Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.897.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Brak zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury, Sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury,
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury, sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.897.2019.1.MD.

We wniosku uzupełnionym pismem z 17 lutego 2020 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina S. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest zatem odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej. W szczególności, Gmina realizuje/zamierza zrealizować zadania pn. A” oraz pn. „B” (dalej łącznie jako: Infrastruktura).

Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę są/będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym.

Wytworzone w ramach inwestycji w infrastrukturę poszczególne środki trwałe będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Gmina zamierza utworzyć spółkę prawa handlowego (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Spółka będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

W związku z zamierzonym sposobem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. prowadzenia jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków, Gmina wniesie/będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu infrastrukturę oddaną do użytkowania (tj. po zakończeniu zadań inwestycyjnych prowadzących do powstania takiej infrastruktury). Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy.

Urzeczywistnieniem ww. zamiaru aportu infrastruktury do Spółki będą podjęte uchwały przez Radę Gminy określające każdorazowo przedmiot wkładu niepieniężnego (tj. infrastruktury), a następnie dokonanie samego aportu.

W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu inwestycji w infrastrukturę będzie rozpoczynać procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Należy zauważyć, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu będące w tym przypadku rodzajem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z trwałym przekazaniem prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą jak właściciel staje się podmiot przyjmujący aport.

Transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania infrastruktury do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegających na wnoszeniu do Spółki aportem infrastruktury, a także prawa do odliczenia VAT naliczonego w kosztach poniesionych/planowanych do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji w infrastrukturę.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Realizacja projektu pn. „A.” rozpoczęła się w 2018 r., natomiast koniec jego realizacji jest planowany na maj 2020 r. Z kolei prace nad realizacją projektu pn. „B” na ten moment nie zostały rozpoczęte – realizacja tego projektu jest planowana na lata 2020-2021. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż ww. planowane terminy mogą jeszcze ulec zmianie.

W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r., poz. 1186 ze zm.) infrastruktura powstała w ramach ww. projektów, tj. gminna oczyszczalnia ścieków oraz sieć kanalizacyjna, będą stanowić budowle.

Oczyszczalnia ścieków według planu ma zostać oddana do użytkowania w maju 2020 r., natomiast w przypadku sieci kanalizacyjnej, ze względu na nierozpoczęcie w chwili obecnej realizacji projektu, termin oddania do użytkowania nie jest jeszcze znany. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż powyższe terminy mogą jeszcze ulec zmianie.

Na pytanie Organu nr 4 „Czy Wnioskodawca planuje dokonać aportu ww. infrastruktury, tj. oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej do Spółki bezpośrednio po zakończeniu inwestycji i oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania?” Gmina udzieliła odpowiedzi, że planuje dokonać aportu infrastruktury do Spółki bezpośrednio po zakończeniu realizacji ww. inwestycji i oddaniu infrastruktury do użytkowania.

Na pytanie Organu nr 5 „Czy też przed wniesieniem aportem ww. infrastruktury, tj. oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnej do Spółki będzie ona użytkowana w jakiś sposób? Jeżeli tak, proszę wskazać w jaki sposób (np. przez świadczenie bezpośrednio przez Gminę usług lub nieodpłatne/odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury innemu podmiotowi, itp.) Wnioskodawca wskazał, że przed wniesieniem aportem ww. infrastruktura nie będzie użytkowana przez Gminę.

Na pytanie nr 6 „Jeżeli przed wniesieniem aportem ww. infrastruktury do spółki będzie ona użytkowana, proszę jednoznacznie wskazać do jakich kategorii czynności będzie ona wykorzystywana przez Gminę,(…)” Wnioskodawca podał, że ze względu na odpowiedź na pytanie nr 5, pytanie nr 6 jest bezprzedmiotowe.

Planowo wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportem infrastruktury do Spółki, będzie odpowiadać wartości netto nakładów poniesionych na infrastrukturę.

Na pytanie Organu 8 „Czy Spółka, do której Gmina planuje wnieść aport w postaci ww. infrastruktury będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy np. dopłacona w gotówce kwota podatku?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji wniesienia aportem do Spółki infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem aportu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziałów), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). Zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie sumie wartości netto składników majątkowych w postaci Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Odpowiadając wprost na pytanie – jedynym świadczeniem Spółki w zamian za otrzymanie aportu będzie przekazanie Gminie wynagrodzenia. Wynagrodzenie to składać się będzie z udziałów odpowiadających wartości netto infrastruktury oraz ze środków pieniężnych odpowiadających podatkowi VAT należnemu od aportu. Jest to rozwiązanie często stosowane w praktyce dla takich operacji. Ceną aportu w tym wypadku jest zatem wartość wydawanych udziałów powiększona o VAT, a podstawą opodatkowania wartość netto infrastruktury (równa wartości wydawanych udziałów, to od niej liczy się kwota VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę? (oznaczone we wniosku nr 4).
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację infrastruktury? (oznaczone we wniosku nr 5).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Wniesienie aportem infrastruktury do Spółki po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2. Wniesienie aportem do Spółki infrastruktury po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 3. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę.

Ad 4. Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. W przypadku niezrealizowania prawa do odliczenia VAT we wskazanych powyżej okresach, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Wniesienie do Spółki infrastruktury stanowiącej zbiór obiektów budowlanych (budowli) w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzoną w ramach inwestycji infrastrukturą po oddaniu do użytkowania, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Jednocześnie zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT od dnia 1 września 2019 r., rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie oddania infrastruktury do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowoduje bowiem, iż infrastruktura będzie użytkowana do prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym świadczenia usług odbioru ścieków.

Zważywszy przy tym, że – jak wskazano w stanie faktycznym – aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania infrastruktury do użytkowania, w opinii Gminy nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, aport do Spółki infrastruktury nie będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, aby obie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. Zatem powyższe oznacza, iż niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na wytworzenie infrastruktury, w związku z zamiarem dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki po oddaniu do użytkowania (w okresie krótszym niż 2 lata od oddania do użytkowania), w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia prawa do odliczenia VAT od Infrastruktury oraz metodologia dokonania tego odliczenia jest przedmiotem pytań nr 3 i 4 (oznaczonych we wniosku nr 4 i 5).

Tym samym w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację infrastruktury, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe oraz konieczność łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać w stosunku do aportu infrastruktury możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a badanie spełnienia przesłanki wymienionej w lit. b) tego przepisu jest bezprzedmiotowe.

Końcowo zdaniem Gminy, odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnień z VAT. Zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.”

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kcnncmcrland/West-Fricsland (Ilorizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.”

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco.” Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Podsumowując, w opinii Gminy, w przypadku aportu do Spółki infrastruktury po oddaniu do użytkowania nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto z uwagi na zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki) infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę. Dlatego też w sytuacji Gminy nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto warunkiem przyznania prawa do odliczenia VAT jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do pytania 1, w jej ocenie wniesienie aportem do Spółki infrastruktury po oddaniu do użytkowania (jednakże w okresie nie dłuższym niż dwa lata od dnia oddania do użytkowania) stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie przedmiotowa czynność spełnia zdaniem Gminy przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem w przypadku Gminy wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2 – w sytuacji Gminy zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją infrastruktury.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której organ wskazał, iż: „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizacją oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji.”

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki po oddaniu Inwestycji do użytkowania).

Stanowisko to znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VA T w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

„Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania.” (por. wyrok w sprawie C-l 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO).

Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie, wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę). Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E.A. Rompełman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Co więcej, w związku z tym, iż infrastruktura po oddaniu do użytkowania, będzie w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (aport na rzecz Spółki), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją infrastruktury, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sposobu wykorzystania powstałych w wyniku ww. inwestycji efektów rzeczowych.

Ad 4.

Jak wykazano powyżej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację infrastruktury na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę w rozliczeniu za okres, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może/będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od momentu oddania do użytkowania) zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki, Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji inwestycji w przedmiotową infrastrukturę – w bieżących deklaracjach VAT, za okresy w których otrzyma faktury dokumentujące dane wydatki (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od ww. okresu), o ile w tym ww. okresie (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej odpowiednią fakturą.

Po upływie wskazanych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku tj. infrastruktury, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. infrastruktury, która powstanie po zrealizowaniu opisanych inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. infrastruktury, dokonanego przez Gminę do Spółki z o.o., nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje/zamierza zrealizować zadania pn. „A.” oraz „B.”. Gmina zamierza utworzyć spółkę prawa handlowego, której przedmiotem działalności będzie m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina wniesie/będzie wnosiła do spółki prawa handlowego w drodze aportu opisaną we wniosku infrastrukturę oddaną do użytkowania tj. po zakończeniu zadań inwestycyjnych prowadzących do powstania infrastruktury. Jak wskazała Gmina urzeczywistnieniem ww. zamiaru aportu infrastruktury do Spółki będą podjęte uchwały przez Radę Gminy określające każdorazowo przedmiot wkładu niepieniężnego (tj. infrastruktury), a następnie dokonanie samego aportu. Gmina po zakończeniu inwestycji w infrastrukturę będzie rozpoczynać procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, obiekty, które mają zostać przekazane w formie aportu do Spółki będą stanowić budowle zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane. Gmina planuje dokonać aportu infrastruktury do Spółki bezpośrednio po zakończeniu realizacji ww. inwestycji i oddaniu infrastruktury do użytkowania. Przed wniesieniem aportem ww. infrastruktura nie będzie użytkowana przez Gminę.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę aportem do spółki z o.o. powstałej w ramach projektu infrastruktury, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – infrastruktura ta nie będzie przed planowaną dostawą (aportem) użytkowana przez Gminę. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. infrastruktury nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji zadań z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałej infrastruktury, po zakończeniu zadań inwestycyjnych.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę. Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) infrastruktury opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport do Spółki Infrastruktury stanowi/będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa infrastruktura nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem infrastruktury będzie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do pytania czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji zadań z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałej infrastruktury, po zakończeniu zadań inwestycyjnych, a czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku 4) jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5), dotyczącego sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację infrastruktury, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wykazano wyżej, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę. Oznacza to, że Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia przez odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji w rozliczeniu za okresy, w których zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: powstał/powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Gmina otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą ich nabycie – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na ww. inwestycję w ww. terminie, to może/będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego – zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku gdy Gmina nie obniży kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotowe inwestycje, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, może/będzie mogła dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
*   braku zwolnienia od podatku VAT aportu infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury,
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury.

Natomiast wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla transakcji aportu infrastruktury realizowanej po 31 marca 2020 r. zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.