Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1549/15-2/MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów będą wydatki na nabycie zbywanych Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności o wydanie kwoty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wierzytelność; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca zamierza zaciągnąć u spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka”) pożyczkę pieniężną. Pożyczka zostanie wykonana w formie przelewu środków pieniężnych lub w formie spełnienia niepieniężnego świadczenia. W celu zwolnienia się ze swojego zobowiązania do wydania Wnioskodawcy kwoty pożyczki, Spółka może wykonać za zgodą Wnioskodawcy inne świadczenie (datio in solutum), tj. przenieść na Wnioskodawcę własność akcji lub udziałów, które Spółka posiada (odpowiednio „Akcje”, Udziały”). Wartość rynkowa Akcji lub Udziałów odpowiadać będzie wartości zobowiązania Spółki o wydanie kwoty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy. Przeniesienie Akcji lub Udziałów na Wnioskodawcę spowoduje wygaśnięcie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki o wydanie określonej kwoty pieniężnej. W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów będą wydatki na nabycie zbywanych Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności o wydanie kwoty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów będą wydatki na nabycie zbywanych Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności o wydanie kwoty pożyczki na rzecz Wnioskodawcy uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) dalej UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1f UPDOF, w przypadku, gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
*   wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych dokonywanego poza działalnością gospodarczą podatnika, w tym udziałów otrzymanych w drodze datio in solutum, zbywca rozpozna przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF koszty uzyskania tego przychodu określa się na podstawie art. 22 ust 1f UPDOF lub art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF. Zatem art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF różnicuje sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ze względu na sposób nabycia udziałów (akcji) podlegających zbyciu. Art. 22 ust. 1f UPDOF dotyczy objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, zaś art. 23 ust 1 pkt 38 UPDOF stosuje się do objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny lub ich nabycia w inny sposób.

Mając na uwadze powyższą zasadę, zgodnie z którą sposób określenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest uzależniony od sposobu uprzedniego objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji), Wnioskodawca jest zdania, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien odnieść się do sposobu przeniesienia na Wnioskodawcę Akcji lub Udziałów przez Spółkę w celu uregulowania zobowiązania Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie Akcje lub Udziały na podstawie czynności prawnej - w drodze wykonania przez dłużnika świadczenia niepieniężnego (wydania Akcji lub Udziałów) w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego (określanego jako datio in solutum). W rezultacie nabycie Akcji lub Udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi w inny sposób niż objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Zatem Wnioskodawca rozpozna koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, tj. w wysokości wydatków na ich nabycie.

Zakres znaczenia pojęcia „wydatki na nabycie” o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF należy rozumieć szeroko, a więc jako każde ekwiwalentne świadczenie spełnione na podstawie czynności prawnej, w zamian za które doszło do nabycia udziałów (akcji). Aby ustalić znaczenie tego pojęcia w przedmiotowej sytuacji w aktualnym stanie prawnym należy zwrócić uwagę na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r. przepisy dotyczące skutków podatkowych datio in solutum. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1d UPDOF w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z art. 14 ust. 2e UPDOF wynika, że jeżeli dłużnik w celu uregulowania swojego zobowiązania wykonuje świadczenie niepieniężne inne niż to wynikające z dotychczasowego stosunku obligacyjnego, który łączy go z wierzycielem (tzw. datio in solutum), uzyskuje przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania, lub wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, jeśli jest ona wyższa od wartości uregulowanego zobowiązania. Analogiczną zasadę obowiązującą podatników podatku dochodowego od osób prawnych przewiduje art. 14a ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 851 z późn. zm., „UPDOP”). Jak wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej UPDOF, wprowadzenie do UPDOF art. 14 ust. 2e i 2f oraz art. 22 ust. 1d pkt 3 UPDOF stanowi jedynie „doprecyzowanie” stosowanych już zasad opodatkowania, tj. uznania, że przeniesienie na wierzyciela przez dłużnika rzeczy, praw lub innych świadczeń stanowi ich odpłatne zbycie. Organy podatkowe i sądy administracyjne odpłatności na rzecz dłużnika ze strony wierzyciela dopatrują się w zwolnieniu dłużnika z dotychczasowego długu w zamian za spełnienie innego świadczenia niewynikającego z dotychczasowego stosunku obligacyjnego między wierzycielem a dłużnikiem.

Skoro zatem w świetle przywołanego powyżej stanowiska spełnieniu świadczenia niepieniężnego w drodze datio in solutum odpowiada świadczenie wzajemne wierzyciela, tj. występuje odpłatność, to należy stwierdzić, że wierzyciel ponosi wymierny wydatek w związku z nabyciem przedmiotu świadczenia niepieniężnego. Odnosząc powyższą konkluzje o odpłatności do przedmiotowego stanu faktycznego należy wysnuć wniosek, że jeżeli świadczenie niepieniężne, o którym mowa w art. 14 ust. 2e UPDOF lub art. 14a ust. 1 UPDOP polega na przeniesieniu udziałów (akcji), to wierzycielowi można przypisać wydatek na nabycie tych udziałów (akcji) zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, którego wysokość doprecyzowuje art. 22 ust. 1d pkt 3 UPDOF.

Takie rozumienie pojęcia „wydatków” na nabycie w przypadku otrzymania udziałów (akcji) w drodze datio in solutum odpowiada charakterowi prawnemu wprowadzonych regulacji, które potwierdzają, że datio in solutum nie jest neutralne podatkowo, lecz ma charakter złożony. Z jednej bowiem strony dochodzi do zdarzenia w postaci odpłatnego (opodatkowanego) zbycia przedmiotu świadczenia niepieniężnego przez dłużnika, a z drugiej strony do ich nabycia przez wierzyciela. Ceną ustaloną między stronami za nabycie udziałów (akcji) jest w tym przypadku wartość wierzytelności istniejącej pierwotnie między stronami tej czynności prawnej.

Analogiczny skutek wystąpiłby zatem, gdyby dłużnik najpierw spełnił świadczenie pieniężne, do którego pierwotnie był zobowiązany, a następnie sprzedał wierzycielowi przedmiot świadczenia niepieniężnego za kwotę odpowiadającą kwocie uregulowanej wierzytelności. Nowo wprowadzone przepisy (art. 22 ust. 1d pkt 3 UPDOF i art. 14 ust. 2e UPDOF oraz art. 14a UPDOP) wprowadzają wobec tego swojego rodzaju fikcję prawną, w ramach której datio in solutum wywołuje skutki takie, jak spłata wierzytelności, a następnie odpłatne zbycie na rzecz wierzyciela przedmiotu świadczenia niepieniężnego.

Z tych względów nie jest zasadne różnicowanie skutków podatkowych, jakie występują przy datio in solutum, od tych jakie występują przy spłacie wierzytelności i następnie sprzedaży określonych rzeczy lub praw. Również tym uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatkami na nabycie Akcji lub Udziałów, stanowiącymi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia, jest wartość wierzytelności uregulowanej przez Spółkę poprzez wydanie tych Akcji lub Udziałów na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie udziałów (akcji), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF należy rozumieć szeroko, a dla celów określenia kontekstu znaczeniowego tego pojęcia w określonym stanie faktycznym należy posłużyć się regulacją art. 22 ust. 1d UPDOF znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r., Nr lPPB2/4511-696/15-4/MK.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r., Nr ITPB1/4511-41/15/MW oraz przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., Nr IPPB1/4511-65/15-6/KS.

W interpretacji podatkowej wydanej w dniu 14 kwietnia 2015 r., Nr ITPB1/4511-41/15/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, „że w przypadku gdy podatnik, który otrzymał świadczenie niepieniężne (w zamian spłaty należności), postanowi odpłatnie zbyć przedmiot tego świadczenia to kosztem podatkowym na moment zbycia tego przedmiotu jest wartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez dłużnika poprzez wykonanie ww. świadczenia. Analogicznie równowartość wierzytelności uregulowana w wyniku instytucji datio in solutum stanowi koszt uzyskania przychodu na moment spłaty otrzymanych w ramach ww. instytucji wierzytelności oraz obligacji.”

Z uwagi na powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów, kosztem uzyskania przychodu z tego zbycia będą wydatki na nabycie Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.