Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.347.2018.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 do usług marketingowych, mediowych oraz praw do wizerunku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; marketing; podmiot-podmioty powiązane; reklama; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2018 r. (data nadania 24 września 2018 r., data wpływu 2 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.347.2018.1.SO z dnia 17 września 2018 r. (data nadania i odbioru 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług oznaczonych przez Wnioskodawcę jako 69.10.1 (usługi prawne), 63.99.20.0 (Oryginały opracowanych relacji lub informacji) oraz 63.99.10.0 (usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) – **jest prawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do pozostałych usług opisanych we wniosku – **jest nieprawidłowe;**

*   braku ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 updop w zakresie, w jakim usługi te są nabywane przez Podmioty powiązane od osób trzecich (niepowiązanych) i refakturowane na Spółkę – **jest nieprawidłowe;**

*   uznania, że część usług wchodząca w skład Marketingu, tj. badania marketingowe, które nie są refakturowane, może korzystać z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 do usług marketingowych, mediowych oraz praw do wizerunku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji, pakowania oraz sprzedaży produktów kosmetycznych (dalej: „Grupa”).

W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym markami produktów kosmetycznych Grupy na rynku polskim, w tym ich produkcją (jako zleceniodawca) i sprzedażą. Wnioskodawca posiada samodzielność w zakresie realizacji funkcji sprzedaży, której elementem jest wprowadzanie i popularyzowanie licencjonowanych produktów na terenie Polski.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa różne usługi o charakterze marketingowym (dalej: „Usługi marketingowe”) od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmioty powiązane”) na podstawie umów o świadczenie usług marketingowych (dalej: „Umowy”).

Usługi świadczone w oparciu o Umowy obejmują usługi zapewniające wsparcie w zakresie szeroko pojętego marketingu, w tym przede wszystkim:

1.  marketingu, na który składają się:
    1.  badania marketingowe – prowadzenie badań pozwalających na ocenę możliwości wprowadzenia produktu na rynek, włączając w to badania rynku, badania opinii, przygotowanie i wdrożenie testów, opracowywanie materiałów marketingowych, ankiety konsumenckie, zbieranie informacji o konkurentach;
    2.  wsparcie w zakresie ustalenia koncepcji pojemników i opakowań – koncepcje, opracowywanie i realizacja modeli produktu, zapewnienie zgodności opakowań z lokalnymi wymogami prawnymi, określanie tekstów na ulotkach marketingowych;
    3.  koordynacja i harmonizacja marketingu i reklamy – opracowywanie i wdrażanie kampanii reklamowych i materiałów reklamowych, w tym np. koncepcje i formułowanie tematów reklamowych, rozwój reklamy w ramach wszystkich form medialnych (prasa, radio, telewizja. Internet, reklama cyfrowa). W ramach tych usług Podmioty powiązane organizują także różne lokalne wydarzenia, pokazy, konferencje, wspólne przedsięwzięcia z reklamodawcami, fotografami i modelami w celu promowania produktów i marek Grupy;
    4.  koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa);
    5.  merchandising – opracowywanie układu produktów w sklepach, z którymi współpracuje Wnioskodawca; f) szkolenia w zakresie sposobu używania i sprzedaży produktów Grupy, w szczególności w momencie wprowadzania na rynek nowych produktów;
    6.  konsultacje dotyczące konkretnych projektów i szkolenia techników, przedstawicieli i personelu salonów fryzjerskich, aptek i perfumerii, których dotyczą te projekty;
    7.  usługa dokumentacji polegająca na udostępnianiu informacji dotyczących produktów we wszystkich formach, włączając w to książki, badania dokumentacyjne i filmy;
    8.  koszty centrów marketingu – Grupa posiada 7 takich centrów zlokalizowanych na całym świecie. Na koszty te składają się głównie wynagrodzenia pracowników marketingu, a także koszty badań rynku;
    9.  tzw. wspólne koszty marketingowe ponoszone przez inne podmioty Grupy i refakturowane na Spółkę przy zastosowaniu odpowiedniego klucza dystrybucji – koszty uczestnictwa w kongresach, public relations (rozumianych jako organizacja różnego rodzaju konferencji), wsparcia, rozwoju i hostingu stron internetowych, konferencji prasowych, rozwój przemysłowy rozumiany jako rozwój procesów wraz z działaniami podejmowanymi po to, aby produkt mógł zostać faktycznie wyprodukowany). Na tzw. wspólne koszty marketingowe składają się również refaktury kosztów marketingu związanego z kluczowymi klientami zewnętrznymi Grupy. Umowy z takimi klientami są zawierane przez jednostkę centralną w Grupie i obejmują: udostępnianie danych, spotkania w sprawie krajowych planów biznesowych, przegląd globalnego biznesu, wzmacnianie wprowadzania produktów na rynek, promocję i e-commerce – łącznie całość kosztów od a do j dalej jako: „Marketing”;
2.  usługi domów mediowych, które polegają na zakupie przez jednostkę centralną w Grupie usług organizacji kampanii reklamowych od domów mediowych (dalej: „Usługi mediowe”);
3.  prawa do wizerunku, tj. wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę w związku z umowami zawieranymi przez jednostkę centralną w Grupie z ambasadorami marek, na podstawie których to umów ambasadorzy przekazują prawa do artystycznych wykonań oraz rozpowszechniania wizerunku i głosu lub uczestniczą w różnych spotkaniach, działaniach promocyjnych i konferencjach jako ambasadorzy marek (dalej: „Prawa do wizerunku”).

Dodatkowo, Spółka jest obciążana kosztami stałymi, które obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i wydatki służbowe osób zaangażowanych w świadczenie usług marketingowych przez Podmioty powiązane i którymi to kosztami – w odpowiedniej proporcji – jest obciążany Wnioskodawca.

Usługi marketingowe nabywane przez Spółkę są niezbędne do tego, aby odpowiedzieć na potrzeby coraz bardziej wymagającej i świadomej klienteli oraz zwiększyć sprzedaż produktów dystrybuowanych przez Spółkę na terytorium Polski. W tym celu niezbędne jest skoordynowane podejście do Usług marketingowych w Grupie.

Usługi opisane w pkt 2 i 3 powyżej są fakturowane osobno, natomiast Marketing jest z reguły fakturowany kompleksowo na jednej fakturze z podziałem na marketing odnoszący się do poszczególnych działów operacyjnych – obejmujących określone grupy produktów – na które podzielone są spółki w ramach Grupy o takim samym charakterze jak Wnioskodawca. Obciążenia mogą dotyczyć różnego zakresu usług, ale wciąż traktowane są one kompleksowo.

Co istotne, część usług jest nabywana przez Podmioty powiązane od podmiotów niepowiązanych ze spółkami z Grupy i następnie refakturowana na inne jednostki z Grupy (w tym na Wnioskodawcę). Z punktu widzenia Grupy korzystniejsze jest bowiem nabycie usług przez jeden podmiot i następcze refakturowanie na inne jednostki z Grupy, które są ostatecznymi beneficjentami tych usług, niż nabywanie ich przez pojedyncze podmioty z Grupy. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Usług marketingowych nabywanych przez Spółkę, tj. Podmioty powiązane dokonują zakupu usług o charakterze marketingowym i następnie refakturują je na Wnioskodawcę. Do takich usług należy zaliczyć w szczególności:

*   koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa);

*   koszty centrów marketingu,

*   tzw. wspólne koszty marketingowe,

*   Usługi mediowe,

*   Prawa do wizerunku.

Podmiot powiązany zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie marketingu, które to podmioty są często podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą.

Wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu za świadczenie Usług marketingowych zostało ustalone jako łączna suma kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany w trakcie świadczenia poszczególnych usług w danym okresie, w procencie przypisywanym Wnioskodawcy zgodnie z kluczem dystrybucyjnym rozliczenia kosztów dla jednostek o charakterze podobnym do Spółki, należących do Grupy, powiększone o odpowiednią marżę dla Podmiotu powiązanego. W przypadku usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy, przenoszone koszty wynagrodzenia są powiększone przez Podmiot powiązany o marżę.

Na skutek nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.. ustawodawca dokonał istotnych zmian w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wy datków związanych m.in. z usługami o charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanych przez niego Usług marketingowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 września 2018 r. uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje.

Spółka pragnie poinformować, że wskazane we Wniosku Usługi marketingowe, składające się z Marketingu, Usług mediowych i Praw do wizerunku, obejmują szereg świadczeń zapewniających wsparcie w zakresie szeroko pojętego marketingu. Ich wspólnym mianownikiem i celem jest odpowiadanie na potrzeby coraz bardziej wymagającej i świadomej klienteli oraz zwiększenie sprzedaży produktów Grupy, w ramach której działa Wnioskodawca.

W związku z powyższym, wymienione niżej elementy Marketingu, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, powinny zostać zaklasyfikowane do następujących grupowań według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.):

1.  badania marketingowe, tj. prowadzenie badań pozwalających na ocenę możliwości wprowadzenia produktu na rynek, włączając w to badania rynku, badania opinii, przygotowanie i wdrożenie testów, opracowywanie materiałów marketingowych, ankiety konsumenckie, zbieranie informacji o konkurentach, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   73.20.11.0 Usługi badania rynku: badania / sondaże jakościowe,
    *   73.20.19.0 Pozostałe usługi badania rynku;
2.  wsparcie w zakresie ustalenia koncepcji pojemników i opakowań, tj. koncepcje, opracowywanie i realizacja modeli produktu, zapewnienie zgodności opakowań z lokalnymi wymogami prawnymi, określanie tekstów na ulotkach marketingowych, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   74.10.1 Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania wnętrz, projektowania przemysłowego itp.,
    *   70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem – zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: „PKWiU 2015”), które zdaniem Wnioskodawcy można pomocniczo wykorzystać również do PKWiU z 2008 r, grupowanie to obejmuje organizację kanałów marketingowych (sprzedaż hurtownikom lub bezpośrednio detalistom, sprzedaż wysyłkowa, franczyza itp.), projektowanie opakowań i inne zagadnienia związane ze strategią marketingową i działalnością organizacji i właśnie w tym zakresie grupowanie 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem odnosi się do Wnioskodawcy,
    *   69.10.1 Usługi prawne;
3.  koordynacja i harmonizacja marketingu i reklamy, tj. opracowywanie i wdrażanie kampanii reklamowych i materiałów reklamowych, w tym np. koncepcje i formułowanie tematów reklamowych, rozwój reklamy w ramach wszystkich form medialnych (prasa, radio, telewizja. Internet, reklama cyfrowa). W ramach tych usług Podmioty powiązane organizują także różne lokalne wydarzenia, pokazy, konferencje, wspólne przedsięwzięcia z reklamodawcami, fotografami i modelami/modelkami w celu promowania produktów i marek Grupy, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   59.11.12.0 Usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań wideo,
    *   73.11.11.0 Kompleksowe usługi reklamowe,
    *   73.11.13.0 Projektowanie reklam i rozwijanie idei reklamowych,
    *   73.1 i. 19.0 Pozostałe usługi reklamowa,
    *   82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów,
    *   82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw;
4.  koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa) należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   59.11.12.0 Usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań wideo;
5.  merchandising, tj. opracowywanie układu produktów w sklepach, z którymi współpracuje Wnioskodawca, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem - zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, które zdaniem Wnioskodawcy można pomocniczo wykorzystać również do PKWiU z 2008 r, grupowanie to obejmuje formułowanie programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych i właśnie w tym zakresie grupowanie 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem odnosi się do Wnioskodawcy,
    *   73.11.19.0 Pozostałe usługi reklamowe;
6.  szkolenia w zakresie sposobu używania i sprzedaży produktów Grupy, w szczególności w momencie wprowadzania na rynek nowych produktów należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem – zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, które zdaniem Wnioskodawcy można pomocniczo wykorzystać również do PKWiU z 2008 r, grupowanie to obejmuje sprzedaż i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż i właśnie w tym zakresie grupowanie 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem odnosi się do Wnioskodawcy;
7.  konsultacje dotyczące konkretnych projektów i szkolenia techników, przedstawicieli i personelu salonów fryzjerskich, aptek i perfumerii, których dotyczą te projekty należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem – zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, które zdaniem Wnioskodawcy można pomocniczo wykorzystać również do PKWiU z 2008 r, grupowanie to obejmuje sprzedaż i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż i właśnie w tym zakresie grupowanie 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem odnosi się do Wnioskodawcy;
8.  usługa dokumentacji polegająca na udostępnianiu informacji dotyczących produktów we wszystkich formach, włączając w to książki, badania dokumentacyjne i filmy należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   63.99.20.0 Oryginały opracowanych relacji lub informacji,
    *   63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;
9.  koszty centrów marketingu - Grupa posiada 7 takich centrów zlokalizowanych na całym świecie. Na koszty te składają się głównie wynagrodzenia pracowników marketingu, a także koszty badań rynku należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   73.11.11.0 Kompleksowe usługi reklamowe,
    *   73.20.11.0 Usługi badania rynku: badania/sondaże jakościowe;
10.  tzw. wspólne koszty marketingowe ponoszone przez inne podmioty z Grupy i refakturowane na Spółkę przy zastosowaniu odpowiedniego klucza dystrybucji, tj. koszty uczestnictwa w kongresach, public relations (rozumianych jako organizacja rożnego rodzaju konferencji), wsparcia, rozwoju i hostingu stron internetowych, konferencji prasowych, rozwój przemysłowy rozumiany jako rozwój procesów wraz z działaniami podejmowanymi po to, aby produkt mógł zostać faktycznie wyprodukowany). Na tzw. wspólne koszty marketingowe składają się również refaktury kosztów marketingu związanego z kluczowymi klientami zewnętrznymi Grupy. Umowy z takimi klientami są zawierane przez jednostkę centralną w Grupie i obejmują: udostępnianie danych, spotkania w sprawie krajowych planów biznesowych, przegląd globalnego biznesu, wzmacnianie wprowadzania produktów na rynek, promocję i e-commerce. Ww. usługi należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:
    *   63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),
    *   70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
    *   70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,
    *   82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów,
    *   82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw,
    *   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, wskazane we Wniosku Usługi mediowe, które polegają na zakupie przez jednostkę centralną w Grupie usług organizacji kampanii reklamowych od domów mediowych należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:

*   73.12.11.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,

*   73.12.12.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w radio i telewizji,

*   73.12.13.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie,

*   73.12.14.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe powiązane z wydarzeniami,

*   73.12.19.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, wskazane we Wniosku Prawa do wizerunku, tj. wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę w związku z umowami zawieranymi przez jednostkę centralną w Grupie z ambasadorami marek, na podstawie których to umów ambasadorzy przekazują prawa do artystycznych wykonań oraz rozpowszechniania wizerunku i głosu lub uczestniczą w różnych spotkaniach, działaniach promocyjnych i konferencjach jako ambasadorzy marek należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:

*   90.01.10.0 Usługi artystów wykonawców-zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU z 2015 r., które zdaniem Wnioskodawcy można pomocniczo wykorzystać również do PKWiU z 2008 r., grupowanie to obejmuje usługi niezależnych modeli i modelek i właśnie w tym zakresie grupowanie 90.01.10.0 Usługi artystów wykonawców odnosi się do Wnioskodawcy.

Na samym wstępie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w złożonym Wniosku jako świadczenie kompleksowe traktowany jest wyłącznie Marketing, czyli:

*   badania marketingowe,

*   wsparcie w zakresie ustalenia koncepcji pojemników lub opakowań,

*   koordynacja i harmonizacja marketingu i reklamy,

*   koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa),

*   merchandising,

*   szkolenia,

*   konsultacje dotyczące konkretnych projektów i szkolenia techników, przedstawicieli i personelu salonów fryzjerskich, aptek i perfumerii, których dotyczą te projekty,

*   usługa dokumentacji,

*   koszty centrów marketingu,

*   wspólne koszty marketingowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w poniższych fragmentach Wniosku:

*   Usługi opisane w pkt 2 i 3 powyżej są osobno fakturowane, natomiast Marketing jest z reguły fakturowany kompleksowo na jednej fakturze z podziałem na marketing odnoszący się do poszczególnych działów operacyjnych - obejmujących określone grupy produktów na które podzielone są spółki w ramach Grupy o takim samym charakterze jak Wnioskodawca. Obciążenia mogą dotyczyć różnego zakresu usług, ale wciąż traktowane są one kompleksowo (str. 3 Wniosku);

*   Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za omawiane usługi w ramach Marketingu rozumiane jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za mniejsze i poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania, czyli zwiększania sprzedaży i odpowiadania na potrzeby klientów” (str. 10 Wniosku).

Zatem, w ocenie Spółki nieuprawnione jest stwierdzenie (i nie oparte w opisie stanu faktycznego w wniosku), że Marketing, Usługi mediowe i Prawa do wizerunku stanowią usługi kompleksowe. Jak już zostało wskazane, kompleksowy charakter ma wyłącznie Marketing, natomiast Spółka nie jest w stanie wyszczególnić świadczenia dominującego.

Spółka pragnie poinformować, że umowa zawarta przez Spółkę z Podmiotem powiązanym na świadczenie Marketingu nie wskazuje wprost warunków uznania, że świadczenie kompleksowe zostało w całości wykonane. Usługi te mają charakter ciągły i w związku z tym Spółka otrzymuje comiesięczne faktury dotyczące kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług. Spółka jednocześnie wskazuje, że świadczenie usług (Marketingu) jest w odpowiedni sposób dokumentowane przez usługodawcę, który na żądanie Spółki przedstawia także szczegółową ewidencję kosztów dotyczących wykonania i alokacji kosztów poszczególnych Usług. Usługi mediowe oraz Prawa do wizerunku również mają charakter ciągły i Spółka otrzymuje z tego tytułu comiesięczne faktury. Również w przypadku tych usług, ich świadczenie jest w odpowiedni sposób dokumentowane. .

Wnioskodawca zaznacza, że taki model działalności funkcjonuje w całej Grupie i Spółka ma obowiązek się do niego stosować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Marketingu lub elementów Marketingu nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Usług mediowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych?
3.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Praw do wizerunku lub elementów tych usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych?
4.  Czy – niezależnie od odpowiedzi na pytania nr 1-3 – prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym refakturowane przez Podmioty powiązane na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług opisanych w punktach 1-3 opisu stanu faktycznego nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w zakresie, w jakim koszty te są nabywane przez Podmioty powiązane od osób trzecich (niepowiązanych) i refakturowane na Spółkę?
5.  Czy – niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 – część usług wchodząca w skład Marketingu, tj. badania marketingowe, które nie są refakturowane, może korzystać z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia (usług) Marketingu nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15eust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2, przedstawione w opisie stanu faktycznego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług mediowych nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 3, przedstawione w opisie stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług Prawa do wizerunku nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, refakturowane przez Podmioty powiązane na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług scharakteryzowanych w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania nr 5, w opinii Spółki, część usług wchodząca w skład Marketingu, tj. badania marketingowe, które nie są refakturowane, może korzystać z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na bezpośredni związek tych kosztów z wytworzeniem towarów (produktów).

Część wspólna

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta ma charakter ogólny, co oznacza, że każdorazowy wydatek winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Odmienna sytuacja dotyczy jednak wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które zawsze stanowią wydatki nie podlegające zaliczeniu do kosztów oraz wydatków, które wprost zostały przez ustawodawcę zaliczone do kategorii kosztów podatkowych (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.58.2018.1.PC).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. I5e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział kilka wyłączeń dla zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi, a także dla kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Dodatkowo, mając na uwadze fakt, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, które zostało wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że refakturowana przez Podmioty powiązane na Wnioskodawcę część kosztów związanych z szeroko rozumianym marketingiem nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT, istotne jest zatem określenie, czy nabywane od Podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę Usługi marketingowe, tj. Marketing. Usługi mediowe oraz Prawa do wizerunku, powinny zostać zaliczone do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Definicji pojęć usługi marketingowe czy marketing nie można znaleźć poprzez odwołanie do ustawy o CIT ani innych aktów prawnych. Pojęcie usług marketingowych nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). W słowniku tym zdefiniowano za to marketing wskazując iż są to działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych marketing definiuje się jako działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, planowania produkcji, badań rynku, a sam marketing określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z fizycznym ruchem towarów (tak R. Styczyński, Marketing a podatki dochodowe i VAT, Wrocław 2013, s. 13 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 204/10).

Co istotne, ani usługi marketingowe ani marketing nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako kategorie usług podlegające ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Należy zatem przeanalizować, czy usługi marketingowe/marketing mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze, objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym celu konieczne jest odkodowanie znaczenia pojęć usługi doradcze, usługi badania rynku, usługi reklamowe i zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze. W szczególności, istotne jest uchwycenie różnicy i wzajemnych relacji między usługami marketingowymi a usługami reklamowymi i badania rynku.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa o CIT posługuje się pojęciami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze w regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Toteż, zdaniem Wnioskodawcy, można pomocniczo posłużyć się wykładnią i dorobkiem orzeczniczym-doktrynalnym wypracowanym na gruncie ww. regulacji. Podejście to zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego na gruncie art. I5e ustawy o CIT (zob. m.in. interpretacje z dnia 14 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS oraz z dnia 25 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.115.2018.1.MS). W wydanych interpretacjach podatkowych marketing jest definiowany poprzez odwołanie do Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-64/15-6/IR. W tejże interpretacji zdefiniowano również badanie rynku wskazując iż jest to badanie potrzeb i wymagań klienta, natomiast usługi doradcze to służenie radą, doradzanie. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.58.2018.2.AJ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podjął się zdefiniowana reklamy odwołując się do Dyrektywy 2006/114/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej reklamy wprowadzającej w błąd i reklamy porównawczej (Dz. Urz. UE L 376/21). Zgodnie z art. 2 pkt a tej dyrektywy reklama oznacza przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów w celu wspierania zbytu towarów lub usług, w tym nieruchomości, praw i zobowiązań. Na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, organy podatkowe twierdziły, że w zakres usług podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu nie wchodzą m.in.:

*   usługi szkoleniowe (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/14 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr IPPB5/4510-57/16-3/MK. która dotyczyła usług szkoleniowych i konferencyjnych);

*   usługi zarządzania relacjami z klientami, które obejmowały: „określanie warunków (wraz z cenami), które zostaną zaoferowane przyszłym klientom; prowadzenie badań rynkowych oraz podejmowanie innych działań, uznawanych za pożądane celem określenia poprawnych warunków (wraz z cenami); negocjowanie warunków i cen z przyszłymi Klientami przed zawarciem Umowy z Klientem o Replikację; zawieranie Umowy z Klientem o Replikację we własnym imieniu i imieniu Spółki na powyższych warunkach; powiadamianie Spółki o zawartych Umowach o Replikację oraz o ich warunkach włącznie z cenami; aktywne zarządzanie relacjami biznesowymi z Klientami; aktywne pozyskiwanie zamówień od Klientów i przyszłych Klientów; powiadamianie Spółki o złożonych zamówieniach; zarządzanie relacjami z Klientem (w tym akceptowanie zamówień, negocjowanie odchyleń i rozszerzeń do Umowy o Replikację oraz decydowanie w zakresie zmiany ceny i obsługiwanie sporów klienta); opracowywanie i wdrażanie procedur w zakresie zarządzania sporami Klienta oraz podejmowanie działań zaradczych; zarządzanie sporami Klienta w sposób, który we własnej opinii uzna za prawidłowy oraz uzgadnianie działań zaradczych włącznie z potencjalną wypłatą odszkodowań; podejmowanie decyzji dotyczących wykonania Umowy o Replikację, ściąganie nieuregulowanych należności oraz rozwiązywanie i/lub zawieszanie Umowy o Replikację; podejmowanie w imieniu Spółki takich działań egzekucyjnych wobec Klientów z tytułu zalegania z płatnością, jakie T.I. uzna za stosowne; nadzorowanie prawidłowego wykonania Umowy o Replikację, w tym przekazywanie Obowiązków realizacji osobie trzeciej w przypadku niewywiązywania się Spółki z tych obowiązków; wspieranie Spółki w każdy sposób w obszarze zarządzania relacjami z Klientem” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-56/12-2/PS).

Na gruncie wykładni tej regulacji Wnioskodawca pragnie także przytoczyć stanowisko doktryny prawa podatkowego odnośnie marketingu. Jak podkreśla Jarosław Sekita, „teza dotycząca usług marketingowych i ich podobieństwa do usług badania rynku i doradztwa jest natomiast wadliwa. Badanie rynku może skutkować jedynie uzyskaniem bazy danych niezbędnych do podjęcia działań marketingowych. Inne są jednak sposoby działania usługodawcy i cele prowadzonych działań (metodologia obiektywnych badań w przypadku badania rynku i działania nakierowane na uzyskanie efektu sprzedażowego w przypadku marketingu)”. W przypadku usług doradczych różnica pomiędzy nimi a marketingiem polega na tym, że marketing polega na podejmowaniu działań, które zmierzają do uzyskania większego popytu na oferowane dobra, przy założeniu oczywiście, że nie dochodzi doświadczenia usług doradztwa obejmującego marketing (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, LEX/el. 2017). Autor ten zaznacza także, że negocjacje handlowe nie powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem jako usługi zarządzania, z uwagi na brak podobieństwa do tego typu usług. Do zarządzania zalicza się m.in. kreowanie polityki gospodarczej i podejmowanie decyzji o zawieranych kontraktach, a także treści tych kontraktów, natomiast prowadzenie zleconych negocjacji w zakresie ram wytyczonych przez władze mocodawcy pozostaje odrębną usługą (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, LEX/el. 2017). Tak więc już na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można twierdzić, że marketing (usługi marketingowe) nie powinny być traktowane jak usługi doradcze lub badania rynku. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne wnioskowanie można także zastosować do tych samych usług w kontekście przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Przechodząc do oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście katalogu usług podlegających limitom kosztowym z art. 15e ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji i rozumienia pojęć usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe i zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze, usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe i zarządzania i kontroli oraz świadczenia o podobnym charakterze. Co warte jednak podkreślenia, art. 15e ustawy o CIT nie zawiera definicji ww. pojęć. Warto zatem w tym kontekście wskazać, że przy wykładni danego przepisu prawa należy brać pod uwagę jego relację do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także do przepisów prawnych zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Dyrektywa tej wykładni prawa zwana argumentum a rubrica jest przyjmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 115/10) oraz w doktrynie prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Ani w ustawie o CIT, ani w innych ustawach (nie tylko podatkowych) nie można znaleźć w/w definicji. W związku z tym, Wnioskodawca na potrzeby zdefiniowania tych pojęć będzie się posługiwał wykładnią językową, wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (wyjaśnienia Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, dostępne na stronie www.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”), posiłkując się klasyfikacjami statystycznymi (np. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług) oraz – w niezbędnym zakresie – literaturą fachową, w której wyjaśnia się pojęcia poszczególnych kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że Wyjaśnienia MF nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i nie mają charakteru wiążącego ani dla podatników ani dla organów podatkowych, (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16, w którym podatnik oparł się na broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów). Tego typu wyjaśnienia/informacje można traktować zatem jedynie jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie stosowania art. 15e ustawy o CIT w przypadkach przedstawionych w Wyjaśnieniach MF – poprzez dokonanie stosownej subsumpcji do zindywidualizowanego stanu faktycznego.

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad.

Z kolei w Wyjaśnieniach MF wskazano, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej do polskiego porządku prawnego na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU 2015”). Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są Usługi doradztwa związane z zarządzaniem wskazane w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Uszczegółowienie zakresu tych usług zawierają natomiast, publikowane przez GUS, wyjaśnienia do PKWiU 2015 r. (dalej: „Wyjaśnienia do PKWiU”). Zgodnie z nimi, wskazany dział obejmuje m.in. usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, a także usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

Badania rynku

Odwołując się do wykładni językowej, można je opisać jako zespół czynności zmierzających do jak najlepszego poznania zjawisk i procesów rynkowych. Pojęcie to oznacza naukowe gromadzenie, przetwarzanie, analizę i interpretację informacji oraz ich wykorzystywanie do rozwiązywania problemów rynkowych (por. A. Hodoly, Wstęp do badań rynku, Warszawa 1961, s. 163).

Definicję rozumienia pojęcia badanie rynku przedstawiły również organy podatkowe w kilku interpretacjach indywidualnych (zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz z dnia 25 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG). W interpretacjach tych stwierdzono, że: (\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespól czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

W celu dokładnego wyjaśnienia pojęcia można również posłużyć się również rozumieniem pojęcia badania rynku z PKWiU 2015 na co zwrócono uwagę w Wyjaśnieniach MF. Zgodnie z PKWiU 73.20.1 – usługi badana rynku i usługi podobne – kategoria ta obejmuje m.in. usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży. Pomocniczo można sięgnąć również do Polskiej Klasyfikacji Działalności („PKD”) zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W klasyfikacji PKD – 73.20.Z (Badanie rynku i opinii publicznej) wymieniono m.in.: badanie popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży i wprowadzania nowych produktów, włączając analizę statystyczną uzyskanych wyników.

Usługi reklamowe

W przypadku tych usług również należy odwołać się do słownikowych definicji. W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie reklamy zostało scharakteryzowane jako działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług oraz plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Z kolei w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że istotą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarach oraz usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś za pośrednictwem prasy, radia, telewizji i innych środków służących temu celowi, np. plakaty, napisy, ogłoszenia (tak R. Styczyński, Marketing a podatki dochodowe i VAT, Wrocław 2013, s. 9).

Usługi zarządzania i kontroli

Na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zarządzać to wydać polecenie, a także sprawować nad czymś zarząd. Z kolei kontrola to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz nadzór nad kimś lub nad czymś.

Świadczenia o podobnym charakterze

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie świadczenia o podobnym charakterze, które mylnie może sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., l.p. 221, s.119). Jednak, jak już zostało opisane powyżej, zakres znaczeniowy pojęcia usługi marketingowe/marketing jest szerszy od zakresu znaczeniowego pojęć badania rynku, usług doradczych, usług zarządzania i kontroli czy usług reklamowych.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter danej usługi.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcia świadczenia o podobnym charakterze jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, albowiem przepis ten posługuje się takim samym pojęciem. Stąd też – jak zostało już wskazane – tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

*   pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszaw ie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Lodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);

*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;

*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CITjest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);

*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Ad. 1 Marketing

Jak już zostało wskazane, dorobek doktrynalno-orzeczniczy powstały na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, można wykorzystać także na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Marketing rozumiany jako całość, w tym szkolenia i badania marketingowe, nie powinny wchodzić w zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (biorąc pod uwagę m.in. przykładowe interpretacje indywidualne wymienione wyżej w części wspólnej).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że chociaż możliwe jest ustalenie wartości części usług nabywanych od Podmiotów powiązanych to powinny być on traktowane jako usługi o charakterze kompleksowym, których zasadniczym celem jest zwiększenie sprzedaży i odpowiadanie na potrzeby klientów. Świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład Marketingu nie stanowią zasadniczo dla Wnioskodawcy odrębnych świadczeń (choć należy podkreślić, że faktury są wystawiane przez różne podmioty z Grupy i mogą obejmować różne świadczenia mieszczące się w ramach omawianych usług marketingowych).

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za omawiane usługi w ramach Marketingu rozumiane jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za mniejsze i poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania, czyli zwiększania sprzedaży i odpowiadania na potrzeby klientów.

Pomiędzy poszczególnymi elementami tychże świadczeń istnieje funkcjonalny związek na tyle ścisły, iż nie jest zasadne – także dla celów podatkowych – ich odrębne rozpatrywanie i rozliczanie. Z punktu widzenia Spółki stanowią one całość, gdyż jako zleceniodawca jest ona zainteresowana otrzymaniem pakietu usług o charakterze marketingowym, który będzie wspomagał osiąganie przychodów ze sprzedaży produktów. Istotny dla Wnioskodawcy jest więc zakup pakietu czynności, przy czym nie można jednoznacznie wskazać która z nich ma dominujący charakter. Zdaniem Wnioskodawcy są to działania powiązane, sukcesywnie realizowane w ramach procesu zwiększania przychodów i odpowiadania na potrzeby klientów. Z uwagi na fakt, iż każda z nich jest istotna i warunkuje osiągnięcie wyznaczonego celu, nie można żadnej z nich wyróżnić jako wiodącej. Łącznie składają się one na tzw. świadczenie kompleksowe (złożone). Potwierdzeniem takiego rozumienia świadczenia kompleksowego jest orzecznictwo sądowe wypracowane na gruncie ustawy o VAT. Warto w całości przytoczyć fragment wyroku NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1138/14: „Z takimi sytuacjami wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Yerzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). Nie ma więc racji spółka twierdząc, że TSUE nie dopuścił możliwości uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żaden z nich nie ma charakteru dominującego”. Dodatkowo, w interpretacji z dnia 20 marca 2013 r., nr ILPB4/423-430/12-6/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazywał, że usługa IT zawiera równorzędne świadczenia i stanowi usługę kompleksową nie objętą zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w prawie cywilnym istnieje koncepcja tzw. umów/czynności mieszanych (por. B. Gawlik, Umowy mieszane – konstrukcja i ocena prawna, Palestra 1974, Nr 5, s. 25-32; K. Sokołowski, Czynności prawne mieszane, Przegląd Sądowy, s. 132-150). Najogólniej rzecz ujmując są to umowy, które polegają na połączeniu elementów różnych umów nazwanych lub umów, które w całości/części składają się z elementów charakterystycznych dla umów nazwanych (zob. B. Gawlik, op. cit., s. 25). Nabywany Marketing zawiera elementy przede wszystkim umów nienazwanych (takich jak umowa o świadczenie usług), czyli można ją uznać za tzw. czystą umowę mieszaną, która powinna być w całości traktowana jako jedna usługa nie podlegająca pod limity z art. 15e ustawy o CIT.

Koncepcja umów/czynności mieszanych znajduje odzwierciedlenie w prawie podatkowym i wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., nr 1PPB5/4510-751/16-2/MK wydanej na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W stanie faktycznym główną usługę stanowiły usługi pośrednictwa. Oprócz tych usług podatnik nabywał usługi marketingowe w postaci promowania sprzedaży produktów oraz udziału w lokalnych długoterminowych strategiach marketingowych wykreowanych przez Spółkę dla danego terytorium. Odwołując się do koncepcji umów mieszanych organ podatkowy stwierdził, iż: należy uznać, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności. Tym samym, płacone wynagrodzenie nie podlega pod obowiązek poboru tzw. podatku u źródła. Choć w interpretacjach indywidualnych, w których grupa świadczeń nie podlega pod obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, koncepcja umów/czynności mieszanych pojawia się często w podziale na świadczenia dominujące (główne) i uboczne (pomocnicze), to wydaje się jednak, że można ją zastosować w przypadku równorzędnych świadczeń. Tym samym, nabywany przez Wnioskodawcę Marketing nie powinien zostać uznany za usługę objętą ograniczeniami w zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia omawianych usług marketingowych powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej (zwiększenia sprzedaży i odpowiadania na potrzeby klientów), bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Gdyby jednak organ podatkowy potraktował każdą z usług wchodzących w Marketing odrębnie, wówczas i tak nie można uznać, że podlegają one ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, o czym szczegółowo niżej.

Badania marketingowe

Nabywane przez Spółkę w ramach Marketingu badania marketingowe, czyli prowadzenie badań pozwalających na ocenę możliwości wprowadzenia produktu na rynek, włączając w to badania rynku, badania opinii, przygotowanie i wdrożenie testów, opracowywanie materiałów marketingowych, ankiety konsumenckie, zbieranie informacji o konkurentach, nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga fakt, że badania marketingowe różnią się od badań rynku (do co zakresu oraz celu) na co wskazuje się w fachowych opracowaniach (vide www.cebris.pl/roznice-w-badaniach-rynkowych-i-marketingowych). Różnica wynika z ich odmiennego zastosowania. Dzięki badaniom rynkowym możemy poznać otaczającą nas rzeczywistość oraz prognozować rozwój, natomiast badania marketingowe pozwalają zmieniać status organizacji a co za tym idzie wpływać na przyszłe losy rynku, w którym funkcjonujemy. Badania rynku obejmują badanie: poziomu popytu na produkty i usługi, poziomu podaży na produkty i usługi, analizę pojemności rynku, analizę elastyczności cenowej. Badania marketingowe obejmują: analizę skuteczności działań promocyjnych, badanie wizerunku marki, badanie segmentacji rynku.

Wskazuje się także, że badanie rynku ma węższy zakres niżeli badanie marketingowe, ponieważ ogranicza się do obserwacji zewnętrznego otoczenia przedsiębiorstwa (www.mfiles.pl/pl/index.php/Badania\_rynku). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy skoro badania rynku mają węższy charakter (od badań marketingowych), to nie można uznać, że Spółka nabywa badania rynku podlegające ograniczeniom kosztowym, lecz właśnie szerzej pojmowane badania marketingowe.

Wsparcie w zakresie ustalenia koncepcji pojemników lub opakowań

Nabywane przez Spółkę w ramach Marketingu wsparcie w zakresie ustalenia koncepcji pojemników lub opakowań, czyli koncepcje, opracowywanie i realizacja modeli produktu, zapewnienie zgodności opakowań z lokalnymi wymogami prawnymi, określanie tekstów na ulotkach marketingowych, nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, w ramach świadczenia tego wsparcia Podmioty powiązane nie udzielają Spółce żadnych porad, lecz wykorzystują swoją wiedzę do wsparcia Wnioskodawcy w zakresie koncepcji pojemników i opakowań, aby spełniany one globalne standardy grupy. A zatem nie jest to doradztwo, tylko dostosowanie do jednolitych standardów. Czynności te nie prowadzą do uzyskania fachowej porady ani nie stanowią doradztwa o charakterze marketingowym, ponieważ służą tylko udzieleniu wskazówek Spółce po to, aby zachować jednolitość w Grupie.

Koordynacja i harmonizacja marketingu i reklamy

Nabywana przez Spółkę w ramach Marketingu usługa koordynacji oraz harmonizacji marketingu i reklamy, czyli opracowywanie i wdrażanie kampanii reklamowych i materiałów reklamowych, w tym np. koncepcje i formułowanie tematów reklamowych, rozwój reklamy w ramach wszystkich form medialnych (prasa, radio, telewizja. Internet, reklama cyfrowa), a także organizacja różnych lokalnych wydarzeń, pokazów, konferencji, wspólne przedsięwzięcia z reklamodawcami, fotografami i modelami w celu promowania produktów i marek Grupy, nie mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Istota tych czynności nie wiąże się z zarządzaniem, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem Spółki oraz zapewnieniem właściwego funkcjonowania marketingu, przyczyniającego się do uzyskania korzyści przez Spółkę w zakresie zwiększenia sprzedaży i odpowiadania na potrzeby klientów. Zatem nie służą one ani sprawowaniu zarządu ani kontroli. Poprzez pojęcie koordynacji, zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), rozumie się harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś. W takim rozumieniu, celem koordynacji marketingu jest niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do sprawnego zorganizowania danego przedsięwzięcia – w przedmiotowym przypadku zorganizowania marketingu w Grupie.

Na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku podlegania pod zakres art. 15e ustawy o CIT koordynacji i harmonizacji marketingu i reklamy, Spółka pragnie wskazać interpretacje podatkową, w której stanie faktycznym pojawiły się nabywane przez nią usługi. W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS w ramach usług informatycznych podatnik nabywał usługi polegające na koordynowaniu współpracy z innymi usługodawcami w zakresie 1T. Organ podatkowy uznał, że nie podlegają one pod limity z art. 15e ustawy o CIT.

Koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa)

Ponoszone przez Spółkę w ramach Marketingu koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa), nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności nie mogą zostać one uznane za usługi reklamowe, co wynika z działu 73 PKWiU 2015 (klasa 71.1), do którego w Wyjaśnieniach odwołało się Ministerstwo Finansów. W Wyjaśnieniach do PKWiU wyraźnie wskazano, że dział 73 nie obejmuje produkcji i realizacji filmów reklamowych lub promocyjnych, sklasyfikowanych w 59.11.12.0, usług fotografii reklamowej, sklasyfikowanych w 74.20.22.0, usług agencji modeli i modelek, sklasyfikowanych w 78.10.12.0, a więc nie każde świadczenie związane z reklamą wchodzi w zakres tej klasyfikacji.

Merchandising

Nabywana przez Spółkę w ramach Marketingu usługa merchandisingu, czyli opracowywania układu produktów w sklepach, z który mi współpracuje Wnioskodawca, nie mieści w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie sposób bowiem uznać, że usługa ta ma charakter doradczy czy reklamowy, gdyż nie spełnia definicji tych usług wy mienionych we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Szkolenia w zakresie sposobu używania i sprzedaży produktów Grupy, w szczególności w momencie wprowadzania na rynek nowych produktów

Nabywane przez Spółkę w ramach Marketingu szkolenia w zakresie sposobu używania i sprzedaży produktów Grupy, w szczególności w momencie wprowadzania na rynek nowych produktów, nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska. Spółka pragnie również wskazać interpretację podatkową, w której stanie faktycznym pojawiły się nabywana przez spółkę usługa. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r„ nr 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE w ramach usług informatycznych podatnik nabywał usługi szkoleniowe w postaci szkoleń informatycznych. Organ podatkowy uznał, że nie podlegają one pod limity z art. 15e ustawy o CIT.

Konsultacje dotyczące konkretnych projektów i szkolenia techników, przedstawicieli i personelu salonów fryzjerskich, aptek i perfumerii, których dotyczą te projekty

Nabywane przez Spółkę w ramach Marketingu konsultacje dotyczące konkretnych projektów i szkolenia techników, przedstawicieli i personelu salonów fryzjerskich, aptek i perfumerii, których dotyczą te projekty, nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności świadczenia te nie mogą zostać uznane za usługi doradcze (ani żadne inne usługi), ponieważ nie prowadzą do uzyskania fachowej porady ani nie stanowią doradztwa o charakterze marketingowym, gdyż służą tylko wymianie poglądów odnośnie polityki szkoleniowej.

W zakresie szkoleń, na poparcie swojego stanowiska, Spółka pragnie wskazać interpretację podatkową, w której stanie faktycznym pojawiły się nabywana przez Spółkę usługi. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE w ramach usług informatycznych podatnik nabywał usługi szkoleniowe w postaci szkoleń informatycznych. Organ podatkowy uznał, że nie podlegają one pod limity z art. 15e ustawy o CIT.

W związku w z tym, usługi szkoleniowe dla techników, przedstawicieli i personelu salonów fryzjerskich, aptek i perfumerii nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 15e ustawy o CIT i nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Usługa dokumentacji

Nabywana przez Spółkę w ramach Marketingu usługa dokumentacji polegająca na udostępnianiu informacji dotyczących produktów we wszystkich formach, włączając w to książki, badania dokumentacyjne i filmy, nie mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie można takich usług uznać za żadne z usług podlegających ograniczeniom, w szczególności za usługi doradcze bądź reklamowe. Nie mogą być uznane za te ostatnie, ponieważ nie są to usługi wykonywane w ramach kompleksowej usługi reklamowej, a zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU usługi reklamowe nie obejmują projektowania reklam, ilustracji, plakatów, itp., innego niż w ramach kompleksowej usługi reklamowej, sklasyfikowanego w 74.10.19.0.

Koszty centrów marketingu

Jak już zostało wskazane powyżej, Grupa posiada 7 takich centrów zlokalizowanych na całym świecie. Na koszty te składają się głównie wynagrodzenia pracowników marketingu, a także koszty badań rynku. Skoro zatem koszty te obejmują wynagrodzenia pracowników to nie można ich uznać za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wspólne koszty marketingowe

Nabywane przez Spółkę w ramach Marketingu tzw. wspólne koszty marketingowe, czyli koszty uczestnictwa w kongresach, public relations (rozumianych jako organizacja różnego rodzaju konferencji), wsparcia, rozwoju i hostingu stron internetowych, konferencji prasowych, rozwój przemysłowy rozumiany jako rozwój procesów wraz z działaniami podejmowanymi po to, aby produkt mógł zostać faktycznie wyprodukowany) oraz refaktury kosztów marketingu związanego z kluczowymi klientami zewnętrznymi Grupy (umowy z takimi klientami są zawierane przez jednostkę centralną w Grupie i obejmują: udostępnianie danych, spotkania w sprawie krajowych planów biznesowych, przegląd globalnego biznesu, wzmacnianie wprowadzania produktów na rynek, promocję i e-commerce), nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ich istota wiąże się bowiem z relacjami z klientami (w tym przede wszystkim sieciami handlującymi produktami Spółki), które nie mają charakteru doradczego ani reklamowego. Podobnie – na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – stwierdzono w przytoczonej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., nr IPPB5/423-56/12-2/PS (gwoli ścisłości stwierdzono tam, że celem usług jest, a tym samym usługą dominującą, jest szeroko rozumiana, bieżąca obsługa relacji z Klientami Spółki).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że rozumiany kompleksowo Marketing nie wykazuje istotnych elementów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak już zostało to wykazane powyżej, w ramach usług marketingowych Podmioty powiązane podejmują szereg działań składających się na cały proces marketingu, a działania te nie mogą być rozpatrywane jako oddzielne świadczenia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest utożsamianie Marketingu z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przypadku zaś kosztów stałych, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny one w ogóle być traktowane jako podlegające ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT. Stanowią one bowiem koszty wynagrodzenia i wydatki służbowe osób zaangażowanych w świadczenie usług marketingowych przez Podmioty powiązane. A zatem są to koszty pracownicze niewymienione explicite w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani niestanowiące świadczeń o podobnym charakterze. Nie można uznać, że stanowią one usługi reklamowe/badania rynku czy usługi zarządzania.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, usługi marketingowe obejmujące:

1.  badania marketingowe,
2.  wsparcie w zakresie ustalenia koncepcji pojemników lub opakowań,
3.  koordynacja i harmonizacja marketingu i reklamy,
4.  koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa),
5.  merchandising,
6.  szkolenia,
7.  konsultacje dotyczące konkretnych projektów i szkolenia techników, przedstawicieli i personelu salonów fryzjerskich, aptek i perfumerii, których dotyczą te projekty,
8.  usługa dokumentacji,
9.  koszty centrów marketingu,
10.  wspólne koszty marketingowe,

jako niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. nie powinny być objęte zakresem przedmiotowym tejże regulacji.

Tym samym Marketing lub jego elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ustawy o CIT.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że wspomniane w opisie stanu faktycznego koszty stałe dotyczące Usług marketingowych, które obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i wydatki służbowe osób zaangażowanych w świadczenie usług marketingowych, nie powinny być w ogóle rozpatrywane przez pryzmat art. 15e ustawy o CIT. Koszty te nie zostały wymienione w katalogu kosztów podlegających limitom ani nie są świadczeniami o podobnym charakterze.

Ad. 2 Usługi mediowe

Wnioskodawca pragnie odnieść się także do charakteru usług marketingowych opisanych w punkcie 2 opisu stanu faktycznego, tj. Usług mediowych, które polegają na zakupie przez jednostkę centralną w Grupie usług organizacji kampanii reklamowych od (niepowiązanych) domów mediowych. Jak już zostało wskazane, biorąc pod uwagę definicje usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, Usługi mediowe nie wchodzą w zakres żadnych z tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie są klasycznymi usługami reklamowymi wykonywanymi przez agencje reklamowe ani żadnymi innymi usługami wchodzącymi w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym świadczeniami o podobnym charakterze. Głównym profilem działalności agencji reklamowej jest wykonywanie kampanii reklamowych różnego typu produktów (www.toreklama.pl/agencja-reklamowa-dom-mediowy/), natomiast domy mediowe skupiają wokół swoich zadań wiele aspektów reklamowo-marketingowych, które maja w znaczny sposób pomóc potencjalnym klientom w dotarciu odpowiednimi nośnikami reklamowymi do klientów (www.toreklama.pl/agencja-reklamowa-dom-mediowy/). Różnica ta jest jeszcze wyraźniejsza biorąc pod uwagę definicje z Wikipedii. Zgodnie z przytoczoną tam definicją agencja reklamowa to firma specjalizująca się w projektowaniu i realizacji kompleksowych kampanii reklamowych oraz pojedynczych reklam dla produktów, usług lub marek z wykorzystaniem dowolnych nośników (np. drukowanych, radiowych, telewizyjnych, prasowych, internetowych itd.) – www.pl.wikipedia.org/wiki/Agencja\_reklamowa. Dom mediowy to organizacja marketingowa, której zadaniem jest planowanie oraz zakup kampanii reklamowych w mediach masowych (www.pl.wikipedia.org/wiki/Dom\_mediowy).

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy niniejsze koszty nie powinny być limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej, nawet gdyby zdaniem organu podatkowego niniejsze usługi mieściły się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT to zdaniem Spółki znalazłoby wówczas zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że są one nabyte od podmiotów trzecich i jedynie refakturowane na Spółkę przez Podmioty powiązane (szerzej o wyłączeniu patrz niżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4).

Ad. 3 Prawa do wizerunku

Wnioskodawca pragnie także odnieść się do charakteru usług marketingowych opisanych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego, tj. Praw do wizerunku, czyli wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z umowami zawieranymi przez jednostkę centralną w Grupie z ambasadorami marek, na podstawie których to umów ambasadorzy przekazują prawa do artystycznych wykonań oraz rozpowszechniania wizerunku i głosu lub uczestniczą w różnych spotkaniach, działaniach promocyjnych i konferencjach jako ambasadorzy marek.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie są klasycznymi usługami reklamowymi ani żadnymi innymi usługami, w tym świadczeniami o podobnym charakterze. Wnioskodawca uważa, że usługi te są podobne do usług agencji modeli i modelek, sklasyfikowanych w 78.10.12.0 PKWiU 2015 lub usług niezależnych modelek i modeli, sklasyfikowanych w 90.01.10.0 PKWiU 2015. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015. Stosownie do Wyjaśnień do PKWiU dział 73 nie obejmuje usług agencji modeli i modelek, sklasyfikowanych w 78.10.12.0. Oznacza to, że nabywane przez Spółkę Prawa do wizerunku nie podlegają pod usługi reklamowe, ergo nie powinny wchodzić w restrykcje z art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej, nawet gdyby zdaniem organu podatkowego niniejsze usługi mieściły się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to zdaniem Spółki znalazłoby wówczas zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że są one nabyte od podmiotów trzecich i jedynie refakturowane na Spółkę przez Podmioty powiązane (szerzej o wyłączeniu patrz niżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4).

Ad. 4. Refaktura Usług marketingowych

Jak już zostało wskazane, część Usług marketingowych zakupywanych przez Spółkę, jest nabywana przez Podmioty powiązane od podmiotów nie wchodzących w skład Grupy. Koszty te są następnie refakturowane na rzecz podmiotów z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Do takich kosztów należy zaliczyć w szczególności:

*   koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa);

*   koszty centrów marketingu,

*   tzw. wspólne koszty marketingowe

*   Usługi mediowe,

*   Prawa do wizerunku.

W sytuacji uznania, że część usług wymienionych w punktach 1-3 opisu stanu faktycznego podlega pod zakres przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest wyłączenie kosztów tych usług z ograniczeń do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15e ust. 11 pkt 2 odnoszące się do refaktury kosztów.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi implementację art. 28 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WF, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT jest bardzo ogólne i nie określa w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych ani nie odwołuje się do czynności refakturowanych. W ocenie Spółki takie sformułowanie przepisu miało na celu objęcie jego zakresem nie tylko kosztów ponoszonych przez podmiot refakturujący te koszty, ale ogólnie całej kategorii wydatków stanowiących przedmiot późniejszej refaktury. Innymi słowy, zakres tego wyłączenia będzie miał także zastosowanie do tych kosztów, które podlegają refakturze zarówno po stronie podmiotu dokonującego refaktury tych kosztów, jak i podmiotu ostatecznie ponoszącego ciężar kosztów tej refaktury. Oznacza to, że warunkiem zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT jest już sam fakt dokonania refaktury kosztów, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można uznać, że takie sformułowanie przepisu oznacza, iż obejmuje on tylko refakturowanie dokonywane przez podatnika. Nie ma podstaw do takiego wniosku biorąc pod uwagę wykładnię językową, która stanowi podstawę wykładni w prawie podatkowym (por. H. Filipczyk i przytoczona przez autorkę literatura, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 82-89; zasada pierwszeństwa wykładni literalnej w prawie podatkowym znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA – zob. m.in. wyroki NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1403/12).

Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że początkowe brzmienie obecnego art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (pierwotnie ust. 9), zawierającego ograniczenie w stosowaniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r. było następujące: „Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz do kosztów refakturowanych przez podatnika na inne podmioty”.

Pierwotne brzmienie przepisu zawężało zatem katalog czynności, które mogły korzystać z wyłączenia stosowania ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów usługi refakturowanych na inne podmioty.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, w obecnym brzmieniu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez odniesienie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ustawodawca rozszerzył katalog sytuacji podlegających wyłączeniu z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poprzez szersze rozumienie pojęcia refakturowanie. Finalnie, w świetle ostatecznego brzmienia komentowanego przepisu pojęcie to obejmuje nie tylko refakturowanie kosztów przez podatnika na inne podmioty, jak wskazano pierwotnie w projekcie ustawy o CIT, ale również dotyczy sytuacji ponoszenia kosztów refakturowanych na podatnika przez inne podmioty.

Spółka uważa, że przy wykładni ww. wyłączenia istotne znaczenie ma odwołanie się do celu jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu art. I5e do ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878), za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką refakturowania, na refakturze muszą znajdować się co do zasady takie kwoty za świadczone usługi/sprzedane towary, jakie zostały umieszczone na fakturze pierwotnej. W związku z tym pośrednik (w analizowanym stanie faktycznym Podmioty powiązane) nie powinien kształtować w jakikolwiek sposób ceny pośrednicząc w transakcjach pomiędzy dostawcą usługi, a jej finalnym odbiorcą. Istotne jest również, aby podmiot pełniący funkcję pośrednika danej transakcji nie korzystał w pełni z przedmiotu dalszej odsprzedaży do celów własnej działalności gospodarczej lub korzystał z niego tylko częściowo. W przeciwnym razie nie może być mowy o działaniu na rachunek osoby trzeciej i obciążaniu kosztami nabycia innego podmiotu. Skoro jednak w analizowanym stanie faktycznym, celem nabywanych przez Podmioty powiązane (od podmiotów trzecich tj. spoza Grupy), a następnie refakturowanych na Wnioskodawcę usług związanych z szeroko rozumianym marketingiem (takich jak przygotowywanie ogłoszeń prasowych czy też telewizyjnych i radiowych materiałów reklamowych) jest nabycie Usług marketingowych w celu zwiększenia sprzedaży i odpowiadania na potrzeby klientów, to Podmioty powiązane nie mogą być traktowane jako ostateczni beneficjenci tych usług. Sądy administracyjne twierdzą, że czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt 111 SA/Wa 961/15 oraz wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt 1 FSK 65/12).

Z wyroków sądów administracyjnych wynika także, że do refakturowanego świadczenia powinny zostać zastosowane zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, co odnosi się bądź to do stawki podatkowej bądź powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia refaktury (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15). Z kolei WSA w Gliwicach uznał, że zastosowanie refaktury jest warunkowane m.in. tym, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter z tą samą stawką podatkową lub zwolnieniem z podatku, które zostały określone na fakturze wystawione przez sprzedawcę. Refaktura stanowi zwykłą fakturę VAT z tą różnicą, że wystawiają podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a ostatecznym i faktycznym nabywcą tej usług. Prowadzi to do tego, że ostateczne obciążenie spoczywa na rzeczywistym użytkowniku, a nie na pierwotnym nabywcy. Refakturowanie to nic innego odsprzedaż usług w przypadku gdy jeden z podmiotów nabywa usługą i następnie ją sprzedaje nie będąc bezpośrednim usługodawcą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 414/13). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2132/09 utrzymanym w mocy przez NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1893/10, podkreślono, że skoro cena stosowana pomiędzy podmiotami powiązanymi jest odbiciem ceny ustalonej przez podmioty niepowiązane, to nie występuje tu ryzyko zastosowania cen nierynkowych.

Warto nadto także dodać, na co zwrócił uwagę podatnik w pozytywnej dla niego interpretacji w zakresie refaktury, że usługi refakturowane:

*   z perspektywy podmiotu refakturującego są zasadniczo neutralne podatkowo, a ewentualny przychód równy jest kosztowi,

*   ich cena ma charakter rynkowy – są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

*   nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski – ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą (zob. interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r, nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

W przypadku refakturowania kosztów usług związanych z szeroko rozumianym Marketingiem nabytych od podmiotów trzecich przez Podmioty powiązane nie zachodzi zatem ryzyko, że cena transakcji nie odzwierciedla faktycznego kosztu świadczonych usług oraz, że nie została ustalona na poziomie rynkowym (jako że jej poziom faktycznie już został ustalony w ramach transakcji dokonanej między podmiotami niepowiązanymi). Faktury za usługi marketingowe wystawione przez podmioty trzecie będą zatem określać wartość rynkową wykonanych świadczeń związanych z szeroko rozumianym marketingiem i promocją projektów realizowanych przez Spółkę które to, w tej samej wysokości z uwzględnieniem określonego klucza alokacji, zostaną zrefakturowane przez Podmioty powiązane na Wnioskodawcę.

Skoro zatem w przypadku kosztów usług refakturowanych nie dochodzi do nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej, to objęcie takiej sytuacji limitem z art. 15e ust. 1 nie było intencją ustawodawcy.

Spółka pragnie przy tym zauważyć, że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwo. Jak pisze R. Mastalski: wykładnia językowa powinna przede wszystkim szukać sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże się z jej zespoleniem z analizą celu regulacji prawnej, innym słowy: intencji ustawodawcy (R. Mastalski, Prawo podatkowe I – cześć ogólna, Warszawa 1998, s. 87; podobnie Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX/el. 2013). Na takie rozumienie intencji ustawodawcy wskazuje również orzecznictwo. W wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 580/14, WSA w Olsztynie skonkludował. że nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.

W konsekwencji, intencje ustawodawcy, stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e, tj. ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej, powinny zostać uwzględnione w procesie jego interpretacji. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego, skoro w przypadku kosztów usług refakturowanych (na Spółkę) nie dochodzi do takiego nieuzasadnionego ekonomicznie transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w jednej grupie kapitałowej, to koszty tych usług nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Pogląd o szerokim rozumieniu refaktury na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, czego przykładem są wypowiedzi R. Kowalskiego, który uznaje, iż skoro samo refakturowanie jest gwarantem rynkowości, a także potwierdzeniem rzeczywistego wykonania usługi, właściwa jest wykładania, zgodnie z którą wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie zarówno u refakturującego, jak i po stronie finalnego nabywcy (R. Kowalski, PODATKI 2018: Rozliczanie usług niematerialnych w kosztach podatkowych, Publikacje Elektroniczne ABC, LEX/el. 2018 oraz tenże, Zmiany w podatkach dochodowych 2017/2018, LEX/el. 2018).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, odwołanie w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż przedmiotowe wyłączenie obejmuje zarówno przypadek refakturowania dokonywanego przez podatnika CIT na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej, jak i sytuację, gdy koszty danych usług nabytych od podmiotu trzeciego są „przenoszone” przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego (uczestniczącego w podziale tych kosztów). Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnie tylko naliczana marża może zostać wyłączona z kosztów, jednak cena odzwierciedlająca cenę nabytych usług od podmiotów trzecich w żadnym wypadku nie powinna podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych i podlegać wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że wyrażone przez niego stanowisko znajduje poparcie we wspomnianej już interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS. W interpretacji tej organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, iż koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP. Co istotne, organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego, a więc nie miał żadnych wątpliwości odnośnie argumentacji i stanowiska podatnika.

Oprócz argumentów związanych z refakturą, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie może obejmować usług świadczonych przez podmioty trzecie i wynikających z nich (pośrednich) płatności na rzecz tych podmiotów z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego oraz treść art. 15e ust. 10 ustawy o CIT.

Po pierwsze, wyrażenie na rzecz kogoś oznacza na czyjąś korzyść, dla kogoś lub czegoś, dla czyjegoś dobra (zob. np. Mały Słownik Języka Polskiego, PWN 1997, s. 824). Zatem przez koszt poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć wydatek wyłącznie w takiej części, która odpowiada rzeczywistej i obiektywnej korzyści po stronie podmiotu powiązanego. A contrario, jeśli część danego wydatku na rzecz podmiotu powiązanego, nie znajduje wymiernego i dodatniego przełożenia na wynik osiągnięty przez tego ostatniego, to w takiej sytuacji – w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i znaczenia zwrotu koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego – nie można uznać, by ta część przedmiotowego wydatku została efektywnie poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego.

Po drugie, w art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, ustawodawca uznał, że za koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w ramach tego przepisy wskazał prawidłowy kierunek interpretacji przesłanki dot. kosztów ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego. W takiej sytuacji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest podmiot powiązany. Pozwala to wysnuć wniosek, że w przypadku gdy rzeczywistym właścicielem tych należności jest podmiot niepowiązany to ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania.

Przypomnieć należy również, że definicja rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) zawarta w art. 4a ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT określa taki podmiot jako podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Przymiot rzeczywistego właściciela ma co do zasady ten podmiot, na rzecz którego finalnie następuje przysporzenie majątkowe. Cechą atrybutywną wyróżniającą rzeczywistego właściciela jest jego ekspozycja na ryzyko biznesowe związane z efektem świadczenia, za które transferowane jest wynagrodzenie.

W zakresie w jakim wypłacone przez Wnioskodawcę środki pokrywają kwoty należne zewnętrznym dostawcom w związku z realizacją usług zamówionych przez inne podmioty z Grupy, podmiotami otrzymującymi należność dla własnej korzyści są w ocenie Wnioskodawcy zewnętrzni świadczeniodawcy, a więc podmioty niepowiązane ze Spółką. Podmiot powiązany jest tutaj jedynie pośrednikiem w transferze środków, zobowiązanym do przekazania należności innemu podmiotowi (zewnętrznemu, niepowiązanemu). Wnioskodawca uważa, że z pewnością intencją ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za świadczenie usług, których beneficjentem są podmioty niepowiązane.

Podsumowując, biorąc pod uwagę:

*   literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 2 tego artykułu),

*   przebieg prac legislacyjnych nad art. 15e ustawy o CIT i różnicę pomiędzy jego pierwotnym a finalnym brzmieniem, a także,

*   rynkowy charakter świadczeń pierwotnie nabywanych przez Podmioty powiązane (transakcja pomiędzy podmiotami niepowiązanymi),

*   intencje ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,

*   fakt, że ostatecznym beneficjentem refakturowanych kosztów jest podmiot niepowiązany z Grupy,

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS,

– w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że skoro refakturowane przez Podmioty powiązane na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług związanych z szeroko rozumianym marketingiem (czyli część usług z pkt 1 – koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa), koszty centrów marketingu, tzw. wspólne koszty marketingowe oraz Usługi mediowe i Prawa do wizerunku) stanowią w istocie koszty usług nabywanych przez Podmioty powiązane od podmiotów trzecich, refakturowanych następnie na Spółkę, to w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i możliwością zastosowania wynikającego z tego przepisu wyłączenia, koszty te nie powinny u Spółki podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 5 Usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu)

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie projektodawca w treści uzasadnienia do Nowelizacji wyjaśnił, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9) \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., l.p. 254).

W wyjaśnieniach do art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT (Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi) Ministerstwo Finansów uznało, że koszt bezpośrednio związany to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra łub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra łub usługi. Ministerstwo Finansów podało przykłady zastosowania tego wyłączenia, wśród których można wyróżnić nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie, nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym, nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

W doktrynie wyłączenie to interpretuje się w ten sposób, że wyłączeniu powinny podlegać wszystkie koszty, które można powiązać w sposób bezpośredni z procesem produkcji lub zakupem towaru czy też świadczeniem usług (tak. M. Gosek. A. Szczotkowska, Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wartości niematerialnych i prawnych od podmiotu powiązanego, Monitor Podatkowy. Nr 6/2018. s. 53).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że badania marketingowe są niezbędne do tego, aby Wnioskodawca wiedział jakie jest zapotrzebowanie na produkty na rynku i jaki wolumen produkcji powinien zlecić swoim podwykonawcom. Bez tych usług nie mógłby właściwie oszacować faktycznego zapotrzebowania na produkty Spółki na rynku, a – co za tym idzie – także sprzedawać tych dóbr. W związku z tym, w ocenie Spółki, usługi badań marketingowych mają bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami (produktami), nabywanymi uprzednio od powiązanych ze Spółką producentów kontraktowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki – niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 – część usług wchodząca w skład Marketingu, tj. badania marketingowe, które nie są refakturowane, może korzystać z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka podkreśla jednocześnie, iż jest świadoma, że przywołane nią interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy danego podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Niemniej jednak, Spółka podkreśla, iż zgodnie z poglądami doktryny, mimo iż przytaczane orzecznictwo wiąże tylko w konkretnej sprawie, w której zostało wydane, to powołanie w innej sprawie skutkuje tym, że argumentacja sądu w zakresie wykładni danego przepisy staje się argumentacją podatnika w rozstrzyganej sprawie (zob. B. Gruszczyński, A. Kabat, Komentarz do art. 121 Ordynacji podatkowej \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2015 oraz wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1718/14). Podobnie powinny być potraktowane przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne. Powyższe jest konsekwencją jednej z zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług oznaczonych przez Wnioskodawcę jako 69.10.1 (usługi prawne), 63.99.20.0 (Oryginały opracowanych relacji lub informacji) oraz 63.99.10.0 (usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) – **jest prawidłowe**

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do pozostałych usług opisanych we wniosku – **jest nieprawidłowe**

*   braku ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 updop w zakresie, w jakim usługi te są nabywane przez Podmioty powiązane od osób trzecich (niepowiązanych) i refakturowane na Spółkę – **jest nieprawidłowe**

*   uznania, że część usług wchodząca w skład Marketingu, tj. badania marketingowe, które nie są refakturowane, może korzystać z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 updop – **jest nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, uzupełnionym dodatkowo pismem z dnia 21 września 2018 r., Wnioskodawca ponosi wydatki m.in. na usługi marketingowe.

Usługi wchodzące w skład Marketingu, biorąc pod uwagę grupowanie zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zostały przez Wnioskodawcę zaszeregowane w następujący sposób:

*   73.20.11.0 – Usługi badania rynku: badania/sondaże jakościowe,

*   73.20.19.0 – Pozostałe usługi badania rynku,

*   74.10.1 – Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania wnętrz, projektowania przemysłowego itp.,

*   70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

*   69.10.1 – Usługi prawne,

*   59.11.12.0 – Usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań wideo,

*   73.11.11.0 – Kompleksowe usługi reklamowe,

*   73.11.13.0 – Projektowanie reklam i rozwijanie idei reklamowych,

*   73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe,

*   82.30.11.0 – Usługi związane z organizacją kongresów,

*   82.30.12.0 – Usługi związane z organizacją targów i wystaw,

*   63.99.20.0 – Oryginały opracowanych relacji lub informacji,

*   63.99.10.0 – Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   63.11.12.0 – usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),

*   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

*   70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,

*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W skład Usług mediowych, zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez Wnioskodawcę, wchodzą natomiast następujące usługi:

*   73.12.11.0 – Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,

*   73.12.12.0 - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w radio i telewizji,

*   73.12.13.0 - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie,

*   73.12.14.0 – Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe powiązane z wydarzeniami,

*   73.12.19.0 – Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach.

Prawa do wizerunku Wnioskodawca zakwalifikował natomiast do symbolu 90.01.10.0 PKWiU – Usługi artystów wykonawców.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie usług Marketingu jest w odpowiedni sposób dokumentowane przez usługodawcę, który na żądanie Spółki przedstawia także szczegółową ewidencję kosztów dotyczących wykonania i alokacji kosztów poszczególnych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy koszty usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z przedstawionych w opisie stanu faktycznego kosztów nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z taką kwalifikacją podatkową wymienionych przez Wnioskodawcę usług nie sposób się zgodzić.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują tych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu, pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.” Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest natomiast pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do następujących symboli PKWiU:

*   69.10.1 – Usługi prawne,

*   63.99.20.0 – Oryginały opracowanych relacji lub informacji,

*   63.99.10.0 – Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane

nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Inaczej jest w przypadku pozostałych usług wskazanych przez Wnioskodawcę. W opinii organu podatkowego, nabywane przez Wnioskodawcę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wśród usług świadczonych na jego rzecz przez podmioty powiązane wymienił m.in. usługi badania rynku: badania/sondaże jakościowe (73.20.11.0), pozostałe usługi badania rynku (73.20.19.0). Zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ww. usługi należą do kategorii 73.20.1, czyli Usługi badania rynku i usługi podobne. Kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży, a także stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.

Badania rynku zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to także z objaśnień MF „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+ art. 15e+ust. 1+%28final%29.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania 73.20.11.0 oraz 73.20.19.0 są usługami w zakresie badań rynku, wprost wymienionymi przez ustawodawcę jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Podobnie należy potraktować usługi reklamowe, które Wnioskodawca zaklasyfikował jako:

*   73.11.11.0 – Kompleksowe usługi reklamowe,

*   73.11.13.0 – Projektowanie reklam i rozwijanie idei reklamowych,

*   73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe.

Powyższe usługi należą do Kategorii 73.11., a więc obejmują usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe. Usługi te również, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15e ust. 1 updop, zostały przez ustawodawcę ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka we wniosku wskazała także, że nabywa usługi w zakresie następujących grupowań PKWiU:

*   70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

*   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

*   63.11.12.0 – Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting),

*   70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, grupowanie 70.22.13.0 obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii i działalności marketingowej danej organizacji. Usługi doradztwa marketingowego mogą dotyczyć jednego lub kilku następujących zagadnień: analizy i formułowania strategii marketingowej, formułowania programów obsługi klientów, polityki cen, polityki reklamowej i organizowania kanałów dystrybucyjnych, sprzedaży i szkolenia personelu prowadzącego sprzedaż, organizacji kanałów marketingowych, projektowania opakowań i innych zagadnień związanych ze strategią marketingową i działalnością organizacji.

Grupowanie 70.22.17.0 obejmuje natomiast zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie: finansów, zasobów ludzkich, zarządzania łańcuchem dostaw.

Grupowanie 63.11.12.0 obejmuje:

*   usługi związane z dostarczeniem infrastruktury dla hostowania bazy klienta i powiązanych z nią plików zlokalizowanych w miejscu, które zapewnia szybkie, niezawodne połączenie z Internetem, które może być:
    *   ograniczone do przechowywania na pojedynczym serwerze o pojemności dzielonej lub dedykowanej, bez usług dostawcy zarządzającego lub integrującego oprogramowanie użytkowe (za oprogramowanie na serwerze odpowiedzialny jest klient, a usługi gwarancyjne są standardowe i ograniczone, co do zakresu),
    *   pakietem usług składającym się z hostingu i zarządzania stroną Internetową oraz związanych z tym aplikacjami.

„Zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Grupowanie 70.21.10.0 natomiast obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

Ww. usługi niewątpliwie spełniają przywołaną przez organ definicję usług doradczych (Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem oraz Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji) bądź zarządczy, a takie usługi zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jako ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Element zarządczy Usług zarządzania procesami gospodarczymi oraz Usług zarządzania stronami internetowymi (hosting) determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę jako 74.10.1 – Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania wnętrz, projektowania przemysłowego itp., zdaniem organu, stanowi usługę, której podstawą jest specjalistyczna wiedza. Usługa ta jest elementem usług określonych przez Wnioskodawcę jako wsparcie w zakresie ustalenia koncepcji pojemników i opakowań, tj. koncepcje, opracowywanie i realizacja modeli produktu, zapewnienie zgodności opakowań z lokalnymi wymogami prawnymi, określanie tekstów na ulotkach marketingowych. Z powyższego wynika, że jest to usługa, która nosi znamiona usług doradztwa. Parafrazując opis Wnioskodawcy, można stwierdzić, że podmioty powiązane udzielają porad oraz wsparcia w zakresie koncepcji wyglądu produktów. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca sam wskazuje, że usługi te polegają na udzielaniu wskazówek. W ocenie organu, zarówno usługi wsparcia, jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop.

Usługi wsparcia zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania 74.10.1 powinny być zatem uznawane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a tym samym również podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Kolejną grupą usług są usługi oznaczone jako 59.11.12.0, 82.30.11.0 oraz 82.30.12.0, wchodzące w skład usług koordynacji i harmonizacji marketingu i reklamy, tj. opracowywanie i wdrażanie kampanii reklamowych i materiałów reklamowych, w tym m.in. koncepcje i formułowanie tematów reklamowych, rozwój reklamy w ramach wszystkich form medialnych (prasa, radio, telewizja, Internet, reklama cyfrowa). W ramach tych usług Podmioty powiązane organizują także różne lokalne wydarzenia, pokazy, konferencje, wspólne przedsięwzięcia z reklamodawcami, fotografami i modelami/modelkami w celu promowania produktów i marek Grupy. Wnioskodawca ponosi także koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa), zakwalifikowane jako 59.11.12.0. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że ponosi również koszty usług związanych z organizacją kongresów, targów i wystaw, a także pozostałych różnych usług wspomagających działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane, refakturowanych na Wnioskodawcę przez inne podmioty z grupy (tzw. wspólne koszty marketingowe).

Usługi wymienione przez Wnioskodawcę w ramach powyższych grup:

*   59.11.12.0 – Usługi związane z produkcją reklamowych lub promocyjnych filmów i nagrań,

*   82.30.11.0 – Usługi związane z organizacją kongresów,

*   82.30.12.0 – Usługi związane z organizacją targów i wystaw,

*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane

mają podobny charakter do usług reklamowych.

Spółka wskazała także, że ponosi koszty Usług mediowych, które polegają na zakupie przez jednostkę centralną w grupie usług organizacji kampanii reklamowych od domów mediowych, a także Praw do wizerunku (wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę w związku z umowami zawieranymi przez jednostkę centralną w Grupie, na podstawie których to umów ambasadorzy przekazują prawa do artystycznych wykonań oraz rozpowszechniania wizerunku i głosu lub uczestniczą w różnych spotkaniach, działaniach promocyjnych i konferencjach jako ambasadorzy marek). W ich ramach świadczone są usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do następujących grupowań:

*   73.12.11.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych,

*   73.12.12.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w radio i telewizji,

*   73.12.13.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie,

*   73.12.14.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe powiązane z wydarzeniami,

*   73.12.19.0 Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach,

*   90.01.10.0 – Usługi artystów wykonawców.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi, rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Nie ma zatem wątpliwości, że wyżej opisane usługi mają charakter podobny do usług reklamowych, a zatem podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług Marketingu, Usług mediowych oraz Praw do wizerunku, innych niż zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 69.10.1, 63.99.20.0 oraz 63.99.10.0, należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług oznaczonych przez Wnioskodawcę jako 69.10.1 (usługi prawne), 63.99.20.0 (Oryginały opracowanych relacji lub informacji) oraz 63.99.10.0 (usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) – należy uznać za prawidłowe;

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do pozostałych usług opisanych we wniosku – należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część usług wskazanych przez Wnioskodawcę jest na Wnioskodawcę refakturowana przez Podmioty powiązane, który nabywają te usługi m. in. od podmiotów niepowiązanych.

Do takich kosztów Wnioskodawca zalicza:

*   koszty produkcji reklam telewizyjnych, internetowych, cyfrowych i w formie papierowej (prasa),

*   koszty centrów marketingu,

*   tzw. wspólne koszty marketingowe,

*   Usługi mediowe,

*   Prawa do wizerunku.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy koszty ponoszone na usługi, w części w jakiej uiszczane są na rzecz podmiotu trzeciego za pośrednictwem Podmiotów powiązanych (koszty refakturowane na Spółkę przez Podmioty powiązane) podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 updop.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W analizowanym przypadku Podmioty powiązane, które refakturują na Spółkę usługi, są zatem podmiotami, który otrzymały i wyświadczyły te usługi. Dochodzi więc do nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez Podmioty powiązane.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za niektóre usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop. Wnioskodawca nabywa bowiem wskazane bezpośrednio od Podmiotów powiązanych. Wskazuje na to także orzecznictwo przywołane przez Wnioskodawcę.

Koszty poniesione na wynagrodzenie z tytułu nabytych usług są fakturowane przez usługodawców (podmioty trzecie) wprost na Podmioty powiązane z Wnioskodawcą, a następnie refakturowane przez Podmioty powiązane na Wnioskodawcę.

Jak wynika zatem z opisu sprawy, podmiot powiązany nabywa od podmiotów trzecich usługi, które są w następnej kolejności nabywane od Podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę (refakturowane).

W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmioty powiązane dokonują przekazania wskazanych we wniosku usług. Jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą to usługę refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. W niniejszej sprawie Podmioty powiązane należy uznać zatem jednocześnie za usługobiorców w zakresie usług nabywanych od podmiotów trzecich oraz usługodawców na rzecz Spółki. Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi bezpośrednio od Podmiotów powiązanych, a więc Wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tych podmiotów.

W związku z tym, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia za usługi uznane w niniejszej interpretacji (w odpowiedzi na pytania 1-3) za podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, refakturowanych na Wnioskodawcę przez Podmioty powiązane, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. W rezultacie usługi te będą ograniczone w zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym refakturowane przez Podmioty powiązane na Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia z tytułu usług scharakteryzowanych w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W ocenie Spółki, do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, należy zaliczyć badania marketingowe.

W ocenie tut. organu koszty badań marketingowych należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – badania marketingowe są niezbędne do tego, aby Wnioskodawca wiedział, jakie jest zapotrzebowanie na produkty na rynku i jaki wolumen produkcji powinien zlecić podwykonawcom.

Nie można uznać, że koszty badań marketingowych są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach bądź usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop, koszty wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego świadczącego te usługi, są bezpośrednio związane ze wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Samo powiązanie z działalnością gospodarczą i sprzedażą towarów nie wystarczy, aby wyłączyć dane usługi ze stosowania art. 15e ust. 1 updop.

Koszty badań marketingowych ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku usług badań marketingowych nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia Produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych Produktów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy. Bez badań marketingowych Spółka byłaby w stanie wytwarzać produkty a cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty badań marketingowych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym część usług wchodząca w skład Marketingu, tj. badania marketingowe, które nie są refakturowane, może korzystać z wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 updop z uwagi na bezpośredni związek tych kosztów z wytworzeniem towarów (produktów), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.