Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-25/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Wyłączenie z obrotu pobieranych opłat za egzaminy i patenty. Zwolnienie od podatku szkoleń: żeglarskich, motorowodnych, na ratownika zawodowego i doskonalenia ratowników.
Słowa kluczowe: egzaminy; opłata; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z obrotu pobieranych opłat za egzaminy i patenty oraz zwolnienia od podatku szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na ratownika zawodowego i doskonalenia ratowników zawodowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 marca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z obrotu pobieranych opłat za egzaminy i patenty oraz zwolnienia od podatku szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na ratownika zawodowego i doskonalenia ratowników zawodowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan szkolenia na uprawnienia zawodowe w żegludze śródlądowej, pozwalające zdawać egzamin między innymi na patent żeglarski, stermotorzysty żeglugi śródlądowej, czy dyplom bosmana żeglugi śródlądowej (ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej) oraz szkolenia na uprawnienia do prowadzenia jachtów komercyjnych (ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim). Są to szkolenia żeglarskie, motorowodne, szkolenia na ratownika wodnego, z zakresu doskonalenia ratowników zawodowych, szkolenia bojerowe. W zakres usług wchodzą również wszelkiego rodzaju szkolenia firmowe dotyczące zdobywania uprawnień do prowadzenia jednostek pływających i ratownictwa wodnego organizowane na zamówienia konkretnych firm. Pana działalność nastawiona jest na kształcenie wykwalifikowanych kadr do pracy w szeroko rozumianej branży sportu i turystyki wodnej.

Jest Pan podatnikiem podmiotowo zwolnionym z VAT, gdyż do roku 2012 nigdy, ze wszelkich rodzajów prowadzonej działalności, nie osiągnął obrotów ponad ustawowy limit (art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nigdy nie świadczył usług, które pozbawiłyby prawa do zwolnienia podmiotowego (wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

W ramach prowadzonych szkoleń stara się Pan przygotowywać kursantów do egzaminów umożliwiających uzyskanie konkretnych uprawnień. Są nimi chociażby patent żeglarza, stermotorzysty, sternika motorowodnego, czy ratownika wodnego. Jednak szkolenia przeprowadzane są w sposób na tyle kompleksowy, że nie służą tylko do zdania konkretnego egzaminu i uzyskania konkretnego patentu. W czasie szkoleń kursanci zdobywają szeroką wiedzę teoretyczną, a nade wszystko praktyczną dotyczącą sposobu radzenia sobie z sytuacjami na wodzie. Nakierowane są na uzyskanie wiedzy i umiejętności niezbędnych do podjęcia pracy zarobkowej w branży związanej z prowadzeniem jednostek pływających oraz szeroko rozumianą turystyką wodną. Szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Oparte są na systemach szkolenia, które były napisane na podstawie wytycznych zawartych w art. 13 ustawy o żegludze śródlądowej i zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową tj. Polskiego Związku Żeglarskiego oraz Polskiego Związku Motorowodnego i Narciarstwa Wodnego.

O kwalifikacjach niezbędnych do uprawiania żeglarstwa stanowi rozporządzenie Ministra Sportu z dnia 9 czerwca 2006 r. w sprawie uprawiania żeglarstwa, a od wiosny 2013 r. rozporządzenie z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej. Poza tym prowadzi Pan także szkolenia na zawodowe uprawianie instruktorskie, których podstawą prawną była ustawa o kulturze fizycznej z 1996 r. oraz ustawa o sporcie z 2010 r. Ustawy i rozporządzenia powyższe sankcjonowały uprawnienia jakie powinny posiadać osoby uprawiające żeglarstwo w poszczególnych stopniach. Mowa tu również o stopniach zawodowych, czyli jakie muszą mieć zdane egzaminy oraz jakie odbyte szkolenia.

Za swoje usługi wystawia Pan rachunki. Ponieważ chciał świadczyć swoją usługę w sposób kompleksowy, pośredniczył również w pobieraniu opłat za egzamin i opłat za wydanie patentu. Egzamin przeprowadzała komisja zewnętrzna i to jej przekazywał Pan pieniądze kursantów za egzamin (w ich imieniu). Patenty wydawane były przez Polski Związek Żeglarski lub Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego. Pieniądze kursantów zbierane były na rzecz wymienionej opłaty i przekazywane przelewem do Związków. Chcąc udokumentować całą potrzebną kwotę odbiorcy usługi, Pana rachunek za szkolenie obejmował wszystkie powyższe opłaty (szkolenie i o ile kursant przystępował do egzaminów – również opłatę za egzamin i za patent). Wszystko nazwane było usługą szkoleniową i udokumentowane jednym rachunkiem. Na jego odwrocie sporządzał adnotację, jaka kwota dotyczyła szkolenia, a jaką stanowiły opłaty pobrane w imieniu kursantów.

Problem dotyczy sytuacji zaistniałej w 2012 r., kiedy to suma osiągniętych w ten sposób obrotów przekroczyła kwotę 150.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy może Pan z osiągniętych obrotów w roku 2012 (oraz aktualnie obrotów roku 2013) wyłączyć obroty, które osiągnął pośrednicząc tylko w przekazywaniu pieniędzy kursantów za przeprowadzony egzamin (przekazywanych komisji egzaminacyjnej) i opłaty za wydanie patentów (przekazywanych odpowiednim Związkom).
*   Czy usługi: szkolenie żeglarskie, szkolenie motorowodne, szkolenie ratownika zawodowego, szkolenie z zakresu doskonalenia ratowników zawodowych, spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług? Czyli, czy są szkoleniami zawodowymi lub szkoleniami przekwalifikowania zawodowego? Czy są zatem szkoleniami zwolnionymi od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód aby osiągnięty obrót z całokształtu prowadzonej działalności pomniejszać o opłaty pobierane od kursantów na rzecz komisji egzaminacyjnych. Stwierdził Pan, że jako podmiot gospodarczy nie miał prawa pobierać takowych opłat dla siebie. Świadcząc usługi kompleksowej obsługi klienta wyręczał go jedynie w czynności wpłaty tej kwoty egzaminatorowi i uzyskaniu pokwitowania z tego tytułu. Czynność ta nie mieści się Pana zdaniem wśród czynności objętych zakresem podatku od towarów i usługi i nie została wymieniona w art. 5 ustawy.

Wskazał, że błędem było co prawda wystawianie tylko jednego rachunku, jednak na odwrocie każdego z nich opisywał jaka była kwota pobranej opłaty za egzamin. Na każdą z opłat posiada stosowne udokumentowanie w protokołach komisji egzaminacyjnych. Jako podmiot nie był również uprawniony do pobierania dla siebie opłat za wydanie patentu. Kwoty te były zbierane przez Pana jako kierownika kursów i sekretarza komisji egzaminacyjnej tylko po to, aby wpłacić je następnie w imieniu kursanta na rzecz poszczególnych Związków. Taka procedura obowiązywała w związkach sportowych. Wystawienie przez Pana rachunku pozbawiało klienta konieczności uciążliwego starania się o rachunek od Związku. Na każdy wpłacony patent opisany na odwrocie rachunku posiada Pan stosowny dokument wpłaty. Uważa Pan, że ww. czynność nie mieści się w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie widzi przeszkód, aby wykazane w przychodach kwoty nie były ujmowane przy wyliczaniu obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, szkolenia wymienione w pytaniu nr 2 są szkoleniami zawodowymi. W ich trakcie kursanci zdobywają wiedzę teoretyczną i praktyczną potrzebną im w pracy na wielu stanowiskach. Są to również szkolenia przygotowujące do egzaminów, bez których wykonywanie pewnych zawodów byłoby w ogóle nie możliwe. Bez odbytych szkoleń, bez zdanych później egzaminów i bez uzyskanych patentów, nie można wykonywać chociażby następujących zawodów:

*   bosman (kod zawodu wg klasyfikacji wykazu zawodów 2013 – 315201);
*   bosman portu (315202);
*   egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;
*   instruktor sportów ekstremalnych (342308), np. instruktor żeglarstwa lodowego;
*   instruktor dyscypliny sportu (342201), sporty żeglarskie i motorowodne;
*   mechanik statku żeglugi śródlądowej (315101);
*   motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);
*   pozostali marynarze i pokrewni (835090);
*   pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);
*   stermotorzysta żeglugi śródlądowej (315104);
*   wykładowca na kursach (edukator, trener) (235915);
*   zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102).

Zaznaczył Pan, że nie można w Polsce wykonywać pracy polegającej np. na holowaniu nart wodnych, bananów pneumatycznych, czy obiektów latających takich jak spadochrony, bez patentu sternika motorowodnego i odpowiedniej licencji. Uzyskanie tych uprawnień jest także niezbędne do uprawiania zawodu instruktora, trenera, a także egzaminatora na patenty. Również od pracowników wypożyczalni sprzętu wodnego, firm czarterujących jachty oraz osób obsługujących wiele urządzeń hydrotechnicznych, wymaga się posiadania tych uprawnień, jako warunku uzyskania pracy.

Nadmienił, że szkolenia z zakresu nauki jazdy kategorii B zostały uznane za szkolenia zawodowe i zacytował interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1257/10-2/IB, zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: „Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe.”

Stwierdził, że w ten sam sposób należy również podejść do tematu szkoleń wymienionych przez Pana, gdyż jest to sytuacja analogiczna dotycząca zarobkowego prowadzenia jednostek pływających różnych kategorii. Nie można bowiem zgodnie z prawem wykonywać powyższych zawodów bez uzyskania odpowiedniego patentu (odpowiednika lądowego prawa jazdy).

Wskazał Pan, że ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r o żegludze śródlądowej w art. 35, 36, 37 i 37a stanowi, jakie uprawnienia musi mieć załoga statku oraz określa tryb ich uzyskania z uwzględnieniem egzaminów i odpowiednich szkoleń. Ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim w art. 62 i art. 69 stanowi o kwalifikacjach niezbędnych do zajmowania stanowiska na jachtach komercyjnych. Nie można zatem wykonywać zawodu skippera (pracować jako kierownik statku lub załogant jachtu komercyjnego) bez odpowiednich ustawowo uprawnień.

Ponadto zauważył, że ustawa z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym, regulują kwestie związane z zawodem ratownika wodnego oraz dokształcaniem ratowników zawodowych. Wspomniał Pan także, że na terenach gdzie mieszka (Mazury) urzędy pracy organizują szkolenia dla osób bezrobotnych celem zdobycia nowego zawodu - zawodu ratownika. Zdobycie konkretnych uprawnień do prowadzenia jednostek pływających ma pomóc w przekwalifikowaniu zawodowym i zwiększyć szanse na znalezienie nowej pracy. Świadczy to o fakcie traktowania tego szkolenia, jako szkolenia stricte zawodowego.

Zaznaczył Pan, że przedmiotowe szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Oparte są na systemach szkolenia Polskiego Związku Żeglarskiego oraz Polskiego Związku Motorowodnego i Narciarstwa Wodnego. Pana zdaniem, szkolenia wymienione w pytaniu są szkoleniami zawodowymi i spełniają wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W związku z tym, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, który zaistniał w 2012 r., niniejszą interpretację wydaje się na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Według ust. 2 ww. artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (…).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby dana usługa stanowiła usługę złożoną, winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych
\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

W myśl art. 37a ust. 4 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857 z późn. zm.), nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

Zgodnie z § 1 obowiązującego do dnia 17 października 2012 r. rozporządzenia Ministra Sportu z dnia 9 czerwca 2006 r. w sprawie uprawiania żeglarstwa (Dz. U. z 2006 r. Nr 105, poz. 712 z późn. zm.), rozporządzenie określa:

1.  kwalifikacje niezbędne do uprawiania żeglarstwa;
2.  sposób i tryb przeprowadzania egzaminów stwierdzających posiadanie odpowiednich kwalifikacji niezbędnych do uprawiania żeglarstwa;
3.  zasady bezpieczeństwa przy uprawianiu żeglarstwa;
4.  wysokości opłat za przeprowadzenie egzaminu na poszczególne rodzaje stopni żeglarskich i motorowodnych oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu potwierdzającego uzyskanie niezbędnych kwalifikacji żeglarskich.

Według § 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 747), rozporządzenie określa:

1.  ramowy program szkolenia ratowników wodnych i instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego oraz psów ratowniczych wraz z ich przewodnikami;
2.  zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych niezbędnych do uzyskania uprawnień w zakresie ratownictwa wodnego;
3.  wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, o których mowa w pkt 2;
4.  kwalifikacje kadry dydaktycznej prowadzącej szkolenia;
5.  sposób przeprowadzania egzaminu.

W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, szkolenia ratowników wodnych i instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego obejmują część teoretyczną i praktyczną.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, ramowy program szkolenia ratowników wodnych stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Stosownie do ust. 3 powyższego paragrafu, ramowy program szkolenia instruktorów stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Podmiot uprawniony do wykonywania ratownictwa wodnego prowadzący szkolenie ratowników wodnych i instruktorów opracowuje program szkolenia w oparciu o ramowe programy szkolenia, o których mowa w ust. 2 i 3 (ust. 4).

Paragraf 3 przywołanego rozporządzenia stanowi, że:

1.  Zajęcia teoretyczne i praktyczne szkolenia ratowników wodnych prowadzi ratownik wodny, posiadający co najmniej trzyletnie doświadczenie w wykonywaniu działań ratowniczych, aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem oraz przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami, lub instruktor posiadający przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami.
2.  Zajęcia teoretyczne i praktyczne szkolenia instruktorów prowadzi ratownik wodny lub instruktor, posiadający co najmniej dwunastomiesięczne doświadczenie szkoleniowe z zakresu ratownictwa wodnego, aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem szkolenia oraz przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami.
3.  Zajęcia teoretyczne szkolenia ratowników wodnych i instruktorów może prowadzić osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę z zakresu zagadnień objętych zakresem tematycznym szkolenia.
4.  Zajęcia praktyczne szkolenia ratowników wodnych może, pod nadzorem osoby, o której mowa w ust. 1, prowadzić ratownik wodny, który posiada aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem szkolenia oraz co najmniej dwunastomiesięczne doświadczenie w wykonywaniu działań ratowniczych.

W myśl § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia, szkolenia, o których mowa w § 3 ust. 1 i 2, kończą się egzaminem z zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych objętych programem szkolenia, przeprowadzanym przez komisje egzaminacyjne, o których mowa w § 8 ust. 1 i 2.

Do egzaminu może przystąpić osoba, która uczestniczyła w zajęciach teoretycznych i praktycznych objętych programem szkolenia (ust. 2 ww. paragrafu).

Ze złożonego wniosku wynika, że jest Pan podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku. Prowadzi szkolenia na uprawnienia zawodowe w żegludze śródlądowej, pozwalające zdawać egzamin między innymi na patent żeglarski, stermotorzysty żeglugi śródlądowej, czy dyplom bosmana żeglugi śródlądowej oraz szkolenia na uprawnienia do prowadzenia jachtów komercyjnych. Są to szkolenia żeglarskie, motorowodne, szkolenia na ratownika wodnego, z zakresu doskonalenia ratowników zawodowych, szkolenia bojerowe. W zakres usług wchodzą również wszelkiego rodzaju szkolenia firmowe dotyczące zdobywania uprawnień do prowadzenia jednostek pływających i ratownictwa wodnego organizowane na zamówienia konkretnych firm. Pana działalność nastawiona jest na kształcenie wykwalifikowanych kadr do pracy w szeroko rozumianej branży sportu i turystyki wodnej.

Szkolenia przeprowadzane są w sposób na tyle kompleksowy, że nie służą tylko do zdania konkretnego egzaminu i uzyskania konkretnego patentu. W czasie szkoleń kursanci zdobywają szeroką wiedzę teoretyczną, a nade wszystko praktyczną dotyczącą sposobu radzenia sobie z sytuacjami na wodzie. Nakierowane są na uzyskanie wiedzy i umiejętności niezbędnych do podjęcia pracy zarobkowej w branży związanej z prowadzeniem jednostek pływających oraz szeroko rozumianą turystyką wodną. Szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Bazują na systemach szkolenia, które opracowano na podstawie wytycznych zawartych w art. 13 ustawy o żegludze śródlądowej i zawarto w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową tj. Polskiego Związku Żeglarskiego oraz Polskiego Związku Motorowodnego i Narciarstwa Wodnego.

Za swoje usługi wystawia Pan rachunki. Ponieważ chciał świadczyć swoją usługę w sposób kompleksowy, pośredniczył również w pobieraniu opłat za egzamin i opłat za wydanie patentu. Egzamin przeprowadzała komisja zewnętrzna, a patenty wydawane były przez ww. Związki – im przekazywał Pan pieniądze kursantów. Na rachunkach opisywał wykonane czynności jako usługę szkoleniową, przy czym na ich odwrocie sporządzał adnotację, jaka kwota dotyczyła szkolenia, a jaką stanowiły opłaty pobrane w imieniu kursantów.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że pobierane opłaty za egzaminy oraz wydanie patentów nie powinny być wliczane do wartości osiągniętych przez Pana obrotów za dany rok. Z wniosku wynika, że opłaty pobierał Pan jako kierownik kursów i sekretarz komisji egzaminacyjnej, w celu przekazania ich na rzecz poszczególnych związków sportowych, aby ułatwić kursantom załatwienie formalności wymaganych przed przystąpieniem do egzaminu. W zamian za opłaty kursanci nie otrzymali z Pana strony żadnego świadczenia. Ponadto należy zauważyć, że nie jest Pan podmiotem upoważnionym do przeprowadzania egzaminów i wydawania patentów po przeprowadzonych przez siebie szkoleniach. Przepisy wskazują bowiem, że do przeprowadzania egzaminów żeglarskich oraz kończących szkolenia ratowników wodnych upoważnione są określone w nich komisje egzaminacyjne, a patenty żeglarskie i motorowodne wydaje dyrektor urzędu żeglugi śródlądowej. Wobec powyższego pobierane opłaty nie stanowiły składnika Pana wynagrodzenia za czynności wykonane w ramach usług szkoleniowych.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że do wartości sprzedaży określającej limit zwolnienia podmiotowego – stosownie do treści art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro przeprowadzone przez Pana szkolenia żeglarskie i motorowodne pozwalające uzyskać patenty potwierdzające uprawnienia zawodowe oraz szkolenia wodnego ratownika zawodowego i doskonalenia ratowników wodnych – jak wynika z wniosku – miały na celu kształcenie wykwalifikowanych kadr do pracy w szeroko rozumianej branży sportu i turystyki wodnej, to stanowiły usługi kształcenia/doskonalenia zawodowego.

Usługi te nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z wniosku nie wynika, aby prowadzona przez Pana firma była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednakże, o ile – jak wskazał Pan we wniosku – formy i zasady tych szkoleń zostały określone w odrębnych przepisach, usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że jeżeli celem udziału uczestników w ww. szkoleniach żeglarskich i motorowodnych było uzyskanie uprawnień jedynie w celu rekreacyjnego uprawiania żeglarstwa, świadczone usługi nie korzystały ze zwolnienia od podatku i podlegały opodatkowaniu 23% stawką.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.