Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-348/15-5/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-10
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na budowę sieci kanalizacyjnej, pomimo braku ich zaewidencjonowania w rozbiciu na kwoty netto i podatek naliczony oraz możliwości złożenia korekty deklaracji
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na budowę sieci kanalizacyjnej, pomimo braku ich zaewidencjonowania w rozbiciu na kwoty netto i podatek naliczony oraz możliwości złożenia korekty deklaracji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z przebudową i rozbudową sieci wodociągowej, nadzorem właścicielskim oraz dokumentacją techniczną i projektową,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami na budowę sieci kanalizacyjnej, pomimo braku ich zaewidencjonowania w rozbiciu na kwoty netto i podatek naliczony oraz możliwości złożenia korekty deklaracji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, zbudowała w ramach projektów współfinansowanych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich sieć kanalizacyjną (odbiór w marcu 2015 r.) oraz przebudowała i rozbudowała sieć wodociągową (odbiór w czerwcu 2015 r.). Za wykonanie sieci kanalizacyjnej Gmina … poniosła płatności w grudniu 2014 (płatność częściowa) i marcu 2015 roku (płatność końcowa). Za przebudowę i rozbudowę sieci wodociągowej Gmina zapłaciła w czerwcu 2015 r.

Oprócz wynagrodzenia za roboty budowlane, Gmina … poniosła wcześniej wydatki na przygotowanie dokumentacji technicznej i projektowej obu sieci oraz nadzór inwestorski. Wszystkie faktury potwierdzające poniesione wydatki były wystawiane na beneficjenta projektów, czyli Gminę ….

Wybudowana sieć kanalizacyjna oraz przebudowana i rozbudowana sieć wodociągowa w dniu odbioru zostały wydzierżawione przez Gminę … przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w …, który odpłatnie uzyskał prawo użytkowania sieci i pobierania z nich pożytków w formie opłat od mieszkańców i innych podmiotów podłączonych do sieci. Co istotne, Gmina … we wnioskach o dofinansowanie ww. projektów nie deklarowała, iż sieci te będą udostępnione nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej, ponieważ zamierzała udostępnić je odpłatnie.

Zakład Gospodarki Komunalnej w … jest jednostką organizacyjną Gminy …, która nie posiada osobowości prawnej i działa w formie samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Zakład posiada jednak podmiotowość podatkową w ramach ustawy o podatku od towarów i usług i jest odrębnym od Gminy … podatnikiem VAT. Wydzierżawione sieci Zakład wykorzystuje do sprzedaży usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Podatek naliczony w fakturach zapłaconych przez Gminę w czerwcu 2015 r. za przebudowę i rozbudowę sieci wodociągowej oraz za nadzór nad tą inwestycją, Gmina wykazała w deklaracji VAT-7 składanej w miesiącu lipcu 2015. Zakupy zostały ujęte w ewidencji budżetowej Gminy w czerwcu br. w rozbiciu na kwoty netto i podatek naliczony. Podatku naliczonego w fakturach wystawionych w grudniu 2014 r. i marcu 2015 r. za budowę sieci kanalizacyjnej oraz za nadzór nad tą inwestycją Gmina nie wykazała w deklaracjach VAT-7 ani w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ani w miesiącach kolejnych, mimo zamiaru przeznaczenia inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnej usługi dzierżawy. Zakupy te zostały ujęte w ewidencji budżetowej Gminy w kwotach brutto, bez podziału wydatku kwoty netto i podatek naliczony, z powodu niemożności zmiany w tym czasie polityki rachunkowości wynikającej z długiej absencji chorobowej Wójta Gminy. Takie zaewidencjonowanie kwot wydatków w grudniu 2014 r. wzbudziło obawy Gminy, czy rozliczenie tych wydatków w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 nie zostanie zakwestionowane przez organ podatkowy, mimo własnego przekonania Gminy o możliwości ich bieżącego rozliczenia w deklaracjach składanych odpowiednio za grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. Do zmiany polityki rachunkowości w tym zakresie ostatecznie doszło w czerwcu 2015 roku (z mocą od 1 stycznia 2015 roku).

Istotne jest także, że sieci wodociągowo-kanalizacyjne budowane przez Gminę do 2013 roku były następnie przekazywane Zakładowi Gospodarki Komunalnej w nieodpłatne użyczenie poprzez faktyczną czynność przekazania środków trwałych. Od roku 2014 Gmina … postanowiła zmienić tę praktykę i w konsekwencji rozliczać podatek VAT naliczony w realizowanych inwestycjach. Zamiar ten jest udokumentowany publikacją prasową w formie wywiadu, którego udzielił nowo wybrany Wójt Gminy ….

Budowa ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowi zadanie własne gminy, które wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, będąc elementem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkańców gminy. W zakresie gospodarowania swoim mieniem, które stanowią wybudowane sieci, Gmina nie działa natomiast jako organ władzy publicznej, lecz pozostaje w sferze stosunków cywilnoprawnych. Z tego względu jest uprawniona swoje mienie nabywać, sprzedawać, a także wynajmować lub wydzierżawiać. W zakresie czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina … jest podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że mimo iż sieci wodociągowa i kanalizacyjna, które są przedmiotem wniosku, z założenia miały służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina nie dysponuje dokumentami, z których bezpośrednio wynika taki cel w odniesieniu do konkretnie tych dwóch inwestycji.

Zmiana dotychczasowego sposobu przekazywania sieci Zakładowi Gospodarki Komunalnej, tj. decyzja o odpłatnym przekazaniu sieci w drodze umowy dzierżawy i związane z tym rozliczanie podatku VAT nastąpiła dopiero w grudniu 2014 r., po wybraniu nowego wójta Gminy w dniu 30 listopada 2014 r. W dniach 1-23 grudnia odbył się szereg spotkań w sprawie zmian w funkcjonowaniu Gminy …, w tym rozliczania podatku VAT i zmiany dotychczasowej praktyki, nie zostały sporządzone z nich jednak żadne dokumenty. Wywiad z nowym wójtem, w którym wskazano na zamiar rozliczania podatku VAT od inwestycji realizowanych przez gminę, został opublikowany w lokalnej prasie dopiero w dniu 27 stycznia 2015 r.

Zamiar rozliczania podatku VAT od początku realizacji inwestycji był w przypadku sieci wodociągowej, która była realizowana od kwietnia roku 2015 i została oddana do użytkowania w lipcu 2015 r. W tym przypadku zamiar rozliczania podatku VAT jest pośrednio potwierdzony przez ww. wywiad prasowy oraz uprzednią zmianę polityki rachunkowości i zaksięgowanie wypłaconego wykonawcy w czerwcu 2015 r. wynagrodzenia w rozbiciu na kwotę netto i podatek VAT naliczony.

W przypadku sieci kanalizacyjnej, która była realizowana od maja 2014 r. do marca 2015 r. decyzja o rozliczaniu podatku VAT od tej inwestycji została podjęta dopiero w grudniu 2014 r. jednak nie wprowadzono niezbędnych zmian w polityce rachunkowości.

Wybudowana sieć kanalizacyjna, będąca przedmiotem wniosku, od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywana w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ została wydzierżawiona odpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej w … przez Gminę … w dniu 16 marca 2015 r.

Rozbudowana i przebudowana sieć wodociągowa, będąca przedmiotem wniosku, od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywana w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ została wydzierżawiona odpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej w … przez Gminę … w dniu 29 czerwca 2015 r.

Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej i projektowej sieci kanalizacyjnej zostały poniesione w dniach 28 grudnia 2007 r., 15 kwietnia 2014 r., 9 maja 2014 r., 8 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2014 r., a nadzorem inwestorskim w dniu 15 kwietnia 2015 r.

Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej i projektowej sieci wodociągowej zostały poniesione w dniach 15 listopada 2010 r., 7 grudnia 2012 r., 11 października 2013 r. i 27 grudnia 2013 r., a nadzorem inwestorskim w dniu 30 czerwca 2015 r.

Zakład Gospodarki Komunalnej w … dokonuje odrębnych rozliczeń podatku VAT od Wnioskodawcy, ponieważ samorządowy zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy czynny podatnik VAT.

Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej w …. Obaj podatnicy prowadzą odrębną rachunkowość, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT oraz składają odrębne deklaracje VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(oznaczone we wniosku jako nr 2) Czy Gmina posiadała prawo do odliczenia wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej w grudniu 2014 r. i marcu 2015 r., pomimo braku ich zaewidencjonowania w rozbiciu na kwoty netto i podatek naliczony, oraz czy w związku z tym może złożyć korekty deklaracji za te miesiące i ująć kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych od wykonawcy sieci kanalizacyjnej i inspektora nadzoru inwestorskiego, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina posiadała prawo do odliczenia wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej w grudniu 2014 r. i marcu 2015 r., pomimo braku ich zaewidencjonowania w rozbiciu na kwoty netto i podatek naliczony, oraz w związku z tym może złożyć korekty deklaracji za te miesiące i ująć jako podatek naliczony.

Wybudowana w ramach projektu sieć kanalizacyjna jest wykorzystywana przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci usługi dzierżawy na rzecz samorządowego zakładu budżetowego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności. Budowa kanalizacji jest jednym z zadań własnych gminy, które wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, będąc elementem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkańców gminy należy więc przyjąć, że należy do prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wydzierżawienie sieci kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy jako odpłatne świadczenie usług.

Brak zaewidencjonowania wydatków na budowę sieci w rozbiciu na kwoty netto i podatek naliczony nie odbiera prawa Gminie do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w tych wydatkach, ponieważ miała ona zamiar rozliczać podatek VAT od tych wydatków, a jedynie obawy przed zakwestionowaniem tej operacji powstrzymały ją od tego. Świadczy o tym także fakt, iż nie przekazała nieodpłatnie sieci kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej, lecz sieć stanowi cały czas środek trwały Gminy, będący od marca 2015 r. przedmiotem odpłatnej umowy.

Gmina …, będąca podatnikiem czynnym podatku VAT, w związku z posiadaniem prawa do rozliczenia podatku VAT może złożyć korekty deklaracji za miesiące grudzień 2014 i marzec 20015 r. ująć jako podatek naliczony podatek VAT zawarty w cenie zakupionych robót budowlanych i usług. Prawo do złożenia korekty przysługuje wnioskodawcy, ponieważ nie upłynął 5-letni termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W powyższym przypadku czynność opodatkowana jest odpłatną usługą w rozumieniu przepisów ustawy, świadczoną dla odrębnego od Gminy podatnika czynnego podatku VAT, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt. IFSK/1369/10, w którym to dokonując analizy art. 15 ust. 1 i 2 i art. 8 ustawy o VAT na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o gospodarce komunalnej stwierdził, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10d, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje:

1.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a;
2.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Stosownie do art. 86 ust. 10e, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że korekty deklaracji można dokonać jedynie za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do postanowienia art. 112 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także zagadnienia gminnego budownictwa mieszkaniowego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: ”jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   jednostki budżetowe;

*   samorządowe zakłady budżetowe;(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a)pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina … zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, zbudowała w ramach projektów współfinansowanych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich sieć kanalizacyjną (odbiór w marcu 2015 r.). Za wykonanie sieci kanalizacyjnej Gmina poniosła płatności w grudniu 2014 i marcu 2015 roku. Wszystkie faktury potwierdzające poniesione wydatki były wystawiane na Gminę. Wybudowana sieć kanalizacyjna w dniu odbioru została wydzierżawiona przez Gminę Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Wydzierżawioną sieć Zakład wykorzystuje do sprzedaży usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Podatku naliczonego w fakturach wystawionych w grudniu 2014 r. i marcu 2015 r. za budowę sieci kanalizacyjnej oraz za nadzór nad tą inwestycją Gmina nie wykazała w deklaracjach VAT-7. Zakupy te zostały ujęte w ewidencji budżetowej Gminy w kwotach brutto. Budowa sieci kanalizacyjnej stanowi zadanie własne gminy. Decyzja o odpłatnym przekazaniu sieci w drodze umowy dzierżawy nastąpiła w grudniu 2014 r. Wybudowana sieć kanalizacyjna, od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywana w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki związane z nadzorem inwestorskim zostały poniesione w dniu 15 kwietnia 2015 r. Zakład Gospodarki Komunalnej dokonuje odrębnych rozliczeń podatku VAT od Wnioskodawcy, jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy czynny podatnik VAT. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Obaj podatnicy prowadza odrębną rachunkowość, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT oraz składają odrębne deklaracje VAT-7.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ – jak wskazał Zainteresowany – wybudowana sieć kanalizacyjna jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym jeśli w okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca ma prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazuje, że Gmina nie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego w fakturach wystawionych w grudniu 2014 r. i marcu 2015 r. za budowę sieci kanalizacyjnej oraz za nadzór nad tą inwestycją. Zakupy te zostały ujęte w ewidencji budżetowej Gminy w kwotach brutto, bez podziału wydatku na kwoty netto i podatek naliczony.

W zakresie rozliczania się z podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z takim, a nie innym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w VAT, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalenia wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku, czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonej przez podatnika. To na jej podstawie następuje bowiem obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Przedmiotowa ewidencja, powinna odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencji pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe.

Sam brak rozbicia w ewidencji kwot z faktury na kwoty netto i brutto nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak jak wyżej wskazano ewidencja winna zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 109 ust. 3 ustawy podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, na podstawie której będzie mógł prawidłowo sporządzić deklaracje VAT. W zakresie nabycia towarów i usług deklaracja VAT-7 zawiera pozycje dotyczące wartości netto nabywanych towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz pozostałych towarów i usług oraz pozycje dotyczące wysokości podatku naliczonego związanego z tymi nabyciami.

Na podstawie rzetelnie prowadzonej ewidencji podatnik sporządza deklarację podatkową, w której podaje wartość netto oraz podatek naliczony nabytych towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych w wyniku realizacji budowy przedmiotowej sieci kanalizacyjnej, udokumentowanych fakturami otrzymanymi w grudniu 2014 r. i marcu 2015 r., w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w ww. terminach, to ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt ewidencji zakupów, a następnie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca nie uwzględnił w stanowisku obowiązku dokonania korekty ewidencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FSP 4/15, w której NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

Zgodnie z powyższym oraz komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do połowy 2016 r. nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej, pomimo braku ich zaewidencjonowania w rozbiciu na kwoty netto i podatek naliczony, oraz możliwości złożenia korekty deklaracji. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy (stanie faktycznym), w którym jednoznacznie wskazano, że Gmina będzie wykorzystywała efekty przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.