemów użytkownika końcowego

b) opracowania projektu wdrażania

c) prac Instalacyjnych

1\. Etap Konstrukcji

a) Faza opracowania koncepcji

Na początku etapu konstrukcji powstaje koncepcja nowego rozwiązania technicznego, które w przyszłości może stanowić kompletne Urządzenie i zarazem produkt Wnioskodawcy. Jego projekt zostaje przygotowany przez pracowników Wnioskodawcy w oparciu o kierunkowe założenia przedstawione przez podmiot zamawiający albo w oparciu o założenia przyjęte wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Opracowanie koncepcji nowego projektu następuje w wyniku przeprowadzenia złożonej analizy technicznej, w rezultacie której powstaje opis funkcjonalny danego Urządzenia oraz wstępny projekt techniczny. Dokument ten stanowi punkt odniesienia do dalszej pracy nad Urządzeniem, bowiem zawiera on Informacje na temat najważniejszych kwestii technicznych I technologicznych (m.in. charakterystyka działania podzespołów elektronicznych oraz plan systemów zabezpieczeń kryptograficznych).

Podczas prac nad koncepcją nowego Urządzenia Wnioskodawca dokonuje również oceny co do jego możliwości produkcyjnych. Polega ona na zidentyfikowaniu potrzeb związanych z opracowaniem nowych technologii albo zaadaptowaniem lub rozwinięciem technologii już posiadanych przez Wnioskodawcę.

b) Faza wstępnej realizacji

W następnej kolejności Wnioskodawca przystępuje do prac związanych z realizacją projektu. W jej trakcie powstają wstępne wersje rozwiązań technicznych, które są wynikiem wcześniejszych prac koncepcyjnych. Podczas fazy realizacji Wnioskodawca opracowuje nowe rozwiązania cząstkowe, a także dokonuje dalszej analizy możliwości zastosowania rozwiązań już posiadanych poprzez dostosowanie Ich do projektu nowego Urządzenia.

W efekcie prac podejmowanych w fazie realizacji powstaje wstępna wersja nowego rozwiązania technicznego służącego do szyfrowania określonych Informacji, która nie posiada jeszcze kompletnej funkcjonalności, docelowej budowy (tj. ostatecznej wersji komponentów, płyt elektronicznych czy obudowy) ani ostatecznej funkcjonalności I struktury kodów źródłowych dedykowanego oprogramowania.

c) Faza testów przedprodukcyjnych

Po zakończeniu fazy realizacji Wnioskodawca przystępuje do fazy testów. W jej trakcie następuje opracowanie schematu czynności służących do weryfikacji poprawności działania nowego Urządzenia. Oprócz tego, w fazie testów Wnioskodawca przygotowuje plan czynności kontrolnych, a także tworzy niezbędne ku temu oprogramowanie. Opracowane testy dotyczą poprawności działania poszczególnych podzespołów elektronicznych Urządzenia, jego oprogramowania oraz jego całkowitej funkcjonalności.

d) Faza prototypowania

Faza prototypowania następuje po pozytywnym zakończeniu testów i wprowadzeniu ewentualnych poprawek do tworzonego Urządzenia. W tej fazie przygotowywany jest ostateczny projekt podzespołów elektronicznych Urządzenia i dedykowanego dla niego oprogramowania.

2\. Etap Produkcji

a) Faza planowania produkcji

Faza planowania produkcji jest niezbędna do zapewnienia ciągłego wytwarzania Urządzeń w sposób zgodny z obowiązującymi Wnioskodawcę procedurami. W jej trakcie opracowywane są założenia dotyczące sposobu montażu podzespołów elektronicznych, a także tworzone są wzorcowe wiązki elektryczne i sposób złożenia obudowy zapewniający wysokie bezpieczeństwo fizyczne Urządzeń.

W fazie planowania produkcji dokonywane są także prace, których celem jest zapewnienie poprawności działania Urządzeń. W ich trakcie Wnioskodawca opracowuje dedykowane do nowo produkowanych Urządzeń narzędzia testujące (tzw. testery), które są wykorzystywane przez ich podwykonawców do potwierdzenia poprawności montażu podzespołów.

W fazie planowania produkcji powstaje również stanowisko do wgrywania oprogramowania układowego do złożonego Urządzenia oraz stanowisko do jego personalizacji przez jego użytkowników (tj. specjalistycznego oprogramowania dedykowanego do posiadanego przez Wnioskodawcę komputera i modułu służącego do podłączenia komputera z Urządzeniem). Dodatkowo, w jej trakcie zostaje opracowany dalszy schemat testów Urządzenia, który następuje po zakończeniu montażu wszystkich komponentów elektronicznych.

b) Faza produkcji

Faza ta częściowo obydwa się poprzez zaangażowanie podwykonawcy produkującego część komponentów, które wymagają wyspecjalizowanej linii produkcyjnej. Pozostałe części są produkowane przez Wnioskodawcę. Po skompletowaniu wszystkich podzespołów Wnioskodawca dokonuje montażu Urządzeń zgodnie z opracowanymi w fazie planowania produkcji wzorcami, schematami i procedurami.

c) Faza testów

W trakcie fazy testów Wnioskodawca dokonuje czynności związanych z weryfikacją poprawności działania wyprodukowanego Urządzenia. Prace wykonywane w ramach tego etapu wymagają posiadania wiedzy eksperckiej z zakresu budowy i działania Urządzenia, a uzyskane w ich wyniku dane są interpretowane w celu wprowadzenia ewentualnych poprawek oraz zwiększenia zasobów wiedzy Wnioskodawcy w obszarze realizowanych przez nią technologii.

3\. Etap Wdrażania

a) Faza analizy systemu

Etap wdrożenia rozpoczyna się od analizy systemu użytkownika końcowego pod kątem jego rozbudowy o wyprodukowane przez Wnioskodawcę Urządzenia. Na tej podstawie możliwe jest przygotowanie projektu wdrożenia.

Faza analizy systemu i faza opracowania projektu wdrożenia przeplatają się ze sobą, gdyż jest to proces integracyjny, który następuje w wyniku przeprowadzenia szeregu prób i testów. Ostatecznie faza analizy systemu kończy się opracowaniem ostatecznej wersji projektu wdrożenia.

b) Faza opracowania projektu wdrażania

W trakcie fazy opracowania projektu wdrożenia następuje przygotowanie technicznej specyfikacji opisującej wdrożenie systemu rozwiązań dotyczących nowo wyprodukowanego Urządzenia. Przygotowanie projektu wdrażania wymaga uwzględniania danych pozyskanych w trakcie analizy systemu użytkownika końcowego, w oparciu, o które opracowana jest konfiguracja Urządzeń w celu ich dołączenia do istniejącego systemu użytkownika końcowego lub utworzenia nowego systemu. W fazie tej powstaje autorska dokumentacja techniczna (wdrożeniowa i powdrożeniowa) oraz „wkład” do dokumentacji na potrzeby akredytacji systemu przez właściwe służby (ABW lub SKW).

c) Faza prac instalacyjnych

Faza prac instalacyjnych polega na montażu Urządzenia u jego odbiorcy w sposób zapewniający możliwość korzystania z jego wszystkich funkcjonalności. Czynności dokonywane w jej trakcie są dokonywane według opracowania Wnioskodawcy, tj. na podstawie dokumentacji stworzonej w fazie opracowania projektu wdrożenia. Faza ta jest końcowym etapem związanym z realizowanym przez Wnioskodawcę zamówieniem na Urządzenie.

Po zakończeniu fazy prac instalacyjnych Wnioskodawca może dokonywać jeszcze czynności dotyczących wprowadzenia ulepszeń, modyfikacji lub poprawek do istniejących już Urządzeń i ich oprogramowania oraz konfiguracji całego systemu użytkownika końcowego („Etap Zmian”). Dokonywane zmiany mogą być wynikiem konieczności wprowadzenia nowych funkcjonalności do Urządzenia, dostosowania go do współdziałania z innymi urządzeniami lub oprogramowaniem czy też wprowadzenia ulepszeń będących wynikiem opracowanych przez Wnioskodawcę technologii. Etap Zmian dotyczy wszystkich prac, które mają miejsce na etapie konstrukcji, tj. w fazach opracowania koncepcji, wstępnej realizacji, testów przedprodukcyjnych oraz prototypowania.

W piśmie uzupełniającym wniosek z 17 sierpnia 2022 r. wskazali Państwo, że

\- w pełnym zakresie, wszystkie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wchodzące w skład prac wykonywanych w ramach: Etapu Konstrukcji, Etapu Produkcji, Etapu Wdrażania oraz Etapu Zmian mają charakter twórczy, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

\- powyższa działalność jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, oraz

\- powyższa działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Etapu Konstrukcji, Etapu Produkcji, Etapu Wdrażania oraz Etapu Zmian stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), co uprawnia Wnioskodawcę do dokonywania odliczeń na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace w ramach Etapu Konstrukcji, Etapu Produkcji, Etapu Wdrażania oraz Etapu Zmian stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, co uprawnia Wnioskodawcę do dokonywania odliczeń na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wobec tego kwalifikacja danej aktywności jako działalności badawczo-rozwojowej wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a. posiadania statusu badań naukowych lub prac rozwojowych;

b. posiadania twórczego charakteru;

c. posiadania cechy systematyczności; oraz

d. posiadania celu polegającego na zwiększeniu zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Ad a) - uznanie działalności Wnioskodawcy za badania naukowe lub prace rozwojowe

Pojęcia „badań naukowych” i „prac rozwojowych” posiadają swoje odrębne definicje ustawowe.

Zgodnie z art. 4 pkt 27 Ustawy CIT, badania naukowe są rozumiane jako:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o Szkolnictwie Wyższym i Nauce; oraz

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o Szkolnictwie Wyższym i Nauce.

Wobec tego pojęcie „badań naukowych” powinno zostać ustalone w oparciu o przepisy ustawy Prawo Szkolnictwie Wyższym nauce i zgodnie z jej art. 4 ust. 2 są one działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność nie nosi znamion badań naukowych. W konsekwencji dalsza część uzasadnienia powinna dotyczyć oceny co możliwości uznania, że prowadzi on „prace rozwojowe”.

Pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy CIT oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak stanowi ww. przepis, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, z „pracami rozwojowymi” mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę (np. z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej lub innej wiedzy i umiejętności) do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub usług oraz procesów i technologii produkcji. Co więcej, kwalifikacja danej działalności jako „prac rozwojowych” nie wymaga, aby w jej ramach doszło do pozyskania nowej wiedzy, lecz do wykorzystania wiedzy i umiejętności już dostępnych. Oznacza to, że „prace rozwojowe” polegają na wykorzystaniu zasobów wiedzy już dostępnej do opracowania produktów ulepszonych lub nowych produktów.

Należy mieć też na uwadze, że z zakresu prac rozwojowych została wyłączona działalność obejmująca tzw. rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeśli mają one postać ulepszeń.

W świetle powyższego należy zauważyć, że, głównym celem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie nowych Urządzeń lub udoskonalenie istniejących poprzez znaczą zmianę (ulepszenie) ich parametrów użytkowych. Realizacja prac w tym zakresie odbywa się poprzez wykorzystanie najbardziej aktualnej wiedzy naukowej jaka jest nieustannie zdobywana przez pracowników Wnioskodawcy w przedmiocie: kryptologil, telekomunikacji, informatyki i elektroniki**.** Ponadto, know-how wypracowany w ramach prac nad Urządzeniami jest nie tylko używany do bieżących projektów, ale również jest on gromadzony i dalej przetwarzany przez pracowników Wnioskodawcy dla przyszłych zamówień.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność nie powinna być postrzegana jako polegająca na rutynowych i okresowych zmianach jej produktów. Pojęcia „rutynowy” i „okresowy” nie posiadają legalnej definicji na gruncie Ustawy CIT. Wobec tego ustalenie ich znaczenia powinno zostać dokonane w oparciu o powszechne rozumienie tych wyrazów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wyraz „rutynowy” należy rozumieć jako: „wykonywany często i niemal automatycznie”, a także jako: „wykonywany według utartych schematów”.

W tym kontekście należy zauważyć, że istota prac Wnioskodawcy polega na opracowaniu intelektualnego wkładu mającego na celu utworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań, które muszą odpowiadać aktualnemu postępowi technicznemu w dziedzinie kryptografii. Wobec tego nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy przebiega „niemal automatycznie” lub „według utartych schematów”. Czynności wykonywane w ramach prac nad każdym Urządzeniem są wysoce zindywidualizowane. Ponadto, wynik prac Wnioskodawcy, już z samej istoty tworzonych przez nią rozwiązań technicznych, musi być również niepowtarzalny. Dlatego, w celu pomyślnego przeprowadzenia prac związanych z opracowaniem danego Urządzenia, konieczne jest wytworzenie innowacyjnych rozwiązań przez Wnioskodawcę. W przeciwnym razie jej Urządzenia nie zapewniałyby bezpieczeństwa w zakresie szyfrowanych przez nie informacji.

Z kolei, pojęcie „okresowy" jest definiowane przez Słownik Języka Polskiego PWN jako: „powtarzający się, występujący co pewien czas”. Leksykalne znaczenie tego wyrazu wskazuje, że „okresowość” jest rozumiana jako zamknięty zespół czynności, które każdorazowo występują po sobie. Ponadto, zestawienie tego pojęcia przez ustawodawcę ze słowem „rutynowy” sugeruje, aby je rozumieć jako wyrazy bliskoznaczne. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że „okresowe zmiany” obejmują czynności, które są mało istotne i nie pociągają za sobą postępu technologicznego.

W przypadku Wnioskodawcy czynności wykonywane w związku z tworzeniem Urządzeń nie mogą być uznane za noszące cechy „okresowej zmiany”. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że opracowanie Urządzeń wymaga stworzenia nowego rozwiązania technicznego. Praca Wnioskodawcy w tym zakresie jest podzielona na wiele etapów, wymaga przeprowadzenia licznych analiz, a realizacja prac nad Urządzeniem jest przewidziana na czas kilku lat. Z tego powodu nie można uznać, że prace Wnioskodawcy sprowadzają się do nieistotnych, okresowych modyfikacji jej produktów. Oznacza to, że nie są one „rutynowe” ani nie stanowią „okresowych zmian”.

W konsekwencji należy uznać, że prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Etapu Konstrukcji, Etapu Produkcji, Etapu Wdrożenia oraz Etapu Zmian stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad b) - twórczy charakter działalności Wnioskodawcy

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia „działalności twórczej”, a więc ustalenie jego znaczenia powinno nastąpić w oparciu o reguły wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „działalność twórcza” jest rozumiana jako: „zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia” (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstanie czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć, powodować powstanie czegoś).

Dodatkowych wskazówek w zakresie ustalenia znaczenia tego pojęcia można poszukiwać na gruncie opracowań dotyczących przepisów ustawy o prawie autorskim. Idąc w ślad z tym kierunkiem należy wskazać, że cecha twórczości dotyczy głównie rezultatu działalności człowieka o charakterze kreacyjnym, a jej spełnienie następuje poprzez nowy wytwór intelektu (por. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha Twórczości i Indywidualności, \[w:\] Prawo autorskie, Wolters Kluwer, dostęp online, rozdział 1.3.). Co więcej, prawo autorskie wiąże pojęcie „twórczości” z posiadaniem cechy „nowości” danego przejawu działalności.

Z kolei, jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej jako „Objaśnienia”): „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

W świetle powyższego, uzasadniona jest argumentacja, że działalność Wnioskodawcy związana z opracowywaniem Urządzeń ma charakter twórczy. Praca nad Urządzeniami wymaga połączenia ze sobą wiedzy z różnych dziedzin nauki, a następnie jej wcielenia w życie poprzez produkcję i wdrożenie danego Urządzenia u jego odbiorcy. Co więcej, produkcja lub udoskonalenie każdego z nowych Urządzeń wymaga zarówno opracowania nieznanych rozwiązań konstrukcyjnych jak i stworzenia lub zastosowania innowacyjnych technologii. Prowadzi to do wytworzenia nowych, bezpieczniejszych rozwiązań w dziedzinie kryptografii - nie tylko w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale także i polskiego rynku. W rezultacie, zostają opracowane Urządzenia o unikatowym i indywidualnym charakterze pod względem ich parametrów technicznych. To z kolei, w naszej ocenie wpisuje się zarówno w językowe i prawne rozumienie terminu „twórczy”.

Ad c) - uznanie działalności Wnioskodawcy za systematyczną

Na gruncie Ustawy CIT nie występuje również definicja pojęcia „systematyczności”, dlatego ustalenie jego znaczenia powinno także nastąpić poprzez odwołanie się do jego powszechnego rozumienia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „systematyczność" posiada następujące znaczenia:

(II) „robiący coś regularnie i starannie”;

(III) o procesach: „zachodzący stale od dłuższego czasu”;

(IV) o działaniach: „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też o efektach takich działań: planowy, metodyczny

W konsekwencji działalność rozumiana jako „systematyczna" powinna być prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny.

Cechy te niewątpliwie można przypisać działalności Wnioskodawcy, którego prace związane z produkcją i modyfikacjami Urządzeń są realizowane w sposób zorganizowany, staranny, ciągły i zaplanowany. Prace nad Urządzeniami dokonywane są w podziale na poszczególne etapy, za których realizację odpowiedzialny jest wybrany personel. Dodatkowo, Urządzenia tworzone przez Wnioskodawcę wymagają przemyślanego zaprojektowania, a także dokładnego montażu Ich podzespołów. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie Urządzeń nieprzerwanie od kilku lat i zamierza ją prowadzić także w przyszłości. 0 planowym systemie działań świadczy z kolei sposób opracowywania technologii przez Wnioskodawcę, a także jej dalsze wykorzystanie w produkcji I montażu Urządzeń. W konsekwencji należy uznać, że działalność Wnioskodawcy powinna móc zostać uznana za „systematyczną".

Ad d) - cel działalności polegający na zwiększeniu zasobów wiedzy oraz wykorzystaniu jej do tworzenia nowych zastosowań

Kryterium to dotyczy rezultatu prowadzonej działalności i zgodnie z Objaśnieniami jest ono odnoszone do wiedzy danego przedsiębiorstwa. Warunek „zwiększenia zasobów wiedzy” jest przede wszystkim utożsamiany z działalnością naukową. Z kolei warunek „wykorzystania Istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" odnosi się głównie do prac rozwojowych, w rezultacie to z jego perspektywy powinna być oceniana działalność Wnioskodawcy.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że wykonywane przez niego projekty każdorazowo wymagają zwiększenia wiedzy w zakresie technologii koniecznej do opracowywanych Urządzeń. Dzięki temu Wnioskodawca jest w stanie tworzyć lub modyfikować Urządzenia, które odpowiadają aktualnym wyzwaniom technologicznym. Tym samym warunek, aby działalność była podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań powinien zostać uznany za spełniony.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Etapu Konstrukcji, Etapu Produkcji, Etapu Wdrożenia oraz Etapu Zmian stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie stanowiska**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 updop, wskazano, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

W ocenie Organu opisane w stanie faktycznym prace wykonywane na Etapie Konstrukcji i Etapie Zmian, wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na gruncie updop. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednak nie sposób stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace na Etapie Produkcji i Etapie Wdrażania mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Nie można również stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prac wykonywanych na Etapie Produkcji i Etapie Wdrażania stanowi działalność rozwojową. Opisane w tych Etapach prace, związane są z przygotowaniem Urządzeń do produkcji oraz samą produkcją, dlatego nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanym przepisie.

Jak już wyżej wskazano, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej powinien przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Natomiast, prace wymienione we wniosku w ramach Etapu Produkcji i Etapu Wdrożenia, takich znamion nie posiadają.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Etapu Konstrukcji oraz Etapu Zmian stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), co uprawnia Wnioskodawcę do dokonywania odliczeń na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Natomiast Etap Produkcji, Etap Wdrażania nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).