Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.306.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: W zakresie skutków wniesienia przez spółkę komandytową do Spółki GmbH-DE wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków wniesienia przez spółkę komandytową do Spółki GmbH-DE wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków wniesienia przez spółkę komandytową do spółki GmbH-DE wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan D.G. (dalej: Wnioskodawca) jest komandytariuszem spółki komandytowej prawa niemieckiego L. GmbH & Co. KG (dalej: Spółka), w której posiada 10% udziałów.

Pozostałymi wspólnikami w Spółce są:

*   komplementariusz L. -GmbH, posiadająca 0% udziałów w Spółce, oraz

*   komandytariusz, spółka G. GmbH & Co. KG (dalej: KG-DE) posiadający 90% udziałów w Spółce. Z kolei wspólnikami KG-DE są:komplementariusz (również nieposiadający udziałów w KG-DE) oraz komandytariusze - pięć osób fizycznych łącznie posiadający 100% udziałów w KG-DE:
    *   A. G.
    *   C. G.,
    *   D. G. (Wnioskodawca, będący również 10%-owym wspólnikiem w L.-GmbH),
    *   F. G. oraz
    *   J. G.

\- (dalej: Osoby Fizyczne, Wnioskodawcy);

Wnioskodawcy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Ze względu na obowiązującą w Niemczech zasadę transparentności Spółka podlega wyłącznie opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast podatkowi dochodowemu podlegają jej bezpośredni udziałowcy względnie udziałowcy spółki dominującej.

Spółka planuje przenieść w ramach wymiany udziałów 51% udziałów w L. Sp. z o.o. (dalej: Sp z o.o.-PL), podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 2 UPO położonego na terytorium Polski, na jej spółkę zależną – L. -GmbH (dalej: GmbH-DE) z siedzibą w Niemczech.

W wyniku wymiany udziałów GmbH-DE uzyska bezwzględną większość udziałów (51%) w Sp. z o.o.- PL. Wymiana udziałów nastąpi w takiej formie, że Spółka w zamian za udziały w Sp. z o.o.-PL uzyska dodatkowy udział w GmbH-DE. W efekcie wymiany udziałów GmbH-DE nie dokona na poczet Spółki płatności gotówkowej przewyższającej 10% wartości nominalnej lub rynkowej jej udziałów. Spółka wniesie udziały w Sp. z o.o. w drodze aportu, w całości przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego w GmbH-DE. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego nie jest jeszcze znana.

Wymiana udziałów jest planowana ze względów organizacyjnych i ma na celu niezbędne ujednolicenie struktury w koncernie Wszelkie zagraniczne spółki-córki koncernu L. podlegają bowiem bezpośrednio ich jedynemu udziałowcowi - GmbH-DE, za wyjątkiem Sp. z o.o, PL, której większościowym udziałowcem jest właśnie Spółka. Kompleksowy nadzór nad spółkami-córkami, sprawowanie controllingu oraz administrowanie podległymi spółkami powinno odbywać się centralnie za pośrednictwem jednej spółki holdingowej - GmbH-DE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów między Spółką a GmbH-DE, w wyniku której Spółka wniesie jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez siebie udziały w Sp. z o.o. do GmbH-DE na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstanie dla wspólników Spółki będących osobami fizycznymi -Wnioskodawców, przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c Ustawy o PDOF?

Zdaniem Zainteresowanych, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku tzw. wymiana udziałów między Spółką a GmbH-DE, w wyniku której Spółka wniesie jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez siebie udziały w Sp. z o.o. do GmbH-DE, na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie spowoduje u wspólników Spółki będących osobami fizycznymi - Wnioskodawców, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Miejsce opodatkowania potencjalnego przychodu

W przedmiotowej sprawie potencjalny przychód podatkowy może powstać dla Wnioskodawców będących osobami fizycznymi i wspólnikami Spółki (bezpośrednio lub pośrednio - za pośrednictwem KG DE), która w ramach wymiany udziałów wnosiłaby udziały w Sp. z o.o. PL do GmbH-DE. Należy bowiem zauważyć, że Sp. z o.o. PL jest tzw. spółką nieruchomościową, tj. spółką, której większość majątku stanowią nieruchomości.

Na podstawie art. 13 ust. 2 UPO „Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie."

Tym samym, potencjalny zysk z przeniesienia udziałów w Sp. z o.o. PL podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Jako że Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowej (niem. Kommanditgesellschaft), będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, Spółka jest transparentna podatkowo, co oznacza, że podatek dochodowy z tytułu dochodów tej spółki jest płacony przez jej wspólników.

_Wymiana udziałów - wyłączenie z przychodów_

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że warunki wskazane w powyższym przepisie są spełnione, tj:

*   GmbH-DE nabywa od Spółki udziały w Sp. z o.o. PL, a w zamian za nie przekazuje Spółce własne udziały oraz
*   w wyniku nabycia GmbH-DE uzyskuje bezwzględną (51%) większość praw głosów w Sp. z o.o. PL

Odnośnie do warunku, zgodnie z którym podmioty biorące udział w tej transakcji są opodatkowane w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Niemcy) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów) Wnioskodawca odnosi się poniżej w części _Wymiana udziałów dokonywana przez spółkę komandytową._

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W ocenie Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że pierwszy z ww. warunków jest spełniony, ponieważ GmbH-DE oraz Sp. z o.o. PL są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF.

Do drugiego warunku, tj., że wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, Wnioskodawcy odnoszą się poniżej w punkcie: _Wymiana udziałów dokonywana przez spółkę komandytową._

Ponadto, stosownie do art. 24 ust. 19 ustawy o PDOP, przepisu art. 24 ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z ust. 20 wymienionego wyżej przepisu, jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawcy wskazują w tym miejscu, że przedmiotowa wymiana udziałów ma na celu doprowadzenie do sytuacji, w której udziały w spółkach w Grupie będą w posiadaniu jednego podmiotu, tzw. spółki holdingowej, którą jest GmbH-DE. Udziały w Sp. z o.o. PL jedynie ze względów historycznych są obecnie w posiadaniu Spółki, podczas gdy udziały innych spółek są w posiadaniu GmbH-DE. Tym samym dzięki transakcji, Wnioskodawcy chcą spowodować, aby Spółka posiadała jedynie udziały w GmbH-DE, natomiast GmbH-DE, jako spółka holdingowa posiadała udziały w innych spółkach w Grupie. Transakcja wymiany udziałów ma zatem uzasadnienie funkcjonalne i ekonomiczne, a jej celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Takie założenie odnośnie do spełnienia tego warunku powinien również przyjąć organ wydający interpretację. Podkreślić należy, że ocena tej kwestii przez organ wydający interpretację nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

_Wymiana udziałów dokonywana przez spółkę komandytowa_

W ocenie Wnioskodawców, powyższe przepisy regulujące skutki podatkowe „wymiany udziałów" znajdują zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane, jest spółka komandytowa. Efekt w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego na skutek transakcji tzw. wymiany udziałów rozciąga się bowiem na wspólników spółki komandytowej dokonującej wymiany udziałów.

Pomimo, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF powinny oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych związanych z powstaniem przychodu. W przedmiotowej sprawie zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu, który przedmiotowy przychód rzeczywiście osiągają, a więc wspólnika. Jak wskazano powyżej, spółka komandytowa jest spółką transparentną podatkowo, przez co nie osiąga własnych przychodów, a te, które bilansowo generuje, podatkowo przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy zatem uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników.

Jak wskazano powyżej spółka komandytowa (osobowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem są zaś wspólnicy tej spółki. Skoro więc art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF rozstrzyga tylko kwestię jakich wartości do przychodów się nie zalicza, to ustalając do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza należy uwzględnić to, kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Analogiczny pogląd jest także potwierdzany przez sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 3244/12) wskazał, że:

„Pomimo więc, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. powinny zdaniem Sądu oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu.

Należy bowiem zauważyć, co słusznie podniósł Sąd I instancji, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych z powstaniem przychodu związanych. Zwolnieniu podlega sam przychód, który - co oczywiste - związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane.

Wynika to z samej istoty problemu. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak niniejsza, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc rzeczonego wspólnika. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, że z analizowanego przepisu nie wynika, aby przychód podlegający zwolnieniu musiał wystąpić bezpośrednio u udziałowca zbywającego udziały spółki. Zwolnieniu podlega bowiem sam przychód, niezależnie od tego u kogo on wystąpi. Spółka komandytowa jak wiadomo jest przejrzysta podatkowo, przez co nie ma własnych przychodów, a te które osiągnie przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy zatem uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników. (\`(...)\`) Skoro więc art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. rozstrzyga tylko kwestię, jakich wartości do przychodów się nie zalicza, to ustalenie do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza, musi uwzględniać, kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. ”

Podobne stanowisko zajął NSA również w innej sprawie - w wyroku z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 625/16, w którym Sąd stwierdził, że „wykładnia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że przepis ten obejmuje zwolnieniem w nim przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie."

Tym samym część art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF stanowiąca, że podmioty biorące udział w tej transakcji muszą być opodatkowane w państwie członkowskim Unii Europejskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, z uwagi na transparentność spółki komandytowej (tutaj: Spółki) należy odnieść do rzeczywistych podatników, tj. wspólników tej spółki (tutaj: Osób Fizycznych). Tym samym, skoro Wnioskodawcy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, to należy uznać, że wskazany warunek z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF jest spełniony.

W ocenie Wnioskodawców przyjęcie odmiennej od powyższej wykładni skutkowałoby także zróżnicowaniem sytuacji podatkowej podmiotów ze względu na ich formę prawną prowadzenia działalności, co budzi wątpliwości natury konstytucyjnej.

Dokonując wykładni systemowej, należy uznać, że inne przepisy ustawy o PDOF w podobny sposób traktują wspólników spółki komandytowej. Niejednokrotnie bowiem przepisy ustawy o PDOF stosuje się odpowiednio względem wspólników spółki komandytowej, albowiem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka ta jest przejrzysta. Wspólnicy osobiście ponoszą zatem konsekwencje działań spółki komandytowej i to pomimo, że nie brali w nich udziału.

Przykładowo można wskazać przepisy obowiązujące do końca 2017 r., tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którymi w przypadku objęcia udziałów w innej spółce przez spółkę komandytową w zamian za wniesienie aportu, co skutkuje powstaniem przychodu, główny skutek w postaci objęcia udziałów również wystąpi u tej spółki, podczas gdy przychód powstanie u jej wspólników.

Analogicznie należy odnieść się do art. 24 ust 8b pkt 2) ustawy o PDOF i warunku, że wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Co prawda sam wspólnik, tj. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jednakże z uwagi na wskazaną transparentność podatkową Spółki, warunek ten należy odnieść, do wspólników Spółki, tj. Osób Fizycznych, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w Niemczech.

Należy w tym miejscu zauważyć także, że przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. 2009 r., L 310, s. 34; dalej: Dyrektywa).

Przepisy Dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników podatkowo przejrzystych z tytułu transakcji wymiany udziałów podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w implementacji krajowej przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej. Dlatego też należy przyjąć, że dokonując interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF należy przyjąć, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 Dyrektywy "Jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki”.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 8 ust. 3 poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U. UE L.1990.225 1; dalej: Dyrektywa poprzednio obowiązująca). Został on do Dyrektywy poprzednio obowiązującej wprowadzony dyrektywą Rady 2005/19AA/E z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE.L.2005.58.19; dalej: Dyrektywa zmieniająca). W pkt 13 preambuły Dyrektywy zmieniającej stwierdzono: "W przypadku, gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści, osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi”.

Oczywistym jest tym samym, że intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do Dyrektywy poprzednio obowiązującej, a następnie do zastępującej ją Dyrektywy zmieniającej było zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi dyrektywami. Państwa członkowskie zostały więc zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki. Skoro zatem, przepisy dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników spółki transparentnej podatkowo z tytułu tzw. transakcji "wymiany udziałów" podlegają zwolnieniu, to przyjąć należy, że taki też był cel i zakres wprowadzenia tych regulacji do polskiego porządku prawnego.

Jak wskazał NSA we wspomnianym już wyroku z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 625/16 „Intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do Dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją dyrektywy 2009/133 było zatem zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi Dyrektywami. Państwa członkowskie zostały więc zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki."

Końcowo należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawców zostało potwierdzone m.in. w następującej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. S-ILPB1/415-1450/14/18-S/AG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą, „przepis regulujący skutki podatkowe „zamiany udziałów” znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane, jest spółka komandytowa. Sąd wskazał, że efekt w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego na skutek transakcji tzw. wymiany udziałów rozciąga się na wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki kapitałowej nabywanej w zamian za udziały spółki nabywającej. Pomimo, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji - jak wskazał WSA- także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu. ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Z uwagi na to, że Zainteresowany będący stroną oraz Zainteresowani nie będący stroną postępowania są niemieckimi rezydentami podatkowymi, jako wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej zamierzają dokonać wniesienia posiadanych udziałów w spółce kapitałowej polskiej do innej zagranicznej spółki z siedzibą w Niemczech, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie art. 13 ust. 2 powoływanej umowy, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Z powyższych uregulowań wynika, że zysk uzyskany w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej polskiej na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec, podlegać będzie, opodatkowaniu w miejscu położenia spółki, której aktywa są przenoszone, tj. w Polsce. Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej transakcji należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1-3 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasada rozpoznawania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje wyjątek w szczególnej sytuacji określonej w art. 24 ust. 8a ustawy. Oznacza to, że do przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Zainteresowany praz Zainteresowani nie będący strona postępowania są wspólnikami niemieckiej spółki komandytowej. Spółka posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ,która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jej aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego na terytorium Polski. Posiadane udziały Spółka komandytowa planuje przenieść w ramach wymiany udziałów 51% udziałów na jej spółkę zależną – L. -GmbH (dalej: GmbH-DE) – (odpowiednik polskiej spółki z o.o.) z siedzibą w Niemczech. W wyniku wymiany udziałów GmbH-DE uzyska bezwzględna większość udziałów (51%) w Sp. z o.o.- PL. Wymiana udziałów nastąpi w takiej formie, że Spółka w zamian za udziały w Sp. z o.o.-PL uzyska dodatkowy udział w GmbH-DE. W efekcie wymiany udziałów GmbH-DE nie dokona na poczet Spółki płatności gotówkowej przewyższającej 10% wartości nominalnej lub rynkowej jej udziałów. Spółka wniesie udziały w Sp. z o.o. w drodze aportu, w całości przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego w GmbH-DE. Wysokość podwyższenia kapitału zakładowego nie jest jeszcze znana.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 24 ust. 8b, ust. 8a ww. artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Unormowania zawarte w cytowanych przepisach gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji) – a do takich należy transakcja objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) innej spółki – jeżeli transakcja ta odpowiada warunkom wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. określonym przez ustawodawcę.

A zatem dla uznania transakcji za „wymianę udziałów” w rozumieniu omawianego art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 4b ustawy, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki;
2.  w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki spółka nabywająca przekazuje jej wspólnikowi:
    *   własne udziały (akcje) albo
    *   własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
3.  w wyniku nabycia spółka nabywająca:
    *   uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
    *   jeżeli posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane – zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
4.  podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
5.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są:
    *   podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub
    *   są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
6.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego;
7.  udziały (akcje) wnoszone przez wspólnika stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Spełnienie ww. warunków skutkuje brakiem powstania przychodu dla stron transakcji – określonych jako spółka (spółka nabywająca) i wspólnika (wspólnika innej spółki).

Powyższa zasada ma zastosowanie, jednakże pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa, jako udziałowiec spółki z o.o. To spółka komandytowa wymienia udziały polskiej Spółki z o.o. w zamian otrzymując udziały w niemieckiej spółce GmbH-DE (odpowiednik polskiej Spółki z o.o.), a więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy spółki komandytowej tylko ta spółka i to w stosunku do spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 24 ust. 8a ustawy. Jeśli ta spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na Zainteresowanym i Zainteresowanych nie będących strona postępowania, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Z brzmienia art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika - czego zupełnie nie zauważa Wnioskodawca, że jednym z koniecznych warunków jakie należy spełnić aby transakcja objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) innej spółki nie powodowała powstania przychodów – jest to aby wspólnik, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy miał status podatnika podatku dochodowego.

Skoro spółka komandytowa, jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego, że wniesienie przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego do niemieckiej Spółki GmbH-De (odpowiednik polskiej Spółki z o.o.) udziałów w kapitale zakładowym polskiej Spółki z o.o., nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólników tj. Zainteresowanego i Zainteresowanych niebędących stroną tj. wspólników niemieckiej Spółki komandytowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do niemieckiej Spółki GmbH-De wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej Spółce z o.o., analizowana transakcja nie będzie więc spełniać jednego z warunków koniecznych do uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem stwierdzić, że planowana transakcji będzie stanowić wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, co stanowi warunek konieczny wynikający z art. 24 ust. 8b powoływanej ustawy dla uznania tej transakcji za wymianę udziałów, to po stronie Zainteresowanego i Zainteresowanych nie będących strona postępowania jako wspólników tej spółki powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do prezentowanej w orzecznictwie (wyroki: III FSK 3244/12 z dnia 30 stycznia 2015 r., II FSK 625/16 z dnia 13 marca 2018 r.) argumentacji odwołującej się do postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego, należy stwierdzić, że zgodnie z „ art. 8 ust. 3 i 4 dyrektywy wskazuje na „przydział akcjonariuszowi (przyp. fiskalnie przejrzystemu) papierów wartościowych”, który zgodnie ze słownikiem pojęć (art. 2 dyrektywy) nie odnosi się do wymiany udziałów. W wymianie udziałów następuje „nabycie” „w zamian za wyemitowanie”. „Przydział” papierów wartościowych dokonywany jest w innych niż „wymiana udziałów” transakcjach restrukturyzacyjnych, np. przydział papierów wartościowych występuje przy podziale podmiotów. Rozróżnienie tego rodzaju pojęć właściwe jest również w stosowaniu krajowego prawa mającego zastosowanie do spółek handlowych.

Celem uregulowania transakcji wymiany udziałów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachowanie symetrii w systemach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i fizycznych, ale wyłącznie w zakresie osób fizycznych występujących w tej transakcji w roli „akcjonariusza”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.