Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: w zakresie ustalenia: - czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności, - czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na Faktora w ramach Umowy Faktoringu w kwocie brutto wierzytelności, - czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego Faktorowi za usługę faktoringu wykonaną na podstawie Umowy Faktoringu.
Słowa kluczowe: faktoring; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na Faktora w ramach Umowy Faktoringu w kwocie brutto wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego Faktorowi za usługę faktoringu wykonaną na podstawie Umowy Faktoringu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności,
*   czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na Faktora w ramach Umowy Faktoringu w kwocie brutto wierzytelności,
*   czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego Faktorowi za usługę faktoringu wykonaną na podstawie Umowy Faktoringu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, będącą rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży elastycznej pianki poliuretanowej. Spółka jest też częścią międzynarodowej Grupy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca przystąpił do Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (ang. Pan European Factoring Agreement). W dniu 27 lutego 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę zmiany i konsolidacji Ogólnoeuropejskiej Umowy Faktoringu (…), dalej „Umowa Faktoringu”, która na nowo określiła obowiązki i prawa Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w umowie faktoringu. W związku z zawarciem Umowy Faktoringu w dniu 27 lutego 2020 r., po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące prawidłowego rozliczenia Umowy Faktoringu dla celów podatkowych. Umowa Faktoringu została już zawarta, ale w stosunku do Wnioskodawcy (polskiej spółki) nie weszła jeszcze w życie z przyczyn formalnych (stąd, Wnioskodawca pyta o zdarzenia przyszłe).

Stroną Umowy Faktoringu jest kilkanaście podmiotów, posiadających siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również spółka kapitałowa z siedzibą we Francji, tj. X S.A. („Faktor”), prowadząca działalność gospodarczą obejmującą m.in. działalność w zakresie świadczenia usług faktoringowych. Faktor podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium państwa swojej rezydencji - czyli Francji, jest również zarejestrowany we Francji jako podatnik VAT. Faktor nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z Umową Faktoringu Wnioskodawca ma być beneficjentem świadczonych przez Faktora usług faktoringu. W ramach świadczonych przez Faktora usług faktoringu Wnioskodawca ma przenosić (cedować) na Faktora swoje określone wierzytelności i w ten sposób uzyskiwać finansowanie od Faktora (w wysokości nie wyższej niż nominalna wartość cedowanej wierzytelności brutto, tj. wraz z kwotą VAT). Przeniesienie wierzytelności na rzecz Faktora odbywać się będzie w formie cesji wierzytelności. Umowa cesji wierzytelności zawierana jest pomiędzy Wnioskodawcą, a Faktorem w ramach realizacji Umowy Faktoringu. W celu uniknięcia wątpliwości Strony zgodnie ustaliły, że umowa cesji wierzytelności nie jest umową samodzielną (o skutku zobowiązująco-rozporządzającym), a jedynie stanowi wykonanie wieloelementowej nowej Umowy Faktoringu, a zatem umowa cesji wierzytelności jest konsekwencją nowo zawartej w dniu 27 lutego 2020 r. Umowy Faktoringu. W konsekwencji, umowa cesji wierzytelność przez Wnioskodawcę na Faktora ma jedynie charakter czynności rozporządzającej, której źródłem (przyczyną, tj. causa) jest Umowa Faktoringu. W oparciu o Umowę Faktoringu dokonywane są liczne cesje wierzytelności oraz udostępniane Spółce (faktorantowi) środki pieniężne. Zawarcie Umowy Faktoringu podyktowane było w szczególności umożliwieniem Spółce finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, co pozwoliło skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić bieżącą płynność Spółki. Co istotne, w Umowie Faktoringu strony jasno podkreśliły, że cesja wierzytelności dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Faktora w wykonaniu Umowy Faktoringu nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Wynika to choćby z faktu, że umowa sprzedaży jest umową nazwaną, a zawarta przez Wnioskodawcę Umowa nie jest umową nazwaną.

Ponadto, elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży nie są w całości spełnione w przypadku cesji na podstawie Umowy Faktoringu, gdyż przeniesienie wierzytelności na Faktora nie jest zawsze bezwarunkowe i bezzwrotne.

Zgodnie z Umową Faktoringu, Faktor co do zasady przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych faktoringiem do wysokości przyznanego (uzgodnionego) limitu. Faktor zachowa jednak prawo do zwrotnego przeniesienia przeterminowanych wierzytelności w ściśle określonych przypadkach. Niezależnie, czy Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika, zasadniczo nastąpi zmiana wierzyciela. Wierzytelności będą przenoszone jako wierzytelności istniejące oraz przyszłe. Wierzytelności przenoszone w ramach transakcji to własne wierzytelności handlowe wynikające ze sprzedaży towarów oraz usług przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, przed dokonaniem cesji Wnioskodawca zasadniczo rozpozna przychód należny z tytułu tych wierzytelności, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przedmiotem przelewów będą jedynie wierzytelności spełniające określone warunki, tj. m.in.:

*   muszą w pełni przysługiwać Wnioskodawcy;
*   powinny wynikać z umów;
*   powinny być denominowane w PLN lub innej walucie wskazanej w Umowie;
*   powinny być udokumentowane na fakturach wydanych Faktorowi przez Wnioskodawcę, a wystawionych wobec dłużników Wnioskodawcy;
*   powinny być źródłem ważnego, zgodnego z prawem, wiążącego i wykonywalnego zobowiązania do zapłaty;
*   nie mogą podlegać wymogowi uzyskania zgody dłużnika Wnioskodawcy na przeniesienie (przelew) takiej wierzytelności albo zgoda taka powinna zostać uzyskana przed przeniesieniem (przelaniem) wierzytelności na rzecz Faktora;
*   nie mogą wynikać z umów z konsumentami.

Z tytułu świadczonych usług Faktor będzie otrzymywał wynagrodzenie na zasadach prowizyjnych. Prowizja ta jest skalkulowana m.in. w oparciu o określony procent wartości wierzytelności nabytych w toku realizacji Umowy Faktoringu oraz stawki procentowane (przykładowo LIBOR/EURIBOR/WIBOR), przy czym w ciągu roku wartość wynagrodzenia płatnego na rzecz Faktora nie może być mniejsza niż kwota określona w Umowie Faktoringu. Ponadto, Faktor jest uprawniony do otrzymania dodatkowych opłat określonych w Umowie Faktoringu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na Faktora w ramach Umowy Faktoringu w kwocie brutto wierzytelności?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego Faktorowi za usługę faktoringu wykonaną na podstawie Umowy Faktoringu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności. Wynika to z następujących okoliczności: Umowę Faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych co oznacza, że nie jest stypizowana ustawowo i stanowi umowę pośrednictwa w obrocie gospodarczym. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Przyjęto, że do umowy należy stosować przepisy kodeksu cywilnego dotyczące m.in. cesji wierzytelności. Jest to uzasadnione, gdyż przedmiotem umowy jest istniejąca wierzytelność pieniężna. Umowa ta w sensie prawnym zaliczana jest do umów odpłatnych, terminowych, kauzalnych, wzajemnych i konsensualnych. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na przejęciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności. Ponadto, w ramach umowy faktor może zobowiązać się do dokonania czynności dodatkowych. Faktoring jest usługą odpłatną, co oznacza, że faktorant płaci wynagrodzenie za usługi faktora.

Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce gospodarczej wykształciły się różne rodzaje faktoringu. Jednak podstawowym kryterium jego podziału, zarówno na rynku polskim, jak również w innych krajach, jest kwestia ryzyka związanego z przejęciem wierzytelności przez faktora. To podstawowe kryterium podziału usług faktoringowych, wywiera wpływ na wysokość kosztów. Wyróżnia się podział na factoring pełny (właściwy) i niepełny (niewłaściwy) oraz faktoring mieszany, rozkładający po części ryzyko niewypłacalności dłużnika - na faktora oraz faktoranta.

Factoring pełny (właściwy) polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem dłużnika (nabywcy towaru lub usługi), ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem w umowie factoringu pełnego (właściwego) ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor (tzw. ryzyko dei credere). Faktoring niepełny (niewłaściwy) polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora, co w szczególności oznacza, że cesja wierzytelności faktoranta (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywna.

Niezależnie, który rodzaj faktoringu zostanie uznany za dominujący w Umowie Faktoringu, to niewątpliwie nie skutkuje on zawarciem przez Faktora i faktoranta (tut. Wnioskodawcę) umowy sprzedaży wierzytelności. Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego („KC”) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 555 KC przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Umowa sprzedaży jest umową o skutku rzeczowym (tj. zobowiązujące-rozporządzająca). Tymczasem, cesja wierzytelności dokonywana w ramach Umowy Faktoringu zasadniczo ma skutek jedynie rozporządzający, gdyż zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności z faktoranta (Wnioskodawcy) na Faktora, nie wynika z umowy cesji, lecz właśnie z Umowy Faktoringu (a zatem Umowa Faktoringu stanowi causa do dokonania samej czynności rozporządzającej, tj. cesji). W konsekwencji, skutków podatkowych cesji wierzytelności przez Wnioskodawcę na Faktora w ramach Umowy Faktoringu nie można utożsamiać ze skutkami sprzedaży wierzytelności. Niewątpliwie, skutków umowy cesji wierzytelności w zakresie podatku dochodowego nie należy też utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu pełnego (właściwego) Faktor, co do zasady nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty).

W konsekwencji, umowa faktoringu stanowi umowę nienazwaną, która jednak zawiera w sobie nazwany w KC element „cesji”. Zgodnie z art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 KC, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, stosowanie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby po stronie podatnika (tut. Wnioskodawcy) powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Inaczej mówiąc, przychodem dla podatnika może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje. Z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na to, że jest jedynie spłatą rozpoznanej już jako przychód należny wierzytelności, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, na przykład w komentarzu do Ustawy CIT, którego autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177). W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02 jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97 NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r., sygn. I SA/Wr 861/07. Warto również zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. sygn. IPPB3/423-474/09-2/GJ, oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r., sygn. ŁUS II-2-423/133/05/JB, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r., sygn. nr ILPB3/423-506/08-2/EK pisząc, iż: „wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe”.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Z drugiej jednak strony późniejsze otrzymanie zapłaty nie skutkuje ponownym powstaniem przychodu podatkowego (gdyż w przeciwnym wypadku powstałby on dwa razy). Otrzymanie środków pieniężnych przez faktoranta (tut. Wnioskodawcę) od Faktora w wyniku cesji wierzytelności do wysokości nominalnej wartości wierzytelności (brutto), w ramach umowy faktoringu, nie stanowi przysporzenia dla faktoranta (Wnioskodawcy), gdyż nie skutkuje to faktycznym przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje bowiem jedynie spłatę wierzytelności, którą już rozpoznał jako swój przychód należny albo która odpowiada kwocie wykazanego podatku VAT należnego, która nie stanowi przychodu zgodnie z przepisami Ustawy CIT (kwota VAT nie jest przysporzeniem majątkowym dla Wnioskodawcy, gdyż podlega wpłacie do organu podatkowego jako VAT należny). Ponieważ cesja jest wynikiem zawartej umowy faktoringu (nie jest odrębną umową sprzedaży wierzytelności) zatem w przypadku cesji wierzytelności własnej na rzecz Faktora w wyniku zawarcia umowy faktoringu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, Wnioskodawca nie będzie osiągać przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny z tytułu tej wierzytelności.

Jeżeli zatem wartość wierzytelności Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych, to uzyskane w wyniku cesji wierzytelności od Faktora środki nieprzewyższające wartości nominalnej brutto tej wierzytelności stanowić będą w istocie jedynie

i. spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz

ii. spłatę wykazanej kwoty VAT należnego niestanowiącego przychodu dla Wnioskodawcy (tj. podlegającą wpłaceniu do organu podatkowego przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT).

Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Faktora została już wcześniej zaliczona do przychodów Wnioskodawcy jako przychód należny, w momencie cesji wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód (gdyż Wnioskodawca nie sprzedaje tej wierzytelności Faktorowi, a jedynie w wyniku cesji uzyskuje od Faktora jej spłatę). W szczególności zaś za przychód Wnioskodawcy nie powinna zostać uznana ta część środków otrzymanych od Faktora w ramach cesji, która odpowiada cedowanej kwocie wierzytelności odpowiadającej podatkowi VAT należnemu (wykazanemu w fakturze sprzedażowej przez Wnioskodawcę). Kwota VAT nie jest bowiem przychodem podatkowym, a zatem również środki pieniężne otrzymane w tym zakresie od Faktora nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu (choćby dlatego że nie są faktycznym przysporzeniem, a jedynie kwotą którą Wnioskodawca musi wykazać jako należny VAT w swoich rozliczeniach podatkowych).

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 26 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS dotyczącej analogicznego stanu faktycznego, gdzie organ podatkowy uznał, że „u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) - odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód..”. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w interpretacji z 18 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.328.2018.3.AJ.

To samo stanowisko przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ol 560/19, dotyczącym analogicznego zdarzenia przyszłego wskazując, że „nie podziela poglądu KIS, że zbycie wierzytelności własnej w ramach zawartej umowy faktoringu podmiotowi trzeciemu jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 PDOPrU w związku z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.”. WSA w Olsztynie w wyroku podkreśla, iż „skarżąca ma obowiązek uznać za przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3a PDOPrU - przychód z wystawionych faktur dokumentujących wierzytelności powstałe z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej tj. sprzedaży towarów i świadczenia usług. Obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności skarżącej, a zbycie wierzytelności w ramach umowy faktoringu ma na celu polepszenie kondycji finansowej strony i przeniesienie ryzyka niewypłacalności kontrahenta na Faktora, co jest typowe dla transakcji faktoringowych. Istotne jest także typowe dla umowy faktoringu właściwego, a występujące także w opisie stanu przyszłego, upoważnienie (pełnomocnictwo) udzielone przez skarżącą Faktorowi w celu dochodzenia od dłużnika zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą, a zbytych na rzecz Faktora. Skutkiem realizacji umowy faktoringu jest przeniesienie uprawnień do wierzytelności przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi - na nowego nabywcę, w celu wyegzekwowania przysługującej zbywcy wierzytelności, która została już uprzednio wykazana jako przychód należy u zbywcy (skarżącej). Zatem celem umowy faktoringu nie jest uzyskanie przychodu z kolejnego źródła, a jedynie wyegzekwowanie części kwoty, która to już została uprzednio opodatkowana przez zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczonych usług czy też dostarczonych towarów.”

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 marca 2016 roku, sygn. IBPB-1-3/4510-41/16/IŻ wskazując, że „w przypadku zbycia wierzytelności własnej na rzecz innego podmiotu w wyniku zawarcia umowy faktoringu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem, wartość wierzytelności Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych, to uzyskana w wyniku zbycia wierzytelności cena nieprzewyższająca wartości nominalnej tej wierzytelności stanowić będzie w istocie jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma on prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na Faktora w ramach Umowy Faktoringu w kwocie brutto wierzytelności w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania 1 za prawidłowe (gdyż nie powstaje przychód podatkowy). Gdyby jednak organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 za nieprawidłowe, wówczas Wnioskodawca powinien mieć prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie brutto wierzytelności, gdyż w przeciwnym wypadku w sposób nieuzasadniony zostanie obciążony przychodem podatkowym, bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności, jeżeli organ uzna, że również kwota VAT cedowanej wierzytelności (tj. przykładowo 23% wartości netto wykazanej na fakturze) stanowi przychód podatkowy dla Wnioskodawcy, to Wnioskodawca powinien mieć prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości brutto całej wierzytelności.

Wnioskodawca ma świadomość art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Jednak przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze, cesja wierzytelności dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy w ramach usług faktoringu świadczonych przez Faktora nie stanowi „odpłatnego zbycia wierzytelności” w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 39 Ustawy CIT. Po drugie, jeżeli cedowana kwota brutto wierzytelności jest uznawana za przychód podatkowy, to Wnioskodawca powinien mieć również prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w tym zakresie.

Odmienna konkluzja oznaczałaby, że Wnioskodawca jest stratny ekonomicznie na kwocie VAT, czego nie można by uznać za zgodne z konstrukcją podatku dochodowego. Otóż kwota VAT z tytułu wierzytelności handlowej własnej nie stanowi przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z przepisami Ustawy CIT. Gdyby zaś uznać, że w przypadku cesji cała wartość nominalna brutto stanowi przychód podatkowy, a kosztem uzyskania przychodu może być tylko wartość rozpoznana wcześniej jako przychód należny (kwota netto), to kwota odpowiadająca VAT, byłaby przychodem (dochodem) podatkowym Wnioskodawcy w dacie cesji, co byłoby niezgodne z konstrukcją podatku dochodowego. To wskazuje, że uznanie stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (zwłaszcza w zakresie pytania 1 powyżej) prowadziłoby do irracjonalnych skutków.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego Faktorowi za usługę faktoringu wykonaną na podstawie Umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem. Ustawodawca zastrzega również, że koszt może być związany z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Zlecenie usługi faktoringu ma na celu zabezpieczenie przychodów Wnioskodawcy poprzez znaczący wpływ na poprawę płynności finansowej Wnioskodawcy przy jednoczesnej oszczędności czasu. Dzięki temu Wnioskodawca nie będzie posiadać zatorów płatniczych (a co najmniej zostaną one istotnie ograniczone), co w konsekwencji wpływa na jego sytuację majątkową.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

i. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

ii. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

iii. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

iv. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

v. został właściwie udokumentowany;

vi. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługę faktoringu, zapłacone na rzecz Faktora, spełnia powyższe warunki oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, wobec czego należy uznać, że stanowi ono koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Wnioskodawca płaci bowiem za usługę faktoringu, dzięki której uzyskuje szybciej środki pieniężne i poprawia swoją sytuacją finansową. Są to zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, która jest źródłem przychodów Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w zakresie wynagrodzenia płaconego Faktorowi nie znajdują zastosowania negatywne przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności, wynagrodzenie płacone Faktorowi przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za usługę faktoringu świadczoną przez Faktora. Jest to zatem odrębne wynagrodzenie za usługę, a nie element kosztowy wierzytelności Wnioskodawcy. Nie będzie to zatem wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę stanowiący koszt (stratę) w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy CIT limitujący wysokość kosztów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 marca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.595.2019.1.AR stwierdza, że „prowizje z tytułu zawartej umowy faktoringu będą pozostawać w związku z osiągniętym przychodem. Wydatki te nie będą również stanowić wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Niewątpliwie zawieranie umów faktoringowych umożliwi szybsze odzyskiwanie przez Wnioskodawcę własnych wierzytelności, co pozytywnie wpłynie na płynność finansową firmy, a w efekcie zniweluje ryzyko utraty źródła przychodów. Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu prowizji uiszczanych w związku z umową faktoringu będzie można zaliczać do kosztów podatkowych. Pamiętać jednak należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 18 października 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.328.2018.3.AJ, wskazuje, iż „w związku ze zbywaniem Wierzytelności na rzecz C, Polscy Zbywcy będą uprawnieni do zaliczania do swoich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia C za Usługi faktoringowe (\`(...)\`)”. Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB5.4510.939.2016.1.AJ, w której organ podatkowy wskazał, że „ koszty prowizji (marży Banku), odsetek oraz inne koszty finansowania ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu umowy zawartej z Bankiem są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (mają na celu zapewnić odpowiednią płynność finansową umożliwiającą prowadzenie działalności operacyjnej generującej przychód), a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami występuje związek tego typu, że poniesienie ww. wydatku zmierza do osiągnięcia przychodów. W konsekwencji przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą mogły stanowić koszty podatkowe, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (pod warunkiem należytego ich udokumentowania) (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i art. 24a, art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych, jako przedawnione.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

Kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „k.c”).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. W myśl art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie.

Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że tutejszy Organ nie jest uprawniony do oceny dopuszczalności prawnej/skuteczności zawartych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych, a jedynie do oceny prawno-podatkowych skutków tych umów. Kierując się taką właśnie oceną Organ stwierdza, że w wyniku wykonania zawartej przez Wnioskodawcę umowy faktoringu, dochodzi w istocie do cesji, tj. odpłatnego zbycia wierzytelności Faktorowi.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie sprzedaje wierzytelności Faktorowi na podstawie Umowy Faktoringu, a jedynie w wyniku cesji wierzytelności uzyskuje ich spłatę. Zdaniem Organu, cesja wierzytelności na rzecz Faktora stanowi w istocie zbycie wierzytelności własnych. Jak wskazano powyżej factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora.

W tym miejscu zauważyć należy, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym.

Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia tej wierzytelności Faktorowi, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie stanowiącej podstawę dokonania tej czynności prawnej.

Wskazać przy tym trzeba, że art. 14 ust. 1 updop nie odwołuje się wyłącznie do sprzedaży rzeczy i praw, a do każdej odpłatnej formy ich zbycia.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie odpłatnego zbycia własnej wierzytelności uznając, że takie zbycie stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora (niezależnie od rodzaju zawartej z nim umowy) należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowych, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów Spółki. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wykluczone jest natomiast zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy cesja wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, niestanowiąca umowy sprzedaży wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z cesją wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności – jest nieprawidłowe,
*   czy Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na Faktora w ramach Umowy Faktoringu w kwocie brutto wierzytelności – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia (prowizji i dodatkowych opłat) płaconego przez Wnioskodawcę Faktorowi za usługę faktoringu, przywołać ponownie należy art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za usługę faktoringu z tytułu zawartej Umowy Faktoringu będzie pozostawać w związku z osiąganymi przychodami Wnioskodawcy. Niewątpliwie usługa faktoringu, umożliwi szybsze odzyskiwanie przez Wnioskodawcę wierzytelności i pozytywnie wpłynie na płynność finansową Spółki, a w efekcie zniweluje ryzyko utraty źródła przychodów.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia płaconego Faktorowi za usługę faktoringu wykonaną na podstawie Umowy Faktoringu.

Pamiętać jednakże należy, że w świetle cytowanego już art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu jedynie do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego. Tym samym nie sposób zgodzić się z zawartym w stanowisku stwierdzeniem, że do kosztu tego nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Z tej też przyczyny, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.