Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.456.2021.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: nieuznanie Gminy za podatnika VAT w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest, nieopodatkowanie dotacji otrzymanej na realizację ww. zadania, brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Gminy za podatnika VAT w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest,

*   nieopodatkowania dotacji otrzymanej na realizację ww. zadania,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

11 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Gminy za podatnika VAT w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest,

*   nieopodatkowania dotacji otrzymanej na realizację ww. zadania,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy . Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997.78.483 z późn. zm.).

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Gmina wnioskuje o dotację w formie bezzwrotnej w postaci refundacji, tj. zwrotu poniesionych przez Gminę kosztów realizacji przedsięwzięcia. Wnioskodawca posiada opracowany program usuwania wyrobów zawierających azbest. Z programu wynika, że azbest jest materiałem posiadającym specyficzne właściwości, takie jak wysoka wytrzymałość, wysoka temperatura rozkładu i topnienia czy też odporność na działanie czynników chemicznych. Ze względu na posiadanie tak wielu zalet, znalazł on zastosowanie w różnych gałęziach gospodarki. Wprowadzany był na rynek głównie w latach siedemdziesiątych i najczęściej używany był w branży budowlanej w formie płyt azbestowo-cementowych – jako pokrycia dachowe oraz okładziny elewacyjne budynków mieszkalnych. W Polsce około 80% ogółu sprowadzanego azbestu zostało wykorzystanych do produkcji wyrobów azbestowo-cementowych. Niemniej jednak wieloletnie badania wykazały negatywny wpływ produkcji i stosowania wyrobów zawierających azbest na zdrowie ludzi oraz na środowisko naturalne. W związku z tym, pomimo wielu wymienionych powyżej zalet i wykorzystywania tego materiału od lat siedemdziesiątych, zaczęto w zdecydowany sposób ograniczać stosowanie tego materiału w gospodarce w celu zminimalizowania ujemnych skutków zdrowotnych oraz ograniczenia negatywnego oddziaływania azbestu na środowisko. W 1997 roku wprowadzono regulacje zakazujące stosowania azbestu. Wynikiem tego było opracowanie w 2002 roku ogólnopolskiego „Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski”. Zakładał on całkowite oczyszczenie kraju z azbestu do roku 2032. W roku 2009 dokument ten został uaktualniony do postaci „Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032” (zwanego dalej POKzA). POKzA jest podstawowym dokumentem określającym zadania nałożone przez Unię Europejską, mające na celu oczyszczenie terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono w nim cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne, które mają prowadzić do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawnić monitoring realizowanych zadań. Według Rozporządzenia Rady Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 14 lipca2009 r. (Uchwała Nr 122/2009 z dnia 14 lipca 2009 roku w sprawie ustanowienia programu wieloletniego „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu 2009-2032” zmieniona uchwałą nr 39/2010 z 15 marca 2010 r.), jednostki samorządu terytorialnego zostały zobligowane do opracowania Programów usuwania wyrobów zawierających azbest, które są dokumentami wspomagającymi i zawierającymi zaplanowane działania w skali Gminy w zakresie usuwania azbestu.

W ramach realizacji Programu usuwania wyrobów zawierających azbest przeprowadzona została inwentaryzacja. Pozwoliła ona dokonać dokładnego opisu wyrobów azbestowych na terenie Gminy. Opis ten dotyczy zarówno względów ilościowych, jak i jakościowych oraz uwzględnia rozmieszczenie różnego rodzaju wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy. Pozyskanie powyższych informacji umożliwiło przygotowanie harmonogramu bezpiecznego usuwania i utylizacji wyrobów azbestowych. Program wskazuje również możliwe sposoby finansowania tych zadań i przyczynia się do wzrostu świadomości społecznej w dziedzinie niebezpieczeństwa, jakie niesie ze sobą niewłaściwe postępowanie z wyrobami zawierającymi azbest. Program zawiera ponadto wytyczne do bezpiecznego demontażu, transportu i utylizacji azbestu.

\`(...)\` rozpocznie się po wybraniu wykonawcy w drodze przetargu. W celu realizacji programu przewiduje się zawarcie jednej umowy z firmą zewnętrzną, która dokona usługi usunięcia azbestu z Gminy dla wszystkich mieszkańców. Umowa zostanie podpisana przez Gminę reprezentowaną przez Wójta Gminy.

Przewiduje się likwidację wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy w ilości szacunkowej ok. 166,904 Mg. Zakres prac obejmuje usuwanie - demontaż elementów dachów budynków zawierających azbest; zabezpieczenie elementów zawierających azbest zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. ułożenie na paletach i zabezpieczenie folią; przygotowanie do transportu i załadunek; uporządkowanie miejsca wykonywania usługi z odpadów zawierających azbest oraz oczyszczenie z pyłu azbestu w sposób uniemożliwiający jego emisję do środowiska; transport odebranych odpadów do miejsca ich unieszkodliwienia; przekazanie odpadów na składowisko posiadające odpowiednie zezwolenie na unieszkodliwianie tego rodzaju odpadów. Gmina nabywa usługi we własnym imieniu a faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na Gminę. Całkowity zakres prac realizowany przez firmę będzie obejmował pakowanie, transport i utylizację odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. Efektem realizacji projektu będzie usunięcie niebezpiecznych odpadów z terenu Gminy.

Dofinansowanie wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych w projekcie. Pozostałe koszty niekwalifikowane, nie pokryte dotacją, pochodzić będzie ze środków własnych Gminy, w związku z powyższym mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do ponoszenia jakichkolwiek opłat, wkładu własnego. Dotacja będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy. Gmina nie stosuje kryteriów dotyczących wyboru osób fizycznych do przedmiotowego zadania. Zadaniem objęci są ci, którzy złożą indywidualne zgłoszenie. Zakwalifikowanie osób fizycznych do przedmiotowego zadania następuje na podstawie uprzednio złożonych wniosków przez osoby zainteresowane usunięciem z ich posesji wyrobów zawierających azbest. Łączna ilość nieruchomości, z których zostaną odebrane, przetransportowane i unieszkodliwione wyroby wynosi 54 szt.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym lub u.s.g.) obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa także na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu i opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy.

Stosownie natomiast do art. 400a ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami.

Ponadto, jak wskazano powyżej, według Rozporządzenia Rady Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 14 lipca 2009 r., jednostki samorządu terytorialnego zostały zobligowane do opracowania Programów usuwania wyrobów zawierających azbest, które są dokumentami wspomagającymi i zawierającymi zaplanowane działania w skali Gminy w zakresie usuwania azbestu.

W piśmie z 5 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał:

1.  Nazwę projektu (zadania) będącego przedmiotem niniejszego wniosku z 11 czerwca 2021 r.? Wniosek dotyczy dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020, Oś priorytetowa VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego. Tytuł projektu zaś to: „… ”.
2.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu? Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie pośrednio uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu, gdyż każdy kolejny uczestnik projektu zwiększa koszty całościowe projektu. Dofinansowanie wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych w projekcie. Gmina zwraca uwagę, że dotacja jest dotacją do kosztów projektu, co jednoznacznie wynika ze sposobu kalkulacji jej wysokości. Wysokość dofinansowania zależy od kosztów utylizacji, pakowania i transportu odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. Efektem realizacji projektu będzie usunięcie niebezpiecznych odpadów z terenu Gminy. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy prace utylizacyjne na tych nieruchomościach. Pozostałe koszty niekwalifikowane, nie pokryte dotacją, pochodzić będą ze środków własnych Gminy, w związku z powyższym mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do ponoszenia jakichkolwiek opłat, wkładu własnego.
3.  Czy Gmina będzie zawierała umowy z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy? Jeżeli tak, to do czego zobowiązana będzie w ramach tej umowy Gmina, a do czego mieszkańcy? Gmina nie będzie zawierała umów z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zadaniem objęci są ci mieszkańcy, którzy złożą indywidualne zgłoszenie. Zakwalifikowanie osób fizycznych do przedmiotowego zadania następuję na podstawie uprzednio złożonych wniosków przez osoby zainteresowane usunięciem z ich posesji wyrobów zawierających azbest.
4.  Czy dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu czy do ogólnej działalności Wnioskodawcy? Dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu lecz ogólnej działalności Wnioskodawcy. Ściślej - dofinansowanie jest przyznawane na pokrycie części kosztów projektu - zadania własnego Gminy. W szczególności nie jest to dopłata do ceny, co jednoznacznie wynika ze sposobu kalkulacji jej wysokości. Dofinansowanie wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych w projekcie. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca, przeznacza dotację na koszty projektu. Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia (ceny bowiem w ogóle nie ma - mieszkaniec nie opłaca wkładu własnego). Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług (gdyż tej brak). Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. Gmina podkreśla, iż jej zdaniem, do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Tym bardziej zaś gdy ceny nie ma - Gmina finansuje zadanie z dotacji i ze środków własnych, bez udziału mieszkańców.
5.  Czy w trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? Tak, Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim Województwa …. Zasady rozliczania płatności oraz harmonogram realizacji Projektu stanowią integralną część wniosku o dofinansowanie. Gmina dokona rozliczenia finansowego Projektu w terminach przewidzianych w umowie o dofinansowanie na podstawie rozliczenia finansowego Projektu. Gmina przedstawi dowody poniesienia kosztów - tj. faktury wykonawcy.
6.  Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? Tak.
7.  Jakie dokładnie wydatki Gmina pokryje z otrzymanej dotacji? Gmina pokryje koszty utylizacji, pakowania i transportu odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. W celu realizacji programu przewiduje się zawarcie jednej umowy z firmą zewnętrzną, która dokona usługi usunięcia azbestu z Gminy dla wszystkich mieszkańców. Umowa zostanie podpisana przez Gminę reprezentowaną przez Wójta Gminy. Przewiduje się likwidację wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy w ilości szacunkowej ok. 166,904 Mg. Zakres prac obejmuje zabezpieczenie elementów zawierających azbest zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. ułożenie na paletach i zabezpieczenie folią; przygotowanie do transportu i załadunek; uporządkowanie miejsca wykonywania usługi z odpadów zawierających azbest oraz oczyszczenie z pyłu azbestu w sposób uniemożliwiający jego emisję do środowiska; transport odebranych odpadów do miejsca ich unieszkodliwienia; przekazanie odpadów na składowisko posiadające odpowiednie zezwolenie na unieszkodliwianie tego rodzaju odpadów.
8.  Czy dofinansowanie uzyskane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację zadania, o którym mowa we wniosku? Czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy? Dofinansowanie uzyskane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację zadania, o którym mowa we wniosku.
9.  Czy realizacja zadania, o którym mowa we wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby projekt? Realizacja przez Gminę usunięcia wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie będzie uzależniona od dofinansowania z projektu opisanego we wniosku. Gmina i tak zrealizowałaby zadanie w postaci utylizacji i usunięcia azbestu, gdyż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do jej zadań własnych, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednak, realizacja obecnie rozważanego projektu „… ”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020, Oś priorytetowa VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego, jest uzależniona od otrzymania środków z tej dotacji. Środki z dotacji w ramach RPO przyznawane są na pokrycie kosztów ściśle określonego projektu, ograniczonego podpisaną umową i dokumentacją programu. Gmina nie umie przewidzieć w jakim zakresie realizowałaby program usunięcia wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy gdyby nie otrzymano dofinansowania z przedmiotowego projektu. Jednak sama decyzja co do usunięcia wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy jest w Gminie podjęta i w przypadku gdyby w tym konkretnym projekcie dofinansowanie nie było przyznane, Gmina poszukiwałaby innych dofinansowań, dotacji z innego programu (np. środków funduszy unijnych z nowej perspektywy 2021-2027 lub środków krajowych) albo po prostu sfinansowała zadanie w całości ze środków własnych. Jeśli tylko pojawią się nowe możliwości, Gmina będzie występowała o dotację na usunięcie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Gmina może udzielić odpowiedzi jedynie co do faktów a nie przypuszczeń. Podsumowując, nieuzyskanie dofinansowania w ramach w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020, Oś priorytetowa VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego, oznaczałoby co najwyżej realizację usunięcia azbestu w późniejszym terminie. Jedynym skutkiem byłoby przesunięcie realizacji prac do momentu znalezienia innego źródła finansowania kosztów usunięcia i utylizacji azbestu bądź realizacja w całości ze środków budżetu Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, realizując omówione w stanie faktycznym przedsięwzięcie będzie działać jako podatnik VAT, w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy dotacja, o którą ubiega się Gmina podlegać będzie opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Pyt. 1.

Gmina, realizując omówione w stanie faktycznym przedsięwzięcie nie będzie działać jako podatnik VAT, w rozumieniu ustawy o VAT, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1.  w charakterze organu władzy publicznej (nie podatników VAT) – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;
2.  w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wspomniano, w świetle zapisów art. 15 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Wdrażanie programu usuwania wyrobów zawierających azbest stanowi realizację ustawowych zadań gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g.

Tym samym gmina wykonuje „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009 – 2032” (por. załącznik do uchwały 39/2010 Rady Ministrów z 15 marca 2010 r.), który utrzymuje cele przyjęte przez Radę Ministrów 14 maja 2002 r. oraz uwzględnia wnioski wynikające z dotychczasowych działań w tym zakresie. Program ten obejmuje między innymi działania jednostek samorządu terytorialnego w zakresie:

*   usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych, obiektów użyteczności publicznej i terenów byłych producentów wyrobów azbestowych;

*   oczyszczania terenów nieruchomości, budowy składowisk oraz instalacji do unicestwiania włókien azbestowych;

*   monitoringu jego realizacji;

*   oceny narażenia i ochrony zdrowia.

Szacuje się, że na terenie kraju nadal użytkowane jest około 14,5 mln ton wyrobów zawierających azbest (w latach 2003-2008 usunięto około 1 mln ton). Całkowity koszt realizacji omawianego przedsięwzięcia szacowany jest na około 40,4 mld zł i obejmuje środki własne właścicieli nieruchomości, środki inwestorów, środki z budżetu państwa oraz środki jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina chciałaby ponadto nawiązać do argumentacji prawnej przyjętej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017r. o sygn. I FSK 1271/15, gdzie NSA wyjaśnił między innymi, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej poszerzyło system prawa krajowego i spowodowało konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są zobowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych, sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, Nr 6, s. 6).

Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, należy uwzględniać orzecznictwo TSUE, w tym między innymi wyrok C-14/83, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest zobowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (por. ECR 1984/4/01891). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Wykładnia celowościowa prawa unijnego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

W dalszej kolejności NSA w przytaczanej sprawie argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Następnie art. 6 ust. 2 tej ustawy przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2016.239);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak wywodził NSA, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Tak zakreślone granice postrzegania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum zadań, mogą wywoływać i wywołują spore trudności interpretacyjne. NSA zaznaczył, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. Nawiązał do wypowiedzi TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15 (www.eur-lex.europa.eu) w odniesieniu do aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej.

Zważywszy powyższe argumenty NSA ocenił, że zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Tym samym NSA podzielił pogląd przyjęty w wyroku sygn. I FSK 821/14 (por. SIP LEX nr 1767527), w myśl którego z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu podlegają wyłączeniu z podmiotowego zakresu VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie władzy publicznej sprawowanej przez ten organ. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Na zakończenie NSA powrócił do wcześniejszego spostrzeżenia, w myśl którego stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wiąże się z szeregiem trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych.

Problematyka związana z opodatkowaniem gmin jako jednostek samorządu terytorialnego pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim ujęciu dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie NSA może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Gmina podziela powyższe spojrzenie na zakres zadań jakie gmina realizuje jako organ władzy publicznej, działając na zasadach określonych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie jako podatnik tego podatku.

Program usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych mieszkańców Gminy jest również obszarem, w którym gmina nie jest podatnikiem VAT. Nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Niewątpliwie Gmina realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej, a ściślej jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1 - 3 Konstytucji RP w związku z art. 1, art. 2 u.s.g. Przy usuwaniu azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców Gmina realizuje pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, zastrzeżony wyłącznie dla takich organów, nie działa jako przedsiębiorca w sferze prywatnoprawnego obrotu gospodarczego.

Zdaniem Gminy, należy stwierdzić, że Gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do Gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła „Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski”. Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032” na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735). Kolejna uchwała Rady Ministrów dotycząca wieloletniego programu usuwana azbestu z terytorium kraju w perspektywie lat 2009-2032 pochodzi z 15 marca 2010 r. (M.P.2010.33.481). Załącznik do uchwały Rady Ministrów z 15 marca 2010 r., zawierający „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”, w pkt 4 wprost wpisuje w realizowanie zadań w tej mierze na poziomie lokalnym samorząd powiatowy i gminny między innymi przez organizowanie usuwania wyrobów zawierających azbest przy wykorzystaniu pozyskanych na ten cel środków krajowych lub unijnych (dokument dostępny jest również na stronie internetowej Baza Azbestowa).

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje do bliżej nieoznaczonego kręgu potencjalnych klientów z ofertą wykonania usług polegających na usuwaniu azbestu (wyrobów i odpadów zawierających azbest) w roli przedsiębiorcy działającego w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach Gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

W opisanej przez Gminę sytuacji spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy - z perspektywy Gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych (zysku), uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego Gmina otrzymuje finansowe wsparcie. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (Gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, Gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług. Okoliczność, że mieszkańcy sukcesywnie występują do Gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca i tym samym podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług polegających na usuwaniu azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez organ władzy publicznej z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez Gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g). Ponadto, w opisanych okolicznościach Gmina uważa, że nie dochodzi do zakłócenia konkurencji. Przyjęte przez Gminę stanowisko prawne wpisuje się w pogląd prezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji (por. przykładowo Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gd 460/20 czy sygn.: I SA/Lu 930/18, I SA/Wr 208/20, I SA/Op 496/19, I SA/Rz 900/19, I SA/Kr 1230/19, I SA/Łd 515/19 bądź I SA/Go 502/19, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pyt. 2.

Zdaniem Gminy, w opisanym przypadku działa ona jako organ władzy publicznej, o którym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Realizuje zadania własne oraz wymienione programy. Nieodpłatnie finansuje usunięcie azbestu na rzecz mieszkańców, członków lokalnej wspólnoty. W konsekwencji nie będzie adresatem obowiązku podatkowego z tytułu VAT i nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawianych na jej rzecz przez wyłonionego wykonawcę. Nawet gdyby przypisać jej przymiot podatnika VAT, to z uwagi na nieodpłatny charakter opisanych czynności na rzecz mieszkańców nie występuje cena.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest to wartość rzeczywiście otrzymana.

W ocenie Gminy do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, stanowiący uzupełniający element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczenia uzyskanej przez podatnika, nie związanej bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia-koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawa opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, a wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Powołany przepis pozwala na odróżnienie należności z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. W omawianym programie cena nawet nie występuje. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawa opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, że włącznie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, jest to dotacja, subwencja i inna dopłata jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usług.

Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja uzyskana przez podatnika nie związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Tu tej ceny brak.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Należy też zaznaczyć, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania.

Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016). Ponadto w kontekście podstawy opodatkowania VAT Gmina zwraca uwagę, że dotacja jest dotacją do kosztów, nie zaś do ceny, co jednoznacznie wynika ze sposobu kalkulacji jej wysokości.

Gmina zaznacza również, że w przedstawionej sytuacji nie istnieje niebezpieczeństwo zakłócenia konkurencji, bowiem nie realizuje przedsięwzięcia własnymi siłami i środkami, przez swoich pracowników, ale musi wyłonić wykonawcę. Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. Gmina pragnie wskazać też na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.), który, jej zdaniem, zobowiązuje organ do rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości prawnych wyłącznie zgodnie z jej stanowiskiem.

Gmina pragnie powołać liczne indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane w latach 2012-2016 przez ten sam Organ (względnie Organ posiadający wówczas jego kompetencje), zgodne z powyższym stanowiskiem:

*   0114-KDIP1-3.4012.33.2017.1.ISK – interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r.,

*   0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM - Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r.,

*   0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ - Pismo wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r.,

*   0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r.,

*   0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR – Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że powyższe kwestie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14, z 5 lutego 2015 r. sygn., akt I FSK 821/13, z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13, z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16). W wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17 wyraźnie zaznaczono, że: „W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (\`(...)\`) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16, dokonał tożsamej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych.

WSA w Lublinie w wyroku z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 540/17, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO … podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z projektu. Stanowisko to WSA w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach.

Z najnowszych orzeczeń wspierających stanowisko Gminy należy wymienić orzeczenia NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18 gdzie NSA przyjął, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podkreślił, że opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). W efekcie przyjął, że dofinansowania otrzymanego przez podatnika, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Podobne stanowisko NSA zajął również w wyroku z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18. Z powyższego wynika, iż Gmina może zasadnie argumentować, iż wykształciła się już liczna praktyka interpretacyjna w powyższym zakresie.

Pyt. 3.

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym. Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik.

Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1.  w charakterze organu władzy publicznej (nie podatników VAT) – w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;
2.  w charakterze podatników VAT – w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej – w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów – prawo do odliczenia.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Skoro zatem, Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT, gdyż działa jako organ władzy publicznej, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach opisanych w stanie faktycznym. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Innymi słowy, skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania.

W piśmie z 5 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że pozostawia stanowisko i ocenę prawną bez zmian.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W analizowanej sprawie Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt polegający na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z jej terenu. Wnioskodawca w celu realizacji przedmiotowego zadania złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020, Oś priorytetowa VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego, projektu pn.: „\`(...)\`”. Koszty realizacji projektu będą w części pokryte z dofinansowania i wyniosą do 85% kosztów kwalifikowanych w projekcie. Pozostałe koszty niekwalifikowane, nie pokryte dotacją, pochodzić będzie ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do ponoszenia jakichkolwiek opłat, wkładu własnego. Dofinansowanie uzyskane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację zadania, o którym mowa we wniosku. Gmina dokona, w drodze przetargu, wyboru wykonawcy prac (firmę zewnętrzną), z którym zawrze jedną umowę polegającą na usunięcia azbestu z Gminy dla wszystkich mieszkańców. Gmina nabywa usługi we własnym imieniu, a faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na Gminę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących wykonania przedmiotowego zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała umów z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, nie powoduje że Gmina w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) będzie wybierać firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i podpisze z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usługi będzie wystawiana na Gminę jako na nabywcę usługi.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na utylizacji, pakowaniu i transporcie odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel.

W konsekwencji, środki te w części, w jakiej będą przeznaczone na realizację zadania polegającego na utylizacji, pakowaniu i transporcie odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Wartość wnioskowanego dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 – 2020 będzie wynosiła do 85% kosztów kwalifikowanych w projekcie, pozostała część zostanie pokryta ze środków własnych Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca – mieszkańcy Gminy nie będą zobowiązani do ponoszenia jakichkolwiek opłat, wkładu własnego. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na utylizacji, pakowaniu i transporcie odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy – wbrew temu, co twierdzi – będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia, polegające na realizacji zadania polegającego na utylizacji, pakowaniu i transporcie odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie utylizacji, pakowania i transportu odpadów zawierających azbest.

W konsekwencji wskazać należy, że dofinansowanie przyznane Gminie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 – 2020, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, Gmina w zakresie realizacji zadania polegającego na utylizacji, pakowaniu i transporcie odpadów zawierających azbest z posesji mieszkańców Gminy będzie działała w charakterze podatnika VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 – 2020 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 i nr 2 we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem, jak wyżej wskazano, świadczenia, polegające na realizacji zadania pn. „\`(...)\` ”, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 3 we wniosku, również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.