Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.242.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z aplikacją radcowską poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest obecnie aplikantką III roku aplikacji radcowskiej, którą rozpoczęła w 2015 r. Od 2 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług prawnych (PKD 69.10.Z - działalność prawnicza).

Wnioskodawczyni od 2014 r. poniosła następujące wydatki związane z aplikacją radcowską:

1.  opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską w wysokości 840 zł, poniesioną w dniu 4 sierpnia 2014 r.,
2.  opłatę za wydanie legitymacji w wysokości 27 zł, poniesioną w dniu 28 listopada 2014 r.,
3.  opłatę za wpis na listę aplikantów w wysokości 168 zł, poniesioną w dniu 20 października 2014 r.,
4.  składkę członkowską w wysokości 20 zł miesięcznie, poczynając od listopada 2014 r.;
5.  opłatę roczną za aplikację radcowską w wysokości:
    *   5 425 zł - w I roku aplikacji (2015 r.),
    *   5 735 zł - w II roku aplikacji (2016 r.),
    *   5 200 zł - w III roku aplikacji (2017 r.):
        *   I rata – 3 000 zł, dokonana przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,
        *   II rata – 2 200 zł, uiszczona po tej dacie już w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wszystkie wydatki zostały należycie udokumentowane w postaci potwierdzeń przelewów bankowych dokonanych przez Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z aplikacją radcowską poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f.

Według Wnioskodawczyni z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni podkreśla, że prowadzi od 2 kwietnia 2017 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług prawnych (docelowo, po uzyskaniu uprawnień zawodowych radcy prawnego, w formie kancelarii radcy prawnego, jednoosobowej działalności gospodarczej). Przed tą datą poniosła większość wydatków związanych z aplikacją radcowską (aplikantka jest na III roku aplikacji), której ukończenie jest warunkiem przystąpienia do egzaminu zawodowego i uzyskania tytułu radcy prawnego.

Wnioskodawczyni stwierdza, że wydatki poniesione przez Nią w związku z odbywaną aplikacją radcowską mają na celu uzyskanie kwalifikacji zawodowych potrzebnych do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz świadczenia usług prawnych w ramach prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Jej zdaniem, są one związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawczyni zaznacza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W konsekwencji według Wnioskodawczyni należy uznać, że przedmiotowe wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, wobec czego stanowią koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w postaci odbywania aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu tanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest obecnie aplikantką III roku aplikacji radcowskiej, którą rozpoczęła w 2015 r. Od 2 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług prawnych. Wnioskodawczyni od 2014 r. poniosła następujące wydatki związane z aplikacją radcowską: opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską w wysokości 840 zł w dniu 4 sierpnia 2014 r., opłatę za wydanie legitymacji w wysokości 27 zł w dniu 28 listopada 2014 r., opłatę za wpis na listę aplikantów w wysokości 168 zł w dniu 20 października 2014 r., składkę członkowską w wysokości 20 zł miesięcznie, poczynając od listopada 2014 r., opłatę roczną za aplikację radcowską w wysokości: 5 425 zł - w I roku aplikacji (2015 r.), 5 735 zł - w II roku aplikacji (2016 r.), 5 200 zł - w III roku aplikacji (2017 r.; I ratę – 3 000 zł, dokonaną przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, II ratę – 2 200 zł, uiszczoną po tej dacie już w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej). Wszystkie wydatki zostały należycie udokumentowane w postaci potwierdzeń przelewów bankowych dokonanych przez Wnioskodawczynię.

Zauważyć należy, że Wnioskodawczyni wymienione wydatki związane z aplikacją radcowską oraz ze zdobyciem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego poniosła zarówno przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych, jak i po jej rozpoczęciu. Wnioskodawczyni oczekuje od Organu rozstrzygnięcia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z aplikacją radcowską poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług prawnych.

Odnosząc do opisanego we wniosku stanu faktycznego zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych ze zdobywaniem uprawnień radcy prawnego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawnych, należy brać po uwagę przeznaczenie tych wydatków (ich celowość). Zdobycie uprawnień umożliwia otwarcie kancelarii i uzyskiwanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, że ww. wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ponoszenia wskazanych we wniosku wydatków przed rozpoczęciem ww. działalności gospodarczej było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Skoro wydatki związane aplikacją radcowską zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogły obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, gdy źródło przychodu jeszcze nie istniało. Podkreślić także należy, że ukończenie aplikacji radcowskiej nie było niezbędne do podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawnych. Wnioskodawczyni podjęła tą działalność przed ukończeniem aplikacji radcowskiej. W konsekwencji, wskazane we wniosku wydatki związane z aplikacją radcowską, poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu umiejętności prawniczych, czy też zdobywaniem nowych uprawnień, które mogą być wykorzystywane w różnej formie, niekoniecznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, np. na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że poniesione przez Nią wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawnych spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała we własnym stanowisku, że z ww. przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Jednak dodać należy, że źródło przychodów powinno istnieć w okresie ponoszenia wydatków w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wątpliwości budzi wywodzenie celowości ponoszenia wydatków w odniesieniu do źródła, które nie istniało w okresie ponoszenia tych wydatków. Powyższe potwierdza stwierdzenie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1983/13, z dnia 18 lutego 2014 r.: „ustawowe sformułowanie w celu uzyskania (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia”. Nie zasługuje też na uwzględnienie argument Wnioskodawczyni, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost przepisu, który zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie oznacza, że pozwala na zaliczenie takich wydatków bez wykazania w sposób niebudzący wątpliwości spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Organu, przesłanki te w przypadku wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej poniesionych przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji radcowskiej poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.