Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1476/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-03
Teza: Obciążanie kontrahentów kosztami opłat drogowych w związku z usługą transportową.
Słowa kluczowe: opłata-opłata drogowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2011 r. (data wpływu 14.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania obciążeń kontrahentów kosztami opłat drogowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania obciążeń kontrahentów kosztami opłat drogowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów opodatkowane stawką podstawową tj. 23%. W związku z wprowadzeniem opłat drogowych naliczanych wg systemu VIATOLL Wnioskodawca jest obciążany notą obciążeniową bez naliczania podatku VAT przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za korzystanie z dróg objętych tą opłatą (pośredniczy firma D. gdyż opłaty są dokonywane kartami płatniczymi). Ponieważ koszty te są związane z konkretną usługą świadczoną dla kontrahenta, a co za tym idzie przejazdem taką właśnie płatną drogą Wnioskodawca obciąża odbiorę usługi notą obciążeniową bez naliczania podatku VAT tytułem zwrotu opłaty VIATOLL za dany miesiąc. Część kontrahentów Wnioskodawcy kwestionuje jednak taki sposób rozliczenia, uznając, że opłaty te stanowią nieodłączny element składowy kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług transportu drogowego, a więc nie można ich traktować w oderwaniu od świadczonych usług i należy opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usługi transportowej czyli 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z rozbieżnością interpretacji problemu opłat drogowych zwracam się z pytaniem: Czy prawidłowe jest obciążanie moich kontrahentów kosztami opłat drogowych w oparciu o notę obciążeniową, a nie fakturę VAT ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wprowadzenie obowiązku uiszczenia opłat, ich wysokość oraz pobór to czynności administracyjne prawa publicznego należące do zarządcy dróg - w tym przypadku Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (ustawa o drogach publicznych Dz. U. nr.204 z 2004 r. poz.2086 ze zm.), a zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr.54 poz.535 z 2004 r. ze zm.) czynności wykonywane przez organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) w ramach realizacji swoich zadań są co do zasady wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2.  Przenosząc koszty na kontrahenta nie świadczę usługi, która podlega opodatkowaniu VAT, bo przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (art. 5 i art. 8 ustawy z 11 marca 2004r, o podatku VAT). Zobowiązanie klientów, którzy pokrywają koszty opłat drogowych nie stanowi usługi. Nie istnieje w tym zakresie świadczenie wzajemne gdyż nie istnieje podmiot będący beneficjentem tego rodzaju zobowiązania. Nie jest nim firma Wnioskodawcy ponieważ nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści. Jest to jedynie zwrot bezpośrednio poniesionych opłata nie element kalkulowanego wynagrodzenia za usługę transportową. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa więc, że postępuję prawidłowo wystawiając noty obciążeniowe za zwrot kosztów poniesionych opłat drogowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy (…).

Należy zauważyć, iż w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części.

W świetle powyższego przepisu, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem istotą przedstawionego we wniosku problemu nie jest kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności pobierania przez uprawnione organy władzy publicznej opłaty drogowej.

W przedstawionej sprawie przedmiotem interpretacji jest natomiast kwestia obciążenia kontrahentów Wnioskodawcy kosztami opłaty drogowej, która jak wskazuje Zainteresowany związana jest z konkretną usługą transportu drogowego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, iż obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów opodatkowane stawką podstawową tj. 23%. W związku z wprowadzeniem opłat drogowych naliczanych wg systemu VIATOLL Wnioskodawca jest obciążany notą obciążeniową bez naliczania podatku VAT przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za korzystanie z dróg objętych tą opłatą (pośredniczy firma D.gdyż opłaty są dokonywane kartami płatniczymi). Ponieważ koszty te są związane z konkretną usługą świadczoną dla kontrahenta, a co za tym idzie przejazdem taką właśnie płatną drogą Wnioskodawca obciąża odbiorę usługi notą obciążeniową bez naliczania podatku VAT tytułem zwrotu opłaty VIATOLL za dany miesiąc.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wnoszenie opłat drogowych związane jest z możliwością korzystania z przejazdu drogami, w odniesieniu do których przepisy określają obowiązek wnoszenia opłat. Opłaty te stanowią nieodłączny element składowy kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług transportu drogowego (podobnie jak zakup paliwa). Zatem kosztu tych opłat nie można traktować w oderwaniu od świadczonych usług transportowych i obciążać zleceniodawcę odrębnym dokumentem, gdyż stanowią jeden z elementów kwoty należnej od nabywcy z tytułu wykonania usługi.

Przeniesienie kosztów opłat drogowych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów jest świadczeniem, za które Zainteresowany pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez niego na rzecz generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad opłaty drogowej. Wnioskodawca obciążając kosztami opłaty kontrahentów przenosi na ww. podmioty poniesione przez siebie wydatki. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez Zainteresowanego, bowiem brak uiszczenia opłaty drogowej, nie pozwoliłby na wykonanie usług transportu drogowego.

Pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca podejmuje określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty drogowej, które to zostaje wypłacone przez kontrahentów Wnioskodawcy. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku mieści się w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Ze względu na to, iż w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania ani obniżone, ani preferencyjne stawki podatku od towarów i usług, jak również zwolnienie od podatku VAT, usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana 23% stawką tego podatku.

Reasumując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów usługę transportu drogowego której niezbędnym elementem jest ponoszenie kosztów opłat drogowych, Zatem przeniesienie kosztów ww. opłat Wnioskodawca zobowiązany jest udokumentować fakturą VAT. Opłata ta stanowi bowiem element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.