Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.195.2021.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: prawo do odliczenia i zwrotu całości podatku VAT naliczonego związanego z realizacją projektu pn.: „...”
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu całości podatku VAT naliczonego związanego z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu całości podatku VAT naliczonego związanego z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2021 roku Gmina realizuje zadanie „\`(...)\`”. Na realizację ww. zadania Gmina wystąpiła z wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Z otrzymanej dotacji i środków własnych zostaną pokryte koszty związane z demontażem, odbiorem, transportem i unieszkodliwieniem azbestu oraz wyrobów azbestowych na składowisku odpadów.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach przedmiotowego projektu wystawiane będą na Gminę A. Z usługi skorzystają podmioty z terenu Gminy A (osoby fizyczne, podmioty gospodarcze oraz Parafia Rzymskokatolicka), które są właścicielami nieruchomości oraz zadeklarują udział w zadaniu.

Wykonawcę prac wyłoni beneficjent, czyli Gmina A, w drodze zapytania ofertowego na udzielenie zamówienia publicznego o wartości nieprzekraczającej … złotych. Umowę z wyłonionym wykonawcą podpisze Gmina A.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie będzie zawierać umów z osobami fizycznymi i innymi podmiotami jako właścicielami nieruchomości na wykonanie prac w ramach zadania, a uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu jego wykonania. Gmina A w całości pokryje wydatki związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu. Rozliczenie z wykonawcą będzie się odbywało za pomocą jednej faktury, którą wykonawca złoży po protokolarnym odbiorze robót przez Gminę A. Po zakończeniu realizacji zadania Gmina będzie rozliczała się z otrzymanych środków finansowych z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Rozliczenie będzie odbywało się w formie refundacji poprzez złożenie w funduszu wniosku o dokonanie płatności wraz z załącznikami (faktura, dowody zapłaty, protokół odbioru, sprawozdanie z osiągniętych efektów rzeczowych i ekologicznych z wykazem obiektów, z których usunięto azbest i podaniem masy odpadów unieszkodliwionych wraz z kserokopiami kart przekazania odpadów na składowisko odpadów niebezpiecznych). Ponadto po złożeniu ww. dokumentów WFOŚiGW dokona kontroli realizacji zadania poprzez wizje w terenie oraz sprawdzenie dokumentów w siedzibie Gminy A. W ramach realizacji zadania Gmina otrzymuje płatność w formie refundacji poniesionych wydatków. W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca nie otrzyma środków finansowych z dotacji. Gmina A nie może przeznaczyć ww. dofinansowania na inny cel. W sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji zadanie pn. „\`(...)\`” nie będzie realizowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie A realizującej projekt pn. „\`(...)\`” przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego i ubiegania się o jego zwrot?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) przeznaczone będą na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych z terenu Gminy. Osoby zainteresowane usunięciem azbestu, będą składały do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców posesji podmiotów gospodarczych z terenu Gminy oraz Parafii. Z okoliczności sprawy wynika, że kwota dofinansowania zostanie przeznaczona na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na inne cele, jak np. na ogólną działalność Gminy. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem przedmiotowa dotacja nie może zostać uznana za dotację kosztową, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Otrzymana dotacja pokrywa 100% ceny usługi, mieszkańcy posesji nie są zobowiązani do pokrycia kosztów usługi. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi, nie musi za tę usługę płacić, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Tym samym dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim pokrywa ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy stanowi na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, po pomniejszeniu o należny podatek podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług polegających na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawcy realizującego zadanie. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców oraz podmiotów składających wnioski), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Natomiast organy te, będą podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie: czynności innych niż te które mieszczą się w ramach ich zadań oraz czynności mieszczących się w ramach ich zadań, ale wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji ww. projektu.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego związanego z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`”. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, że: „Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy wskazane w opisie sprawy dofinansowanie stanowi wynagrodzenie lub bezpośrednią dopłatę do ceny usługi podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.