Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.164.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: w zakresie braku powstania przychodu po stronie likwidowanej Spółki w sytuacji, gdy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS, Spółka będzie posiadać niespłacone zobowiązania w postaci zaciągniętych pożyczek.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie braku powstania przychodu po stronie likwidowanej Spółki w sytuacji, gdy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS, Spółka będzie posiadać niespłacone zobowiązania w postaci zaciągniętych pożyczek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie likwidowanej Spółki w sytuacji, gdy na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS, Spółka będzie posiadać niespłacone zobowiązania w postaci zaciągniętych pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej również jako „Wnioskodawca” i „Spółka”).

Spółka posiada jednego udziałowca, który podjął decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółki. Spółka aktualnie jest w procesie likwidacji zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Proces ten zmierza do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z rejestru. Działania likwidatora zmierzają zatem do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki zgodnie z art. 468 § 1 k.s.h. Wnioskodawca nie prowadzi już żadnej aktywnej działalności gospodarczej.

Spółka aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne w stosunku do swojego udziałowca w postaci zaciągniętych pożyczek. Zobowiązania pieniężne obejmują zarówno kwoty główne udzielonych Spółce pożyczek jak i naliczone w związku z tymi pożyczkami odsetki. Proces likwidacji Spółki wykazał, że środki gromadzone przez likwidatora w ramach prowadzonego postępowania nie wystarczą na pokrycie zobowiązań Spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek (ani kwot głównych udzielonych pożyczek ani naliczonych w związku z tymi pożyczkami odsetek) i przewiduje się, że będą to jedyne niespłacone zobowiązania Spółki. Tym samym na koniec likwidacji w Spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone zobowiązania, przy czym nie będą to zobowiązania przedawnione.

Udziałowiec, wobec którego istnieją zobowiązania z tytułu pożyczek nie zamierza zrezygnować ze swoich należności i nie podpisze porozumienia, na mocy którego pożyczki zostałyby umorzone. Takie umorzenie nie jest przewidywane ani w zakresie kwot głównych udzielonych pożyczek ani w zakresie naliczonych w związku z tymi pożyczkami odsetek. W związku z powyższym istnieje możliwość, że Wnioskodawca zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do swojego wierzyciela. Wierzyciel (udziałowiec) pożyczkodawcy nie wyraża zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie Spółki z długu). Orzecznictwo sądowe dopuszcza jednak możliwość wykreślenia spółki z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Zdaniem Sądu Najwyższego, w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, w której nie istnieją żadne możliwości zaspokojenia wierzycieli, utrzymywanie jej bytu prawnego jest bezzasadne i sytuacja ta nie powinna wpłynąć na możliwość wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, wykreślenie spółki z rejestru nie powoduje wygaśnięcia zobowiązań, jedynie ma to taki skutek, że nie istnieje pierwotnie zobowiązany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wartość niespłaconych zobowiązań – pożyczek (zarówno w zakresie kwot głównych pożyczek i jak i naliczonych od tych kwot odsetek), pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek (zarówno w zakresie kwot głównych pożyczek jak i naliczonych od tych kwot odsetek), które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 ustawa o PDOP otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego i realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) od innego podmiotu, bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie można jednak przyjąć, że Wnioskodawca otrzymuje w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. W szczególności nie może być tu również mowy o umorzeniu zobowiązań do spłaty pożyczek. Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „Kodeks cywilny”), wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 Kodeksu cywilnego), odnowienie (art. 506 Kodeksu cywilnego) lub zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

Rozważyć więc należy, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów z Kodeksu cywilnego, które miałyby doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania.

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie, dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia – żadne oświadczenia o potrąceniu nie będą bowiem przez Wnioskodawcę lub jego wierzyciela składane.

Odnowienie jest natomiast umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odnowienia – żadna tego typu umowa z niezaspokojonym wierzycielem nie będzie zawierana, ani tym bardziej nie pojawi się żadne nowe zobowiązanie.

Natomiast do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę w formie formalnie zawartego porozumienia (umowy). W przedstawionym stanie faktycznym nie jest jednak planowane zawarcie takiego porozumienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne w stosunku do swojego udziałowca w postaci zaciągniętych pożyczek. Zobowiązania te obejmuje zarówno kwoty główne otrzymanych pożyczek jak i naliczone w związku z tymi kwotami odsetki. Środki gromadzone przez likwidatora, w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego nie wystarczą na pokrycie zobowiązań Spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek (ani w zakresie kwot głównych, ani w zakresie naliczonych odsetek) i będą to jedyne niespłacone zobowiązania Spółki. Tym samym na koniec likwidacji w Spółce najprawdopodobniej pozostanie niespłacone zobowiązanie, przy czym nie będzie to zobowiązanie przedawnione. Udziałowiec, wobec których istnieje zobowiązanie z tytułu pożyczek nie zamierza zrezygnować ze swoich należności. Udziałowiec i Spółka nie podpiszą porozumienia, na mocy którego pożyczki zostałaby umorzone czy to w zakresie kwoty głównej pożyczek czy kwot naliczonych odsetek, pomimo że udziałowiec Spółki nie egzekwuje aktualnie przysługujących mu względem Spółki wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek. W związku powyższym, Spółka zostanie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do swojego wierzyciela. Wierzyciel nie wyraża jednak zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie Spółki z długu).

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie więc do zwolnienia Wnioskodawcy z długu. Wnioskodawca nie będzie zawierał z niezaspokojonymi wierzycielem żadnej umowy – wierzyciel nie wyraża zgody na zwolnienie Spółki z długu. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie może być zatem utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłyby powodować po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie). Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy również nie wystąpi. W momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie bowiem istnieć, a tym samym przestanie istnieć podatnik. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Reasumując, wartość niespłaconych zobowiązań (pożyczek) Spółki, istniejącego na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  interpretacja podatkowa Znak: 0114-KDIP2-2.4010.361.2019.1.AM, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 listopada 2019 r.;
2.  interpretacja podatkowa Znak: 0111-KDIB1-1.4010.99.2019.1.ŚS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 maja 2019 r.;
3.  interpretacja podatkowa Znak: 0111-KDIB1-1.4010.44.2019.1.ŚS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2019 r.;
4.  interpretacja podatkowa Znak: 0111-KDIB2-3.4010.118.2019.1.AD wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 maja 2019 r.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że spółka z tej samem grupy kapitałowej co Wnioskodawca otrzymała właśnie korzystna interpretacje podatkową odpowiadającą na to samo pytanie i wskazującą, że likwidacja spółki z niespłaconym zobowiązaniem wobec udziałowca nie będzie skutkowała koniecznością rozpoznania przychodu do opodatkowania: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r. Znak 0114-KDIP2-2.4010.62.2020.1.AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.