Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-727/12-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu na podstawie faktur wystawionych przez Finansującego, w tym także na podstawie faktur wystawionych przed lub po dniu przekształcenia, w przypadku gdy faktury te zostały wystawione na Przedsiębiorcę przekształcanego lecz doręczone Spółce po dniu przekształcenia ?
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; odliczenia; samochód; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012r. (data wpływu 01.08.2012r.) uzupełnionym w dniu 27 września 2012 r. pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 01.10.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-727/2/AO (skutecznie doręczone w dniu 20.09.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących samochodów będących przedmiotem leasingu wystawionych na Przedsiębiorcę przekształcanego przed lub po dniu przekształcenia doręczonych Spółce po dniu przekształcenia oraz konieczności skorygowania danych nabywcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących samochodów będących przedmiotem leasingu wystawionych na Przedsiębiorcę przekształcanego przed lub po dniu przekształcenia doręczonych Spółce po dniu przekształcenia oraz konieczności skorygowania danych nabywcy. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 27 września 2012 r. pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 01.10.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-727/2/AO (data doręczenia 20.09.2012r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

C. Sp. z o.o. (Spółka lub Spółka przekształcona) powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącym osobą fizyczną, wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą (Przedsiębiorca przekształcany) na podstawie art. 551 par. 5 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2010 r. dalej: KSH ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037).

Przed dniem przekształcenia Przedsiębiorca przekształcony używał na podstawie umów leasingu z Finansującym (dalej: Umowy leasingu) rzeczy ruchome stanowiące środki trwałe podlegające amortyzacji. Umowy leasingu zostały zawarte przez Przedsiębiorcę przekształconego przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Przedsiębiorca przekształcony wykorzystywał środki trwałe wyłącznie do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Także Spółka przekształcona wykorzystuje i zamierza wykorzystywać środki trwałe wyłącznie do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przedsiębiorca przekształcony był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka poinformowała Finansującego o wyżej opisanym przekształceniu, jednak mimo poinformowania Finansującego, zdarza się, że Spółka otrzymuje faktury wystawione po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę przekształcanego.

W odpowiedzi na wezwanie wyjaśniono, iż w dniu 31 sierpnia 2012 r. doszło do połączenia na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ksh w związku z art. 515 § 1 ksh, poprzez przeniesienie na I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., KRS X, REGON X, NIP X (spółka przejmująca) całego majątku spółki C. Sp. z o.o. (spółka przejmowana). W rezultacie, I. sp. z o.o. wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki C. Sp. z o.o. Ponadto, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 pkt Ordynacji podatkowej, wskutek połączenia I. sp. z o.o. stała się również sukcesorem praw i obowiązków przysługujących C. Sp. z o.o., a wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Na potwierdzenie powyższego przesłano informację odpowiadającą aktualnemu odpisowi z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz.1186, z późn. zm.) pobrane samodzielnie wydruki komputerowe aktualnych informacji o podmiotach wpisanych do Rejestru mają moc zrównaną z mocą dokumentów wydawanych przez Centralną Informację, o których mowa w ust. 3, jeżeli posiadają cechy umożliwiające ich weryfikację z danymi zawartymi w Rejestrze.

W niniejszym uzupełnieniu wyjaśniono, że przedmiotem umów leasingu są pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dopuszczalna masa całkowita pojazdów wynosi 1.700 kg. Pojazdy samochodowe będące przedmiotem umów leasingu spełniają warunki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.), co zostało potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów.

Przedmiotowe umowy leasingu zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. W przedmiotowych umowach zawartych przez Przedsiębiorcę przekształcanego dokonano zmian po dniu 1 stycznia 2011 r. Zmian tych dokonano jednak już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na podstawie porozumienia z dnia 21 sierpnia 2012 r., zawartego między C. sp. z o.o. (a więc po złożeniu wniosku, lecz przed przejęciem przez I. sp. z o.o.) i Finansującym, zmianie uległy m.in.:

1.  postanowienia dotyczące warunków finansowych umów leasingu w zakresie terminów i wysokości uiszczanych przez opłat leasingowych na rzecz Finansującego.;
2.  zmianie uległ okres, na który zostały zawarte umowy leasingu. Okres trwania umów został przedłużony do dnia 25 grudnia 2013 r.;
3.  zmianie uległy postanowienia dotyczące wysokości wartości końcowej przedmiotu leasingu.

Ponadto wyjaśniono, że przedmiotem umów leasingu są pojazdy samochodowe należące do jednej z grup pojazdów samochodowych w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Dlatego zdaniem spółki do leasingu przedmiotowych samochodów miał zastosowanie art. 86 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu na podstawie faktur wystawionych przez Finansującego, w tym także na podstawie faktur wystawionych przed lub po dniu przekształcenia, w przypadku gdy faktury te zostały wystawione na Przedsiębiorcę przekształcanego lecz doręczone Spółce po dniu przekształcenia ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), przedsiębiorca przekształcany, może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową - spółkę przekształconą (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584(1) § 1 KSH przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny wykreśla przedsiębiorcę z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. art. 584(2) § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Natomiast na podstawie art. 584(2) § 2, Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Kontynuacja praw i obowiązków.

W ocenie Spółki, spółka kapitałowa jest kontynuatorką praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności, które przysługiwały przedsiębiorcy przekształcanemu. Na zasadę kontynuacji praw i obowiązków wskazuje, zdaniem Spółki, art. 584(2) § 1 KSH, który posługuje się identycznym jak art. 553 § 1 KSH zwrotem, wskazując, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Kontynuacja praw i obowiązków spółki przekształcanej oznacza, że treść stosunków cywilnoprawnych łączących spółkę przekształcaną z osobami trzecimi nie ulega zmianie. Chodzi tutaj zarówno o stosunki cywilnoprawne wynikające z umów, z deliktów, jak również z bezpodstawnego wzbogacenia. Skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy jest więc przejście wszystkich praw i obowiązków z przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Zgodnie z art. 584(2) § 2 KSH zasada kontynuacji dotyczy także stosunków administracyjnych, przy czym wskazać należy, że zawarte w tym przepisie wyliczenie praw i obowiązków - zezwolenia, koncesje, ulgi - ma jedynie charakter przykładowy. Przekształcenie przedsiębiorcy nie prowadzi zatem do wygaśnięcia innych stosunków administracyjnych ukształtowanych np. decyzją administracyjną albo postanowieniem, które nie są zezwoleniem, koncesją albo ulgą. Wyłączenie kontynuacji administracyjno-prawnej może jednak wynikać z przepisów ustawy albo z decyzji.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że na podstawie wyżej wymienionych przepisów z dniem przekształcenia Spółka stała się kontynuatorką praw i obowiązków Przedsiębiorcy przekształcanego, w tym również praw i obowiązków wynikających z Umów leasingu (stroną Umów leasingu). W związku z przekształceniem nie trzeba zawierać żadnych aneksów do umów, których stroną był przedsiębiorca przekształcany.

Kontynuacja praw i obowiązków podatkowych.

Jak wyżej już wskazano, zgodnie z art. 584(2) § 2 KSH, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Pomimo, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa brak jest przepisów, które w sposób szczególny statuowałyby zasadę kontynuacji lub sukcesji w odniesieniu do praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego w sposób analogiczny do osób prawnych powstałych wskutek przekształcenia innych osób prawnych lub spółek niemających osobowości prawnej (art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej),to zdaniem Spółki, brak tych przepisów nie stanowi luki prawnej, której nie da się uzupełnić w drodze interpretacji innych przepisów. Zdaniem Spółki, istniejąca w tym zakresie luka prawna powinna być wypełniana poprzez stosowanie art. 584(2\] § 1 KSH, względnie poprzez stosowanie art. 93a Ordynacji podatkowej, per analogiam w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych przekształcanego przedsiębiorcy. Podobnie A. Bardońska, K. Misiewicz, Zmiana jednoosobowej firmy, s. 2.

Za takim rozumieniem przepisu art. 584(2) KSH opowiedział się także Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 1628 w sprawie wprowadzenia do Ordynacji podatkowej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych jednoosobowej spółki kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów „Sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, na co wskazuje wyłączenie w tym przepisie jedynie ulg wynikających z prawa podatkowego. Pozwała to uznać, że ustawodawca - ograniczając to wyłączenie tylko do ulg podatkowych - nie wyłączył ich stosowania do innych praw wynikających z przepisów prawa podatkowego”.

Za uznaniem, że stanowisko Spółki jest prawidłowe przemawia także stanowisko wyrażane przez przedstawicieli doktryny. Przykładowo Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, KSH, Warszawa 2009, tom IV, str. 1101. Wyrażono tam pogląd, że art. 584(2) KSH wyrażający zasadę kontynuacji obejmuje również prawa wynikające z przepisów podatkowych.

Powyższe, zdaniem Spółki uprawnia do wniosku, że Spółce przysługują prawa wynikające z prawa podatkowego, z wyłączeniem ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, przysługujące przed przekształceniem Przedsiębiorcy przekształconemu, w tym w szczególności prawa wynikające z zawartych przez Przedsiębiorcę przekształconego Umów leasingu operacyjnego. Wskutek przekształcenia nie doszło bowiem do zawarcia nowych umów leasingu lub zmiany którejś ze stron Umów leasingu (porównywalnego do przejęcia długu lub zbycia wierzytelności), a zmianie podlega jedynie forma prawna, pod jaką w obrocie występuje jedna z nich.

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu na podstawie faktur wystawionych przez Finansującego, w tym także na podstawie faktur wystawionych przed lub po dniu przekształcenia, w przypadku gdy faktury te zostały wystawione na Przedsiębiorcę przekształcanego lecz doręczone Spółce po dniu przekształcenia.

Wyjaśnienie.

Przenosząc powyższe wnioski dotyczące kontynuacji praw wynikających z przepisów prawa podatkowego na grunt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały Przedsiębiorcy przekształconemu, w tym również prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jedynym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest więc wykorzystywanie przez podatnika podatku od towarów i usług towarów lub usług do czynności opodatkowanych.

Prawo odliczenia podatku naliczonego doznaje w pewnych przypadkach ograniczeń. Jednym z przykładów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ograniczenie to zostało usankcjonowane w art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z tym przepisem, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazane wyżej ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wskazane wyżej ograniczenie odliczenia podatku naliczonego dotyczy także odliczenia podatku w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000zł.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisu art. 3 ust. 6 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Brzmienie cytowanych wyżej przepisów ustawy nowelizującej wskazuje, że w przypadku podatników użytkujących samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy leasingu (najmu, dzierżawy) zawartej przed dniem 1 stycznia 2011 r. - w stosunku do których na dzień 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego na fakturze — nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku do wysokości 60% tej kwoty (nie więcej jednak niż 6 000 zł). Jednakże podatnikowi przysługiwać będzie odliczenie podatku w pełnej wysokości od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, jeżeli w umowie zawartej przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie dokonano zmian po dniu 31 grudnia 2010 r., a umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Należy w tym miejscu wskazać, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008r, w sprawie Magoora (C-414/07) oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. (znak: PT3/812/4/15/CZE/09/185) podatnicy korzystający na podstawie umowy leasingu z samochodów o homologacji innej niż osobowa, których dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg, uprawnieni byli do dnia 31 grudnia 2010 r. do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w fakturach z tytułu leasingu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w przypadku:

*   gdy przedmiotem Umów leasingu byłyby środki trwałe, inne niż samochody osobowe lub pojazdy samochodowe, Spółce przekształconej przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu w pełnej wysokości, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Finansującego,
*   gdy przedmiotem Umów leasingu byłyby pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, Spółce przekształconej przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu w pełnej wysokości, udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez Finansującego.

Przy czym w przypadku gdy przedmiotem Umów leasingu byłyby pojazdy samochodowe wskazane w art. 4 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, Spółce przekształconej przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wyłącznie, gdy spełnienie wymagań dla tych pojazdów samochodowych potwierdzone zostanie zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz dowodem rejestracyjnym pojazdu, zawierającym właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań, gdy przedmiotem Umów leasingu byłyby samochody osobowe lub pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, Spółce przekształconej przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu, z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej tj. do wysokości 60% tej kwoty (nie więcej jednak niż 6 000 zł).

Przy czym Spółka przekształcona zobowiązana będzie uwzględniać kwoty podatku odliczonego przez Przedsiębiorcę przekształconego przed dniem przekształcenia.

Spółka przekształcona nie będzie jednak związana limitem wskazanym w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, tzn. będzie jej przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu, jeżeli spełnione będą następujące warunki:

1.  przedmiotem Umów Leasingu są pojazdy samochodowe, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg;
2.  w Umowach leasingu nie dokonano zmian po dniu 31 grudnia 2010 r. oraz
3.  Umowy leasingu zostały zarejestrowane przez Przedsiębiorcę przekształconego we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Przy czym, zdaniem Spółki przez zmianę umowy, o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, nie należy rozumieć przekształcenia podmiotowego jakie dokonało się wskutek przekształcenia Przedsiębiorcy przekształconego w Spółkę przekształconą. Wskutek przekształcenia nie doszło do zmiany żadnej ze stron Umów leasingu (porównywalnego do przejęcia długu lub zbycia wierzytelności), a zmianie podlega jedynie forma prawna, pod jaką w obrocie występuje jedna z nich.

Odnosząc się natomiast do kwestii wystawiania przez Finansującego faktur na Przedsiębiorcę przekształconego, to zdaniem Spółki jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z Umów leasingu także na podstawie faktur wystawionych przed lub po dniu przekształcenia, w przypadku gdy faktury te zostały wystawione na Przedsiębiorcę przekształcanego, lecz doręczone Spółce po dniu przekształcenia. Uprawnienie powyższe będzie przysługiwać Spółce bez konieczności uzyskania od Finansującego faktur korygujących dane nabywcy ani wystawienia przez Spółkę not korygujących dane nabywcy.

Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym zdarzeniu będzie jej przysługiwać ze względu na sukcesję praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wskutek przekształcenia Spółce przysługują wszelkie prawa wynikające z prawa podatkowego, z wyłączeniem ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, przysługujące przed przekształceniem Przedsiębiorcy przekształconemu – w szczególności prawo Przedsiębiorcy przekształconego związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika i wyrazem zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Dodatkowo należy wskazać, że brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług przepisu, który ograniczałby możliwość odliczenia przez spółkę kapitałową powstałą wskutek przekształcenia przedsiębiorcy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów na przedsiębiorcę przekształconego z datą wystawienia zarówno przed, jak i po dniu połączenia, a otrzymanych po tej dacie przez spółkę kapitałową. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada również na spółkę kapitałową obowiązku skorygowania w jakiekolwiek formie danych kontrahenta na wspomnianych powyżej fakturach wystawionych na przedsiębiorcę przekształconego.

W konsekwencji, Spółka przejmie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Finansującego na Przedsiębiorcę przekształconego. Dla realizacji tego prawa istotne będzie wyłącznie otrzymanie faktury przez Spółkę, a także spełnienie przesłanki pozytywnej odliczenia (wykazanie związku poniesionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) i braku spełnienia przesłanki negatywnej (brak zastosowania art. 88 ustawy o VAT). Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego bez znaczenia pozostanie natomiast termin wystawienia faktury przez Finansującego - tj. data wystawienia przed lub po dniu połączenia. W obu sytuacjach nie będzie konieczności skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na Przedsiębiorcę przekształconego, a otrzymanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, wystawienie faktur przez Finansującego na Przedsiębiorcę przekształconego przed lub po dniu przekształcenia nie stanowi pomyłki, o której mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. Okoliczność wystawienia faktury na Przedsiębiorcę przekształconego nie stanowi więc podstawy wystawienia faktury korygującej przez Finansującego. Ponadto okoliczność ta nie stanowi także przesłanki wystawienia przez Spółkę faktury noty korygującej, o której mowa w § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia. W istocie bowiem nie dochodzi do pomyłki we wskazaniu na fakturach danych Przedsiębiorcy przekształcanego, gdyż Spółka jako spółka przekształcana z dniem przekształcenia kontynuuje działalność gospodarczą Przedsiębiorcy przekształcanego wraz z jej uprawnieniami w zakresie prawa podatkowego. Zatem uznać należy, że z perspektywy prawa do odliczenia Spółka jest kontynuatorką praw, a otrzymaną przez Spółkę fakturę należy traktować tak, jak gdyby została ona otrzymana przez Przedsiębiorcę przekształcanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   pełnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących samochodów będących przedmiotem leasingu wystawionych na Przedsiębiorcę przekształcanego przed lub po dniu przekształcenia doręczonych Spółce po dniu przekształcenia oraz konieczności skorygowania danych nabywcy uznaje się **za nieprawidłowe.**

Procedura przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622), która wprowadziła zmiany do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ), zwanej dalej „KSH”.

Zgodnie z art. 584² § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Jednakże w myśl art. 584² § 2 KSH spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Brak jest w tych przepisach regulacji odnoszącej się do zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków przechodzących z podmiotu przekształcanego będącego osobą fizyczną na podmiot przekształcony będącego jednoosobową spółką kapitałową. Oznacza to, że omawiane przekształcenie nie skutkuje uniwersalnym przejściem na jednoosobową spółkę kapitałową wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej zostało przekształcone w spółkę z o.o. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę a wystawionych przed przekształceniem i po przekształceniu na osobę fizyczną.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują zagadnienia przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową i związanych z tym przekształceniem przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego sukcesje praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z normy prawnej wyrażonej w art. 584² KSH, który to przepis wyłącza jedynie brak przejścia na spółkę kapitałową ulg podatkowych.

W związku z tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest ulgą podatkową należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącym osobą fizyczną jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingu zawartych przed przekształceniem. W sensie prawnym nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wywołuje sukcesję tych praw.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, w miejsce uchylonych przepisów art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r., zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 tej ustawy w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy nowelizującej przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1.  w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2.  pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Brzmienie cytowanych wyżej przepisów ustawy nowelizującej wskazuje, że w przypadku podatników użytkujących samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy leasingu (najmu, dzierżawy) zawartej przed dniem 1 stycznia 2011r. – w stosunku do których na dzień 31 grudnia 2010r. przysługiwało pełne prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego na fakturze – nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku do wysokości 60% tej kwoty (nie więcej jednak niż 6.000 zł). Podatnikowi przysługiwać będzie odliczenie podatku w pełnej wysokości od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, jeżeli w umowie zawartej przed dniem 1 stycznia 2011r. nie dokonano zmian po dniu 31 grudnia 2010r., a umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług będący osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą przed dniem 1 stycznia 2011 r. zawarł z Finansującym umowy leasingu, które po przekształceniu kontynuowane były przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę C. Sp. z o.o. Przedmiotem leasingu są pojazdy samochodowe spełniające warunki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r., co zostało potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów. Samochody te to pojazdy należące do jednej z grup pojazdów samochodowych w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Przedmiotowe umowy leasingu zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. W przedmiotowych umowach zawartych przez Przedsiębiorcę przekształcanego dokonano zmian po dniu 1 stycznia 2011 r. Zmian tych dokonano na podstawie porozumienia z dnia 21 sierpnia 2012 r., zawartego między C. Sp. z o.o. i Finansującym. Zmianie uległy m.in. postanowienia dotyczące warunków finansowych umów leasingu w zakresie terminów i wysokości uiszczanych przez opłat leasingowych na rzecz Finansującego, zmianie uległ okres, na który zostały zawarte umowy leasingu (okres trwania umów został przedłużony do dnia 25 grudnia 2013 r.), zmianie uległy postanowienia dotyczące wysokości wartości końcowej przedmiotu leasingu.

Przedsiębiorca przekształcony był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykorzystywał środki trwałe wyłącznie do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Także Spółka przekształcona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykorzystywała środki trwałe wyłącznie do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingu zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego na podstawie faktur wystawionych przez Finansującego przed lub po dniu przekształcenia, w przypadku gdy faktury te zostały wystawione na Przedsiębiorcę przekształcanego lecz doręczone Spółce po dniu przekształcenia.

W niniejszym przypadku wskazano, że przedmiotem leasingu są pojazdy samochodowe spełniające warunki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r., co zostało potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów. Zatem przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingu. Tym samym, do leasingu przedmiotowych samochodów, w przeciwieństwie do stwierdzenia Wnioskodawcy, nie miało zastosowania ograniczenie określone w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W związku z powyższym, kwestią wymagającą ustalenia w przedstawionych okolicznościach jest prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przez spółkę C. Sp. z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia osoby fizycznej w odniesieniu do umów leasingu przedmiotowych samochodów zawartych przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Regulacja przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej nie przewiduje żadnych wyłączeń od jej stosowania. Powyższe oznacza, że wynikające z treści art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej uprawnienie podatnika użytkującego, wymienione w tym przepisie, samochody na podstawie umowy leasingu, do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących raty leasingowe, przysługujące podatnikowi przed dniem 1 stycznia 2011r., będzie przysługiwać również po tej dacie, pod warunkiem, że zostaną wypełnione przesłanki zawarte w ust. 2 ww. art. 6 ustawy nowelizującej. Przesłanki te to konieczność zarejestrowania umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r. oraz nie wprowadzenie żadnych zmian w treści tej umowy po dniu 31 grudnia 2010r.

W przedmiotowej sprawie po dniu 31 grudnia 2010 r., wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącym osobą fizyczną w spółkę zostanie dokonana zmiana w treści umów leasingowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2011 r. Na podstawie porozumienia z dnia 21 sierpnia 2012 r., zawartego pomiędzy C. Sp. z o.o. i Finansującym zmianie uległy m.in. postanowienia dotyczące warunków finansowych umów leasingu w zakresie terminów i wysokości uiszczanych przez opłat leasingowych na rzecz Finansującego, zmianie uległ okres, na który zostały zawarte umowy leasingu a także zmianie uległy postanowienia dotyczące wysokości wartości końcowej przedmiotu leasingu.

Należy wskazać, że ww. postanowienia porozumienia skutkują istotnymi zmianami umów leasingu zawartych po dniu 31 grudnia 2010 r. Zmiany te dotyczą terminów, wysokości rat, okresu świadczenia usługi oraz wartości przedmiotu leasingu.

W świetle powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie są spełnione, wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej przesłanki umożliwiające kontynuowanie przez nowo powstałą, w wyniku przekształcenia, spółkę C. Sp. z o.o. prawa do odliczania całej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących czynsz (raty) lub inne płatności wynikające z umów leasingu na podstawie umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2011r. Tym samym, Wnioskodawcy od dnia zawarcia porozumienia (21 sierpnia 2012 r.) przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego wynikającego z faktur leasingu przedmiotowych samochodów. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od rat leasingu przedmiotowych samochodów. Ograniczenie tego prawa nie wynika z przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową, ale jest spowodowane zmianą umów zarejestrowanych do 31 stycznia 2011 roku w Urzędzie Skarbowym.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingu należało uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym, zaś dane jakie powinna zawierać określone zostały w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia. I tak faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Powyższy przepis określa niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Z przepisów wynika ponadto, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika zatem winna dokumentować czynności, które zostały wykonane przez dostawcę towaru/świadczącego usługę (sprzedawcę) na rzecz nabywcy towaru/usługi, z zastrzeżeniem, iż na fakturze winny być wskazane dane zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy, gdzie przez nabywcę rozumieć należy podmiot nabywający towar/usługę, korzystający ze świadczenia dokonanego przez sprzedawcę.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Zauważyć należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Przedsiębiorcy przekształconego, nie wyłącza praw Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży. Przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku – a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w świetle przywołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów leasingu na podstawie faktur wystawionych przez Finansującego, w tym także na podstawie faktur wystawionych przed lub po dniu przekształcenia, w przypadku gdy faktury te zostały wystawione na Przedsiębiorcę przekształcanego lecz doręczone Spółce po dniu przekształcenia.

Jednakże tut. Organ podkreśla, iż pomimo tego, że odliczenie podatku nie będzie uzależnione od skorygowania danych nabywcy, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu przekształcenia a Finansujący, pomimo poinformowania o fakcie przekształcenia, jak przedstawia Wnioskodawca, wystawia fakturę w której wskazuje jako nabywcę Przedsiębiorcę przekształconego obarcza taką fakturę pomyłką co do zawartych na niej danych nabywcy. Po dniu przekształcenia nabywcą przedmiotowych faktur była spółka C. Sp. z o.o. a nie osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą. Tym samym, Wnioskodawca otrzymując faktury wystawione na Przedsiębiorcę przekształcanego winien usunąć wady faktur dokumentujących nabycie usług zrealizowanych po dacie przekształcenia, bowiem w tak wystawionych fakturach wystąpiła pomyłka co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, faktura wystawiona po dniu przekształcenia na Przedsiębiorcę przekształconego zawiera pomyłkę, co stanowi przesłankę do wystawienia przez Spółkę noty korygującej, o której mowa w § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia. Wystawienie noty korygującej wymaga przesłania jej wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nie istniejący, a faktycznym nabywcą był Wnioskodawca jako następca podatkowy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabytych fakturach VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Przy czym tut. Organ zauważa, że przedmiotem umów leasingu są pojazdy samochodowe należące do jednej z grup pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniające warunki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16 grudnia 2010 r. Zatem przedstawione we własnym stanowisku potencjalnie inne przedmioty umów leasingu nie podlegały analizie.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.