Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.784.2016.1.KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Obowiązki płatnika w związku z konwersją wierzytelności na akcje.
Słowa kluczowe: akcja; kompensata; konwersja; odsetki; pożyczka; spółki-spółka akcyjna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z konwersją wierzytelności na akcje:

1.  w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczenia i pobrania podatku – **jest prawidłowe,**
2.  w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z konwersją wierzytelności na akcje. Wniosek uzupełniono w dniu 2 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, istnieje na rynku od roku 2008 i prowadzi działalność holdingową, zarządzając własnym Towarzystwem Ubezpieczeniowym. Przedmiotowe Towarzystwo Ubezpieczeniowe ma formę spółki akcyjnej.

W myśl ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, prowadzenie działalności ubezpieczeniowej wiąże się z koniecznością zachowania tzw. rezerw techniczno- ubezpieczeniowych na odpowiednim (zmiennym w czasie) poziomie. W celu zachowania wymaganego poziomu rezerw przez Towarzystwo Ubezpieczeń Wnioskodawca powinien dokonywać okresowego dokapitalizowania działalności towarzystwa. Najczęściej musi zostać to poprzedzone podwyższeniem kapitału zakładowego samego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 431 i następne k.s.h.

W celu pozyskania funduszy na działalność Wnioskodawcy w latach 2012 - 2014 zaciągano również pożyczki od akcjonariuszy spółki. Umowy pożyczek były zawierane w różnych datach i opiewały na różne kwoty. Umowa pożyczki jako umowa konsensualna (art. 720 i następne k.c.) dochodzi do skutku przez złożenie oświadczeń woli przez obie strony umowy. Przez jej zawarcie pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i jakości.

W przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie umowy pożyczki zostały zawarte pisemnie. Zgodnie z treścią umów pożyczki były oprocentowane, a w roku 2015 stawka oprocentowania wszystkich pożyczek została zrównana do poziomu odsetek maksymalnych (10%).

W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza dokonać spłaty wszystkich zaciągniętych pożyczek. Akcjonariusze będący jednocześnie pożyczkodawcami wyrazili wolę konwersji wierzytelności na akcje według wartości nominalnej kwot pożyczek. Realizacja tego procesu rozpocznie się podobnie jak kodeksowa procedura podwyższenia kapitału zakładowego. W tym celu po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę co najmniej równą sumie wszystkich pożyczek, o których mowa wyżej, akcjonariusze dokonają zapisu na akcje. Każdy z nich dokona zapisu na akcje o wartości co najmniej równej łącznej kwocie pożyczek, których udzielił spółce, powiększonej o wartość odsetek umownych naliczonych za cały czas trwania umowy. W uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy będzie wskazane, iż pokrycie wkładów na akcje nastąpi poprzez wniesienie wkładów pieniężnych. W ten sposób dojdzie zatem do sytuacji, w której spółka oraz każdy akcjonariusz - pożyczkodawca będą posiadać wobec siebie wierzytelności wzajemne: akcjonariusz wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki, natomiast spółka wobec akcjonariusza z tytułu wierzytelności na pokrycie wkładów na akcje, na które akcjonariusz dokonał zapisu. Następnie zamiarem Wnioskodawcy jest, aby w drodze umowy zawartej przez spółkę z każdym akcjonariuszem - pożyczkodawcą obie wierzytelności zostały przedstawione do potrącenia.

Podkreślić należy, że umowne potrącenie wierzytelności akcjonariusza wobec spółki z tytułu wpłaty na poczet akcji z wierzytelnością spółki względem akcjonariusza jest dopuszczalne, o czym wyraźnie stanowi art. 14 paragraf 4 zdanie drugie k.s.h. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu: „wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego”.

Zaznaczyć należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym w żadnym momencie nie dojdzie do nabycia przez spółkę wierzytelności z tytułu udzielonej jej pożyczki, gdyż strony złożą wyłącznie oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonana konwersja wierzytelności z tytułu pożyczek - powiększonych o należne odsetki umowne - na akcje spowoduje powstanie u każdego akcjonariusza (będącego wierzycielem spółki) przychodu z tytułu odsetek, a Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie każdorazowo do pobrania u źródła podatku od przychodu z tychże odsetek, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki (powiększonej o kwotę odsetek umownych) na akcje ma charakter wkładu pieniężnego, który nie spowoduje po stronie płatnika (Wnioskodawcy) obowiązku obliczenia i pobrania podatku dochodowego należnego od akcjonariusza jako podatnika, czy też stanowi wkład niepieniężny na poczet objętych akcji, który spowodowałby powstanie u Wnioskodawcy jako płatnika (podmiotu, do którego wnoszony jest wkład niepieniężny) obowiązek obliczenia i pobrania podatku od przychodu z kapitałów pieniężnych w formie ryczałtu w wysokości 19%, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym po stronie akcjonariusza - pożyczkodawcy nie powstanie przychód z tytułu odsetek, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania z tego tytułu podatku u źródła. Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłatą jest wyłącznie fiskalne przekazanie kwoty odsetek (transfer pieniężny).

Punktem wyjścia dla przedstawianych rozważań uczynić należy kluczową zasadę prawa podatkowego, a mianowicie zasadę ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 roku, III ARN 50/92).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2005 roku (FSK 1837/04) stwierdził, że „wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne”.

W orzecznictwie konsekwentnie podkreśla się również, że podstawowym językiem przekazu treści normatywnych jest tekst ustawy, a podstawowe znaczenie w jego wykładni ma wykładnia oparta o zasady słownikowe i gramatyczne, czyli wykładnia językowa. Podatnik nie ma w zasadzie obowiązku znać pozajęzykowych reguł wykładni, nie powinien być zatem zaskakiwany ich rezultatem, jeżeli jest on dla niego niekorzystny, co stanowi odzwierciedlenie zasady zaufania do państwa i prawa.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, co następuje. Definicja wypłaty odsetek z art. 44c ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o (\`(...)\`) wypłacie odsetek - oznacza to: odsetki wypłacone, postawione do dyspozycji lub zapisane na rachunku, w tym skapitalizowane, związane z wierzytelnościami wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem opłat z tytułu opóźnionej zapłaty, bez względu na to, czy są one zabezpieczone hipoteką lub czy wiąże się z nimi prawo do udziału w zyskach dłużnika, oraz, w szczególności przychód (dochód) ze skarbowych papierów wartościowych, z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi papierami wartościowymi, obligacjami i skryptami dłużnymi”.

Definicja ta została sformułowana wyłącznie na potrzeby rozdziału 7a wskazanej ustawy - dodanego dopiero w 2015 roku ustawą nowelizującą, stanowiącego jedynie o wąskim zagadnieniu obowiązku informacyjnego w zakresie odsetek. Wynika to wprost z brzmienia powołanego przepisu. Stanowi on bowiem: „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o (\`(...)\`)”, a więc intencją ustawodawcy było zawężenie zastosowania sformułowanych tam definicji.

Dla kontrastu, w art. 5a tej samej ustawy (tzw. słowniczku) wyraźnie zapisano: „Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`)”. Nie wprowadzono w nim natomiast definicji „wypłaty odsetek”, która miałaby zastosowanie do całej ustawy.

Porównanie brzmienia art. 5a oraz art. 44c prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca świadomie wprowadził podział na definicje ogólne - właściwe dla całej ustawy - oraz definicje stosowane wyłącznie na potrzeby określonego jej fragmentu. Niedopuszczalne byłoby zrównanie mocy tak jednoznacznie rozróżnionych zapisów – „ilekroć w ustawie” oraz „ilekroć w niniejszym rozdziale”.

Przykładem definicji o wąskim zastosowaniu jest właśnie definicja „wypłaty odsetek” z art. 44c ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w ustawie brakuje definicji zapłaty odsetek, która utożsamiałaby potrącenie z innymi sposobami wykonania zobowiązania. Potrącenie niewątpliwie stanowi jeden ze sposobów wykonania zobowiązania, jednak odrębny od zapłaty i tworzący zbiór rozłączny. Tym samym dokonanie potrącenia kwoty odsetek - jak w niniejszym stanie faktycznym - nie stanowi ich zapłaty, a inny sposób wykonania zobowiązania (pojęcie szersze, w którego zakres wchodzi i potrącenie, i zapłata). Na skutek potrącenia dojdzie bowiem do umorzenia wzajemnych należności obu podmiotów - Wnioskodawcy i akcjonariusza. W żadnym momencie nie będzie miał miejsca transfer pieniężny, a więc nie dojdzie do wypłaty.

Jak już wyczerpująco uzasadniono, definicja „wypłaty odsetek” z art. 44c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skonstruowana została wyłącznie na potrzeby rozdziału 7a. Co więcej, zauważyć trzeba, że jedynie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono definicję wypłaty, która równoważy potrącenie z każdym innym sposobem wykonania zobowiązania (art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”.

Zakres podmiotowy ustawy o CIT obejmuje natomiast co do zasady wyłącznie osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Co oczywiste, nie dotyczy dochodów osób fizycznych.

Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera analogicznej definicji wypłaty odsetek, która równoważyłaby potrącenie z zapłatą. Niedopuszczalne jest natomiast posłużenie się wnioskowaniem per analogiam, jeżeli jego skutkiem byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych lub ograniczanie ich praw.

Podsumowując, po stronie akcjonariusza - pożyczkodawcy nie powstanie przychód z tytułu odsetek, ponieważ nie dojdzie do ich zapłaty w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie zatem obowiązany do pobrania z tego tytułu podatku u źródła.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie jest jednoznaczna. Konwersja wierzytelności akcjonariusza wobec spółki stanowi przykład wkładu pieniężnego. Taka ocena stanu faktycznego prowadzi z kolei do wniosku, że po stronie Wnioskodawcy jako płatnika nie powstanie obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego od wkładu pieniężnego akcjonariusza, albowiem wkład ten, w przeciwieństwie do wkładu niepieniężnego nie jest przedmiotem opodatkowania.

W orzecznictwie i doktrynie rozróżnia się dwie prawne możliwości konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy (tak m. in. H. Litwińczuk \[w:\] H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2016). Jedna to aport wierzytelności (wkład niepieniężny). Druga z nich polega natomiast na zobowiązaniu się akcjonariusza do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. W kolejnym kroku następuje umowne potrącenie wierzytelności spółki wobec akcjonariusza o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością akcjonariusza wobec spółki. Umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.

W ocenie Wnioskodawcy, właśnie z drugą sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym. Dochodzi do zamiany wierzytelności na akcje, która jest neutralna podatkowo, ponieważ wniesienie wkładu pieniężnego nie powoduje powstania przychodu w postaci nominalnej wartości akcji.

W myśl orzecznictwa sądów administracyjnych, dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma kwalifikacja wkładu dokonana na potrzeby prawa handlowego. Przykładowo przytoczyć można treść wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 roku (sygnatura FSK 1408/04), w którym wyraźnie wskazano, że „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego kapitału zakładowego decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego”. W niniejszej sprawie uchwała wprost przewiduje wkład pieniężny.

Analogiczny pogląd jak w powyżej cytowanym wyroku NSA wyrażony został także w szeregu wyroków sądów administracyjnych. I tak, w wyroku WSA w Warszawie z 10 maja 2013 roku (sygnatura akt III SA/Wa 3497/12) podkreślono, że: „nie ma podstaw do twierdzenia, że w takim przypadku, bez zmiany umowy spółki w części dotyczącej sposobu pokrycia udziałów, udziały (akcje) są pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki”.

Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 roku (sygnatura akt III SA/Wa 1845/14) wskazano: „brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w przypadku gdy z umowy wynika sposób pokrycia udziałów wkładem pieniężnym, udziały zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki (\`(...)\`). Brak jest podstaw, aby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów KSH”.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2015 roku (sygnatura III SA/Wa 2496/14) powołano się w całości na przytoczony już wyżej wyrok NSA (FSK 1408/04) oraz dodano, że kwestia pieniężnego/niepieniężnego charakteru tego wkładu stanowi zatem element stanu faktycznego, a nie element stanowiska prawnego Wnioskodawcy. Organ nie może zatem dokonując oceny stanowiska prawnego zainteresowanego zakwestionować tej okoliczności faktycznej i przedstawić własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym”.

Zgodnie z tymi orzeczeniami, jak i poglądem Wnioskodawcy, niewątpliwy jest pieniężny charakter wniesionego wkładu, albowiem występuje tożsamość przedmiotu zobowiązań, które mogą zostać przedstawione do potrącenia umownego zgodnie z k.s.h.

Potwierdza to również stanowisko doktryny. Podkreśla się, że art. 14 § 4 k.s.h., w którym mowa jest o należnej „wpłacie” na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, pozwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru (por. K. Oplustil, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III; Transformacje Prawa Prywatnego 2000/4/9).

Wnioskodawcy znane są wprawdzie orzeczenia i interpretacje odmienne, w których wskazuje się, że brak fizycznego transferu środków pieniężnych (gotówki lub pieniądza bankowego) automatycznie wyklucza uznanie konwersji wierzytelności spółki wobec wspólnika na akcje za wkład pieniężny, jednak uważa je za oparte na zbyt rozszerzającej interpretacji i w efekcie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Przykładowo wskazać można na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 roku (sygnatura II FSK 1892/10), w którym stwierdzono, że: „nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 KSH, można wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 roku (sygnatura FSK 1434/04) uznano natomiast, że: „konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego”.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy ta linia orzecznicza nie zasługuje na akceptację, ponieważ w niedopuszczalny sposób ingeruje w treść uchwał spółki oraz de facto zmienia pierwotny charakter wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczenia i pobrania podatku jest prawidłowe oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550; dalej „ustawa zmieniająca”) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. dokonano zmian w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1\. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo 2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo 3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo 4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Wskazać również należy, że jak wynika z art. 3 ustawy zmieniającej jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2, kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy oraz z kapitału zapasowego. Należy jednakże pozostawić taką część kapitałów, które mogą być przeznaczone do podziału, jaka odpowiada niepokrytym stratom oraz akcjom własnym (art. 442 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki - dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania akcjonariuszy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Wnioskodawcy poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności akcjonariuszy wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych przez nich pożyczek oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec akcjonariuszy z tytułu wpłaty określonej kwoty na kapitał zakładowy w celu objęcia nowo utworzonych akcji, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonych przez akcjonariuszy wkładów. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak zastosowane rozwiązanie prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokonując konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółki drogą potrącenia umownego nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań.

Takie stanowisko nie stoi w sprzeczności ze wskazaną w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych dopuszczalnością umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika. Przepis ten stanowi jedynie podstawę do takiego potrącenia, ale nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały (akcje). Dopuszczając umowne potrącenie przepis ten zapewnia realność wniesionego wkładu przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego. Prawo handlowe i prawo podatkowe są dwoma różnymi gałęziami prawa, wskutek czego określone instytucje w nich przewidziane muszą być oceniane niezależnie i autonomicznie.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy Wnioskodawcy wkładu pieniężnego, skoro wniesienie wkładu następuje poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie dochodzi do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Skoro w niniejszej sprawie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami stanowią przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki to w takim przypadku nie następuje kompensata odsetek, którą należałoby potraktować na równi z ich wypłatą. Zauważyć bowiem należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.)). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. Jak już jednak wskazano wyżej umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności, o którym mowa w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały (akcje).

Po stronie akcjonariuszy nie powstanie zatem przychód z odsetek od pożyczek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie akcjonariuszy Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy przychód ten powstał przed 1 stycznia 2017 r., a także gdy przeniesienie na Wnioskodawcę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód ten należy określić w wysokości wartości nominalnej akcji Wnioskodawcy objętych przez akcjonariuszy w sposób wskazany we wniosku, w zamian za wkłady niepieniężne w postaci wierzytelności pieniężnych z tytułu udzielonych pożyczek.

W sytuacji natomiast gdy zarówno przeniesienie na Wnioskodawcę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego jak i powstanie przychodu z tego tytułu nastąpi po dniu 31 grudnia 2016 r. przychód ten należy określić w wysokości wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) rokiem podatkowym (do którego odwołuje się przepis przejściowy art. 3 ustawy zmieniającej) jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji co do określenia roku podatkowego. Oznacza to, że rokiem podatkowym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że dochód z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia i pobrania podatku w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności pieniężnych z tytułu udzielonych pożyczek.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik do obliczenia i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z objęciem przez akcjonariuszy Wnioskodawcy akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w takiej sytuacji pełnienia funkcji płatnika przez spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny. Na Wnioskodawcy będą natomiast ciążyły obowiązki informacyjne określone w art. 39 ust. 3 ww. ustawy (PIT-8C).

Końcowo należy wskazać, że częściowa nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, jakkolwiek jest ono prawidłowe co do tego, że w związku z konwersją wierzytelności na akcje na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku, wynika z jego błędnego uzasadnienia. Jak wykazano bowiem w niniejszej interpretacji, konwersja wierzytelności na akcje stanowi wniesienie do spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego jak twierdzi Wnioskodawca.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w szczególności dla akcjonariuszy Wnioskodawcy).

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.