Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-48/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-22
Teza: Kwalifikacja prawnopodatkowa przemieszczenia własnego towaru w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; skład-skład konsygnacyjny; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przemieszczenia własnego towaru w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przemieszczenia własnego towaru w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Spółka zamierza dostarczać swój towar (folia stretch) do Szwecji. Towar będzie wywożony z siedziby Spółki w Polsce do magazynu wynajętego u szwedzkiego przedsiębiorcy. Dostawy będą dokumentowane fakturami i innymi dokumentami (WZ, specyfikacja, CMR) uprawiającymi do zastosowania stawki 0%.

Spółka nie jest zarejestrowana w Szwecji jako podatnik VAT i nie posiada numeru VAT UE szwedzkiego. Nie zamierza rejestrować się jako podatnik VAT w Szwecji.

Spółka będzie nadal właścicielem towaru, czyli nastąpi przemieszczeniu towaru na rzecz tego samego przedsiębiorcy. Następnie pracownik Spółki oddelegowany z siedziby w Polsce będzie ten towar sprzedawać i wydawać szwedzkim odbiorcom. Odbiorcami będą podmioty gospodarcze posiadające szwedzki numer VAT UE oraz osoby fizyczne nie posiadające numeru VAT UE.

W momencie wywozu towaru z Polski nie będzie znany potencjalny odbiorca towaru. Faktury za towar sprzedany w Szwecji, Spółka zamierza wystawiać w polskiej siedzibie na podstawie zamówień przesyłanych elektronicznie przez Jej pracownika oddelegowanego do magazynu w Szwecji.

Dla podmiotów posiadających numer VAT UE, Spółka zamierza wystawiać faktury ze stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ze stawką podstawową obowiązującą w kraju, tj. 23%. Towar będzie wywożony przez obcego przewoźnika (spedycja).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka – dostawca towaru do Szwecji - może uznać wywóz i sprzedaż towaru jako jedną transakcję (wewnątrzwspólnotową dostawę towaru) i stosować stawkę 0%?
*   Czy są to dwie transakcje: pierwsza to przemieszczenie towaru na rzecz tego samego przedsiębiorcy, druga – to sprzedaż towaru na terenie Szwecji, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Spółki, przemieszczenie Jej towarów do Szwecji, a następnie ich sprzedaż można uznać za jedną transakcję, czyli jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i można stosować stawkę 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – co do zasady - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przy czym przepis ten stosuje się – jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu - pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W myśl art. 20a ust. 1 ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Zgodnie z art. 20a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

1.  przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2.  podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 27c ustawy, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny, rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu (art. 2 pkt 27d ustawy).

W piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów przez Komisję Europejską stwierdzono: „W odniesieniu do umów call-off stock i consignment stock niektóre Państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Uproszczenia te nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych Państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre państwa członkowskie traktują natomiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany dla potrzeb VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie.

Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające”.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony),

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Według ust. 11 ww. artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce) zamierza dostarczać swój towar (folia stretch) do Szwecji. Spółka nie jest zarejestrowana w Szwecji jako podatnik VAT i nie posiada szwedzkiego numeru VAT UE. Nie zamierza się rejestrować jako podatnik VAT w Szwecji. Towar wywożony będzie z siedziby Spółki w Polsce do magazynu wynajętego u szwedzkiego przedsiębiorcy. Spółka nadal będzie właścicielem towaru, tj. nastąpi przemieszczeniu towaru na Jej rzecz. Następnie pracownik Spółki oddelegowany z siedziby w Polsce będzie ten towar sprzedawać i wydawać szwedzkim odbiorcom. Odbiorcami będą podmioty gospodarcze posiadający szwedzki numer VAT UE oraz osoby fizyczne nie posiadające tego numeru. W momencie wywozu towaru z Polski nie będzie znany potencjalny odbiorca towaru. Dostawy będą dokumentowane fakturami i innymi dokumentami (WZ, specyfikacja, CMR) uprawiającymi do stosowania stawki 0%. Faktury za towar sprzedany w Szwecji Spółka zamierza wystawiać w polskiej siedzibie na podstawie zamówień przesyłanych elektronicznie przez Jej pracownika oddelegowanego do magazynu w Szwecji.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej ww. schematu sprzedaży towarów poza terytorium kraju.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że błędny jest pogląd Spółki co do jednorodności – w aspekcie podatkowym - przemieszczenia własnego towaru w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (spółki jawnej) do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedaży tego towaru w kraju docelowym. Będą to bowiem dwie autonomiczne czynności, podlegające reżimom podatkowym dwóch krajów, tj. Rzeczypospolitej Polskiej oraz Królestwa Szwecji.

Faktem jest, że - jak zadeklarowała Spółka w złożonym wniosku - „w momencie wywozu towaru z Polski nie będzie znany potencjalny odbiorca towaru”. Taki aspekt schematu sprzedaży towaru (folia stretch), wyklucza wystąpienie klasycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. takiej w wyniku, której następuje przeniesienie na kontrahenta z innego kraju członkowskiego UE prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wówczas nie można takich czynności objąć procedurą magazynu konsygnacyjnego, tj. odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przemieszczeniem towaru do miejsca odpowiadającego temu magazynowi (zakładając, że Królestwo Szwecji wprowadziło tą instytucję do swojego systemu podatkowego). Stwierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że przemieszczony towar będzie służył bezpośrednio działalności handlowej Spółki.

Na gruncie sytuacji opisanej we wniosku wystąpi natomiast przemieszczenie własnych towarów w ramach przedsiębiorstwa, które - na podstawie art. 13 ust. 13 ustawy - również uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle art. 42 ust. 14 ustawy, do tej specyficznej dostawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 42 ust. 1-4, 11 i 12 ustawy. Oznacza, to że jeżeli podmiot przemieszczający własne towary do innego kraju UE w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej spełni wszystkie obowiązki rejestracyjne i dokumentacyjne, wynikające z polskiego prawa podatkowego, będzie mógł zastosować do tej dostawy stawkę 0%.

W niniejszym przypadku Spółka nie jest jednak zarejestrowana w Szwecji jako podatnik VAT i nie posiada numeru VAT UE szwedzkiego, a ponadto nie zamierza się rejestrować jako podatnik VAT w Szwecji. Zatem nie spełnia wymogu, o którym mowa w 42 ust. 1 pkt 1 ustawy (nawet jeżeli jest zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju). Przepis ten odpowiednio stosowany, wprowadza obowiązek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W tym szczególnym przypadku pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towar, który występuje w podwójnej roli. Jest on nie tylko „dostawcą”, ale również „nabywcą”. Zatem wbrew opinii Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania stawki 0% do dostaw realizowanych w warunkach art. 13 ust. 13 ustawy. Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa będzie miała zastosowanie niezależnie od tego jaki będzie status prawnopodatkowy szwedzkiego nabywcy (podatnik, podmiot nie występujący w charakterze podatnika).

Należy ponadto dodać, że dostawa towaru Spółki, po jego przemieszczeniu do Szwecji, będzie tzw. dostawą krajową (szwedzką). Zatem o sposobie rozliczania podatku, jego wysokości oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, będą decydowały przepisy tego kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.