Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.198.2024.2.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-15
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, z uwagi na uznanie tej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki; spółki-majątek spółki; syndycy; upadłość
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, z uwagi na uznanie tej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2024 r. (wpływ 26 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Syndyk prowadzi upadłość spółki (…) - podmiotu, który prowadził przedsiębiorstwo zajmujące się wyrobem i sprzedażą (\`(...)\`).

Całość sprzedawanych nieruchomości była wykorzystywana w ramach produkcji, część nieruchomości jako hale produkcyjne, część jako powierzchnia magazynowa, a część jako powierzchnia sprzedażowa (sklep zaopatrywany bezpośrednio z fabryki).

Obecnie w dyspozycji Syndyka pozostają same nieruchomości, część sprzętu biurowego i nieznaczne stany magazynowe.

W obiekcie nie ma zlokalizowanych żadnych maszyn służących produkcji, zarówno pojedynczych, jak i składających się na pełne linie produkcyjne.

Syndyk z profesjonalnym podmiotem zawarł umowę o zarządzanie nieruchomościami. Z uwagi na agencyjny charakter umowy, zarządca ma prawo zawierać umowy z najemcami potrącając swoje wynagrodzenie z czynszu płatnego przez najemców.

Ze względu na upadłość przedsiębiorstwa obecnie prowadzona działalność polega na komercyjnym wynajmie nieruchomości. Nabywca nieruchomości będzie mieć faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Syndyk zamierza dokonać sprzedaży w trybie upadłości majątku przedsiębiorstwa (…) obejmującego prawo własności nieruchomości objętych księgami wieczystymi:

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…), zabudowanej budynkami o pow. (… m2).

### Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

1\. Czy Nieruchomości będące przedmiotem zapytania służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez upadłą Spółkę w zakresie najmu nieruchomości?

wskazali Państwo, że:

„Nieruchomości będące przedmiotem zapytania służą obecnie prowadzeniu przez upadłą Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości”.

2\. Czy, zostanie zbyte całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 (obejmującego prawo własności nieruchomości objętych księgami wieczystymi (…), (…), (…), (…), (…), (…), zabudowanych budynkami o pow. (… m2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

\- koncesje, licencje i zezwolenia;

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

\- tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

wskazali Państwo, że:

„W ramach planowanej transakcji nie zostanie zbyte całe przedsiębiorstwo upadłej Spółki – transakcja za swój przedmiot ma mieć jedynie zespół nieruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy lub o zarządzanie właściwymi nieruchomościami oraz prawa do korzystania z właściwych nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych”.

3\. Czy przedmiot sprzedaży (Nieruchomości) służący upadłej Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości będzie w Państwa przedsiębiorstwie na moment sprzedaży wyodrębniony:

\- na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” posiadały cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej),

\- na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji rachunkowej będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co będzie możliwe określenie jej wyniku finansowego,

\- na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą?

wskazali Państwo, że:

„Zespół nieruchomości będący przedmiotem transakcji pozostaje wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej (wyodrębnienie nie zostało dokonane na bazie regulaminu, statutu bądź innego podobnego dokumentu, a jedynie na bazie działań faktycznych), finansowej oraz funkcjonalnej – nabywca nieruchomości ma pełne możliwości aby kontynuować działalność w zakresie najmu nieruchomości bez konieczności wprowadzania jakichkolwiek zmian”.

4\. Czy w ramach planowanej transakcji nastąpi przejęcie przez nabywcę maszyn i urządzeń należących do Spółki w upadłości (jeśli tak to jakich)?

wskazali Państwo, że:

„Upadła Spółka nie dysponuje żadnymi maszynami oraz urządzeniami – całe oprzyrządowanie służące prowadzeniu działalności gospodarczej w przedmiocie produkcji (\`(...)\`) zostało sprzedane lub zezłomowane”.

5\. Czy potencjalny Nabywca ma zamiar kontynuować za pomocą nabytych składników działalność gospodarczą w zakresie w jakim Spółka w upadłości realizowała bezpośrednio przed sprzedażą, tj. w zakresie najmu nieruchomości?

wskazali Państwo, że:

„Sprzedaż planowana jest w formie przetargu otwartego, zatem nie ma możliwości aby jednoznacznie określić czy nabywca ma zamiar kontynuować działalność w zakresie najmu nieruchomości nie ma możliwości przewidzenia, który podmiot przystępujący do przetargu go wygra. Niemniej Wnioskodawca zakłada, że podmiot przystępujący do przetargu mającego na celu sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa służącej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości działa z zamiarem kontynuowania działalności w tym przedmiocie”.

6\. Czy potencjalny Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości w oparciu o nabyte składniki majątkowe?

wskazali Państwo, że:

„Potencjalny nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych działań faktycznych czy prawnych aby móc kontynuować działalność mającą za cel wynajem nieruchomości w oparciu o nabyte składniki majątkowe”.

7\. Czy dla kontynuowania działalności gospodarczej na składnikach majątku przedsiębiorstwa będących przedmiotem sprzedaży nie będzie konieczne angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji bądź wykonanie innych działań faktycznych lub prawnych? Jeśli Nabywca będzie musiał takie działania podjąć, to należy je wskazać i opisać.

wskazali Państwo, że:

„Potencjalny nabywca nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, jak również nie będzie musiał podejmować żadnych innych działań dla możliwości kontynuowania działalności gospodarczej”.

8\. Czy przedmiot sprzedaży w momencie dostawy będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze i Nabywca będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Spółkę w upadłości w zakresie najmu nieruchomości?

wskazali Państwo, że:

„Przedmiot sprzedaży posiada potencjał do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nabywca ma pełną możliwość nieprzerwanego prowadzenia za jego pomocą działalności gospodarczej mającej za przedmiot najem nieruchomości”.

9\. Czy Spółka w upadłości zatrudnia pracowników, jeśli tak – czy przeniesione zostaną na Nabywcę również prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1465)?

wskazali Państwo, że:

„Spółka zatrudnia jednego pracownika na stanowisku księgowej – prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowego stosunku pracy nie będą przenoszone na potencjalnego nabywcę nieruchomości”.

10\. Prosimy jednoznacznie wskazać, czy na Nabywcę zostaną przeniesione:

a) zobowiązania, należności, środki pieniężne, składniki niematerialne, itp.?

b) umowy o zarządzanie nieruchomościami, które Syndyk zawarł z profesjonalnym podmiotem;

c) umowy zarządzania aktywami (tj. umowy o charakterze strategicznym);

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem?

wskazali Państwo, że:

„Na potencjalnego nabywcę:

a) nie zostają przeniesione zobowiązania, należności, środki pieniężne lub składniki niematerialne, poza prawami i obowiązki związanymi z własnością nieruchomości,

b) zostają przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzenie nieruchomościami,

c) nie zostają przeniesione umowy zarządzenia aktywami,

d) zostają przeniesione należności o charakterze pieniężnym wynikające z zawartych umów najmu oraz o zarządzanie nieruchomościami”.

11\. Czy po sprzedaży Nieruchomości należących do Spółki w upadłości pozostaną w Spółce jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne, za pomocą których Spółka będzie mogła nadal prowadzić swoją działalność gospodarczą (jeśli tak, to jaką)?

wskazali Państwo, że:

„Po sprzedaży nieruchomości w Spółce nie pozostanie żaden majątek umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej – prowadzone postępowania upadłościowe ma na celu likwidację Spółki”.

12\. Prosimy również o wskazanie czy maszyny i urządzenia służące w upadłej Spółce do produkcji (\`(...)\`), głównie glazury pozostaną w Spółce zostały już sprzedane?

wskazali Państwo, że:

„Jak zostało już wskazane w pkt 4 Spółka nie dysponuje sprzętem wcześniej służącym produkcji (\`(...)\`) – całe oprzyrządowanie w tym zakresie zostało sprzedane lub zezłomowane na wcześniejszym etapie postępowania upadłościowego lub przed jego wszczęciem”.

### Pytanie

Czy sprzedaż w trybie upadłości majątku przedsiębiorstwa (…) obejmującego prawo własności nieruchomości objętych księgami wieczystymi:

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…);

\- (…),

zabudowanej budynkami o pow. (…) m2 , stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w postępowaniu upadłościowym stanowią cały pozostały majątek przedsiębiorstwa, w związku z czym transakcja zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Nieruchomości należące do masy majątkowej przedsiębiorstwa w upadłości powinny być sprzedawane jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Za taką kwalifikacją przemawia fakt, iż nieruchomości te są w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Nabywca nieruchomości będzie mieć faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jeżeli będzie również mieć zamiar kontynuowania tej działalności, to zgodnie z orzecznictwem i objaśnieniami Ministra Finansów transakcję zbycia będzie można uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą VAT.

Analiza

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, 1598, 1852, dalej: „u.p.t.u.”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby określić zakres tego wyłączenia od VAT, należy zdefiniować pojęcia „przedsiębiorstwa”, „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oraz „transakcji zbycia”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z metodą wykładni systemowej zewnętrznej przyjmuje się, że na gruncie przepisów o VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, 1615, 1890, 1933), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Określenie w szczególności oznacza, że w konkretnym wypadku w skład przedsiębiorstwa mogą wejść niektóre z wymienionych w przepisie elementów, jak również składniki w nim niewymienione, jeśli całość majątku stanowi zorganizowany zespół służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Z przepisu wynika, że zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo (por. Z Gawlik, Komentarz do art. 551 Kodeksu cywilnego, LEX 2012).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07, stwierdził, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 27 marca 2008 r. (II FSK 1896/11), czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. Pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Różnica między definicją przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego a zakresem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie podatkowej polega głównie na wskazaniu w ustawowym pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań, których brak w definicji samego przedsiębiorstwa w ujęciu art. 551 k.c.

Poza tym zawarte w przepisach o VAT wyjaśnienie czym jest zorganizowana część przedsiębiorstwa sprowadza się w istocie wyłącznie do podkreślenia wymogu wyodrębnienia zespołu czynników materialnych i niematerialnych oraz wskazania, jaki charakter owo wyodrębnienie ma posiadać. Zespół składników materialnych i niematerialnych ma być na tyle samodzielny, żeby mógł – jako potencjalnie niezależne, odrębne przedsiębiorstwo – samodzielnie realizować zadania, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Podstawowym wymogiem uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wydzielenie w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie określonych składników majątku w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Praktyką jest funkcjonowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, zakład itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie umowy, porozumienia, regulaminu czy statutu, zarządzenia lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1293/16, odnośnie do wyodrębnienia organizacyjnego stwierdza się, że: „\[\`(...)\`\] zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy”.

Także z wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., III SA/Wa 1896/17, jasno wynika, że: „\[…\] w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia dotyczy zatem takiej części przedsiębiorstwa, która stanowi zespół materialnych i niematerialnych składników majątku tworzący powiązaną ze sobą całość umożliwiającą realizację określonych zadań gospodarczych. W praktyce polega to zazwyczaj na możliwości przejęcia zadań dotychczasowego działu przedsiębiorstwa przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w taki sposób, że będzie ona w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie funkcjonalne powinno umożliwiać zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielne funkcjonowanie jako niezależny podmiot (por. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ).

Wyodrębnienie finansowe ZCP przejawia się w możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych. Możliwe jest zatem wskazanie w dokładny sposób przychodów i kosztów przedsiębiorstwa wynikających z tej części działalności, która związana jest z posiadaniem i wykorzystywaniem danego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale może także przybrać formę odrębnych rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, odrębnych ewidencji składników majątkowych (np. środków trwałych lub ewidencji wyposażenia). Jednostki takie mogą mieć również odrębne budżety, plany finansowe, czy też rachunki bankowe. Wyodrębnienie finansowe nie jest równoznaczne z samodzielnością finansową.

W związku z powyższym, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Pojęcie „zbycia” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego oznacza sprzedaż czegoś. Jednakże w języku prawnym, nie tylko na gruncie VAT, ale i na gruncie przepisów innych ustaw, pojęcie zbycia należy rozumieć szerzej niż tylko sprzedaż. Szerokie znaczenie tego pojęcia jest ugruntowane w doktrynie i orzecznictwie. Ustawodawca zasadniczo świadomie używa pojęcia „zbycie”, gdy chce nadać mu szersze znaczenie niż pojęciu sprzedaży.

Pojęcie sprzedaży ma jednak autonomiczne znaczenie na gruncie VAT i nie odnosi się ściśle do cywilistycznego pojęcia umowy sprzedaży. Świadczy o tym także brzmienie art. 2 pkt 22 u.p.t.u., zgodnie z którym sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ustawa wyraźnie rozróżnia zatem pojęcia sprzedaży (które na gruncie VAT ma szeroki zakres), dostawy i zbycia.

Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tzn. przez „zbycie” przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (przedmiotem tych czynności) jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu do innego podmiotu (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz do art. 6, Warszawa 2013).

Stanowisko takie podzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podobnie wypowiedział się w tej mierze WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 135/08, gdzie stwierdził, że: „Wyłączenie zaś pewnej kategorii czynności spod działania ustawy powoduje taki skutek, iż do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy. Warto też podkreślić, że w zakresie omawianego wyłączenia mieści się zarówno transakcja odpłatna, jak i transakcja nieodpłatna. Nie ma znaczenia też tytuł prawny zbycia. Z opodatkowania wyłączone będą transakcje sprzedaży, zamiany, darowizny, czy też aportu, jeśli ich przedmiotem będą przedsiębiorstwo lub samodzielny oddział”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, podatkowi nie powinny więc podlegać m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Również podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r., I SA/Po 491/2009; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., III SA/WA 666/2008). W konsekwencji spółka nie będzie zobligowana do naliczenia podatku należnego i do korekty podatku naliczonego.

Podobnie, sprzedaż przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego stanowi zbycie. Na poprawność takiego stanowiska zwracają uwagę również organy skarbowe. W interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2016, sygn. IBPP3/4512-916/15/ASz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego zdaniem zaistniały wszystkie przesłanki, które pozwalają uznać, iż sprzedawana przez syndyka masa majątkowa stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego: „Syndyk, który zarządza przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, jest obowiązany sprzedać cały majątek Wnioskodawcy w postaci przedsiębiorstwa zgodnie z uregulowaniami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Po dokonaniu sprzedaży opisanego przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy nie pozostanie żaden majątek, który stanowiłby element przedsiębiorstwa. Istotnym argumentem w sprawie potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy jest fakt, iż potencjalny nabywca przedsiębiorstwa będzie mógł prowadzić taką samą działalność jak Wnioskodawca”.

Takie stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2015 r. IBPP3/4512-562/15/SR i z 24 września 2014 r. IBPP4/443-237/14/LG oraz w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2013 r. IPPP3/443-757/13-4/KB i z 5 grudnia 2013 r. IPPP3/443-825/13-2/IG.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej „dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 19 dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Polska skorzystała z powyższego prawa do wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, co wynika właśnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wskazuje, aby polski ustawodawca skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Wskazany przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sărl vs. Administration de l’enregistrement et des domaines, w którym Trybunał uznał, że wynikająca z dyrektywy VAT zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części. Warunkiem zastosowania tej zasady jest wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał stwierdził, że pojęcie zbycia całości lub części majątku, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca powinien mieć zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży przejętego mienia, w tym ewentualnych zapasów. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo, przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 dyrektywy VAT) należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 dyrektywy VAT, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie TSUE wskazał, że ocena jakie dobra – zarówno ruchome, jak i nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, że podobne stanowisko odzwierciedlone jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA sygn. I FSK 955/12; I FSK 1316/15).

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 Abbey National PIC, podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Nieruchomości jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Możliwość uznania transakcji obejmującej nieruchomość za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o VAT zależy od spełnienia ustawowych przesłanek, omówionych wyżej. Kwestia klasyfikacji zbioru aktywów obejmujących m.in. nieruchomości jako ZCP jest uzależniona od oceny ogółu okoliczności występujących w konkretnym przypadku.

Analizę uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przeprowadził przykładowo NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (l FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej”.

Za przedsiębiorstwo mogłaby zostać przykładowo uznana nieruchomość gruntowa wraz z położonym na niej budynkiem, poprzez który prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie zakwaterowania lub wynajmu pomieszczeń, jeżeli przedmiotem sprzedaży byłoby również całe wyposażenie budynku, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach prowadzonej działalności, należności, zobowiązania, księgi, prawo do posługiwania się nazwą, pracownicy, knowhow oraz wszelkie inne przynależne materialne i niematerialne składniki majątku. Wątpliwości mogłyby się jednak nasuwać, gdyby w ramach transakcji z tego zbioru wykluczone zostały pewne elementy, takie jak niektóre umowy, wybrane środki trwałe lub wartości niematerialne.

Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby zostać uznany dział przedsiębiorstwa zajmujący się zarządzaniem nieruchomością, bieżącą konserwacją nieruchomości, poszukiwaniem potencjalnych najemców, przeprowadzaniem analiz rentowności wynajmu nieruchomości i możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości (w tym monitorowaniem zapotrzebowania rynkowego) oraz, w przypadku osiągnięcia pozytywnych wyników analiz rynkowych, przeprowadzaniem inwestycji budowlanych, jeżeli, w celu realizacji założonych zadań, do takiego działu przypisana będzie część aktywów (w szczególności grunt i budynek wraz z przynależnymi środkami trwałymi oraz należności) i pasywów przedsiębiorstwa, związanych z prowadzoną działalnością. Ponadto, takiemu działowi powinny być przypisane: pracownicy, umowy oraz inne przynależne składniki (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 maja 2017 r., 0114-KDlP2-1.4010.19.2017.1.JF).

W wyrokach z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17, z 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 oraz z 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1316/15, NSA stwierdził, że nieruchomości budynkowe, takie jak, np. lokale w galerii handlowej, same w sobie nie stanowią całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z drugiej strony jednak organy podatkowe uznają, że transakcja zbycia nieruchomości komercyjnej, np. centrum handlowego, biurowca przeznaczonego na wynajem czy stacji paliw, stanowi zbycie ZCP. Organy podatkowe na ogół dość formalistycznie podchodzą do pojęcia ZCP, wskazując, m.in. na konieczność przeniesienia na zbywcę zobowiązań oraz umów z pracownikami czy dokonanie wydzielenia organizacyjnego na podstawie regulaminu lub statutu. Podkreśla się także decydujące znaczenie wydzielenia funkcjonalnego, tj. możliwość kontynuacji dotychczasowej działalności zbywcy bez ponoszenia przez nabywcę jakichkolwiek dodatkowych nakładów. Przykładem restrykcyjnego podejścia organów podatkowych do definicji przedsiębiorstwa i ZCP jest interpretacja indywidualna z 10 marca 2023 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.74.2023.2.MKA. W sprawie będącej przedmiotem wniosku przedmiotem działalności Spółki w upadłości było świadczenie usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarów, magazynowanie i przeładunek towarów w oparciu o własny terminal. Po ogłoszeniu upadłości spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej i utraciła licencję na świadczenie usług trakcyjnych. W chwili obecnej całkowita aktywność spółki sprowadza się do zatrudniania na umowę o pracę jednego pracownika oraz wydzierżawienia części składników masy upadłości podmiotowi trzeciemu oraz nabywania usług związanych z postępowaniem upadłościowym. Składniki masy majątkowej są technicznie zorganizowane, tzn. łącznie tworzą swojego rodzaju bazę, na której można oprzeć działalność typu logistyczno-przeładunkowego. Nabywca zamierzał kupić od spółki majątek w postaci: 3 nieruchomości gruntowych oraz posadowione na nich budynki i budowle, 11 pozycji mebli biurowych oraz 13 specjalistycznych ruchomości takich jak: punkt przeładunkowy, zamiatarka, zbiornik paliwowy, przenośnik, lokomotywa, samochód ciężarowy.

Jednakże organ uznał, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o kontynuowaniu działalności zbywcy, gdyż zbywca od ponad roku nie prowadzi już działalności operacyjnej przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Dokonując oceny na dzień transakcji, oczywistym jest, że nie istnieje faktyczna możliwość nie tylko kontynuowania działalności (nie da się kontynuować nieprowadzonej działalności), ale także podjęcia działalności w oparciu o nabywane składniki – brak licencji na świadczenie usług trakcyjnych, brak personelu, brak klientów i dostawców, brak środków finansowych.

Ponadto, nabywca nie ma zamiaru podejmowania działalności w takim samym zakresie jak zbywca w oparciu o nabywane składniki. Aby podjąć działalność wcześniej prowadzoną przez spółkę, nabywca (lub jakikolwiek inny podmiot) musiałby uzyskać licencję, zatrudnić pracowników, zaangażować znaczne środki finansowe, nawiązać relację z dostawcami i klientami oraz zainwestować znaczne środki w rozbudowę bazy przeładunkowej i wyposażenia jej w nowoczesny sprzęt.

Co więcej, zamiarem nabywcy była sprzedaż składników majątku podmiotowi trzeciemu zainteresowanemu stworzeniem nowoczesnego przedsiębiorstwa logistyczno-przeładunkowego.

Wobec tego, zdaniem organu, zbywane przez spółkę w upadłości składniki majątku masy upadłości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w konsekwencji do tej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Opisana transakcja sprzedaży dotyczyć będzie zbycia poszczególnych składników majątku masy upadłości, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy. Dostawę każdego z wymienionych we wniosku składników majątku należy opodatkować podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla każdego sprzedawanego składnika i udokumentować sprzedaż poprzez wystawienie faktury z wyszczególnieniem poszczególnych składników majątkowych zbywanych w ramach opisanej transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według właściwych zasad i stawek podatku.

Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nie zaistnieją inne negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy, tj. nabywane składniki nie będą zwolnione od podatku VAT.

We wspomnianej interpretacji organ zauważył ponadto, że bez znaczenia dla sprawy jest używanie w dokumentacji upadłościowej oraz dokumentach związanych z planowaną transakcją pojęcia „przedsiębiorstwo” w odniesieniu do przedmiotu transakcji. Z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego (a zwłaszcza przepisów ustawy o VAT), sposób postrzegania przedmiotu transakcji dla potrzeb postępowania upadłościowego nie ma istotnego znaczenia do oceny konsekwencji na gruncie przepisów podatkowych.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) organ podatkowy uznał, że doszło do nabycia ZCP (a nie składników majątku), ze względu na prowadzenie przez nabywcę takiej samej działalności gospodarczej jak działalność sprzedawcy (polegającej na wynajmie lokali w nabytych nieruchomościach), przejęcie przez nabywcę kontrahentów sprzedawcy, podpisanie przez nabywcę nowych umów z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych i odbiorcami ścieków, w krótkim czasie od daty przeprowadzenia transakcji, nabycie wyposażenia budynku oraz prowadzenie obsługi księgowej i zarządu nieruchomościami przez te same osoby. Zdaniem WSA, przedmiotowe nieruchomości składały się na ZCP, gdyż przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń. NSA podkreślił, że niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności samodzielnie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy, np. przez zawarcie umów najmu, zatrudnienie lub wydzielenie grupy pracowników do obsługi tej działalności). Zespół składników majątkowych można – zdaniem NSA uznać za ZCP. Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) sprzedaż wyodrębnionych z (\`(...)\`) zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (\`(...)\`)”.

Sprawa rozstrzygana przez NSA w ww. wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15) dotyczyła nabycia prawa własności nieruchomości stanowiących działki gruntu zabudowane budynkiem stacji paliw (na gruncie znajdowały się dystrybutory paliwowe, dystrybutor gazowy, zbiorniki na gaz, pompa gazowa, wiata nad dystrybutorami, zbiorniki paliwowe podziemne, sieć sanitarna, słup cenowy i studnia głębinowa). Organ podatkowy twierdził, że stacja paliw będąca przedmiotem obrotu stanowiła ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, czyli jej sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT. Stacja była bowiem wyodrębnionym zakładem, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwem. Ponadto zbywca prowadził ewidencję księgową dla stacji paliw (płaszczyzna finansowa), a majątek w chwili przekazania, pomimo remontu przeprowadzonego po nabyciu, był zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (płaszczyzna funkcjonalna). Sprzedaż nie obejmowała jednak zobowiązań ani praw niematerialnych, w tym z tytułu umowy franczyzy. NSA uznał, że mimo iż u sprzedawcy składniki stacji były wydzielone organizacyjnie i funkcjonalnie w ramach jego przedsiębiorstwa, to nabywca nie był w stanie kontynuować działalności, wykorzystując do niej wyłącznie kupione aktywa. Chcąc prowadzić dalej stację benzynową, musiał podjąć wiele dodatkowych działań, np. podpisać umowę franczyzową z siecią stacji benzynowych, bez której nie mogłaby ona działać.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., realizacja określonych zadań gospodarczych powinna być możliwa z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, a nie dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątku czy w połączeniu z przedsiębiorstwem.

Uwzględniając orzecznictwo TSUE i odnosząc się do szczególnego przypadku sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej, dnia 11 grudnia 2018 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, które przedstawiają okoliczności, w jakich transakcja dotycząca nieruchomości generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela z tytułu umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Minister Finansów wskazał, że w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

· przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,

· nabywca w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Do weryfikacji pierwszego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP pozwala na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez zbywcę bez konieczności:

· angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub,

· podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przyjęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ocenić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przenoszone następujące elementy:

· prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

· umowy o zarządzanie nieruchomością,

· umowy o zarządzanie aktywami,

· należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec jednak należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz wskazanych powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę jedynie minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA sygn. I FSK 1204/16).

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony przez nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przyjęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzenia aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły wyżej wymienione usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Należy zaznaczyć, że nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć przykładowo miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna itd.). Umowy tego typu, czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych, z reguły nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne.

W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Odnosząc się do drugiego kryterium — oceny czy nabywca nieruchomości ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających ten zamiar. W celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania działalności przez nabywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy, np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej.

Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji po pewnym czasie – np. w wyniku czynników zewnętrznych lub ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika – zmieni się sposób wykorzystania nieruchomości, to brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem – na moment zawarcia transakcji – było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych, np. przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Za inne przykłady działań, które mogą świadczyć o braku zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy należy uznać:

· zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;

· zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;

· zlecenie innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych);

· wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy;

· wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Z kolei wystąpienie wskazanych poniżej elementów transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP:

· ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

· prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

· prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;

· prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement) itp.;

· prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

· prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

· prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

· dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

· dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Powyżej wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych).

W objaśnieniach podatkowych dotyczących nieruchomości komercyjnych, za standardowe elementy, typowe dla transakcji, których przedmiotem są nieruchomości i które są opodatkowane VAT, należy uznać przykładowo elementy, takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna i przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. Zgodnie z kodeksem cywilnym w przypadku sprzedaży budynku następuje również przeniesienie umów najmu powierzchni (biurowej, komercyjnej). W efekcie zmiana właściciela nieruchomości oznacza jednocześnie, że nabywca nieruchomości staje się wynajmującym. Właśnie ze względu na uzyskiwanie przez nabywcę przychodów z najmu organy podatkowe często dokonują zmiany klasyfikacji przedmiotu sprzedaży z dostawy towaru na dostawę ZCP. Dotyczy to w większym stopniu takich transakcji, w których przenoszona jest nie tylko zabudowana nieruchomość, lecz także inne aktywa towarzyszące zwyczajowo budynkowi, np. budowle i urządzenia, wyposażenie, kaucje najemców, prawa z umów architektonicznych, inne prawa majątkowe.

W najnowszym orzecznictwie, wydanym już po opublikowaniu objaśnień Ministra Finansów w sprawie nieruchomości komercyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19, podkreśla się, że dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Ponadto istotne jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Brak przejęcia pracowników obsługi nieruchomości, znaku towarowego, nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, knowhow, czy bazy kontrahentów nie miał w sprawie znaczenia, gdyż zbywca nie posiadał znaku towarowego, nazwy (w sensie przedmiotowym), pracowników (obsługą nieruchomości zajmowali się bezpośrednio wspólnicy spółki cywilnej), zaś baza kontrahentów ograniczała się de facto do najemców „przejętych” przez nabywcę. Nabywca prowadził działalność w zakresie najmu powierzchni użytkowej (i zapewnieniu warunków do realizacji umów najmu) na dotychczasowych zasadach. Tym samym sąd uznał, iż doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa czerpiącego zyski z najmu.

Podsumowanie

Reasumując powyższe rozważania, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, na gruncie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., uwzględnić należy następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Użyte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część obejmuje każde przekazanie zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części. W przypadku, gdy koniecznie dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Warto ponadto zaznaczyć, że w przypadku sprzedaży majątku przedsiębiorstwa w upadłości należy uwzględnić specyfikę postępowania upadłościowego. W piśmie z dnia 6 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.472.2023.2.RR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przedmiotem zbycia będą wszystkie aktywa materialne i niematerialne jakie posiada Spółka jednakże z wyłączeniem środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym masy upadłości. Wyłączenie tych elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest specyfiką sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo Spółki (\`(...)\`) po ogłoszeniu upadłości. Wyłączenie ze sprzedaży ww. składników – z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego – nie ma jednak żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę. Jak wynika bowiem z wniosku, nabywca będzie miał możliwość nieprzerwanego prowadzenia działalności w zakresie jaka była prowadzona przez Spółkę w upadłości, która jest do 5 grudnia dzierżawiona z możliwością przedłużenia za zgodą Sędziego – komisarza, co w świetle przepisów w tym prawa upadłościowego stanowi prowadzenie przedsiębiorstwa upadłej Spółki.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie nabywca przedsiębiorstwa będzie kontynuował rozpoczętą i zawieszoną w 2017 r. inwestycję budowalną.

W omawianym przypadku nieruchomości należące do masy majątkowej przedsiębiorstwa w upadłości powinny zostać sprzedane jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Za taką kwalifikacją przemawia fakt, iż nieruchomości te tworzą powiązany funkcjonalnie kompleks, umożliwiający prowadzenie działalności produkcyjnej, wraz z magazynowaniem i sprzedażą. Składniki majątku są zatem w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Ze względu na upadłość przedsiębiorstwa nie prowadzi ono już swojej pierwotnej działalności produkcyjnej, natomiast obecnie prowadzona działalność polega na komercyjnym wynajmie nieruchomości. Syndyk z profesjonalnym podmiotem zawarł umowę o zarządzanie nieruchomościami. Z uwagi na agencyjny charakter umowy, zarządca ma prawo zawierać umowy z najemcami potrącając swoje wynagrodzenie z czynszu płatnego przez najemców. Nabywca nieruchomości będzie mieć faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jeżeli będzie również mieć zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, to zgodnie z orzecznictwem i objaśnieniami Ministra Finansów transakcję zbycia będzie można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). W oparciu o ten przepis:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Według art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I, tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Syndyk prowadzi upadłość spółki (…) w upadłości – podmiotu, który prowadził przedsiębiorstwo zajmujące się wyrobem i sprzedażą (\`(...)\`).

Całość sprzedawanych nieruchomości była wykorzystywana w ramach produkcji, część nieruchomości jako hale produkcyjne, część jako powierzchnia magazynowa, a część jako powierzchnia sprzedażowa (sklep zaopatrywany bezpośrednio z fabryki). Obecnie w dyspozycji Syndyka pozostają same nieruchomości, część sprzętu biurowego i nieznaczne stany magazynowe. W obiekcie nie ma zlokalizowanych żadnych maszyn służących produkcji, zarówno pojedynczych, jak i składających się na pełne linie produkcyjne. Upadła Spółka nie dysponuje żadnymi maszynami oraz urządzeniami – całe oprzyrządowanie służące prowadzeniu działalności gospodarczej w przedmiocie produkcji (\`(...)\`) zostało sprzedane lub zezłomowane. Syndyk z profesjonalnym podmiotem zawarł umowę o zarządzanie nieruchomościami. Z uwagi na agencyjny charakter umowy, zarządca ma prawo zawierać umowy z najemcami potrącając swoje wynagrodzenie z czynszu płatnego przez najemców. Ze względu na upadłość przedsiębiorstwa obecnie prowadzona działalność polega na komercyjnym wynajmie nieruchomości. Syndyk zamierza dokonać sprzedaży w trybie upadłości majątku przedsiębiorstwa (…) obejmujący prawo własności nieruchomości objętych księgami wieczystymi: (…) zabudowanej budynkami o pow. (…) m2.

Przedmiotowe Nieruchomości służą obecnie prowadzeniu przez upadłą Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. W ramach planowanej transakcji nie zostanie zbyte całe przedsiębiorstwo upadłej Spółki – transakcja za swój przedmiot ma mieć jedynie zespół nieruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy lub o zarządzanie właściwymi nieruchomościami oraz prawa do korzystania z właściwych nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Wskazali Państwo, że zespół nieruchomości będący przedmiotem transakcji pozostaje wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej (wyodrębnienie nie zostało dokonane na bazie regulaminu, statutu bądź innego podobnego dokumentu, a jedynie na bazie działań faktycznych), finansowej oraz funkcjonalnej – nabywca nieruchomości ma pełne możliwości aby kontynuować działalność w zakresie najmu nieruchomości bez konieczności wprowadzania jakichkolwiek zmian. Wskazali Państwo, że sprzedaż planowana jest w formie przetargu otwartego, zatem nie ma możliwości aby jednoznacznie określić czy nabywca ma zamiar kontynuować działalność w zakresie najmu nieruchomości nie ma możliwości przewidzenia, który podmiot przystępujący do przetargu go wygra. Niemniej Wnioskodawca zakłada, że podmiot przystępujący do przetargu mającego na celu sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa służącej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości działa z zamiarem kontynuowania działalności w tym przedmiocie. Potencjalny nabywca nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, jak również nie będzie musiał podejmować żadnych innych działań dla możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Przedmiot sprzedaży posiada potencjał do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nabywca ma pełną możliwość nieprzerwanego prowadzenia za jego pomocą działalności gospodarczej mającej za przedmiot najem nieruchomości. Spółka zatrudnia jednego pracownika na stanowisku księgowej – prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowego stosunku pracy nie będą przenoszone na potencjalnego nabywcę nieruchomości. Na potencjalnego nabywcę nie zostają przeniesione zobowiązania, należności, środki pieniężne lub składniki niematerialne, poza prawami i obowiązki związanymi z własnością nieruchomości, zostają przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomościami, nie zostają przeniesione umowy zarządzania aktywami, zostają przeniesione należności o charakterze pieniężnym wynikające z zawartych umów najmu oraz o zarządzanie nieruchomościami. Po sprzedaży nieruchomości w Spółce nie pozostanie żaden majątek umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej – prowadzone postępowanie upadłościowe ma na celu likwidację Spółki.

Państwa wątpliwości, dotyczą ustalenia czy sprzedaż w trybie upadłości majątku przedsiębiorstwa (…) upadłości obejmującego prawo własności nieruchomości, zabudowanej budynkami o pow. (…) m2, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą majątku (…) w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe:

Po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

W art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wskazano, że:

Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe:

Sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na mocy z art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej.

Według art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Jak wskazano powyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

W analizowanym wniosku, wskazali Państwo, że w ramach planowanej transakcji zbycia w trybie upadłości majątku Spółki nie zostanie zbyte całe przedsiębiorstwo upadłej Spółki – transakcja za swój przedmiot ma mieć jedynie zespół nieruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy lub o zarządzanie właściwymi nieruchomościami oraz prawa do korzystania z właściwych nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Zatem należy ocenić, czy przedmiot transakcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazano powyżej, kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa sprzedawanych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne, wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podnieść, że wskazali Państwo, że zespół nieruchomości, będący przedmiotem transakcji, pozostaje wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej (wyodrębnienie nie zostało dokonane na bazie regulaminu, statutu bądź innego podobnego dokumentu, a jedynie na bazie działań faktycznych), finansowej oraz funkcjonalnej – nabywca nieruchomości ma pełne możliwości, aby kontynuować działalność w zakresie najmu nieruchomości bez konieczności wprowadzania jakichkolwiek zmian.

Należy wskazać, że zasadniczo organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Jednakże organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza też, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” mają posiadać cechę zorganizowania w „istniejącym przedsiębiorstwie” i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji jest zespół nieruchomości służący obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, który został wyodrębniony przez Syndyka na bazie działań faktycznych. W ramach transakcji zbyte zostaną nieruchomości wraz z prawami wynikającymi z umów najmu, dzierżawy lub umów o zarządzanie właściwymi nieruchomościami oraz prawa do korzystania z właściwych nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Zostają przeniesione należności o charakterze pieniężnym wynikające z zawartych umów najmu oraz o zarządzanie nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, mimo braku w przedmiotowej sprawie stricte formalnego wyodrębnienia zespołu nieruchomości w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, należy uznać, że istnieje wyodrębnienie faktyczne (fizyczne), co pozwala uznać, że zespół nieruchomości spełnia warunek wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym.

Podkreślić należy, że ZCP powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych należy brać pod uwagę sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że potencjalny nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych działań faktycznych czy prawnych działań aby kontynuować działalność mającą za cel wynajem nieruchomości w oparciu o nabyte składniki majątkowe. Potencjalny nabywca nie będzie musiał również angażować innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, oraz nie będzie musiał podejmować żadnych innych działań dla możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Ponadto wskazali Państwo, że podmiot przystępujący do przetargu mającego na celu sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa służącej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości będzie działał z zamiarem kontynuowania działalności w tym zakresie.

Co istotne, przedmiot sprzedaży (zespół nieruchomości) posiada potencjał do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nabywca ma pełną możliwość nieprzerwanego prowadzenia za jego pomocą działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Z powyższego wynika, że brak przeniesienia na potencjalnego nabywcę praw i obowiązków wynikających z zatrudnienia przez upadłą Spółkę jednego pracownika na stanowisku księgowej nie uniemożliwia prowadzenia działalności (kontynuowania działalności gospodarczej) w zakresie najmu nieruchomości.

Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowy zespół nieruchomości będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Wynika to z faktu, że zespół nieruchomości został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Obecnie przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest najem nieruchomości, który potencjalny nabywca może kontynuować bez konieczności wprowadzania jakichkolwiek zmian. Potencjalny nabywca, przystępując do przetargu z zamiarem kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości, nie będzie musiał podejmować żadnych działań faktycznych czy prawnych, aby kontynuować działalność w tym zakresie w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Zatem ww. transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że sprzedaż w trybie upadłości majątku przedsiębiorstwa (…) w upadłości, obejmującego prawo własności nieruchomości objętych księgami wieczystymi: (…) zabudowanej budynkami o pow. (…) m2, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że podmiot przystępujący do przetargu mającego na celu sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa służącej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości działa z zamiarem kontynuowania działalności w tym przedmiocie. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).