Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.448.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z tytułu usługi wykonania projektu, o której mowa we wniosku, stanowią przychody z zysków kapitałowych.
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; projekt; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym 26 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z tytułu usługi wykonania projektu, o której mowa we wniosku, stanowią przychody z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskane z tytułu usługi wykonania projektu, o której mowa we wniosku, stanowią przychody z zysków kapitałowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.448.2019.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Spółka”) jest pracownią projektową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawową działalnością Spółki są usługi związane z projektowaniem budynków oznaczone w PKD pod numerem 71.11.Z.

Usługa wykonania projektu obejmuje:

*   kompleksowe wykonanie projektu budowlanego na gruntach należących do Inwestora wraz z przeprowadzeniem stosownych badań i pomiarów (geologicznych, geodezyjnych) oraz z uzyskaniem opinii, warunków z organów administracji państwowej, dostawców mediów (gaz, woda, ciepło itp.) a także uzyskanie pozwolenia na budowę oraz
*   przedmiary robót,
*   kosztorysy inwestorskie do zaprojektowanych budynków,
*   przeniesienie praw autorskich do wykonanego projektu,
*   nadzór autorski.

Cena umowna jest ceną ryczałtową za całe zadanie.

Ww. czynności wykonywane są zarówno przez pracowników Spółki, jak i firmy podwykonawcze wykonujące projekty branżowe np. sanitarne, elektryczne, drogowe itp. Projekt branżowy wykonywany jest w oparciu o projekt budowlany budynku tzn. usytuowanie budynków, rozmieszczenie mieszkań, pokoi, wejść do budynku, klatek schodowych itp. W umowach z podwykonawcami zawarta jest klauzula o przeniesieniu praw autorskich do wykonanego projektu branżowego na Spółkę. Projekty branżowe zostają dołączone do projektu budowlanego i złożone w komplecie stosownym organom celem uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Po uzyskaniu pozytywnej decyzji o pozwoleniu na budowę komplet dokumentacji przekazywany jest do Inwestora.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 listopada 2019 r., wskazano, że prawa autorskie wraz z projektem branżowym są nabywane od podwykonawców. Prawa autorskie do projektu o którym mowa we wniosku nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskane przychody Spółka powinna zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „UPDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie UPDOP, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określi listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b UPDOP.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 UPDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOP wprost odnosi się do art. 16b UPDOP, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

\-o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego i wynikającej z niego ochrony prawno-autorskiej jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowiący utwór w rozumieniu tej ustawy, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ustawa w art. 2 wymienia utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Wobec powyższego wykonany projekt uznawany jest za utwór w rozumieniu ww. ustawy.

Przekazane projekty przez podwykonawców wraz z prawami autorskimi do ww. projektów nie stanowią w Spółce wartości niematerialnych i prawnych, nie nadają się do samodzielnego użytku, nie są używane przez spółkę przez okres dłuższy niż rok.

Zdaniem Spółki, skoro osiąga ona przychody z praw majątkowych, które nie spełniają warunków do uznania ich za WNiP w rozumieniu art. 16b UPDOP, przychody osiągane z tych tytułów nie stanowią zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOP.

Jednocześnie, sposób wykorzystania przedmiotowych praw umacnia argumentację o ich związku z podstawową, operacyjną działalnością Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.236.2018.1.KK w której wskazano: należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nabycie i odsprzedaż oprogramowania nie dotyczy licencji, które mogłyby zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Jak wskazuje konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć m.in. licencje, które są kreowane poprzez nabycie danego prawa stanowiące dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Tym samym przychody uzyskane z tytułu odsprzedaży oprogramowania komputerowego realizowanego w ramach działalności handlowej Spółki, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.450.2018.1.PH uznał, że przychody uzyskane z odsprzedaży licencji, udzielenia sublicencji oprogramowania komputerowego niestanowiącego u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Stanowisko powyższe zawarte jest także w interpretacji z 12 kwietnia 2019 r. Znak: 0114- KDIP2-2.4010.71.2019.1.JG - Stwierdzić zatem należy, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia partnerom licencji i sublicencji do korzystania ze znaków towarowych, nie ujętych przez Wnioskodawcę w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne stanowi dla Spółki przychód z innych źródeł.

W ocenie Spółki, należy także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 740/18 (orzeczenie prawomocne), w którym stwierdzono, iż (\`(...)\`) łączna i kompleksowa wykładnia przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. na tle zdarzenia faktycznego nakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji, skłania do wniosku, że przychody z zysków kapitałowych, w tym wypadku ze zbycia autorskich praw majątkowych, urzeczywistniają się nie w razie zbycia jakichkolwiek takich praw, lecz tylko takich, które są zarazem wartościami niematerialnymi i prawnymi, i spełniają przesłanki do ich amortyzacji, określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki przychody opisane w niniejszym wniosku nie kwalifikują się do przychodów z zysków kapitałowych i dlatego należy je zakwalifikować do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 7 ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na przychody:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.

Ustawa zawiera więc wyraźne odwołanie do art. 16b, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m.in.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – pracownia projektowa podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są usługi związane z projektowaniem budynków sklasyfikowane wg PKD pod numerem 71.11.Z.

Usługa wykonania projektu obejmuje:

*   kompleksowe wykonanie projektu budowlanego na gruntach należących do Inwestora wraz z przeprowadzeniem stosownych badań i pomiarów (geologicznych, geodezyjnych) oraz z uzyskaniem opinii, warunków od organów administracji państwowej, dostawców mediów (gaz, woda, ciepło itp.), a także uzyskanie pozwolenia na budowę, jak również
*   przedmiary robót,
*   kosztorysy inwestorskie do zaprojektowanych budynków,
*   przeniesienie praw autorskich do wykonanego projektu,
*   nadzór autorski.

Cena umowna jest ceną ryczałtową za całe zadanie.

Ww. czynności wykonywane są zarówno przez pracowników Spółki, jak i firmy podwykonawcze wykonujące projekty branżowe np. sanitarne, elektryczne, drogowe itp. Projekt branżowy wykonywany jest w oparciu o projekt budowlany budynku tzn. usytuowanie budynków, rozmieszczenie mieszkań, pokoi, wejść do budynku, klatek schodowych itp. W umowach z podwykonawcami zawarta jest klauzula o przeniesieniu praw autorskich do wykonanego projektu branżowego na Spółkę. Projekty branżowe zostają dołączone do projektu budowlanego i złożone w komplecie stosownym organom celem uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Po uzyskaniu pozytywnej decyzji o pozwoleniu na budowę komplet dokumentacji przekazywany jest do Inwestora. Prawa autorskie wraz z projektem branżowym są nabywane od podwykonawców. Prawa autorskie do projektu o którym mowa we wniosku nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia czy uzyskane przychody, o których mowa we wniosku stanowią przychody z zysków kapitałowych, czy też przychody z innych źródeł w związku z art. 7b ust. 1 updop.

Wskazany wyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Aby określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, prawa i wartości mogły zostać uznane za wartości niematerialne i prawne muszą spełniać łącznie wszystkie wymienione w art. 16b ust. 1 updop, przesłanki. Przesłankami tymi są:

*   nabycie od innego podmiotu
*   przewidywany okres używania dłuższy niż rok
*   wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop.

Jak wynika z wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawców prawa autorskie do projektu branżowego, stają się częścią opisanego, wytworzonego przez Wnioskodawcę projektu budowalnego przekazanego inwestorowi. Przeniesienie przez Wnioskodawcę praw autorskich do wytworzonego projektu budowlanego, na które to prawa składają się również prawa autorskie do projektów branżowych nabytych od podwykonawców jest elementem kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. W ramach tej usługi doszło zatem do wytworzenia praw autorskich przenoszonych na inwestora, do których powstania nie doszłoby bez uprzedniego nabycia przez Wnioskodawcę od podwykonawców praw autorskich do projektów branżowych. W konsekwencji przychody uzyskane z tytułu usługi wykonania projektu nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Uzyskane z tego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.