Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1068/11-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-27
Teza: Czy kalkulując dochód za dany rok podatkowy, Bank zobowiązany będzie do rozpoznania w przychodach podatkowych danego roku podatkowego wartości rozwiązanej lub wykorzystanej rezerwy IBNR, rozumianej jako suma wartości rezerw IBNR na początek roku pomniejszona o sumę wartości rezerw IBNR na koniec roku, w części w której Bank rozpoznał koszt podatkowy z tytułu tworzenia rezerwy IBNR? Czy kalkulując dochód za dany rok podatkowy, bank uprawniony będzie do rozpoznania w kosztach podatkowych danego roku podatkowego wzrostu wartości w danym roku rezerwy IBNR skalkulowanej jako suma wartości rezerw IBNR na koniec roku pomniejszona o sumę wartości rezerw IBNR na początek roku, do wysokości zmiany wartości rezerwy na ryzyko ogólne, która byłaby dotworzona w tym roku zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe?
Słowa kluczowe: banki; dochód; koszt; przychód; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; rezerwy; rok-rok podatkowy; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 14.12.2011 r.), uzupełnionym w dniu 23.03.2012r.(data wpływu do BKIP) na wezwanie z dnia 06.03.2012r. znak IPPB3/423-1068/11-2/MS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zmiany wartości rezerw IBNR – jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zmiany wartości rezerw IBNR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”), Spółka S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej „MSR”). W związku z tym, Bank zgodnie z postanowieniami MSR tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosownej analizy utraty ich wartości.

Zgodnie z MSR, ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów, Bank identyfikuje utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported), na którą tworzona jest rezerwa (dalej: IBNR). Zgodnie z MSR Bank tworzy odrębne rezerwy IBNR na ryzyko dotyczące jednorodnych portfeli kredytowych i prezentuje ich wartość w jednej pozycji bilansu Banku. Zmiana wartości rezerwy IBNR rozliczana jest co do zasady w korespondencji z kontami wynikowymi banku (bezpośredni wpływ na wynik finansowy), jednak w niektórych przypadkach zmiany mogą być odnoszone także na konta kapitałów Banku. Bank, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, wycenia wartość rezerw IBNR. Zmiana wartości portfela oraz szacowanego przez Bank ryzyka wpływa na zmianę wartości tych rezerw, których wartość na skutek wzrostu lub spadku ryzyka odpowiednio zwiększa się lub ulega zmniejszeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kalkulując dochód za dany rok podatkowy, Bank zobowiązany będzie do rozpoznania w przychodach podatkowych danego roku podatkowego wartości rozwiązanej lub wykorzystanej rezerwy IBNR, rozumianej jako suma wartości rezerw IBNR na początek roku pomniejszona o sumę wartości rezerw IBNR na koniec roku, w części w której Bank rozpoznał koszt podatkowy z tytułu tworzenia rezerwy IBNR?
2.  Czy kalkulując dochód za dany rok podatkowy, bank uprawniony będzie do rozpoznania w kosztach podatkowych danego roku podatkowego wzrostu wartości w danym roku rezerwy IBNR skalkulowanej jako suma wartości rezerw IBNR na koniec roku pomniejszona o sumę wartości rezerw IBNR na początek roku, do wysokości zmiany wartości rezerwy na ryzyko ogólne, która byłaby dotworzona w tym roku zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Banku w sytuacji, gdy zgodnie zobowiązującymi przepisami Bank dotworzy w danym roku rezerwę IBNR, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych zmiany wartości rezerwy IBNR rozumianej jako różnica sumy wartości rezerw IBNR na koniec roku pomniejszonej o sumę wartości rezerw na początek roku, do wysokości rocznej zmiany wartości rezerwy na ryzyko ogólne (wartość rezerwy na koniec roku pomniejszona o wartość rezerwy na początek roku), skalkulowanej zgodnie z art. 130 ustawy Prawo Bankowe (dalej: „RRO”).

Ad 2.

Zdaniem Banku w sytuacji, gdy zgodnie zobowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerw IBNR, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania w przychodach podatkowych zmniejszenia wartości IBNR skalkulowanego jako różnica między sumą wartości rezerw na początek roku a sumą wartości rezerw na koniec roku w części w jakiej dotyczy rozwiązania rezerw rozpoznanych w kosztach podatkowych.

W świetle art. 38c ust 1 Ustawy o PDOP, banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwę IBNR na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o PDOP, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. W praktyce oznacza to, że Bank może zaliczyć do KUP rezerwę IBNR, w części w jakiej nie przekracza ona RRO skalkulowanej w wysokości:

1.  co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2.  nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 h Ustawy o PDOP wynika, iż w danym roku podatkowym podatnik nie może rozpoznać w kosztach bezwzględnej wartości rezerwy a jedynie wzrost jej wartości, który miał miejsce w danym roku podatkowym. Oznacza to, iż dla ustalenia wysokości kosztów z tego tytułu Bank powinien skalkulować różnicę między wartością rezerw IBNR na koniec danego roku i wartością rezerw IBNR na początek tego roku. Tak skalkulowana różnica może zostać zaliczona do kosztów podatkowych w części, w jakiej nie przekracza zmiany wartości rezerwy RRO.

Kwestia podatkowych konsekwencji zmniejszenia rezerw IBNR została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit a Ustawy o PDOP stosowanego przez Bank w związku z art. 38c ust. 3 tej ustawy. Odpowiednie stosowanie przepisów w tym zakresie, należy interpretować w taki sposób, aby sytuacja podatników tworzących RRO nie różniła się od sytuacji banków stosujących MSR. W praktyce oznacza to, że przychód podatkowy związany ze zmniejszeniem się w danym roku wartości IBNR należy skalkulować jako różnicę pomiędzy wartością rezerw IBNR na początek roku a wartością IBNR na koniec roku. Powyższa różnica stanowi przychód podatkowy w części w jakiej dotyczy rozwiązania rezerw IBNR zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku zarówno dla określenia wartości przychodów jaki kosztów związanych ze zmianą wartości rezerwy IBNR należy wziąć pod uwagę sumę wartości rezerw IBNR tworzonych na poszczególne portfele kredytowe Banku. Powyższe wynika z faktu iż w sprawozdaniu finansowym Banku, sumaryczna wartość rezerw IBNR tworzonych na ryzyko poszczególnych portfeli kredytowych prezentowana jest w jednej pozycji bilansu jako rezerwa IBNR. Bez znaczenia przy tym dla rozliczeń podatkowych pozostaje, czy zmiana wartości rezerwy IBNR została rozliczona w korespondencji z kontami wynikowymi czy też z kontami kapitałów. Techniczna strona kalkulowania rezerwy RRO (ustalanej jako procent wartości określonych w Prawie Bankowym kategorii kredytów) i rezerw IBNR (ustalanych odrębnie dla poszczególnych, jednorodnych portfeli kredytowych) i ich księgowa klasyfikacja nie powinna bowiem powodować zróżnicowania w obciążeniu podatkowym banków stosujących i nie stosujących MSR. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 38c Ustawy o PDOP miał na celu zrównanie sytuacji podatkowej banków stosujących i nie stosujących MSR.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji w której:

1.  wartość rezerw IBNR wzrosła w danym roku podatkowym — Bank zalicza do kosztów podatkowych różnicę między sumą wartości rezerw IBNR na koniec roku a sumą wartości rezerw IBNR na początek roku, do wysokości wzrostu w danym roku rezerwy RRO;
2.  wartość rezerw IBNR spadła w danym roku podatkowym — Bank zalicza do przychodów podatkowych różnicę między sumą rezerw IBNR na początek roku a sumą rezerw IBNR na koniec roku w części w jakiej dotyczy rozwiązania rezerw rozpoznanych w poprzednich latach w kosztach podatkowych.

Pismem z dnia 23.03.2012r. (data wpływu do BKIP w Płocku) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 06.03.2012r. znak IPPB3/423-1068/11-2/MS Spółka uzupełniła wniosek odnosząc się do postawionych jej pytań:

1.  czy używając w pytaniu nr 1 zwrotu „wartość wykorzystanej rezerwy IBNR” Bank ma na myśli wartość rezerwy IBNR „wykorzystanej w inny sposób”, bo o takim zdarzeniu mówi art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a), ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.);

W zadanym pytaniu wątpliwość Banku dotyczyła konsekwencji podatkowych rozwiązania rezerwy IBNR, lub wykorzystania jej w inny sposób. Innymi słowy, Bank chce potwierdzić poprawność interpretacji przepisów ustawy o CIT w zakresie konsekwencji zmniejszenia się wartości rezerwy IBNR niezależnie od przyczyn, dla których następuje zmniejszenie się wartości rezerwy.

1.  czy zaprezentowane we wniosku stanowisko własne Wnioskodawcy zostało prawidłowo przyporządkowane do zadanych przez Spółkę pytań (pyt. nr 1 dotyczy sposobu ustalania przychodów, stanowisko własne Wnioskodawcy zaś sposobu ustalania kosztów, odpowiednio pyt. nr 2 dotyczy kosztów podatkowych a stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pyt. nr 2- sposobu ustalania przychodów)?

Odnosząc się do drugiej, poruszonej w wezwaniu kwestii wyjaśniamy, iż przedstawiając własne stanowisko w polu 70 wniosku, Bank w punkcie pierwszym przedstawił własną interpretację przepisów prawa podatkowego stanowiącą odpowiedź na pytanie: „Czy kalkulując dochód za dany rok podatkowy, bank uprawniony będzie dla rozpoznania w kosztach podatkowych danego roku podatkowego wzrostu wartości w danym roku rezerwy IBNR, skalkulowanej jako suma wartości rezerw IBNR na koniec roku pomniejszona o sumę wartości rezerw IBNR na początek roku, do wysokości zmiany wartości rezerwy na ryzyko ogólne, która byłaby dotworzona W tym roku zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe?”. W szczególności wskazano, iż zdaniem banku w sytuacji gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami Bank dotworzy w danym roku rezerwę IBNR, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych zmiany wartości rezerwy IBNR rozumianej jako różnica sumy wartości rezerw IBNR na koniec roku pomniejszonej o sumę wartości rezerw na początek roku, do wysokości rocznej zmiany wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

W punkcie drugim, Bank przedstawił natomiast odpowiedź na pytanie: „Czy kalkulując dochód za dany rok podatkowy, Bank zobowiązany będzie do rozpoznania w przychodach podatkowych danego roku podatkowego wartości rozwiązanej lub wykorzystanej rezerwy IBNR, rozumianej jako suma wartości rezerw IBNR na początek roku pomniejszona o sumę wartości rezerw IBNR na koniec roku, w części w której Bank rozpoznał koszt podatkowy z tytułu tworzenia rezerwy IBNR” wskazując, iż „zdaniem banku w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerw IBNR, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania w przychodach podatkowych zmniejszenia wartości IBNR skalkulowanego jako różnica między sumą wartości rezerw na początek roku a sumą wartości rezerw na koniec roku w części w jakiej dotyczy rozwiązania rezerw rozpoznanych w kosztach podatkowych.

1.  co dokładnie oznacza, że Bank rozlicza zmiany wartości rezerw IBNR w korespondencji z kontami wynikowymi – jakimi- a co, że w korespondencji z kontami kapitałów- o jakie kapitały chodzi; w jakich sytuacjach zmiany wartości rezerwy IBNR rozliczane są w korespondencji z kontami wynikowymi a w jakich z kontami kapitałów- od czego to zależy?

Odpowiadając na trzecie pytanie Bank wyjaśnia, iż co do zasady zmiana wartości rezerwy IBNR rozliczana jest przez konta wynikowe: przychody z tytułu rozwiązania rezerwy IBNR i koszty z tytułu zawiązania rezerwy IBNR (wydzielone konta w ramach grup 86 oraz 76 Wzorcowego Planu Kont dla Banków), W praktyce oznacza to, iż spadek / wzrost wartości rezerwy będzie znajdował odzwierciedlenia w rachunku wyników banku (będzie miał wpływ na zysk / stratę Banku). Istnieją jednak także sytuacje, w których zmiana wartości rezerwy IBNR może zostać rozliczona księgowo w korespondencji z kontami kapitałów. Takie rozliczenie miało miejsce w sytuacji, w której zawiązanie rezerwy nastąpiło w wyniku połączenia jednostek gospodarczych powiązanego ze zmianą zasad (polityki) rachunkowości jednostki przejmowanej (z zasad rachunkowości regulowanych przez Ustawę o Rachunkowości na zasady określone przez Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej). W wyniku tego połączenia i związanego z nim przekształcenia rezerwy na ogólne ryzyko bankowe jednostki przejmowanej na rezerwę IBNR, Bank zobowiązany był dotworzyć rezerwę IBNR. Wzrost wartości rezerwy IBNR z tego tytułu został rozliczony poprzez konto niepodzielonych wyników lat ubiegłych (nastąpiło zmniejszenie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych Banku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.