Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.167.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: 1) Czy prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o PDOP w oparciu o Zezwolenia (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej z PDOP prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu PDOP? 2) Czy Spółka może objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami oraz ewentualnymi późniejszymi zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2016 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; ewidencja; ewidencja-ewidencja rachunkowa; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii:

*   sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie różnych zezwoleń,
*   ustalenia, czy Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limit wynikający z kolejnych Zezwoleń

\- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka z o.o. – prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w XSX. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) z 2014 roku oraz z 2016 roku (dalej łącznie: „Zezwolenia”).

Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jakiekolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż Strefa i w chwili obecnej nie zamierza się o takie ubiegać.

Zakład w XSX położony jest na terenie Strefy i prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji wyrobów mieszczących się w grupowaniach PKWiU wskazanych w treści Zezwoleń. Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w Zezwoleniu z 2016 r. obejmuje także zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE określony w Zezwoleniu z 2014 r., a projekt inwestycyjny zrealizowany przez spółkę na podstawie Zezwolenia z 2016 r. miał na celu rozwój działalności prowadzonej już na podstawie Zezwolenia z 2014 r.

Mając na uwadze treść Zezwoleń oraz przepisy ustawy o PDOP, uzyskane przez Spółkę dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie grupowań PKWiU określonych w Zezwoleniach korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

Poza działalnością zwolnioną z opodatkowania Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, z tytułu której osiąga dochody opodatkowane PDOP na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca korzysta obecnie ze zwolnienia od PDOP w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną poniesionych w ramach inwestycji, na którą udzielone zostało Spółce Zezwolenie z 2014 r.

Jednocześnie, intencją Wnioskodawcy jest korzystanie w przyszłości ze zwolnienia podatkowego także w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, ponoszonych w ramach inwestycji, na którą zostało udzielone Zezwolenie z 2016 r.

Spółka zamierza ubiegać się o wydanie kolejnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy, w związku z planowanym projektem inwestycyjnym zakładającym dalszą rozbudowę zakładu w XSX. Spółka zakłada, że zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE w ramach kolejnego zezwolenia będzie zbieżny z zakresem zezwolenia z 2016 r.

Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może ubiegać się o wydanie również kolejnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP w oparciu o Zezwolenia (i ewentualne późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej z PDOP prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu PDOP?
2.  Czy Spółka może objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami oraz ewentualnymi późniejszymi zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2016 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń?

1\. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP w oparciu o Zezwolenia i ewentualne późniejsze zezwolenia, powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej z PDOP prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu PDOP.

2\. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2016 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Fakt, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, potwierdzają również przepisy Rozporządzenia.

W myśl § 5 ust. 5 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę zwolnienia od PDOP przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę Zezwoleń, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu podstawy opodatkowania PDOP, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają temuż opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności w zakresie, w jakim korzysta ona ze zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy prowadzenie na terenie Strefy działalności zwolnionej z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP w oparciu o Zezwolenia (i ewentualnie późniejsze zezwolenia) powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP pozwalającej ustalić odrębnie dochód (stratę) z działalności zwolnionej z PDOP prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń i ewentualnych późniejszych zezwoleń i odrębnie dochód (stratę) z działalności podlegającej opodatkowaniu PDOP.

Spółka chciałaby podkreślić, że wśród przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, czy też wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

W szczególności żaden przepis ustawy o SSE, Rozporządzenia (znajdującego zastosowanie w odniesieniu do obydwu posiadanych przez Spółkę Zezwoleń), ani ustawy o PDOP nie nakłada na Spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający odrębne ustalanie osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w odniesieniu do każdego z posiadanych Zezwoleń.

Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

W tym miejscu Spółka chciałaby odnieść się do powołanego powyżej przepisu § 5 ust. 5 Rozporządzenia, który przewiduje obowiązek wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w celu określenia wielkości zwolnienia od PDOP, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą również poza obszarem strefy.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że Rozporządzenie nakazuje wyodrębnianie uzyskiwanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalności prowadzonej poza strefą lub na terenie strefy, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu (działalności opodatkowanej).

Przepisy Rozporządzenia jak i innych aktów prawnych nie przewidują natomiast obowiązku takiego wyodrębnienia działalności w odniesieniu do każdego posiadanego przez przedsiębiorcę zezwolenia.

Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w treści przywołanego już przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie jednej Strefy, Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego z PDOP oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od faktu posiadania kilku Zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie tej Strefy.

Przepisy regulujące zasady korzystania ze zwolnienia z PDOP w związku działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie przewidują bowiem obowiązku dodatkowego podziału i alokowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Strefy na poszczególne zezwolenia.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie również w treści formularzy tworzonych przez administrację publiczną, służących rozliczeniu z tytułu PDOP, w tym wykazaniu zakresu dochodu korzystającego ze zwolnień podatkowych, tj. w treści Zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (obecnie druk CIT-8), jak również załącznika do ww. zeznania - Informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (obecnie druk CIT-8/0). Konstrukcja deklaracji CIT-8, jak również CIT-8/0 nie przewiduje możliwości wskazania dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w podziale na projekty inwestycyjne, czy udzielone zezwolenia, za wyjątkiem możliwości podziału tego dochodu pomiędzy zezwolenia udzielone przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz począwszy od tej daty (co związane jest ze zmianą zasad udzielania pomocy publicznej w odniesieniu do zezwoleń wydanych przed i po tej dacie).

Ponadto Spółka chciałaby wskazać, że przeciwko przyjęciu odmiennego od prezentowanego przez nią stanowiska przemawiają także silne argumenty celowościowe. O ile bowiem odrębne ewidencjonowanie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz tworzenie nowych miejsc pracy, związane z każdym zezwoleniem, nie powinno nastręczać podatnikom większych trudności, to już przyporządkowanie osiąganych dochodów odrębnie do poszczególnych zezwoleń mogłoby w praktyce okazać się niemożliwe (np. w sytuacji, gdy ten sam rodzaj działalności gospodarczej będzie prowadzony na podstawie kilku zezwoleń przy wykorzystaniu środków trwałych nabytych w ramach kilku projektów inwestycyjnych). W takich sytuacjach przyporządkowanie dochodu do poszczególnych zezwoleń musiałoby opierać się na szacunkach podatnika, ponieważ nie byłby on w stanie precyzyjnie określić w jakim stopniu wykorzystanie poszczególnych składników majątkowych przyczynia się do wytworzenia wartości dodanej powstającej w ramach danego procesu produkcyjnego.

Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych

Wnioskodawca chciałby wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

W szczególności Spółka chciałaby zwrócić uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 maja 2017 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.l.JKT), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika zgodnie z którym: „Spółka może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń. W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji i ustalania odrębnego wyniku podatkowego w odniesieniu do każdego z zezwoleń”.

Ponadto, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r. (znak ITPB3/4510-281/15/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż wnioskodawca będzie obowiązany „(\`(...)\`) do sporządzania kalkulacji wyniku podatkowego odrębnie wyłącznie w zakresie wyniku mogącego podlegać zwolnieniu (wynik z działalności określonej w Zezwoleniach, prowadzonej na terenie Strefy przez oba zakłady) oraz w zakresie wyniku podlegającego opodatkowaniu (wynik z działalności prowadzonej poza terenem Strefy lub niewskazanej w Zezwoleniach)”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2015 r. (znak IBPBI/2/423-1522/14/AP), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „(\`(...)\`) w ocenie Spółki jest ona zobowiązana do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza Zezwoleniami) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach posiadanych Zezwoleń). Ani wykładnia literalna, ani celowościowa powołanych na wstępie przepisów, nie wymaga od Spółki wyodrębniania dochodu osiąganego w ramach poszczególnych Zezwoleń, jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia, a same deklaracje podatkowe nie przewidują możliwości odrębnego rozliczania dochodu uzyskiwanego w ramach poszczególnych Zezwoleń”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2015 r. znak ITPB3/4510-26/15-2/MK, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „(\`(...)\`) korzystanie z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwoleń. Tym samym Spółka może prowadzić jedna łączną ewidencje i na jej podstawie ustalać: (i.) wynik (dochód lub stratę) osiągany z działalności mogącej podlegać zwolnieniu z opodatkowania w ramach dostępnego limitu pomocy publicznej (tj. dochód z działalności prowadzonej przez Spółkę fizycznie na terenie SSE w zakresie wskazanym w zezwoleniach); (ii.) wynik (dochód lub stratę) osiągany z działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych.”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2015 r. znak ILPB3/423-674/14-2/KS, w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) żaden przepis prawa nie obliguje Spółki do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla każdego poszczególnego zezwolenia, w związku z czym Spółka może prowadzić jedną ewidencje rachunkową dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy dla wszystkich posiadanych zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie zatem od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy w celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności ustalania odrębnego wyniku zwolnionego dla poszczególnych zezwoleń.”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r. (znak ITPB3/423-228A/14/PST), w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w oparciu o dwa zezwolenia, nie skutkuje po jego stronie obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej «odrębnie dla każdego z tych zezwoleń». Ewidencja powinna być jednak prowadzona z zachowaniem wymogów określonych w art. 9 ust. 1 ustawy, tj. w sposób umożliwiający realizację obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego, w szczególności prawidłowe określenie dochodu (straty) z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwoleń oraz podstawy opodatkowania. Należy jednocześnie podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności ustalania odrębnego wyniku zwolnionego dla poszczególnych zezwoleń.”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r. (znak ITPB3/423-228A/14/PST), w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w oparciu o dwa zezwolenia, nie skutkuje po jego stronie obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej «odrębnie dla każdego z tych zezwoleń». Ewidencja powinna być jednak prowadzona z zachowaniem wymogów określonych w art. 9 ust. 1 ustawy, tj. w sposób umożliwiający realizację obowiązków podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego, w szczególności prawidłowe określenie dochodu (straty) z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwoleń oraz podstawy opodatkowania. Należy jednocześnie podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku «dzielenia» dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na dochody uzyskane w ramach każdego z dwóch zezwoleń.”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2014 r. (znak ITPB3/423-127A/14/MK), w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „(\`(...)\`) korzystanie z dwóch zezwoleń strefowych nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z Zezwoleń. Analogicznie, w przypadku uzyskania kolejnych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, Spółka nie będzie zobligowana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej ani też do odrębnego ustalania wyniku podatkowego dla każdego z nowo wydanych zezwoleń.”.

Wskazane powyżej stanowisko Spółki, potwierdzające wyłącznie obowiązek wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie SSE (w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem Strefy / na terenie SSE, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu), przy braku obowiązku wyodrębnienia działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń oraz braku obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, na które uzyskano zezwolenia, zostało potwierdzone w wielu znanych Spółce orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładowo Spółka chciałaby wskazać:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2230/14: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie”;

Powołany powyżej wyrok NSA został wydany w odpowiedzi na skargę organu w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2077/13.

W prawomocnym wyroku, WSA stwierdził, że: „Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych w okresie do końca 2000 r. pozostawiały wiele kwestii nie uregulowanych prawnie. Na przykład prawodawca nie ustanowił zakazu posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy i jednocześnie nie wskazał jak należy rozliczać zwolnienia w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, chociażby w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie. Nie nałożył np. obowiązku prowadzenia specjalnych ewidencji, dla każdego posiadanego zezwolenia, a przy tym, poprzez brak zakazu, dopuścił możliwość posiadania kilku pozwoleń, z których każde w innym czasie dawało podstawę do stosowania zwolnienia częściowego. Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych wprowadziły dość specyficzne rozwiązania, których skutki w pierwszej fazie ich obowiązywania nie zostały skorelowane z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył skarżący od 2001 r. prawodawca zaczął „naprawiać” te niezbyt dobre regulacje, przyjmując w kolejnych zmianach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych inne rozwiązania, inne kryteria zwolnień, lecz jak widać wcześniejsze przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych nadal rodzą problemy prawne.

Nie oznacza to jednak, że braki w regulacjach prawnych mogą uzupełniać organy podatkowe w ramach własnej inwencji twórczej. Zgodnie z twierdzeniem skarżącego, w przypadku nie dających sie usunąć wątpliwości należy stosować zasadę in dubio pro tributario”;

*   wyrok z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1849/14: „Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. (\`(...)\`) Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.)”.

Wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r. (sygn. I SA/Sz 1179/16), w którym Sąd stwierdził, że: „W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy.”;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r. (sygn. I SA/Po 1303/16), w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) podziela stanowisko strony skarżącej, że dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (straty) oraz dochodu (straty) uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, spółka będzie mogła prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej prowadzonej, na podstawie wszystkich dwóch posiadanych przez nią zezwoleń oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Rz 1035/15), w którym stwierdzono, iż „W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu 6 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008r.. ale dotyczy to wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 updop, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.”;

*   wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 70/16 oraz I SA/Wr 71/16) zgodnie z którymi: „ (\`(...)\`) brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. (\`(...)\`) jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu podatkowego, że na skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 updop, ani nie można go wykreować z uwzględnieniem ww. regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE.”

Stanowisko tego rodzaju zostało zaprezentowane również przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1830/15), w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (sygn. I Sa/Wr 163/16) oraz w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (I SA/Wr 447/16), a także przez WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. I SA/GI 1281/15 oraz I SA/GI 1282/15).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzono również w ustnym uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 marca 2017 (sygn. I SA/Wr 1309/16), w którym Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym we wcześniejszych orzeczeniach WSA we Wrocławiu, choćby w sprawie I SA/Wr 447/16 z dnia 16 czerwca 2016 r.

Sąd wskazał przy tym, że „ani przepisy ustawy o podatku dochodowym ani przepisy rozporządzeń skarbowych nie zawierają takiego wymogu aby prowadzić odrębną księgowość dla każdego zezwolenia, byłoby to niemożliwe. Przy danej działalności gospodarczej trudno byłoby powiedzieć, która część dochodu powstała w związku z tym który moment byłby kwalifikowany. W konsekwencji również wykorzystanie w nich pomocy nie będzie związane z konkretnym dochodem wygenerowanym przez konkretne zezwolenie, ale będzie kolejno po sobie następować w ramach działalności gospodarczej.”

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Konkludując, mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem Spółki jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie wysokości dochodu (straty) z działalności zwolnionej z PDOP prowadzonej na podstawie posiadanych Zezwoleń (i ewentualnych późniejszych zezwoleń) oraz wysokości dochodu (straty) z działalności podlegającej opodatkowaniu PDOP, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie Strefy. Brak jest natomiast obowiązku odrębnego ewidencjonowania i kalkulowania przez Spółkę dochodu (poniesionej straty) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Mając na uwadze treść regulacji prawnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Spółka stoi na stanowisku zgodnie z którym na przedsiębiorcy prowadzącym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych różnymi zezwoleniami.

Jak już wskazano w zakresie pytania nr 1, obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalność poza terenem strefy lub na terenie strefy, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu (działalność opodatkowaną). Brak jest natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby obowiązek wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Równocześnie, przepisy prawa nie przewidują ograniczenia, zgodnie z którym w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, dochód osiągnięty w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania określonego zezwolenia może korzystać wyłącznie z limitu zwolnienia od PDOP dostępnego na podstawie konkretnego zezwolenia związanego z daną inwestycją. W szczególności żaden przepis ustawy o PDOP, Rozporządzenia, ani ustawy o SSE w swojej treści nie zawiera zasady kalkulowania wysokości zwolnienia podatkowego odrębnie dla każdego zezwolenia. Mając na uwadze założenia o racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby intencją ustawodawcy było kalkulowanie zwolnienia od PDOP wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania określonego zezwolenia, a nie w oparciu o dochód osiągnięty z całej działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie posiadanych zezwoleń, to intencja ta znalazłaby wyraz w treści odpowiedniego przepisu.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z uwagi na brak ograniczenia dochodu podlegającego zwolnieniu od PDOP wyłącznie do dochodu generowanego przez dany projekt inwestycyjny będący podstawą do wydania określonego zezwolenia, zwolnieniu od PDOP będzie podlegać całkowity dochód osiągany przez Spółkę na terenie Strefy w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych w treści Zezwoleń (w tym również ewentualnych przyszłych zezwoleń). Jednocześnie, opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlega i będzie podlegał dochód Spółki wygenerowany poza terenem Strefy

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z uwagi na brak ograniczenia dochodu podlegającego zwolnieniu od PDOP wyłącznie do dochodu generowanego przez dany projekt inwestycyjny będący podstawą do wydania określonego zezwolenia, zwolnieniu od PDOP będzie podlegać całkowity dochód osiągany przez Spółkę na terenie Strefy w ramach poszczególnych rodzajów działalności wskazanych w treści Zezwoleń (w tym również ewentualnych przyszłych zezwoleń). Jednocześnie, opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlega i będzie podlegał dochód Spółki wygenerowany poza terenem Strefy lub osiągany z działalności innej niż określona w treści Zezwoleń.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r. (znak ITPB3/4510-281/15/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „(\`(...)\`) cały dochód osiągnięty w wyniku działalności zlokalizowanej fizycznie na terenie SSE, która to działalność jest jednocześnie określona w treści posiadanych przez Spółkę Zezwoleń Strefowych, objęty będzie zwolnieniem podatkowym, w ramach limitu zwolnienia dostępnego dla Spółki”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorca posiadający więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej może korzystać ze zwolnienia podatkowego stanowiącego sumę dostępnych na podstawie tych zezwoleń limitów pomocy publicznej.

Tym samym, za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

1.  rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z Zezwolenia z 2014 r. (tj. zezwolenia wydanego najwcześniej) oraz następnie
2.  gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z Zezwolenia z 2016 r. (tj. kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z ewentualnych późniejszych zezwoleń - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 ust. 1 Rozporządzenia, które przewiduje, iż „Koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia”, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia z 2014 r. (tj. wydanego najwcześniej), a następnie - po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności - na dzień uzyskania Zezwolenia z 2016 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz ewentualnych kolejnych zezwoleń (również chronologicznie).

W odniesieniu zatem do zaprezentowanego stanu faktycznego opisu zdarzenia przyszłego, w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia z 2014 r. zostały nabyte w pierwszej kolejności w stosunku do uprawnień wynikających z Zezwolenia z 2016 r. należy przyjąć założenie, że do dnia (i) wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia z 2014 r. lub (ii) ewentualnego wygaśnięcia tego zezwolenia Spółka będzie uprawniona do alokowania całości dochodu wolnego od PDOP do tego właśnie zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę w tym okresie powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia z 2014 r. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej określonego dla Zezwolenia z 2014 r. lub ewentualnie jego wygaśnięciu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od PDOP w ramach Zezwolenia z 2016 r. oraz następnie z kolejno wydanych zezwoleń (w przypadku, gdy Spółka uzyska kolejne zezwolenia), oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia z 2016 r. oraz kolejnych zezwoleń.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2015 r. znak ILPB3/4510-1-233/15-2/KSJ, zgodnie z która „ W przepadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, przedsiębiorca winien w pierwszym rzędzie dyskontować całość uzyskanej pomocy publicznej na dzień wydania zezwolenia strefowego wydanego najwcześniej, a po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach tego zezwolenia, całość uzyskiwanej pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania kolejnego zezwolenia (\`(...)\`) Spółka powinna wielkość pomocy publicznej dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, uznając jako pomoc publiczną niezapłacony podatek dochodowy od osób prawnych od sumy dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności zwolnionej. Natomiast poczynając od roku podatkowego, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, przekroczy wartość odpowiadającą kosztom kwalifikowanym zdyskontowanym na dzień uzyskania zezwolenia nr 1, Spółka powinna rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia nr 2.”.

Zaprezentowana powyżej metodologia rozliczania pomocy publicznej w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi:

(i) określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwolenie Spółka korzysta ze zwolnienia od PDOP,

(ii) precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej, oraz

(iii) określenie czy oraz w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie posiadanych Zezwoleń (oraz ewentualnych przyszłych zezwoleń), dzięki czemu zostanie wyeliminowane ewentualne ryzyko skorzystania ze zwolnienia od PDOP w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy chronologiczne korzystanie z Zezwolenia z 2014 r., a następnie z Zezwolenia z 2016 r. oraz ewentualnych kolejnych zezwoleń jest tym bardziej zasadne, iż w takiej właśnie kolejności Spółka je otrzymała i w takiej też kolejności realizowane są i będą projekty inwestycyjne, które stanowią podstawę do ich wydania.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jest w pełni świadomy obowiązku wyodrębnienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z każdym projektem inwestycyjnym objętym uzyskanym Zezwoleniem oraz ewentualnymi zezwoleniami, które mogą zostać uzyskane przez Spółkę w przyszłości. Powyższe umożliwi weryfikację, czy spełnione zostały warunki określone w poszczególnych zezwoleniach.

Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych

Wnioskodawca chciałby wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.l.JKT, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: ,,(\`(...)\`) za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń, tj. chronologicznie;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2015 r. znak ITPB3/4510-26/15-3/MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limity dostępne w ramach zezwoleń, na podstawie których Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia (w tym także w ramach ewentualnych, dalszych zezwoleń uzyskanych przez Spółkę; również w odniesieniu do projektów realizowanych na terenie zakładu w XJ).”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r. znak IBPBI/2/4510-235/15/AP, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „(\`(...)\`) do momentu wyczerpania puli pomocy publicznej dostępnej na podstawie Pierwszego Zezwolenia lub wygaśnięcia jego ważności, Spółka będzie korzystała z limitu pomocy publicznej w nim określonego. W ocenie Spółki, po wykorzystaniu puli pomocy publicznej wynikającej z Pierwszego Zezwolenia lub wygaśnięciu jego ważności. Spółka będzie mogła korzystać z puli zwolnienia podatkowego dostępnej na podstawie Drugiego, a następnie ewentualnie kolejnych zezwoleń.”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r. znak IBPBI/2/423-1406/14/IZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „(\`(...)\`) brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej określony dla inwestycji prowadzonej w oparciu o drugie zezwolenie, został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji, a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obliczone w ten sposób objęło cały dochód Spółki uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie dwóch zezwoleń. Spółka może zatem objąć zwolnieniem dochód z całej działalności prowadzonej na terenie SSE. wykorzystując limit pomocy publicznej dostępnej w ramach pierwszego zezwolenia, a do jego wyczerpaniu limit wynikający z drugiego zezwolenia.”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2015 r. znak IBPBI/1/423-55/14/KB, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „W konsekwencji możliwe jest zsumowanie poszczególnych limitów dostępnej pomocy publicznej z wszystkich Zezwoleń posiadanych przez Wnioskodawcę a następnie rozliczenie uzyskanego w ten sposób limitu w sposób chronologiczny, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej (tj. Zezwolenia I) a po jego wyczerpaniu (wygaśnięciu) kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń wydanych chronologicznie”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2014 r. znak ITPB3/423-127B/14/MK, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „Po wykorzystaniu puli pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia 1, Spółka będzie korzystała z puli zwolnienia podatkowego dostępnej na podstawie Zezwolenia 2 (oraz ewentualnie, z puli potencjalnie dostępnej na podstawie kolejnych uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń)”.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko, zostało potwierdzone również w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1849/14) „(\`(...)\`) z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).”

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 25 stycznia 2017 r. (sygn. I SA/Sz 1179/16 oraz I SA/Sz 1180/16) w których Sąd uznał, że: „..(\`(...)\`) Skarżąca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach koleino otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14). Tym samym również dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Skarżącej na podstawie zezwoleń otrzymywanych (chronologicznie) należy liczyć łącznie.”.

Podobny pogląd wyraził również WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (sygn. I SA/Po 1303/16), w którym Sąd wskazał, że: ,,(\`(...)\`) trafny jest pogląd, że Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.”

Zbliżone rozstrzygnięcie zostało dokonane przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 70/16 oraz I SA/Wr 71/16) zgodnie z którymi: „(\`(...)\`) zwolnienie podatkowe dotyczy - jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop - dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu). nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 usse) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku./..) W konsekwencji powyższego należy uznać, że skarżąca korzystająca z dwóch zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą limitów pomocy publicznej.”.

Stanowisko tego rodzaju zostało zaprezentowane również przez WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 24 maja 2016 r. o sygn. I SA/GI 1281/15 oraz I SA/GI 1282/15.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez niektóre sądy administracyjne, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy z osobna (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 października 2015 r. o sygn. I SA/GI 381/16 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Po 1235/14).

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w przywołanych wyrokach, zwolnieniem z opodatkowania objęte są tylko te dochody uzyskiwane w specjalnej strefie ekonomicznej, które wynikają z zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), przy czy zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ma dotyczyć „danej strefy”. Natomiast sprzeczne z literalnym/ językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP byłoby wykorzystywanie zwolnienia przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej z dochodami osiąganymi z działalności prowadzonej na terenie innych specjalnych stref ekonomicznych. W związku z powyższym, zdaniem WSA w Poznaniu i WSA w Gliwicach w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy. Tym samym, a contrario w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne w powołanych wyrokach, należy uznać, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tylko jednej specjalnej strefy ekonomicznej dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej należy liczyć łącznie dla wszystkich zezwoleń wydanych na prowadzenie działalności na terenie danej strefy.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca prowadzi i zamierza prowadzić działalność gospodarcza wyłącznie na terenie jednej Strefy, dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie posiadanych Zezwoleń (tj. Zezwolenia z 2014 r. i Zezwolenia z 2016 r. oraz ewentualnych przyszłych zezwoleń należy liczyć łącznie. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do zwolnienia od PDOP dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Konkludując, mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem od PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2016 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Spółkę w przyszłości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.