Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.140.2018.8.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-10
Teza: Gdy cena sprzedaży Przedsiębiorstwa zostanie określona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa składników tego Przedsiębiorstwa i rozpoznają Państwo dodatnią wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianą jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt (…); oraz

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w (\`(...)\`), prowadzącą działalność w branży elektronicznej rozrywki (gier komputerowych).

Wnioskodawca planuje nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: Przedsiębiorstwo) spółki komandytowej (dalej: Sprzedający).

Majątek Przedsiębiorstwa obejmuje m.in. następujące składniki majątkowe: środki trwałe (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa.

Cena sprzedaży Przedsiębiorstwa może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji Wnioskodawca rozpozna dla celów księgowych i podatkowych tzw. wartość firmy – obliczoną jako różnicę pomiędzy ceną za Przedsiębiorstwo a sumą wartości składników majątkowych wchodzących w jego skład (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątkowych).

**Pytanie**

Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, dodatnia wartość firmy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Stanowisko Wnioskodawcy**

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, gdy na skutek sprzedaży Przedsiębiorstwa przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy, to tak powstała wartość firmy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mowa jest wyłącznie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe.

Warto przy tym zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Tym samym, w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmuje się, że przedmiotem umowy sprzedaży są poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa (tak np. prawomocny wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r.; sygn. akt II FSK 2452/10). Oznacza to, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo składa się z rzeczy lub praw majątkowych. Takie stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2020/10), stwierdzając, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Również z innych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu przy umowie sprzedaży (również, gdy jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo) podlegają jedynie rzeczy oraz prawa majątkowe. Przykładowo, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Jest to regulacja spójna z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – skoro bowiem przedmiotowy zakres opodatkowania obejmuje jedynie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, to wartość tylko tych składników majątku powinna przesądzać o wysokości podatku.

Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących stawki podatku. Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa bowiem stawki podatku od umowy sprzedaży, przewidując, że:

\- w przypadku sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – stawka wynosi 2%,

\- w przypadku sprzedaży innych praw majątkowych – stawka wynosi 1%.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek pobiera się według stawki najwyższej w sytuacji, w której podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki. Regulacja ta ma dość istotne znaczenie dla obliczenia wysokości podatku w przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Jeśli bowiem przedsiębiorstwo składa się zarówno z rzeczy (ruchomych lub nieruchomości) oraz z praw majątkowych, wysokość podatku (wynikająca z zastosowanej stawki) zależy od tego, czy strony wyodrębniły w umowie wartość rzeczy oraz wartość praw majątkowych (wówczas zastosowanie miałaby stawka 2% dla rzeczy oraz 1% dla praw majątkowych), czy też tego nie zrobiły (wówczas zastosowanie do łącznej wartości praw i rzeczy wchodzących w skład przedsiębiorstwa miałaby stawka wyższa, tj. 2%).

Taką interpretację art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych potwierdzają sądy administracyjne (por. m.in. cytowany już wyżej wyrok WSA w Warszawie „(…) w przypadku gdy w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonywana jest sprzedaż nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, to stawka podatku wynosi 2%. Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonywana jest sprzedaż innych praw majątkowych, to stawka podatku wynosi 1%.”).

Z powyższego wynika zatem, że kluczowe dla określenia czy wartość firmy powstała w wyniku planowanego nabycia (w wyniku umowy sprzedaży) Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest ustalenie czy stanowi ona rzecz lub prawo majątkowe. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jak i innych przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym m.in. dotyczących podstawy opodatkowania oraz stawki podatku) jasno bowiem wynika, że przedmiotem opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży mogą być jedynie rzeczy lub prawa majątkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość firmy nie mieści się w żadnej z wymienionych kategorii – nie sposób bowiem uznać, że wartość firmy jest rzeczą (co wydaje się oczywiste) lub prawem majątkowym (w szczególności takim, które może być przedmiotem sprzedaży lub jakiejkolwiek innej czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zrozumienia pojęcia wartości firmy (angielski „goodwill” – tłumaczony na język polski: jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) i jego prawidłowej kwalifikacji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych (w szczególności ustalenia czy można ją traktować jako „prawo majątkowe”), konieczne jest zrozumienie jego ekonomicznego i prawnego znaczenia.

W sensie ekonomicznym pojęcie wartości firmy rozumiane jest jako ta część wartości przedsiębiorstwa, na którą składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232). Z punktu widzenia ekonomicznego goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Wartość firmy staje się składową wartości przedsiębiorstwa z chwilą jego nabycia przez nabywcę, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego – z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości – nad sumą wartości jego aktywów (M. Dobija (red.), Teoria rachunkowości w zarysie, Wyd. AE Kraków, Kraków 2005). Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów pozamajątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa (Wycena przedsiębiorstwa. Pomiar i wycena wartości, Zakamycze, Kraków 2000, s. 47).

Wartość firmy jest wobec tego wartością, której nie można przypisać do aktywów/ składników majątkowych zbywanego przedsiębiorstwa. Jako samoistna pozycja wartość firmy nie ma bowiem żadnego znaczenia, nie przedstawia żadnej wartości. Wartość firmy jest jedynie pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i podlega ujawnieniu dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy/podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe.

Również na gruncie prawa cywilnego wskazuje się, że goodwill to inny niż prawo majątkowe element odzwierciedlający wartość przedsiębiorstwa. Zalicza się go do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi, obok m.in.: klienteli, renomy, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności (por. K. Osajda, Komentarz do art. 55 Pojęcie przedsiębiorstwa \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. 2018, Legalis).

Warto w tym kontekście wskazać, że na gruncie prawa cywilnego przedmiotem umowy sprzedaży mogą być rzeczy (art. 535 Kodeksu cywilnego) oraz energia, prawa i woda (art. 555 Kodeksu cywilnego). Prawa objęte dyspozycją art. 555 Kodeksu cywilnego to zatem inne niż własność prawa majątkowe – które jako cechę wspólną wykazują m.in. ich zbywalność. Do takich praw należą w szczególności ograniczone prawa rzeczowe (użytkowanie wieczyste, służebności gruntowe, zbywane łącznie z nieruchomością władnącą, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), prawa na dobrach niematerialnych (np. autorskie prawa majątkowe, prawa do patentu, prawa ochronne na znak towarowy), prawa z papierów wartościowych, wierzytelności zbywane przez przelew (z wyjątkiem wierzytelności związanych z dokumentem na okaziciela czy zbywanym przez indos, których sprzedaż regulowana jest przez przepisy szczególne (por. M. Gutowski, Komentarz do art. 555. \[w:\] Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. 2016. Legalis).

Pojęcie prawa majątkowego nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie normatywnym z zakresu prawa cywilnego. Jak jednak określa się w doktrynie prawa cywilnego, prawo majątkowe stanowi określoną kategorię praw podmiotowych, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy pozostaje ono w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego (por. E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, Komentarz do art. 44 \[w:\] Kodeks Cywilny. T.I. Komentarz. 2015, Legalis).

Biorąc pod uwagę, że na gruncie Kodeksu cywilnego dodatnia wartość firmy nie jest traktowana jako prawo majątkowe, to zasadny jest również wniosek, że wartość firmy nie może być, jako samodzielny składnik majątku/odrębne prawo majątkowe, przedmiotem obrotu gospodarczego. Oczywistym jest bowiem, że nie można nabyć (kupić) samej wartości firmy, nie ma ona cech zbywalności – wręcz przeciwnie, ujawnia się ona dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa.

Z perspektywy prawnej wartość firmy nie posiada cech charakterystycznych pozwalający na uznanie jej za prawo majątkowe (prawo podmiotowe). Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego. Jak wskazuje się w doktrynie: „Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym” (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003 r., Przegląd Podatkowy 3/2004).

Powyższe rozumienie pojęcia wartości firmy – jako wartości ekonomicznej, niebędącej prawem majątkowym, stanowiącej de facto element kalkulacyjny ceny nabycia przedsiębiorstwa (a nie aktywo, ani tym bardziej prawo majątkowe) potwierdzają również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r., Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.) oraz ustawy o rachunkowości (ustawa z 29 września 1994 r., Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze. zm.).

W art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość firmy zdefiniowana została jako dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych (rozumianych jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości – art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wchodzących w skład kupionego, przejętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, wartość firmy to wartość arytmetyczna, powstająca w wyniku kalkulacji ceny nabywanego przedsiębiorstwa, podlegająca ujawnieniu/rozpoznawana jako składnik majątku dopiero u nabywcy przedsiębiorstwa.

Z kolei z treści art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wynika, że wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Definicja ta jest zgodna z § 32 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej – MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych” (Dz. Urz. UE z dnia 29 listopada 2008r. Nr L 320, s. 323), który wartość firmy odnosi do wartości powstałej z tytułu połączenia przedsiębiorstw rozliczanych metodą nabycia i odpowiada kwocie zapłaconej przez jednostkę przejmującą za oczekiwane przyszłe korzyści ekonomiczne. Wartość firmy jest więc traktowana przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami (N. Bożena, Komentarz do art. 33 \[w:\] Ustawa o rachunkowości. Komentarz. 2016, Lex).

Podsumowując powyższe należy wskazać, że wartość firmy nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego wchodzącego w skład nabywanego przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa. Wartość firmy nie jest bowiem u Sprzedającego aktywem (składnikiem majątkowym) wchodzącym w skład Przedsiębiorstwa, lecz odzwierciedla jedynie wartość, jaką – w związku z oczekiwanymi, potencjalnymi korzyściami wynikającymi z nabycia Przedsiębiorstwa – przedstawia dla nabywcy (tj. Wnioskodawcy). W konsekwencji, skoro wartość firmy nie istnieje jako aktywo/składnik majątkowy/prawo majątkowe u Sprzedającego, nie może być przez niego sprzedana na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji nie może więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, iż takie stanowisko potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1167/16), przywołując jego fragment.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość firmy, jaka może powstać w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB4.4014.140.2018.1.MD, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 17 maja 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

15 czerwca 2018 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 czerwca 2018 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z (…).

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem (…) uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretację z 14 maja 2018 r. znak 0111-KDIB4.4014.140.2018.1.MD.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 kwietnia 2022 r.

Akta dotyczące tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił 12 października 2022 r. (data wpływu).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):

Podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-4 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 omawianej ustawy:

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Art. 555 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Z treści wniosku wynika, że planują Państwo nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: Przedsiębiorstwo) spółki komandytowej (dalej: Sprzedający). Majątek Przedsiębiorstwa obejmuje m.in. następujące składniki majątkowe: środki trwałe (urządzenia), licencje, znaki towarowe, znaki indywidualizujące przedsiębiorstwo, domeny internetowe, utwory, wierzytelności, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa. Cena sprzedaży Przedsiębiorstwa może zostać określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji rozpoznają Państwo dla celów księgowych i podatkowych tzw. wartość firmy – obliczoną jako różnicę pomiędzy ceną za Przedsiębiorstwo a sumą wartości składników majątkowych wchodzących w jego skład (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i innych składników majątkowych).

Stoją Państwo na stanowisku, że dodatnia wartość firmy, nie stanowi rzeczy ani prawa majątkowego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści powołanego powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy:

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny 21 lutego 2022 r. podjął uchwałę o sygnaturze III FPS 2/21, w której ustalił, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro ostatecznie goodwill nie jest rzeczą ani prawem majątkowym – nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty – jego wartość nie może być przedmiotem sprzedaży, jako czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy nie może zostać uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego, a w konsekwencji nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, gdy cena sprzedaży Przedsiębiorstwa zostanie określona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa składników tego Przedsiębiorstwa i rozpoznają Państwo dodatnią wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumianą jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dodatnia wartość firmy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja, co wynika z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy, ma zastosowanie wyłącznie dla Państwa.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.