Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.92.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: opodatkowanie należnej Wnioskodawcy kary umownej z tytułu wyeliminowania z obrotu prawnego uzyskanych uprzednio przez Wnioskodawcę pozwoleń na budowę w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo od odstąpienia od przyrzeczonej warunkowej umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kara-kara umowna; odstąpienie; odszkodowania; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należnej Wnioskodawcy kary umownej z tytułu wyeliminowania z obrotu prawnego uzyskanych uprzednio przez Wnioskodawcę pozwoleń na budowę w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo od odstąpienia od przyrzeczonej warunkowej umowy sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należnej Wnioskodawcy kary umownej z tytułu wyeliminowania z obrotu prawnego uzyskanych uprzednio przez Wnioskodawcę pozwoleń na budowę w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo od odstąpienia od przyrzeczonej warunkowej umowy sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3.4012.92.2017.1.MS z 17 października 2017 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

ZDARZENIE PRZYSZŁE 1:

Wnioskodawca, spółka akcyjna z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej (dalej również: „Spółka”, Wnioskodawca”, „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest użytkownikiem wieczystym trzech niezabudowanych nieruchomości.

Spółka uzyskała decyzje administracyjne w przedmiocie zatwierdzenia projektów budowlanych i udzielenia pozwolenia na budowę dla zamierzeń budowlanych polegających na budowie budynków biurowo - usługowych wraz z dwukondygnacyjnymi garażami podziemnymi, towarzyszącymi parkingami naziemnymi, układem komunikacyjnym i elementami zagospodarowania terenu, przyłączami i instalacjami na nieruchomościach. Żadne roboty budowlane ani jakiekolwiek inne prace objęte projektami budowlanymi zatwierdzonymi na podstawie pozwoleń na budowę Sprzedającego, a w szczególności prace przygotowawcze, nie zostały wykonane ani rozpoczęte.

Spółka zawarła, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego trzech nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: „Kupujący”).

Mocą postanowień umowy przedwstępnej, jej strony zobowiązały się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, na podstawie której oraz z zastrzeżeniem ziszczenia się określonych umową warunków zawieszających Sprzedający sprzeda Kupującemu, a Kupujący kupi od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości za ceny określone szczegółowo w treści umowy.

Mocą postanowień umowy przedwstępnej, część ceny przekazana zostanie przez Kupującego na rachunek depozytowy. Jednym ze zdarzeń powodujących zwolnienie kwoty depozytu jest zaistnienie następujących okoliczności:

(i) wykreślenie z księgi wieczystej ujawnionego roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej, wynikającego z zawartej przez Spółkę odrębnej umowy przedwstępnej sprzedaży oraz przedłożenie odpisu zupełnego księgi wieczystej notariuszowi;

(ii) uzyskanie przez Spółkę i przekazanie Kupującemu ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych w przedmiocie uchylenia albo stwierdzenia wygaśnięcia pozwoleń na budowę Sprzedającego, wydanych przez właściwy organ we właściwym trybie;

(iii) ustanowienie przez Sprzedającego hipoteki;

(iv) ustanowienie przez Sprzedającego zastawu rejestrowego;

(v) poddanie się przez Sprzedającego egzekucji.

Kwota pochodząca z depozytu zostanie zaliczona na poczet ceny, gdy zostanie zawarta umowa przenosząca albo będzie stanowiła karę umowną należną Sprzedającemu za wyeliminowanie z obrotu prawnego pozwoleń na budowę w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze Stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży (dalej również: „kara umowna”).

We wskazanym zakresie istnieje więc możliwość zaistnienia zdarzenia przyszłego, w którym Sprzedającemu należna będzie kara umowna z tytułu wyeliminowania z obrotu prawnego uzyskanych uprzednio przez Sprzedającego pozwoleń na budowę. Wskazana kara umowna służyć ma pokryciu poniesionej przez Sprzedającego szkody, związanej z podjęciem działań niezbędnych do prawidłowego wykonania umów, które to umowy ostatecznie nie dojdą do skutku z uwagi na odstąpienie stron od umów.

Na pytanie tut. organu nr 1.a) „Czy w zawartej z kontrahentem umowie przedwstępnej zawarta została klauzula umownego prawa odstąpienia od umowy (jakie w tym zakresie postanowienia zawiera przedwstępna umowa sprzedaży)?” Wnioskodawca podał, że „W zawartej pomiędzy stronami umowie przedwstępnej zastrzeżone zostały postanowienia dot. umownego prawa odstąpienia od niej:

1.  Przez Kupującego - na wypadek nie przedłożenia Kupującemu wyników powtórnych badań zanieczyszczeń nieruchomości droga mailową w terminie do dnia 31 października 2017 r. lub oryginałów w terminie do dnia 3 listopada 2017 r., lub też wyniku tych powtórnych badań ujawnione zostaną zanieczyszczenia powierzchni ziemi w rozumieniu art. 3 pkt 25) oraz pkt 49) ustawy Prawo Ochrony Środowiska i/albo substancji niebezpiecznych w rozumieniu art. 3 pkt 37) Prawo Ochrony Środowiska i/albo substancji powodujących ryzyko w rozumieniu art. 37a) Prawo Ochrony Środowiska;
2.  Przez Kupującego - na wypadek odmowy złożenia przez Wnioskodawcę w umowie przyrzeczonej oświadczeń lub zapewnień zawartych w umowie przedwstępnej lub też w sytuacji gdy stan faktyczny lub prawny Nieruchomości będzie niezgodny z oświadczeniami i zapewnieniami złożonymi w umowie przedwstępnej;
3.  Przez Kupującego - w przypadku, gdy księgi wieczyste sprzedawanych nieruchomości będą zawierały wpisy na rzecz osób trzecich lub wzmianki o wnioskach na rzecz osób trzecich;
4.  Przez Kupującego - w przypadku, gdy z przedłożonych przez Wnioskodawcę zaświadczeń wynikać będzie fakt istnienia zaległości w zakresie podatków i/albo innych opłat publiczno-prawnych i/albo opłaty z tytułu użytkowania wieczystego którejkolwiek ze sprzedawanych nieruchomości, przy spełnieniu dalszych warunków,
5.  Przez Kupującego - w przypadku, gdy będzie prowadzona egzekucja z prawa użytkowania wieczystego którejkolwiek z nieruchomości, przy spełnieniu dalszych warunków;
6.  Przez Kupującego - w przypadku, gdy Sprzedający nie wykona bądź nienależycie wykona którekolwiek z zobowiązań do: złożenia oświadczeń związanych z badaniem due dilligance nieruchomości, wykonania określonych prac związanych z nieruchomościami, powstrzymania się od m.in. dokonania zbycia nieruchomości, ich obciążenia czy też złożenia oferty dot. tego rodzaju czynności podmiotom trzecim, dokonania czynności związanych z obligacjami oraz dokonania cesji wierzytelności,
7.  Przez każdą ze stron - w przypadku braku ziszczenia się warunków zawieszających określonych w umowie;
8.  Przez Wnioskodawcę - w przypadku braku wpłaty części ceny przez Kupującego do depozytu notarialnego w stosownych terminach;
9.  Przez Wnioskodawcę - w przypadku braku złożenia stosowanych oświadczeń przez Kupującego;
10.  Przez Wnioskodawcę - jeżeli Kupujący nie stawi się na terminy umowy przyrzeczonej bądź stawiając się odmówi zawarcia.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności związane są z rażącym niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez jedną ze stron obowiązków umownych.

Na pytanie tut. organu nr 1.b) „Czy w zawartej z kontrahentem umowie przedwstępnej zawarte zostały postanowienia, że w przypadku odstąpienie przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo od umowy przyrzeczonej Wnioskodawcy należne będzie z tego tytułu odszkodowanie?” Wnioskodawca podał, że „Podstawową formą zabezpieczenia roszczeń odszkodowawczych wynikających z odstąpienia jest zastrzeżona i opisana w zdarzeniach nr 1 i 2 wniosku kara umowna.”

Na pytanie tut. organu nr 1.c) „Czy w zawartej umowie przedwstępnej została określona zasada na jakiej będzie wyliczana należna Wnioskodawcy kwota odszkodowania?” Wnioskodawca podał, że „Kwota kary umownej ma charakter zryczałtowany i z góry określony.”

Na pytanie tut. organu nr 1.d) „Czy w zawartej umowie przedwstępnej określony został termin w którym strony mogą odstąpić od umowy przedwstępnej albo od umowy przyrzeczonej?” Wnioskodawca podał, że „Umowa przedwstępna zawiera szczegółowe terminy skorzystania przez poszczególne strony z prawa odstąpienia.”

Na pytanie tut. organu nr 1.e) „Czy warunkiem odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo od umowy przyrzeczonej będzie złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy oraz równoczesne z tym oświadczeniem dokonanie zapłaty należności za odstąpienie od umowy?” Wnioskodawca podał, że „Odstąpienie od umowy wymagać będzie złożenia oświadczenia w odpowiedniej formie. Zwolnienie kwoty nastąpi w momencie przedłożenia notariuszowi stosownych dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym ad. 1 kara umowna podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy potencjalnie należna Wnioskodawcy kara umowna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisana kara umowna nie może bowiem zostać zakwalifikowana jako którakolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”, „podatek VAT”). W związku z powyższym, otrzymanie przez Wnioskodawcę kary umownej nie spowoduje powstania z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W zakresie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego czynności - w postaci otrzymania kary umownej od podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - analizie poddane zostać powinno przede wszystkim zakwalifikowanie kary umownej bądź to jako opisanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatnej dostawy towarów, bądź też odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Decydujące dla zakwalifikowania danej czynności jako dostawy towarów jest przede wszystkim kwalifikacja przedmiotu świadczenia jako towaru. Towarami - w rozumieniu legalnej definicji tego pojęcia, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek wątpliwości co tego, iż otrzymanie opisanej w zdarzeniu przyszłym kary umownej nie może zostać zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów. Brak jest bowiem jakiegokolwiek substratu materialnego czynności – w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania przez Kupującego jakimkolwiek towarem jak właściciel.

W dalszej kolejności zastanowić się należy, czy otrzymanie kary umownej może zostać zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usługi i jako takie opodatkowane podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia świadczenia usług czy też usług, poprzestając na zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT tzw. negatywnej definicji tych pojęć. Wskazany przepis ustawy o VAT wskazuje, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady przy tym, usługą podlegającą opodatkowaniu może być jedynie czynność, która została wykonana na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy. Jak wskazuje analiza bogatej literatury przedmiotu oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, kluczowe dla zakwalifikowania danej czynności jako świadczenia usługi jest zaistnienie swoistego rodzaju ekwiwalentności świadczeń obu stron, czego wymaga zaistnienie wskazanej woli usługodawcy oraz usługobiorcy co do spełnienia określonego świadczenia - i następująca zgodnie z tą wolą odpłatność za usługę. Jak słusznie wskazuje T. Michalik: „Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie pozwala na przyjęcie, że każda płatność dokonywana przez podatnika na rzecz innego podatnika jest płatnością z tytułu jakiegoś świadczenia, które nie będąc dostawą towarów powinno zostać uznane za świadczenie usług. Tak jednak nie jest - ustawa wymagając istnienia jasnego i bezpośredniego związku między świadczeniem a ustaloną przez strony odpłatnością i zakładając przy tym istnienie przypadków świadczenia bez odpłatności zakłada także przypadki, w którym strony dokonują płatności bez istnienia świadczenia z drugiej strony.” Jak stwierdza przy tym ten sam autor, „Dotyczyć to będzie zarówno darowizn pieniężnych, jak i wszelkiego rodzaju odszkodowań, odsetek czy kar umownych.” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017). Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanej powyżej cechy ekwiwalentności oraz zaistnienia związku między określonym świadczeniem a następującą odpłatnością nie sposób przypisać opisanej w zdarzeniu przyszłym karze umownej, która to może być należna Wnioskodawcy.

Jak wskazuje art. 483 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, dalej jako: „Kc”), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Za podstawową funkcję kary umownej powinna być uznana jej funkcja kompensacyjna, rozumiana jako naprawienie przez karę umowną poniesionej przez stronę umowy szkody. Funkcja ta przejawia się w tym, że kara umowna stanowi dla wierzyciela surogat odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Świadczenie kary umownej prowadzi zatem do naprawienia w całości lub części szkody powstałej po stronie wierzyciela (za: W. Borysiak \[w:\] K. Osajda (red ), Kodeks cywilny. Komentarz., LEGALIS 2017).

Spełniającej wskazaną funkcję kary umownej nie sposób uznać jako usługi. Istota odszkodowania powoduje bowiem, iż nie może być w przypadku jego zapłaty mowy o jakimkolwiek świadczeniu, spełnianym za zgodną wolą stron umowy i za które to nastąpić miałaby zapłata.

W literaturze jednoznacznie przyjmuje się bowiem, iż wszelkiego rodzaju odszkodowania pozostają zasadniczo poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wskazuje A. Bartosiewicz: „(\`(...)\`) VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie. Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Z tego też powodu np. otrzymanie odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie wywołuje u podatnika, który otrzymał odszkodowanie, żadnych skutków w VAT (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z 3.11.2005 r., NPV-443-15/NO23/05, LEX nr 4903). U podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) odszkodowania leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do odszkodowania. Samo powstanie szkody również nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu.” (za: A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz. WKP, 2017).

Do identycznych wniosków w tym zakresie dochodzi J. Martini, który stwierdza: „Klasycznym przykładem sytuacji, gdy pomimo przepływu środków pieniężnych pomiędzy dwiema stronami nie występuje czynność opodatkowana, ze względu na brak „świadczenia na rzecz” kontrahenta, jest wypłata odszkodowania lub kary umownej. Wypłata odszkodowania lub kary umownej ma charakter odszkodowawczy lub sankcyjny, jest najczęściej konsekwencją spowodowania zdarzenia skutkującego powstaniem szkody, niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania umownego przez jedną ze stron transakcji. Podmiot zobowiązany do zapłaty nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2007 r. (I SA/Gd 71/07, Legalis), zgodnie z którym: „opłata za bezumowne korzystanie z cudzego lokalu z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności, ponieważ jej wysokość winna być tak skalkulowana, by obejmowała nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, ale również wyrównywała szkodę je przewyższającą”, (za: J. Martini, P. Skorupa, M Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014).

Zaznaczyć przy tym należy, iż wskazane powyżej, ogólne wnioski dotyczące kar umownych potwierdzone zostały w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie kwalifikacji świadczeń odszkodowawczych, w tym kar umownych. Przykładowo, jak wskazuje TSUE w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains v. Ministère de lÉconomie, des Finances et de lIndustrie “Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.” Wskazanemu orzeczeniu przypisać należy znaczenie ogólne. Co za tym idzie, orzeczenie to powinno stanowić podstawową wskazówkę interpretacyjną w przypadku kwalifikacji na gruncie podatku VAT wszelkiego rodzaju świadczeń natury stricte odszkodowawczej, w tym kar umownych pełniących funkcję kompensacyjną, o jakiego to rodzaju karze umownej mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany powyżej dorobek orzeczniczy sądów i Trybunału, a także powołane piśmiennictwo w sposób jednoznaczny potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, iż potencjalnie należna Spółce kwota kary umownej nie będzie stanowić świadczenia usług, a co za tym idzie - nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, wyłącznie kompensacyjny charakter kary w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość jej opodatkowania podatkiem VAT, a kwoty kary umownej nie sposób powiązać z jakimkolwiek świadczeniem dokonywanym przez Spółkę na rzecz Kupującego. Kwota kary ma bowiem tylko i wyłącznie zrekompensować Wnioskodawcy zaistniałą ewentualnie szkodę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca spółka akcyjna z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej (dalej również: „Spółka”, Wnioskodawca”, „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest użytkownikiem wieczystym trzech niezabudowanych nieruchomości.

Spółka uzyskała decyzje administracyjne w przedmiocie zatwierdzenia projektów budowlanych i udzielenia pozwolenia na budowę dla zamierzeń budowlanych polegających na budowie budynków biurowo - usługowych wraz z dwukondygnacyjnymi garażami podziemnymi, towarzyszącymi parkingami naziemnymi, układem komunikacyjnym i elementami zagospodarowania terenu, przyłączami i instalacjami na nieruchomościach. Żadne roboty budowlane ani jakiekolwiek inne prace objęte projektami budowlanymi zatwierdzonymi na podstawie pozwoleń na budowę Sprzedającego, a w szczególności prace przygotowawcze, nie zostały wykonane ani rozpoczęte.

Spółka zawarła, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego trzech nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: „Kupujący”).

Mocą postanowień umowy przedwstępnej, jej strony zobowiązały się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, na podstawie której oraz z zastrzeżeniem ziszczenia się określonych umową warunków zawieszających Sprzedający sprzeda Kupującemu, a Kupujący kupi od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości za ceny określone szczegółowo w treści umowy.

Mocą postanowień umowy przedwstępnej, część ceny przekazana zostanie przez Kupującego na rachunek depozytowy. Jednym ze zdarzeń powodujących zwolnienie kwoty depozytu jest zaistnienie następujących okoliczności:

(i) wykreślenie z księgi wieczystej ujawnionego roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej, wynikającego z zawartej przez Spółkę odrębnej umowy przedwstępnej sprzedaży oraz przedłożenie odpisu zupełnego księgi wieczystej notariuszowi;

(ii) uzyskanie przez Spółkę i przekazanie Kupującemu ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych w przedmiocie uchylenia albo stwierdzenia wygaśnięcia pozwoleń na budowę Sprzedającego, wydanych przez właściwy organ we właściwym trybie;

(iii) ustanowienie przez Sprzedającego hipoteki;

(iv) ustanowienie przez Sprzedającego zastawu rejestrowego;

(v) poddanie się przez Sprzedającego egzekucji.

Kwota pochodząca z depozytu zostanie zaliczona na poczet ceny, gdy zostanie zawarta umowa przenosząca albo będzie stanowiła karę umowną należną Sprzedającemu za wyeliminowanie z obrotu prawnego pozwoleń na budowę w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze Stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży (dalej również: „kara umowna”).

We wskazanym zakresie istnieje więc możliwość zaistnienia zdarzenia przyszłego, w którym Sprzedającemu należna będzie kara umowna z tytułu wyeliminowania z obrotu prawnego uzyskanych uprzednio przez Sprzedającego pozwoleń na budowę. Wskazana kara umowna służyć ma pokryciu poniesionej przez Sprzedającego szkody, związanej z podjęciem działań niezbędnych do prawidłowego wykonania umów, które to umowy ostatecznie nie dojdą do skutku z uwagi na odstąpienie stron od umów.

Na pytanie tut. organu „Czy w zawartej z kontrahentem umowie przedwstępnej zawarta została klauzula umownego prawa odstąpienia od umowy (jakie w tym zakresie postanowienia zawiera przedwstępna umowa sprzedaży)?” Wnioskodawca podał, że „W zawartej pomiędzy stronami umowie przedwstępnej zastrzeżone zostały postanowienia dot. umownego prawa odstąpienia od niej:

1.  Przez Kupującego - na wypadek nie przedłożenia Kupującemu wyników powtórnych badań zanieczyszczeń nieruchomości droga mailową w terminie do dnia 31 października 2017 r. lub oryginałów w terminie do dnia 3 listopada 2017 r., lub też wyniku tych powtórnych badań ujawnione zostaną zanieczyszczenia powierzchni ziemi w rozumieniu art. 3 pkt 25) oraz pkt 49) ustawy Prawo Ochrony Środowiska i/albo substancji niebezpiecznych w rozumieniu art. 3 pkt 37) Prawo Ochrony Środowiska i/albo substancji powodujących ryzyko w rozumieniu art. 37a) Prawo Ochrony Środowiska;
2.  Przez Kupującego - na wypadek odmowy złożenia przez Wnioskodawcę w umowie przyrzeczonej oświadczeń lub zapewnień zawartych w umowie przedwstępnej lub też w sytuacji gdy stan faktyczny lub prawny Nieruchomości będzie niezgodny z oświadczeniami i zapewnieniami złożonymi w umowie przedwstępnej;
3.  Przez Kupującego - w przypadku, gdy księgi wieczyste sprzedawanych nieruchomości będą zawierały wpisy na rzecz osób trzecich lub wzmianki o wnioskach na rzecz osób trzecich;
4.  Przez Kupującego - w przypadku, gdy z przedłożonych przez Wnioskodawcę zaświadczeń wynikać będzie fakt istnienia zaległości w zakresie podatków i/albo innych opłat publiczno-prawnych i/albo opłaty z tytułu użytkowania wieczystego którejkolwiek ze sprzedawanych nieruchomości, przy spełnieniu dalszych warunków,
5.  Przez Kupującego - w przypadku, gdy będzie prowadzona egzekucja z prawa użytkowania wieczystego którejkolwiek z nieruchomości, przy spełnieniu dalszych warunków;
6.  Przez Kupującego - w przypadku, gdy Sprzedający nie wykona bądź nienależycie wykona którekolwiek z zobowiązań do: złożenia oświadczeń związanych z badaniem due dilligance nieruchomości, wykonania określonych prac związanych z nieruchomościami, powstrzymania się od m.in. dokonania zbycia nieruchomości, ich obciążenia czy też złożenia oferty dot. tego rodzaju czynności podmiotom trzecim, dokonania czynności związanych z obligacjami oraz dokonania cesji wierzytelności,
7.  Przez każdą ze stron - w przypadku braku ziszczenia się warunków zawieszających określonych w umowie;
8.  Przez Wnioskodawcę - w przypadku braku wpłaty części ceny przez Kupującego do depozytu notarialnego w stosownych terminach;
9.  Przez Wnioskodawcę - w przypadku braku złożenia stosowanych oświadczeń przez Kupującego;
10.  Przez Wnioskodawcę - jeżeli Kupujący nie stawi się na terminy umowy przyrzeczonej bądź stawiając się odmówi zawarcia.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności związane są z rażącym niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez jedną ze stron obowiązków umownych.

Podstawową formą zabezpieczenia roszczeń odszkodowawczych wynikających z odstąpienia jest zastrzeżona i opisana w zdarzeniu nr 1 wniosku kara umowna.

Kwota kary umownej ma charakter zryczałtowany i z góry określony.

Umowa przedwstępna zawiera szczegółowe terminy skorzystania przez poszczególne strony z prawa odstąpienia.

Odstąpienie od umowy wymagać będzie złożenia oświadczenia w odpowiedniej formie. Zwolnienie kwoty nastąpi w momencie przedłożenia notariuszowi stosownych dokumentów.

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy, opodatkowania należnej mu kary umownej w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego pozwoleń na budowę, należy zwrócić uwagę na pojęcie odszkodowania i kary umownej. Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej jako: „K.c.”) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Na mocy art. 361 § 1 i § 2 K.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 K.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 K.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobnie kary umowne, stosownie do art. 483 § 1 k.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje przez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

W świetle powyższego, ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Należy jednocześnie wskazać, że nazwa otrzymanego wynagrodzenia nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ono zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem, karą w znaczeniu wyżej opisanym.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane przepisy należy przyjąć, że ewentualnie należna Wnioskodawcy kwota w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego pozwoleń na budowę nie stanowi elementu czynności świadczonej przez Wnioskodawcę. Stanowi ona sankcję za naruszenie warunków umowy i nie jest związana ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym przypadku istotą i celem otrzymanej kwoty będzie rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Powyższe wynika z faktu, że otrzymana kwota związana jest z zaistnieniem okoliczności przewidzianych umową, takich jak odstąpienie przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego pozwoleń na budowę. Zatem pobierana przez Wnioskodawcę kwota ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez kontrahenta Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi.

W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż ewentualnie otrzymana przez Wnioskodawcę opłata nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz kontrahenta. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z rozwiązania umowy i niewywiązania się z warunków umowy.

W przedmiotowej sprawie należy bowiem przyjąć – na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego - że mamy do czynienia z odszkodowaniem, które stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego.

Tym samym, przedmiotowa opłata za wyeliminowanie z obrotu prawnego pozwoleń na budowę w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko opodatkowania opisanej w zdarzeniu 1 należnej Wnioskodawcy opłaty za wyeliminowanie z obrotu prawnego pozwoleń na budowę w przypadku odstąpienia przez którąkolwiek ze stron od umowy przedwstępnej albo odstąpienia od przyrzeczonej, warunkowej umowy sprzedaży, bo w tym zakresie Wnioskodawca określił zakres należnej kary.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie opodatkowania należnej Wnioskodawcy kary umownej w przypadku skorzystania przez którąkolwiek ze stron z ustawowego albo umownego prawa odstąpienia od umowy przedwstępnej lub od umowy przyrzeczonej z przyczyn innych niż zawinione przez Wnioskodawcę wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.