Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-518/14-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek.
Słowa kluczowe: drogi; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o., przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) oraz z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 25 września 2014 r. oraz z dnia 1 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu położonej we W. nr 13/22 w udziale wynoszącym 1/4 oraz użytkownikiem wieczystym działki gruntu położonej we W. nr 6/10 w udziale wynoszącym 1/4. Obie nieruchomości zabudowane są drogą, która stanowi wewnętrzną drogę dojazdową m.in. do nieruchomości nr 13/12 położonej we W., której użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca i która wykorzystywana jest do prowadzonej działalności gospodarczej.

Działka gruntu nr 13/22 powstała wskutek podziału działki nr 13/14. Wnioskodawca nabył udział w prawie użytkowania gruntu działki nr 13/14 na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 13 marca 1998 r. i umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 15 lutego 2000 r. Na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta z dnia 9 stycznia 2007 r., działka gruntu nr 13/14 uległa podziałowi na działki gruntu nr 13/20, nr 13/21, i nr 13/22.

Na podstawie umowy o zniesienie współużytkowania wieczystego gruntu z 16 maja 2008 r. Wnioskodawca pozostał współużytkownikiem wieczystym działki gruntu nr 13/22 oraz uzyskał spłatę w kwocie netto 11.000 zł powiększonej o podatek VAT w kwocie 2.420 zł, czyli łącznie 13.420 zł. Wnioskodawca oświadczył w ramach tej czynności, że jest ona opodatkowana podatkiem od towarów usług oraz, że oświadczenie składa celem zastosowania przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca nabył udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 6/10 na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 1999 r. oraz umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania z dnia 30 listopada 1999 r. Na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 5 listopada 2002 r. Wnioskodawca sprzedał z udziałów wynoszących 1/3 części udziały wynoszące 1/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 6/10. Notariusz pobrał za tę czynność 2% podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Działka gruntu nr 6/10 została ulepszona przez Wnioskodawcę w roku 2000 poprzez utwardzenie pasa drogowego i zmianę nawierzchni. Działki nr 13/22 i nr 6/10 nie są wykorzystywane do działalności rolniczej ani nie są przedmiotem najmu i dzierżawy. Wnioskodawca rozważa sprzedaż przysługujących mu udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr 13/22 i nr 6/10 stanowiących drogę dojazdową do działki gruntu nr 13/12, której jest użytkownikiem wieczystym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz składa deklaracje VAT-7. Wnioskodawca otrzymał od Prezydenta w roku 2011 wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że zarówno działka gruntu nr 13/22, jak i działka gruntu nr 6/10 opisane są jako „drogi” z oznaczeniem użytków jako „dr”.

W dniu 25 września 2014 r. uzupełniono ww. wniosek o następujące informacje:

1.  nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 6/10 nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynność zniesienia współużytkowania wieczystego działki nr 13/14, w wyniku której powstała działka nr 13/22 była opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
2.  w chwili zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr 13/14 i nr 6/10 oraz w chwili zniesienia współużytkowania wieczystego działki nr 13/14, w wyniku którego powstała działka nr 13/22, na działkach tych znajdowała się droga dojazdowa;
3.  droga dojazdowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – i jest trwale związana z gruntem;
4.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 6/10, gdyż transakcja nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zniesienia współużytkowania wieczystego działki nr 13/14, w wyniku którego powstała działka nr 13/22 i Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w roku 2008;
5.  Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie drogi znajdującej się na działkach nr 13/14 (przed zniesieniem współużytkowania wieczystego) i nr 6/10;
6.  Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. nakładów i Zainteresowany odliczył podatek naliczony w roku 2000;
7.  droga w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez Wnioskodawcę od roku 2000, a więc przez 14 lat;
8.  dostawa drogi nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia drogi położonej na działce nr 6/10 doszło w roku 1999, w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę warunkowej umowy sprzedaży udziałów oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Do pierwszego zasiedlenia drogi położonej na działce nr 13/14 (przed podziałem w wyniku którego powstała działka nr 13/22) doszło w roku 2000 na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Umowa o zniesieniu prawa współużytkowania wieczystego działki nr 13/14 została zawarta w roku 2008.

Natomiast w piśmie z dnia 1 października 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany sprostował powyższe informacje wskazując, że:

*   Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie drogi znajdującej się na działkach nr 13/22 i nr 6/10 w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej,
*   dostawa drogi będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albowiem nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu w roku 1999 nie było dokonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 13/22 oraz nr 6/10 w opisanym wyżej stanie faktycznym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 13/22 oraz nr 6/10 nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, stanowi że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także zbycie tego prawa.

Przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu tego nie stosuje się jednak do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Wedle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub jej części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wedle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne. Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dokonaniem dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stwierdzono powyżej, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów usług może korzystać dostawa budynków i budowli. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga dojazdowa ze zjazdami. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „budynki” i „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, którymi są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj. m.in. drogi kołowe.

W sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” można wyróżnić klasę 2112 – ulice i drogi pozostałe. W świetle powyższego, jeżeli opisana we wniosku droga dojazdowa, mająca być przedmiotem sprzedaży, stanowi budowlę trwale z gruntem związaną w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdą przepisy art. 43 i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że jak wynika z treści wniosku, udziały w prawie użytkowania wieczystego działek nr 13/22 i nr 6/10, które mają być przedmiotem sprzedaży stanowią składnik majątku Wnioskodawcy, odpowiednio od dnia 15 lutego 2000 r. i 30 listopada 1999 r., i od tych dat należy liczyć pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wnioskodawca poniósł co prawda nakłady na ulepszenie budowli, ale miało to miejsce w roku 2000, a zatem okres, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT już upłynął.

W świetle powyższego, dostawa udziału w budowli (drodze) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa udziału w budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Reasumując, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziału w budowli (drodze) wraz z udziałem w geodezyjnie wyodrębnionych działkach nr 13/22 i nr 6/10, na których ta budowla jest usytuowana, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z powiązania art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Ponadto art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej zwanej k.c.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany, będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku, gdy budynek, budowla lub ich części nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tak więc, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przewidział również zwolnienie dla dostawy nieruchomości w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z wymienionych powyżej podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr 13/22, w udziale wynoszącym 1/4 oraz użytkownikiem wieczystym działki gruntu położonej we W. nr 6/10, w udziale wynoszącym 1/4. Obie nieruchomości zabudowane są drogą, która stanowi wewnętrzną drogę dojazdową m.in. do nieruchomości nr 13/12, której użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca i która wykorzystywana jest do prowadzonej działalności gospodarczej.

Działka gruntu nr 13/22 powstała wskutek podziału działki nr 13/14. Wnioskodawca nabył udział w prawie użytkowania gruntu działki nr 13/14 na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 13 marca 1998 r. i umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 15 lutego 2000 r. Na podstawie decyzji Prezydenta z dnia 9 stycznia 2007 r. działka gruntu nr 13/14 uległa podziałowi na działki gruntu nr 13/20, nr 13/21 i nr 13/22.

Na podstawie umowy o zniesienie współużytkowania wieczystego gruntu z 16 maja 2008 r. Wnioskodawca pozostał współużytkownikiem wieczystym działki gruntu nr 13/22 oraz uzyskał spłatę w łącznej kwocie 13.420 zł (z VAT). Wnioskodawca nabył udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 6/10 na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 1999 r. oraz umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania z dnia 30 listopada 1999 r. Na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 5 listopada 2002 r. Wnioskodawca sprzedał z udziałów wynoszących 1/3 części udziały wynoszące 1/4 części prawa użytkowania wieczystego działki nr 6/10.

Działka gruntu nr 6/10 została ulepszona przez Wnioskodawcę w roku 2000, poprzez utwardzenie pasa drogowego i zmianę nawierzchni. Działki nr 13/22 i nr 6/10 nie są wykorzystywane do działalności rolniczej ani nie są przedmiotem najmu i dzierżawy. Wnioskodawca rozważa sprzedaż przysługujących mu udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr 13/22 i nr 6/10 stanowiących drogę dojazdową do działki gruntu nr 13/12, której jest użytkownikiem wieczystym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz składa deklaracje VAT-7. Zainteresowany otrzymał od Prezydenta w 2011 r. wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że zarówno działka gruntu nr 13/22, jak i działka gruntu nr 6/10 opisane są jako „drogi”.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 6/10 nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego działki), natomiast czynność zniesienia współużytkowania wieczystego działki nr 13/14, w wyniku której powstała działka nr 13/22 była opodatkowana podatkiem VAT (Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w 2008 r.).

W chwili zakupu przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr 13/14 i nr 6/10 oraz w chwili zniesienia współużytkowania wieczystego działki nr 13/14, w wyniku którego powstała działka nr 13/22, na działkach tych znajdowała się droga dojazdowa, będąca budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – i jest trwale związana z gruntem.

Zainteresowany poniósł nakłady na ulepszenie drogi znajdującej się na działce nr 13/14 (nastąpiło to przed zniesieniem współużytkowania wieczystego) i na działce nr 6/10. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. nakładów – podatek odliczono w roku 2000 – droga w stanie ulepszonym była wykorzystywana od roku 2000.

Ponadto, z najnowszego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie drogi znajdującej się na działkach nr 13/22 i nr 6/10 w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, a dostawa drogi będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, albowiem nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu w roku 1999 nie było dokonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy transakcja zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 6/10 oraz nr 13/22 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do działki nr 6/10, zabudowanej drogą dojazdową, należy stwierdzić, że dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższy brak uprawnienia wynika z faktu, że nabycie ww. nieruchomości w roku 1999 odbyło się w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem nie doszło wówczas do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, co oznacza, że do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w momencie planowanej dostawy.

Analizując natomiast zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast od wydatków (poniesionych w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości) na ulepszenie drogi znajdującej się na działce Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże z uwagi na fakt, że nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 7a ustawy.

Skutkiem powyższego analizowana dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 6/10 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast odnosząc się do działki nr 13/22, również zabudowanej drogą dojazdową, należy stwierdzić, że pomimo, iż czynność zniesienia współużytkowania wieczystego działki nr 13/14, w wyniku której powstała ww. działka, dokonana w roku 2000 była czynnością podlegającą opodatkowaniu, a ponadto od tej czynności upłynął okres dłuższy niż 2 lata – dostawa udziału w tej działce nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie drogi znajdującej się na działce w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, a po ich poniesieniu nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie w art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, z tytułu poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zatem również w tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 7a ustawy, a dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 13/22 będzie zwolniona od podatku zgodnie z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Podsumowując, zamierzona transakcja zbycia udziałów w nieruchomościach będących w użytkowaniu wieczystym, stanowić będzie dostawę udziałów w gruntach zabudowanych budowlą w postaci drogi wewnętrznej, która będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku z art. 43 ust. 7a oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że tut. Organ przyznaje rację Stronie, że transakcje będące przedmiotem wniosku nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednak transakcje te nie będą korzystać ze zwolnienia – jak twierdzi Spółka – wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz jak dowiedziono wyżej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.