Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.539.2022.2.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-23
Teza: Skutki podatkowe umorzenia kredytu.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt bankowy; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia kredytu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2022 r. (wpływ 3 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Pan wraz z … (na dzień zawierania umowy pozostawali Państwo w związku małżeńskim), zawarł w dniu … maja 2008 r. umowę nr … kredytu hipotecznego w walucie wymienialnej z Bankiem … z siedzibą w … (dalej: Kredytodawca). Kredytodawca udzielił Kredytobiorcom (Panu i …), na Państwa wniosek z dnia 19 maja 2008 r. kredyt w łącznej kwocie \`(...)\`. CHF. Kredyt zgodnie z zawartą umową został przeznaczony na sfinansowanie nabycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr A o pow. 3001 m2, położonej w miejscowości …, gmina …, powiat … (KW nr …), która to działka gruntu na dzień złożenia wniosku jest działką rolną, jak i była w momencie nabycia. Kredytobiorcy zawarli umowę przeniesienia własności ww. nieruchomości w dniu 2 czerwca 2008 r. Nieruchomość gruntowa została zakupiona w całości pod budowę domu na cele mieszkalne Kredytobiorców i w tym celu Kredytobiorcy podejmowali aktywne działania celem zmiany przeznaczenia nabytej działki z rolnej na działkę pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Wskazuje Pan czynności jakie zostały podjęte w celu uzyskania warunków zabudowy na zakupionym gruncie na cele mieszkalne:

\- 3 listopada 2009 r. - złożono do Wójta Gminy … wniosek o ustalenie warunków zabudowy,

\- 10 marca 2010 r. - złożono wniosek o zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Następne wnioski dotyczące ww. czynności były składane: 8 marca 2011 r., 17 marca 2019 r., 17 lutego 2020 r. oraz 1 czerwca 2020 r.

Składane też były wnioski o przyłącza mediów np.:

\- 13 maja 2009 r. - wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej …,

\- 11 maja 2009 r. - … wydaje zapewnienie o odbiorze ścieków sanitarnych,

\- 5 marca 2014 r. - … w … wydaje warunki techniczne przyłączenia do sieci kanalizacji sanitarnej.

Wskazane czynności zmierzały do zagospodarowania terenu pod budowę domu jednorodzinnego, co poprzedzone było uzyskaniem kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich.

Wskazuje Pan, że w ramach planowanej ugody pozasądowej dojdzie do częściowego umorzenia kredytu hipotecznego. Kwota udzielonego kredytu została przekazana Kredytobiorcom w złotówkach. Kredytobiorcy podjęli działania zmierzające do unieważnienia zawartej umowy na podstawie art. 58 par. 1 k.c. w zw. z art. 353(1) k.c., jak również na podstawie 385(1) par. 1 k.c.

Na skutek tych działań, Kredytodawca zaproponował zawarcie ugody pozasądowej przed … przy …. Zgodnie z propozycjami ugodowymi Kredytodawcy, na dzień 23 maja 2022 r. ustalono, że saldo kapitału do spłaty na dzień 23 maja 2022 r. wynosi \`(...)\`.. CHF (w przeliczeniu na złote polskie \`(...)\`.. gr (tabela nr … z dnia 23 maja 2022 r., przyjęta także przez Kredytodawcę do przeliczeń)), zaś Kredytobiorcy dokonają spłaty kwoty \`(...)\`.. gr, w stałych ratach przy oprocentowaniu 7,68%, pozostała kwota, tj. \`(...)\`. gr zostanie Kredytobiorcom umorzona przez Kredytodawcę. Propozycja ugodowa we wskazanym zakresie została przedstawiona w dniu 23 maja 2022 r. i została przyjęta przez obie Strony.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 czerwca 2022 r. wskazał Pan, że zawarł Pan ugodę z …. z siedzibą w …, która to ugoda została zawarta w dniu … czerwca 2022 r.

Zgodnie z zawartą ugodą doszło do umorzenia zadłużenia wynikającego z zawartej umowy kredytu hipotecznego w zakresie kwoty w wysokości \`(...)\`.. gr.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lipca 2022 r. wskazał Pan, że jest jednym właścicielem działki nr A (KW nr …), dla której została zawarta umowa o kredyt hipoteczny zaciągnięty w Banku … Pan oraz drugi współkredytobiorca, tj. … zawarliście w dniu … sierpnia 2021 r. umowę o podział majątku wspólnego (Rep. A …), w wyniku której stał się Pan jednym właścicielem działki nr A (KW nr …). Zaciągnięty kredyt był w całości przeznaczony na zakup działki nr A (KW nr …).

W stosunku do nabytej nieruchomości rolnej, do dnia złożenia wniosku nie uzyskał Pan decyzji ustalającej warunki zabudowy, dotyczące budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w związku z wnioskiem z dnia 3 listopada 2019 r., złożonym do Wójta Gminy …. W związku z późniejszymi wnioskami składanymi przez Pana w tym zakresie, także nie otrzymał Pan decyzji. Wniosek o zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego składał Pan z związku z tym, że nie były uwzględnione przez Wójta żadne warunki zabudowy dla działki nr A. Jednakże do dnia złożenia wniosku nie otrzymał Pan żadnej decyzji w tym zakresie. Na działce nr A (KW nr …), nie znajduje się żaden budynek mieszkalny ani niemieszkalny. Działka nie jest zabudowana, ponieważ nie ma ustalonych dla niej warunków zabudowy ani zagospodarowania przestrzennego.

Kredyt hipoteczny został zabezpieczony hipoteką. Zabezpieczenie ustanowiono na działce nr A (KW nr …). Wszyscy współkredytobiorcy (tj. … i Pan) solidarnie odpowiadali za spłatę kredytu, do pełnej wysokości, z tym zastrzeżeniem, że na podstawie umowy o podział majątku wspólnego z dnia …sierpnia 2021 r. (Rep. A nr …), do spłaty zobowiązania wobec banku zobowiązał się Pan.

Ugoda z dnia … czerwca 2022 r. zawarta między bankiem a Panem i … została zawarta w wyniku mediacji. Ww. ugoda została zawarta na podstawie art. 183 (1) -183 (15) Kodeksu postępowania cywilnego, w ramach mediacji prowadzonej przez … przy …. Ugoda została zawarta z uwagi na to, że w umowie kredytu hipotecznego znajdowały się niedozwolone postanowienia umowne, o których mowa w art. 385 (1) Kodeksu cywilnego. Stroną zawartej ugody był bank oraz Pan i drugi współkredytobiorca, tj. …. Wskutek ugody doszło do umorzenia, jak i przewalutowania części kredytu.

1\. PRZEWALUTOWANIE:

Zgodnie z pkt. 2.1 ugody z dnia … czerwca 2022 r. „Strony zgodnie postanawiają, że kwota zadłużenia z tytułu Umowy, wynosząca \`(...)\`..CHF będzie przeliczona na walutę polską (PLN) po średnim kursie walut obcych ogłaszanym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia ugody”.

W związku z tym wskazuje Pan, że do przewalutowania doszło w momencie zawarcia ugody z dnia … czerwca 2022 r., tj. w dniu … czerwca 2022 r. Średni kurs według NBP został ustalony na poziomie odpowiadającym średniemu kursowi walut obcych ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia ugody, tj. 10 czerwca 2022 r.

Przewalutowanie polegało jedynie na zmianie waluty i salda kredytu, tj. na zmianie sposobu wykonania umowy. Umowa kredytu hipotecznego pozostała w mocy z uwzględnieniem zmian dokonanych ugodą z dnia … czerwca 2022 r. Przewalutowanie zostało dokonane w ramach istniejącej umowy kredytu hipotecznego z bankiem na mocy ugody z dnia … czerwca 2022 r. stanowiącej aneks do przywołanej umowy kredytu w części zmieniającej postanowienia tej umowy.

2\. UMORZENIE

Ustalenia w sprawie umorzenia wynikają wprost z załączonej do sprawy ugody z dnia … czerwca 2022 r. i stanowią, że bank zwolnił Kredytobiorców (tj. Pana i …) z długu (doszło do umorzenia zadłużenia kredytowego), w zakresie kwoty \`(...)\`.. gr. Na kwotę \`(...)\`.. gr składa się kwota \`(...)\` gr kapitału bieżącego (niewymagalnego), kwota 0 zł kapitału przeterminowanego (wymagalnego), kwota 0 zł odsetek zapadłych niespłaconych (wymagalnych), kwota 0 zł odsetek zapadłych podwyższonych (wymagalnych). Umorzenie dotyczyło części pozostałego do spłaty kapitału. Do spłaty zgodnie z ugodą z dnia … czerwca 2022 r., załączoną do akt sprawy pozostała kwota 51 846 zł73 gr. Umorzenie kredytu hipotecznego dotyczyło wszystkich współkredytobiorców, tj. Pana i ….

Zgodnie z ugodą z dnia … czerwca 2022 r. do spłaty pozostałej części kredytu zobowiązani są współkredytobiorcy, czyli Pan i …, jednakże wskutek zawartej między Panem a … umowy o podział majątku wspólnego z dnia … sierpnia 2021 r. (Rep. A …), wziął Pan na siebie zobowiązanie do zaspokojenia wierzyciela hipotecznego (banku). Spłata kredytu miała nastąpić zgodnie z harmonogramem, jednakże dokonał Pan spłaty wobec banku całego zobowiązania z tytułu kredytu w kwocie\`(...)\`.. gr w dniu … lipca 2022 r. Na kwotę \`(...)\`.. gr, stanowiącą umorzenie zadłużenia kredytowego składa się kwota 123 884 zł 04 gr kapitału bieżącego (niewymagalnego), kwota 0 zł kapitału przeterminowanego (wymagalnego), kwota 0 zł odsetek zapadłych niespłaconych (wymagalnych), kwota 0 zł odsetek zapadłych podwyższonych (wymagalnych). Zobowiązanie kredytowe zostało spłacone przez Pana w kwocie \`(...)\`. gr w dniu … lipca 2022 r.

Do dnia złożenia wniosku bank nie wystawił informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11).

Nie korzystał Pan z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie i zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe.

### Pytania

1.  Czy w ocenie organu podatkowego do zakupu nieruchomości gruntowej rolnej na cele związane z budową domu, na cele mieszkaniowe po uzyskaniu kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich, która to umowa kredytowa została zawarta przed dniem 15 stycznia 2015 r., zastosowanie znajdzie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?
2.  Czy w wyniku zastosowania ww. aktu wykonawczego nie będzie Pan zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umorzonej kwoty kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe?

**Pana stanowisko w sprawie:**

W Pana ocenie, w Pana przypadku znajdzie zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, a w szczególności w oparciu o par. 3 pkt 3, zakup nieruchomości gruntowej jeśli ma zostać ona przeznaczona na cele mieszkaniowe, mieści się w zakresie nazwy „kredyt mieszkaniowy”. Odwołanie się przez organ wykonawczy do art. 25 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób wyraźny pozwala na uznanie, że zakup nieruchomości gruntowej, która co prawda jest na dzień złożenia wniosku nieruchomością rolną był związany z realizacją celu mieszkaniowego. Uzyskany kredyt we frankach szwajcarskich, który został wypłacony Panu i … (byłej Pana żonie), został udzielony tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. rozporządzeniu. Udzielony kredyt został przeznaczony tylko i wyłącznie na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. Tym samym, nie zachodzi konieczność uiszczania przez Pana podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu częściowego umorzenia udzielonego kredytu hipotecznego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 24c ust. 1 ww. ustawy:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa wyjaśnić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych inne skutki prawnopodatkowe wywołuje przewalutowanie kredytu, a inne umorzenie tego kredytu.

W ramach operacji przewalutowania nie dochodzi do transferu/przelewu środków pieniężnych, nie dochodzi do uregulowania w jakiejkolwiek formie zobowiązania wynikającego z umowy kredytu – zmianie ulega jedynie waluta, w której zobowiązanie ma być uregulowane. Przewalutowanie stanowi wyłącznie techniczną operację zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie. Tym samym, przewalutowanie nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności od zaciągniętego w 2008 r. przez Pana i Pana byłą małżonkę kredytu hipotecznego wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 2439, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Z art. 373 ww. Kodeksu wynika również, że zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników.

Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku zobowiązań solidarnych zwolnienie z długu jednego z dłużników nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. Zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma więc skutku względem współdłużników. Regulacja ta oznacza, że mimo iż zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności odnoszą skutek wobec dłużnika, którego dotyczą, współdłużnicy ponoszą nadal solidarną odpowiedzialność wobec wierzyciela za cały dług, a dłużnik zwolniony z długu lub wobec którego wierzyciel zrzekł się solidarności jest nadal zobowiązany do pokrycia przypadającego nań udziału w długu wobec współdłużnika, który spełnił świadczenie. Z powyższego wynika więc, że zobowiązanie solidarne trwa nadal, z tą tylko różnicą, że wierzyciel nie może domagać się jego wykonania od podmiotu, który został z tego zobowiązania zwolniony. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie takie nie może zostać wykonane. Stosunek zobowiązaniowy trwa bowiem nadal.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy umorzenie przez bank kredytu obejmie tylko część współkredytobiorców, a pozostali współkredytobiorcy nadal odpowiadają za cały dług – osoby te nie uzyskają faktycznie korzyści majątkowej kosztem banku, która mogłaby zostać potraktowana jak trwałe przysporzenie w ich majątku, spełniając w ten sposób definicję przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek bowiem bank od tych osób nie może domagać się wykonania zobowiązania, to jednak zobowiązanie takie trwa nadal i może zostać wykonane przez innych ze współdłużników solidarnych. Wobec tego, że po stronie osób (współkredytobiorców), z którymi bank zawrze umowy zwolnienia z długu i dokona umorzenia kredytu, a pozostali współkredytobiorcy nadal będą odpowiadać za cały dług – nie powstanie przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, gdy zwolnienie z długu dotyczy wszystkich współkredytobiorców i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania wobec banku w całości po stronie każdego ze współkredytobiorów odpowiadających solidarnie za dług, w tym współkredytobiorcy, który nie nabywa przedmiotu kredytowania, dochodzi do uzyskania korzyści majątkowej, gdyż zostaje on zwolniony z obowiązku zapłaty wynikającego z umowy kredytowej zobowiązania, przez co nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że również współkredytobiorca, który nie nabywa przedmiotu kredytowania uzyskuje przychód kwalifikowany do innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, wartość umorzonej Panu i współkredytobiorcom kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału) stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2633/10, w którym Sąd wskazał, że „gdy dochodzi do umorzenia wierzytelności przez kredytodawcę nie jest istotne, czy u podstaw uzyskanego nieodpłatnego świadczenia leży umowa o zwolnienie z długu, czy też decyzja wierzyciela o rezygnacji z dochodzenia należności. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela. Faktyczna rezygnacja wierzyciela z dochodzenia należności prowadzi więc do powstania przychodu, podobnie jak w przypadku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, albowiem w każdym z tych przypadków po stronie dłużnika ustaje obowiązek spełnienia świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W związku natomiast ze wskazaniem przez Pana jako przedmiot wniosku m.in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592), wyjaśnić należy, że zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

1\. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

_1)_ _umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:_

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

_2)_ _otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania._

2\. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4\. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5\. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6\. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7\. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiaru nabywcy tego gruntu, ale musi znajdować podstawę w obowiązujących przepisach prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.).

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przez pojęcie działki budowlanej należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wskazania także wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Należy wskazać, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że umorzona w 2022 r. przez bank kwota kredytu obejmująca kwotę kapitału, stanowi dla Pana przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do uzyskanego przez Pana przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności względem banku, tj. kapitału, nie znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Nie spełnia Pan bowiem wszystkich przesłanek umożliwiających zastosowanie ww. zaniechania. Wydatkowanie przez Pana środków pieniężnych uzyskanych z zaciągniętego w 2008 r. kredytu hipotecznego na zakup działki rolnej, nie może być uznane za wydatkowanie na Pana cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak sam Pan wskazuje w opisie stanu faktycznego zakupiona działka gruntu rolnego nie zmieniła przeznaczenia na działkę pod zabudowę mieszkaniową; jest ona nadal niezabudowaną działką rolną, nie ma ustalonych dla niej warunków zabudowy ani zagospodarowania przestrzennego.

Tym samym nie spełnił Pan warunku określonego w przepisie § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, gdyż z zaciągniętego kredytu, którego dotyczy umorzeniem wierzytelności względem banku (zwolnienie z długu), nie dokonał Pan wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umorzenia w 2022 r. przez bank kwoty kredytu obejmującej kwotę kapitału.

Wobec powyższego, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Do uzupełnienia wniosku załączył Pan dokumenty. Wyjaśniamy, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie prowadzimy postępowania wyjaśniającego i nie analizujemy dokumentów, ale opieramy się jedynie na opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pana jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (współkredytobiorców).

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi Pan zastosować się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).