Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.484.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), na wezwanie Organu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca prowadzi od dnia 15 maja 2012 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem. Od 1 lipca 2019 r. prowadzi działalność zmierzającą do wytworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Działalność jest realizowana z terytorium Polski (oraz jest zakładane, że tak też będzie w przyszłości).

Wnioskodawca w ramach współpracy ze spółkami prawa polskiego (dalej łącznie: „Spółka”) – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, tworzy algorytmy, metody, wizualizuję, zachowanie budowanego oprogramowania za pomocą różnych diagramów stanowiące podstawę dla programów komputerowych. Wnioskodawca ma zawartą umowę ze Spółką, nie ma natomiast zawartej umowy z Klientem/ami Spółki. Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółką ma charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami (umowa o świadczenie usług). Wnioskodawca jest częścią zespołu, w skład którego wchodzą: architekt IT, właściciel produktu (Product ….), programiści, analitycy biznesowi IT. Architekt opiekuje się infrastrukturą techniczną, opiekuje się projektami, sprawdza poprawność budowanych rozwiązań w szerszym kontekście, analitycy biznesowi IT doprecyzowują wymagania i tworzą diagramy/modele/algorytmy, programiści piszą kod. Natomiast. Wnioskodawca, jako analityk biznesowy IT, otrzymuje samodzielne zadania i sam tworzy koncepcje ora/ algorytmy. Te koncepcje i algorytmy są nieodłączną częścią czynności nazywanej tworzeniem oprogramowania. Polegają one na projektowaniu i prototypowaniu. Bez nich programiści nie są w stanie napisać kodu (nie wiedzą co w tym kodzie umieścić).

Wnioskodawca wyjaśnia, że opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Niego w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jej działalności. Każdy z członków zespołu otrzymuje własne zadania, ma podpisaną własną umowę ze Spółką. Wskazanie w treści wniosku tego, że jest On członkiem zespołu służy jak najpełniejszemu odzwierciedleniu stanu faktycznego, jednakże fakt bycia członkiem zespołu w żaden sposób nie wpływa na charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Osobno w ramach własnej, prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca tworzy niezależnie od innych członków zespołu - autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące osobny przedmiot obrotu, który podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe zostało uznane przez Organ, np. w interpretacjach indywidualnych: z dnia 10 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.263.2020.2.SJ lub z dnia 13 stycznia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.885.2020.2.ID.

Wnioskodawca współtworzy (jako analityk biznesowy IT) oprogramowanie:

1.  W okresie od lipca 2019 r. do listopada 2020 r. świadczył usługi nad frameworkiem zaufanych aplikacji. Cel oprogramowania to ewidencjonowanie i klasyfikowanie wszystkich krytycznych systemów przedsiębiorstwa wraz z kontekstem danego systemu, takim jak:
    *   kontekst organizacyjny,
    *   kontekst metadanych,
    *   klasyfikacja aplikacji,
    *   kontekst geograficzny.

W tym okresie Wnioskodawca zajmował się również migracją powyższego frameworku pomiędzy systemami informatycznymi.

1.  Obecnie (od grudnia 2020 r.) Wnioskodawca świadczy usługi nad różnymi funkcjonalnościami systemu, który stanowi encyklopedie metadanych, w tym zajmuje się:
    *   przeniesieniem zbioru danych dotyczących procesów biznesowych,
    *   integracją systemu z innym systemem przechowującym informacje o aplikacjach informatycznych,
    *   mechanizmami przesyłania notyfikacji do użytkowników, sprawujących nadzór nad systemem.

Do zadań Wnioskodawcy należy:

*   analizowanie istniejących rozwiązań celem ich ulepszania,

*   projektowanie modeli metadanych,

*   projektowanie algorytmów obsługujących procesy biznesowe, z użyciem nowotworzonych funkcjonalność istniejących systemów informatycznych,

*   proponowanie usprawnień istniejących i nowotworzonych rozwiązań,

*   rewizja kodu programu tworzonego przez programistów.

Jednym z narzędzi, z których Wnioskodawca korzysta, powoduje, że tworzy kod (rysuje diagramy, które komputer przetwarza w kod, a potem programiści uzupełniają ten kod, czyli w tym przypadku tworzy szkielet programu, a programiści uzupełniają go konkretnymi metodami, opisanymi przez Wnioskodawcę). Poziom szczegółowości dokumentów, które Wnioskodawca tworzy skutkuje tym, że programiści odtwarzają stworzone przez Niego koncepcje i metody z użyciem języka programowania.

Wnioskodawca tworzy programy komputerowe (tworzy metody, logiki działania, koncepcje, udokumentowane opisem słownym i diagramami/schematami).

Celem tworzonych rozwiązań informatycznych jest umożliwienie:

*   korzystania z autoryzowanych danych pochodzących z innych systemów informatycznych,

*   zapewnienie odpowiedniej kontroli danych,

*   kontekstualizacji zbiorów danych podlegających raportowaniu do organów kontrolnych,

*   generowania prawidłowych i aktualnych ekstraktów danych.

Unikalność działań Wnioskodawcy polega na nieprzenoszalności rozwiązania do innego podmiotu gospodarczego oraz dostosowywanie oprogramowania do indywidualnych wymagań interesariuszy. O ile same procesy raportowania do organów kontrolnych są powszechne, o tyle unikalne są automatyzacje walidujące i kontekstualizujące poszczególne zbiory danych, co pozwala na holistyczne budowanie miar i kategorii danych oraz tworzenie statystyk w zależności od potrzeb biznesowych. Tworzone rozwiązania stanowią swoiste fundamenty pod dalszy rozwój oprogramowania, które bez tych fundamentów nie mogłoby powstać, lub byłoby wadliwe, lub zawierałoby dane niepewne, wymagające ingerencji ludzkiej celem dodatkowej walidacji. Całość prac nad oprogramowaniem jest również, krokiem pośrednim w migracji danych oraz systemów do tzw. chmury obliczeniowej.

Projektem docelowym jest:

*   Projekt 1 - stworzono system obsługujący zbieranie, edytowanie i aktualizowanie zaufanych źródeł w formie ewidencji odpowiednich aplikacji IT wraz z ich kontekstem. Stworzenie w tym przypadku oznacza zebranie wymagań, przekazanie odpowiednich instrukcji programistom i kontrola wdrożonych zmian. Innowacja w tym przypadku polega na tym, że dany podmiot nie posiadał wcześniej takiego zbioru, ani oprogramowania umożliwiającego zarządzanie nim. Ponadto, w innych podmiotach tego typu, wiedza zazwyczaj nie posiada formy zdigitalizowanej, często skoncentrowana jest jedynie w nieformalny sposób, w ramach wiedzy poszczególnych pracowników danego podmiotu.

*   Projekt 2 - migracja zbiorów danych opisujących procesy biznesowe oraz aplikacje IT do oprogramowania przechowującego dane o danych (tzw. inetadane) - unikalność polegająca na integracji różnych zbiorów, otwierająca nowe możliwości przed użytkownikami końcowymi. W ramach tego projektu istotnymi elementami było wykrycie wszelkich zmian, które musiały się odbyć, zanim migracje były wykonalne, jak również wskazania podzbiorów danych, które wymagały dalszych korekt, aby migracja była skuteczna, a końcowy stan systemu informatycznego pozwalałby na realizację funkcji zdefiniowanych przez interesariuszy. W ramach tego projektu niezbędne było również zaangażowanie programistów celem zbudowania interfejsów umożliwiających automatyczne przesyłanie danych pomiędzy systemami informatycznymi. W przypadku tej przestrzeni potrzebne było również przygotowanie odpowiednich algorytmów przesyłania danych.

Każdy system jest unikalny pod tym względem, że tworzy środowisko pozwalające na prawidłowe oraz bezpieczne funkcjonowanie danego oprogramowania, jak i środowiska uruchomieniowego, w obrębie danego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca korzysta z nowoczesnych technologii chmurowych, a także nowoczesnych technologii i metodologii wytwarzania oprogramowania.

Wynikiem prac jest/są diagramy i modele, na podstawie których programiści tworzą kod źródłowy, dokumentacja ta zawierająca między innymi opis zaprojektowanych komponentów i algorytmów.

Wnioskodawca wyjaśnia, że modyfikacja/ulepszanie programów komputerowych polega na dodawaniu (oprogramowywaniu) nowych funkcjonalności lub modułów do istniejącego programu komputerowego, który nie istniał (funkcjonalności lub modułów) wcześniej.

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą opracowania logiki biznesowej aplikacji informatycznej, które następnie zostaną zaimplementowane przez programistów jako nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstanie nowe prawo własności intelektualnej (program komputerowy).

Gdy Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem/logiką aplikacji informatycznej programu lub nowego modułu tego programu na rzecz Spółki, to jest jego autorem i właścicielem, następnie autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Spółkę. Wytworzone moduły, funkcjonalności są zaś dodawane do programu/aplikacji już istniejącej. Wnioskodawca nie staje się właścicielem, czy współwłaścicielem ulepszonego oprogramowania, gdyż przeniósł na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonej przez Niego funkcjonalności, moduł oprogramowania. Wnioskodawca rozwija/modyfikuje oprogramowanie na podstawie umowy współpracy zawartej ze Spółką.

Za zastosowaniem ulgi IP Box przy modyfikacji i unowocześnianiu kodu programistycznego, do którego prawo autorskie przysługuje zlecającemu prace wypowiedział się także pozytywnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 listopada 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO.

Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako program komputerowy.

W przypadku ulepszenia/rozwoju istniejącego już oprogramowania efektem ulepszenia/rozwoju jest/będzie nowe prawo własności intelektualnej, które przenoszone jest w całości na Spółkę, za co Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio rzez Niego działalności gospodarczej, jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Element twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy.

Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Niego przedsięwzięć, tj. utwory zostały stworzone wyłącznie przez Niego i dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do nich zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego. Wnioskodawca sam tworzy część oprogramowania w ramach większego projektu, przy czym stworzona część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ww. ustawy.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez Niego programów komputerowych, za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Przejście praw na Spółkę oznacza odpłatne przeniesienie praw do wytwarzanego/rozwijanego/ulepszanego przez Niego programu komputerowego.

Dochodami osiąganymi przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją oprogramowania są dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedawanego produktu.

Uzyskane ww. dochody z tytułu tworzenia/ulepszenia/modyfikacji oprogramowania powstały na zlecenie Spółki. Ww. dochody Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką. W ramach prowadzonej przez Niego działalności Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Produkty nie są powszechnie dostępne na rynku. Tworzone są na zamówienie Spółki i jej Klientów. Każde rozwiązanie jest unikatowe i dobrane do konkretnego zastosowania.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów).

Autorskie prawo do programu komputerowego jest przez Wnioskodawcę wytwarzane/rozwijane/ulepszane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, sprzętu i oprogramowania, w celu tworzenia rozwijania/ulepszania dla Spółki nowych zastosowań. Działania Wnioskodawcy polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Działania Wnioskodawcy nie są rutynowe, ani okresowe, przez co spełniają definicję działalności rozwojowej, określoną w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że:

*   ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane czynności,

*   czynności zlecone Wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

*   Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programu komputerowego) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę zawiera wszystkie elementy/informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT i jest prowadzona od dnia 1 lipca 2019 r.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi/będzie ponosić następujące koszty:

*   szkolenia,

*   nabycie sprzętu biurowego i oprogramowania,

*   składki obowiązkowe na ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,

*   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej,

*   opłaty związane z transportem do Klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy miejski), samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe),

*   abonament za telefon i Internet.

Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnia:

1.  Pod pojęciem szkoleń należy rozumieć wydatki na zakup biletów na konferencje branżowe lub zapłatę wynagrodzenia za udział w szkoleniu na rzecz jego organizatora, a także nabycie książek z dziedziny informatyki.
2.  Pod pojęciem poniesienia wydatków na nabycie sprzętu biurowego należy rozumieć wydatki na sprzęt, taki jak drukarka, zewnętrzna karta graficzna, przejściówki oraz kable cyfrowo-analogowe, słuchawki, nagrywarki DVD, fotel biurowy, notatniki, segregatory, przybory do pisania, drukarka atramentowa lub laserowa oraz zasilacz awaryjny UPS.
3.  Pod pojęciem nabycia oprogramowania należy rozumieć wydatki na nabycie licencji do programów komputerowych, programów antywirusowych, dysk zewnętrzny, serwer plików NAS (wraz z dyskami).
4.  Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne”, rozumie takie wydatki jak, składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy oraz ubezpieczenie zdrowotne.
5.  Pod pojęciem opłat za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe, obsługę prawną należy rozumieć wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy przez ww. podmioty. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box), w wyniku czego, koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości, np. skorzystania z ulgi IP Box. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć Jego interesy prawne.
6.  Pod pojęciem opłat związanych z transportem do Klientów należy rozumieć koszty paliwa, biletów komunikacyjnych.
7.  Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup paliwa, części zamiennych w celu naprawy, części eksploatacyjnych (oleje, płyny, filtry, klocki hamulcowe, tarcze, opony, akumulator, itp.), a także wydatki związane z przeglądem technicznym pojazdu.
8.  Abonament za korzystanie z telefonu komórkowego dotyczy abonamentu w technologii GSM lub nowszej, zaś abonament za usługę dostępu do sieci Internet świadczoną w lokalu Wnioskodawcy (miejscu wykonywania pracy i działalności gospodarczej) dotyczy Internetu w technologii przewodowej lub światłowodowej.

Wnioskodawca wskazuje przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wymienionych powyżej kosztów z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania komputerowego lub jego części. Trzeba podkreślić konieczność poniesienia wydatków na dokształcanie się Wnioskodawcy (szkolenia w dziedzinie branży IT), która podlega nieustannym zmianom. Wobec tego, Wnioskodawca ponosić będzie koszty szkoleń oraz udziału w konferencjach. Dzięki temu Wnioskodawca może poznać główne cechy i właściwości nowych rozwiązań oraz mieć szersze spojrzenie na architekturę podczas wybierania narzędzi, czy sposobów integracji między klientami, a nowo powstającymi usługami. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Z tego względu, udział Wnioskodawcy w szkoleniach oraz konferencjach jest jak najbardziej uzasadniony.

Nabywanie sprzętu biurowego oraz oprogramowania (licencji) jest/będzie niezbędne Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera oraz jest zapisywane w jego pamięci. Bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby jego odtworzenie. Jednocześnie sprzęt ten nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawniać będzie posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego oraz akcesoriów komputerowych oraz biurowych. W szybko zmieniającym się święcie technologii, niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Dla przykładu, zakup telefonu oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia również konsultację ze Spółką, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu.

Składki na ubezpieczenia społeczne stanowią obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć Jego zdolność zawodową. Za zaliczeniem kosztów ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych wypowiedział się pozytywnie Organ m.in. w interpretacji Nr 0114-KDIP3-2.4011.812.2020.2.MT.

Koszt poniesiony na księgowość, obsługę prawną/doradztwo podatkowe pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest więc nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Należy również podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć Jego interesy prawne. Wnioskodawca płaci specjalistom za prowadzenie Jego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji na potrzeby korzystania z preferencji podatkowej. Jest to cykliczna, miesięczna opłata. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił takiego kosztu, to nie mógłby w taki sposób prowadzić działalności gospodarczej w Polsce, wobec czego ten koszt jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z uzyskiwaniem dochodu z praw własności intelektualnej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która spełnia kryteria badawczo-rozwojowej.

Koszty na paliwo, części zamienne w celu naprawy, części eksploatacyjnych (oleje, płyny, filtry, klocki hamulcowe, tarcze, opony, akumulator, itp.), a także wydatki związane z przeglądem technicznym pojazdu, czy leasingiem umożliwią Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Spółki/Klientów w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane będzie do celów świadczenia usług na rzecz Spółki/Klientów, jak również, do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wydatki związane z transportem do Klientów mają na celu spotkania z Klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb Klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany. Natomiast wykorzystywanie zróżnicowanych środków transportu pozwala pośrednio na zoptymalizowanie czasu pracy.

Telefon komórkowy oraz opłata za abonament telekomunikacyjny, umożliwiają Wnioskodawcy konsultację ze Spółkami oraz innych kontrahentami, celem wyjaśnienia wątpliwości, stworzenia optymalnych rozwiązań programistycznych.

Ponoszony koszt Internetu zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), m.in. umożliwia zdalny kontakt ze Spółkami lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Dzięki temu wydatków Wnioskodawca ma również dostęp do wszelkich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać w zakresie rozliczenia za 2019 r. i za 2020 r. z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W piśmie z dnia 12 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Wnioskodawca wybrał następujące formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej:

*   za 2019 r.- podatek liniowy,

*   za 2020 r.- podatek liniowy,

*   na 2021 r.- podatek liniowy.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Działalność, którą prowadzi, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. W większości przypadków są to prace związane z projektowaniem nowych rozwiązań oraz produktów, zdobywaniem nowej wiedzy w ww. zakresie lub ich znaczącym ulepszaniem, poprzez wprowadzenie nowej funkcjonalności. Wnioskodawca w ramach swojej działalności nabywa, łączy, wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych, lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace te nie są pracami rutynowymi, wykonywanymi cyklicznie. Tworzone produkty w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących, dostępnych na rynku.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych. Wnioskodawca od 1 lipca 2019 r. prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w momencie tworzenia oprogramowania jest jego właścicielem, które następnie jest przenoszone na Spółkę w zamian za wynagrodzenie.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, to nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z autorskiego prawa do programu komputerowego. Działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania, jako podwykonawca Spółki. Oprogramowanie jest Wnioskodawcy udostępniane przez Spółkę w celu ulepszenia, zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę ze Spółką i na jej podstawie ma prawo do korzystania z tego oprogramowania, a także odpowiedniej modyfikacji, ulepszenia, celem rozwoju oprogramowania. W wyniku ulepszania (rozwijania) oprogramowania tworzone jest nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania (nowego programu komputerowego), które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które Wnioskodawca przenosi na Spółkę realizując poszczególne projekty. Wnioskodawca tworzy ulepszone programy komputerowe, które następnie odsprzedaje w cenie usługi. Przenosi wobec tego na Spółkę do ulepszonego oprogramowania prawa autorskie na wszelkich polach eksploatacji (zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Za zastosowaniem ulgi IP Box przy modyfikacji i unowocześnianiu kodu programistycznego, do którego prawo autorskie przysługuje zlecającemu prace wypowiedział się także pozytywnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 listopada 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian.

Dochodami osiąganymi przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją oprogramowania są dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ewidencja („odrębna ewidencja”) prowadzona przez Wnioskodawcę zawiera wszystkie elementy/informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, i umożliwia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób zapewniający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30cb ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo IP w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, chronionego na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzi wyłącznie ze sprzedaży autorskiego oprogramowania.

Wnioskodawca osiągnął pierwszy dochód w sierpniu 2018 r. za miesiąc lipiec 2019 r.

W efekcie współpracy z zespołem powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Wynagrodzenie wypłacane za wykonanie usług w całości stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego.

Składki na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki są faktycznie ponoszone na działalność Wnioskodawcy związaną z kwalifikowanym prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca wyjaśnia sposób powiązania każdego z wymienionych kosztów z wytworzeniem/ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania:

Koszty stałe, takie jak opłaty za usługi księgowe/doradcze, abonament za telefon/Internet mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Jednocześnie koszty te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia kwalifikowanego IP - autorskiego programu komputerowego, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem autorskiego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stanowiący, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione przez Niego wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną przez Niego działalność, która jest działalnością badawczo-rozwojową i jest związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wszystkie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, co wskazano we wniosku.

Ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów przypadających na poszczególne autorskie programy komputerowe lub ich części na podstawie prowadzonej ewidencji prac.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki/koszty w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie oprogramowania, a w tym obliczone według proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej może korzystać w rozliczeniu za 2019 r. i za 2020 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosować 5% stawkę opodatkowania wg art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym?
3.  Czy wydatki na:
    *   szkolenia,
    *   nabycie sprzętu biurowego,
    *   składki obowiązkowe na ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,
    *   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej,
    *   opłaty związane z transportem do Klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy - miejski), samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe),
    *   abonament za telefon i Internet,

w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia ww. oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności, stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową, jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowani; i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Jego usługi obejmują prace rozwojowe.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, ….

Według Podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków oprogramowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

*   nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów;

*   nieprzewidywalność: Spółka, z którą Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

*   metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółki/Klienta;

*   możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania lub części oprogramowania na Spółkę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Jednocześnie wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania lukowe i prace rozwojowe, każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, przedsiębiorcy osiągający dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. kwalifikowane IP) mogą stosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego w wysokości 5% podstawy opodatkowania (ulga IP Box).

Wnioskodawca uważa, że spełnia wymogi pozwalające na zastosowaniem ulgi IP BOX. Swoje stanowisko argumentuje informacjami zawartymi w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Zgodnie z tym dokumentem, preferencja IP Box skierowana jest do podatników uzyskujących dochody z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, takich jak autorskie prawa do oprogramowania.

Zgodnie z ww. Objaśnieniami Ministerstwa Finansów pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Warunek osiągania dochodu z kwalifikowanego IP podlegającego opodatkowaniu w Polsce, w ocenie Wnioskodawcy, jest przez Niego spełniony.

Dodatkowo, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej,

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, w tym przypadku autorskie prawo do programu komputerowego,

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku spełnia On wszystkie powyższe wymagania. W ramach Jego działalności powstają programy informatyczne o charakterze autorskim, dostosowane do wymagań Spółki/Klienta podlegające ochronie prawnej.

Całość praw autorskich każdorazowo podlega przeniesieniu na rzecz Spółki poprzez sprzedaż, skutkując uzyskaniem dochodu.

Według stanowiska Wnioskodawcy, zarówno Jego działalność, jak i zadania, czynności, które wykonuje dla Spółki, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Mając na uwadze spełnienie przez Wnioskodawcę definicji działalności B+R, stwierdzić należy, że wytwarza On więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2 ustawy o PIT.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia bowiem poniższe cechy:

1.  Nowatorskość i twórczość: Tworzone przez Wnioskodawcę programy/algorytmy są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Wnioskodawcę. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania użytkowników i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).
2.  Nieprzewidywalność: W trakcie tworzenia programu/algorytmu Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie, czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.
3.  Metodyczność: Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza czynności począwszy od zebrania informacji przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania (programu/ulepszenia programu) z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.
4.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (program komputerowy) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz, z umowy ze Spółką wiążącej Wnioskodawcę. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy oprogramowanie, które wytwarza jest innowacyjne, ponieważ Klient nie mógłby kupić na rynku istniejącego już innego oprogramowania, które byłoby w stanie zaspokoić jego wszystkie potrzeby.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT.

Na podstawie umowy ze Spółką Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Spółki za pewną ustaloną opłatą. Wg ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.”

Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Efektem czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest kod źródłowy programu komputerowego wraz z jego dokumentacją. Nie istnieje inne podobne oprogramowanie, tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. l tak więc dokumentem określającym wartość sprzedawanych praw jest faktura, którą wystawia Wnioskodawca.

Zatem, Wnioskodawca ma prawo rozliczyć za 2019 r. i za 2020 r. dochody ze sprzedaży tych praw, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, tj. z zastosowaniem stawki 5%.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Tym samym, należy przyjąć, że wszystkie inne koszty, które są ponoszone w związku działalnością badawczo-rozwojową, a które nie są wyraźnie wykluczone na mocy cytowanego powyżej przepisu prawa mogą być zakwalifikowane jako koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na:

*   szkolenia,

*   nabycie sprzętu biurowego,

*   składki obowiązkowe na ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,

*   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej,

*   opłaty związane z transportem do Klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy - miejski), samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe),

*   abonament za telefon i Internet,

w części wskazanej w pytaniu nr 3 można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i Wnioskodawca chciałby wszystkie z wymienionych we wniosku kosztów uwzględnić we wskaźniku Nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że sam nie chce kwalifikować tych kosztów, jako kosztów kwalifikowanych w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu IP Box, w związku z tym skierował do Organu pytanie.

Należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej rzez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio rzez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Koszty stałe, takie jak opłaty za usługi księgowe/doradcze, użytkowanie samochodu (leasing) mogą rozkładać się więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Jednocześnie koszty te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia autorskiego programu komputerowego, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem autorskiego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności Wnioskodawca, per analogiam, zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stanowiący, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione przez Niego wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną przez Niego działalność, która, Jego zdaniem, jest działalnością badawczo-rozwojowa, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wszystkie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, co wskazano we wniosku. Przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do sytuacji, gdy prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów przypadających na poszczególne autorskie programy komputerowe lub ich części na podstawie prowadzonej ewidencji prac.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki/koszty w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie oprogramowania, a w tym obliczone według proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne m.in. z dnia:

*   26 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.215.2020.2.DJD,

*   6 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.642.2020.3.SR,

*   1 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.711.2020.2.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
2.  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należ zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania, jak wynika z opisu sprawy, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, gdyż dotyczy tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części i obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania, tym samym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. (\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji, będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) x 1,3\]/ (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie wskazać należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy ze Spółką, tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe (kody źródłowe);

*   Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowania (nowe funkcjonalności), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

*   Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;

*   Wnioskodawca prowadzi od dnia 1 lipca 2019 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca uprawniony jest do preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu uwzględniając 5% stawkę podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Ponieważ Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od momentu zaprowadzenia odrębnej ewidencji może stosować stawkę, o której mowa wyżej. Zatem, uzyskane od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. od 1 lipca 2019 r. kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, Wnioskodawca może opodatkować 5% stawką preferencyjną na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym, Wnioskodawca prowadzący „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2019 oraz rok 2020 rozliczyć kwalifikowane dochody uzyskane z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ponoszonych przez Niego wydatków związanych z wytwarzaniem oprogramowania na rzecz zleceniodawcy jako kosztów poniesionych przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, o których mowa we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ wskazuje, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy zatem zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Wobec powyższego należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim – jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym. Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

W tym miejscu wskazać również należy, że w odniesieniu do środków trwałych należy mieć na uwadze, że kosztami uzyskania są tylko i wyłącznie wydatki w wysokości dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi i będzie ponosił koszty na:

*   szkolenia,

*   nabycie sprzętu biurowego,

*   składki obowiązkowe na ubezpieczenie zdrowotne i ZUS,

*   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej,

*   opłaty związane z transportem do Klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy - miejski), samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe),

*   abonament za telefon i Internet,

Powyższe opłaty są bezpośrednim kosztem koniecznym do fizycznego świadczenia usług dla Spółki - fizycznego wytwarzania na jej rzecz oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego/oprogramowania.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programu komputerowego) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ponadto, Wnioskodawca wskazał przesłanki świadczące o powiązaniu poszczególnych wydatków z bezpośrednio prowadzoną przez Niego działalnością związaną z wytworzeniem opisanego oprogramowania.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa, stwierdzić należy, że kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy koszty: szkolenia, nabycia sprzętu biurowego, składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS, opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej, opłaty związane z transportem do Klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy - miejski), samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe), abonament za telefon i za Internet, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP, bądź gdy koszty ponoszone w części na rzecz użytku prywatnego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionych stanów faktycznych w zakresie postawionych pytań należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania. Niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do oceny „kwestii technicznych” związanych z wyliczeniem kosztów, ustaleniem wyboru formy, czy sposobu prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ewentualna kwalifikacja opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi zatem na postanowienia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Organ wyjaśnia także, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.