Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1148/15/16-5/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-12
Teza: zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli wraz z prawem użytkowanie wieczystego gruntu pod nimi;
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r. znak IPPP1/4512-1148/15-4/MP (doręczoną w dniu 5 stycznia 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym, **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1148/15-4/MP uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r. na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2015 r. (doręczone w dniu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod nimi;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania dla dostawy nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod nimi.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 30 listopada 2015 r. (doręczone w dniu 3 grudnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”) nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę ewidencyjną nr 80/7 (osiemdziesiąt łamane przez siedem) o obszarze 14.095 m2 (czternaście tysięcy dziewięćdziesiąt pięć metrów kwadratowych), (osiemdziesiąt dziewięć łamane przez dziewięćdziesiąt trzy) oraz jest właścicielem usytuowanych na powyższym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla których to praw Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, a także właścicielem budowli i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności. Prawo użytkowania wieczystego opisanego wyżej gruntu oraz własność usytuowanych na powyższym gruncie w chwili nabycia budynków, budowli urządzeń zostały nabyte z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe, którego następcą prawnym jest Spółka, co zostało stwierdzone ostateczną decyzją wydaną w dniu 22 października 2012 r. z upoważnienia Wojewody przez Zastępcę Dyrektora Wydziału Skarbu Państwa i Nieruchomości. Sama Spółka powstała wskutek przekształcenia Zakładów Przedsiębiorstwa Państwowego w spółkę akcyjną, zgodnie z aktem komercjalizacji udokumentowanym aktem notarialnym sporządzonym w dniu 16 grudnia 2008 roku przez notariusza.

Budynki na ww. prawach użytkowania wieczystego Spółka i jej poprzednicy prawni wybudowali w latach 1953 r. do 2008 r. Obecnie Spółka sprzedaje wszystkie budynki i budowle wraz z prawem użytkowania wieczystego pod nimi. Cześć budynków przy tym została zbudowana z przekroczeniem granicy sąsiednich działek nr 80/8, 80/10 i Sprzedający wystąpił o stwierdzenie nabycia przez Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego gruntu w odniesieniu do działek gruntu nr 80/8 i nr 80/10, przy czym postępowanie zawieszono. Budynki te jednak jako całość objęte są aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na przedmiot niniejszego wniosku Spółka pogrupowała budynki na dwie grupy: wybudowane przed i po dniu 1 lipca 1993 r.

Łączna wartość początkowa budynków i budowli nabytych/wybudowanych przed 1 lipca 1993 r. wynosi 8.135.051,98 zł

Nieruchomości te były ulepszane po dniu 1 lipca 1993 r. Wartość tych ulepszeń ww. nieruchomości wyniosła 3.283.987,17 zł; co stanowi 40,37 % ich wartości początkowej.

Łączna wartość początkowa budynków i budowli nabytych/wybudowanych po 1 lipca 1993 r. wynosi 977.861,29 zł

Wartość ulepszeń ww. nieruchomości i procent ich wartości początkowej wynosi 0, gdyż nie były one ulepszane. Ostatni z tych budynków został przy tym zasiedlony w okresie przekraczającym dwa lata (w 2008 r.).

Wszystkie budowle są przez Spółkę nieprzerwanie od 1 lipca 1993 r. lub od ich wybudowania wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie zwolnionej przedmiotowo.

W uzupełnieniu wniosku wniosku z dnia 10 grudnia 2015r. Wnioskodawca wskazał,, że na działce nr 80/7 posadowione są:

Budynki o numerach inwentarzowych:

100-2800-0201, wybudowany w 1953 r.- budynek o charakterze produkcyjno - socjalnym

100-3082-0401, wybudowany w 1960 r - budynek o charakterze produkcyjno - biurowym

101-4181-2901, wybudowany w 1961 r.- budynek o charakterze produkcyjno - biurowym

101-5081-0501, wybudowany w 1953 r.- budynek o charakterze produkcyjno- biurowym

101-5081-0601, wybudowany w 1953 r.- budynek o charakterze produkcyjno- biurowym

102-2020-0701, wybudowany w 1960 r.- hala produkcyjna (część)

103-0000-5646, wybudowany w 2008 r. - stacja redukcji ciśnienia gazu

105-3081-1002, wybudowany w 2002 r.- stacja elektro- energetyczna

130-0000-5540, wybudowany w 2001 r.- budynek usługowy przeznaczony na rowery

130-0000-5577, wybudowany w 2002 r.- wiata magazynowa (część)

130-0000-7001, wy budowany w 1975 r.-budynek pomocniczy (pola okładcze przy hali A)

130-1628-1401, wybudowany w 1956 r.- budynek o charakterze produkcyjno- biurowym

132-3814-1601, wybudowany w 1956 r.- budynek o charakterze produkcyjno- biurowym

180-1020-3301, wybudowany w 1964 r.- wiata magazynowa

195-1628-2601, wybudowany w 1960 r.- portiernia

Budowle o numerach inwentarzowych:

231-0000-0006, wybudowany w 1953 r.- zewnętrzna instalacja SPR

232-0000-0101, wybudowany w 1991 r.- sieć napowietrzna, ciepłownicza

233-0000-0100, wybudowany w 1991 r.- przyłącze MSC

235-0000-0009, wybudowany w 1952 r.- zewnętrzna instalacja wodna

236-0000-0010, wybudowany w 1952 r.- zewnętrzna sieć kanalizacyjna

243-0000-0039, wybudowany w 1952 r.- drogi i place

243-0000-5554, wybudowany w 2002 r.- droga komunikacyjna

260-0000-0028, wybudowany w 1962 r.- instalacja siły, budynek A

260-0000-0063, wybudowany w 1970 r.- instalacja elektryczna

261-0000-0017, wybudowany w 1952 r.- elektryczna sieć kablowa

261-0700-0020, wybudowany w 1952 r.- wewnętrzna instalacja sił

261-1000-0104, wybudowany w 2002 r.- sieć kablowa

294-1200-0026, wybudowany w 1970 r.- latarnie oświetleniowe

298-4600-0061, wybudowany w 1970 r.- ogrodzenie

298-6860-0027, wybudowany w 1952 r.- parkan ogrodzenie

806-0000-5419, wybudowany w 1996 r.- budka wartownicza.

Jak wskazano we wniosku, mamy do czynienia z dwiema grupami budynków:

*   Budynki z pierwszej grupy zostały nabyte bez prawa do odliczenia przed 1 lipca 1993 r.. Były ulepszane, a wartość ich ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, ale jednocześnie były i są używane przez Spółkę ponad 5 lat, a więc ulepszenia nie mają znaczenia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy podlegać powinny zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od wydatków na ulepszenie dokonanych od 1 lipca 1993 r. dokonano odliczenia podatku naliczonego.
*   Budynki z drugiej grupy zostały wybudowane już w okresie obowiązywania podatku od towarów i usług, na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, ale nie były ulepszane od momentu ich wybudowania.

Poszczególne budynki na działce nr 80/7 były przedmiotem umów najmu bądź dzierżawy.

Umowy te odnosiły się do wymienionych budynków i obejmowały niżej wymienione okresy:


| Okres najmu / dzierżawy | Podmiot | Przeznaczenie | Lokalizacjabud./piętro | Powierzchniam2 
|  |  |  |  |  
| 01.01.1992-31.07.1993 | W. | Pow. produkcyjna | Bud. III/3p. | 516 
| 27.07/1993-31.08.2001 | A. Sp. z o.o. późn. A.S.A. | Pow.magazynowa | Bud. III / 2 p. | 137,5 
| 01.10.1993 — 31.03.2002 | S. | Pow.gastronomiczna (bufet i stołówka) | Bud. III / 3 p. | 300 
| 15.10.1993- | P. Sp. | Pow. | Bud. V / suteryna | 33,5 
| 30.04.1998 | z 0.0. | magazynowa | Nr inwentarzowy`(...)` |  
| 15.09.1996-31.08.2001 | A. Sp. z o.o. późn. A. S.A. | Pow.magazynowa | Bud. III / 3 p. | 63,4 
| 01.05.1998-31.10.1999 | U. Sp. z o.o. | Pow.magazynowa | Bud. V | 16,5 
| 22.08.2000-31.08.2001 | A. S.A. | Pow.magazynowa | Bud. III / 2 p. | 94,2 
| 05,01.2006-31.01.2016 | StowarzyszenieD. | Pow. biurowa | Bud. III / 3 p. | 12 
| 01,10.2014-30.09.2015 | Szymon Ł. | Pow. hali prod. (dla ćwiczeń szermierczych) | Bud, Va / parter | 117 

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że żadna z budowli nie była przedmiotem ww. umów.

Wydatki na ulepszenie obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczą:

*   Budynku o numerze inwentarzowym 100-3082-0401 wybudowanego w 1960 r. (budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 1.029.856,71 PLN, w okresie między 1 lipca 1993 r., a 31 grudnia 2001r. wzrosła o 239.961, 66 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r, o 328.015, 62 PLN.
*   Budynku wybudowanego w 1956 r,(budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 898.954,67 PLN, w okresie pomiędzy 2002 r.-2005r. wzrosła o 886.195,00 PLN
*   Budynku wybudowanego w 1953 r.(budynek o charakterze produkcyjno - biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 1.637.932,62 PLN, w okresie pomiędzy 1 lipca 1993 r., a 31 grudnia 2001 r. wzrosła o 417.655,11 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. 655 460, 00 PLN.
*   Budynku wybudowanego w 1960 r. (portiernia), którego wartość początkowa wynosiła 43.759,59 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. wzrosła o 83.587,66 PLN
*   Budynku o numerze inwentarzowym wybudowanego w 1961 r., (budynek o charakterze produkcyjno- biurowym), którego wartość początkowa wynosiła 235.855,40 PLN, a w okresie pomiędzy 2002 r. a 2005 r. wzrosła o 346.520,00 PLN.
*   oraz budowli wybudowanej w 1970 r.(ogrodzenie), której wartość początkowa wynosiła 11. 864,29 PLN,a w okresie między 1 lipca 1993 r. a 31 grudnia 2001 r.12.192, 84 PLN, w 2012 r. o 9334, 00 PLN, w 2013 r. o 4800, 00 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana sprzedaż nieruchomości budynkowych i budowlanych Spółki wraz z prawem do gruntu pod nimi podlegać będzie w całości, odnośnie wszystkich elementów objętych aktem notarialnym, zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę są budynki naniesione zasadniczo na prawie użytkowania wieczystego gruntów pod nimi, stanowiące jedną działkę ewidencyjną. Spółka zgodnie z przepisami prawa cywilnego jest właścicielem tych nieruchomości budynkowych i budowli (art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej „Kc”). To oznacza, że sprzedając budynki i budowle stanowiące własność Spółki, dokona ona również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, a przedmiotem sprzedaży jest to prawo wraz z naniesieniami jako całość. Całościowo zatem rozpatrywać trzeba zarówno podstawę opodatkowania tej sprzedaży, jak i stawkę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ust. 9 tego artykułu zawiera wyjątek od tej zasady, gdyż wskazuje, że nie stosuje się jej do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Wyjątek ten nie ma jednak zastosowania w tej sprawie z uwagi na to, że Spółka nie oddaje gruntu w prawo użytkowania wieczystego, lecz je sprzedaje wraz z naniesieniami. Oddać grunt w użytkowanie wieczyste może bowiem wyłącznie Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bądź ich związki w (art. 233 Kc). Do sprzedaży Spółki stosuje się zatem art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a wartość zbywanego prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie wyodrębniona z podstawy opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu taką samą stawką jak budynki i budowle na niej. Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r. znak: ILPP1/443-512/14-5/AW.

Odnośnie stawki podatku, zdaniem Spółki, rozważyć należy zastosowanie zwolnień przedmiotowych z podatku od towarów i usług, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tymi przepisami zwolniona z tego podatku jest m.in.:

10) dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkową regulację zawiera przepis art. 43 ust. 7a powołanej ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dla oceny podstaw zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 wyjaśnić trzeba pojęcie pierwszego zasiedlenia, - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż wszystkie budynki były przez nią używane od momentu ich wybudowania i używała ich do wykonywania swojej działalności opodatkowanej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r.: „1. Na gruncie u.p.t.u. każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. warunek konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

1.  W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwrot "oddanie do użytkowania" należy rozumieć w sposób potoczny,” (sygn. akt I FSK 1545/13). Także w najnowszym orzecznictwie czytamy: „Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.” (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt l FSK 382/14).

Spółka zaś oddała do używania własnego przedmiotowe budynki, a więc zostały zasiedlone. Przenosząc powyższe rozważania na dalsze elementy stanu faktycznego zauważyć należy, że mamy do czynienia z dwiema grupami budynków:

1.  Wybudowane bez prawa do odliczenia podatku naliczonego przed wprowadzeniem ustawy podatku od towarów i usług, które jednak były ulepszane, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej. Od wydatków tych dokonano odliczenia podatku naliczonego.
2.  Budynki wybudowane już w okresie obowiązywania podatku od towarów i usług, na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, ale nie ulepszane od momentu ich wybudowania. Ostatni z tych budynków został przy tym zasiedlony w okresie przekraczającym dwa lata (2008 r.).

Powyższe powoduje, zdaniem Spółki, niemożliwość zastosowania jednego zwolnienia przedmiotowego do obu rodzajów budynków. Nie jest to jednak zdaniem Spółki problemem, bo w ramach jednego przedmiotu sprzedaży, mogą być zbyte budynki i budowle, a nawet ich części opodatkowane nawet odmiennymi stawkami podatku. Na konieczność różnicowania sytuacji prawnej nieruchomości budynkowej lub budowli, nawet w obrębie jednego przedmiotu sprzedaży, wskazał bowiem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dodatkowo zastosowanie odmiennych podstaw prawnych oceny stawki podatku nie będzie stanowić problemu z uwagi na to, że obie prowadzą do zwolnienia przedmiotowego. Budynki z pierwszej grupy podlegać bowiem będą temu zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zostały one bowiem nabyte bez prawa do odliczenia, były wprawdzie ulepszane, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, ale jednocześnie były i są używane przez Spółkę ponad 5 lat, a więc ulepszenia nie mają znaczenia.

Budynki z drugiej grupy wybudowane po 1 lipca 1993 r. zostały zasiedlone, nie były ulepszane, ale samo zasiedlenie, nawet najnowszego budynku, nastąpiło ponad dwa lata temu. To oznacza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Konkludując, Spółka cały przedmiot sprzedaży może objąć zwolnieniem bez potrzeby wyodrębniania wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynków i budowli wybudowanych przed i po 1 lipca 1993 r. Spółka jedynie musi w fakturze sprzedaży wskazać obie podstawy zwolnienia przedmiotowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., którą wystawi, jeżeli zażąda tego nabywca (art. 106b ust. 3 pkt 2 i art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)

W dniu 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-1148/15-4/MP, w której stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło wyłącznie w przypadku tych tych nieruchomości, które były przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. W konsekwencji, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie wyłącznie dostawa wynajmowanej części budynku produkcyjno – biurowego o nr ewidencyjnym 132-3814-1601 (3p. - okres najmu/dzierżawy 2006-2016) dokonana po okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT , o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mogą natomiast korzystać pozostałe budynki i budowle posadowione na działce, jak również pozostała część budynku o nr ewidencyjnym 132-3814-1601, ponieważ ich dostawa odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bądź też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Dostawa pozostałych budynków i budowli lub ich części, zaliczonych do pierwszej grupy (wybudowanych przed 1 lipca 2015 r.) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dostawa budynków i budowli zaliczonych przez Wnioskodawcę do drugiej grupy opodatkowana natomiast będzie podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

Interpretację doręczono Stronie w dniu 5 stycznia 2016 r.

Pismem nadanym w dniu 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 11 lutego 2016 r. znak sprawy IPPP1/4512-1-5/16-2/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 29 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1148/15-4/MP.

W dniu 10 marca 2016 r. Strona wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca naruszenie :

*   przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez orzeczenie z nieuwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądowego i poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej interpretacji i jej nieuzasadnienie w zakresie podstaw do zastosowania przepisu art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.” oraz
*   przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10-l0a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do podstaw do zastosowania tych przepisów w stosunku do nieruchomości Wnioskodawcy używanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie wynajmowanych innym podmiotom oraz
*   przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w zakresie oceny podstaw do zastosowania zwolnienia wskazanego w ust. 1 pkt l0a tego artykułu,
*   przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającą na zawężeniu pojęcia pierwszego zasiedlenia polegającą na przyjęciu, że warunek spełnienia pierwszego zasiedlenia budynku należy odnosić jedynie do tych budynków, które były wynajmowane, i konsekwentne uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwać zwolnienie dostawy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie w zakresie części budynku uprzednio wynajmowanej,
*   przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającą na przyjęciu, iż przepis ten obejmuje tylko przypadki dostawy budynków uprzednio wynajmowanych,
*   przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt l0a w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez jego dopuszczenie się błędu wykładni polegającą na przyjęciu, iż w określonych przypadkach, wskazanych w art. 43 ust. 7a tej ustawy przepis interpretowany należy interpretować z pominięciem treści art. 43 ust. 7a tej ustawy, a więc pominięciem wykładni systemowej.

Na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r.

Na podstawie art. 200 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Skarżąca wnosi o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zarzuty skargi:

Zgodnie z uzasadnieniem interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawy budynków i budowli Wnioskodawcy, które nie były przedmiotem umów najmu lub dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, lecz od dnia 1 lipca 1993 r. były używane na potrzeby prowadzonej we własnym zakresie działalności gospodarczej, w tym także budynki wybudowane przed 1 lipca 1993 r. Organ przy tym neguje stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 oraz z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, na które powołał się Wnioskodawca wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09. Dodatkowo Organ ten nie odnosi się do wywodzonej we wniosku kwestii zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy z 11 marca 2004 r.

W zakresie dostawy pozostałych nieruchomości objętych wnioskiem, jak wynika z uzasadnienia interpretacji, Organ potwierdza stanowisko Podatnika wprost wymieniając, które Jego zdaniem nieruchomości były zasiedlone po raz pierwszy poprzez to, że Podatnik je wynajmował.

Ze stanowiskiem powyższym, w zakresie odmawiającym Spółce prawa do zwolnienia dostaw niektórych nieruchomości, nie można się zgodzić.

Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę są budynki naniesione zasadniczo na prawie użytkowania wieczystego gruntów pod nimi stanowiące jedną działkę ewidencyjną. Spółka zgodnie z przepisami prawa cywilnego jest właścicielem tych nieruchomości budynkowych i budowli (art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. Z 2014 r., poz. 121 ze zm, dalej „Kc”). To oznacza, że sprzedając budynki i budowle stanowiące własność Spółki, dokona ona również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, a przedmiotem sprzedaży jest to prawo wraz z naniesieniami jako całość. Całościowo zatem rozpatrywać trzeba zarówno podstawę opodatkowania tej sprzedaży, jak i stawkę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ust. 9 tego artykułu zawiera wyjątek od tej zasady, gdyż wskazuje, że nie stosuje się jej do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Wyjątek ten nie ma jednak zastosowania w tej sprawie z uwagi na to, że Spółka nie oddaje gruntu w prawo użytkowania wieczystego, lecz je sprzedaje wraz z naniesieniami. Oddać grunt w użytkowanie wieczyste może bowiem wyłącznie Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego bądź ich związki (art. 233 Kc). Do sprzedaży Spółki stosuje się zatem art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a wartość zbywanego prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie wyodrębniona z podstawy opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu taką samą stawką jak budynki i budowle na niej. Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r. znak: ILPP1/443-512/14-5/AW oraz uzasadnienie skarżonej interpretacji, a więc w tym zakresie jest ono sprzeczne z jej sentencją.

Odnośnie stawki podatku, zdaniem Spółki rozważyć należy zastosowanie zwolnień przedmiotowych z podatku od towarów i usług, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tymi przepisami zwolniona z tego podatku jest m.in.:

10) dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkową regulację zawiera przepis art. 43 ust. 7a powołanej ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit, b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dla oceny podstaw zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 wyjaśnić trzeba pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez co - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż wszystkie budynki były przez nią używane od momentu ich wybudowania i używała ich do wykonywania swojej działalności opodatkowanej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r.: „1. Na gruncie u.p.tu. każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. warunek konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.

1.  W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwrot "oddanie do użytkowania" należy rozumieć w sposób potoczny (sygn. akt I FSK 1545/13 ). Także w najnowszym orzecznictwie czytamy: „Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu." (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14). Oczywiście są to poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące tylko w danej sprawie. Niemniej jednak zdaniem Skarżącej to wykładnia pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonana w tych wyrokach, a nie wykładnia Organu, jest prawidłowa. Dodatkowo analogiczne stanowisko zajęto w: wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt SA/Po 2168/15. To zaś uzasadnia zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającą na przyjęciu, iż przepis ten obejmuje tylko przypadki dostawy budynków uprzednio wynajmowanych.

Spółka bowiem oddała do używania własnego przedmiotowe budynki, a więc zostały zasiedlone. Używanie to przy tym obejmowało wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie zwolnioną przedmiotowo.

Przenosząc powyższe rozważania na dalsze elementy stanu faktycznego zauważyć należy, iż mamy do czynienia z dwiema grupami budynków:

1.  Wybudowane bez prawa do odliczenia podatku naliczonego przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług, które jednak były ulepszane, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej. Od wydatków tych dokonano odliczenia podatku naliczonego.
2.  Budynki wybudowane już w okresie obowiązywania podatku od towarów i usług, na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, ale nie ulepszane od momentu ich wybudowania. Ostatni z tych budynków został przy tym zasiedlony w wyżej wymienionym rozumieniu w okresie przekraczającym dwa lata (2008 r.)

Powyższe powoduje, zdaniem Spółki, niemożliwość zastosowania jednego zwolnienia przedmiotowego do obu rodzajów budynków. Nie jest to jednak zdaniem Spółki problemem, bo w ramach jednego przedmiotu sprzedaży mogą być zbyte budynki i budowle, a nawet ich części opodatkowane nawet odmiennymi stawkami podatku. Na konieczność różnicowania sytuacji prawnej nieruchomości budynkowej lub budowli, nawet w obrębie jednego przedmiotu sprzedaży, wskazał bowiem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10. Ten pogląd Organ wydający o interpretację również wydaje się akceptować, co ponownie powoduje niezgodność jej uzasadnienia z sentencją.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółki dodatkowo zastosowanie odmiennych podstaw prawnych oceny stawki podatku nie będzie stanowić problemu z uwagi na to, że obie prowadzą do zwolnienia przedmiotowego. Budynki z pierwszej grupy podlegać bowiem będą temu zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zostały one bowiem nabyte bez prawa do odliczenia, były wprawdzie ulepszane, a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, ale jednocześnie były i są używane przez Spółkę ponad 5 lat, a więc ulepszenia nie mają znaczenia. W skarżonej interpretacji Organ jednak na temat tego przepisu milczy, nie odnosząc się również do wskazywanych przez Spółkę podstaw do jego zastosowania. Jednocześnie Organ ten wskazuje, iż nawet nieruchomości wybudowane bez prawa do odliczenia, tj. przed 1 lipca 1993 r., ale niewynajmowane przez Spółkę, nie mogą być objęte zwolnieniem przedmiotowym przy ich dostawie. Milcząco zatem Organ ten dopuścił się bezpodstawnej odmowy zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przy ocenie podstaw do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) tej ustawy, brak odniesienia się do argumentacji wniosku w tym zakresie stanowi dodatkowo naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo interpretując w ten sposób przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. z pominięciem treści ust. 7a tego artykułu, Organ dopuścił się błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Błąd ten doskonale opisał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 października 2011 r.: „Istotą sporu jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej, tj, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zwłaszcza do przepisów o amortyzacji.

Zdaniem B. Brzezińskiego wykładnia systemowa jest stosunkowo najmniej dookreślona. Obejmuje ona wszystkie dyrektywy interpretacyjne, które nie mieszczą się w wykładni językowej oraz wykładni celowościowej. Wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) sytemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podłoża. Dosyć powszechnie wyróżnia się wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię systemowa zewnętrzną. Wykładnia systemowa wewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w rozwiązaniu problemu interpretacyjnego ma pomóc sięgnięcie do argumentacji związanej ze strukturą aktu prawnego. Natomiast wykładnia systemowa zewnętrzna ma miejsce wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i doskonalenia kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2008, s. 95-96).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis bowiem w swojej treści jest jasny. Jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. A zatem dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw aby w świetle brzemienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%.

Poza tym przepisy o zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Mając na względzie powszechność opodatkowania i konstrukcję podatku od towarów i usług przyznanie zwolnienia, gdy podatnik odliczał sobie podatek naliczony wynikający z modernizacją budynku lub jego części byłoby sprzeczne z istotą podatku VAT i naruszałoby zasady uczciwej konkurencji w stosunku do innych podatników.

W świetle dotychczasowych rozważań zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt l0 i 10a oraz ust. 7a ustawy o VAT należy uznać za w pełni uzasadniony," - sygn. akt I FSK 1605/10.

Budynki z drugiej grupy wybudowane po 1 lipca 1993 r. zostały zasiedlone, nie były ulepszane, ale samo zasiedlenie, nawet najnowszego budynku, nastąpiło ponad dwa lata temu. To oznacza z kolei możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Z uwagi na błędną wykładnię tego przepisu oraz art. 2 pkt 14 tej ustawy, skarżona interpretacja dopuszcza się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do nieruchomości wybudowanych od 1 lipca 1993 r., nie wynajmowanych innym podmiotom, tylko używanych na potrzeby działalności Spółki.

Konkludując Spółka cały przedmiot sprzedaży może objąć zwolnieniem bez potrzeby wyodrębniania wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu budynków i budowli wybudowanych przed i po 1 lipca 1993 r. Spółka jedynie musi w fakturze sprzedaży wskazać obie podstawy zwolnienia przedmiotowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na fakturze, którą wystawi jeżeli zażąda tego nabywca (art. 106b ust. 3 pkt 2 i art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Naruszenia przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie jest więc oczywiste.

Inaczej rzecz się ma z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej został przy tym naruszony w trójnasób: poprzez powołanie się na nieaktualne orzecznictwo Sądów administracyjnych, poprzez sprzeczność części uzasadnienia interpretacji z jej sentencją oraz poprzez nieuzasadnienie interpretacji w zakresie podstaw do zastosowania przepisu art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Podkreślić należy, iż aktualne stanowisko sądów musi być Organowi znane i powinien je mieć na uwadze. Interpretacje bowiem są wydawane w określonym czasie i jak wynika z przepisu art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogą podlegać zmianie, o czym orzeka się m.in. z uwagi na orzecznictwo sądów. Wiadomo, że wyroki wiążą tylko w danej sprawie, ale akurat w przypadku interpretacji organy szczególnie powinny uwzględniać aktualne poglądy sądów, które interpretowane przepisy wykładały. Wynika to choćby z tego, że interpretacje podlegają kontroli sądowej. Tam, gdzie w grę wchodzą przepisy wspólnotowe NSA wręcz wywodzi obowiązek uwzględnienia wyroków TS UE (por. I FSK 904/13), co jest o tyle istotne, gdyż jak wynika z wyroków NSA powołanych przez Wnioskodawcę, w grę wchodziły zarówno przepisy wspólnotowe (w jakiejś części oczywiście, gdyż w tym akurat przypadku były uzupełniane przez regulacje krajowe) jak i ich interpretacja przez Trybunał Sprawiedliwości UE z uwagi na to, że NSA w powołanych wyrokach wywodził pro wspólnotową interpretację art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Po drugie sentencja interpretacji z dnia 29 grudnia 2015 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie precyzując w jakim zakresie. Z uzasadnienia jednak wynika, że znaczna część stanowiska Wnioskodawcy poza oceną zastosowania zwolnienia budynków i budowli wykorzystywanych we własnym zakresie od 1 lipca 1993 r. - uznana została za prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż interpretacje nie mogą zawierać sprzeczności pomiędzy oceną stanowiska, a ich uzasadnieniem: „Ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że jest ono prawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji.” - wyrok z dnia 3 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1690/09, oraz: „Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu.” - wyrok z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09. Stąd także zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny.

W związku z powyższym niniejsza skarga jest konieczna i uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi wniesionej w dniu 10 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) i ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod nimi;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania dla dostawy nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: miedzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 powołanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a stanowią implementację art. 135 ust 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Przepis ten traktuje zaś o możliwości uznania przez państwa członkowskie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w szczególności jednej z następujących transakcji; dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

W przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków, co potwierdził w swoim wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11.

Ponadto TSUE w wyroku w sprawie TS Gemeente’s-Hertogenbosch, C 92/13 nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Zgodnie z przepisami dyrektywy/2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Prawodawca unijny nie odnosi się przy definiowaniu, tego terminu do oddania nieruchomości do używania w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maju 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 rozpatrując sprawę o zbliżonym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdził, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

Sąd stwierdził, że należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumieć – użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Zdaniem sądu wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży przez Spółkę są budynki i budowle naniesione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowiące jedną działkę ewidencyjną. Budynki na ww. prawach użytkowania wieczystego Spółka i jej poprzednicy prawni wybudowali w latach 1953 r. do 2008 r., przy czym, z uwagi na przedmiot rozpatrywanego wniosku Spółka pogrupowała budynki na dwie grupy: wybudowane przed i po dniu 1 lipca 1993 r.

Budynki i budowle z pierwszej grupy wybudowane przed 1 lipca 1993 r. były ulepszane, a wartość ich ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, ale jednocześnie były i są używane przez Spółkę ponad 5 lat. Od wydatków na ulepszenie dokonanych od 1 lipca 1993 r. dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Budynki i budowle z drugiej grupy zostały wybudowane już w okresie obowiązywania podatku od towarów i usług (po 1 lipca 1993 r.), na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, ale nie były ulepszane od momentu ich wybudowania.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, tylko niektóre z budynków lub ich części posadowionych za działce, były przedmiotem umów najmu bądź dzierżawy.Szczegółowy opis wynajmowanych części budynków oraz okresy najmu/dzierżawy przedstawione zostały przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że żadna z budowli znajdujących się na działce nie była przedmiotem umów najmu lub dzierżawy.

Wszystkie budynki były przez Spółkę używane od momentu ich wybudowania do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej. Wszystkie budowle są przez Spółkę nieprzerwanie od 1 lipca 1993 r. lub od ich wybudowania wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie zwolnionej przedmiotowo.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli (wszystkie budynki i budowle od momentu ich wybudowania wykorzystywane były przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), a dostawa nieruchomości ma miejsce po okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji, opisana przez Wnioskodawcę dostawa budynków i budowli posadowionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym w całości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponieważ dostawa całej Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 a w związku z ust. 7a ustawy o VAT nie znajdzie już uzasadnienia. Tym samym, za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) budynki z pierwszej grupy podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.(\`(...)\`)”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.