Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.492.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: Opodatkowanie dokonanej dostawy jak pośredniego eksportu towarów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; eksport; stawka-stawki podatku; towar; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2019 r. (data wpływu – 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie właściwego opodatkowania dokonanej dostawy jako pośredniego eksportu towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie właściwego opodatkowania dokonanej dostawy jako pośredniego eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej także jako: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonała dostawy towarów w ramach „transakcji łańcuchowej”. W transakcji brały udział cztery podmioty:

1.  Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu).
2.  Podmiot PL, zarejestrowany jako podatnik VAT, dokonujący usługi pakowania (drugi podmiot w łańcuchu; dalej jako: „Podmiot nr 2”).
3.  Podmiot FR, posiadający siedzibę działalności na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (we Francji), podatnik podatku od wartości dodanej we Francji, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT (trzeci podmiot w łańcuchu; dalej jako: „Podmiot nr 3”).
4.  Podmiot z Chin, posiadający siedzibę działalności poza terytorium Unii Europejskiej (czwarty podmiot w łańcuchu), ostateczny nabywca (dalej jako: „Podmiot nr 4”).

W ramach dokonywanej transakcji Spółka sprzedaje towar na rzecz Podmiotu nr 3 (FR), który następnie odsprzedaje towary do Podmiotu nr 4 (Chiny). Dostawa Spółki na rzecz Podmiotu nr 3 została zrealizowana na warunkach Incoterms EXW, zgodnie z którymi sprzedawca obowiązany jest pozostawić towar do dyspozycji kupującego w magazynie sprzedającego (magazyn Spółki).

Towar jest transportowany z magazynu Spółki do Podmiotu nr 2, gdzie następuje specjalistyczne pakowanie towaru do transportu morskiego; towar nie ulega modyfikacji, pakowanie jest niezbędnym elementem logistycznym dostawy i nie zostaje przerwany jej bieg. Zlecającym usługę pakowania jest Podmiot nr 3. Następnie po wykonanej usłudze pakowania dokonywany jest dalszy transport do ostatecznego nabywcy.

Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski na terytorium kraju trzeciego oraz odprawę celną jest Podmiot nr 3.

Podmiot nr 3 do celów transakcji podał Spółce nr identyfikacji podatkowej nadany mu w państwie siedziby, tj. Francji, poinformował Wnioskodawcę kto jest ostatecznym nabywcą i gdzie towary zostaną wywiezione. Spółka na fakturze wystawionej na rzecz Podmiotu nr 3 wskazała Podmiot nr 4 jako odbiorcę towaru. Na dokumentach celnych Podmiot nr 3 powołał się na fakturę Spółki i zobowiązał do dostarczenia komunikatu IE-599.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana dostawa towarów pomiędzy Spółką a Podmiotem nr 3 stanowi eksport pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, co daje podstawę do zastosowania do tej transakcji preferencyjnej stawki VAT, w oparciu o przepis art. 41 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana dostawa towarów na rzecz Podmiotu nr 3 spełnia warunki dla uznania ich za eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT i może być opodatkowana stawką 0% podatku VAT, pod warunkiem otrzymania przez Spółkę potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Polski, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub Innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zdaniem Spółki potwierdzeniem dla uznania transakcji za eksport pośredni jest to, że to Podmiot nr 3 organizuje i odpowiada za transport wyrobów oraz towary wysyłane są poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się. że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach - tego rodzaju transakcja określana jest mianem tzw. transakcji łańcuchowej. W przypadku transakcji łańcuchowej znajdują zastosowanie regulacje art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, określające zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach dostawy łańcuchowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Spółki dostawa towarów dokonana pomiędzy Spółką a Podmiotem nr 3 jest transakcją „ruchomą” - zgodnie z warunkami tej dostawy za transport towarów poza terytorium UE odpowiedzialny jest Podmiot nr 3. Natomiast dostawa pomiędzy Podmiotem nr 3 a Podmiotem nr 4 jest dostawą „nieruchomą”. Miejsce świadczenia przedmiotowej dostawy towarów pomiędzy Spółką a Podmiotem nr 3 ustalono jak dla towarów transportowanych zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie miejsce w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu tj. w Polsce.

Podsumowując, iż skoro dostawa towarów pomiędzy Spółką a Podmiotem nr 3, gdzie za transport tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej odpowiedzialny będzie Podmiot nr 3, jest dostawą „ruchomą”, której przyporządkowany jest transport towarów i jeżeli wywóz tych towarów zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, to wówczas mamy do czynienia z eksportem pośrednim, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b \[ustawy o VAT\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) - art. 2 pkt 3 ustawy. Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, gdy mowa jest o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ustawy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie - art. 22 ust. 2 ustawy.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnego wywozu towarów poza terytorium kraju.

Trzeba tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych, miejsce dostawy towarów wyznacza przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Z powyższego wynika, że zgłoszenie do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym organie celnym oraz towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowej granicznej placówki organu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby ten transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zatem, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

W myśl, art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – art. 41 ust. 8 ustawy.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument - art. 41 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedaje towar Podmiotowi nr 3 (mającemu siedzibę na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego Unii Europejskiej), który odsprzedaje go Podmiotowi nr 4 w Chinach. Dostawa towaru przez Spółkę jest dokonywana na warunkach Incoterms EXW. Towar jest transportowany ze Spółki do Podmiotu nr 2, który dokonuje, na zlecenie Podmiotu nr 3, pakowania towaru do transportu morskiego. Po usłudze pakowania towar jest transportowany do ostatecznego odbiorcy. Odpowiedzialnym za transport z Polski na terytorium kraju trzeciego oraz odprawę celną jest Podmiot nr 3. Wnioskodawca na fakturze wystawianej dla Podmiotu nr 3 wskazał Podmiot nr 4 jako ostatecznego odbiorcę. Podmiot nr 3 zobowiązał się do dostarczenia komunikatu IE-599.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uznania dostawy towarów pomiędzy Spółką a Podmiotem nr 3 za eksport pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy i opodatkowanie tej transakcji preferencyjną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zacytowane przepisy ustawy o VAT, w pierwszej kolejności oceny wymaga okoliczność, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego dostawa towarów stanowi część dostawy łańcuchowej.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis art. 22 ust. 2 ustawy – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowany jest dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Jak z powyższego wynika, w treści art. 22 ust. 2 ustawy jest mowa o dostawie „tego samego towaru” przez kilka podmiotów. W niniejszej sprawie taka sytuacja ma miejsce. Przedmiotem dostawy Wnioskodawcy do Podmiotu nr 3 są towary, które ten Podmiot nr 3 odsprzedaje do Chin. Towar jest transportowany z magazynu Spółki do Podmiotu nr 2, który na zlecenie Podmiotu nr 3 pakuje towar do transportu morskiego. Jak wskazał Wnioskodawca, pakowanie jest niezbędnym elementem dostawy i nie zostaje przerwany jej bieg, a sam towar nie ulega modyfikacji. Podmiot nr 3 odpowiada również za organizację transportu oraz odprawę celną towaru z Polski do ostatecznego nabywcy. W tych okolicznościach można więc przyjąć, że przedmiotem dostawy jest „ten sam towar”, co w konsekwencji oznacza, że w tym wypadku mamy do czynienia z dostawą łańcuchową.

W tej sytuacji niezbędne będzie rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego mamy do czynienia z eksportem towarów. Odnosząc się do przesłanek definiujących eksport, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie dochodzi do dostawy towarów wyprodukowanych przez Spółkę dla Podmiotu nr 3. Warunki dostawy określone zostały jako Incoterms EXW, co oznacza, że przeniesienie na Podmiot nr 3 prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpiło na terenie zakładu Wnioskodawcy. Zatem pierwsza z przesłanek charakteryzujących eksport została spełniona.

W konsekwencji dokonanej dostawy następuje wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE (do Podmiotu nr 4 z Chin). Wywóz realizowany jest na zlecenie Podmiotu nr 3 – organizatora transportu – mającego siedzibę działalności poza terytorium kraju. Przy tym należy zwrócić uwagę, że warunki dostawy zostały określone jako Incoterms EXW, a zatem po opuszczeniu zakładu Spółki towary pozostawały własnością Podmiotu nr 3. Tym samym można mówić, że dochodzi w tym wypadku do eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Zatem druga z przesłanek charakteryzujących eksport została spełniona.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na dokumentach celnych Podmiot nr 3 powołał się na fakturę Spółki, w której Wnioskodawca wskazał Podmiot nr 4 jako odbiorcę towaru. Podmiot nr 3 zobowiązał się również do dostarczenia komunikatu IE-599. Powyższe ma potwierdzać przebieg transakcji. Wskazać bowiem należy, że aby wypełniona została definicja eksportu, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie trzeciej ze wskazanych wyżej przesłanek, mającej charakter formalny, dotyczącej potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Taki przykładowy katalog dokumentów, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy.

W przypadku eksportu pośredniego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, wywozu towarów dokonuje nabywca, a także podmiot działający na jego rzecz, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający. Spełnienie warunku formalnego ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która przez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są, co do zasady, dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269/1).

Dokument, jakim Wnioskodawca powinien się posłużyć dla wykazania dokonania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Powinien zatem Wnioskodawca posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów.

W myśl założeń, system ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej, w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów.

System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wywozie towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE-599, wydawanego eksporterowi/nabywcy. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE-599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych (który to komunikat dokumentuje czynność łatwą do zweryfikowania przez organy celne), to jego kopie może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Może to być zatem wydruk komunikatu IE-599 w formacie papierowym, który nie musi być potwierdzony pieczęcią ani w inny sposób przez urząd celny albo też dokument w formacie pdf.

Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji Spółka ma otrzymać od Podmiotu nr 3 elektroniczny komunikat IE-599, Wnioskodawca będzie zatem dysponował dokumentem potwierdzającym, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji elektroniczny komunikat IE-599, w zestawieniu z fakturą, z której wynika tożsamość towaru oraz wskazany został Podmiot nr 4 (podmiot z Chin) jako odbiorca towaru, jednoznacznie będą potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będący następstwem dokonywanej przez Spółkę dostawy. Powyższe będzie stanowiło podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowej transakcji preferencyjnej stawki podatku 0%, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca wypełni wszystkie przesłanki, które wskazują, że dostawę towarów na rzecz Podmiotu nr 3 należało rozpoznać jako eksport pośredni towarów, zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Jeżeli zatem Wnioskodawca, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy oraz komunikatu IE-599 potwierdzającego jego wywóz, jak stanowi art. 41 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do opodatkowania tego eksportu stawką podatku 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.