Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-726/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanych pożyczek.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanych pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia spółce komandytowej nieoprocentowanych pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawczyni wraz z mężem, córką i synem zostanie wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). Działalność Spółki będzie obejmowała między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Mąż, córka oraz syn Wnioskodawczyni zamierzają udzielić Spółce nieoprocentowanych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że mąż Wnioskodawczyni udzieli pożyczki ze środków stanowiących wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni oraz jej męża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez męża, córkę oraz syna Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji udzielenia Spółce nieoprocentowanych pożyczek przez męża, córkę oraz syna Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Udzielenie pożyczki spółce osobowej, z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT, stanowi udzielenie pożyczki jej wspólnikom.

Osoba fizyczna, która dla celów działalności gospodarczej korzysta z nieoprocentowanych pożyczek, co do zasady uzyskuje przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W zakresie nieoprocentowanych pożyczek, udzielonych Spółce przez pozostałych wspólników (męża, córkę oraz syna Wnioskodawczyni), u Wnioskodawczyni powstanie więc przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w części, w jakiej uczestniczy ona w zyskach Spółki. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, przychód ten będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na pokrewieństwo, tj. uzyskanie nieodpłatnego świadczenia od osób (mąż, córka oraz syn) zaliczonych do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (t. j. Dz. U. 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Ze względu na wyrażoną w art. 8 ustawy o PIT tzw. transparentność podatkową spółek osobowych, dla objęcia przychodu zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT nie będzie miało znaczenia, że Wnioskodawczyni osiągnie ten przychód za pośrednictwem Spółki.

Fakt, że dany przychód jest uzyskiwany za pośrednictwem spółki komandytowej (spółki cywilnej, jawnej czy partnerskiej) nie ma bowiem wpływu na „podatkowy charakter” tego przychodu (m.in. na zakwalifikowanie do źródła przychodu, objęcie zwolnieniem podatkowym czy wyłączeniem spod opodatkowania).

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1370/13-2/TW;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. ILPB1/415-963/13-2/IM: „Zauważyć jednak należy, że jak wskazano powyżej, spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że rodzice Wnioskodawcy, udzielą nieoprocentowanych pożyczek spółce osobowej, w której są wspólnikami. Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki w części udzielonej przez rodziców. Jednakże przychód (dochód) ten, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na pokrewieństwo. tj. uzyskanie nieodpłatnego świadczenia od osoby (rodziców) zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn”;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2011 r. sygn. ITPB1/415-205/11/AD: „(\`(...)\`) w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki, spółka jawna uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie. To z kolei oznacza dla Pana, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nienaliczone odsetki będą stanowiły dla Pana jako wspólnika spółki przychód z nieodpłatnych świadczeń, proporcjonalnie do udziału w zysku. Przychód ten z uwagi, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonkowie), będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB1/415-329/09-4/IF: „(\`(...)\`) w związku z tym, iż wspólnikami spółki jawnej są członkowie najbliższej rodziny, to wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będzie stanowiła dla wspólników spółki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Przy czym art. 8 ww. Kodeksu wskazuje, że spółka komandytowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, może we własnym imieniu (odrębnie od swoich wspólników) nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych − mającym zastosowanie w odniesieniu do spółek komandytowych na podstawie dyspozycji zawartej w art. 103 tego Kodeksu − majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powołanych przepisów należy zauważyć, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym − w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy − przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem, córką i synem zostanie wspólnikiem w spółce komandytowej. Mąż, córka oraz syn Wnioskodawczyni zamierzają udzielić ww. spółce nieoprocentowanych pożyczek. Zainteresowana wskazała przy tym, że mąż Wnioskodawczyni udzieli pożyczki ze środków stanowiących wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni oraz jej męża.

W związku z tym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w sytuacji udzielenia spółce nieoprocentowanych pożyczek przez męża, córkę oraz syna Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę na przepisy regulujące ustrój majątkowy pomiędzy małżonkami.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Jak stanowi art. 31 § 2 ww. Kodeksu, do majątku wspólnego należą w szczególności:

1.  pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;
2.  dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;
3.  środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;
4.  kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.).

Natomiast art. 34 ww. ustawy stanowi, że każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka.

Powyższe przepisy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasność łączną, co oznacza, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc, z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego.

Udzielenie przez męża Wnioskodawczyni nieoprocentowanej pożyczki ze środków wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków na rzecz spółki komandytowej, nie skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawczyni. Należy zwrócić uwagę na fakt, że środki pieniężne, z których mąż Wnioskodawczyni udzieli pożyczki, będą objęte małżeńską wspólnością majątkową − współwłasnością łączną. Z podatkowego punktu widzenia jest to zatem świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią przychody i koszty Wnioskodawczyni. W takim przypadku u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie – ze środków stanowiących wspólność majątkową małżonków.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych udzielenia spółce nieoprocentowanych pożyczek przez córkę oraz syna Wnioskodawczyni, tut. Organ zauważa, że udzielenie przez ww. osoby nieoprocentowanych pożyczek na rzecz spółki komandytowej, której Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

W rozpatrywanej sprawie spółka uzyska bowiem prawo do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału (córki oraz syna Wnioskodawczyni). Mając jednakże na względzie fakt, że spółka komandytowa, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest podatnikiem, obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstanie po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólniku tej spółki.

Przy czym w odniesieniu do Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymaga bowiem podkreślenia, że beneficjentem nieodpłatnego świadczenia będzie spółka komandytowa, a więc odrębny od jej wspólników podmiot prawny, posiadający odrębny majątek, a nie poszczególni wspólnicy tej spółki. W związku z tym, ww. zwolnienie z opodatkowania w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, udzielenie spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki przez męża Wnioskodawczyni nie będzie stanowić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawczyni – wspólniku tej spółki. Wynika to z faktu objęcia środków pieniężnych, z których mąż Wnioskodawczyni udzieli pożyczki, małżeńską wspólnością majątkową − współwłasnością łączną.

Natomiast w związku z udzieleniem spółce komandytowej nieoprocentowanych pożyczek przez córkę oraz syna Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych rozważań wynika, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie w nawiązaniu do interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, tut. Organ wskazuje na możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.