Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.155.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
Słowa kluczowe: barter; gmina; infrastruktura
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udostępnienia przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: także jako „Infrastruktura”).

Praktyka gospodarowania Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…) (dalej: „Spółka” lub „Zakład”). W tym celu, Gmina zawarła z Zakładem umowę o administrowanie na okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z umową, Gmina udostępnia Spółce Infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i pobierania z niej pożytków. Zgodnie z umową, do zadań Spółki należy w szczególności:

1.  bieżąca eksploatacja, konserwacja i utrzymanie w stałej sprawności technicznej sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej wraz z istniejącą Infrastrukturą,
2.  utrzymywanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych we właściwym stanie sanitarnym, funkcjonalnym i estetycznym,
3.  dokonywanie okresowych przeglądów urządzeń, instalacji i elementów wyposażenia elektroenergetycznego zgodnie z dokumentacją techniczno-ruchową oraz obowiązującymi przepisami,
4.  prowadzenie ewidencji wyposażenia w istniejących obiektach,
5.  niezwłoczne informowanie Gminy o pojawiających się awariach,
6.  usuwanie awarii sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej polegające m.in. na udrożnianiu sieci oraz na naprawie i wymianie istniejącego uzbrojenia,
7.  usuwanie awarii na przepompowniach, oczyszczalniach ścieków, hydroforniach, ujęciach wody – wykonywanie bieżących remontów, napraw i wszystkich innych czynności umożliwiających ich prawidłową pracę,
8.  nadzór przez osoby uprawnione nad pracami remontowymi/naprawczymi,
9.  kontrola legalności zrzutu ścieków i podłączeń do sieci kanalizacyjnej oraz sieci wodociągowej, prowadzenie ewidencji opróżnień szamb i przydomowych oczyszczalni ścieków,
10.  rozliczanie ilościowo-wartościowe dostarczonej wody i ścieków w okresie rozliczeniowym na podstawie zawartych umów na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków,
11.  ponoszenie kosztów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, bieżącymi naprawami i konserwacją sieci wodociągowych, sieci kanalizacyjnych i przepompowni ścieków, wydawanie warunków technicznych i udzielanie w porozumieniu z Gminą zgody na podłączenie do sieci kanalizacyjnej i wodociągowej,
12.  uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i przyłączy kanalizacji sanitarnej zgodnie z wydanymi wcześniej warunkami technicznymi,
13.  odbiory techniczne przyłączy wodociągowych i przyłączy kanalizacyjnych z zapewnieniem udziału w nich osoby posiadającej uprawnienia do wykonywania w/w odbiorów,
14.  spełnianie warunków sprawozdawczych wynikających z obowiązujących przepisów, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Tym samym, Gmina udostępnia Spółce swoją Infrastrukturę w celu świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem tej Infrastruktury. Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje powierzone zadania, w tym zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług oraz pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W przekonaniu Gminy, pomiędzy nią a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Tj. można wyodrębnić dwa równoważące się świadczenia (udostępnienie majątku do eksploatacji w zamian za przejęcie szeregu obowiązków z zakresu obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) dokonywane pomiędzy Spółką a Gminą.

Gmina pragnie zauważyć, że korzysta ona ekonomicznie na tym, iż Infrastruktura stanowiąca jej własność jest eksploatowana przez Spółkę, która we własnym zakresie świadczy usługi wymienione w pkt a)-n) powyżej, ponosi koszty jej utrzymania i obsługi, zatrudnienia pracowników oraz nabycia i utrzymania sprzętu, a które w przeciwnym razie, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Ponadto, wzajemne świadczenia pomiędzy Gminą, a Spółką są wycenione jako równowartościowe i wyglądają w następujący sposób:

Gmina udostępnia na rzecz Spółki Infrastrukturę, za pomocą której Spółka prowadzi działalność zarobkową, polegającą na świadczeniu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Jako że Gmina zobowiązana jest do zapewnienia mieszkańcom zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, a nie posiada sprzętu ani zasobów ludzkich, które pozwalałby jej na samodzielne świadczenie ww. usług, Spółka przejmuje od niej te obowiązki i na własny koszt zajmuje się obsługą i eksploatacją Infrastruktury.

A zatem Spółka zwalnia Gminę z obowiązku świadczenia ww. usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jak również utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżącej konserwacji i napraw, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań jakości wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że nie musi samodzielnie wykonywać zadań z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, ani ponosić kosztów fizycznej obsługi Infrastruktury, jej remontów oraz obsługi księgowej.

Natomiast Spółka uzyskuje nieopłatnie Infrastrukturę wybudowaną przez Gminę (jak również kolejne wybudowane w przyszłości odcinki) do prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków. Przychody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków trafiają do Spółki. Ponadto, koszty związane z realizacją zadań inwestycyjnych, tj. budowy, rozbudowy, przebudowy lub remontu sieci i urządzeń o wartości jednorazowej zadania (jednorazowej inwestycji na danym obiekcie/odcinku) przekraczającej (…) zł netto ponosi Gmina, zaś koszty związane z realizacją robót związanych z modernizacją lub wymianą elementów wyposażenia przepompowni, oczyszczalni ścieków lub studni głębinowych o wartości jednorazowej zadania (jednorazowej inwestycji na danym obiekcie) przekraczającej (…) zł netto ponosi również Gmina.

Z tytułu powyższych usług wzajemnych strony ustaliły wzajemne wynagrodzenie. Strony oszacowały, iż wzajemne świadczenia są równowartościowe i będą należne każdorazowo na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Wynagrodzenie za usługi wynosi (…) złotych (słownie: (…) złotych) netto miesięcznie. Do kwoty wynagrodzenia dolicza się kwotę podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
2.  dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
3.  wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie \[polegające na wymianie towar za towar - przyp. Wnioskodawcy\] nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej”. We wskazanym wyroku Trybunał podkreślił również: „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż inny podmiot przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania i konserwacji sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), zaś Spółka korzysta z udostępnionej Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. Dodatkowo nie ponosi kosztów kolejnych inwestycji i istotnych modernizacji lub remontów (powyżej 5 tys. zł netto). W efekcie, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką.

Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych, zgodnie z umową, strony ustaliły wzajemne wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu, które wynosi (…) złotych (słownie: (…) złotych) netto miesięcznie. Do kwoty wynagrodzenia dolicza się kwotę podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że stosunki pomiędzy Gminą a Spółką mają charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy w ramach wykonywania czynności udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczy usługi) i działa w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-710/15-2/AT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: „w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, skoro Gmina „zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Spółce”, zaś spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków a także ponoszenia kosztów, a jednocześnie z tytułu przedmiotu umowy spółka pobiera „pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz”, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, nie korzystającą ze zwolnienia z VAT. ”.

Tak samo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ITPP1/4512-885/15/DM.

Powyższe stanowisko zdają się potwierdzać również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, i tak:

*   z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.792.2018.2.AS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której Organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „(\`(...)\`) w analizowanej sprawie dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach inwestycji w infrastrukturę w oparciu o umowę barteru, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ponieważ efekty tej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą ze Związkiem. W związku z tym, w odniesieniu do infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Związku w zamian za świadczenia realizowane na rzecz Gminy przez Związek w ramach umowy barteru, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”;

*   z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-238/14/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż: „dokonywane przez Gminę udostępnienie Spółce oczyszczalni ścieków i udostępnianie (\`(...)\`) w celu ich eksploatacji i czerpania zysków, stanowi i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpłatnością dla Gminy jest/będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu tej infrastruktury. W konsekwencji należy potwierdzić stanowisko Gminy, że czynność powyższa podlega/podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.”;

*   z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Gminy, że „udostępnienie Infrastruktury wodociągowej na rzecz Przedsiębiorców w zamian za przedstawione świadczenia stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia”;

*   z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał, iż: „udostępnienie przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków.”;

*   z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej.”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy udostępnienie przez nią Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Działalność w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…). W tym celu Gmina zawarła z Zakładem umowę o administrowanie na okres od 1 lutego 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Na mocy tej umowy Gmina udostępnia Spółce swoją Infrastrukturę w celu świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem tej Infrastruktury. Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje powierzone zadania, w tym zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług oraz pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż Infrastruktura stanowiąca jej własność jest eksploatowana przez Spółkę, która we własnym zakresie świadczy usługi opisane szczegółowo we wniosku, ponosi koszty utrzymania i obsługi Infrastruktury, zatrudnienia pracowników, obsługi odbiorców usług, poboru należności, prowadzenia rachunkowości oraz nabycia i utrzymania sprzętu. Gdyby Gmina samodzielnie świadczyła opisane usługi, musiałaby ponosić ww. koszty. A zatem Spółka zwalnia Gminę z obowiązku świadczenia ww. usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz ponoszenia związanych z tym kosztów.

Natomiast Spółka uzyskuje nieopłatnie Infrastrukturę wybudowaną przez Gminę (jak również kolejne wybudowane w przyszłości odcinki) do prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków.

Z tytułu powyższych usług wzajemnych Gmina i Spółka ustaliły wzajemne wynagrodzenie. Strony oszacowały, iż wzajemne świadczenia są równowartościowe i będą należne każdorazowo na ostatni dzień miesiąca kalendarzowego. Wynagrodzenie za usługi wynosi (…) złotych (słownie: (…) złotych) netto miesięcznie. Do kwoty wynagrodzenia dolicza się kwotę podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Mając na względzie przepisy art. 5 w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C 33/93 czy C-154/80).

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), w myśl którego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Wynagrodzenie (zapłata) – jak wskazano powyżej – nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar.

Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę, czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w przypadku opisanych transakcji barterowych. W ramach stosunków łączących Gminę ze Spółką można wyodrębnić świadczenia wzajemne w ramach tzw. wymiany barterowej: udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i kosztów eksploatacji sieci.

Zapłatą dla Spółki z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania pożytków z Infrastruktury (opłat od mieszkańców z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków). Z kolei zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury w oparciu o umowę barteru, Gmina występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji należy uznać, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku, jednak zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie usług udostępnienia za odpłatnością infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ekwiwalentności świadczeń dokonywanych przez Gminę i Spółkę w ramach umowy barteru. Ekwiwalentność świadczeń w ramach opisanej umowy barteru została przyjęta przez tut. Organ jako element przedstawionego stanu faktycznego i nie była przedmiotem oceny.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.