Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-616/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Sprzedaży nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Dnia 27 września 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada nieruchomość zabudowaną obiektami handlowymi wraz z gruntem w wieczystym użytkowaniu, która została nabyta w roku 1991 (31 października 1991 r. wprowadzona na stan środków trwałych) i przyjęta do używania na cele działalności gospodarczej firmy (własny magazyn towarów handlowych ze sprzedażą detaliczną i hurtową).

Od roku 1993 wykorzystywana jest do sprzedaży opodatkowanej. W toku użytkowania nieruchomości na przestrzeni lat 2002 – 2010 poniesione zostały nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej obiektów według zestawienia.

Tabela – skan ORD-IN str. 3

Od wydatków na ulepszenia Zainteresowany odliczył podatek VAT. Od marca 2010 r. niewielką powierzchnię (114 m2) jednego z budynków oddano w najem. Od sierpnia 2012 r. oddano najem inny samodzielny budynek. Firma nadal prowadzi w pozostałej części nieruchomości swoją działalność. Aktualnie całą nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca zamierza sprzedać ze stawką VAT 23%.

Dnia 27 września 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

Ad. 1.

W stosunku do nabytej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nieruchomość została nabyta w roku 1991, a więc przed 5 lipca 1993 r., tj. wejściem w Polsce w życie ustawy o podatku VAT.

Ad. 2.

W miesiącu marcu 2010 r. wynajęto powierzchnię 114 m2 w budynku o numerze inwentarzowym 103-016 mającego powierzchnię użytkową 2.810 m2.

Natomiast w sierpniu 2012 r. został wynajęty cały samodzielny budynek o numerze inwentarzowym 103-017.

Ad. 3.

Wnioskodawca jest zdania, że dostawa opisanych we wniosku budynków nieodbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ad. 4.

Najem niewielkiej powierzchni w budynku 103-016 w marcu 2010 r. zdaniem Wnioskodawcy nie spowodował zasiedlenia budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione stanowisko w sprawie sprzedaży nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu ze stawką VAT 23% jest słuszne?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dostawy nieruchomości wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu zakwalifikował na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10a w powiązaniu z art. 43 ust. 1 punkt 7a ustawy o podatku VAT. W stosunku do nabytej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nieruchomość została nabyta przed 5 lipca 1993 r. (przed wejściem w Polsce w życie podatku VAT). Natomiast art. 43 ust. 1 punkt 10a w podpunkcie „b” stanowi: zwolnienie obowiązuje jeśli dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Natomiast art. 43 punkt 7a stanowi: warunku tego nie stosuje się jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Od ostatniego ulepszenia w roku 2010 nie upłynęło 5 lat wobec powyższego nie ma zastosowania art. 43 ust. 7a. Wnioskodawca uważa również, że w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 punkt 10 - o pierwszym zasiedleniu. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu należy opodatkować stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz budynki lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W tym miejscu wyjaśnić jednak należy, że w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wówczas zastosowanie znajdzie powołany wyżej art. 29 ust. 5 ustawy.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomość zabudowaną obiektami handlowymi wraz z gruntem w wieczystym użytkowaniu, która została nabyta w roku 1991 (31 października 1991 r. wprowadzona na stan środków trwałych) i przyjęta do używania na cele działalności gospodarczej firmy (własny magazyn towarów handlowych ze sprzedażą detaliczną i hurtową). Od roku 1993 wykorzystywana jest do sprzedaży opodatkowanej. W toku użytkowania nieruchomości na przestrzeni lat 2002 – 2010 poniesione zostały nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej obiektów według zestawienia.

Od wydatków na ulepszenia Zainteresowany odliczył podatek VAT. Od marca 2010 r. niewielką powierzchnię (114 m2) jednego z budynków oddano w najem. Od sierpnia 2012 r. oddano w najem inny samodzielny budynek. Firma nadal prowadzi w pozostałej części nieruchomości swoją działalność. Aktualnie całą nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca zamierza sprzedać ze stawką VAT 23%.

W stosunku do nabytej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług gdyż nieruchomość została nabyta w roku 1991, a więc przed 5 lipca 1993 r., tj. wejściem w Polsce w życie ustawy o podatku VAT.

W miesiącu marcu 2010 r. wynajęto powierzchnię 114 m2 w budynku o numerze inwentarzowym 103-016 mającego powierzchnię użytkową 2810 m2.

Natomiast w sierpniu 2012 r. został wynajęty cały samodzielny budynek o numerze inwentarzowym 103-017. Wnioskodawca - stosownie do zapisów zawartej w opisie sprawy tabelki poniesionych na budynki nakładów - na obiekt o nr 103-016 poniósł w roku 2006 nakłady wynoszące 37% wartości początkowej obiektu. W roku 2002 Zainteresowany poniósł wydatki na ulepszenie budynku o nr inwentarzowym 103-017, które wyniosły 102% wartości obiektu. Natomiast na budynek handlowy nr 103-018 i portiernię nr 109-021 Wnioskodawca poniósł w roku 2006 nakłady wynoszące 59% i 81% wartości obiektu.

W świetle powyższego – odnosząc się do dostawy budynku 103-016 – Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku VAT. Budynek ten w części wynajętej w roku 2010 innemu podmiotowi został już po raz pierwszy zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od tego momentu upłynęły 2 lata, przez co dostawa tej powierzchni budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pozostała część budynku o nr 103-016 także będzie korzystać ze zwolnienia od podatku jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Wynika to z faktu, że w związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, przez co spełniona została pierwsza z przesłanek zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Ponadto uwzględniając okoliczność, zgodnie z którą w związku z poniesionymi w roku 2006 nakładami Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku (a więc nie została spełniona druga przesłanka uregulowana w punkcie b powołanego przepisu), to stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, Zainteresowany wykorzystywał tą część budynku do działalności opodatkowanej VAT przez okres dłuższy niż 5 lat. W konsekwencji powyższego dostawa tej części budynku także będzie korzystać ze zwolnienia od podatku jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

W przedmiocie dostawy budynku handlowego o numerze inwentarzowym 103-017 wyjaśnić należy, że będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile od momentu oddania budynku w najem upłynie okres 2-óch lat. Uprawnienie takie będzie prawnie dopuszczalne bowiem w sierpniu 2012 r. budynek handlowy o tym numerze został oddany w najem. W konsekwencji, w tym okresie nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy, i jeśli jego dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od dnia zawarcia umowy najmu, wówczas spełnione zostaną obie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli jednak sprzedaż budynku handlowego nie nastąpi w okresie 2-óch lat licząc od dnia zawarcia umowy najmu, wówczas nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na powołanej podstawie, co nie wyklucza innej podstawy prawnej umożliwiającej zwolnienie transakcji sprzedaży budynku 103-017 .

I tak, dostawa budynków handlowych o numerach inwentarzowych 103-017, 103-018 a także portierni oznaczonej numerem 109-021, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z nabyciem bowiem opisanych budynków (nieruchomości) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i choć poniesione w roku 2002 oraz 2006 nakłady przekraczające 30% wartości początkowej obiektów wykluczają wystąpienie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, to ponad 5 letni okres ich wykorzystywania w działalności opodatkowanej umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie natomiast do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się budynki korzystające przy ich dostawie ze zwolnienia, także jest transakcją zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami handlowymi oraz portiernią, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.