Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-932/12/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-28
Teza: W zakresie opodatkowania tabletu przekazywanego przez Wnioskodawcę uczestnikom kursów języka angielskiego.
Słowa kluczowe: dostawa; nauka-nauka języka; opodatkowanie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 4 września 2012r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 listopada 2012r. (data wpływu 3 grudnia 2012r.) oraz z dnia 28 listopada 2012r. (data wpływu 20 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tabletu przekazywanego przez Wnioskodawcę uczestnikom kursów języka angielskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tabletu przekazywanego przez Wnioskodawcę uczestnikom kursów języka angielskiego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 listopada 2012r. (data wpływu 3 grudnia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 listopada 2012r. Nr IBPP1/443-932/12/AL oraz pismem dnia 28 listopada 2012r. (data wpływu 20 grudnia 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 grudnia 2012r. Nr IBPP1/443-932/12/AL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych aby istnieć na rynku musi wprowadzać nowe metody nauczania języka angielskiego, jedną z metod jest nauka języka przy pomocy iPada, którą chce wprowadzić do swojej firmy. Metodę nauczania, którą chce wprowadzić opiera się na wykorzystaniu narzędzia w postaci tabletu ( \`(...)\` iPad2) oraz aplikacji, która dostępna jest w iPadzie, prezentując kurs, znany do tej pory z wersji książkowej, w zupełnie nowy, interaktywny sposób. Podczas nauki użytkownik może min.: nagrywać i odsłuchiwać własne wypowiedzi porównując je z lektorem, oceniać się, śledzić postępy w nauce czy tworzyć listy ulubionych zwrotów. A to wszystko w urządzeniu, z którego można korzystać z każdego miejsca i w każdej chwili. Licencja na aplikację do nauki języka angielskiego umożliwia powiązanie jej tylko z jednym, konkretnym urządzeniem przy użyciu numeru identyfikacyjnego \`(...)\` ID, które stanowi niezbędny nośnik do jej używania. Firma zamierza zakupić narzędzie do nauki w postaci tabletu i wykorzystywać go do nauki podczas prowadzonych zajęć. iPady będą sprzedawane tylko z kursem (cena tabletu będzie powiększała o cenę kursu).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 listopada 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż wniosek o interpretację przepisów o VAT dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy towarów związanych ze świadczonymi usługami nauczania języków obcych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na podstawie potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT od dnia 19 czerwca 2012r. od początku działalności wykonuje usługi nauczania języka angielskiego, które stanowią dominujący niemal 100% udział w wartości obrotów.

Usługi nauczania języków obcych są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Urządzenie w postaci tabletu po zapłacie ceny kursu staje się własnością kursanta, gdyż jego koszt stanowi składową ceny kursu, na takiej samej zasadzie jak podręczniki czy inne materiały zawarte w cenie kursu.

Wnioskodawca wskazał, iż tablet, podobnie jak tradycyjny podręcznik, jest narzędziem o pewnym stopniu uniwersalności, lecz jego funkcjonalność jest związana z ułatwianiem i intensyfikacją procesów nauki. Założeniem twórców technologii było przede wszystkim ułatwienie i uatrakcyjnienie dostępu do wiedzy w postaci cyfrowej dotychczas występującej w postaci papierowej przy jednoczesnym wprowadzeniu i zintegrowaniu tekstu z elementami graficznymi, audio i video. Już teraz większość globalnej wiedzy występuje jedynie w postaci cyfrowej, a najwięksi wydawcy rezygnują z papieru jako nośnika (np. ostatnie papierowe wydanie magazynu N. ukaże się 31 grudnia 2012, a wydawnictwo Encyclopaedia B. już dawno zrezygnowało z wydań drukowanych nie mogąc konkurować z elastycznością Wikipedii). Ten proces jest nieodwracalny i niezależny od nikogo. Urządzenia typu iPad nawet swoim rozmiarem i formatem przypominają książkę (amerykański format A5) emuluje jej funkcjonalność (np. przewracanie kartek). Oczywiście, że teoretycznie kursant może wykorzystywać dane urządzenie do innych celów (np. do oglądania filmów, słuchania muzyki itp.), ale to właśnie te dodatkowe, zintegrowane funkcje są tymi, które dały możliwość stworzenia innowacyjnej metody nauczania języka angielskiego wykorzystującej w całości dedykowaną aplikację na iPada i jako takie jest bezpośrednio powiązane z nauką języka obcego.

Już obecnie audio i video są powszechnie wykorzystywane w nowoczesnych liniach programowych, ale to właśnie w przypadku tabletów wszystkie elementy audio, video i tekst są zintegrowane w jednym urządzeniu przy jednoczesnym zachowaniu łatwości korzystania, przechowywania i transportu porównywalnej z tradycyjną książką. iPady są już powszechnie wykorzystywane w krajach rozwiniętych w szkolnictwie państwowym (aplikacje edukacyjne obejmują już ponad 80% programów nauczania w szkołach podstawowych i średnich w USA, właśnie jako nowa lepsza wersja tradycyjnych podręczników, które są i będą systematycznie wypierane).

\`(...)\` iPad to urządzenie, które nie tylko zastępuje tradycyjne książki. Specjalnie przygotowana intuicyjna aplikacja dzięki swojej innowacyjności i elastyczności sprawia, że nie trzeba już słuchać płyt CD, szukać obrazków czy filmików, logować się na skomplikowane platformy e-larningowe lub przerzucać sterty słowników. Takie połączenie kursu na żywo i nowoczesnego podręcznika daje ogromne możliwości i niezwykle poprawia skuteczność i komfort nauki. Zawiera ona, poza tekstem zwykłej książki, wiele funkcji, dzięki którym można w dowolnej chwili, w dowolnym miejscu, odtworzyć materiał by móc samemu powtórzyć go i utrwalić. Aplikacja przede wszystkim umożliwia intuicyjne, dotykowe odtwarzanie wymowy tekstu książki, co sprawia, że staje się drugim, takim „kieszonkowym” nauczycielem. Ten wirtualny nauczyciel londyńskim akcentem skutecznie nauczy wymowy i sprawi, że nauka z takiego „podręcznika” staje się jednocześnie dodatkową lekcją. Takie rozwiązanie powoduje, że każda dodatkowa chwila spędzona z aplikacją składa się na dodatkowe godziny efektywnej nauki, co w konsekwencji zasadniczo zwiększa skuteczność nauki.

Można by zadać nieco retoryczne pytanie, dlaczego to podręczniki papierowe są objęte preferencyjną stawką VAT przy swoich ograniczeniach, braku możliwości aktualizacji wiedzy w ramach jednego nośnika (egzemplarza), relatywnie ogromnych kosztach wytwarzania i wpływu na środowisko naturalne w przeliczeniu na 1 stronę tekstu. Tablety powstały po to aby właśnie dać ludziom powszechny na bieżąco aktualizowany dostęp do wiedzy przy minimalnym negatywnym wpływie urządzenia na środowisko, ponieważ raz zakupione urządzenie może przechowywać nieporównywalnie większe ilości danych.

Opis metody: nauka języka obcego polega na opanowaniu 4 sprawności językowych: czytania, pisania, słuchania i mówienia. Z czego sprawność mówienia i słuchania są tymi, które stanowią największą trudność i wymagają największego wkładu pracy. To właśnie te dwie sprawności stanowią priorytet na kursach prowadzonych w szkole Wnioskodawcy.

Narzędzie w postaci iPada i zintegrowanej aplikacji Talkman umożliwia kursantom:

1.  interaktywne intuicyjne odsłuchiwanie tekstu poprzez dotknięcie elementów leksykalnych (wyrazów, zwrotów, struktur gramatycznych) oraz ćwiczeń w postaci pytań, odpowiedzi oraz zadań praktycznych,
2.  dostęp i czytanie całego materiału kursowego,
3.  robienie ćwiczeń, dyktand, układanek wyrazowych i zdaniowych, testów wyboru wraz z funkcją samodzielnego sprawdzania wiedzy,
4.  bezpośredni dostęp do tłumaczenia leksyki,
5.  możliwość ćwiczenia sprawności związanej z zadawaniem pytań i odpowiedzi - nauka mówienia w praktycznych sytuacjach (naciśnięcie A, Q, A) pytanie i odpowiedź ukryta lub na odwrót w formie pliku dźwiękowego,
6.  dostęp do transkrypcji fonetycznej,
7.  audio tablice gramatyczne, pomoce audio-wizualne (scenki sytuacyjne, filmy),
8.  dzięki mechanizmom nawigacyjnym (slider, technologia dynamicznego wyszukiwania) kursant bez problemu i błyskawicznie porusza się po całej aplikacji.

Oczywiście, że istnieją inne, mniej nowoczesne sposoby nauki języka obcego, np. przez zabawę, śpiewanie przez osoby niepiśmienne, ale ustawodawca nie narzuca tu konkretnej metody nauczania. Niemniej jednak w przypadku wysoce innowacyjnej metody Talkman - Freedom to Talk, brak urządzenia i aplikacji praktycznie wyklucza jej zastosowanie lub przynajmniej w poważnym stopniu ją ogranicza jednocześnie znacząco obniżając skuteczność do nauki. Mówimy tu o modelu nauczania języka obcego opartego na synergii pracy nauczyciela oraz innowacyjności aplikacji do nauki języka. Dzięki takiemu połączeniu osiąga się znacznie wyższą skuteczność nauczania, ponieważ kursant ma stały dostęp do materiałów kursowych zarówno w formie tekstu, audio, video oraz ćwiczeń.

Aplikacja zawiera następujące elementy:

1.  Warstwę tekstową czyli całą zawartość kursu w postaci planu kursu, nowego słownictwa i zwrotów, wyjaśnień gramatycznych, pytań, odpowiedzi, zadań i ćwiczeń oraz tłumaczenia.
2.  Całość tekstu kursu jest dostępna w postaci intuicyjne odsłuchiwanego materiału audio, który umożliwia odtwarzanie pojedynczych słów i zwrotów, całych pytań i odpowiedzi.
3.  Kursant uczy się korzystając z dynamicznego materiału audio zapoznaje się z prawidłową wymową wszystkich elementów oraz może ćwiczyć ją samodzielnie.
4.  Kursant używa aplikacji do czytania oraz samodzielnych powtórek.

Ponadto na zajęciach wykorzystywane są tablice ilustracyjne, filmy oraz audio.

Dodatkowym atutem jest możliwość samodzielnej nauki w domu, a nawet wykorzystania aplikacji wprost np. przez osoby niewidome (rozbudowana warstwa audio) lub niedosłyszące (możliwość podłączenia słuchawek), co w przypadku tradycyjnych podręczników klasycznych jest niemożliwe.

Głównym celem dostawy słuchaczom urządzenia wraz z kursem jest umożliwienie skorzystania z obecnie najbardziej innowacyjnej metody nauczania języków obcych dostępnej na rynku przy jednoczesnym zachowaniu zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca wyjaśnia, że idea jest zgodna z intencją ustawodawcy o zwolnieniu nie tylko samych usług nauczania języków, ale również zwolnienia towarów towarzyszących nauce języków obcych właśnie ze względu na brak możliwości odliczenia podatku VAT zapłaconego za towar od podatku należnego. Zatem celem i intencją nie jest osiągnięcie jakiekolwiek dodatkowego dochodu poprzez wykorzystanie takiego „zwolnienia”, ponieważ w tej sytuacji nie można mówić o dodatkowym „dochodzie”, ani konkurencyjnym oferowaniu towaru, tylko jedynie o sytuacji, w której podatnik zostanie narażony na stratę odprowadzając dwa razy VAT od każdego urządzenia. Celem zapytania jest uzyskanie potwierdzenia, że podatek VAT może zostać odprowadzony przez Szkołę przy zakupie danego urządzenia i że Szkoła tak jak w przypadku innych towarów staje się końcowym płatnikiem VAT. Zapytanie ma na celu potwierdzenie, że Wnioskodawca dobrze rozumie intencję zapisu art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, którego celem jest właśnie uniknięcie sytuacji podwójnego naliczania podatku VAT i odprowadzania go dwukrotnie od tego samego towaru związanego z nauczaniem języków obcych.

Na marginesie można dodać, że praktycznie w każdym przypadku towarów z obniżoną stawką VAT można doszukiwać się zastosowań innych niż pierwotna klasyfikacja VAT (np. jako książka może zostać wykorzystana jako makulatura do produkcji papieru, podkładka czy nawet opał). Nie uzus determinuje klasyfikację VAT, lecz cel podstawowy czyli w przypadku zakupu kursu językowego wraz z towarem powiązanym zastosowaniem jest nauka języka obcego, co stoi w zgodzie z intencją i zapisem ustawowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ze względu na warunek posiadania przez kursantów dostępu do aplikacji, koszt tabletu z aplikacją może zostać wliczony bezpośrednio w cenę kursu językowego na takich samych zasadach opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT jak materiały dydaktyczne takie jak podręczniki do nauki wraz z CD, DVD itp. mogą zostać wliczone w cenę kursów języków obcych przy zastosowaniu ujednoliconej preferencyjnej stawki podatku (ZW) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 28, art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadne, a wręcz konieczne jest zastosowanie zwolnionej stawki podatku VAT do ceny kursu wraz z jego składnikami, ponieważ wszystkie składniki są ze sobą nierozerwalnie połączone i niemożliwe jest uczestnictwo w zajęciach przy braku dostępu do materiałów dydaktycznych.

Nauczanie języków obcych jest niemożliwe w przypadku braku bezpośredniego dostępu słuchaczy do materiałów dydaktycznych. Licencja na aplikację do nauki języka angielskiego umożliwia powiązanie jej tylko z jednym, konkretnym urządzeniem przy użyciu numeru identyfikacyjnego \`(...)\` ID, które stanowi niezbędny nośnik do jej używania (tak samo jak płyta CD, DVD czy nawet papier).

Ze względu na poważną barierę u potencjalnych klientów (niewielki odsetek osób posiadających odpowiednie urządzenie) Wnioskodawca jest zmuszony do dostarczenia wszystkim klientom odpowiedniego narzędzia wraz z aplikacją do nauki języków i wliczenia jego kosztów w cenę kursu. Przy jednocześnie istniejącej różnicy w stawkach VAT pomiędzy kursami języków obcych a stawką dla części składowych kursu doszłoby do absurdalnej w swojej istocie sytuacji, w której przy wyodrębnieniu poszczególnych składowych z innymi stawkami VAT pojawiłaby się konieczność proporcjonalnego rozliczenia należnego podatku VAT w stosunku do już zapłaconego, co w oczywisty sposób oznaczałoby dla podatnika VAT konieczność bezpośredniej dopłaty do każdej przekazanej aplikacji z urządzeniem. Niemożliwym jest bowiem przy zastosowaniu zasady proporcjonalności rozliczenia podatku VAT należnego i zapłaconego odliczenie od należnego VAT całości podatku VAT zapłaconego przy zakupie urządzeń, ponieważ stanowią one poniżej 30% wartości całości kursu. Oznaczałoby to sytuację podwójnego naliczania podatku VAT, pierwszy raz przy zakupie przez Wnioskodawcę, drugi przy odsprzedaży urządzenia kursantowi, a następnie ponownego zapłacenia większości podatku VAT przez Wnioskodawcę. W tej sytuacji doszłoby to złamania zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem nie dojdzie do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ to Wnioskodawca będzie płatnikiem końcowym tego podatku z powodu niemożliwości jego odliczenia. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia (\`(...)\`) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, (\`(...)\`) lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ww. ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 28, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Bez wątpienia tablet jest narzędziem niezbędnym do nauki i wyświadczenia przez Wnioskodawcę usługi nauczania języka obcego. Bez tego narzędzia Wnioskodawca nie będzie w stanie wyświadczyć usługi głównej - jaką jest przeprowadzenie kursu. Dodatkowo za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, że podatek naliczony jaki przysługiwałby przy zakupie powyższych materiałów dydaktycznych nie jest przez Wnioskodawcę odliczany, w przypadku zatem konieczności opodatkowania tej części składowej kursu językowego stawką inną niż zwolniona, doszłoby do podwójnego opodatkowania - z jednej strony bowiem podatek 23% nie może zostać przez Wnioskodawcę odliczony (bowiem usługa główna przez Wnioskodawcę świadczona korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług), z drugiej strony udostępniając narzędzie dydaktyczne kursantom Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT w wysokości 23% - co stanowiłoby podwójne obciążenie podatkiem VAT z tego samego tytułu.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że materiały dydaktyczne w postaci tabletu z programem do nauki języka, stanowiące część usługi głównej i opodatkowane będzie tą samą stawką co sprzedaż usługi głównej czyli – stawką zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca – będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 19 czerwca 2012r. - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych. Wnioskodawca od początku działalności wykonuje usługi nauczania języka angielskiego, które stanowią dominujący niemal 100% udział w wartości obrotów.

Usługi nauczania języków obcych są usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Aby istnieć na rynku Wnioskodawca musi wprowadzać nowe metody nauczania języka angielskiego. Jedną z metod jest planowana nauka języka przy pomocy iPada. Metoda nauczania, którą Wnioskodawca chce wprowadzić, opiera się na wykorzystaniu narzędzia w postaci tabletu ( \`(...)\` iPad2) oraz aplikacji, która dostępna jest w iPadzie, prezentując kurs, znany do tej pory z wersji książkowej, w zupełnie nowy, interaktywny sposób.

Podczas nauki użytkownik, korzystając z urządzenia w każdej chwili i z każdego miejsca, może m.in.: nagrywać i odsłuchiwać własne wypowiedzi porównując je z lektorem, oceniać się, śledzić postępy w nauce czy tworzyć listy ulubionych zwrotów.

Licencja na aplikację do nauki języka angielskiego umożliwia powiązanie jej tylko z jednym, konkretnym urządzeniem przy użyciu numeru identyfikacyjnego \`(...)\` ID, które stanowi niezbędny nośnik do jej używania.

Wnioskodawca zamierza zakupić narzędzie do nauki w postaci tabletu i wykorzystywać go do nauki podczas prowadzonych zajęć. IPady będą sprzedawane tylko z kursem (cena tabletu będzie powiększała cenę kursu).

Urządzenie w postaci tabletu, po zapłacie ceny kursu, staje się własnością kursanta, gdyż jego koszt stanowi składową ceny kursu, na takiej samej zasadzie jak podręczniki czy inne materiały zawarte w cenie kursu.

Wnioskodawca wskazał, iż tablet, podobnie jak tradycyjny podręcznik, jest narzędziem o pewnym stopniu uniwersalności, lecz jego funkcjonalność jest związana z ułatwianiem i intensyfikacją procesów nauki.

Teoretycznie kursant może wykorzystywać dane urządzenie do innych celów (np. do oglądania filmów, słuchania muzyki itp.), ale to właśnie te dodatkowe, zintegrowane funkcje są tymi, które dały możliwość stworzenia innowacyjnej metody nauczania języka angielskiego wykorzystującej w całości dedykowaną aplikację na iPada i jako takie jest bezpośrednio powiązane z nauką języka obcego.

\`(...)\` iPad to urządzenie, które nie tylko zastępuje tradycyjne książki. Połączenie kursu na żywo i nowoczesnego podręcznika daje ogromne możliwości i niezwykle poprawia skuteczność i komfort nauki. Zawiera ona, poza tekstem zwykłej książki, wiele funkcji, dzięki którym można w dowolnej chwili, w dowolnym miejscu, odtworzyć materiał by móc samemu powtórzyć go i utrwalić. Aplikacja przede wszystkim umożliwia intuicyjne, dotykowe odtwarzanie wymowy tekstu książki, co sprawia, że staje się drugim, „kieszonkowym” nauczycielem. „Wirtualny nauczyciel” londyńskim akcentem skutecznie nauczy wymowy i sprawi, że nauka z takiego „podręcznika” staje się jednocześnie dodatkową lekcją. Takie rozwiązanie powoduje, że każda dodatkowa chwila spędzona z aplikacją składa się na dodatkowe godziny efektywnej nauki, co w konsekwencji zasadniczo zwiększa skuteczność nauki.

Nauka języka obcego polega na opanowaniu 4 sprawności językowych: czytania, pisania, słuchania i mówienia. Z czego sprawność mówienia i słuchania są tymi, które stanowią największą trudność i wymagają największego wkładu pracy.

Narzędzie w postaci iPada i zintegrowanej aplikacji Talkman umożliwia kursantom:

1.  interaktywne intuicyjne odsłuchiwanie tekstu poprzez dotknięcie elementów leksykalnych (wyrazów, zwrotów, struktur gramatycznych) oraz ćwiczeń w postaci pytań, odpowiedzi oraz zadań praktycznych,
2.  dostęp i czytanie całego materiału kursowego,
3.  robienie ćwiczeń, dyktand, układanek wyrazowych i zdaniowych, testów wyboru wraz z funkcją samodzielnego sprawdzania wiedzy,
4.  bezpośredni dostęp do tłumaczenia leksyki,
5.  możliwość ćwiczenia sprawności związanej z zadawaniem pytań i odpowiedzi - nauka mówienia w praktycznych sytuacjach (naciśnięcie A, Q, A) pytanie i odpowiedź ukryta lub na odwrót w formie pliku dźwiękowego,
6.  dostęp do transkrypcji fonetycznej,
7.  audio tablice gramatyczne, pomoce audio-wizualne (scenki sytuacyjne, filmy),
8.  dzięki mechanizmom nawigacyjnym (slider, technologia dynamicznego wyszukiwania) kursant bez problemu i błyskawicznie porusza się po całej aplikacji.

W przypadku wysoce innowacyjnej metody Talkman - Freedom to Talk, brak urządzenia i aplikacji praktycznie wyklucza jej zastosowanie lub przynajmniej w poważnym stopniu ją ogranicza jednocześnie znacząco obniżając skuteczność do nauki. Mówimy tu o modelu nauczania języka obcego opartego na synergii pracy nauczyciela oraz innowacyjności aplikacji do nauki języka. Dzięki takiemu połączeniu osiąga się znacznie wyższą skuteczność nauczania, ponieważ kursant ma stały dostęp do materiałów kursowych zarówno w formie tekstu, audio, video oraz ćwiczeń.

Aplikacja zawiera następujące elementy:

1.  Warstwę tekstową czyli całą zawartość kursu w postaci planu kursu, nowego słownictwa i zwrotów, wyjaśnień gramatycznych, pytań, odpowiedzi, zadań i ćwiczeń oraz tłumaczenia.
2.  Całość tekstu kursu jest dostępna w postaci intuicyjne odsłuchiwanego materiału audio, który umożliwia odtwarzanie pojedynczych słów i zwrotów, całych pytań i odpowiedzi.
3.  Kursant uczy się korzystając z dynamicznego materiału audio zapoznaje się z prawidłową wymową wszystkich elementów oraz może ćwiczyć ją samodzielnie.
4.  Kursant używa aplikacji do czytania oraz samodzielnych powtórek.

Ponadto na zajęciach wykorzystywane są tablice ilustracyjne, filmy oraz audio.

Dodatkowym atutem jest możliwość samodzielnej nauki w domu, a nawet wykorzystania aplikacji wprost np. przez osoby niewidome (rozbudowana warstwa audio) lub niedosłyszące (możliwość podłączenia słuchawek), co w przypadku tradycyjnych podręczników klasycznych jest niemożliwe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do dostawy tabletu, jako związanego ze zwolnionymi od podatku usługami nauczania języka obcego (angielskiego), ma prawo zastosować zwolnienie od podatku jako dla dostawy towaru ściśle związanej z usługą nauki języka angielskiego.

Z treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku, określone m. in. w ust. 1 pkt 28 tego artykułu (nauczanie języków obcych), ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową, które:

*   po pierwsze, są dokonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową,
*   po drugie, są konieczne do wykonywania usługi podstawowej, podlegającej zwolnieniu (przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość),
*   po trzecie, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, iż zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” - wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV.

Warto w tym miejscu także odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu „ścisły”, gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (\`(...)\`) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób.

Z powyższego można wnioskować, iż zwolnienie dotyczy tylko takich usług i dostaw, które ściśle, bezpośrednio - wiążą się tylko i wyłącznie z daną usługą nauczania języków obcych. A zatem dostawa tych towarów, które w sposób ścisły, bezpośredni są związane z usługą podstawową jaką jest nauczanie języka angielskiego, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć naukę języka angielskiego przy zastosowaniu urządzenia iPad2 zawierającego aplikację do nauki języka.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego tut. organ nie kwestionuje faktu, iż w tej formie nauczania jaką pragnie rozpocząć Wnioskodawca tj. zastosowanie, zamiast podręcznika, tabletu w postaci iPada2 zawierającego aplikację Talkman do nauki języka angielskiego, będzie służyło pełniejszej nauce języka angielskiego nie tylko na kursach językowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, ale również podczas samodzielnej nauki poza kursem, w jakimkolwiek innym momencie czy miejscu (poprzez stały dostęp kursanta do materiałów kursowych zarówno w formie tekstu, audio, video oraz ćwiczeń).

Jednakże tut. organ pragnie podkreślić, iż aby, w tym przypadku dostawa towaru (tabletu z aplikacją do nauki języka) mogła być uznana za ściśle związaną z usługą podstawową nauki języka angielskiego musi w sposób ścisły a zatem bezpośredni i niejako wyłączny być związana ze świadczeniem tej usługi.

A zatem możliwość wykorzystania tego urządzenia jakim jest tablet, do innych celów niż nauka języka angielskiego wyklucza możliwość ścisłego, wyłącznego przyporządkowania tego urządzenia tylko i wyłącznie usługom realizowanym przez Wnioskodawcę – tj. kursom języka angielskiego.

W przypadku tabletu, jest to urządzenie wielofunkcyjne, a urządzenie to, jak sam zresztą wskazał Wnioskodawca, może być wykorzystane również do innych celów jak oglądanie filmów, słuchania muzyki, to znaczy do celów innych niż sama nauka języka angielskiego.

Ponadto w ocenie tut. organu będzie miało miejsce także konkurencyjne wykonywanie tych czynności w odniesieniu do innych podmiotów niekorzystających z takiego zwolnienia, bowiem tablety są urządzeniami dostępnymi nie tylko u Wnioskodawcy. Skoro zatem Wnioskodawca nie jest jedynym dystrybutorem takich urządzeń dostawa tabletów na preferencyjnych warunkach (ze stawką zwolnioną od podatku) spowodowałaby osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest uniwersalne urządzenie mogące być w sposób dowolny wykorzystywane również dla celów niezwiązanych z kursem języka obcego jak również w sytuacji gdy Wnioskodawca nie jest jedynym dystrybutorem takich urządzeń używanych do nauki języka obcego, z uwagi na konkurencyjność tych czynności z innymi podatnikami, dostawa tabletów nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii zdaniem Wnioskodawcy - podwójnego obciążenia podatkiem VAT: raz z tytułu braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tabletu (bowiem usługa główna przez Wnioskodawcę świadczona korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług), z drugiej strony sprzedając narzędzie dydaktyczne kursantom Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT w wysokości 23% tut. organ pragnie zauważyć, iż w związku z nie uznaniem dostawy ww. tabletu, jako dostawy towaru ściśle związanej z usługą zwolnioną - nauki języka angielskiego – Wnioskodawca, z racji, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT mógłby dokonać odliczenia kwoty podatku zawartej na fakturze zakupu ww. tabletu, bowiem zakup ten byłby wtedy związany z dokonaną przez Wnioskodawcę opodatkowaną sprzedażą towaru handlowego (a więc zostałby wykorzystany do działalności opodatkowanej) przez Wnioskodawcę.

A zatem z jednej strony przy zakupie, podatek mógłby być przez Wnioskodawcę odliczony, z drugiej, w związku ze sprzedażą opodatkowaną – naliczony.

Zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę dotycząca konieczności podwójnego uiszczania podatku VAT w wysokości 23% nie zasługuje na poparcie.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.