Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.210.2018.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-10
Teza: Ustalenie, czy Gminie (a wcześniej MZDiT jako osobnemu podatnikowi do końca roku 2016) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Projektu.
Słowa kluczowe: centralizacja; drogi; gmina; korekta; odliczenia; projekt; przebudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Gminie (a wcześniej MZDiT jako osobnemu podatnikowi do końca roku 2016) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Gminie (a wcześniej MZDiT jako osobnemu podatnikowi do końca roku 2016) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 18 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pod nazwą „Przebudowa (…)”, który był dofinansowany w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej „Projekt”).

Jednostką realizującą projekt był Miejski Zarząd Dróg i Transportu (zwany dalej MZDiT). MZDiT jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Do dnia 31 grudnia 2016 r. MZDiT składał odrębnie od Gminy deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z przeprowadzoną centralizacją od dnia 1 stycznia 2017 r. tylko Gmina posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast MZDiT, jako jednostka organizacyjna Gminy, jest jednym z podmiotów objętych centralizacją składającym deklaracje cząstkowe.

Dalej Gmina może być określana także jako „Wnioskodawca”. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) jest określana jako „ustawa o VAT” lub „ustawa o podatku od towarów i usług”.

Niniejszy wniosek składa Gmina jako podatnik VAT, gdyż od dnia 1 stycznia 2017 r. MZDiT nie jest już odrębnym podatnikiem VAT. Jako, że jednak wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, kiedy podatnikiem był MZDiT jako osobna jednostka organizacyjna Gminy, to pytanie Gminy dotyczy de facto prawa do odliczenia VAT przez MZDiT sprzed dnia 1 stycznia 2017 r. Stąd używane poniżej techniczne określenie „Gmina/MZDiT”.

Przedmiotem Projektu była przebudowa drogi krajowej „a” wraz z węzłem drogowym z droga krajową „b”. W skład zadania wchodziła przebudowa jezdni, łącznie węzła drogowego, przebudowa chodników, budowa infrastruktury rowerowej, przebudowa i budowa sieci uzbrojenia technicznego: wodociągowej, sanitarnej kanalizacji deszczowej, gazociągu, sieci C.O, energetyki i oświetlenia, teletechnicznej wraz z likwidacją kolizji z istniejącym uzbrojeniem. Projekt przewidywał roboty przygotowawcze (rozbiórkę istniejących składników budowlanych, wycinkę drzew), roboty ziemne, roboty drogowe (podbudowy, nawierzchnie, urządzenia bezpieczeństwa ruchu, elementy ulic i dróg, zieleń), roboty mostowe (przebudowa obiektu mostowego), roboty instalacyjne (budowa, przebudowa, likwidacja kolizji). Jednym z elementów prac w ramach Projektu było wybudowanie tzw. kanałów technologicznych, tj. rodzaju rur z urządzeniami towarzyszącymi, np. studzienkami, przeznaczonych do prowadzenia w nich przewodów o różnym przeznaczeniu (internetowych, telefonicznych, związanych z sygnalizacją świetlną itp.) – dalej „kanały technologiczne”. Kanały technologiczne są przez MZDiT kwalifikowane jako środki trwałe – nieruchomości.

Projekt został zrealizowany w ramach robót budowlanych w latach 2013-2015. Pierwszą fakturę zakupową dotyczącą prac (robót budowlanych) w ramach Projektu MZDiT otrzymał w grudniu 2013 roku, a ostatnią w grudniu 2015 roku.

Ani MZDiT, ani Gmina nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystywaniem majątku wytworzonego i przebudowanego w wyniku realizacji Projektu, za wyjątkiem odpłatnego udostępniania kanałów technologicznych. W szczególności kanały technologiczne wybudowane w ramach Projektu są częściowo przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów, które w nich chcą ulokować swoje kable (np. operatorzy telefoniczni, dostawcy Internetu). To, że kanały są udostępniane odpłatnie „częściowo” oznacza tyle, że w jednym kanale technologicznym są prowadzone kable należące do ww. podmiotów (za co MZDiT/Gmina pobiera od nich wynagrodzenie) oraz kable należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, stanowiące część infrastruktury miejskiej, niemające nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Do dnia 30 czerwca 2016 r. MZDiT zawierał umowy dzierżawy na udostępnianie kanałów na zasadach określonych w art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. Beneficjent zawarł w przedmiotowym trybie, w zakresie kanału wytworzonego w ramach przedmiotowej inwestycji, dwie, nadal obowiązujące, umowy dzierżawy kanałów technologicznych. Od dnia 1 lipca 2016 r. przepis ten uległ zmianie. Zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Jednakże zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz.903), wprowadzającej nowelizację ustawy o drogach publicznych, umowy w sprawie udostępnienia kanału technologicznego zawarte na podstawie art. 39 ust. 7 przed wejściem w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

MZDiT, a obecnie Gmina (jako podatnik VAT po centralizacji) rozpoznaje odpłatne udostępnianie kanałów technologicznych jako czynności opodatkowane VAT.

MZDiT ani Gmina nie jest w stanie na podstawie dokumentacji związanej z Projektem określić (wyliczyć) kosztów jakie w ramach Projektu należy przyporządkować budowie tylko i wyłącznie kanałów technologicznych. Wynika to stąd, że w relacji z wykonawcami Projektu było stosowane rozliczenie „ryczałtowe”, które sprowadza się do tego, że wykonawca określa swoje wynagrodzenie łącznie w stosunku do określonej części projektu (np.: kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, teletechnika) nie wydzielając przy kalkulacji swojego wynagrodzenia części odpowiadającej kosztowi wybudowania tylko i wyłącznie kanałów technologicznych. Wydzielona została jedynie jedna kwota ryczałtowa obejmująca zarówno budowę kanału technologicznego, jak i przebudowę istniejących kolidujących kanałów technologicznych podmiotów trzecich.

Tym bardziej – jeżeli MZDiT ani Gmina nie jest w stanie określić kosztu budowy tylko i wyłącznie kanału technologicznego jako takiego, to nie jest możliwe wyliczenie tej części kosztu budowy kanału technologicznego, która jest związana z poprowadzeniem w nim kabli należących do podmiotów trzecich (czyli tych, w przypadku których MZDiT i Gmina udostępnia kanał technologiczny odpłatnie) – w jednym bowiem kanale znajdują się kable miejskie (publicznoprawne), jak i „cudze” należące do operatów Internetu lub telefonicznych (za co MZDiT/Gmina pobiera od nich wynagrodzenie).

W dniu 18 czerwca 2018 r. uzupełniono wniosek o informację, iż Wnioskodawca nie dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Tym samym, Gmina nie dokonała centralizacji za okresy rozliczeniowe począwszy od roku 2013, czyli od kiedy ponoszone były wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Gmina dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. prowadzi skonsolidowane rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie (a wcześniej MZDiT jako osobnemu podatnikowi VAT do końca 2016 r.) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie (a wcześniej MZDiT) nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Projektu.

Zdaniem Gminy, wynika to stąd, że w związku z tym, iż w relacji z wykonawcami Projektu było stosowane rozliczenie „ryczałtowe”, MZDiT/Gmina w momencie otrzymania faktur od wykonawców za prace w ramach Projektu nie mogła określić tej części VAT, która podlegałaby odliczeniu, a więc zrealizowanie prawa do odliczenia VAT na gruncie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie było w praktyce możliwe.

Uzasadnienie.

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika (wyrok w sprawie C-437/06 Securenta), że „(\`(...)\`) podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (\`(...)\`) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy”.

W świetle powyższego brak jest prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do czynności pozostających poza sferą opodatkowania tym podatkiem. W ustawie o VAT, przed 1 stycznia 2016 r., powyższe realizował przede wszystkim art. 86 ust. 1, wzmocniony ust. 7b, który stanowił:

„W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego. w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

Przed wejściem w życie zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą od 1 stycznia 2016 r., przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT nie narzucały żadnych sposobów kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wykorzystywania przez podatników towarów i usług do celów działalności mieszanej, w przypadku, gdy nie było możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności.

Wybór metody podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz działalnością w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty należał do podatnika. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 754/14).

Tym niemniej, warunkiem sine qua non realizacji prawa do odliczenia VAT było określenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wynikało to wprost z brzmienia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Stąd, gdy brak było obiektywnie prawidłowej metody, pozwalającej na przyporządkowanie VAT naliczonego od zakupów w ramach Projektu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a także gdy brak było obiektywnej metody pozwalającej określić proporcję dla takiego odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nie można dokonać odliczenia VAT nawet, gdy wydatki dotyczące projektu częściowo są związane z działalnością podlegająca opodatkowaniu VAT, a częściowo działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, czyli z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wynika to stąd, że po prostu nie można ocenić/określić tej „części”, w jakiej wydatki są związane z jednym rodzajem działalności podatnika i nie są związane z drugim rodzajem.

Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 listopada 2017 r. (sygn. 0114KDIP4.4012.520.2017.1.AS). W interpretacji tej uznano za nieprawidłowe stanowisko podatnika, że gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy.

Tym bardziej więc w przypadku Wnioskodawcy – gdy w związku ze stosowaniem rozliczenia „ryczałtowego” z wykonawcami – nie była możliwa nie tylko alokacja bezpośrednia (bezpośrednie przyporządkowanie) wydatków w ramach Projektu na kanały technologiczne, a dokładnie na tą część kanałów technologicznych, w których są ulokowane „cudze” kable (i ma miejsce opłatne ich udostępnianie), ale nie jest nawet możliwe wyliczenie, bądź określenie klucza na podstawie którego wydzielić można by z wydatków w ramach Projektu ich część związaną z częścią kanałów udostępnianą odpłatnie – nie można uznać, że Gmina/MZDiT miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem prawo to nie było możliwe do zrealizowania.

Innymi słowy, Gmina/MZDiT była zobowiązana przy ocenie w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków w ramach Projektu do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (bo Projekt w związku z tym, że obejmował budowę kanałów technologicznych był wykorzystywany w części „do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”). Zgodnie z tym przepisem Gmina/MZDiT miała prawo do odliczenia VAT tylko „według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”. Jako, że określenie „udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej” nie było w ramach Projektu możliwe to, nie było możliwe określenie kwoty VAT naliczonego do odliczenia. Gmina/MZDiT uznała, że w takiej sytuacji nie powstało u niej uprawnienie od odliczenia VAT naliczonego od wydatków w ramach Projektu w całości i nie była w stanie obiektywnie określić „udziału procentowego”, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W rezultacie należy uznać, że Gmina/MZDiT nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków w ramach Projektu.

Powyższa sytuacja (brak prawa do odliczenia VAT od wydatków dotyczących Projektu) nie uległa zmianie także po dniu 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dodanym do ustawy o VAT ustawą zmieniającą), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy w tym miejscu wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem”, które zostało wydane na podstawie fakultatywnego upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawą zmieniającą. Powyższe rozporządzenie wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, m.in. dla jednostek budżetowych.

Tym niemniej, powyższe zasady odliczania VAT wydatków projektu częściowo są związane z działalnością podlegająca opodatkowaniu VAT, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., nie mogą mieć zastosowania do wydatków w ramach Projektu. Wynika to z przepisów przejściowych do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, zgodnie z którymi nowe zasady odliczania VAT od wydatków częściowo związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT mają zastosowanie do zakupów dokonywanych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast w przypadku Gminy/MZDiT faktury dotyczące wydatków w ramach Projektu zostały otrzymane przez Gminę przed dniem 1 stycznia 2016 r., a więc w momencie oceny prawa do odliczenia w zakresie tych wydatków nie można było do nich stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

W myśl art. 10 ww. ustawy, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z wytworzeniem nieruchomości, uzupełnia obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w powyższym brzmieniu regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązywał zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.), obowiązującej do dnia 30 czerwca 2016 r., zarządca drogi udostępnia kanały technologiczne za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu, na zasadach określonych w ust. 7a-7f .

Stosownie zaś do art. 39 ust. 7 ww. ustawy o drogach, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2016 r., zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału.

Na podstawie art. 39 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku, gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka, o której mowa w art. 19 ust. 3, albo funkcję zarządcy drogi pełni drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, kanały technologiczne udostępnia się za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Przepisy ust. 7h i 7i stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 39 ust. 7aa ustawy, w przypadku niezawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o udostępnienie kanału technologicznego każda ze stron może zwrócić się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie udostępnienia tego kanału. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 880, 1045, 1777 i 2281 oraz z 2016 r., poz. 903) stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 39 ust. 7 ab ww. ustawy, decyzja w sprawie udostępnienia kanału technologicznego określa w szczególności:

1.  imię i nazwisko oraz adres albo nazwę i adres siedziby wnioskodawcy,
2.  lokalizacje kanału technologicznego,
3.  zakres udostępnienia kanału technologicznego,
4.  planowany okres udostępnienia kanału technologicznego,
5.  wysokość opłaty za udostępnienie kanału technologicznego oraz sposób jej uiszczenia.

Przepis art. 39 ust. 7 i zawiera stawki opłat za udostępnienie 1mb kanału technologicznego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku udostępniania kanałów technologicznych na podstawie umów dzierżawy, jak i na podstawie decyzji.

Natomiast stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) – zwany dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pod nazwą „Przebudowa (…)”, który był dofinansowany w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Jednostką realizującą projekt był Miejski Zarząd Dróg i Transportu. MZDiT jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. Do dnia 31 grudnia 2016 r. MZDiT składał odrębnie od Gminy deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z przeprowadzoną centralizacją od dnia 1 stycznia 2017 r. tylko Gmina posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast MZDiT, jako jednostka organizacyjna Gminy, jest jednym z podmiotów objętych centralizacją składającym deklaracje cząstkowe. Przedmiotem Projektu była przebudowa drogi krajowej „a” wraz z węzłem drogowym z droga krajową „b”. Jednym z elementów prac w ramach Projektu było wybudowanie tzw. kanałów technologicznych, tj. rodzaju rur z urządzeniami towarzyszącymi, np. studzienkami, przeznaczonych do prowadzenia w nich przewodów o różnym przeznaczeniu (internetowych, telefonicznych, związanych z sygnalizacją świetlną itp.). Kanały technologiczne są przez MZDiT kwalifikowane jako środki trwałe – nieruchomości. Projekt został zrealizowany w ramach robót budowlanych w latach 2013-2015. Pierwszą fakturę zakupową dotyczącą prac (robót budowlanych) w ramach Projektu MZDiT otrzymał w grudniu 2013 roku, a ostatnią w grudniu 2015 roku. Ani MZDiT, ani Gmina nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystywaniem majątku wytworzonego i przebudowanego w wyniku realizacji Projektu, za wyjątkiem odpłatnego udostępniania kanałów technologicznych. W szczególności kanały technologiczne wybudowane w ramach Projektu są częściowo przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów, które w nich chcą ulokować swoje kable (np. operatorzy telefoniczni, dostawcy Internetu). To, że kanały są udostępniane odpłatnie „częściowo” oznacza tyle, że w jednym kanale technologicznym są prowadzone kable należące do ww. podmiotów (za co MZDiT/Gmina pobiera od nich wynagrodzenie) oraz kable należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych, stanowiące część infrastruktury miejskiej, niemające nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi VAT. Do dnia 30 czerwca 2016 r. MZDiT zawierał umowy dzierżawy na udostępnianie kanałów na zasadach określonych w art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. Beneficjent zawarł w przedmiotowym trybie, w zakresie kanału wytworzonego w ramach przedmiotowej inwestycji, dwie, nadal obowiązujące, umowy dzierżawy kanałów technologicznych. Od dnia 1 lipca 2016 r. przepis ten uległ zmianie. Zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Jednakże zgodnie z art. 14 ustawy o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych oraz niektórych ustaw, wprowadzającej nowelizację ustawy o drogach publicznych, umowy w sprawie udostępnienia kanału technologicznego zawarte na podstawie art. 39 ust. 7 przed wejściem w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. MZDiT, a obecnie Gmina (jako podatnik VAT po centralizacji) rozpoznaje odpłatne udostępnianie kanałów technologicznych jako czynności opodatkowane VAT. MZDiT ani Gmina nie jest w stanie na podstawie dokumentacji związanej z Projektem określić (wyliczyć) kosztów jakie w ramach Projektu należy przyporządkować budowie tylko i wyłącznie kanałów technologicznych. Wynika to stąd, że w relacji z wykonawcami Projektu było stosowane rozliczenie „ryczałtowe”, które sprowadza się do tego, że wykonawca określa swoje wynagrodzenie łącznie w stosunku do określonej części projektu (np.: kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, teletechnika) nie wydzielając przy kalkulacji swojego wynagrodzenia części odpowiadającej kosztowi wybudowania tylko i wyłącznie kanałów technologicznych. Wydzielona została jedynie jedna kwota ryczałtowa obejmująca zarówno budowę kanału technologicznego, jak i przebudowę istniejących kolidujących kanałów technologicznych podmiotów trzecich. Tym bardziej – jeżeli MZDiT ani Gmina nie jest w stanie określić kosztu budowy tylko i wyłącznie kanału technologicznego jako takiego to nie jest możliwe wyliczenia tej części kosztu budowy kanału technologicznego, która jest związana z poprowadzeniem w nim kabli należących do podmiotów trzecich (czyli tych w przypadku których MZDiT i Gmina udostępnia kanał technologiczny odpłatnie) – w jednym bowiem kanale znajdują się kable miejskie (publicznoprawne), jak i „cudze” należące do operatów Internetu lub telefonicznych (za co MZDiT/Gmina pobiera od nich wynagrodzenie). Wnioskodawca nie dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do „wstecznych” rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, Gmina nie dokonała centralizacji za okresy rozliczeniowe począwszy od roku 2013, czyli od kiedy ponoszone były wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie (a wcześniej MZDiT jako osobnemu podatnikowi VAT do końca 2016 r.) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Projektu.

W tym miejscu należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, w oparciu o którą odliczenia dokona – w odniesieniu do wydatków ponoszonych do 31 grudnia 2015 r. zasady jej ustalania zawierał art. 86 ust. 7b ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jednostką realizującą Projekt był Miejski Zarząd Dróg i Transportu, odrębny od Gminy podatnik, który odpłatnie udostępniał kanały technologiczne, wykazując z tego tytułu sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja po jej oddaniu do użytkowania wykorzystywana była do realizacji zadań własnych Gminy – niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności opodatkowanych. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca – „MZDiT ani Gmina nie jest w stanie określić kosztu budowy tylko i wyłącznie kanału technologicznego jako takiego, to nie jest możliwe wyliczenie tej części kosztu budowy kanału technologicznego, która jest związana z poprowadzeniem w nim kabli należących do podmiotów trzecich (czyli tych, w przypadku których MZDiT i Gmina udostępnia kanał technologiczny odpłatnie) – w jednym bowiem kanale znajdują się kable miejskie (publicznoprawne), jak i „cudze” należące do operatów Internetu lub telefonicznych (za co MZDiT/Gmina pobiera od nich wynagrodzenie)”. Tym samym, w analizowanej sprawie, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z kanałem technologicznym, potwierdzonych fakturami do końca roku 2015, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że MZDiT jako odrębnemu podatnikowi do końca roku 2016, w odniesieniu do wydatków związanych z kanałem technologicznym, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu po raz kolejny należy wskazać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Z chwilą dokonania centralizacji rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego wchodzi w prawa swoich jednostek organizacyjnych. Jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest m.in. do zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku VAT i zapłaty tego podatku w związku ze sprzedażą dokonaną przez jednostkę organizacyjną, także za okresy przeszłe, kiedy jednostki organizacyjne rozliczały się odrębnie.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Gmina/MZDiT dotychczas nie odliczała podatku VAT związanego z przedmiotowymi wydatkami inwestycyjnymi, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, ma ona prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w wysokości obliczonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawy), tj. według udziałów procentowych, w jakich część kanału technologicznego jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Co istotne w niniejszej sprawie (w świetle art. 11 ustawy z dnia 5 września 2015 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych we wniosku wydatków nie ma związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 276/14.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. – za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę/MZDiT towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym MZDiT otrzymał daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Jednocześnie w kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur otrzymanych w roku 2013, dokumentujących poniesione wydatki, związane z budową kanałów technologicznych, wskazać należy, że na dzień datowania niniejszej interpretacji, prawo to, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy uległo przedawnieniu.

Z kolei w odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Zatem należy uznać, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika.

W rezultacie, mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że MZDiT w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2013-2015, w związku z realizacją inwestycji wykorzystywanej jednocześnie do czynności niepodlegających oraz opodatkowanych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego do końca roku 2016 w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Natomiast obecnie Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w latach 2014-2015, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy, jednakże za rok 2013 prawo to nie przysługuje, gdyż zgodnie z tym przepisem uległo ono przedawnieniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Gminie (a wcześniej MZDiT) nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Projektu”, należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.