Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.63.2022.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-31
Teza: uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; majątek-składniki majątku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

1 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

· 1 Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

· 2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

1 Sp. z o.o., dalej: „Wnioskodawca” lub „Kupujący”,

2 Sp. z o.o., dalej „Sprzedający”).

Wnioskodawca oraz Sprzedający określani dalej łącznie jako: „Zainteresowani”.

(i) Opis nieruchomości

Przedmiotem niniejszego wniosku jest transakcja sprzedaży nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Transakcja”). Planowana Transakcja obejmuje nabycie prawa własności działki o numerze ewidencyjnym, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze 1 (dalej: „Działka”) wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami. Działka zlokalizowana jest we (…).

Na przedmiotowej Działce jest obecnie realizowana inwestycja budowlana (dalej: „Inwestycja”) polegająca na budowie obiektu typu aparthotel, w którym znajdować się będą lokale hotelowe, lokale użytkowe oraz parking podziemny (dalej: „Budynek”).

Realizacja Inwestycji została zlecona generalnemu wykonawcy (dalej: „Generalny wykonawca”) na podstawie umowy o wykonanie projektu wykonawczego i robót budowlanych w systemie generalnego wykonawstwa z 24 października 2019 r. (dalej: „Umowa GW”). Z tytułu realizacji Umowy GW Generalny wykonawca wystawia na rzecz Sprzedającego faktury ze wskazaną stawką 23% VAT. Sprzedający odlicza VAT naliczony z tytułu usług nabywanych od Generalnego wykonawcy**.**

Aktualnie Inwestycja nie została jeszcze ukończona (budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym), jednak na moment Transakcji prace zostaną ukończone i zostanie wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku. Ukończenie budowy i Transakcja planowane są najpóźniej na 2 kwartał 2022 r. W opinii Zainteresowanych Budynek na moment dokonania Transakcji (czyli po jego ukończeniu) będzie spełniać definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej: jako „Prawo budowlane”), ponieważ będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach, a jednocześnie zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na moment Transakcji w budynku nie będzie wyodrębnionych lokali, które mogłyby stanowić samodzielny przedmiot własności (odrębna własności lokali).

Sprzedający przed Transakcją wykona prace związane z wykończeniem i wyposażeniem lokali znajdujących się w Budynku (m.in. wykończenie łazienek, instalacja drzwi wewnętrznych, klimatyzacji oraz malowanie lokali).

Dodatkowo, na moment Transakcji na Działce znajdować się będzie m.in. naniesienie w postaci fragmentu chodnika, będącego własnością Sprzedającego, który zdaniem Zainteresowanych spełniać będzie definicję budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, ponieważ powstał przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, a jednocześnie zdaniem Zainteresowanych, nie będzie spełniał definicji budynku ani obiektu małej architektury. Działka wraz z Budynkiem i zabudowaniami będzie dalej określana jako „Nieruchomość”, a Budynek wraz chodnikiem jako „Zabudowania”.

Dodatkowo na Działce znajdują się również sieci przesyłowe, które jednak nie stanowią własności Sprzedającego, a więc nie będą przedmiotem Transakcji.

Dla terenów obejmujących Działkę obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego („MPZP”), w którym tereny te zostały określane jako 1.UC, których podstawowym przeznaczeniem są m. in. hotele (tereny na których dozwolona jest zabudowa). MPZP nie wskazuje natomiast, aby na Działce możliwa była budowa obiektów mieszkalnych (budownictwa mieszkaniowego).

W stosunku do Budynku zostało wydane pozwolenie na budowę, które również określa Budynek jako budynek hotelowy.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Na dzień Transakcji zarówno Sprzedający jak i Wnioskodawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający pełni funkcję spółki holdingowej w Grupie Kapitałowej 1 (dalej: „Grupa”) specjalizującej się w obrocie nieruchomościami komercyjnymi na terenie całego kraju. Do tej pory sprzedała ich ponad 100 wielu znanym sieciom z branży paliwowej, spożywczej i przemysłowej. Jej drugim filarem działalności jest sektor energetyczny. W portfelu inwestycyjnym Grupy znajdują się trzy elektrownie wodne na (\`(...)\`) .

Jako przedmiot przeważającej działalności Sprzedającego w KRS została wskazana działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z PKD). W zakres przedmiotu działalności Sprzedającego wchodzą również m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Sprzedający działając w charakterze spółki holdingowej zawarł ze spółkami celowymi wchodzącymi w skład Grupy umowę o współpracę, na podstawie której Sprzedający świadczy na rzecz spółek celowych usługi polegające na:

‒ wykonywaniu pracy przez osoby zatrudnione u Sprzedającego na rzecz spółek celowych

‒ serwisie biurowym

‒ przejęciu rękojmi i gwarancji inwestycji, które zostały zakończone, a których spółki celowe zostały zamknięte.

Wnioskodawca jest natomiast spółką celową, powołaną w celu świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Wnioskodawca należy do Grupy 2, której głównym obszarem działalności są inwestycje polegające na pozyskiwaniu, a także budowaniu i zarządzaniu centrami handlowo - usługowymi oraz innymi nieruchomościami usługowymi i obiektami biurowymi.

Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na udostępnianiu lokali hotelowych gościom w ramach usługi zakwaterowania, sklasyfikowanej w grupie 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Uwzględniając fakt, że jest to budynek typu aparthotel, umowy będą zasadniczo krótkoterminowo (maksymalnie na okres 1 roku), z możliwością przedłużenia.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi i na moment Transakcji nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego (brak wyodrębnienia organizacyjnego). Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych ani sprawozdawczości. Dodatkowo Sprzedający nie prowadzi odrębnej analityki w stosunku do Inwestycji. Dla celów zarządczych Sprzedający posiada osobny rachunek bankowy dla wpłat klientów Inwestycji oraz Inwestycja posiada osobny budżet i finansowanie, jednak co istotne rachunek bankowy ani finansowanie nie zostaną przeniesione na rzecz Wnioskodawcy w ramach Transakcji.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iii) Historia nabycia przedmiotu Transakcji

Działka została pierwotnie nabyta przez 3 Sp. z o.o. (dalej: „Spółka celowa”) będącą podmiotem powiązanym ze Sprzedającym (\`(...)\`) marca 2018 r. W momencie nabycia, Działka była terenem niezabudowanym.

Spółka celowa uzyskała pozwolenie na budowę Budynku, a następnie rozpoczęła budowę. Dalej, Spółka celowa zbyła Działkę wraz z trwającą Inwestycją (budynek w trakcie realizacji prac budowlanych na etapie stanu surowego zamkniętego) na rzecz Sprzedającego 22 lutego 2021 r. Sprzedaż Działki przez Spółkę celową została opodatkowana stawką 23% VAT, a Sprzedający odliczył VAT z tego tytułu.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Budynek znajduje się nadal w budowie, jednak Inwestycja zostanie ukończona przed dniem Transakcji. Tym samym przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, w skład której wchodzić będzie ukończony Budynek. Wartość nakładów poniesionych na budowę Budynku od momentu nabycia go przez Sprzedającego przekroczyła 30% wartości Budynku z daty jego nabycia przez Sprzedającego od Spółki celowej.

Nieruchomość będzie przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w okresie krótszym niż 2 lata od jej realizacji, tj. ukończenia Budynku i oddania go do używania, które zaplanowane jest najpóźniej na 2 kwartał 2022 roku.

Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

(iv) Zakres Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie:

‒ prawo własności Działki wraz z Zabudowaniami;

‒ prawo autorskie do projektu budowlanego;

‒ umowy na dostawę mediów, porozumienie dotyczące służebności przejazdu, porozumienie z sąsiadującą wspólnotą mieszkaniową dotyczące korzystania ze śmietnika;

‒ dokumentacja budowlana Budynku;

‒ prawa z gwarancji wykonawców/podwykonawców związanych z Inwestycją.

W ramach Transakcji dojdzie do oddania Budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy (Wnioskodawcy) po wybudowaniu (Budynek/lokale w budynku nie będą wcześniej przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, np. wynajmu).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego.

Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

‒ prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz innych umów takich jak umowy o współpracę zawartych ze spółkami celowymi;

‒ udziały w spółkach celowych (4 podmioty);

‒ elektrownie wodne;

‒ środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

‒ księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej.

### Pytania

1\. Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

1\. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v. koncesje, licencje i zezwolenia;

vi. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii. tajemnice przedsiębiorstwa;

ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 55 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114- KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością i aktywami, wyposażenie lokali hotelowych, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w Budynku.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

iii. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

iv. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomości. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. Co więcej, u Sprzedającego jest inna działalność aktywna (usługi, elektrownie), która również nie jest oddzielona.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie są prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Sprzedający nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, kalkulacji podatkowych, sprawozdawczości ani analityki. Jednocześnie ma inne liczne i istotne działalności generujące przychody i koszty.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania w Budynku, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usłudze zakwaterowania w budynkach typu aparthotel konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wyposażeniem lokali, pozyskaniem i obsługą gości, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości, ochrona). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów (umów takich nie ma zawartych również Sprzedający z uwagi na inny profil działalności). Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą świadczenie usług zakwaterowania, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Sprzedającego. W szczególności, Wnioskodawca będzie musiał samodzielnie zwierać umowy z przyszłymi gośćmi.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z zakwaterowaniem, pozyskaniem i obsługą gości, zarządzaniem Budynkiem, obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości, ochrona).

Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania w lokalach hotelowych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy będą one mogły służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

i. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

\- Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

\- W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

\- Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

\- Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Zainteresowanych elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą w szczególności: Nieruchomości, tj. Działka i Zabudowania oraz prawa i obowiązki oraz dokumentacja ściśle związana z Nieruchomością.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte w szczególności (a) jakiekolwiek źródła finansowania działalności Sprzedającego, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością czy też (c) umowy o zarządzanie aktywami. Brak jest też takich umów obecnie u Sprzedającego. Dodatkowo Sprzedający prowadzi inny typ działalności (działalność deweloperska) od Kupującego (działalność związana z usługami zakwaterowania). Pokazuje to, że Sprzedający nie sprzedaje zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, gdyż w ramach w ramach swojego przedsiębiorstwa realizował inne funkcje (tj. budowa) - należy też podkreślić, że umowy/procesy związane z budową nie są przejmowane przez Kupującego.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych”. Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to, że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1- 1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania planowanej Transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 sprecyzowanego we wniosku. W zakresie przedstawionych we wniosku pytań nr 2 i nr 3 dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli korzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1 Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawa prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.