Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.388.2020.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: w zakresie ustalenia: - czy Spółka może na gruncie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączyć niektóre składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały, - czy Spółka może ustalić wartość początkową nowego środka trwałego w ten sposób, że wartość początkowa łączonych składników majątku Spółki, stanowiących odrębne środki trwałe, zostanie pomniejszona o już dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), uzupełnionym 26 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka może na gruncie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączyć niektóre składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały – **jest prawidłowe**
*   czy Spółka może ustalić wartość początkową nowego środka trwałego w ten sposób, że wartość początkowa łączonych składników majątku Spółki, stanowiących odrębne środki trwałe, zostanie pomniejszona o już dokonane od nich odpisy amortyzacyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka może na gruncie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączyć niektóre składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały,
*   czy Spółka może ustalić wartość początkową nowego środka trwałego w ten sposób, że wartość początkowa łączonych składników majątku Spółki, stanowiących odrębne środki trwałe, zostanie pomniejszona o już dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2020.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 listopada 2020 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa. (…)

Spółka działa głównie w środowisku (…). Świadczy usługi dla firm, banków i instytucji państwowych, w tym (…). Spółka prowadzi działalność w kraju i za granicą. Transakcje zagraniczne Spółki polegają na wzajemnym świadczeniu usług (…) pomiędzy operatorami.

Usługi świadczone przez Spółkę dzielą się na cztery główne obszary: (…).

Spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych, prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

Działalność Wnioskodawcy ściśle wiąże się z posiadaną siecią telekomunikacyjną, na którą obecnie składa się ponad 37 tysięcy, odrębnych środków trwałych, amortyzowanych zgodnie z właściwymi przepisami.

W odniesieniu do środków trwałych, które są własnością Spółki, w związku ze zmianami w systemach informatycznych Spółki oraz tworzeniem - zgodnie z zasadami rachunkowości - jednego funkcjonalnego środka trwałego, Wnioskodawca ma zamiar połączyć niektóre zakupione przez siebie, posiadane i wykorzystywane w wyżej opisanej działalności, składniki majątku Spółki, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały. W tym celu wycofa z ewidencji środków trwałych łączone środki trwałe oraz wprowadzi nowy środek trwały.

W skład nowego funkcjonalnego środka trwałego wejdą urządzenia telekomunikacyjne zarządzane przez system paszportyzacji (swego rodzaju mapa graficzna i interaktywna sieci telekomunikacyjnej zarządzanej przez Spółkę) oraz mające w tym systemie wirtualne odzwierciedlenie: kable łącznikowe położone w budynkach obcych /KŚT 1/, kable światłowodowe oraz miedziane łącznikowe, kable elektryczne, linie światłowodowe napowietrzne oraz położone w kanalizacji /KŚT 2/, rutery, zasilacze, przełączniki /KŚT 4/, stacje transformatorowe, rozdzielnice i siłownie telekomunikacyjne, urządzenia optyczne - cyrkulatory, przełącznice, urządzenia transmisyjne takie jak półki SDH, urządzenia xWDM, karty, multipleksery PDH, mediakonwertery, przełącznice światłowodowe, centrale, a ponadto transformatory, zegary synchronizujące, siłownie wraz z osprzętem, baterie i akumulatory oraz inne urządzenia radiowe /KŚT 6/, szafy telekomunikacyjne /KŚT 8/.

Wszystkie ww. elementy są połączone ze sobą fizycznie, funkcjonalnie oraz to połączenie jest odzwierciedlone w architekturze sieci. Wszystkie części składowe pracują na rzecz świadczenia usługi przesyłu danych telekomunikacyjnych.

Wartość nowego środka trwałego przekroczy 10.000,00 złotych oraz będzie on z pewnością wykorzystywany w działalności Spółki dłużej niż rok.

Taki środek trwały funkcjonowałby w obrocie prawnym od 1 stycznia 2021 roku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wskazując iż:

1.  Wnioskodawca zaklasyfikuje nowy środek trwały wskazany we wniosku do grupa 2, podgrupa 21, rodzaj 210 KŚT. Zgodnie z objaśnieniami do Klasyfikacji Środków Trwałych rodzaj ten obejmuje między innymi linie telekomunikacyjne (nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne oraz infrastrukturę radiokomunikacyjną.
2.  Wskazane we wniosku składniki majątku mogą funkcjonować tylko i wyłącznie w nowym środku trwałym. Odłączenie tych składników skutkuje pozbawieniem ich przydatności do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki, co nie wyklucza odłączenia w jednym miejscu sieci Spółki w celu przyłączenia w innym miejscu tej sieci, czy też odłączenia w celu zastąpienia nowocześniejszym składnikiem posiadającym te same albo szersze funkcjonalności. Poszczególny składnik majątku sam z siebie może pełnić wyłącznie funkcje demonstracyjne. Dobrym przykładem jest RAM w komputerze, kostka RAM sama z siebie nie może funkcjonować dopiero wbudowana w komputer spełnia swoją rolę. Przy czym możemy mieć 4 RAM, 8 RAM, 16 RAM taką czy inną kartę graficzną. Podobnie jest z siecią telekomunikacyjną: poszczególne wkładki, rutery czy mufy nie mogą działać samodzielnie dopiero komplet, kilka z nich może realizować pojedynczą usługę, a całość pełną funkcjonalność sieci telekomunikacyjnej.
3.  Nowy środek trwały tylko wtedy będzie kompletny i zdatny do użytku, gdy będzie funkcjonował w oparciu o poszczególne środki trwałe, które uprzednio funkcjonowały jako odrębne środki trwałe, gdyż tylko wtedy będzie realizował wszystkie dotychczasowe funkcje. Odłączenie któregokolwiek ze środków trwałych ogranicza lub pozbawia sieć Spółki określonej, wykorzystywanej dotychczas funkcjonalności albo może uniemożliwić dalsze wykorzystanie sieci w działalności gospodarczej - w zależności od rodzaju i konkretnych cech użytkowych „odłączonego” elementu (dotychczasowego środka trwałego). Tutaj również posłużę się przykładem z poprzedniego punktu. Komputer będzie działał po wymontowaniu 4 RAM ale wolniej. Podobnie jest z siecią po wymontowaniu określonego składnika, wkładki, Lambdy przepustowość sieci jest mniejsza i sieć nie może realizować swojej funkcjonalności w 100 %.
4.  W skład nowego środka trwałego będą wchodzić wyłącznie składniki majątkowe, które uprzednio stanowiły środki trwałe. Jak Spółka wskazuje we wniosku: „Wnioskodawca ma zamiar połączyć niektóre zakupione przez siebie, posiadane i wykorzystywane w wyżej opisanej działalności, składniki majątku Spółki, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały. W tym celu wycofa z ewidencji środków trwałych łączone środki trwałe oraz wprowadzi nowy środek trwały”.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy Spółka może na gruncie art. 16a ust. 1 updop połączyć niektóre składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały?
2.  Czy Spółka może ustalić wartość początkową nowego środka trwałego w ten sposób, że wartość początkowa łączonych składników majątku Spółki, stanowiących odrębne środki trwałe, zostanie pomniejszona o już dokonane od nich odpisy amortyzacyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, można na gruncie art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”) połączyć niektóre składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały, jeśli po takim połączeniu spełnione zostaną warunki uznania połączonych składników majątku za środek trwały.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16c updop stanowi, że amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle powyższych przepisów, aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały, musi on spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   zostać przez niego nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej lub oddany w najem, dzierżawę lub leasing,
*   przewidywany okres jego używalności w prowadzonej przez podatnika działalności musi być dłuższy niż rok (por. np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 stycznia 2017 r., Znak: 1061-IPTPB1.4511.1063.2016.1.DJD; F. Świtała, Komentarz do art. 16 updop w: G. Dźwigała i in., komentarz do updop, LEX/el.2020, opubl. LexisNexis 2009).

Planowane działanie dotyczy środków trwałych, które są własnością Spółki, zatem spełniony jest pierwszy warunek z art. 16a ust. 1 ab initio updop.

Kolejny warunek, który wynika z art. 16a ust. 1 updop, dotyczy nabycia lub wytworzenia środka trwałego przez podatnika. W analizowanej sytuacji można powiedzieć, że będziemy mieli do czynienia z nabyciem, gdyż wprawdzie przedmiotowy środek trwały jeszcze nie istnieje w sensie podatkowym, jednakże nabyte (zakupione) zostały przez Spółkę wszystkie składniki majątku, stanowiące do tej pory odrębne środki trwałe.

Nabycie środków trwałych może nastąpić w drodze kupna, otrzymania aportu, darowizny, połączenia bądź podziału spółek. Jak się wydaje, chodzi tu o nabycie nie tylko w sensie przeniesienia tytułu prawnego do rzeczy, gdyż ten warunek musi być spełniony, jeśli przyjmujemy, że środek trwały ma stanowić przedmiot własności, ale przede wszystkim o nabycie w sensie faktycznym, tj. uzyskanie kontroli ekonomicznej nad rzeczą (F. Świtała, Komentarz do art. 16 updop w: G. Dźwigała i in., komentarz do updop, LEX/el.2020, opubl. LexisNexis 2009).

Także ten warunek można uznać za spełniony. Gdyby jednak uznać, że nie dochodzi w tym wypadku do nabycia składnika majątku, który ma stanowić środek trwały, to pozostaje jeszcze kwestia wytworzenia tego środka trwałego we własnym zakresie.

Ani art. 16a ust. 1 updop, ani inne przepisy tej ustawy, w szczególności zawarte w art. 4a updop, nie definiują wyrażenia „wytworzone we własnym zakresie”. Uzasadnione jest więc sięgnięcie do znaczenia potocznego, ustalonego na podstawie słowników języka polskiego, zwłaszcza w zakresie pojęcia „wytworzone”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo wytworzone pochodzi od czasownika wytworzyć (wytwarzać), który z kolei oznacza: 1. «zrobić, wyprodukować co»; 2. «wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę» (zob. https://sip.pwn.pl/szukaj/wytworzone.html). Z kolei w słowniku PWN pod red. M. Bańki wskazano, że jeśli ktoś wytworzył lub coś wytworzyło jakiś stan albo jeśli jakiś stan wytworzył się, to powstał. Jeśli organizm wytworzył coś, to sprawił, że to zaczęło istnieć i funkcjonować. Jeśli ludzie wytwarzają jakieś przedmioty lub inne dobra, robią je (zob. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Bańki, tom 6, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2007, s. 228).

„We własnym zakresie” oznacza - w myśl przywołanego wyżej internetowego słownika – w istocie samodzielnie (zob. https://sjp.pwn.pl/szukaj/we%20własnym%20zakresie.html). A wyrażenie „samodzielnie” pochodzi od przymiotnika „samodzielny”, czyli: 1. «dający sobie radę, niepotrzebujący pomocy»; 2. «powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś»; 3. «o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie»; 4. «tworzący odrębną całość» (zob. https://sip.pwn.pl/szukaj/samodzielnie.html).

Poza tym, przepisy updop posługują się różnymi formami lub odmianami słowa „wytworzyć”. W art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updpop jest mowa o prawach wytworzonych przez podatnika. Na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 i 4 updop jest mowa o składnikach majątku wytworzonych przez podatnika. Art. 15d ust. 3 pkt 1 updop również odwołuje się do kwestii wytworzenia środków trwałych.

Na gruncie art. 15 ust. 1j updop sądy administracyjne rozważały znaczenie wyrażenia „wytworzenie”, dochodząc do wniosku, że ustawodawca oprócz pojęcia „nabycie” używa również pojęć „objęcie i wytworzenie”. Te ostatnie pojęcia odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego (zob. przegląd orzecznictwa zawarty w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 156/18).

Sąd ten zwraca też uwagę, że art. 15 ust. 1j pkt 3 updop nie daje podstaw do interpretowania pojęcia „wytworzyć”, zawężając je jedynie do znaczenia „zrobić, wyprodukować coś”. Już same przepisy ustawy np. w art. 16e ust. 1 pkt 1 i w art. 17g ust. 1 pkt 2 updop wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby uznać, że nie doszło do nabycia w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop, to dojdzie w ramach opisanego zdarzenia przyszłego do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie.

Następny warunek dotyczy kompletności i zdatności do używania. Za kompletny i zdatny do używania środek trwały należy uznać taki środek trwały, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów (wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 170/11, LEX nr 1228055). Jest on niewątpliwie spełniony, gdyż Spółka używa środków trwałych, które ulegną połączeniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tej działalności osiąga przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sytuacja ta nie ulegnie zmianie, wskutek zaistnienia zdarzenia przyszłego. Nadal Spółka będzie wykorzystywać nowy środek trwały w swojej, opisanej wyżej, działalności gospodarczej.

Warto wskazać w aspekcie kompletności i zdatności do używania na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 714/16, LEX nr 2315062. Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca uczynił środkiem trwałym linię telekomunikacyjną będącą częścią sieci telekomunikacyjnej, to mając na uwadze, że pojęcie linii telekomunikacyjnej zawiera się w zakresie znaczeniowym pojęcia sieci telekomunikacyjnej, uznać należy, że sieć telekomunikacyjna tym bardziej musi być uznana za środek trwały. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2757/17, którym Sąd drugiej instancji oddalił skargę kasacyjną od przywołanego orzeczenia WSA.

Ubocznie można dodać, że objaśnienia do Klasyfikacji Środków Trwałych przewidują, iż dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe (pkt 1.1.3. załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz.U. z 2016 r. poz. 1864).

Ponadto, przewidywany okres używania nowego środka trwałego przekracza rok, zatem spełniona jest także ostatnia przesłanka z art. 16a ust. 1 in fine updop.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że skoro wartość początkowa nowego środka trwałego przekroczy 10.000,00 złotych, to nie znajduje zastosowania art. 16d ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b updop, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g updop nie przekracza 10.000,00 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, należy ustalić wartość początkowego nowego środka trwałego w ten sposób, że zsumowana wartość początkowa łączonych składników majątku Spółki, stanowiących odrębne środki trwałe, zostanie pomniejszona o już dokonane od nich odpisy amortyzacyjne.

Uzasadnienie

Podstawa prawna ustalania wartości początkowej w przypadku nabycia środka trwałego została określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 updop. Stosownie do tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w przypadku wytworzenia środka trwałego podstawa prawna ustalenia wartości początkowej została zawarta w art. 16g ust. 1 pkt 2 updop. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 3 updop - za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei koszt wytworzenia został określony w art. 16g ust. 4 updop - stosownie do którego: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na podstawie art. 16g ust. 5 updop cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 updop, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 17 updop, jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

Skoro przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego, zarówno w następstwie trwałego odłączenia od danego środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej, jak i jej przyłączenia do innego środka trwałego, to tym bardziej w sytuacji wykorzystania poszczególnych (amortyzowanych uprzednio) środków trwałych w procesie powstania nowego środka trwałego, zachodzi konieczność uwzględnienia wyłącznie ich niezamortyzowanej wartości początkowej, tj. ich wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (zob. wyżej wymieniona interpretacja z 27 stycznia 2017 r.).

Analogicznie, wprawdzie updop nie zawiera bezpośrednich przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej części składowej odłączonej od środka trwałego, która po wyłączeniu stanowi samodzielny środek trwały, to jednak przepisy art. 16g ust. 16 i 17 updop pozwalają uznać, że w przypadku odłączenia od zestawu urządzeń stanowiącego w całości jeden środek trwały pojedynczego środka trwałego wartością początkową odłączanego środka powinna być cena jego nabycia pomniejszona o sumę przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie funkcjonowania zespołu środków trwałych (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2009 r., Znak: IBPBI/2/423- 851/09/BG).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Spółka uważa, że powinna uwzględnić łączone środki trwałe w zsumowanej wartości początkowej, pomniejszonej o dokonane od nich wcześniej odpisy amortyzacyjne. Wprawdzie zarówno art. 16g ust. 16-17 updop, jak i inne przepisy dotyczące amortyzacji nie regulują wprost opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, jednakże możliwe i dopuszczalne jest zastosowanie analogii z przywołanych wyżej przepisów. Tak samo, jak miało to miejsce w obu wskazanych interpretacjach indywidualnych.

Podsumowując, Spółka uważa, że planowane przez nią działanie (zdarzenie przyszłe) stanowi dopuszczalne nabycie lub wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie. W szczególności nowy środek trwały będzie spełniał wymóg kompletności i zdatności do używania. Z kolei wartość początkową nowego środka trwałego Spółki należy ustalić jako zsumowaną wartość początkową wszystkich środków trwałych, które zostaną połączone w ramach nowego środka trwałego, pomniejszoną o dokonane od nich wcześniej odpisy amortyzacyjne.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 649).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

*   „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);
*   „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);
*   „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);
*   „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Natomiast przepisy dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych zostały zawarte w art. 16g updop i uzależnione są od sposobu nabycia środka trwałego.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop).

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że za koszt wytworzenia mogą być uznane faktycznie poniesione koszty, których poniesienie, z punktu widzenia wytworzonego środka trwałego jest niezbędne.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Stosownie do art. 16g ust. 16 updop, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 17 updop, jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego, zarówno w następstwie trwałego odłączenia od danego środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej, jak i jej przyłączenia do innego środka trwałego, to tym bardziej w sytuacji wykorzystania poszczególnych (amortyzowanych uprzednio) środków trwałych w procesie powstania nowego środka trwałego, zachodzi konieczność uwzględnienia wyłącznie ich niezamortyzowanej wartości początkowej, tj. wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym ustalenia, czy Spółka może na gruncie art. 16a ust. 1 updop połączyć niektóre składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały należy wskazać, że z opisu wniosku oraz z jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zaklasyfikuje nowy środek trwały wskazany we wniosku do grupy 2, podgrupy 21, rodzaju 210 KŚT. Zgodnie z objaśnieniami do Klasyfikacji Środków Trwałych rodzaj ten obejmuje między innymi linie telekomunikacyjne (nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne oraz infrastrukturę radiokomunikacyjną. Wskazane we wniosku składniki majątku mogą funkcjonować tylko i wyłącznie w nowym środku trwałym. Odłączenie tych składników skutkuje pozbawieniem ich przydatności do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki, co nie wyklucza odłączenia w jednym miejscu sieci Spółki w celu przyłączenia w innym miejscu tej sieci, czy też odłączenia w celu zastąpienia nowocześniejszym składnikiem posiadającym te same albo szersze funkcjonalności. Poszczególny składnik majątku sam z siebie może pełnić wyłącznie funkcje demonstracyjne. Nowy środek trwały tylko wtedy będzie kompletny i zdatny do użytku, gdy będzie funkcjonował w oparciu o poszczególne środki trwałe, które uprzednio funkcjonowały jako odrębne środki trwałe, gdyż tylko wtedy będzie realizował wszystkie dotychczasowe funkcje. Odłączenie któregokolwiek ze środków trwałych ogranicza lub pozbawia sieć Spółki określonej, wykorzystywanej dotychczas funkcjonalności albo może uniemożliwić dalsze wykorzystanie sieci w działalności gospodarczej - w zależności od rodzaju i konkretnych cech użytkowych „odłączonego” elementu (dotychczasowego środka trwałego). W skład nowego środka trwałego będą wchodzić wyłącznie składniki majątkowe, które uprzednio stanowiły środki trwałe. Jak Spółka wskazuje we wniosku: „Wnioskodawca ma zamiar połączyć niektóre zakupione przez siebie, posiadane i wykorzystywane w wyżej opisanej działalności, składniki majątku Spółki, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały. W tym celu wycofa z ewidencji środków trwałych łączone środki trwałe oraz wprowadzi nowy środek trwały”. Wartość nowego środka trwałego przekroczy 10.000,00 złotych oraz będzie on z pewnością wykorzystywany w działalności Spółki dłużej niż rok.

W związku z powyższym nowy środek trwały będzie stanowić własność Spółki, dojdzie w ramach opisanego zdarzenia przyszłego do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, zaś jego okres używania będzie dłuższy niż rok. Nowy środek trwały tylko wtedy będzie kompletny i zdatny do użytku, gdy będzie funkcjonował w oparciu o poszczególne środki trwałe. Ponadto Spółka sklasyfikuje nowy środek trwały w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych do grupy 2 podgrupy 21 i rodzaju 210.

Wobec powyższego nowy środek trwały wytworzony przez Wnioskodawcę będzie spełniał kryteria uznania go za środek trwały na gruncie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może połączyć niektóre składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały, jeśli po takim połączeniu spełnione zostaną warunki uznania połączonych składników majątku za środek trwały.

Reasumując, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego nowy środek trwały stanowiący wcześniej odrębne środki trwałe, może być uznane przez Spółkę jako jeden środek trwały, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy Spółka może ustalić wartość początkową nowego środka trwałego w ten sposób, że zsumuje wartość początkową wszystkich środków trwałych, które zostaną połączone w ramach nowego środka trwałego i pomniejszony o dokonane od nich wcześniej odpisy amortyzacyjne, wskazać należy, iż wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. W przypadku wytworzenia środka trwałego wartość początkową ustala się na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie powstanie nowy środek trwały, który zostanie utworzony z kilku składników majątku (środków trwałych), które były wcześniej wykorzystywane w działalności gospodarczej i amortyzowane, to wartość początkową nowo powstałego środka trwałego, należy ustalić jako sumę wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, która została uprzednio ustalona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla każdego z tych środków trwałych (na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia), pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonywane uprzednio od środków trwałych, które wchodzą w skład nowego środka trwałego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że należy ustalić wartość początkowego nowego środka trwałego w ten sposób, że zsumowana wartość początkowa łączonych składników majątku Spółki, stanowiących odrębne środki trwałe, zostanie pomniejszona o już dokonane od nich odpisy amortyzacyjne, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia czy:

*   czy Spółka może na gruncie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączyć niektóre składniki majątku, stanowiące odrębne środki trwałe, w jeden, nowy środek trwały – jest prawidłowe,
*   czy Spółka może ustalić wartość początkową nowego środka trwałego w ten sposób, że wartość początkowa łączonych składników majątku Spółki, stanowiących odrębne środki trwałe, zostanie pomniejszona o już dokonane od nich odpisy amortyzacyjne – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.