Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-4/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; działalność-działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; przekształcanie; przychód; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „SKA”). Komplementariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rok obrotowy SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w konsekwencji czego, z uwagi na brzmienie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa zmieniająca”), z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem CIT.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji biznesowej i prawnej wspólnicy SKA mogą dokonać przekształcenia SKA w spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. nastąpi w trybie określonym w tytule IV dziale III rozdziale 1 art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku przekształcenia spółka przekształcana (SKA) stanie się spółką przekształconą (Sp. z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, staną się udziałowcami Sp. z o.o.

Zgodnie z przepisami KSH, byt prawny SKA będzie kontynuowany po przekształceniu, a majątek SKA stanie się w całości majątkiem Sp. z o.o., która pozostanie spółką handlową w zmienionej formie prawnej. W szczególności, majątek Sp. z o.o. nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku SKA, tj. nie dojdzie do wniesienia aportu lub dodatkowych wkładów przez wspólników w związku z przekształceniem. Wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładu Wnioskodawcy w przekształconej Sp. z o.o. w porównaniu do wartości jego wkładu w SKA. Poziom partycypacji Wnioskodawcy w zysku Sp. z o.o. nie będzie wyższy niż w SKA. Na moment przekształcenia nie zostaną wypłacone Wnioskodawcy jakiekolwiek kwoty (tj. ani z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, ani z zysku z lat poprzednich).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

1\. Następstwo prawne - przepisy KSH i Ordynacji podatkowej

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III rozdziału 1 art. 551 i nast. KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą - zgodnie z art. 553KSH - spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Wynika z tego w szczególności, że majątek SKA w wyniku przekształcenia nie zostaje wydany wspólnikom lecz staje się majątkiem Sp. z o.o. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Wnioskodawcy jako wspólnika SKA. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika SKA będzie zmiana statusu z akcjonariusza SKA na udziałowca Spółki z o.o., która to zmiana nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia SKA w Sp. z o.o., Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia spółki osobowej, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (ti. posiadaniem udziałów w Sp. z o.o. zamiast akcji w SKA), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA, zostanie z mocy prawa zastąpiony innym, tj. udziałami w Spółce z o.o. W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SKA, będącej podatnikiem CIT, w Sp. z o.o., Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek SKA po przekształceniu stanie się majątkiem Sp. z o.o. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu akcjonariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulacja ta znajduje bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia SKA w Sp. z o.o.

Przytoczone powyżej przepisy KSH i Ordynacji podatkowej wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA w Sp. z o.o. będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez Sp. z o.o. na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej SKA oraz przekształconej Sp. z o.o.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia SKA w Sp. z o.o. wynikający z omówionych regulacji KSH i Ordynacji podatkowej stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

2\. Przepisy ustawy o CIT

Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustany o CIT

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty” oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny.

Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności” należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów. W związku z faktem, iż ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka wskazuje się, iż: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”, a także że: „co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Przykładowo, pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 421/11), w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podłego już zwrotowi”. Również w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02), NSA wskazał, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3125/10): „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu. gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej Sp. z o.o.).

Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego CIT

Regulacje ustawy o CIT wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o.o.). lecz stanie się wspólnikiem Sp. z o.o. na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, w myśl art. 564 § 1 KSH. Tym samym, majątek SKA przejdzie na Sp. z o.o. z mocy prawa, a nie w wyniku wniesienia jakiegokolwiek wkładu do Sp. z o.o.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT jako zdarzenie wiążące się ze szczególnym reżimem prawnym regulującym powstanie przychodu podatkowego. W ustawie brak jest bowiem przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową.

Nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie - jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - wartości niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami CIT (tj. spółek z o.o., spółek akcyjnych oraz SKA) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące podatnikami CIT (tj. spółki osobowe inne niż SKA). Jak podaje P. Małecki, w komentarzu do ustawy o CIT (CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2014), celem tego przepisu jest „ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników”. W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej oraz SKA w spółkę osobową inną niż SKA. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy zaś do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałowa (tj. przekształceniem SKA w Sp. z o.o.).

Co więcej brak jest racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia SKA, będącej podatnikiem CIT, w Sp. z o.o. nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom (zysk wypracowany w okresie funkcjonowania SKA, a wypłacony przez Sp. z o.o. w formie dywidendy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie SKA w Sp. z o.o. jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania to wskazałby je w sposób wyraźny w tym przepisie.

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Sp. z o.o. w świetle przepisów ustawy o CIT, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, gdyż jest transakcją neutralną podatkowo.

3\. Podsumowanie

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organ) podatkowe w stanach faktycznych zbliżonych do przedstawionego w niniejszym wniosku. Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 czerwca 2014 r. (znak IPPB3/423-218/14-4/DP), w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. IV szczególności, nie otrzymuje on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie są umarzane jego zobowiązania. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Sp. z o.o. nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego przychodu. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie SKA, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, w świetle przepisów ustawy o PDOP jest transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy i nie wywołuje konieczności opodatkowania PDOP.”

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został również potwierdzony w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2014 r. (znak ILPB4/423- 332/14-2/DS), w której potwierdzono w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym, przekształcenie będących iak i niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych spółek komandytowo - akcyjnych w spółki kapitałowe (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie akcjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.