Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów Spółki Zbywanej (Jeżeli udziały te będą nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), koszt podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. Sp. z o.o. w organizacji (dalej: Spółka Nabywająca lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziałowcami w Spółce Nabywającej są dwie osoby fizyczne (podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) posiadające po 50% udziałów (dalej: Inwestorzy). Inwestorzy znajdują się obecnie w trakcie procesu reorganizacji struktury kapitałowej posiadanych spółek. W związku z powyższym Inwestorzy planują podniesienie kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez wniesienie aportem do Spółki Nabywającej udziałów, które Inwestorzy posiadają w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zbywana). W konsekwencji, do Spółki Nabywającej zostanie wniesionych łącznie 100% udziałów w Spółce Zbywanej.

Transakcja transferu udziałów będzie stanowiła transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o CIT. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów będą podlegały w momencie powyższej wymiany nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Planowana operacja wymiany udziałów, w wyniku której Inwestorzy wniosą równocześnie do Spółki Nabywającej po 50% udziałów w Spółce Nabywanej nastąpi w 2015 r.

Przedmiotowy transfer udziałów będzie podzielony na następujące etapy:

1.  Każdy z Inwestorów wniesie do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci 50% posiadanych udziałów w Spółce Zbywanej.
2.  Spółka Nabywająca będzie dysponować tym samym bezwzględną większością głosów/udziałów w Spółce Zbywanej.
3.  Spółka Nabywająca w zamian za wniesione aportem udziały Spółki Zbywanej wyda inwestorom udziały we własnym - podwyższonym wskutek wniesienia wkładu kapitale zakładowym (odpowiednio po 50% udziałów dla każdego z Inwestorów). Wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości udziałów Spółki Zbywanej, określonej w umowne aportu zawartej na moment wniesienia udziałów Spółki Zbywanej do Spółki Nabywającej.
4.  Zarówno Inwestorzy, jak i Spółka Nabywająca nie przewidują dodatkowych dopłat w gotówce w związku z opisaną powyżej wymianą udziałów.

Wnioskodawca, jako podmiot do którego zostaną wniesione udziały w Spółce Zbywanej przewiduje, że w przyszłości może dojść do sytuacji w której zbędzie odpłatnie udziały Spółki Zbywanej na rzecz inwestora strategicznego. W wyniku zbycia udziałów Wnioskodawca otrzyma od potencjalnego kontrahenta wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów Spółki Zbywanej (Jeżeli udziały te będą nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), koszt podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów Spółki Zbywanej (jeżeli udziały te będą nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), koszt podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowa regulacja oznacza, że podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że:

1.  wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarcza, tzn. musi być poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższy przepis konstytuuje zatem zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, będącym przedmiotem wniosku nie ulega wątpliwości, iż spełniony będzie pierwszy z warunków. Po pierwsze, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce Zbywanej, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT.

W odniesieniu do drugiego z warunków wynikającego z przepisów, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`). Wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji (\`(...)\`). Zgodnie z wolą ustawodawcy, przesunięciu ulega zatem moment rozpoznania kosztów podatkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o CIT zostały wprowadzone przepisy bezpośrednio regulujące sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu nabywającego udziały w ramach transakcji wymiany udziałów, gdy dochodzi do odpłatnego zbycia tychże udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. pkt 8e ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Zbywanej w drodze transakcji, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, czyli wymiany udziałów. Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zamian za udziały w Spółce Zbywanej Wnioskodawca wyda Inwestorowi wyłącznie własne udziały, bez uiszczania dodatkowej zapłaty w gotówce.

W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych najnowszych interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   „(\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej nabytych w ramach wymiany udziałów, Spółka winna ustalić wartość kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi w zamian za aport udziałów lub akcji (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-255/14-2/KS,
*   „Organ stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku wymiany udziałów, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów ” - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-151/14-2/IR;
*   „Na podstawie art. 16 ust, 1 pkt 8e opodatkowanie ww, dochodu zostało przez ustawodawcę odroczone do momentu dalszego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku wymiany - wtedy powstanie dopiero przychód, a koszty zostaną określone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki." - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn, ILPB3/423-475/13 2/PR;
*   „Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca (Wnioskodawca) otrzyma akcje spółki Y w wyniku wymiany udziałów, a następnie będzie zbywać nabyte w ten sposób akcje, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów własnych wydanych udziałowcom w ramach wymiany udziałów.” - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1506/13/JD;
*   „Do określenia wartości kosztu podatkowego ze zbycia udziałów jakie zostaną nabyte w ramach aportu w zamian za udziały Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, zgodnie z którą nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów." - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-448/13-2/PM;
*   „ (\`(...)\`) wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą Spółce Zbywającej będzie odpowiadała wartości akcji obejmowanych tv Spółce Zbywanej, określonej tv umowie aportu zawartej na moment wniesienia tych akcji do Spółki Nabywającej. Innymi słowa można stwierdzić, iż w prezentowanym procesie wymiany udziałów, Spółka Zbywająca dokonałaby wymiany akcji w Spółce Zbywanej, posiadających określoną wartość rynkową, na udziały w Spółce Nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji w Spółce Zbywanej (otrzymanych przez Spółkę Nabywająca)." Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2013 r. sygn. IPPB3/423-524/13-4/MS1;
*   „ (\`(...)\`) zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT prowadzą więc do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Akcjonariuszowi (osobie prawnej) w zamian za aport w postaci akcji Spółki.” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2013 r., sygn. IPPB3/423-580/13-2/MC;
*   „Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałem Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o. o. zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o. o. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce). ” - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 25 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS.

Ponadto, analogiczne stanowisko przedstawiono również m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r., sygn.. ITPB4/423-63/14/PST;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 października 2013 r., sygn. IPTPB3/423-293/13-2/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2013 r., sygn. ITPB4/423- 100/13/AM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-183/13-5/MF;
*   Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-244b/13/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r., sygn. ILPB3/423-190/13-2/KS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.