Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.540.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: 1) Czy mając na względzie brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych wyłączyć przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów w przypadku uzyskania wyłącznie przychodów z dywidend uzyskanych od podmiotu będącego rezydentem holenderskim, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT oraz przychody z tytułu dywidend zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT? 2) Czy Spółka, uzyskując dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ma obowiązek dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2-2b tejże ustawy w stosunku do tych przychodów?
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwolnienie; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Zwolnienie od podatku dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. mając na względzie brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych wyłączyć przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów w przypadku uzyskania wyłącznie przychodów z dywidend uzyskanych od podmiotu będącego rezydentem holenderskim, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody z tytułu dywidend zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2\. Spółka, uzyskując dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma obowiązek dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2-2b tejże ustawy w stosunku do tych przychodów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) SA (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium RP. Siedziba Spółki oraz jej zarząd znajdują się w Polsce. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów wyłącznie w Polsce. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest (…).

Wnioskodawca dodaje również, że należy do podatkowej grupy kapitałowej i z tego względu nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych indywidualnie ale jego podstawa opodatkowania wchodzi do podstawy opodatkowania tejże grupy przez co Spółka posiada w tej sprawie status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Pogląd taki został zaaprobowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1979/13.

Spółka uzyskuje przychody z tytułu (…). Oprócz tego Spółka uzyskuje przychody z tytułu (…). Ponadto, do przychodów Spółki należą wypłacane dywidendy przez podmioty, w których Spółka posiada udziały/akcje. Wnioskodawca jest udziałowcem/akcjonariuszem podmiotu będącego rezydentem holenderskim i uzyskuje od tego podmiotu przychody z dywidendy, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółka uzyskuje także dywidendy od krajowych spółek, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka ponosi koszty związane z osiąganymi przychodami - zarówno bezpośrednie, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Część kosztów pośrednich stanowią koszty, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do odpowiadających im źródeł przychodów - Spółka ma wątpliwości, czy do takich kosztów powinna zastosować art. 15 ust. 2-2b w tych latach, w których z przychodów wymienionych w art. 7b ustawy o CIT uzyskiwała wyłącznie przychody z dywidend od podmiotów krajowych oraz od podmiotu zagranicznego o których mowa powyżej.

**Pytanie**

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) Czy mając na względzie brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych wyłączyć przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów w przypadku uzyskania wyłącznie przychodów z dywidend uzyskanych od podmiotu będącego rezydentem holenderskim, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT oraz przychody z tytułu dywidend zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT?

2) Czy Spółka, uzyskując dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ma obowiązek dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2-2b tejże ustawy w stosunku do tych przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Mając na względzie brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych wyłączyć przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów w przypadku uzyskania wyłącznie przychodów z dywidend uzyskanych od podmiotu będącego rezydentem jednego z krajów Unii Europejskiej, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT oraz przychody z tytułu dywidend zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

2) Spółka w przypadku uzyskania dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 3 nie ma obowiązku dokonywania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT w stosunku do tych przychodów.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Wnioskodawca uzyskuje przychody z dywidend od podmiotów krajowych oraz od podmiotu zagranicznego. Dywidendy, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowią przychody z udziału w zyskach osób prawnych, które należą do kategorii przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodu. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT określa, że dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Według komentarza dr Wojciecha Dmocha Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022 można wyróżnić trzy kategorie takich przychodów:

1) przychody, co do których nie stosuje się przepisów ustawy o CIT, wymienione enumeratywnie w art. 2 ust. 1 ustawy o CIT:

a) przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej,

b) przychody z działalności leśnej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U z 2022 poz. 672),

c) przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

d) przychody armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (t.j. Dz. U z 2021 poz. 985,),

e) przychody przedsiębiorcy okrętowego opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (t.j, Dz.U. z 2021 r. poz. 1704),

f) wypłat, o których mowa w art. 27 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170),

2) przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP, które nie podlegają w Polsce opodatkowaniu, określone w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT,

3) przychody ze źródeł położonych na terytorium RP zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie na ten temat wypowiadały się sądy administracyjne:

· WSA Gorzów Wielkopolski w wyroku z dnia 14 kwietnia 2022 r. I SA/Go 452/21: „Organ prawidłowo stwierdził, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy ustalając podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania”.

· WSA Kraków w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r. I SA/Kr 577/19: „Zatem słuszna jest konstatacja skarżącej, że kwoty kosztów nabytych usług, w zakresie w jakim są powiązane z dochodem zwolnionym z opodatkowania nie powinny być w ogóle ujmowane w kalkulacji kosztów limitowanych”.

· NSA w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. II FSK 610/16: „Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że ustalając podstawę opodatkowania Spółka obowiązana jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym). W tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od podatku dochodowego oraz z działalnością opodatkowaną. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że to podatnik ustala zasady ewidencjonowania, podziału i rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. obliguje podatnika, aby przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględniał zarówno przychodów zwolnionych jak i kosztów uzyskania tych przychodów”.

Wnioskodawca uzyskuje m.in. przychody z dywidend od kontrahenta będącego rezydentem holenderskim. Zagraniczne dywidendy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich uzyskania, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym przychody (dochody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając zatem na względzie przytoczone powyżej orzecznictwo oraz komentarz, Wnioskodawca uważa, że przy kalkulacji dochodu z zysków kapitałowych nie powinien uwzględniać przychodów z dywidend korzystających ze zwolnienia z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT oraz ewentualnych kosztów ich uzyskania.

Podobna zasada powinna obowiązywać w przypadku dywidend uzyskanych od podmiotów krajowych. Dywidendy krajowe uzyskiwane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż RP państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Według komentarza dr Wojciecha Dmocha Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022 „Artykuł 22 PDOPrU dotyczy opodatkowania w sposób zryczałtowany określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 PDOPrU przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podatnik uzyskujący takie przychody nie włącza ich do kalkulacji dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatek od tych przychodów pobiera spółka, która dokonuje ich wypłaty, chyba że zachodzą okoliczności pozwalające na zwolnienie tych przychodów z opodatkowania. Wtedy są one wolne od podatku dochodowego od osób prawnych”.

Ad. 2

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której uzyskuje przychody z tytułu (…). Oprócz tego Spółka uzyskuje przychody z tytułu (…). Ponadto, do przychodów Spółki należą wypłacane dywidendy przez podmioty, w których Spółka posiada udziały/akcje, m.in. od podmiotu mającego rezydencję w jednym z krajów Unii Europejskiej, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 oraz na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka w swojej działalności ponosi koszty uzyskania przychodów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do określonego źródła przychodów. Zasady weryfikacji kosztów pod kątem ich kwalifikowalności podatkowej zostały określone w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem NSA z 20 lipca 2021 r. II FSK 2627/20: „każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalne przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

\- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy określić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

\- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

\- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym:

\- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;

\- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;

\- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko dla podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ”

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu powyższych dochodów nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Przychód z dywidend stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, które należą do przychodów z zysków kapitałowych. Nominalnie zatem tytuły wskazane w art. 7b ustawy o CIT wchodzą do źródła zyski kapitałowe. Jednakże dochodem zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest łączna wartość dochodów ze źródeł przychodów z uwzględnieniem m.in. art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, co oznacza że dla ustalenia dochodu i udziału w tym dochodzie dochodu z zysków kapitałowych, koniecznym jest zastosowanie wyłączeń statuowanych w art. 7 ust. 1-3 tejże ustawy. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, przytoczonym w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1, Spółka przy kalkulacji dochodu z zysków kapitałowych powinna pominąć przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Otrzymana dywidenda od podmiotu zagranicznego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawie o CIT, zatem przy kalkulacji dochodu z zysków kapitałowych winna być wyłączona. W przypadku zatem będącym przedmiotem zapytania po zastosowaniu dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 tejże ustawy, w przypadku gdy jedynymi przychodami w ramach źródła zyski kapitałowe są dywidendy krajowe i zagraniczne korzystające ze zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania, wartość dochodu z zysów kapitałowych wyniesie ostatecznie zero.

Wyłączenie dywidendy przy ustaleniu dochodu zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT będzie dalej miało wpływ na alokację pośrednich kosztów podatkowych, o której mowa w art. 15 ust. 2b ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z obu źródeł wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, jest on zobowiązany przyporządkować pośrednie koszty podatkowe do poszczególnych źródeł w stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. To oznacza, że w proporcji służącej określeniu kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł przychodów nie powinna być ujęta wartość uzyskanych dywidend zwolnionych od opodatkowania. Art. 15 ust. 2-2b nakazują odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodów z poszczególnych źródeł, stanowiących podstawę opodatkowania, nie stosuje się m.in. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Tym samym w przypadku zwolnienia otrzymywanych dywidend na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT albo zwolnienia z opodatkowania dywidend krajowych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i braku innych tytułów w zakresie przychodów wykazywanych w źródle zyski kapitałowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do alokowania kosztów pośrednio związanych z obydwoma źródłami dochodów do źródła zyski kapitałowe.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w cytowanym powyżej wyroku NSA w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. II FSK 610/16, zgodnie z którym „przepis art. 7ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. obliguje podatnika, aby przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględniał zarówno przychodów zwolnionych jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku ustawodawca wprowadził instytucję tzw. klucza przychodowego, którego celem jest dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeżeli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów, to winny one zostać zastosowane.”

W związku z faktem, że dywidenda jest przychodem pasywnym, z powstaniem którego co do zasady nie będzie wiązać się poniesienie kosztów uzyskania przychodów (koszty nabycia udziałów/akcji nie stanowią takiego kosztu, gdyż będą one kosztem bezpośrednim w momencie zbycia udziałów), nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów bezpośrednich. W przypadku natomiast stosowania klucza przychodowego w celu alokacji kosztów pośrednich, Spółka będzie mogła pominąć przychody z dywidend jako zwolnione z opodatkowania, co skutkować będzie tym, że Spółka nie musi alokować kosztów pośrednich kluczem przychodowym do przychodów z zysków kapitałowych w postaci dywidend zwolnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Warto tutaj również wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB2-1.4010.475.2020.1.PB w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko, że w przypadku otrzymania od Spółek zależnych dywidend zwolnionych z opodatkowania CIT na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, nie ma obowiązku uwzględnienia przychodu z tego tytułu w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się w tej interpretacji do zdania, że „prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie i art. 22 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT powinna polegać na uznaniu, że zarówno w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak i w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Skoro art. 22 ust. 1 ustawy CIT odwołuje się przede wszystkim do „określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodów z dywidend”, a art. 7 ust. 1 zdanie drugie ustawy CIT stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód, to należy uznać, że w przypadku wszystkich dywidend, bez względu na to, czy zostały otrzymane z Polski, czy z zagranicy przedmiotem opodatkowania jest przychód”.

Podsumowując zatem, przy stosowaniu klucza przychodowego do alokacji kosztów pośrednich, należy uwzględniać jedynie przychody oraz alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego, co skutkuje wyłączeniem w kluczu przychodowym przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest z tego podatku zwolnionym, czyli zarówno z tytułu art. 20 ust. 3 jaki art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w niniejszym stanie faktycznym.

Powyższa zasada powinna być również rozciągnięta na dywidendy krajowe. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku krajowych dywidend podstawą opodatkowania jest przychód. Przykładowo, WSA w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. I SA/Rz 1198/18 stwierdza: „Nie ma sporu między stronami co do tego, że jeżeli podatnik uzyskuje przychody, które podlegają opodatkowaniu ryczałtowo (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), to literalna wykładnia wskazanych wyżej przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że takie przychody należy wyłączyć z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich (z licznika i mianownika proporcji). Innymi słowy zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.”.

Podobne stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora KIS w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.475.2020.1.PB: „Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną analizę treści art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT, przychodu z tytułu dywidendy zarówno opodatkowanego, jak i zwolnionego - nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 2 i 2a ustawy CIT. Taki przychód należy wyłączyć z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich (z licznika i mianownika proporcji). Skoro przychodów z tytułu otrzymanych od Spółek zależnych dywidend nie należy uwzględniać w kalkulacji dla potrzeb alokacji kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł, to do tego źródła nie zostaną także alokowane żadne koszty pośrednie, które mogłyby zostać uznane za wydatki niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów i wyłączone z kalkulacji podatku dochodowego”.

Reasumując, zdaniem Spółki, zarówno w przypadku uzyskania dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 jak i zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 Spółka nie ma obowiązku dokonywania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT w stosunku do tych przychodów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.