Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.12.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: Dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 470/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), pismem z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika.

Wniosek został uzupełniony 21 i 23 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

23 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.1.SS, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 6 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika.

Wnioskodawca pismem z 30 lipca 2018 r. wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wszczęcia postępowania z 23 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.1.SS.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.2.SS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 23 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.1.SS.

Wnioskodawca na postanowienie z 27 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.2.SS złożył skargę z 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 470/18 uchylił zaskarżone postanowienie z 27 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.2 SS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 470/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 11 lutego 2019 r. nr 0110-KWR2.4022.22.2019.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 470/18, uchylający ww. postanowienie, wpłynął wraz z aktami sprawy do Krajowej Informacji Skarbowej 19 marca 2021 r.

Z uwagi na fakt, iż wniosek z 6 czerwca 2018 r. nie zwierał wszystkich informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 11 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.303.2018.11.PM wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wnioskodawca pismem z 17 czerwca 2021 r. uzupełnił złożony wniosek o brakujące informacje.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności.

Gmina wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład lub ZGKiM).

1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem. Tym samym, Gmina wraz z ZGKiM dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane technicznie przez Zakład, traktowane są więc na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę – czynnego podatnika VAT.

Do podstawowych zadań Zakładu należą:

1.  zapewnienie ciągłości dostaw wody i odbioru ścieków, naliczanie i pobieranie opłat;
2.  eksploatacja i konserwacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych;
3.  eksploatacja Stacji Uzdatniania Wody na terenie Gminy;
4.  eksploatacja i utrzymanie oczyszczalni ścieków oraz przepompowni ścieków i stacji pomp podciśnieniowych;
5.  przeprowadzanie kontroli jakości wody i ścieków;
6.  świadczenie usług w zakresie podłączania do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych;
7.  prowadzenie gospodarki mieszkaniowej i lokali użytkowych, remonty i pobór czynszów;
8.  wywóz nieczystości płynnych, utylizacja nieczystości płynnych z terenu gminy;
9.  wykonywanie usług cmentarnych i pogrzebowych;
10.  utrzymanie czystości wyznaczonych terenów gminy w tym terenów zielonych oraz zimowe utrzymanie dróg gminnych;
11.  inne usługi zlecone przez Gminę.

Zakład w ramach ww. zadań dokonuje czynności opodatkowanych VAT wg różnych stawek, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT:

1.  czynności opodatkowane VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych) – w szczególności czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, usługi cmentarne, etc.;
2.  czynności zwolnione od VAT – w szczególności najem lokali na cele mieszkaniowe;
3.  czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych w zakresie m.in.: dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, utrzymania terenów zielonych oraz zimowego utrzymania dróg, etc.

Należy dodać, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych (i na odwrót), dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów VAT ani w deklaracjach VAT składanych przez Gminę.

Zakład ponosi różnego rodzaju wydatki:

1.  takie, które można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności;
2.  takie, których nie sposób bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (dalej: wydatki mieszane).

Zakład ma świadomość, iż dokonując odliczenia VAT od wydatków mieszanych należy zastosować współczynnik i/lub pre-wspólczynnik zgodnie z art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zakład powziął wątpliwości, co do prawidłowej metodologii kalkulacji pre-współczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

W szczególności, celem ZGKiM jest ustalenie, w jaki sposób określić „przychód wykonany”, o którym mowa w § 2 pkt 11 Rozporządzenia. Jak wynika z ww. przepisu, za przychód wykonany należy uznawać przychody, z których zakład pokrywa koszty swojej działalności (z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Zakład pokrywa koszty swojej działalności (wydatki) z następujących przychodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego:

1.  wpływy z usług,
2.  pozostałe odsetki,
3.  dotacja przedmiotowa z budżetu Gminy.

Ponadto, Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, ZGKiM dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym.

Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają zatem, zdaniem Gminy, wyłącznie postać zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład.

Traktowanie równowartości odpisów amortyzacyjnych na gruncie Rozporządzenia ma dla Zakładu istotne znaczenie, ponieważ przekłada się ono na wysokość pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego VAT Gminy. Dodatkowo, jak wynika z uzasadnienia do projektu do Rozporządzenia, zawarte w Rozporządzeniu pojęcia (w tym pojęcia dochodów i przychodów) posiadają własną definicję sformułowaną właśnie na potrzeby Rozporządzenia, będącego źródłem prawa podatkowego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały przekazane zakładowi budżetowemu (ZGKiM) przez Gminę.

Zdaniem Gminy, mając na uwadze, że odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają wyłącznie postać zapisów księgowych, dokonywanych zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – Gmina uważa, że ich równowartość, o której mowa we wniosku, nie stanowi przychodów ww. Zakładu w rozumieniu przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywał/pokrywa/będzie pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości, aby zapisem księgowym pokrywać realne koszty działalności. Koszty te Zakład pokrywa m.in. przychodami realnie wypracowanymi/uzyskanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu, które określa sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W Rozporządzeniu uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych pre-współczynnik ma być określany metodą wskazaną w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, tj. wg wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w zw. z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakład budżetowy – używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności.

Stosownie do ust. 6 cyt. przepisu, do ww. obrotu nie wlicza się również transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z kolei przez przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

Tak rozumiane przychody nie obejmują natomiast:

*   kwot zwróconych dotacji;
*   odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego;
*   odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;
*   przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności;
*   przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez zakład budżetowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakład zobowiązany jest do dokonywania tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Gminy w mianowniku wzoru dot. kalkulacji pre-współczynnika, tj. określając przychody wykonane zakładu budżetowego, nie należy ujmować wartości stanowiących rozliczenie odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (tj. wykonane) przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Gminy, przy kalkulacji pre-współczynnika zakładu budżetowego należy uznać, że wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy. Kwoty odpisów amortyzacyjnych mają postać wyłącznie zapisów księgowych, do dokonywania których Zakład jest zobowiązany w związku z zasadami prowadzenia rachunkowości zakładów budżetowych.

Uwzględnianie powyższych kwot w mianowniku kalkulacji pre-współczynnika jest, zdaniem Wnioskodawcy, niezasadne również z uwagi na fakt, iż system VAT powinien być niezależny od zagadnień księgowych/rachunkowych. Niedopuszczalnym jest, w opinii Gminy, uzależnianie wysokości proporcji wskazanej w przepisach ustawy o VAT, od zapisów księgowych podatnika.

Zdaniem Gminy, wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tylko takie przychody zgodnie z Rozporządzeniem należy brać pod uwagę przy wyliczaniu pre-współczynnika.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym należy uznać, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w omawianej proporcji. Tym samym, zdaniem Gminy, nie należy uwzględniać w kalkulacji pre-współczynnika wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do ZGKiM przez Gminę.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych sprawach.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.17.2018.2.MN Organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki, kary umowne, odszkodowania bądź poczynione przez niego odpisy aktualizujące, jeżeli związane są z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (vide: odpowiedź na pytanie nr 1), wówczas nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu preproporcji. Dotyczy to również kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do ww. działalności gospodarczej. Co więcej, kwoty, o których mowa w zdaniu poprzednim mają postać wyłącznie zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia strony kosztowej”.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.620.2016.2.ASz, Organ wskazał, że „pokrycie amortyzacji, które jak wynika z opisu sprawy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanych wyżej przepisów, nie powinno być uwzględnione w mianowniku proporcji”.

Analogiczne stanowisko przyjął DKIS w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO, w której stwierdził, że „Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które – jak wskazał Wnioskodawca – nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu”.

Zbieżny pogląd zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.768.2017.2.SR, w której wskazał, że „Jednakże, skoro – jak jednoznacznie wskazała Gmina – odsetki, kary umowne, odszkodowania oraz kwoty w postaci wyłącznie zapisów księgowych stanowiące tak zwane pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać ich w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia)”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie należy traktować jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia.

Tym samym, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego w mianowniku kalkulacji nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Kwoty te nie stanowią bowiem faktycznych (wykonanych) przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnego rozstrzygniecia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia, definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje wybrane zadania poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. samorządowy zakład budżetowy o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM).

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Zakład w ramach wykonywanych zadań dokonuje czynności opodatkowanych VAT według różnych stawek, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT:

Zakład ponosi różnego rodzaju wydatki:

*   takie, które można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności;
*   takie, których nie sposób bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (wydatki mieszane).

Zakład pokrywa koszty swojej działalności (wydatki) z następujących przychodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego:

*   wpływy z usług,
*   pozostałe odsetki,
*   dotacja przedmiotowa z budżetu Gminy .

Ponadto, Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, ZGKiM dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym.

Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają postać zapisów księgowych, które – z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych – czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały przekazane zakładowi budżetowemu (ZGKiM) przez Gminę.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych, o której mowa we wniosku, nie stanowi przychodów ww. Zakładu w rozumieniu przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywał/pokrywa/będzie pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości, aby zapisem księgowym pokrywać realne koszty działalności. Koszty te Zakład pokrywa m.in. przychodami realnie wypracowanymi/uzyskanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika.

Jak wskazał Wnioskodawca, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z którego Zakład pokrywałby koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania Gminy.

Skoro – jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych Zakładowi przez Gminę, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a są jedynie zapisem księgowym, to tym samym nie należy ich uwzględniać w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Reasumując, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 23 lipca 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.