Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-718/11-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-23
Teza: Czy pobierane przez Wnioskodawcę opłaty od klientów i przekazywane następnie Kontrahentowi podlegają, zgodnie z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, opodatkowaniu podatkiem u źródła jako należności licencyjne?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); działalność-działalność gospodarcza; osoba-osoby fizyczne; rezydent podatkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2012 r. (data wpływu 24.08.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 22.10.2012 r. (data wpływu 25.10.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.10.2012 r. Nr IPPB5/423-718/12-2/PS (data nadania 09.10.2012 r., data doręczenia 15.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania:

1.  art. 21 ust. 1pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);oraz
2.  art. 8 i 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska):
    1.  w części dotyczącej stanowiska Podatnika w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko –amerykańskiej - **jest nieprawidłowe,**
    2.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania przez przyszłą spółkę podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 24.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 8 i 13 umowy polsko – amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X., osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą „S” oraz A. S. planują założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), która w zakresie swojej działalności będzie zawierała z podmiotem będącym rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych (dalej: Kontrahent”) umowę o dystrybucję oprogramowania komputerowego. Zgodnie z przedmiotową umową, Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

*   Promocji specjalistycznego oprogramowania Kontrahenta (kampanie marketingowe) na własny koszt,

*   Dołożenia wszelkich starań w realizacji maksymalnych efektów w zakresie dystrybucji oprogramowania na terytorium, którego dotyczy umowa,

*   Zapewnienia wsparcia w zakresie instalacji oprogramowania u użytkowników końcowych licencji,

*   Niezwłocznego dystrybuowania użytkownikom końcowym aktualizacji oprogramowania otrzymanych od Kontrahenta.

Na podstawie umowy o dystrybucję, Wnioskodawca nawiązuje kontakty handlowe z polskimi przedsiębiorcami zainteresowanymi oprogramowaniem oferowanym przez Kontrahenta. Informację o takich podmiotach są następnie przekazywane Kontrahentowi, który potwierdza lub odrzuca zamówienie. W sytuacji, kiedy zamówienie zostanie przyjęte, Kontrahent zawiera z polskimi klientami umowę licencji użytkownika końcowego, na podstawie której zobowiązuje się odpłatnie udzielić licencji na korzystanie z oprogramowania na ściśle określonych polach eksploatacji. Licencja taka nie może być przedmiotem sprzedaży, sublicencji, marketingu, dzierżawy lub w jakikolwiek inny sposób przekazywana osobom trzecim bez uprzedniego pisemnego upoważnienia Kontrahenta.

Na podstawie umowy dystrybucji Wnioskodawca uzyskuje natomiast wyłącznie prawo do dystrybucji i promocji oprogramowania, będącego przedmiotem umowy licencyjnej między Kontrahentem a klientem oraz do pobierania opłat określonych w odrębnej umowie. Na Wnioskodawcę nie przechodzą, w całości, ani w części, prawa autorskie do oprogramowania, ani też nie ma on prawa użytkowania wskazanego prawa autorskiego (całość praw autorskich pozostaje przy Kontrahencie).

Działając na podstawie umowy dystrybucyjnej, Wnioskodawca pobiera od klientów opłaty określone w odrębnej umowie, a następnie przekazuje je do Kontrahenta, po uprzednim pomniejszeniu o należną Wnioskodawcy, na podstawie umowy dystrybucyjnej, prowizję, Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę za wykonanie usługi pośrednictwa, marketingu i konsultacji.

W piśmie z dnia 22.10.2012 r. (data wpływu 25.10.2012 r.) Pełnomocnik Spółki:

*   podał dane umożliwiające identyfikację przyszłej spółki kapitałowej:
    *   firma (nazwa) Spółki: „S” Sp z o.o.
    *   adres siedziby: ul. G. 24, 00-000X,
*   wskazał, iż umowa Spółki jest na końcowym etapie przygotowań i będzie w najbliższym czasie podpisana w formie aktu notarialnego u notariusza. Po podpisaniu umowy zawiązanie Spółki zostanie zgłoszone do sądu rejestrowego.

Źródłem finansowania przyszłej Spółki będzie majątek osób fizycznych — rezydentów Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pobierane przez Wnioskodawcę opłaty od klientów i przekazywane następnie Kontrahentowi podlegają, zgodnie z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, opodatkowaniu podatkiem u źródła jako należności licencyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez niego płatności od klientów oraz płatności przekazywane na rzecz Kontrahenta nie stanowić będą opłat licencyjnych w rozumieniu ww. przepisów i, jako takie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szersze uzasadnienie swojego stanowiska.

W celu ustalenia czy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty należności za oprogramowanie, należy odwołać się do obowiązującej obecnie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 tego artykułu, dotyczące opodatkowania należności licencyjnych wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO: określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej tub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi zdobniczym, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo- badawczych lub umiejętności know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub Innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Jak wynika z przytoczonej powyżej definicji, wśród należności licencyjnych nie wymieniono wprost należności za prawa autorskie do programu komputerowego. Jeżeli odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik będący rezydentem państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi: utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych.

W konsekwencji, w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Wprowadzenie takiego zapisu oznacza, iż programy komputerowe stanowią odrębny od utworów literackich przedmiot prawa autorskiego. W przeciwnym razie wprowadzenie powyższego przepisu byłoby zbędne.

Ponadto, należy podkreślić, iż Polska dokonała zastrzeżenia nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, na podstawie którego zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Postanowienia takie zawiera przykładowo umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzona w Ałma Acie w dniu 21 września 1995 r. jak i Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 roku.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż w przypadku, gdy postanowienia takiego nie wprowadzono do UPO ze Stanami Zjednoczonymi, należności z tytułu nabycia praw autorskich do programu komputerowego nie będą stanowić należność licencyjnych w rozumieniu art. 13 tejże umowy. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej umową i ustalić, czy umowa pozwala w odniesieniu do tej kategorii dochodów opodatkować je w Polsce i na jakich zasadach. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe dochody stanowić będą zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanych należności.

Należy wskazać, iż kwestia uznania należności z tytułu nabycia programów komputerowych a należności licencyjne w sytuacji, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odwołuje się w ich definicji do programów komputerowych, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku z dnia 3 marca 2009 roku (sygn. III SA/Wa 40/09) WSA w Warszawie potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w stosunku do kilkunastu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Również kolejne orzeczenia sądów wydane na gruncie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których definicja należności licencyjnych, podobnie jak w przypadku UPO ze Stanami Zjednoczonymi nie zawiera odniesienia do programów komputerowych, potwierdzają wykładnię przedmiotowych przepisów zaprezentowaną przez Wnioskodawcę. Można tu wskazać przykładowo na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn.: III SA/Wa 1247/09) oraz wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn.; 11 FSK 276/08) i z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn.: II FSK 1182/08). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nawet gdyby UPO ze Stanami Zjednoczonymi zawierało w definicji należności licencyjnych opłaty z tytułu użytkowania prawa autorskiego do programów komputerowych, opłaty pobierane przez Wnioskodawcę od klientów, a następnie przekazywane Kontrahentowi, również nie stanowiłyby należności licencyjnych. Aby doszło bowiem do powstania należności licencyjnych, musi nastąpić przeniesienie „części praw autorskich” do programu komputerowego, w postaci np. prawa do jego doprecyzowania, czy zmieniania. Z taką sytuacją, w ocenie Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia w odniesieniu do poboru opłat przez Wnioskodawcę od klientów, nie dochodzi wówczas bowiem do przeniesienia niepełnych prawdo oprogramowania, a jedynie do sprzedaży pojedynczego egzemplarza programu komputerowego, który może być użytkowany na potrzeby własne. Podobnie, taka sytuacja nie wystąpi w odniesieniu do należności przekazywanych przez Wnioskodawcę Kontrahentowi, bowiem zawarta umowa o dystrybucję nie przenosi praw autorskich, ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego do programu komputerowego. Wnioskodawca posiada jedynie ograniczone prawa w zakresie dystrybucji i promocji oprogramowania, które nie obejmują jakichkolwiek części prawa autorskich do oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku analogicznego stanu faktycznego, który obejmował tożsamą formę dystrybucji przedmiotowego oprogramowania przez jedną z osób (prowadzącą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna) planujących utworzenie spółki której dotyczy niniejszy wniosek, na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, wydana została interpretacja Ministra Finansów potwierdzającą, iż ww. należności nie stanowią należności licencyjnych, jako takie, nie podlegają podatkowi u źródła (postanowienie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2006 r., DD6-7/033-225/GM/06/2528). Stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, nie różni się od stanu ocenianego przez Ministra w wyżej powołanej Interpretacji żadnym istotnym elementem, poza miejscem siedziby Kontrahenta (podkreślić jednakże należy, iż przepisy UPO z Wielką Brytanią oraz UPO ze Stanami Zjednoczonymi są analogiczne w zakresie definicji pojęcia należności licencyjnych - tj. w przypadku obu UPO należności z tytułu użytkowania programów komputerowych nie stanowią należności licencyjnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   uznaje się **za nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Podatnika w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko –amerykańskiej,
*   uznaje się **za prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania przez przyszłą spółkę podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej u mowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy z dnia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska oraz UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe natęży podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej. Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego X. , osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą „S” oraz A.S. planują założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”), która w zakresie swojej działalności będzie zawierała z podmiotem będącym rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych (dalej: Kontrahent”) umowę o dystrybucję oprogramowania komputerowego.

Dokonując kwalifikacji prawno podatkowej ww. płatności licencyjnych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, iż opłaty z tytułu sublicencji oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

W myśl art. 13 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 13 ust. 2 UPO).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 13 ust. 3 UPO.

W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

1.  ww. zapisy prawa autorskiego dotyczące programów komputerowych stanowią implementację dyrektywy Rady EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.91.122.42); obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.09.111.16);
2.  zgodnie z art. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego. systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L z 2003 r. Nr 157, str. 49 z późn. zm.) pojęcie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju płatności uzyskane jako wynagrodzenie za wykorzystywanie lub prawo do wykorzystywania wszelkich praw autorskich w zakresie prac literackich, artystycznych lub naukowych, łącznie z filmami dla kin oraz oprogramowaniem, każdym patentem, znakiem towarowym, projektem lub modelem, planem, tajemnicą technologii lub procesem produkcyjnym, lub informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego są uznawane za należności licencyjne;
3.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie ma mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
4.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych\`(...)\`) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
5.  przy interpretacji UPO poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
6.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
7.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne) jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
8.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dziel literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego;
9.  orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach ma charakter niejednolity (np. odmienne rozstrzygnięcie od nieprawomocnego wyroku powołanego przez Wnioskodawcę zapadło w sprawie I SA/Ka 1230/01 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), natomiast stanowisko Organów podatkowych jest niezmienne od czasu wejścia w życie updop i realizuje tym samym zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej ; w uzasadnieniach wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym oprogramowanie komputerowe nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomija się nakazy wykładni wynikające z postanowień Konwencji Wiedeńskiej oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także uwarunkowania wynikające z prawa wspólnotowego (nadrzędnego w przypadku Wielkiej Brytanii i Polski jako członków UE);
10.  z uwagi na zakaz dyskryminacji mający odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS taka interpretacja przepisów, zgodnie z którą należność licencyjna przysługująca amerykańskiemu podmiotowi byłaby zwolniona z podatku źródła, a należność polskiego licencjodawcy podlegałaby podatkowi u źródła w USA - jest niedopuszczalna (z uwagi na nieuprawnione uprzywilejowanie podmiotów amerykańskich prowadzące do zakłóceń konkurencji).

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności licencyjne” jest zdefiniowane w art. 13 ust. 3 UPO. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 13 ust. 3 UPO.

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych , zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiakalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich.

Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 UPO, należy podkreślić, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego.

W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii …) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego.

Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),

*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),

*   naukowych (np. syntezator mowy),

*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),

*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych\`(...)\`).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie iż oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego.

Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 13 ust. 3 ww. umowy.

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 UPO, należy podkreślić, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem„wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym także utwory charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie. artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Nadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, iż zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 13 ust. 2 i ust. 3 UPO wskazuje zatem, iż intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej UPO.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdzą iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę wyraża intencje Państw-stron (a nie wyłącznie Polski). Państwa-Strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wyniku wzajemnych negocjacji ustalają podział pomiędzy swoje władze podatkowe podatku, który zapłaci w omawianej sprawie nierezydent, kierując się przy tym postanowieniami MK OECD.

Potwierdzeniem tak prezentowanego stanowiska jest także umowa polsko-amerykańska, która dla zdefiniowania należności licencyjnych posługuje się określeniem twórczość zamiast pojęcia dzieła, przy czym w świetle sec 102 (a) (1) amerykańskiego Copyright Act nie budzi wątpliwości, iż programy komputerowe stanowią „literary works”, a znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie prawniczej USA {por. M.B. Nimmer, D. Nimmer: Nimmer on copyright, New York 1997, 2.04(C)}.

Zatem, ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej.

Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i w postanowieniach art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, iż wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., IIICZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

1.  Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2.  Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
    1.  każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
    2.  każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
3.  Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
    1.  każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
    2.  każdą późniejsza praktykę stosowania traktatu ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
    3.  wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Nadto w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

1.  pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
2.  prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Trzeba zatem wziąć pod uwagę, iż:

*   polskie władze (Umawiającego się Państwa w rozumieniu umowy) od lat niezmiennie prezentują pogląd, iż płatności za korzystanie z licencji na oprogramowanie komputerowe mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych (stąd też zastrzeżenie dokonane przez Polskę w pkt 43 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej) i taka też jest praktyka polskich organów podatkowych (i była ugruntowana już w momencie podpisywania przedmiotowej umowy tj. w 2003 r.);

*   nie sposób stwierdzić w świetle powyższego, iż jednym z celów zawarcia przedmiotowej umowy była rezygnacja z prawa do opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego; intencją Polski przy negocjowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (niezależnie od zmian prawa autorskiego) było i jest opodatkowanie u źródła płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego;

*   strona amerykańska nie kwestionowała dotychczas prawa Polski do opodatkowania tego rodzaju przysporzeń (w części określonej w art. 12 ust. 2 UPO).

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 26 UPO:

1.  Jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa musi być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu, powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy.
2.  Właściwy organ, jeżeli uzna zarzut za uzasadniony i nie może spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą umową. Każde osiągnięte porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw.
3.  Właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Mogą one również porozumiewać się wzajemnie co do sposobu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej umowie.
4.  Właściwe organy Umawiających się Państw mogą komunikować się bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów niniejszego artykułu.

Zatem podmiot amerykański będzie mógł skorzystać z procedury wzajemnego porozumiewania się państw, o ile uzna, iż przedmiotowe opodatkowanie narusza postanowienia umowy. Jest to jednak procedura pozostająca poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej „twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str.189) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników.

Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej.

Mimo, iż określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, iż zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia prawdo użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”.

Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (..).

Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne częścią zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko –amerykańskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Podatnika w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko –amerykańskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez przyszłą Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przyszłą Spółka pośredniczyć będzie w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana będzie pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność przyszłej Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabywać będzie od kontrahenta z siedzibą w USA w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż przyszła Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Z treści wniosku wynika również, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a przyszłą Spółką, ta ostatnia nie będzie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzić będzie do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez przyszłą Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w USA nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko-amerykańskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w USA), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu amerykańskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.