Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.272.2017.13.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: Skutki podatkowe obniżenia wkładów w spółce osobowej.
Słowa kluczowe: obniżka (obniżenie); skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowa; wkład; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 143/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2814/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładów w spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładów w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest komandytariuszem spółki spółka ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej również jako „Spółka”). Oprócz niego w Spółce jest jeszcze jeden komandytariusz, będący osobą fizyczną. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sp. z o.o. sp. kom. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkłady poszczególnych wspólników w Spółce odpowiadają wartości udziałów każdego ze wspólników pierwotnie założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i są wkładami pieniężnymi. Wartość wkładu Wnioskodawcy wynosi (…) zł.

Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych wspólników. Obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce wiązałoby się z częściowym zwrotem jego wkładu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymałby udział w prawie własności nieruchomości, której właścicielem jest Spółka.

Nieruchomość (…) i składa się z:

1.  zabudowanej działki nr (…) o powierzchni 1606 m2 (zabudowanej wiatą magazynową),
2.  zabudowanej działki nr (…) o powierzchni 1531 m2 (zabudowanej halą produkcyjną z częścią biurową i magazynową),
3.  niezabudowanej działki nr (…) o powierzchni 134 m2,
4.  zabudowanej działki nr (…) o powierzchni 1655 m2 (na której zlokalizowany jest bunkier),
5.  zabudowanej budynkiem bunkra działki nr (…) o powierzchni 112 m2,
6.  budynku „wiata magazynowa” (na działce (…)), pełniącego funkcję magazynową o powierzchni 524 m2,
7.  budynku „hali produkcyjnej z częścią biurową” (na działce (…)), pełniącym funkcję produkcyjną, magazynową, socjalną oraz biurową o powierzchni 524 m2,
8.  budynku bunkra (na działce (…)), budynek jednokondygnacyjny częściowo zagłębiony w gruncie, wystaje nad poziom terenu ok. 1,5 m, powierzchnia użytkowa wynosi 40 m2(budynek nie pełni funkcji użytkowych).

Wartość udziału w nieruchomości, który otrzyma Wnioskodawca będzie odpowiadał wartości o jaką zostanie obniżony jego wkład w Spółce (dalej: Nieruchomości). Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki ani z jej likwidacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma udział w prawie własności nieruchomości, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy obniżenie wkładu wniesionego do Spółki przez Wnioskodawcę, tj. przeniesienie na niego udziału w prawie własności nieruchomości należącej do Spółki nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, a tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT) nie powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp drugi cytowanego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ustawy o PIT. Wśród źródeł przychodu, ustawodawca wymienia także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Dalej w art. 14 ustawy o PIT ustawodawca precyzuje pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i wskazuje, że do przychodów tych nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT) oraz
*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca pominął kwestie związane z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej. Analogiczne rozwiązanie zostało przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT).

Skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w drugim przypadku w części odpowiadającej wydatkom na objęcie praw udziałowych), to przychodu nie powinny stanowić również środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej (wnioskowanie a maiore ad minus). W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Ponadto „milczenie” ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych (tu: zwrot części wkładu ze spółki osobowej powinno co do zasady być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania (por. np. wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Łodzi z 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1377/14, wyrok WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 235/14. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych (ustawy o PIT oraz ustawy o CIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Uzasadnienie stanowiska o neutralności podatkowej czynności wycofania części wkładu ze spółki osobowej wywieść można również uzupełniając wobec braku przepisu regulującego wprost tę kwestię powstałą lukę w drodze analogii legis. Przepisami regulującymi sytuację podobną do analizowanej są art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i lit. b ustawy o CIT, jako odnoszące się do podatkowych skutków zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki osobowej. Dotyczą one wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki, bądź jej likwidacji, uznać należy, że uregulowane w nich sytuacje są pod istotnymi względami podobne do omawianej. Za zastosowaniem analogii legis opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

Za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia również zakładany racjonalizm ustawodawcy. Skoro powstania przychodu podatkowego nie powoduje zwrot całego wkładu ze spółki osobowej, to nie powinien rodzić go również zwrot jego części. W obu przypadkach wypłata środków pieniężnych ma taki sam charakter – jest to zwrot (całości lub części) majątku wspólnika, wcześniej wniesionego przez niego do spółki. Brak jest uzasadnionych podstaw do różnicowania sposobu podatkowego potraktowania tych wypłat, kierując się kryterium ekonomicznym.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż znane są mu interpretacje organów podatkowych potwierdzające neutralność podatkową czynności częściowego wycofania wkładu wspólnika ze spółki osobowej. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1295/14-2/DP, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym otrzymanie pakietu wierzytelności wobec podmiotów trzecich tytułem częściowego zwrotu wniesionego do spółki komandytowej wkładu nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie tego wspólnika przychodu. W interpretacji organ zaaprobował pogląd, że w sytuacji, gdy w czasie trwania umowy spółki komandytowej dojdzie do obniżenia udziału kapitałowego jednego ze wspólników, który w związku z tym otrzyma częściowy zwrot wniesionego do spółki wkładu, na dany moment po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania – niezależnie od tego, czy częściowy zwrot wkładu nastąpi w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej. Skutki takiego częściowego zwrotu wkładu ustalane będą na dzień likwidacji spółki/wystąpienia z niej wspólnika.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również znane Wnioskodawcy orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA z 22 maja 2014 r. (II FSK 1471/12) wskazano, że przychody spółki osobowej opodatkowane są na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy wspólnicy dokonują w trakcie istnienia spółki jakichkolwiek wypłat z tej spółki. W konsekwencji, wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo, a ewentualne konsekwencje w podatku dochodowym powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu, tj. po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W uzasadnieniu czytamy w szczególności:

„W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana „na bieżąco”), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem – zgodnie ze stanowiskiem WSA – wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z SK podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia Spółki ze spółki komandytowej zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”.

Analogiczny pogląd wyraził WSA w Krakowie w wyroku z 24 sierpnia 2016 r. (I SA/Kr 813/16) i z 14 czerwca 2016 r. (I SA/Kr 469/16), WSA w Gliwicach w wyroku z 19 maja 2016 r. (I SA/Gl 86/16), WSA w Poznaniu w wyroku z 10 maja 2016 r. (I SA/Po 45/16), WSA w Gdańsku w wyroku z 2 marca 2016 r. (I SA/Gd 40/16) oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 29 czerwca 2016 r. (I SA/Wr 253/16). W tym ostatnim orzeczeniu wskazano m.in., iż „Stanowisko Organu, zgodnie, z którym faktycznie dokonane przekazanie rzeczy z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy na aprobatę zasługuje pogląd, zgodnie z którym częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-1.4011.272.2017.2.AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładów w spółce osobowej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.272.2017.2.AA złożył skargę z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 143/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 21 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.272.2017.2.AA.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zaskarżonej interpretacji pominięto regułę opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku – w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 22.05.2014 II FSK 1471/12 „W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PIT wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)” ( http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 143/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 2 lipca 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.57.2018.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 2 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2814/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji, zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Zatem planowane przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarżącego udziałów w prawie własności nieruchomości z tytułu zmniejszenia wkładu w Spółce jest neutralne podatkowo.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładów w spółce osobowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 143/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2814/18.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wcześniej zaznaczono, spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenia udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźniej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki może być traktowana, jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

Reasumując – otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do Spółki komandytowej w postaci przekazania przez spółkę komandytową części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.