Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.84.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Ustalenie wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych otrzymanych w spadku po żonie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; małżeństwo; wartość-wartość początkowa; wspólność-wspólność majątkowa; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dot. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, w tym nieruchomości, otrzymanych w spadku po żonie,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26.05.2015. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza na zasadach ogólnych – podatek liniowy 19%. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności jest sprzedażą opodatkowaną. Działalność gospodarczą, jako osoba współpracująca wraz z zmarłą żoną, Wnioskodawca prowadzi od 1992 r. 1.09.2005 roku aktem notarialnym Wnioskodawca nabył wraz z żoną nieruchomość zabudowaną wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu (jako ustawowa współwłasność małżeńska). Ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej żony – wynajem nieruchomości – przyjęta do ewidencji środków trwałych.

W dniu 4 lutego 2016 roku żona Wnioskodawcy zmarła. W dniu 11.02.2016 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego spadek po zmarłej żonie nabył Wnioskodawca oraz dwoje pełnoletnich dzieci. W wyniku podziału spadku i zmianie współwłasności dokonanej w formie aktu notarialnego. Akt Notarialny § 4.1 dzieci córka i syn oświadczają, że dokonują działu spadku i zniesienia współwłasności.

Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych w całości bez dopłat i spłat. Środki trwałe, w tym nieruchomości, Wnioskodawca przyjął do swojej działalności, która także zajmuje się wynajmowaniem nieruchomości. Wnioskodawca przyjął także pracowników, art. 23 k.p. jako pracodawca Wnioskodawca wstępuje w istniejące stosunki pracy w miejsce zmarłej żony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową środków trwałych (nieruchomości przyjętych w działalności Wnioskodawcy, która była założona przed śmiercią żony) po śmierci żony:
    *   wartością rynkową z dnia nabycia art. 22g ust. 1 pkt 3 czy
    *   wg wartości kontynuacji amortyzacji prowadzonej przez żonę art. 22g ust. 13 pkt 5?
2.  Czy przyjmując środki trwałe (nieruchomości) do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy po zmarłej żonie z dniem zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca winien uwzględnić, że częściowe nabycie udziałów we współwłasności art. 23 ust. 1 pkt 45a litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego amortyzacja od ww. części przyjęta do działalności Wnioskodawcy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wartość początkową środków trwałych (nieruchomości) nabytych w spadku po zmarłej żonie Wnioskodawca winien przyjąć do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 3) z dnia nabycia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że z dniem zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. 11.02.2016 r. powinien przyjąć do ewidencji środków trwałych w jego działalności gospodarczej środki trwałe, w tym nieruchomości, w np sposób:

*   1a. Amortyzować śr. trwałe (nieruchomości) w proporcji 1/2, czyli 50% wartości należącej w wyniku współwłasności małżeńskiej do majątku Wnioskodawcy (Wnioskodawca nigdy nie amortyzował nieruchomości ani środków trwałych) wg dotychczasowej wartości księgowej,
*   1b. Amortyzować w wysokości 1/3 wartości śr. trwałych, w tym nieruchomości, otrzymanej w spadku po żonie wg wartości rynkowej z dnia nabycia,
*   1c. Amortyzować w wysokości 2/6 wartości śr. trwałych, w tym nieruchomości, otrzymanych w wyniku zrzeczenia się spadku po żonie przez dzieci wg wartości rynkowej, przy czym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy pdof odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych:

*   w części dot. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, w tym nieruchomości, otrzymanych w spadku po żonie – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały podlegający amortyzacji, musi spełniać on następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  w dniu przyjęcia do używania być kompletny i zdatny do użytku,
3.  być przewidywany do używania przez okres dłuższy niż rok,
4.  być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22f ust. 1 cyt. ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą 1 września 2005 r. nabył wraz z żoną nieruchomość zabudowaną wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu (jako ustawowa współwłasność małżeńska). Ww. nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej żony – wynajem nieruchomości – i przyjęta do ewidencji środków trwałych. Dnia 4 lutego 2016 r. żona Wnioskodawcy zmarła. W dniu 11 lutego 2016 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego spadek po zmarłej żonie nabył Wnioskodawca oraz dwoje pełnoletnich dzieci. Następnie w wyniku podziału spadku i zmianie współwłasności dokonanej w formie aktu notarialnego dzieci Wnioskodawcy dokonały działu spadku i zniesienia współwłasności. W związku z powyższym Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem ruchomości, nieruchomości, środków pieniężnych w całości bez dopłat i spłat. Środki trwałe, w tym nieruchomości, Wnioskodawca przyjął do swojej działalności gospodarczej, która także obejmuje wynajmowanie nieruchomości.

Z powyższego opisu wynika, że Wnioskodawca był współwłaścicielem środków trwałych, w tym nieruchomości, już za życia żony. Zatem w połowie nabył je w drodze kupna, a w połowie w drodze dziedziczenia – spadku oraz działu spadku.

Należy podkreślić, że w zakresie pojęcia „nabycie w drodze spadku” mieszczą się te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). Natomiast nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku nie należy traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. W sytuacji w której spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu – co do zasady – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych mają wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z ich przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zatem w sytuacji, gdy nabycie środków trwałych następuje w drodze spadku oraz działu spadku ich wartość początkową należy ustalić według wartości rynkowej z dnia nabycia.

Należy także podkreślić, że wartość początkową środków trwałych – zarówno w części nabytej po śmierci żony, jak i wspólnie za jej życia – Wnioskodawca powinien ustalić tak, jakby żona przed śmiercią nie amortyzowała tych środków trwałych, ponieważ nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania zasada kontynuacji wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w pytaniu nr 1 Wnioskodawca powołał się na regulację art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy wskazać, że nie ma ona zastosowania w niniejsze sprawie, ponieważ dotyczy żyjących małżonków.

Reasumując – wartość początkową środków trwałych (w tym nieruchomości) należy ustalić w następujący sposób:

*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte przez Wnioskodawcę z żoną do wspólności majątkowej, w wysokości 1/2 ceny ich nabycia zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze spadku, w wartości rynkowej środka trwałego z dnia nabycia spadku (data śmierci spadkodawcy), zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   w części, w której środki trwałe zostały nabyte w drodze działu spadku, w wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym nieruchomości budynkowej), należy wskazać, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległ art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r. poz. 2175), art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., co oznacza że ma zastosowanie do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonanych od 1 stycznia 2018 r., nabytych w drodze dziedziczenia przed 1 stycznia 2018 r.

Tym samym zarówno w odniesieniu do środków trwałych (w tym nieruchomości) nabytych w drodze spadku, jak i w drodze działu spadku odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2018 r. w zw. z nowym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca wskazał na zastosowanie omawianego ograniczenia tylko w stosunku do środków trwałych (w tym nieruchomości) nabytych w drodze działu spadku (odpowiedź na pytanie nr 2 pkt 1c). Stąd w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 pkt 1b Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Reasumując – odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych (w tym nieruchomości budynkowej) nabytych w drodze dziedziczenia (spadku oraz działu spadku) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztem podatkowym są natomiast odpisy dokonywane od części wartości początkowej ustalonej wg ceny nabycia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.