Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.618.2019.11.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-11
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 24 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 389/20; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 października 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 24 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2019 r. (wpływ 31 grudnia 2024 r.) oraz pismem z 30 stycznia 2020 r. (wpływ 30 stycznia 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi ani nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej.

W 1995 r. Wnioskodawca wraz z bratem otrzymał w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową, na której było prowadzone gospodarstwo rolne. Grunty znajdowały się (…). Wskutek wspomnianej darowizny, nieruchomość była przedmiotem współwłasności Wnioskodawcy i jego brata. Nieruchomość składała się wówczas z ponad 20 działek ewidencyjnych, o łącznej powierzchni (…) hektarów.

Współwłasność ta została zniesiona w 2008 r., w wyniku czego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem 8 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni (…) ha. Dodatkowo, 3 niewielkie działki pozostały we współwłasności Wnioskodawcy i jego brata. Wszystkie działki (8 oraz 3), których własność przypadła Wnioskodawcy, oraz których Wnioskodawca po podziale pozostał współwłaścicielem, były niezabudowane. 7 z 8 działek (6 działek o charakterze budowlanym i jedna o charakterze drogi dojazdowej), o łącznej powierzchni około (…) ha, Wnioskodawca sprzedał w latach 2008-2015. Na potrzeby tej sprzedaży nie było potrzeby dokonywania wydzielenia działek.

Na wspomnianej nieruchomości nie była prowadzona jakakolwiek działalność, poza skoszeniem trawy raz w roku zgodnie z wytycznymi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na nieruchomościach nie były prowadzone jakiekolwiek inwestycje – nie zostały na nich wybudowane drogi, nie zostały doprowadzone media, itp. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przez pewien okres w przeszłości, Wnioskodawca uzyskiwał dopłaty do gruntu wynikające z faktu, że grunt nie był uprawiany.

Dla nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – w przeszłości istniał plan przestrzenny miasta, ale został uchylony.

Wnioskodawca chce sprzedać nieruchomość. Niemniej, rolnicy nie są zainteresowani jej kupnem ze względu na jej niską przydatność rolniczą (jakość gleby, nachylenie terenu). Jedyną więc możliwością, by nieruchomość sprzedać jest jej podział na mniejsze działki oraz sukcesywna sprzedaż poszczególnych działek.

Dlatego też, w przeszłości, Wnioskodawca ze swojej działki o łącznej powierzchni około (…) ha wydzielił jedną działkę („Działka 1”) ewidencyjną według następującej chronologii:

‒ najpierw w 2014 r. wydzielono działkę o powierzchni około (…) ha (Działka 1),

‒ następnie w 2015 r. wystąpiono o warunki zabudowy dla tej działki,

‒ w 2017 r. podzielono tę samą działkę na 8 mniejszych działek ewidencyjnych oraz drogę dojazdową.

Żadna z powyższych 8 działek nie została dotąd zbyta.

W 2015 r. Wnioskodawca wydzielił kolejne 3 działki („Działki 2-4”) o łącznej powierzchni około (…) ha, a w 2018 r. dokonał podziału 2 z nich (Działki 2 i 3) wydzielając 12 mniejszych działek i uzyskując dla nich decyzje o warunkach zabudowy oraz wydzielając drogi dojazdowe do nich. W 2018 r. została dokonana sprzedaż jednej z nich, a w 2019 r. kolejnych dwóch (razem 3 z 12 małych działek).

W 2019 r. Wnioskodawca złożył dokumentację do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i podziału pozostałej części nieruchomości (Działka 4 oraz grunt niewydzielony wcześniej) na kilkanaście mniejszych działek oraz drogi dojazdowe. Wydzielenie oraz wydanie decyzji o warunkach zabudowy jeszcze nie nastąpiło.

Docelowym celem jest sprzedaż poszczególnych wydzielonych działek i/lub ustalenie na rzecz nabywców służebności gruntowej w stosunku do odpowiednich dróg dojazdowych. Dotychczas, wraz z każdą sprzedażą działki ustanawiano na rzecz nabywcy prawo służebności gruntowej w stosunku do drogi dojazdowej.

Jeszcze wcześniej, bo w 1998 r. Wnioskodawca wraz z bratem (obaj byli wówczas współwłaścicielami) dokonali wydzielenia 16 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni około (…) ha. Trzy działki o łącznej powierzchni około (…) ha zostały sprzedane przez Wnioskodawcę i jego brata (będących wówczas współwłaścicielami) w latach 2000, 2005, 2006.

Należy wskazać, że dla nieruchomości w okresie 2005-2012 istniał plan przestrzenny miasta, który został następnie uchylony i który część nieruchomości Wnioskodawcy (lub Wnioskodawcy i jego brata przed zniesieniem współwłasności) wskazywał jako grunty budowlane. Wydanie planu nie wiązało się z jakimikolwiek działaniami ze strony Wnioskodawcy lub jego brata, a uchwalenie planu w 2005 r. sprawiło, że nieruchomość automatycznie zyskała status „budowlanej”.

Jak wspomniano, Wnioskodawca w przyszłości zamierza sprzedawać pozostałe części nieruchomości. W tym celu będzie konieczne wydzielenie działek ewidencyjnych o mniejszej powierzchni wydzielenie działek na dojazd oraz uzyskanie dla wydzielonych działek decyzji o warunkach zabudowy (Wnioskodawca złożył już odpowiedni wnioski). Takie bowiem działania zwiększą szanse sprzedaży nieruchomości i pozwolą uzyskać wyższą cenę.

Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził innych czynności nakierowanych ani na uatrakcyjnienie ani na sprzedaż działek. Działania w celu sprzedaży ograniczają się do zawarcia umowy z pośrednikiem nieruchomości, którego zadaniem jest znaleźć nabywcę. Wnioskodawca nie ogłasza zamiaru sprzedaży, nie reklamuje gruntów przeznaczonych do sprzedaży, itp., ani nie prowadzi działań zmierzających do uzbrojenia terenu.

Wnioskodawca nigdy nie nabywał innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Jego źródłem utrzymania jest umowa o pracę. Środki uzyskane w przeszłości ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na potrzeby osobiste – w szczególności na zapewnienie warunków bytowych rodziców (którzy w 1995 r. przekazali Wnioskodawcy nieruchomość darowizną). Środki uzyskane w przyszłości ze sprzedaży działek również będą przeznaczane na cele osobiste. Istotną przesłanką, która motywuje Wnioskodawcę do sprzedaży nieruchomości jest chęć wsparcia finansowego rodziców, których sytuacja materialna ulegała pogorszeniu od wypadku i zachorowania ojca Wnioskodawcy.

Nieruchomość była wolna od naniesień (budynki, budowle). Na działkach będących własnością Wnioskodawcy nie były i nie będą nanoszone jakiekolwiek budynki lub budowle.

#### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pismem z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.618.2019.1.EW tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

A) odnośnie działek już sprzedanych:

1) ile działek i kiedy dokładnie zostało sprzedanych, proszę podać numery ewidencyjne tych działek;

2) czy działki na moment ich sprzedaży stanowiły grunty niezabudowane, czy grunty zabudowane?

a) jeżeli były to działki zabudowane to jakimi obiektami – należy wymienić znajdujące się na powyższych działkach obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.);

b) jeżeli były to działki niezabudowane to:

– czy na moment sprzedaży były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jakie było ich przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i czy Wnioskodawca występował o objęcie ich miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu?

– czy w odniesieniu do tych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i kto o nie wystąpił?

3) w jaki sposób były przez Wnioskodawcę wykorzystywane nieruchomości, z których wydzielono ww. działki od momentu ich nabycia?

B) odnośnie działek, których sprzedaż planowana jest w przyszłości:

1) ile działek Wnioskodawca zamierza sprzedać, proszę podać numery ewidencyjne tych działek;

2) czy działki na moment ich sprzedaży będą stanowić grunty niezabudowane, czy grunty zabudowane?

a) jeżeli będą to działki zabudowane to jakimi obiektami – należy wymienić znajdujące się na powyższych działkach obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części – w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;

b) jeżeli będą to działki niezabudowane to:

– czy na moment sprzedaży będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jakie będzie ich przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i czy Wnioskodawca występował/wystąpi o objęcie ich miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub zmianę tego planu?

– czy w odniesieniu do tych działek wydane zostały/zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i kto o nie wystąpił/będzie występował?

3) w jaki sposób były przez Wnioskodawcę wykorzystywane nieruchomości, z których wydzielono ww. działki od momentu ich nabycia?

Powyższe informacje należało udzielić odrębnie dla każdej działki mającej być przedmiotem sprzedaży.

W piśmie z dnia 27 grudnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.

Przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę w latach 2008-2015 (zgodnie z informacją przedstawioną w pierwotnym wniosku) były działki o numerach ewidencyjnych:

1, 2, 3, 4, 5, 6, 7.

Dodatkowo (informacja nie przedstawiona w pierwotnym wniosku) Wnioskodawca wydzielił i sprzedał w tym okresie dodatkową działkę, która stanowiła drogę dojazdową – działka nr 1703/34. Wnioskodawca przedstawia powyższą informację dla kompletności przedstawionego stanu faktycznego, jednak nie pyta o konsekwencje sprzedaży powyższych działek.

2.

W pierwotnym wniosku przedstawiono informację, że w 2018 r. sprzedano jedną działkę, a w 2019 r. dokonano sprzedaży kolejnych dwóch. Wniosek został złożony 24 października 2019. Uzupełniając przedstawioną informację, Wnioskodawca wskazuje, że:

‒ w 2018 r. sprzedano działkę o numerze ewidencyjnym 8,

‒ w 2019 r. sprzedano trzy (a nie dwie jak podano we wniosku) 3 działki o numerach ewidencyjnych 9, 10, 11. Rozbieżność wynika z faktu, że ostatnia ze sprzedaży (działki 11) miała miejsce w dniu 8 listopada 2019 r., tzn. po złożeniu pierwotnego wniosku.

3.

Wszystkie sprzedane działki były niezabudowane. Nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i Wnioskodawca nie występował o wydanie takiego planu. Działki te posiadały decyzje o warunkach zabudowy, o które zawnioskował Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika.

Nie były wykorzystywane – leżały odłogiem, za wyjątkiem koszenia raz w roku.

Powyższe informacje (z pkt 3) są jednakowe dla wszystkich działek wymienionych w pkt 1) i pkt 2).

4.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działki:

‒ 12,

‒ 13,

‒ 14,

‒ 15,

‒ 16 – działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną,

‒ 17,

‒ dwie działki, które powstaną z podziału działki numer 18,

‒ dwie działki, które powstaną z podziału działki numer 19,

‒ trzy działki, które powstaną z podziału działki numer 20,

‒ dwie działki, które powstaną z podziału działki numer 21,

‒ 22 – gdy działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną,

‒ dwie działki, które powstaną z podziału działki numer 23,

‒ 24,

‒ 25 – działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną,

‒ 26,

‒ trzy działki, które powstaną z podziału działki numer 27,

‒ 9 działek, które powstaną z podziału działki numer 28,

‒ 10 działek, które powstaną z podziału działki numer 29.

5.

Działki są i na moment sprzedaży będą niezabudowane. Dla wszystkich działek na moment ich sprzedaży będą wydane decyzje o warunkach zabudowy:

‒ warunki zabudowy zostały już wydane dla wszystkich działek z pkt 4) powyżej poza działkami 28 i 29,

‒ dla działki 29 decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane w odniesieniu do części powierzchni,

‒ dla działki 28 Wnioskodawca dopiero zawnioskuje o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

O wydanie warunków zabudowy wnioskował Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika.

Żadna z działek z pkt 4) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i Wnioskodawca nie występował o uchwalenie takiego planu.

Działki wymienione w pkt 4) powyżej nie były i nie są wykorzystywane (leżą odłogiem) poza skoszeniem raz w roku.

Informacje wskazane w pkt 5) są identyczne dla wszystkich działek wskazanych w pkt 4), chyba że wprost wskazano inaczej.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 grudnia 2019 r. i sprostowane pismem z dnia 30 stycznia 2020 r.)

1\. Czy dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach: 8, 9, 10, 11 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy dokonana w przyszłości sprzedaż działki 24 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki 23 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. i sprostowane w piśmie z dnia 30 stycznia 2020 r.)

Dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach 8, 9, 10, 11 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług (4 zdarzenia przeszłe).

Dokonana w przyszłości sprzedaż działki 24 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług (1 zdarzenie przyszłe).

Dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki 23 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług (2 zdarzenia przyszłe).

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami – według art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku, które ma charakter ciągły, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W świetle powyższego, na odpowiedź na postawione pytania, odnoszące się do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będą miały poniższe okoliczności:

‒ Wnioskodawca uzyskał nieruchomość darowizną; odróżnia to zasadniczo sytuację podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami od sytuacji Wnioskodawcy.

‒ Wnioskodawca nie ma i nigdy nie miał zamiaru wykorzystywania tej nieruchomości w celach zarobkowych. Przychody, które wygenerowały nieruchomości ograniczały się do dopłat za pozostawienie nieruchomości rolnej „odłogiem”, przy czym Wnioskodawca ponosił też pewne koszty (koszty wspomnianego koszenia czy opłaty o charakterze publicznoprawnym).

‒ Obiektywne przesłanki wskazują, że podjęte działania prowadzące do podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy mieszczą się w zakresie zarządzania przez Wnioskodawcę jego majątkiem prywatnym. Jest to zgodne z tezami powołanego orzeczenia ETS.

‒ Daty dokonanych sprzedaży działek wskazują, że sprzedaż działek nie miała i nie ma charakteru ciągłego. Niezależnie, czy przyjąć okres od darowizny uzyskanej od rodziców (1995 r.), czy też od zniesienia współwłasności (2008 r.), fakt dokonania zbycia w tym okresie kilku działek wyklucza tezę o działalności zarobkowej o charakterze ciągłym (tzn. działalność handlowców, do której odnosi się art. 15 ust. 2 ustawy).

‒ Brak jest przesłanek wskazujących na zawodowe „podejście” Wnioskodawcy do sprzedaży działek. Wnioskodawca bowiem nie prowadzi działań reklamowych i marketingowych i polega na wsparciu agenta nieruchomości.

‒ Zgodnie z przytoczonymi tezami ETS, podział działek na mniejsze oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy stanowi przejaw zarządzania majątkiem prywatnym – w tym wypadku majątkiem prywatnym przeznaczonym na sprzedaż. Dokonanie podziału i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest nakierowane na zwiększenie szans na sprzedaż (zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek o dużej powierzchni byłaby najprawdopodobniej niemożliwa) oraz uzyskanie możliwe wysokiej ceny sprzedaży. Nie są to jednak przejawy zawodowej działalności handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz zarządzania majątkiem prywatnym.

‒ Wnioskodawca w zarządzaniu nieruchomością nie zaangażował istotnych środków własnych – własność nieruchomości otrzymał tytułem darmym, a podjęte działania dotyczące wydzielenia poszczególnych działek i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy miały charakter ograniczony.

‒ Wnioskodawca przeznaczył uzyskane ze sprzedaży środki i zamierza przeznaczyć środki, które uzyska z przyszłych sprzedaży na potrzeby osobiste.

‒ Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawcy nie można przypisać przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, a sprzedaż działek była (w przypadku dokonanych transakcji sprzedaży) oraz będzie (dla transakcji sprzedaży, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć w przyszłości) poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Słuszność powyższego potwierdzają stanowiska sądów administracyjnych, np.:

‒ Wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1796/11

„Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Bez znaczenia, jak orzekł ETS, jest też okoliczność, iż osoba ta jest »rolnikiem ryczałtowym« w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący »działalność gospodarczą« w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

‒ wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 893/18

„Sąd podkreśla, że dla oceny, czy skarżący sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu powołanych powyżej przepisów istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: »dyrektywa 112«), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Sąd zauważa, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał m.in., że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, a sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca w realiach sprawy. Skarżący bowiem w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Sąd odnosząc się do powyższego twierdzenia wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych, zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych tak: wyrok TS z 23 kwietnia 2009 r., C-460/07, pkt 39, por. również wyrok TS z 14 lipca 2005 r., C-434103, pkt 23 i przywołane tam orzecznictwo; a także wyrok TS z 14 września 2006 r., C-72/05, pkt 21. Objęta wnioskiem o wydanie interpretacji nieruchomość została nabyta przez skarżącego nieodpłatnie w formie darowizny 29 października 2007 r. Skarżący rozpoczął zaś prowadzenie działalności gospodarczej dopiero 18 lipca 2014 r. (\`(...)\`) Sąd przeto nie zgadza się z twierdzeniem organu, że z opisu sprawy nie wynika aby nieruchomość została nabyta lub wykorzystywana w prywatnych osobistych, celach wnioskodawcy. Co więcej sporna nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ewidencja środków trwałych jest księgą podatkową, w której ujmuje się wszystkie środki trwałe. Grunt jako inny przedmiot w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) po spełnieniu warunków wskazanych w końcowej części omawianego przepisu w tym m.in. wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi środek trwały. Wpływu na powyższe nie wywiera okoliczność, że na mocy art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty jak i prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji. Niewprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych w ocenie sądu jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że nieruchomość ta została przez skarżącego zaliczona do majątku prywatnego, wyłączonego z działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT”.

Kończąc należy wskazać, że pogląd spójny ze stanowiskiem własnym Wnioskodawcy wynika również z odpowiedzi z 26 października 2017 r. na interpelację poselską nr 15866 (http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/interpelacja.xsp?typ=INT&nr=15866). W odpowiedzi tej Podsekretarz Stanu z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów powołał się na przytoczone powyżej orzeczenie ETS i powtórzył za nim, że „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 5 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.618.2019.2.IP, w której uznałem Pana stanowisko za **nieprawidłowe**.

Interpretację doręczono Panu 5 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

6 marca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 10 marca 2020 r.

Wniósł Pan o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;

2) na podstawie art. 200 ppsa oraz art. 205 ppsa zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 389/20.

Pismem z 6 maja 2024 r. wycofałem skargę kasacyjną.
---------------------------------------------------

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 447/21 umorzył postępowanie kasacyjne.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 czerwca 2024 r.
-----------------------------------------------------------------------------------------

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z powyższego, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

\- po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in., czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy również zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że w 1995 r. Wnioskodawca wraz z bratem otrzymał w drodze darowizny od rodziców nieruchomość gruntową, na której było prowadzone gospodarstwo rolne. Wskutek wspomnianej darowizny, nieruchomość była przedmiotem współwłasności Wnioskodawcy i jego brata. Nieruchomość składała się wówczas z ponad 20 działek ewidencyjnych, o łącznej powierzchni (…) hektarów. Współwłasność ta została zniesiona w 2008 r., w wyniku czego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem 8 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni (…) ha. Dodatkowo, 3 niewielkie działki pozostały we współwłasności Wnioskodawcy i jego brata. Wszystkie działki były niezabudowane. 7 z 8 działek (6 działek o charakterze budowlanym i jedna o charakterze drogi dojazdowej), o łącznej powierzchni około (…) ha, Wnioskodawca sprzedał w latach 2008-2015. W kolejnych latach – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca dokonywał kilkukrotnie podziałów ewidencyjnych posiadanego gruntu, działając przez pełnomocnika występował o decyzje o warunkach zabudowy do powstających z podziału działek, wydzielał drogi dojazdowe. Docelowo – jak oświadczył Wnioskodawca – jego działania mają prowadzić do sprzedaży poszczególnych wydzielonych działek i/lub ustalenia na rzecz nabywców służebności gruntowej w stosunku do odpowiednich dróg dojazdowych. Z wniosku wynika również, że działania w celu sprzedaży związane są z zawarciem umowy z pośrednikiem nieruchomości, którego zadaniem jest znaleźć nabywcę. Wnioskodawca nie ogłasza zamiaru sprzedaży, nie reklamuje gruntów przeznaczonych do sprzedaży, itp., ani nie prowadzi działań zmierzających do uzbrojenia terenu.

W analizowanym przypadku, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach: 8, 9, 10, 11 powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług oraz, czy dokonana w przyszłości sprzedaż działki 24 i dwóch działek, które powstaną z podziału działki 23 powinny być obciążone podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż działek, o których mowa we wniosku była/będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie podmiot podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 389/20, zapadłym w analizowanej sprawie wskazał, że:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zarówno dokonując sprzedaży działek jak też zamierzając tej sprzedaży dokonać, działał i działać będzie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też w ramach zarządu majątkiem własnym, a w konsekwencji – czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podkreślić należy, że o ile Dyrektywa 112 zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. w szczególności wyroki TS: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 39; T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 34; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 34). Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane zostało w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Pojęcie „wykorzystywanie” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra (zob. podobnie wyroki TS: T-Mobile Austria i in., C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Gótz, C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; Lajver Melioräcios Nonprofit Kft., C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29).

WSA w Gliwicach zwrócił również uwagę, że:

(…) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które dotyczyły osób prowadzących działalność rolniczą, Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Jak podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast – zdaniem TSUE – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

(…)

Niezależnie od powołanego orzecznictwa TSUE, skład orzekający dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, miał na uwadze wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., zgodnie z którym przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (I FSK 1758/17).

Następnie WSA w Gliwicach wskazał, że:

(…) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację nie wystąpiły okoliczności umożliwiające uznanie sprzedaży gruntów za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Rację ma bowiem skarżący, twierdząc, że świadczą o tym bowiem następujące fakty: Sąd podziela pogląd skarżącego, iż dla odpowiedzi na postawione przez niego pytania znaczenie mają następujące okoliczności: 1) nieruchomości uzyskane zostały w drodze darowizny, co znacząco odróżnia sytuację wnioskodawcy od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami; 2) wnioskodawca nigdy nie miał i nie ma zamiaru wykorzystywania nieruchomości w celach zarobkowych, 3) działania zmierzające do podziału nieruchomości na mniejsze działki i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu mieszczą się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, 4) daty dokonanych sprzedaży działek wskazują, iż sprzedaż ta nie ma charakteru ciągłego, 5) brak jest zawodowego „podejścia” wnioskodawcy do sprzedaży działek (brak działań marketingowych, reklamowych, itp.), 6) w zarządzaniu nieruchomościami wnioskodawca nie zaangażował znaczących środków własnych, 7) uzyskane ze sprzedaży środki wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele (potrzeby) osobiste, 8) wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA w Gliwicach:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do dokonanej już sprzedaży działek w latach 2008-2015 (zgodnie z informacją przedstawioną w pierwotnym wniosku) – działki o nr ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący podejmował w związku z ich zbyciem czynności jak i angażował środki właściwe profesjonalnemu obrotowi nieruchomości. Bez znaczenia dla oceny dokonanej sprzedaży ww. działek pozostaje okoliczność przedstawiona w uzupełnieniu wniosku, że skarżący wydzielił i sprzedał w tym okresie dodatkową działkę, która stanowiła drogę dojazdową (która nie jest objęta wnioskiem o interpretację).

W pierwotnym wniosku przedstawiono informację, że w 2018 r. sprzedano jedną działkę, a w 2019 r. dokonano sprzedaży kolejnych dwóch. Wniosek został złożony w dniu 24 października 2019 r. Uzupełniając przedstawioną informację wnioskodawca wskazał, że w 2018 r. sprzedano działkę o nr ewidencyjnym 8; w 2019 r. sprzedano trzy (a nie dwie, jak podano we wniosku) działki o nr ewidencyjnych 9, 10, 11. Rozbieżność wynika z faktu, że ostatnia ze sprzedaży (tj. działki nr 11) miała miejsce w dniu 8 listopada 2019 r., tzn. po złożeniu pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu za przyjęciem stanowiska co do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. działek przemawiają następujące okoliczności: wszystkie sprzedane działki były niezabudowane, nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie występował o wydanie takiego planu. Działki te nie były wykorzystywane, leżały odłogiem, za wyjątkiem koszenia raz w roku. W ocenie Sądu sam fakt, że działki te posiadały decyzje o warunkach zabudowy, o które skarżący zawnioskował, działając przez pełnomocnika, nie przemawia na rzecz poglądu organu o ich opodatkowaniu, albowiem, jak trafnie wskazano w ww. wyroku NSA, istotny jest ciąg czynności podejmowanych przez skarżącego charakterystyczny dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a nie pojedyncze czynności podejmowane przez skarżącego mające w istocie umożliwić mu zbycie otrzymanych w drodze darowizny działek. W konsekwencji okoliczność wydania decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do ww. nieruchomości gruntowych na wniosek skarżącego powinna być jednym z elementów oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie może natomiast sama z siebie przesądzać o profesjonalnym charakterze sprzedaży działek w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się w dalszej kolejności do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego – planowanej sprzedaży działek: 12, 13, 14, 15, 16 (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), 17, dwie działki, które powstaną z podziału działki nr 18, dwie działki, które powstaną z podziału działki nr 19, trzy działki, które powstaną z podziału działki nr 20, dwie działki, które powstaną z podziału działki nr 21, 22 (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), dwie działki, które powstaną z podziału działki nr 23, 24, 25 (działka o tym numerze jest drogą wewnętrzną), 26, trzy działki, które powstaną z podziału działki nr 27, 9 działek, które powstaną z podziału działki nr 28, 10 działek, które powstaną z podziału działki nr 29 – uznać należy, że stanowisko organu w kwestii ich opodatkowania również jest nieprawidłowe.

Podejmowanych czynności przez skarżącego w związku z planowaną sprzedażą nie można bowiem uznać, w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE i NSA za ciąg czynności charakterystycznych dla działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek dla wszystkich tych niezabudowanych działek na moment ich sprzedaży będą wydane decyzje o warunkach zabudowy (przy czym dla działki nr 29 decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane w odniesieniu do części powierzchni, zaś dla działki o nr 28 wnioskodawca dopiero zawnioskuje o wydanie decyzji o warunkach zabudowy), to okoliczność ta sama w sobie nie przesądza o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadająca znaczny majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację rodzinną i finansową, w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmowała wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby jej zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej.

Następnie WSA w Gliwicach podniósł, że:

We wniosku wskazano także, że na wspomnianej nieruchomości nie była prowadzona jakakolwiek działalność, poza skoszeniem trawy raz w roku zgodnie z wytycznymi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na nieruchomościach nie były prowadzone jakiekolwiek inwestycje - nie zostały na nich wybudowane drogi, nie zostały doprowadzone media, itp. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przez pewien okres w przeszłości wnioskodawca uzyskiwał dopłaty do gruntu wynikające z faktu, że grunt nie był uprawiany. Dla nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - w przeszłości istniał plan przestrzenny miasta, ale został on uchylony.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, niemniej, rolnicy nie są zainteresowani jej kupnem ze względu na jej niską przydatność rolniczą (jakość gleby, nachylenie terenu). Jedyną możliwością, aby nieruchomość sprzedać, jest jej podział na mniejsze działki oraz ich sukcesywna sprzedaż.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość, niemniej, rolnicy nie są zainteresowani jej kupnem ze względu na jej niską przydatność rolniczą (jakość gleby, nachylenie terenu). Jedyną możliwością, aby nieruchomość sprzedać, jest jej podział na mniejsze działki oraz ich sukcesywna sprzedaż.

Wnioskodawca wskazał, że dla nieruchomości w latach 2005-2012 istniał plan przestrzenny miasta, który został następnie uchylony i który część nieruchomości wnioskodawcy (lub wspólnej z bratem - przed zniesieniem współwłasności) wskazywał jako grunty budowlane. Wydanie planu nie wiązało się z jakimikolwiek działaniami ze strony wnioskodawcy lub jego brata, a uchwalenie planu w 2005 r. sprawiło, że nieruchomość automatycznie zyskała status „budowlanej”.

W związku z powyższym, w wyroku z 18 listopada 2020 r. WSA w Gliwicach uznał, że:

(…), zdaniem Sądu, w świetle opisanych we wniosku okoliczności, skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział działek, czy wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy zasadniczo może wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak w kontekście pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, ogół podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat działań, które opisano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Skarżący nie podejmował aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Sam fakt skorzystania z usług pośrednika przy planowanej sprzedaży części działek nie świadczy bowiem o profesjonalnej działalności skarżącego. (…) Działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę, co już wyżej wzmiankowano, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich. Działania strony, takiego zorganizowanego charakteru nie przybrały.

(…)

Zauważyć także należy, że otrzymana w drodze darowizny działka, ze względu na swoje rozmiary – niewątpliwie determinowała działania skarżącego zmierzające do podziału działki na mniejsze, tak aby możliwe było ich zbycie. Nie można bowiem różnicować sytuacji osób fizycznych, które posiadają znaczny majątek osobisty od tych, których majątek ten nie przedstawia dużej wartości, przyjmując, że podział działki na mniejsze każdorazowo wpisuje się w ciąg czynności, które przesądzają gospodarczy charakter działalności podatnika.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że:

W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym stanął na stanowisku, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zarówno dokonana już jak i planowa sprzedaż niezabudowanych działek nastąpiła i będzie mieć miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy uznać, że czynności, jakie Pan podejmował/podejmuje, w odniesieniu do ww. nieruchomości, nie spełniają kryteriów umożliwiających zakwalifikowanie ich do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunku ciągłości. Tym samym, Pana działania mieszczą się w zwykłych czynnościach zarządu majątkiem prywatnym związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i ww. stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 389/20 należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych 8, 9, 10, 11 dokonaną w przeszłości, jak i sprzedażą działki 24 oraz dwóch działek, które powstaną z wydzielenia działki 23, nie działał/nie będzie Pan działał w charakterze podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek nie była/nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, stwierdzić należy, że:**

**1\.** **Dokonana w przeszłości sprzedaż działek o numerach: 8, 9, 10, 11 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.**

**2\.** **Dokonana w przyszłości sprzedaż działki 24 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.**

**3\.** **Dokonana w przyszłości sprzedaż dwóch działek, które powstaną z podziału działki 23 nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3 **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj.** **5 lutego 2020 r.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla innych niż Pan podmiotów wymienionych we wniosku, tj. Pana brata.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).