Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-480/12-7/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-01
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd?
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) i z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do dokonania korekty przez Gminę - jako podatnika VAT - deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 13 września 2012 r. i z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) o pełnomocnictwo oraz doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Miasta (dalej jako: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolność do czynności prawnych, jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej, w przeszłości nie było jednoznacznej linii interpretacyjnej w tym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT), zarówno Gmina, jak i Urząd, mogły być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Takie podejście w tym zakresie stosowały nie tylko gminy i urzędy, ale również urzędy skarbowe, które rejestrowały dla celów rozliczeń podatkowych VAT gminy i urzędy, lub oba podmioty równocześnie.

W przypadku Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny był zarejestrowany Urząd (od roku 1995). Gmina nie dysponowała w tym czasie odrębnym numerem NIP. W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwała się Gmina w transakcjach o charakterze cywilno-prawnym, które rodzą obowiązek opodatkowania na gruncie przepisów o VAT oraz konsekwentnie w rozliczeniach z urzędem skarbowym w zakresie VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że numer NIP nie może funkcjonować w oderwaniu od nazwy podmiotu, jakiemu został nadany, to Urząd (a nie Gmina) występował jako strona transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji powyższego, w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd, to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 i był podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd, a na fakturach zakupowych widniał Urząd jako nabywca towarów i/lub usług dla Gminy.

W październiku 2008 r. Gmina „naprawiła” nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Gminy zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT oraz dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT z dnia 28 października 2008 r. (data potwierdzenia urzędu skarbowego 31 października 2008 r.). W konsekwencji, Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od listopada 2008 r. zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego.

Dla transakcji sprzedażowych Gmina zaczęła wystawiać faktury z nazwą Gminy i nadanym jej numerem NIP. Również transakcje zakupowe były dokumentowane co do zasady fakturami wskazującymi Gminę jako nabywcę. Wnioskodawca dopuszcza jednak możliwość, że po zarejestrowaniu Gminy dla celów VAT, część kontrahentów nadal błędnie wystawiała faktury na Urząd, posługując się numerem NIP Urzędu. Jeśli takie sytuacje się zdarzyły, Gmina starała się na bieżąco wystawiać noty korygujące.

Gmina podkreśla, że powyższy model rozliczeń VAT nie był nigdy kwestionowany przez właściwy dla Gminy Urząd Skarbowy. Zgodnie z wiedzą Gminy, na terenie kraju istotna część gmin rozliczała podatek VAT traktując urząd gminy jako podmiot uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego. Również organy podatkowe rejestrowały dla celów VAT urzędy gmin oraz nie kwestionowały deklaracji VAT składanych przez te jednostki.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Gmina obecnie zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków ogólnych, związanych z funkcjonowaniem Gminy, mających charakter „mieszany”. Prawo do odliczenia VAT naliczonego w ww. zakresie zostało Gminie potwierdzone w otrzymanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-148/12-2/RG oraz IPTPP1/443-148/12-3/RG.

Podatek naliczony nie został uprzednio zadeklarowany w deklaracjach VAT składanych przez Urząd, gdyż Gmina (względnie Urząd) nie miała wówczas świadomości możliwości skorzystania z prawa do odliczenia.

Faktury otrzymywane były zasadniczo w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowany był wyłącznie Urząd. Niemniej jednak, faktury takie były (i nadal są) sporadycznie otrzymywane przez Gminę również po dacie wyrejestrowania Urzędu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury, które zostały w przeszłości wystawione na Urząd, dotyczą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd.

Dla potwierdzenia swojej argumentacji Gmina pragnie również przywołać interpretacje i orzeczenie, w których potwierdzono prawidłowość stanowisk zbieżnych ze stanowiskiem Gminy:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPPl/443-587/l1/AZb), który stwierdził, że „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy (\`(...)\`) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu Wnioskodawca \[tj. Gmina - przyp. Gminy\] ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, tj. na Urząd zamiast na Gminę - przyp. Gminy\] pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia";

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że „Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta, wskazania Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury";

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP1/443-9/12/AZb), w której Dyrektor potwierdził (w odpowiedzi na inaczej sformułowane pytanie, niemniej dotyczące tego samego prawa co przedmiot niniejszego wniosku - prawa do odliczenia VAT przez Gminę z faktur wystawionych na jej urząd), że „należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego (a) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (b) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, (c) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług";

*   w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3376/08), w którym Sąd przyznał podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego z okresu przed zarejestrowaniem dla celów VAT: „status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategoria obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna - czyli wykonywanie działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Możliwym jest więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT. (\`(...)\`) Uprawnienie do dokonania odliczenia nie jest bowiem uzależnione od spełnienia przez podatnika formalnych wymagań złożenia konkretnego formularza, w sytuacji gdy organ dysponuje dowodami w postaci faktur, wykazującymi fakt uiszczenia podatku przy dokonywaniu zakupów".

Mając na uwadze powyższą argumentację, Gmina wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, otrzymanych w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 pkt 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku , w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4) i 4b) ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 5) ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie:

1.  zostało udokumentowane fakturami otrzymywanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
2.  nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1-5 ustawy, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej w kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 powołanego wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ustępu 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Stąd też traktowanie urzędu, jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – działaniem samej gminy.

Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Należy zauważyć, iż z wyżej przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W świetle powołanych wyżej przepisów, realizowane w ramach umów cywilnoprawnych czynności wykonywane przez Urząd Gminy w imieniu Gminy nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak to już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynnościami opodatkowanymi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że dla celów identyfikacji podatkowej NIP oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny był zarejestrowany Urząd (od roku 1995). Gmina nie dysponowała w tym czasie odrębnym numerem NIP. W okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT to był tylko Urząd, to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 i był podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT. Wszystkie faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd, a na fakturach zakupowych widniał Urząd jako nabywca towarów i/lub usług dla Gminy. W październiku 2008 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT oraz dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina została zarejestrowana dla celów podatku jako czynny podatnik VAT i począwszy od listopada 2008 r. zaczęła widnieć jako strona czynności opodatkowanych (sprzedaży i zakupów) na fakturach wraz z przypisanym jej odrębnym numerem NIP oraz składać deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Obecnie Urząd używa nadanego mu numeru NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnych, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Gmina obecnie zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków ogólnych, związanych z funkcjonowaniem Gminy, mających charakter „mieszany”. Podatek naliczony nie został uprzednio zadeklarowany w deklaracjach VAT składanych przez Urząd, gdyż Gmina (względnie Urząd) nie miała wówczas świadomości możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Faktury otrzymywane były zasadniczo w okresie, w którym dla celów VAT zarejestrowany był wyłącznie Urząd. Niemniej jednak, faktury takie były (i nadal są) sporadycznie otrzymywane przez Gminę również po dacie wyrejestrowania Urzędu.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż Urząd był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i deklaracje VAT-7 składane były przez Urząd (Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT oraz dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT w październiku 2008 r.) - nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina była i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji), zatem nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd Gminy zamiast Gminę. Za nieprawidłowe należy również uznać sytuacje, w których na fakturach zakupu wskazywano Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, ewentualnie wskazywano nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Stosownie do treści przywołanych przepisów prawo do obniżenia podatku należnego powstaje za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (w tym przypadku decyzję naczelnika urzędu celnego). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy - art. 86 ust. 11 ww. ustawy. Gdyby zaś nie dokonał tego w powyższy sposób, przysługuje mu jeszcze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był tylko Urząd w takim zakresie, w jakim będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty przez Gminę - jako podatnika VAT - deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd został załatwiony rozstrzygnięciem Nr IPTPP1/443-148/12-5/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.