Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-176/16-5/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT czynności pomocniczych wspomagających naukę języka angielskiego.
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka; szkolenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 kwietnia 2016 r.(data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT czynności pomocniczych wspomagających naukę języka angielskiego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT czynności pomocniczych wspomagających naukę języka angielskiego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r., złożonym w dniu 12 kwietnia 2016 r, (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zajęcia będą odbywały się w kilkugodzinnych blokach programowych zawierających edukację językową poprzez wykorzystanie edukacji artystycznej. Podstawową usługą oferowaną przez Spółkę będzie usługa doskonalenia języka angielskiego podczas zajęć artystycznych.

Spółka opracowała własny autorski program nauczania, który ma na celu doskonalenie języka angielskiego w mowie i w słuchu (z czym dzieci i młodzież mają największy problem ucząc się w szkołach głównie języka pisanego i gramatyki) za pomocą zajęć artystycznych tj. zajęć aktorskich, wokalnych oraz tanecznych. Spółka prowadzić będzie szkołę, która na celu ma rozwój językowy dzieci i młodzieży, poprzez wykorzystanie zajęć artystycznych, a więc również poprzez rozwój artystyczny podopiecznych.

Podczas opracowania autorskiego programu nauczania Spółka bazowała na wiedzy naukowej posiłkując się literaturą zagraniczną oraz badaniami nad rozwojem nauki języka obcego u dzieci przy pomocy zajęć artystycznych. Spółka zamierza zgłosić opracowaną metodę autorskiego programu doskonalenia języka angielskiego za pomocą zajęć artystycznych do urzędu patentowego, w celu uzyskania patentu na posługiwanie się opracowaną metodą kształcenia.

Spółka ma na celu doskonalenie języka angielskiego w mowie, interpretacji, rozumieniu, zapamiętywaniu i w słuchu - z czym, jak zostało zbadane, dzieci mają największy problem w szkołach.

Metodologia nauczania:

Pierwszym krokiem do nauki języka obcego jest czerpanie radości z niego, a muzyka jest radosna i twórcza. Radość czerpana przez dzieci z nauki anglojęzycznych piosenek jest dużo większa niż podczas nauki samych słówek. Piosenka połączona natomiast z ruchem, gestami wpływa na zaangażowanie dziecka w naukę i na łatwość zapamiętywania. Muzyka, jej rytm, odpowiednie gesty pomagają w zapamiętywaniu zarówno konkretnych słów jak i fraz jak i przyczyniają się do tego, że to zapamiętywanie jest dużo bardziej efektywne. Piosenki pozwalają nauczyć się słów wraz z ich odpowiednim kontekstem. Piosenka tworzy krótką historię. Dzieci uczą się nie tylko nowych słów i ich ekspresji ale również umiejscowienia słowa w zdaniu. Słowa szybciej nabierają zarówno sensu jak i znaczenia, gdy uczymy się ich w kontekście zdania/historii niż tylko pojedynczych słów. Muzyka stymuluje również pamięć i pozwala na szybsze zapamiętywanie oraz zapamiętywanie na dłużej poszczególnych słów, zdań. Piosenka z alfabetem będzie szybciej przez dziecko zapamiętana niż sam alfabet. Słuchanie piosenek, ich śpiewanie znacznie poprawia sposób wymowy, co jest zazwyczaj największą trudnością dla dzieci. Muzyka wpływa na poprawę i rozwój wymowy. Dzięki śpiewaniu i słuchaniu piosenek, dzieci uczą się również języka potocznego, potocznych fraz jak również wzmacnia się ich akcent, co jest jedną z najtrudniejszych rzeczy do nauczenia. Neurologiczne więzi pomiędzy językiem i muzyką są bardzo silne, niemniej jednak muzyka aktywuje więcej obszarów mózgu niż język, zarówno po jego prawej jak i lewej stronie, ćwiczenie tych samych piosenek na lekcjach wokalnych, tanecznych i aktorskich ma wpływ na zapamiętywanie słów, akcentu, określenie ich kontekstu w zdaniu. Muzyka jest wykorzystywana w kontekście wielu szkół językowych jak np. Metoda Hellen Doron czy Early Stage. Dzięki połączeniu zajęć artystycznych z doskonaleniem języka angielskiego, dzieci nie mają wrażenia, że robią coś żmudnego, nudnego, na przymus, coś co kojarzy się często z nudnym i trudnym zapamiętywaniem słówek.

Szkoła, którą zamierza prowadzić Spółka, doskonalenie języka angielskiego będzie miała wpisane w swoje „DNA”, będzie to celem, który realizowany jest często nieświadomie dla dzieci, jest korzyścią, którą dzieci wynoszą z zajęć, ale nie zawsze są świadome tego, że ją nabywają. Zajęcia artystyczne będą rozwijać dzieci w obszarze zarówno wokalnym, aktorskim jak i teatralnym, ale będą mieć przede wszystkim wpływ na wzrost ich kompetencji językowych i łatwości w posługiwaniu się językiem obcym. Spółka planuje zatrudnić nauczycieli, którzy doskonale posługują się językiem angielskim, coachów językowych, którzy uczą dzieci odpowiedniej wymowy, posługiwania się tym językiem, a także odpowiednim jego brzmieniem na scenie.

Zajęcia i warsztaty mające odbywać się w ramach szkoły:

Kurs roczny:

Kurs będzie trwał 10 miesięcy od września do czerwca kolejnego roku. Składa się z 210 godzin lekcyjnych, w skład których wchodzą następujące zajęcia:

*   vocal classes
*   text interpretation
*   the sound of word
*   improung word accent
*   dance
*   theatrical classes
*   work in groups

Warsztaty specjalistyczne:

Warsztaty będą składały się z zajęć specjalistycznych z instruktorami spoza Polski. Warsztaty będą trwały od kilku do kilkudziesięciu godzin lekcyjnych. Będą miały formę stacjonarną oraz wyjazdową.

Obozy letnie oraz zimowe.

W ramach szkoły planowane są też obozy letnie i zimowe doskonalące język angielski opracowaną metodą zajęć artystycznych.

Podczas opracowywania metody nauczania bazowano m.in. na następującej literaturze fachowej:

*   Drifa Siguröardóttir, Language learning through music. Kennaradeild Menntavisindasviö Háskóla Islands Janúar 2012,
*   2011 Drifa Siguröardóttir
*   Brewer, C. (1995). Music and learning: Integrating Music in the Classroom. Quarterly Journal, p. 1-13. Retrieved from: http://ignitetorch.net/community/articles/MusicandLeaming.12.6.07. pdf.
*   Brualdi, Amy C. (2000). Multiple Intetligences: Gardners Theory. ERIC Digest. Retrieved June 1st 2011 from: http://chants.coastal.edu/cetl/resources/Multipl\_inteliigences.pdf Cabrera,
*   M.P and Martinez, P.B. (2001). The effects of repetition, comprehension checks, and gestures, on primary school children in an EFL situation. ELT Journal. 55(3): p. 281-288. Retrieved from: http://eltj.oxfordjournals.org/content/55/3/281.full.pdf+html
*   Chalmers, L. Olson, M.R and Zurkowski, J.K. (1999). Music as a Classroom Tool. lntenention in School and Clinic, Volume 35 no. 1 43-52. Retrieved from: http://isc.sagepub.com/content/35/1/ 43.full.pdf+html
*   Deignan, D. Gabryś and A. Solska. (1997). ELT Journal. Volume 51, Issue 4, p. 352-360. Retrieved from: http://eltj.oxfordjoumals.org/content/51/4/352.short
*   Horwitz, E.K. Horwitz, M.B and Cope, J. (1986). Foreign Language Classroom Anxiety. The Modern Language Journal. Vol. 70, No. 2. p. 125-132. Retrieved from: http://www.jstor.org/pss/327317
*   Lefever, S. (2009). Are national Curriculum objectives for teaching English being met in Icelandic compulsory schools? Timarit um menntarannsóknir, 6. 32 árgangur 2009, 107-128. Háskóli Islands, Menntavisindasviö (University of lceland, School of Education). Retrieved from: furn.is/TUM-6.%20 árgangur/7\_samuel.pdf
*   Mora, C.F. (1999). Foreign language acquisition and melody singing. ELT Journal. Volume 54, Issue 2, p 146-152. Retrieved from: http://203.72.145.166/ELT/files/54-2-5.pdf Ortis, J.M. (2008). The Effects of Music, Rhymes and Singing in the Classroom Environment. Conference Proceedings. p. 202-209. Retrieved from: http://academic.evergreen.edu/curricular/mit2008/ Win08handouts/CPBOOK 08. pdf#page= 205
*   Jedynak, M. Classroom Techniques: Using Music in the Classroom. P. 1-4. Retrieved 2011 from: http://exchanges.state.gov/englishteaching/forum/archives/docs/00-38-4- g.pdf Jenkins, J. (1998). Which pronunciation norms and models for English as an International Language? ELT Journal. Volume 52, Issue 2, p 119-126. Retrieved from: http://eltj.oxfordjournals.org/ content/52/2/119.short
*   Polio, C.G and Duff, P.A. (1994) Teachers Language Use in University Foreign Language Classroom: A Qualitative.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zajęciach muzyczno-artystycznych będących przedmiotem zapytania będą mogli brać udział tylko uczestnicy korzystający z nauki języka angielskiego. Zajęcia z dziedzin takich jak taniec/śpiew/aktorstwo będą odbywać się w ramach nauki angielskiego, nie będą to dodatkowe zajęcia. Głównym celem zajęć muzyczno-artystycznych będzie nauka języka obcego. Uczestnik nauki języka obcego (angielskiego) nie będzie mógł zrezygnować z form artystycznych, jest to nieodzowny element opracowanej metody nauki języka obcego, bez którego kurs nie może zostać ukończony.

Warsztaty specjalistyczne, obozy letnie i zimowe będą stanowić usługi odrębne od kursu rocznego składającego się z 210 godzin lekcyjnych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności pomocnicze, wspomagające naukę języka angielskiego dzieci i młodzieży, polegające na prowadzeniu zajęć muzyczno-artystycznych składających się z dziedzin takich jak: taniec, śpiew oraz aktorstwo mogą zostać uznane za usługi pozostające w tak ścisłym związku ze świadczeniem usługi nauki języków obcych, że razem składają się na jedną kompleksową usługę nauki języków obcych, która korzysta ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności, będące doskonaleniem znajomości języka angielskiego, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W treści ustawy ustawodawca dla niektórych czynności przewidział zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W omawianym przypadku mamy do czynienia z usługą złożoną, która będzie się składać z autorskiego programu nauczania, opierającego swoje założenia na metodzie doskonalenia nauki języka angielskiego za pomocą zajęć artystycznych. Usługa pomocnicza, polegająca na świadczeniu zajęć artystyczny, jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, jaką jest nauczanie języka angielskiego, gdyż na tym opiera się program nauczania opracowany przez firmę, którego celem jest korzystanie na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej. Usługi zajęć artystycznych nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są jedynie środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego, jakim jest doskonalenie nauki języka angielskiego.

Zdaniem Spółki, świadczenia opisane we wniosku obejmują z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę i z tego powodu usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Usługi pomocnicze wchodzące w skład świadczonej usługi nie mają w tym przypadku charakteru samoistnego, gdyż służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, jaką jest doskonalenie znajomości języka angielskiego.

Takie stanowisko potwierdza dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. TSSUE oraz w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni feditelstvi v Ústi nad Labem TSUE stwierdził, że,,(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)"

Reasumując, zdaniem Spółki, opis zdarzenia przyszłego wskazuje na to, że usługi stanowiące element wspomagający doskonalenie nauki języka angielskiego nie mogą być traktowane jako odrębne od usługi głównej, gdyż nie są od siebie niezależne. Stanowią jednolite świadczenie, ponieważ usługi pomocnicze stanowią narzędzie do jak najlepszego świadczenia usługi głównej i na tej konstrukcji opiera się metoda, dzięki której, szkoła będzie konkurencyjna na rynku.

A skoro stanowią jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to będą korzystać ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami nauczania języków obcych, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zatem, możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą edukacyjną wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 wyroku Horizon College).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzić będzie szkołę, która na celu ma rozwój językowy dzieci i młodzieży, poprzez wykorzystanie zajęć artystycznych, a więc również poprzez rozwój artystyczny podopiecznych. Zajęcia będą odbywały się w kilkugodzinnych blokach programowych zawierających edukację językową poprzez wykorzystanie edukacji artystycznej. Podstawową usługą oferowaną przez Spółkę będzie usługa doskonalenia języka angielskiego podczas zajęć artystycznych. Spółka opracowała własny autorski program nauczania, który ma na celu doskonalenie języka angielskiego w mowie i w słuchu (z czym dzieci i młodzież mają największy problem ucząc się w szkołach głównie języka pisanego i gramatyki) za pomocą zajęć artystycznych tj. zajęć aktorskich, wokalnych oraz tanecznych. Podczas opracowania autorskiego programu nauczania Spółka bazowała na wiedzy naukowej posiłkując się literaturą zagraniczną oraz badaniami nad rozwojem nauki języka obcego u dzieci przy pomocy zajęć artystycznych. Spółka zamierza zgłosić opracowaną metodę autorskiego programu doskonalenia języka angielskiego za pomocą zajęć artystycznych do urzędu patentowego, w celu uzyskania patentu na posługiwanie się opracowaną metodą kształcenia. Spółka ma na celu doskonalenie języka angielskiego w mowie, interpretacji, rozumieniu, zapamiętywaniu i w słuchu - z czym, jak zostało zbadane, dzieci mają największy problem w szkołach.

Jak wskazuje Wnioskodawca pierwszym krokiem do nauki języka obcego jest czerpanie radości z niego, a muzyka jest radosna i twórcza. Radość czerpana przez dzieci z nauki anglojęzycznych piosenek jest dużo większa niż podczas nauki samych słówek. Piosenka połączona natomiast z ruchem, gestami wpływa na zaangażowanie dziecka w naukę i na łatwość zapamiętywania. Muzyka, jej rytm, odpowiednie gesty pomagają w zapamiętywaniu zarówno konkretnych słów jak i fraz jak i przyczyniają się do tego, że to zapamiętywanie jest dużo bardziej efektywne. Piosenki pozwalają nauczyć się słów wraz z ich odpowiednim kontekstem. Piosenka tworzy krótką historię. Dzieci uczą się nie tylko nowych słów i ich ekspresji ale również umiejscowienia słowa w zdaniu. Słowa szybciej nabierają zarówno sensu jak i znaczenia, gdy uczymy się ich w kontekście zdania/historii niż tylko pojedynczych słów. Muzyka stymuluje również pamięć i pozwala na szybsze zapamiętywanie oraz zapamiętywanie na dłużej poszczególnych słów, zdań. Piosenka z alfabetem będzie szybciej przez dziecko zapamiętana niż sam alfabet. Słuchanie piosenek, ich śpiewanie znacznie poprawia sposób wymowy, co jest zazwyczaj największą trudnością dla dzieci. Muzyka wpływa na poprawę i rozwój wymowy. Dzięki śpiewaniu i słuchaniu piosenek, dzieci uczą się również języka potocznego, potocznych fraz jak również wzmacnia się ich akcent, co jest jedną z najtrudniejszych rzeczy do nauczenia. Neurologiczne więzi pomiędzy językiem i muzyką są bardzo silne, niemniej jednak muzyka aktywuje więcej obszarów mózgu niż język, zarówno po jego prawej jak i lewej stronie, ćwiczenie tych samych piosenek na lekcjach wokalnych, tanecznych i aktorskich ma wpływ na zapamiętywanie słów, akcentu, określenie ich kontekstu w zdaniu. Dzięki połączeniu zajęć artystycznych z doskonaleniem języka angielskiego, dzieci nie mają wrażenia, że robią coś żmudnego, nudnego, na przymus, coś co kojarzy się często z nudnym i trudnym zapamiętywaniem słówek. Zajęcia artystyczne będą rozwijać dzieci w obszarze zarówno wokalnym, aktorskim jak i teatralnym, ale będą mieć przede wszystkim wpływ na wzrost ich kompetencji językowych i łatwości w posługiwaniu się językiem obcym.

W zajęciach muzyczno-artystycznych będących przedmiotem zapytania będą mogli brać udział tylko uczestnicy korzystający z nauki języka angielskiego. Zajęcia z dziedzin takich jak taniec/śpiew/aktorstwo będą odbywać się w ramach nauki angielskiego, nie będą to dodatkowe zajęcia. Głównym celem zajęć muzyczno-artystycznych będzie nauka języka obcego. Uczestnik nauki języka obcego (angielskiego) nie będzie mógł zrezygnować z form artystycznych, jest to nieodzowny element opracowanej metody nauki języka obcego, bez którego kurs nie może zostać ukończony.

Wnioskodawca będzie prowadził kursy roczne, warsztaty specjalistyczne oraz obozy letnie i zimowe. Warsztaty specjalistyczne oraz obozy letnie i zimowe będą stanowić usługi odrębne od kursu rocznego składającego się z 210 godzin lekcyjnych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi inne niż wymienione w art. 43 ust 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności pomocnicze wspomagające naukę języka angielskiego dzieci i młodzieży polegające na prowadzeniu zajęć muzyczno-artystycznych składających się z takich dziedzin jak: taniec, śpiew, aktorstwo mogą zostać uznane za usługi pozostające w tak ścisłym związku ze świadczeniem usługi nauki języków obcych, że razem składają się na jedną kompleksową usługę nauki języków obcych, która korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zauważyć należy, że zasadniczo, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia czy w danej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi, niezależnymi od siebie usługami czy też z jedną usługą należy dokonać analizy okoliczności tej sprawy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

W konsekwencji, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że czynności pomocnicze wspomagające naukę języka angielskiego dzieci i młodzieży, polegające na prowadzeniu zajęć muzyczno-artystycznych składających się z dziedzin takich jak: taniec, śpiew oraz aktorstwo będą usługami pozostającymi w tak ścisłym związku ze świadczeniem usługi nauki języków obcych, że tworzą tym samym jedną kompleksową usługę nauki języków obcych. Jak wskazuje Wnioskodawca zajęcia z dziedzin takich jak taniec, śpiew, aktorstwo nie będą dodatkowymi zajęciami w ramach nauki języka angielskiego a ich głównym celem będzie nauka języka obcego. Uczestnik nauki języka obcego nie będzie mógł zrezygnować z form artystycznych, będących przedmiotem zapytania, gdyż jest to nieodzowny element opracowanej metodyki nauki języka obcego, bez którego kurs nie może zostać ukończony. Należy zatem uznać, że usługi zajęć muzyczno-artystycznych będą usługami pomocniczymi, nie stanowiącymi dla uczestnika kursu celu samego w sobie lecz jedynie będących środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej tj. nauki języka obcego. Usługi pomocnicze wchodzące w skład opracowanej metodologi nauczania nie mają w tym przypadku charakteru samoistnego, gdyż służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, jaką jest doskonalenie znajomości języka obcego (angielskiego).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego głównym celem prowadzonej przez Wnioskodawcę szkoły jest rozwój językowy dzieci i młodzieży, poprzez wykorzystanie zajęć artystycznych. Spółka opracowała bazując na literaturze fachowej metody nauczania, które będzie wdrażać w ramach kursu rocznego składającego się z 210 godzin lekcyjnych, które jak wynika z opisu sprawy wykorzystują m.in. zajęcia muzyczno-artystyczne. Dzięki połączeniu zajęć artystycznych z doskonaleniem języka angielskiego dzieci nie będą miały wrażenia, że robią coś żmudnego, trudnego i na przymus. W zajęciach muzyczno-artystycznych będą mogli brać udział tylko uczestnicy korzystający z nauki języka angielskiego.

Zatem czynności pomocnicze wspomagające naukę języka angielskiego polegające na prowadzeniu zajęć muzyczno-artstycznych stanowią jedną kompleksową usługę nauki języków obcych i nie mogą być traktowane jako odrębne i niezależne, gdyż zajęcia muzyczno-artystyczne, składające się z takich dziedzin jak: taniec, śpiew, aktorstwo stanowią narzędzie do jak najlepszego świadczenia usługi głównej, jaką jest nauka języków obcych na bazie opracowanej metody nauczania łączącej ww. elementy.

Tym samym w analizowanym przypadku czynności pomocnicze wspomagające naukę języka angielskiego polegające na prowadzeniu zajęć muzyczno-artstycznych składają się na jedną kompleksową usługę nauki języków obcych, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko zwolnienia z opodatkowania czynności pomocniczych, wspomagających naukę języka angielskiego w ramach kursu rocznego składającego się z 210 godzin lekcyjnych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte przedmiotem interpretacji i własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia z opodatkowania warsztatów specjalistycznych oraz obozów letnich i zimowych, które jak wskazuje Wnioskodawca będą stanowić usługi odrębne od kursu rocznego składającego się z 210 godzin lekcyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.