Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.713.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-08
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie
Słowa kluczowe: odsetki; usługi-usługi finansowe; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty za rozłożenie płatności w czasie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami oraz usług budowlanych i inżynieryjnych.

Spółka zamierza zawierać umowy obejmujące kompleksowo: świadczenie usług budowlanych i inżynieryjnych oraz usług finansowania (dalej: Umowa). W ramach Umowy Spółka może być, po wykonaniu usług budowlanych i inżynieryjnych, zobowiązana również do realizacji odrębnej usługi w postaci utrzymania obiektów budowlanych i zarządzania.

Usługa finansowania zakłada rozłożenie w czasie płatności wynagrodzenia należnego Spółce za realizację usług budowlanych i inżynieryjnych. Dzięki tej usłudze kontrahent Spółki będzie miał możliwość dokonania płatności wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane lub inżynieryjne w ratach. Przewidywany okres spłaty rat tego wynagrodzenia będzie wynosił kilka lub nawet kilkanaście lat, z możliwością dokonania wcześniejszej spłaty należności przez kontrahenta.

Za świadczenie usługi finansowania Spółka będzie pobierać dodatkowe wynagrodzenie (odrębne od wynagrodzenia należnego za wykonanie usług budowlanych lub inżynieryjnych) w formie odsetek. Ich wysokość będzie ustalana w oparciu o ekonomiczne czynniki związane z uzyskaniem finansowania danego przedsięwzięcia przez Spółkę, w tym o koszt związany z uzyskaniem odpowiednich środków pieniężnych np. z banku czy od podmiotów z grupy, w ramach której działa Spółka.

Co do zasady, na podstawie zawartej umowy oraz wystawionej faktury, wynagrodzenie wraz z należnymi odsetkami za usługę finansowania będzie rozliczane po wykonaniu usługi budowlanej lub inżynieryjnej. Na fakturze oddzielnie będzie ujęta kwota wynagrodzenia oraz kwota odsetek należnych za usługę finansowania. Do faktury dołączony będzie harmonogram spłat przewidujący spłatę wynagrodzenia oraz należnych odsetek.

Zdarzyć się może sytuacja, w której realizowana usługa budowlana lub inżynieryjna zostanie podzielona na kilka etapów prac. W takim przypadku rozliczenie prac oraz usługi finansowania może następować po zakończeniu danego etapu prac-wynagrodzenie za dany etap wraz z należnymi odsetkami również będzie odpowiednio rozliczane na podstawie wystawionej faktury i w oparciu o określony harmonogram spłat. W każdym jednak przypadku (rozliczania usługi budowlano-inżynieryjnej etapami lub w całości), kontrahent będzie miał możliwość wcześniejszej spłaty należności.

Spółka po zawarciu Umowy, wykonaniu usługi budowlano-inżynieryjnej (lub poszczególnych jej etapów) i rozłożeniu w czasie płatności należnego jej wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury i harmonogramu spłat, przewiduje możliwość zbycia takiej wierzytelności dla banku lub innej instytucji finansowej. W ten sposób nastąpi cesja praw i obowiązków na podmiot, który nabył od Spółki ww. wierzytelność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Spółkę usługa finansowania, polegająca na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za wyświadczone usługi (prace) w zamian za odsetki, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i tym samym obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem ww. usługi będzie powstawał z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty (odsetek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi finansowania, polegające na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia należnego z tytułu innych usług, będą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Jednoczenie, w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (odsetek).

Jakiekolwiek natomiast zdarzenia (np. sprzedaż wierzytelności, wcześniejsza spłata wynagrodzenia), które wystąpią już po rozłożeniu płatności wynagrodzenia na raty, nie będą miały wpływu na zastosowane przez Spółkę zwolnienie od VAT.

Uzasadnienie:

Usługa finansowania jako czynność objęta zakresem ustawy o VAT

Na podstawie przepisów ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z jej art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Niezwykle szeroką definicję odpłatnego świadczenia usług doprecyzował w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w wyrokach C-16/93 Tolsma oraz C-102/86 Apple Pear), w których stwierdził, że aby daną czynność uznać za odpłatne świadczenie usług musi występować określony usługodawca oraz konkretny odbiorca danej usługi. Pomiędzy tymi podmiotami dodatkowo istnieć musi stosunek prawny, na podstawie którego za wykonywaną usługę należy się świadczącemu wynagrodzenie. Wynagrodzenie musi być bezpośrednio związane z wykonywaną usługą, co oznacza, że nie może być ono należne za wykonanie bliżej nieokreślonej czynności.

Powyższe warunki wypełnia realizowana przez Spółkę czynność polegająca na rozłożeniu w czasie (na raty) płatności wynagrodzenia. Stronami stosunku prawnego zakładającego realizację powyższej czynności jest Spółka oraz jej kontrahent. Spółka świadczy na rzecz kontrahenta usługę w postaci odroczenia w czasie płatności, za co otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Spełniony jest dzięki temu warunek bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną na rzecz kontrahenta usługą finansowania a otrzymanym od niego wynagrodzeniem.

Powyższe stanowisko - o traktowaniu czynności rozłożenia w czasie płatności za określonym wynagrodzeniem w formie odsetek jako odpłatnego świadczenia usług - potwierdzał niejednokrotnie Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, m.in. z dnia 10 grudnia 2014 r., IBPP2/443-891/14/ICz oraz 18 lutego 2016 r., IPPP1/4512-109/16-2/AW. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2008 r., I FSK 1284/07 potwierdził, że czynność odroczenia płatności z jednoczesnym naliczaniem odsetek, określana mianem kredytu kupieckiego, należy traktować jako odrębne świadczenie na gruncie przepisów ustawy VAT.

Usługa finansowania jako czynność zwolniona z opodatkowania VAT

Nie każda odpłatnie świadczona usługa podlega jednak na gruncie przepisów ustawy VAT opodatkowaniu. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 ww. ustawy określił bowiem katalog czynności, które są zwolnione z podatku VAT. W pkt 38 wskazano, że usługami zwolnionymi są m.in.: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania VAT. Z tego też powodu powinny być interpretowane w sposób ścisły. Należy jednak każdorazowo zwracać uwagę na fakt, że względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich, wymagają jednakowego stosowania zwolnień z podatku VAT na terytorium Unii Europejskiej. Powyższe obliguje zatem państwa członkowskie do stosowania zwolnień z podatku VAT w zakresie odpowiadającym przepisom ustanowionym w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zakres implementowanego do ustawy VAT przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38, dotyczącego zwolnienia od podatku VAT usług udzielania kredytów lub pożyczek, określił precyzyjnie w swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przede wszystkim należy zauważyć, że zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa powyżej, określa się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na podmiot będący usługodawcą lub usługobiorcą. Tym samym nie ogranicza się ono do pożyczek i kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe (wyrok C-2/95 w sprawie Sparekassernes Datacenter -SDC). Dodatkowo Trybunał jednoznacznie określił, że zwolnienie od podatku VAT usług udzielania kredytów i pożyczek, jest na tyle szerokie by objąć swym zakresem kredyt udzielany przez dostawcę dóbr w formie odroczonej płatności. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy tego rodzaju usłudze jest jednak obowiązek, aby płatność za wykonaną usługę lub dostawę towarów w zamian za odsetki nie była odroczona tylko do momentu wykonania usługi albo dokonania dostawy towarów (wyrok C-281/91 w sprawie Muys en De W interes Bouw-en Aannemingsbedrijf BV).

Mając na uwadze treść omawianego przepisu ustawy VAT, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy jednoznacznie stwierdzić, że usługa polegająca na rozłożeniu w czasie zapłaty określonego wynagrodzenia w zamian za odsetki, które w każdym przypadku płacone są dłużej niż do czasu wykonania usługi budowlanej i inżynieryjnej, będzie spełniać przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pamiętać jednocześnie należy, że za odrębną usługę budowlaną i inżynieryjną należy uznać zarówno usługę, która jest wykonana i rozliczana w całości, jak i każdy określony jej etap, do którego rozliczenia umówiły się strony umowy. Potwierdził to jednoznacznie Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, wskazując, że „(\`(...)\`) za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi)". Powyższe oznacza zatem, że za odrębną usługę budowlaną i inżynieryjną należy traktować zarówno pewien etap usługi (część), składającej się na całość projektu budowlanego realizowanego przez Spółkę, do którego to rozliczenia etapu (części) umówiły się strony umowy, jak i całość usługi, jeżeli nie ustalono dla jej rozliczenia poszczególnych etapów (części). W każdym zatem przypadku opisanym w stanie faktycznym spełnione zostaną warunki określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wynagrodzenie za realizację wyżej opisanej usługi finansowania, będzie płatne (w odsetkach) po jej wykonaniu (w całości lub części).

Jednocześnie, jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT obowiązek podatkowy w przypadku usług udzielania kredytów i pożyczek każdorazowo będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (odsetek) za zrealizowaną usługę finansową.

Powyższe stanowisko, w analogicznych przypadkach, potwierdzał wielokrotnie Minister Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r., IPPP1/4512-277/16-2/KR, przedstawiona została sytuacja spółki, która dokonywała rozłożenia w czasie płatności wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy polegającej na dostarczeniu określonych urządzeń diagnostycznych wraz z montażem i usługą budowlaną. Opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za dostarczony sprzęt (w formie odsetek) została ustalona na podstawie kosztu poniesionego przez spółkę z tytułu finansowania takiej usługi. Rozłożenie płatności wynagrodzenia w czasie następowało, co do zasady, po dokonaniu odbioru końcowego przedmiotu dostawy i wystawieniu spółce faktury. Wnioskodawca wskazał jednak, że wyjątkowo mogła się zdarzyć sytuacja, iż część wynagrodzenia była regulowana już w trakcie trwania umowy (za realizację określonego jej etapu). Mimo rozłożenia płatności wynagrodzenia w czasie, istniała również możliwość wcześniejszej jej spłaty aniżeli zakładał harmonogram ratalny. W takim stanie faktycznym Minister Finansów uznawał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż usługa w postaci rozłożenia w czasie płatności wynagrodzenia za zrealizowaną dostawę towarów będzie stanowić usługę finansową zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, przy świadczeniu której obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty. Takie samo stanowisko Minister Finansów przedstawiał również w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 maja 2016 r., IPPP1/4512-355/16-2/EK, z 10 lipca 2014 r., IPPP3/443-341/14-2/KT czy też z 6 grudnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1038/13-2/JL.

Stanowisko o zwolnieniu z VAT usługi polegającej na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia w zamian za odsetki potwierdzają również sądy administracyjne. W oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 21 marca 2012 r., I SA/Sz 1081/11, stwierdził „Sąd w pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1284/07. W wyroku tym wskazano, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towaru, natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach korzysta ze zwolnienia od podatku”. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało i w innych wyrokach m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 846/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 listopada 2014 r. I SA/Wr 1816/14 (wyrok nieprawomocny), czy też Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach z 21 października 2015 r., III SA/GI 675/15 (wyrok nieprawomocny).

Na zakończenie należy podkreślić, że dla klasyfikacji usługi polegającej na rozłożeniu w czasie zapłaty określonego wynagrodzenia w zamian za odsetki, jako usługi udzielania kredytów i pożyczek opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, nie mają znaczenia okoliczności następujące po jej realizacji. Bez znaczenia pozostanie zatem okoliczność możliwego, późniejszego zbycia wierzytelności przez Spółkę bankowi lub innej instytucji finansowej. Tak samo będzie w przypadku, gdy kontrahent zdecyduje się na wcześniejszą spłatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak – według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zarządzania nieruchomościami oraz usług budowlanych i inżynieryjnych. Spółka zamierza zawierać umowy obejmujące kompleksowo: świadczenie usług budowlanych i inżynieryjnych oraz usług finansowania (dalej: Umowa). W ramach Umowy Spółka może być, po wykonaniu usług budowlanych i inżynieryjnych, zobowiązana również do realizacji odrębnej usługi w postaci utrzymania obiektów budowlanych i zarządzania. Usługa finansowania zakłada rozłożenie w czasie płatności wynagrodzenia należnego Spółce za realizację usług budowlanych i inżynieryjnych. Dzięki tej usłudze kontrahent Spółki będzie miał możliwość dokonania płatności wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane lub inżynieryjne w ratach. Przewidywany okres spłaty rat tego wynagrodzenia będzie wynosił kilka lub nawet kilkanaście lat, z możliwością dokonania wcześniejszej spłaty należności przez kontrahenta. Za świadczenie usługi finansowania Spółka będzie pobierać dodatkowe wynagrodzenie (odrębne od wynagrodzenia należnego za wykonanie usług budowlanych lub inżynieryjnych) w formie odsetek. Ich wysokość będzie ustalana w oparciu o ekonomiczne czynniki związane z uzyskaniem finansowania danego przedsięwzięcia przez Spółkę, w tym o koszt związany z uzyskaniem odpowiednich środków pieniężnych np. z banku czy od podmiotów z grupy, w ramach której działa Spółka. Co do zasady, na podstawie zawartej umowy oraz wystawionej faktury, wynagrodzenie wraz z należnymi odsetkami za usługę finansowania będzie rozliczane po wykonaniu usługi budowlanej lub inżynieryjnej. Na fakturze oddzielnie będzie ujęta kwota wynagrodzenia oraz kwota odsetek należnych za usługę finansowania. Do faktury dołączony będzie harmonogram spłat przewidujący spłatę wynagrodzenia oraz należnych odsetek.

Zdarzyć się może sytuacja, w której realizowana usługa budowlana lub inżynieryjna zostanie podzielona na kilka etapów prac. W takim przypadku rozliczenie prac oraz usługi finansowania może następować po zakończeniu danego etapu prac-wynagrodzenie za dany etap wraz z należnymi odsetkami również będzie odpowiednio rozliczane na podstawie wystawionej faktury i w oparciu o określony harmonogram spłat. W każdym jednak przypadku (rozliczania usługi budowlano-inżynieryjnej etapami lub w całości), kontrahent będzie miał możliwość wcześniejszej spłaty należności. Spółka po zawarciu Umowy, wykonaniu usługi budowlano-inżynieryjnej (lub poszczególnych jej etapów) i rozłożeniu w czasie płatności należnego jej wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury i harmonogramu spłat, przewiduje możliwość zbycia takiej wierzytelności dla banku lub innej instytucji finansowej. W ten sposób nastąpi cesja praw i obowiązków na podmiot, który nabył od Spółki ww. wierzytelność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, czy świadczona przez Spółkę usługa finansowania, polegająca na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za wyświadczone usługi (prace) w zamian za odsetki, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i tym samym obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem ww. usługi będzie powstawał z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty (odsetek).

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do świadczenia głównego, czy też niezależną czynnością – usługą udzielenia kredytu, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z dnia 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki).

Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar, czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru, bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.

Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są) jedyne do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług, za którą zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1284/07 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości na raty NSA uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dostawą towaru natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy za świadczenie usługi finansowania Spółka będzie pobierać dodatkowe wynagrodzenie (odrębne od wynagrodzenia należnego za wykonanie usług budowlanych lub inżynieryjnych) w formie odsetek. Na podstawie zawartej umowy oraz wystawionej faktury, wynagrodzenie wraz z należnymi odsetkami za usługę finansowania będzie rozliczane po wykonaniu usługi budowlanej lub inżynieryjnej.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z odrębnym od świadczenia usługi, świadczeniem usługi w postaci odroczenia terminu płatności kwoty należnej Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Odroczenie terminu płatności, a zatem świadczenie usługi na rzecz Kontrahenta, stanowi czynność odpłatną, następuje bowiem za zapłatą kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu finansowania dłużnika w postaci odsetek.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że odsetki od kwoty, którą nabywający usługę ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, określający zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego, jest zgodny z art. 63 Dyrektywy, który przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że powiązanie w ustawie o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty jest odstępstwem od ww. zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji. Dotyczyć ono będzie w szczególności świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Określenie dla tych usług momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu ich świadczenia, ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jako odrębne świadczenie od świadczenia usług jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec powyższego obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty (odsetek).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.