Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.11.2021.12.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-13
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za Usługę IT (bez licencji) jako odrębnego zobowiązania wobec usługodawcy (dalej: „Usługa IT bez licencji”).
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia; zaliczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/21; oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 353/22;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za Usługę IT (bez licencji) jako odrębnego zobowiązania wobec usługodawcy (dalej: „Usługa IT bez licencji”) ‒ jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za Usługę IT.

Uzupełnili go Państwo odpowiednio - w odpowiedzi na wezwanie z 2 marca 2021 r. – dnia 15 marca 2021 r. oraz 23 lutego 2023 r. (w odpowiedzi na wezwanie z 16 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług doradztwa gospodarczego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: „Usługodawca”), będącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT, usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę na obsługę informatyczną (dalej: „Umowa”) dotycząca wsparcia informatycznego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się w trakcie trwania umowy zapewnić Spółce kompleksowy dostęp do poniżej wymienionych rozwiązań/systemów informatycznych oraz świadczyć usługi z nimi związane (dalej: „Usługa IT”):

a. Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe;

b. Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji;

c. Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej;

d. Usługa utrzymania i administrowania systemem (do wsparcia analizy biznesowej);

e. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi;

f. Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (Email) - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;

g. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);

h. Usługa - czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;

i. Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych);

j. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;

k. Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;

l. Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet);

m. Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN;

n. Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT;

o. Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki - usługa obejmująca administrowanie i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);

p. Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;

q. Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu (aplikacja do pracy grupowej);

r. Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;

s. Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);

t. Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy;

u. Wsparcie przy użytkowaniu (zintegrowane środowiska programistyczne);

v. Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych;

w. Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu (system m.in. do celów księgowych);

x. Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;

y. Usługi związane z Service Desk; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;

z. Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu;

za. Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;

zb. Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych;

zc. Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu (narzędzie do analizy i raportowania danych);

zd. Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych;

ze. Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy Usługodawca udziela Spółce osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania umożliwiających pełne korzystanie z usług wymienionych w punkcie pierwszym. Pierwotnymi licencjodawcami tych Licencji są podmioty niepowiązane ze Spółką.

W ramach analizowanych Licencji Spółka jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania oraz czy też wprowadzania w nim zmian i modyfikacji.

Nabywanie ww. usług od innego podmiotu ma dla niego uzasadnienie biznesowe. Koszt usług nabywanych od podmiotu wyspecjalizowanego w branży informatycznej jest bowiem niższy od kosztu, jaki Spółka musiałby ponieść, gdyby chciała realizować te świadczenia we własnym zakresie. Ponadto, wszystkie podmioty z grupy kapitałowej korzystają z usług IT oferowanych przez podmiot powiązany. Pozwala to ujednolicić systemy informatyczne w ramach grupy, co z kolei prowadzi do dalszej redukcji kosztów.

W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą, w kontekście ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie usług IT oraz Licencji, Wnioskodawca pragnie potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów ustawy o CIT, które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r. - od momentu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku CIT (tj. od 1 maja 2021 r.).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 15 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

\- w zakresie złożonego Wniosku o interpretację oczekuje wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych w tym Wniosku usług IT (w ramach zawartej z podmiotem powiązanym umowy na obsługę informatyczną dotyczącą wsparcia informatycznego Wnioskodawcy).

\- wszystkie wskazane we wniosku o interpretację rozwiązania systemy informatycznych są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wspierając jej prowadzenie i funkcjonowanie Wnioskodawcy.

Niniejsza prośba organu dotyczy nie tyle samej funkcjonalności danego programu/systemu informatycznego, lecz wskazania czynności podejmowanych w odniesieniu do niego przez świadczeniodawcę. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga opisanie, w jaki sposób w ramach grupy podmiotów powiązanych do której należy Wnioskodawca, działa sfera związana z usługami IT świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy i rolą jaką pełni w tym zakresie usługodawca.

Rolą podmiotu powiązanego, którego usług dotyczy Wniosek o interpretację (dalej: „Podmiot powiązany”) jest integrowanie wsparcia w zakresie całości wskazanych w tym Wniosku programów/aplikacji/procesów. W ramach tej funkcji podmiot ten pełni rolę podmiotu koordynującego obsługę bieżącego wsparcia użytkowników poszczególnych programów/aplikacji/procesów _(End-User Support),_ czyli pracowników Wnioskodawcy. W razie występujących problemów z funkcjonowaniem poszczególnych programów/aplikacji/procesów wskazanych we Wniosku o interpretację pracownicy ci zgłaszają je poprzez dedykowany do tego program, który agreguje zgłoszenia i przesyła je do zespołu IT podmiotu powiązanego. W ramach grupy Wnioskodawcy podmiot ten, w tym zakresie, pełni zatem rolę podmiotu pierwszego kontaktu (pierwsza linia wsparcia). W przypadku niektórych rodzajów programów/aplikacji/procesów zapytanie użytkownika kierowane jest do drugiej linii wsparcia, dedykowanej do konkretnego programu/aplikacji/procesu. W skład tej linii wsparcia wchodzą zarówno osoby z zespołu podmiotu powiązanego, jak i osoby spoza tego zespołu. W przypadku bardziej skomplikowanych problemów z funkcjonowaniem programu/aplikacji/procesu zapytanie użytkownika przekazywane jest do Y. Należy zaznaczyć, iż w ramach świadczonych usług podmiot powiązany koordynuje cały proces obsługi użytkownika końcowego, niezalenie od tego jakiego rodzaju jest to problem (jakiego programu/aplikacji/procesu dotyczy).

Wskazany zakres działań wykonywanych w tym zakresie przez podmiot powiązany jest „wsparciem”, o którym mowa w określonym we Wniosku katalogu programów/aplikacji/procesów (lit. a-ze), które obsługuje tenże podmiot.

W zakresie obszarów (programów/aplikacji/procesów) wskazanych we wniosku o interpretację pod lit. a) – ze) w ramach świadczonych usług IT polegających na „utrzymaniu”, „zapewnieniu dostępu” i „administrowaniu” danym programem/aplikacją /procesem IT podmiot powiązany odpowiedzialny jest w szczególności również za:

\- przydzielanie użytkownikom końcowym dostępu do danego programu/aplikacji/procesu (wskazanych w lit. a) – ze) wniosku o interpretację); poszczególne etapy tego procesu obejmują m.in.: centralizację procesu zgłoszeniowego zapotrzebowania na dany program, rozwiązywanie ewentualnych problemów z jego instalacją;

\- zapewnienie ciągłego i niezakłócanego funkcjonowania danej aplikacji programu /procesu, w tym poprzez ich bieżącą aktualizację,

\- przyznawanie szczególnych uprawnień (funkcji) w ramach poszczególnych programów/ aplikacji/procesów w ramach ich funkcjonalności (np. tworzenie wspólnych skrzynek poczty elektrycznej, obsługa procesu przydzielania/usuwania użytkowników do poszczególnych grup mailowych, umożliwianie nagrywania w programie (…), przyznawanie dostępu do konkretnych treści firmowych dostępnych w tzw. chmurze, czasowe wyłączanie ochrony antywirusowej, umożliwianie przegrywania treści firmowych na nośniki danych takie jak USB, zewnętrzne twarde dyski itp.),

\- administrowanie poszczególnymi programami /aplikacjami/procesami wskazanymi w lit. a – ze) wniosku poprzez analizę ich funkcjonalności, poprawności działania, generowanie raportów itp.

\- Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, tj. usługi wskazane powyżej w lit. a), b), c), e), i), m) oraz o) należy zaklasyfikować do: PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 63.11.19.0 obejmuje:

\- usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowni lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów i platform projektu (usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów; klienci są odpowiedzialni za zarządzanie systemem operacyjnym, sprzętem i oprogramowaniem),

\- usługi przechowywania danych, tj. usługi zarządzania i administrowania przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja),

\- usługi zarządzania danymi, tj. bieżące zarządzanie i administrowanie uporządkowanym zasobem danych (usługi mogą obejmować sporządzanie modelowania danych, mobilizację danych, mapowanie/racjonalizacje danych, wybieranie danych i architekturę systemu),

\- strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie,

\- pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

\- W ocenie Wnioskodawcy Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), tj. usługę określoną powyżej w lit. l) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.12.0 - „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)” (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 63.11.12.0 obejmuje:

\- usługi związane z dostarczeniem infrastruktury dla hostowania bazy klienta i powiązanych z nią plików zlokalizowanych w miejscu, które zapewnia szybkie, niezawodne połączenie z Internetem, które może być:

\- ograniczone do przechowywania na pojedynczym serwerze o pojemności dzielonej lub dedykowanej, bez usług dostawcy zarządzającego lub integrującego oprogramowanie użytkowe (za oprogramowanie na serwerze odpowiedzialny jest klient, a usługi gwarancyjne są standardowe i ograniczone, co do zakresu),

\- pakietem usług składającym się z hostingu i zarządzania stroną Internetową oraz związanych z tym aplikacjami.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższej usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług zarządzania stronami internetowymi (hosting).

\- Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. d), f), g), h), r), t), v), x), z), zd) oraz ze należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 63.11.13.0 obejmuje:

\- usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego,

\- zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją),

\- gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

\- Zdaniem Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. zb) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 63.11.11.0 obejmuje:

\- usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług przetwarzania danych.

\- Zdaniem Wnioskodawcy Usługi w zakresie technologii informatycznych, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. j), k), n), p), q), s), u), w), y), za) oraz zc) należy zaklasyfikować do PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU Grupa PKWiU 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

\- udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,

\- usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,

\- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,

\- udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,

\- udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,

\- udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług dotyczące obsługi aplikacji, wsparcia oraz tzw. service desk mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. W szczególności odpowiadają one usługom w postaci pomocy technicznej.

Ponadto wniosek został uzupełniony w związku z wezwaniem Organu z dnia 16 lutego 2023 r. pismem z 23 lutego 2023 r. W piśmie tym wskazano że:

\- W zakresie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w kwestii kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na licencje do oprogramowania.

\- W zakresie złożonego wniosku, Spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych w tym wniosku usług IT (bez licencji).

### Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w stosunku do wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.) znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie przez Spółkę kompleksowej Usługi IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT. W szczególności, ze względu na dominującą naturę opisanej usługi - kompleksowe wsparcie IT (a zatem kompleksowe wsparcie techniczne Spółki) nie jest uzasadnione rozbijanie takiej usługi IT na poszczególne czynności pod kątem zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi na datę składania wniosku Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca nabędzie status podatnika CIT, co wynika z regulacji zawartych w Ustawie Nowelizującej, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia 2021 r. katalog podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o CIT zostanie rozszerzony m.in. o spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) lub ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

\- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

\- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

– poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają zatem wydatki ponoszone na następujące rodzaje usług nabywanych od podmiotów powiązanych: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie istotnie powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e ustawy o CIT materii tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług IT jako niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT.

W szczególności przedmiotowe Usługi IT nie stanowią bowiem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego) jasno wynika, że w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca nie udziela Spółce porad/nie doradza w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi IT polegają bowiem na aktywności o charakterze wykonawczym (nie doradczym), wyrażającej się zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. zapewnienia dostępu i korzystania ze specyficznego oprogramowania, bieżącego funkcjonowania sieci informatycznej), wsparcia technicznego (w zakresie np. tzw. service desk), czy utrzymania i zapewnienia dostępu do określonych systemów informatycznych.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak opracowywanie zbiorów danych. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). „Przetwarzać” zatem to „opracować zebrane dane”. Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi IT nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie i opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy zakres Usług IT jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być zdarzenia przyszłego), Usługi IT obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych służą ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

W rezultacie należy bezsprzecznie uznać, że wskazane Usługi IT nie powinny stanowić usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze, z uwagi na odmienny, tj. głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi informatyczne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.1.JKT), w której organ wskazał, że:

„Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa bieżącego wsparcia IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”. (\`(...)\`) aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją – w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. (\`(...)\`). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi bieżącego wsparcia IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM), w której organ wskazał, że:

„W ocenie tut. organu podatkowego pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.363.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi serwisu i utrzymania oprogramowania i systemów informatycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS), w której organ wskazał, że: „Mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE), w której organ wskazał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne w zakresie systemu zarządzania produkcją nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów Usług IT ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy nie zostaną spełnione przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki na nabycie Usług IT (po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT) nie będą podlegały ograniczeniu określonemu w tym przepisie w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.11.2021.2.MZA, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na usługi IT ponoszone przez Spółkę w części dotyczącej:

*   prawa do oprogramowania;
*   przetwarzania danych;
*   zarządzania stronami internetowymi (hosting)

\- za nieprawidłowe;

*   pozostałych usług IT

\- za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 6 maja 2021 r. (wpływ 6 maja 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/21 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 353/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/21, który uchylił w części zaskarżoną interpretację indywidualną stał się prawomocny 29 czerwca 2022 r. i wpłynął do Organu 23 stycznia 2023 r. Akta administracyjne były przekazane w formie paczki eADM.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonując obowiązek, który wynika z tego przepisu uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku oraz ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z ponownym rozpatrzeniem wniosku oraz wskazaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ujętym w prawomocnym wyroku z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/21 (data wpływu 23 stycznia 2023 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 353/22 wezwałem Państwa o wyjaśnienie wątpliwości:

a) czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była również kwestia kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków na licencje do oprogramowania;

b) czy wydatek na nabycie usług IT obejmuje również wydatek na nabycie licencji.

Wskazałem również, że jeśli w wyniku uzupełnienia wniosku o wskazane w pkt 1 lit. a) i b) wyjaśnienia ulegnie zmianie pytanie i własne stanowisko Wnioskodawcy prosimy o przeformułowanie tych części wniosku aby były spójne z przedstawianym opisem zdarzenia przyszłego.

Wskazałem również fragment wyroku uzasadniający wystosowanie wezwania.

W odpowiedzi na wezwanie z 16 lutego 2023 r. Spółka wskazała:

a) W zakresie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „Wniosek”) Spółka nie oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w kwestii kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm.) wydatków na licencje do oprogramowania;

b) W zakresie złożonego Wniosku, Spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych w tym Wniosku usług IT (bez licencji).

Wobec wyjaśnień ujętych w uzupełnieniu wniosku z 23 lutego 2023 r. Organ przyjął, że wniosek dotyczy tylko i wyłącznie wydatków na nabycie wskazanych w tym wniosku Usług IT (bez licencji) jako odrębnej usługi/osobnego zobowiązania wobec usługodawcy.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. (spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.).

Ponadto Organ przyjął zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, że: „Spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych w tym Wniosku usług IT (bez licencji)”.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”):

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop:

Przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c) updop, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W opisie sprawy wskazano, że Spółka zamierza skorzystać z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na 1 maja 2021 r. Skoro zatem spółka komandytowa z dniem 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to do osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów ich uzyskania powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradztwa gospodarczego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa od podmiotu powiązanego m.in. Usługę IT (bez licencji) obejmującą:

\- Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe;

\- Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji;

\- Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej;

\- Usługa utrzymania i administrowania systemem (do wsparcia analizy biznesowej);

\- Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi;

\- Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (Email) - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;

\- Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);

\- Usługa - czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;

\- Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych);

\- Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;

\- Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;

\- Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet);

\- Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN;

\- Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT;

\- Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki - usługa obejmująca administrowanie i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);

\- Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;

\- Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu (aplikacja do pracy grupowej);

\- Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;

\- Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);

\- Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy;

\- Wsparcie przy użytkowaniu (zintegrowane środowiska programistyczne);

\- Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych;

\- Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu (system m.in. do celów księgowych);

\- Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;

\- Usługi związane z Service Desk; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;

\- Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu;

\- Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;

\- Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych;

\- Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu (narzędzie do analizy i raportowania danych);

\- Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych;

\- Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w stosunku do wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT bez licencji ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT tj. od dnia 1 maja 2021 r. znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług informatycznych, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

W tym miejscu podkreślić należy, że tut. Organ, przy rozpatrywaniu, czy Usługa IT (bez licencji) mieści się w zakresie art. 15e ust. 1 updop, bierze pod uwagę charakter tych usług, a nie tylko nazwę tych usług.

W ocenie Organu, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT (bez licencji) jako osobnego zobowiązania wobec usługodawcy nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usługi IT (bez licencji) za usługę doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie może być one również uznana za świadczenia podobne do innych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wysokość tych Usług IT (bez licencji) nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).