Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-649/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-01
Teza: Należy stwierdzić, że w przypadku usług nadzoru nad montażem oraz usług doradztwa technicznego przy procesie montażu wykonywanych przez Spółkę polegających na nadzorze nad rozładunkiem elementów linii produkcyjnej i przemieszczeniem ich na miejsce nadzorze nad głównym procesem montażu linii produkcyjnej, czuwaniem nad prawidłowym przebiegiem procesu uruchomiania linii produkcyjnej lub zainstalowaniem oprogramowania linii produkcyjnej oraz opracowaniem koncepcji rozwiązania problemów technicznych w trakcie montażu i uruchomiania linii produkcyjnej, nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością. Również świadczone przez Spółkę usługi serwisowe nie wykazują wystarczającego związku z nieruchomością. Tym samym, miejsce ich opodatkowania należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do grupy kapitałowej zajmującej się produkcją i montażem linii produkcyjnych np. w zakresie produkcji oraz rozlewania wody i napojów. Większościowym udziałowcem Spółki jest GmbH z siedzibą w Niemczech, spółka będąca niemieckim rezydentem podatkowym i nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z modelem biznesowym przyjętym w grupie, GmbH zawiera z kontrahentem z Polski (nie Spółką) umowę, na podstawie której wyprodukuje, przywiezie i zamontuje linię produkcyjną w konkretnej fabryce/rozlewni kontrahenta w Polsce. Parametry techniczne linii produkcyjnej są dostosowane do danej nieruchomości wskazanej przez polskiego kontrahenta. Wykonanie montażu linii produkcyjnej dla danego polskiego kontrahenta GmbH zleca firmie innej niż Spółka, tj. za prace montażowe linii produkcyjnej odpowiedzialny jest podwykonawca, będący podmiotem odrębnym od Spółki. Natomiast ze Spółką GmbH zawiera umowę, zgodnie z którą pracownicy Spółki, głównie inżynierowie zatrudnieni w Spółce, sprawują nadzór nad montażem danej linii produkcyjnej i jej uruchomieniem oraz służą doradztwem technicznym przy procesie montażu. W ramach usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz GmbH czynności nadzorcze wykonywane przez pracowników Spółki sprowadzają się w szczególności do nadzoru nad rozładunkiem elementów linii produkcyjnej i przemieszeniem ich na miejsce, gdzie będą instalowane przez firmę podwykonawczą (zajmującą się faktycznym montażem) oraz nadzoru nad głównym procesem montażu linii produkcyjnej. Inżynierowie Spółki uczestniczą również w procesie uruchamiania linii produkcyjnej poprzez czuwanie nad jej prawidłowym przebiegiem oraz niekiedy poprzez zainstalowanie oprogramowania linii produkcyjnej. W przypadku zaistnienia problemów technicznych w trakcie montażu lub uruchomienia linii produkcyjnej inżynierowie Spółki opracowują koncepcje rozwiązania tych problemów w porozumieniu z konstruktorami i pracownikami działu technicznego GmbH.

Czynności składające się bezpośrednio na montaż linii produkcyjnej są wykonywane przez inżynierów Spółki sporadycznie i mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia Spółki, tj. nadzoru technicznego i doradztwa technicznego przy zasadniczym procesie montażu.

Ponadto, niezależnie od powyższych usług wsparcia i nadzoru w zakresie montażu linii produkcyjnych, Spółka na rzecz GmbH świadczy także usługi serwisowe. Zgodnie z umową z kontrahentem (nie Spółką) GmbH zobowiązana jest do serwisu dostarczonych linii produkcyjnych. Spółka jest podwykonawcą GmbH w tym zakresie w zamian za co otrzymuje od GmbH wynagrodzenie.

Powyższe usługi Spółka świadczyła w ubiegłych miesiącach, jak też będzie je świadczyła w przyszłości. W odniesieniu do usług świadczonych w ubiegłych miesiącach w tamtym czasie Spółka uznała, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Tym samym uznała, że podlegają one opodatkowaniu w Polsce i wystawiła na GmbH stosowną fakturę VAT, co zostało odzwierciedlone w deklaracjach podatkowych Spółki oraz w kwocie odprowadzonego do urzędu podatku VAT. Powyższe podejście Spółki wzbudziło wątpliwości GmbH. Po ponownej wnikliwej analizie przepisów ustawy o VAT jak i Dyrektywy 2006/112/WE Spółka uznała, że ich dotychczasowe stanowisko było błędne, a miejsce świadczenia przedmiotowych usług ustalić należy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tymi wątpliwościami Spółka wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem o interpretację podatkową w celu ustalenia prawidłowego postępowania zarówno w odniesieniu do usług świadczonych przed datą złożenia wniosku, jak i usług świadczonych w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Spółki, zgodnie z którym miejsce świadczenia wskazanych w stanie faktycznym usług należy określić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, ze względu na miejsce siedziby GmbH usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, miejsce świadczenia wskazanych w stanie faktycznym usług należy określić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, ze względu na miejsce siedziby GmbH, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W myśl natomiast art. 28a pkt 1 ustawy o VAT przez podatnika w kontekście przepisów o miejscu świadczenia usług rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym zasadą jest, że miejscem świadczenia usług na rzecz innych podatników jest siedziba usługobiorcy lub stałe miejsca prowadzenia działalności (jeżeli usługa jest „świadczona” dla takiego stałego miejsca). Od zasady tej przewidziane są jednak wyjątki, m.in. dla usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 47 Dyrektywy 2006/112. Zarówno jednak w ww. Dyrektywie, jak też w przepisach krajowych brak jest definicji usług związanych z nieruchomościami. Definicji ani żadnej wskazówki w tym zakresie nie zawiera także Rozporządzenie Wykonawcze Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiająca środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 23 marca 2011 r.). Art. 34 tego rozporządzenia odnosi się co prawda do usług montażu maszyn, niemniej jednak wyłącznie w przypadku ich dostawy przez montującego na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Regulacja ta więc nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Ze względu na brak definicji legalnej usługi związanej z nieruchomością zarówno w Dyrektywie, jak i w ustawie o VAT, w celu ustalenia zakresu pojęciowego tej kategorii należy odnieść się do orzecznictwa TSUE, orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny prawa podatkowego. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 dyrektywy 2006/112 i art. 28e ustawy o VAT, spełnione muszą zostać następujące kryteria: usługa związana musi być z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością oraz pomiędzy świadczeniem, a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Przykłady usług związanych z nieruchomościami wskazał A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 28e ustawy o VAT, który stwierdził, że za usługi tego rodzaju można uznać także m.in.:

*   usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),

*   usługi prac polowych w rolnictwie,

*   usługi geodezyjne,

*   usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Pewne wskazówki interpretacyjne pojęcia usługi związanej z nieruchomością zawarł TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland przeciwko Ministerstwu Finansów. Przywołany wyrok zapadł w kontekście kompleksowej usługi w zakresie magazynowania, aczkolwiek TSUE doprecyzował w nim przesłanki uznania danej usługi za usługę związaną z nieruchomością poprzez stwierdzenie, iż: „mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia”.

TSUE podkreślił, że jak wynika z jego dotychczasowego orzecznictwa, w przypadku gdy sama nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia, wówczas przepis art. 47 dyrektywy 2006/112 nie znajdzie zastosowania. W opinii z dnia 31 stycznia 2013 r. poprzedzającej wydanie rozstrzygnięcia w powyższej sprawie rzecznik generalny stwierdził, iż: „Zastosowanie art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (\`(...)\`) wymaga, aby przedmiotem usługi było używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii lub aby usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie.”

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że usługi Spółki polegają na sprawowaniu nadzoru nad montażem linii produkcyjnej, zapewnieniu podwykonawcy GmbH wsparcia merytorycznego w zakresie specjalistycznej wiedzy technicznej oraz w niektórych przypadkach świadczeniu usług informatycznych. Jak wskazuje opis stanu faktycznego zawarty w niniejszym wniosku wykonanie zasadniczych prac montażowych GmbH zleca podmiotowi odrębnemu od Spółki. Natomiast prace inżynierów Spółki przy montażu linii produkcyjnej sprowadzają się do nadzoru nad rozładunkiem elementów linii produkcyjnej i przemieszczeniem ich na miejsce montażu oraz nadzoru nad głównym procesem montażu. Inżynierowie Spółki uczestniczą również w uruchomieniu linii produkcyjnej poprzez czuwanie nad jego prawidłowym przebiegiem oraz niekiedy poprzez zainstalowanie oprogramowania linii produkcyjnej.

Z przedstawionego powyżej rozkładu zadań między Spółkę a podwykonawcę GmbH działającego niezależnie od Spółki wynika, że zadania zlecone Spółce mają przede wszystkim charakter polegający na wykorzystaniu pewnej własności intelektualnej Spółki (w postaci wiedzy jej pracowników) w przeciwieństwie do czynności o charakterze wykonawczym i technicznym realizowanych przez firmę fizycznie montującą linię produkcyjną, tj. GmbH. Czynności montażowe przejawiają się w fizycznym zespoleniu w jedną całość pojedynczych elementów linii produkcyjnej i przymocowaniu jej do podłoża, których to, co do zasady, pracownicy Spółki nie wykonują. W związku z powyższym Spółka jest zdania, iż usług zleconych jej przez GmbH nie należy utożsamiać z zasadniczym procesem montażu linii produkcyjnej, a należy rozpatrywać je w kategorii prac jedynie towarzyszącym zadaniom wykonywanym przez drugiego podwykonawcę. Istotę prac zleconych Spółce stanowią bowiem usługi nadzoru technicznego i doradztwa technicznego w odniesieniu do głównego procesu montażu linii produkcyjnej. W ocenie Spółki oceny tej nie zmienia fakt, że pracownicy Spółki sporadycznie wykonują czynności stricte montażowe. Czynności te nie wyczerpują zakresu przedmiotowego usług zleconych Spółce, nie stanowią głównej lub istotnej części świadczenia Spółki i nie przeważają nad pozostałymi czynnościami zleconymi Spółce. W rezultacie, nie stanowią one odrębnego świadczenia, ale wchodzą w skład wskazanej powyżej usługi nadzoru i wsparcie w procesie montażu linii produkcyjnej stanowiąc w ten sposób tzw. „usługę kompleksową”.

W kwestii usługi kompleksowej Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się w wyroku z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd w którym wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości ETS wyodrębnił również usługę zasadniczą i pomocniczą. Za tą ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W jednym z kolejnych wyroków z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro vs. Finanćni reditelstvi v Usti nad Labern, C-572/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że „za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT.”

Zatem zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe pod uwagę, sporadyczne czynności stricte montażowe stanowią element pomocnicy wobec głównego świadczenia i nie stanowią dla stron umowy celu samego w sobie i w związku z tym, w ocenie Spółki, stanowią element usługi głównej i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według tych samych zasad, co opodatkowanie tym podatkiem usługi wsparcia i nadzoru w procesie montażu linii produkcyjnych.

Tym samym prace Spółki ukierunkowane są na czuwanie nad prawidłowym i sprawnym wykonywaniem usług świadczonych przez innego podwykonawcę, co w dalszej perspektywie przekłada się na prawidłowe funkcjonowanie linii produkcyjnej w trakcie jej eksploatacji. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pozostają w pewnym związku z nieruchomością, ale jest to niewystarczające do uznania, iż istota tych usług polega na używaniu nieruchomości, wydawaniu w przedmiocie nieruchomości opinii specjalistycznych ani na dokonywaniu na niej prac. Zakres prac inżynierów Spółki odnosi się bowiem bezpośrednio do usług świadczonych przez drugą firmę podwykonawczą, a dopiero w sposób pośredni do nieruchomości, na której wykonywane są prace. Biorąc pod uwagę przywołany wyrok TSUE i wskazówki interpretacyjne zawarte w opinii rzecznika generalnego należy uznać, że nieruchomość, na której dokonuje się montaż linii produkcyjnej nie jest sama w sobie bezpośrednio przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta polegających na wsparciu i nadzorze w procesie montażu tych linii. W tym miejscu wskazać należy, że właśnie powyższa okoliczność odróżnia przedmiotowe usługi od np. usług nadzoru prac budowlanych, które niewątpliwie są związane z nieruchomością i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu położenia nieruchomości. W przypadku usług nadzoru budowlanego niewątpliwie sama nieruchomość jest bezpośrednio przedmiotem świadczenia usługi nadzoru budowlanego. Przedmiotem nadzoru jest bowiem działanie bezpośrednio na nieruchomości. W przedmiotowym przypadku przedmiotem nadzoru nie jest działanie na nieruchomości, ale na rzeczach ruchomych, a tym samym nie jest on związany z nieruchomością. Oczywiście nie przesądza to o miejscu świadczenia swoich usług montażu przez podwykonawcę na rzecz GmbH - kwestia ta nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania.

Ponadto skoro za usługę związaną z nieruchomością należy uznać tę, której centralnym przedmiotem jest dana nieruchomość sama w sobie, to taka usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, a nie żadnej innej. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym okoliczność, że linia produkcyjna montowana jest w konkretnej fabryce nie powoduje, że wiedza, umiejętności oraz doświadczenie, które wykorzystują pracownicy Spółki do świadczenia przedmiotowych usług nadzoru i doradztwa nie znalazłyby zastosowanie przy montażu linii produkcyjnej również w innej nieruchomości. Istotnym z punktu widzenia kontrahenta Spółki jest fachowa wiedza pracowników Spółki odnośnie montowanej linii produkcyjnej, nie zaś warunków technicznych tej konkretnej nieruchomości, w której umieszczona będzie linia produkcyjna. Nie ma obiektywnych przeszkód ku temu, aby Spółka mogła świadczyć swoje usługi nadzoru technicznego i doradztwa technicznego w zakresie procesu montażu linii produkcyjnej w każdej innej fabryce polskiego kontrahenta lub innego podmiotu. Tym samym usługi Spółki mogłyby być świadczone także w odniesieniu do montażu linii produkcyjnej usytuowanej na innej nieruchomości. W świetle powyższego nie można uznać, że została spełniona przesłanka wystąpienia wystarczająco bezpośredniego związku między świadczeniem a konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością przejawiającego się w tym, że przedmiotem danego świadczenia jest nieruchomość.

W ocenie Spółki, na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, czy w wyniku montażu określonych elementów linii produkcyjnej staną się one częścią składową nieruchomości czy też nie. Ustawa o podatku VAT stanowi implementację Dyrektywy, której celem była harmonizacja podatku od towarów i usług w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym, pojęcia zawarte w Dyrektywie muszą być interpretowane w sposób zapewniający spójność systemu podatku od wartości dodanej na całym terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z tą dyrektywą interpretacyjną należy także dokonywać wykładni przepisów ustawy o VAT. W tym świetle interpretacja pojęcia usług związanych z nieruchomością przez pryzmat polskiego kodeksu cywilnego jest niedopuszczalna. Ze względu na okoliczność, że regulacje te (cywilnoprawne) mogą być różne w poszczególnych krajach członkowskich, prowadziłoby to do innego definiowania usług związanych z nieruchomościami w każdym tym kraju. Stąd właśnie TSUE wskazał sposób wykładni tego pojęcia bez odwoływania się do porządku cywilnoprawnego państw członkowskich Unii Europejskiej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie autonomię systemu VAT względem prawa cywilnego państw członkowskich Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, który zapadł w kontekście nadużycia prawa, ETS powołując się na zasady wspólnego systemu VAT, a także na spójność tego systemu uznał za niedopuszczalne dokonywanie oceny skutków czynności prawnej w sferze prawa podatkowego przez pryzmat krajowej normy obejścia prawa cywilnego. Natomiast m.in. w wyrokach w sprawach C-349/96, C-284/03 czy C-86/09, w których ETS rozstrzygał w odniesieniu do zakresu zwolnień przewidzianych przez Dyrektywę 2006/112 przypominał, iż stanowią one autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. III SA/G1 1126/13 WSA w Gliwicach stwierdził, iż: „Przedmiotem, w którym wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem konkretna nieruchomość jako taka (jak w przypadku architektów czy osób wykonujących funkcję nadzoru budowlanego), lecz linia do warzyw. To jej montaż w kompletną, nadająca się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość i montaż koniecznego do jej funkcjonowania okablowania i oprogramowania stanowi przedmiot świadczenia wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca linii. (\`(...)\`). Natomiast kwestie cywilnoprawne i ewentualny status linii do warzyw jako części składowej nieruchomości budynkowej mają - zdaniem Sądu - znaczenie drugorzędne z uwagi na odrębność i samoistność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa.”

Stanowisko Spółki znajduje również odzwierciedlenie w zdaniu odrębnym sędziego WSA Hieronima Sęka do wyroku NSA o sygn. I FSK 221/11 w sprawie miejsca opodatkowania kompleksowych usług magazynowania, który zauważył, że: „Wprawdzie nie sposób też nie zauważyć, że pewien związek z nieruchomością w tym przypadku występuje. Ma on jednak wyłącznie charakter wtórny. Nieruchomość nie tkwi bowiem w istocie świadczonej usługi. Jest tylko jej pochodną, niejako z niej wypływając. Trudno więc mówić o bezpośrednim związku z konkretną, czyli ściśle określoną nieruchomością, mającą właściwe jej znaczenia dla zasadniczych cech samej świadczonej usługi. Co najwyżej, można przyjąć, że ów związku występuje, ale z jakąś bliżej nieokreśloną nieruchomością, a to zdecydowanie za mało dla zastosowania powołanego w tej części artykułu. Opisana usługa magazynowania towaru, w skład której wchodzi także specjalne zarządzanie towarem według potrzeb klienta, nie jest zależna bezpośrednio od konkretnej nieruchomości, ani świadczenia jej w jednym i niezmiennym miejscu. Dla kwalifikacji tej usługi nie jest też ważne, czy w konkretnej sytuacji jest akurat jeden magazyn i w nim świadczone są usługi, ale istotne jest czy obiektywnie rzecz ujmując można byłoby daną usługę świadczyć gdziekolwiek indziej, jeśli by tylko tam znajdował się odpowiedni magazyn (magazyny). Ze stanu sprawy wynika przy tym, że świadczona usługa magazynowania jest wykonywana w ten sposób, że zapewnia - ogólniej przyjmując - profesjonalne przechowywanie i zarządzanie towarami. Nie ma w nim mowy o tym, że może ona być wykonana tylko w związku z konkretną nieruchomością. Zasadniczym elementem usługi jest więc magazynowanie towaru, połączone z jego właściwym dla potrzeb zarządzaniem. Nie jest więc nim miejsce gdzie się to odbywa. Zmiana takiego miejsca, tj. nieruchomości, gdzie położony jest magazyn, nie oddziaływuje na tak pojmowaną istotę świadczonej usługi. Jedynie może zmieniać koszty, czy opłacalność przedsięwzięcia (walor ekonomiczny).”

Podobny pogląd pojawia się również w doktrynie prawa podatkowego. W glosie do przywołanego powyżej wyroku NSA sygn. akt I FSK 221/11 W. Varga stwierdził, że: „O usłudze związanej z nieruchomością można mówić tylko w takim przypadku, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej centralnym elementem, tkwi w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinując jej treść; innymi słowy, usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością.”

Tym samym, w ocenie Spółki świadczone przez nią usługi wsparcia technicznego i nadzoru w procesie montażu linii produkcyjnych opisane w stanie faktycznym nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a tym samym miejscem ich świadczenia będzie, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, siedziba GmbH. Tym samym nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Spółka również wskazuje, że w przypadku uznania przez organ podatkowy usług świadczonych przez Spółkę w jakiejkolwiek części za usługi montażu, a nie usługi nadzoru technicznego i doradztwa technicznego w dalszym ciągu zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem art. 28e ustawy o VAT. Pomimo przyjęcia, że usługi świadczone przez Spółkę są usługami montażowymi nie można stwierdzić, że związek zachodzący między nimi a nieruchomością, jest wystarczająco bezpośredni. W przypadku usług montażowych Spółki ich bezpośrednim przedmiotem do czasu zakończenia prac byłyby rzeczy ruchome w postaci urządzeń i innych pojedynczych elementów konstrukcji składających ostatecznie na linię produkcyjną. Tym samym związek między przedmiotem tej usługi a nieruchomością miałby również charakter wtórny, pojawiłby się w dalszej kolejności. Dla niemieckiego zleceniodawcy w dalszym ciągu kluczowym byłoby zaplecze personalne Spółki, którego kompetencje i kwalifikacje w stosunku do montażu linii produkcyjnej pozostałyby niezmienione bez względu na to w jakiej konkretnie nieruchomości miałaby być montowana linia produkcyjna. Tym samym treść świadczenia pomiędzy GmbH a Spółką byłaby efektywnie taka sama niezależnie od lokalizacji wykonania samych usług.

Powyższa argumentacja, w ocenie Spółki, w całości znajdzie także zastosowanie do usług serwisowych świadczonych przez Spółkę na rzecz GmbH. Podobnie jak w przypadku usługi wsparcia i nadzoru procesu montażu linii produkcyjnych przedmiotem tych usług nie jest nieruchomość.

Podsumowując powyższe Spółka jest zdania, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi świadczone przez Spółkę powinny być opodatkowane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w Niemczech będących miejscem siedziby zleceniodawcy Spółki, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie charakteru danej czynności, a w konsekwencji miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy – powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy – obejmuje jedynie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Zatem usługi związane z nieruchomością obejmują jedynie usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z konkretną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym do świadczenia usług, a także gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Są to takie usługi, których charakter nie pozwala na ich świadczenie w innym miejscu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach świadczonej przez Spółkę na rzecz spółki będącej niemieckim rezydentem podatkowym nieposiadającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pracownicy Spółki (głównie inżynierowie) sprawują nadzór nad montażem linii produkcyjnej i jej uruchomieniem oraz służą doradztwem technicznym przy procesie montażu. Czynności nadzorcze wykonywane przez Spółkę sprowadzają się w szczególności do nadzoru nad rozładunkiem elementów linii produkcyjnej i przemieszeniem ich na miejsce, gdzie będą instalowane przez firmę podwykonawczą (zajmującą się faktycznym montażem) oraz nadzoru nad głównym procesem montażu linii produkcyjnej. Inżynierowie Spółki uczestniczą również w procesie uruchamiania linii produkcyjnej poprzez czuwanie nad jej prawidłowym przebiegiem oraz niekiedy poprzez zainstalowanie oprogramowania linii produkcyjnej. W przypadku zaistnienia problemów technicznych w trakcie montażu lub uruchomienia linii produkcyjnej inżynierowie Spółki opracowują koncepcje rozwiązania tych problemów w porozumieniu z konstruktorami i pracownikami działu technicznego spółki niemieckiej.

Czynności składające się bezpośrednio na montaż linii produkcyjnej są wykonywane przez inżynierów Spółki sporadycznie i mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia Spółki, tj. nadzoru technicznego i doradztwa technicznego przy zasadniczym procesie montażu. Ponadto, niezależnie od powyższych usług wsparcia i nadzoru w zakresie montażu linii produkcyjnych, Spółka na rzecz spółki niemieckiej świadczy także usługi serwisowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że to nie Spółka świadczy usługi montażu linii produkcyjnej. Czynności montażu wykonuje firma inna niż Spółka. Usługi świadczone przez pracowników Spółki stanowią wyłącznie czynności nadzorcze, doradcze przy rozładunku elementów linii produkcyjnej, przy zaistnieniu problemów technicznych związanych z montażem lub uruchomieniem linii produkcyjnej, w procesie montażu, sporadycznie dotyczą zainstalowania oprogramowania linii produkcyjnej. Usługi Spółki dotyczą również usług serwisowych w zakresie linii produkcyjnej dostarczanej przez spółkę niemiecką. Wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością, nie wykazują wystarczającego związku z miejscem montażu linii produkcyjnej. Ich charakter jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samym formie w każdym innym miejscu. Należy zgodzić się ze Spółką, że wiedza, umiejętności oraz doświadczenie pracowników Spółki niezbędne do świadczenia usług nadzoru i doradztwa znalazłyby zastosowanie przy montażu linii produkcyjnej równie dobrze na innej nieruchomości. Istotnym jest fachowa wiedza pracowników Spółki odnośnie montowanej linii produkcyjnej, a nie warunki techniczne nieruchomości, na której ma miejsce montaż linii produkcyjnej – czy też położenie zamontowanej linii produkcyjnej w przypadku usług serwisowych. Wobec tego należy uznać, że w tym przypadku sama nieruchomość, na której montowana jest (znajduje się) linia produkcyjna nie jest bezpośrednim przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę. Charakter usług świadczonych przez Spółkę i ich zależność z miejscem montażu linii produkcyjnej jest niewystarczające do uznania zarówno usług wsparcia, nadzoru czy też usług serwisowych za związane z nieruchomością. Bez znaczenia dla miejsca świadczenia pozostaje sporadycznie (a więc w drodze wyjątku) wykonywanie przez inżynierów Spółki czynności składających się bezpośrednio na montaż linii produkcyjnej. Niemające charakteru stałego czynności te mają charakter pomocniczy do usług nadzoru, wsparcia technicznego.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że w przypadku usług nadzoru nad montażem oraz usług doradztwa technicznego przy procesie montażu wykonywanych przez Spółkę polegających na nadzorze nad rozładunkiem elementów linii produkcyjnej i przemieszczeniem ich na miejsce nadzorze nad głównym procesem montażu linii produkcyjnej, czuwaniem nad prawidłowym przebiegiem procesu uruchomiania linii produkcyjnej lub zainstalowaniem oprogramowania linii produkcyjnej oraz opracowaniem koncepcji rozwiązania problemów technicznych w trakcie montażu i uruchomiania linii produkcyjnej, nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością. Również świadczone przez Spółkę usługi serwisowe nie wykazują wystarczającego związku z nieruchomością. Tym samym, miejsce ich opodatkowania należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz podatnika niemieckiego jest terytorium Niemiec. W konsekwencji, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.