Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-543/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-06
Teza: Czy Spółce od miesiąca grudnia 2012 r. przy odsprzedaży najemcom lub dzierżawcom usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych oraz wody przysługuje prawo wskazywania w fakturach dokumentujących niniejszą sprzedaż, iż przedmiotowa odsprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%?
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; obrót; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajmowanie oraz wydzierżawianie lokali użytkowych, przede wszystkim podmiotom gospodarczym. Wynajmując lub dzierżawiąc lokale, Spółka oprócz czynszu pobiera od dzierżawców lub najemców dodatkowe opłaty wodę oraz odprowadzanie ścieków komunalnych, tzw. usług komunalnych, które to usługi Wnioskodawca nabywa od podatników VAT czynnych. Sprzedawcy usług komunalnych w fakturach dokumentujących sprzedaż niniejszych usług wskazują, iż przedmiotowe usługi są opodatkowane stawką podatkową podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Odsprzedając przedmiotowe usługi Spółka pobiera od nabywców (najemców i dzierżawców) dodatkową opłatę eksploatacyjną w wysokości 20% wartości odsprzedawanych tzw. usług komunalnych. Do dnia 30 listopada 2012 r. Spółka, mając jako podstawę interpretację indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1385/11/AJ z dnia 30 grudnia 2011 r., która to interpretacja indywidualna do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie została przez Ministra Finansów z urzędu uchylona lub zmieniona, wskazywała, iż odsprzedaż najemcom i dzierżawcom wody i usług w zakresie odprowadzania ścieków jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Spółka postanowiła, iż od miesiąca grudnia 2012 r. odsprzedaż najemcom lub dzierżawcom wody oraz usług w zakresie odprowadzania ścieków jest opodatkowana według stawki podatkowej podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce od miesiąca grudnia 2012 r. przy odsprzedaży najemcom lub dzierżawcom usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych oraz wody przysługuje prawo wskazywania w fakturach dokumentujących niniejszą sprzedaż, iż przedmiotowa odsprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro najemcy oraz dzierżawy nie nabywają tzw. usług komunalnych w celu ich dalszej odsprzedaży, a przedmiotowe usługi są nierozerwalnie związane z najmem lub dzierżawą wynajmowanych lub dzierżawionych lokali na podstawie art. 41 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka od miesiąca grudnia 2012 r. miała prawo uznać, iż przysługuje jej prawo przy odsprzedaży najemcom lub dzierżawcom usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych oraz wody wskazywania w fakturach dokumentujących niniejszą sprzedaż, iż jest ona podatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%. Natomiast bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, iż Minister Finansów do dnia sporządzenia niniejszego wniosku urzędu nie zmienił lub nie uchylił interpretacji indywidualnej Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1385/11/AJ z dnia 30 grudnia 2011 r., która została wydana na wniosek Spółki z dnia 10 października 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z treścią ust. 2a omawianego artykułu, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Stosowanie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Dyspozycja wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 powołanej Dyrektywy, w myśl którego (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Treść przepisu wskazuje, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym uregulowaniem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz danego klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę (m. in. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

Uwzględniając dyspozycję art. 29 ust. 1 ustawy, należy zatem stwierdzić, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, czy osoby trzeciej, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” (PKWiU 36.00.20.0), natomiast w poz. 141 tego załącznika „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” (PKWiU 36.00.30.0). Z kolei w poz. 142 wymieniono „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU ex 37).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wynajmując lub dzierżawiąc lokale użytkowe Spółka, oprócz czynszu pobiera od dzierżawców lub najemców dodatkowe opłaty za wodę oraz odprowadzanie ścieków komunalnych, tzw. usług komunalnych, które to usługi nabywa od podatników VAT czynnych.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, ogrzewanie, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy więc uznać, iż usługa najmu lokalu jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricto najmu tego lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości jego pełnowartościowego użytkowania, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zapewnia dostarczenie „mediów” do nieruchomości użytkowej, będącej przedmiotem najmu, nie można kosztów tych „mediów” przenieść bezpośrednio na najemcę.

Zatem wynajmując nieruchomość, podmiot świadczy wyłącznie usługę, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest wyświadczenie usługi. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów”, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Zatem przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach elementów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę tzw. „mediów” (wody i ścieków) nie są zawierane bezpośrednio przez najemców z ich dostawcą, lecz Spółka jako wynajmujący zapewnia ich dostarczanie, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają (co podkreślono we wniosku) w bezpośrednim związku z umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są – jak wyżej wskazano - ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający), są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. Nie można bowiem w sposób sztuczny dzielić jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, wyodrębniając z niej pewne elementy tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W niniejszej sprawie Spółka świadczy usługę najmu lokalu użytkowego, pobierając oprócz czynszu dodatkowe opłaty za wodę oraz odprowadzanie ścieków komunalnych, które to usługi „odsprzedaje” najemcom i dzierżawcom. Do dnia 30 listopada 2012 r., kierowała się otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2012 r. nr ITPP1/443-1385/11/AJ, w której rozstrzygnięto, iż „świadcząc usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla podmiotów gospodarczych nie będących najemcami lub dzierżawcami nieruchomości będącej w zasobach Spółki, o ile są one sklasyfikowane według PKWiU w ww. grupowaniach, Spółka winna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.” Spółka postanowiła, iż od miesiąca grudnia 2012 r. odsprzedaż najemcom lub dzierżawcom wody oraz usług w zakresie odprowadzania ścieków jest opodatkowana według stawki podatkowej podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W tym miejscu wskazać należy, że ww. interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego, tj. świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków dla podmiotów niebędących najemcami lub dzierżawcami nieruchomości będącej w zasobach Spółki, a zatem Spółka nie może wywodzić z tej interpretacji prawa do zastosowania 8% stawki podatku właściwej dla danego rodzaju usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że kwota czynszu wraz z pobieranymi przez Spółkę opłatami dodatkowymi za „media” (również w sytuacji, gdy cena odsprzedaży zawiera dodatkową opłatę eksploatacyjną), po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który – jak słusznie wskazano w stanowisku – należy opodatkować stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. właściwą dla świadczonych usług najmu lokalu użytkowego.

Nie można jednak w pełni podzielić poglądu, iż Spółka dopiero „od miesiąca grudnia 2012 r. miała prawo uznać, iż przysługuje jej prawo przy odsprzedaży najemcom lub dzierżawcom usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych oraz wody wskazywania w fakturach dokumentujących niniejszą sprzedaż, iż jest ona podatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%”, bowiem stawka podstawowa znajdzie zastosowanie w każdym przypadku dostarczania tych „mediów” w ramach świadczenia usługi najmu lokalu użytkowego.

Zatem oceniając przedstawione stanowisko całościowo, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.