Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.396.2025.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-22
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępnienia części komercyjnej
Budynku na rzecz dzierżawcy oraz prawo do odliczenia części
podatku naliczonego od wydatków związanych z budową
Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre; współczynnika powierzchniowego.
Słowa kluczowe: dzierżawa
gmina
obiekt-obiekt sportowy
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy opodatkowania odpłatnego udostępnienia części komercyjnej Budynku na rzecz
    dzierżawcy oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych
    z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika
    powierzchniowego. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług
    (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest
    wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku
    VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.
    W 2024 r. Gmina realizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”) polegającą na
    budowie budynku wielofunkcyjnego.
    Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy oraz w części ze
    środków pochodzących z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych.
    Wydatki związane z realizacją Inwestycji były / są każdorazowo dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których
    Gmina była / jest oznaczona jako nabywca towarów i usług. Gmina nie dokonała
    dotychczas odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.
    W ramach Inwestycji powstał budynek składający się z dwóch odrębnych części, tj. części
    sportowej oraz części komercyjnej (dalej: „Budynek”).
    W części sportowej Budynku znajdują się szatnie sportowe, pomieszczenia sanitarne i
    toalety, siłownia oraz sauna. Część ta była przez Gminę budowana z zamiarem jej
    nieodpłatnego udostępnienia lokalnemu klubowi sportowemu (...) (dalej: LKS).
    W części komercyjnej Budynku mieści się kręgielnia oraz powierzchnia przeznaczona na
    prowadzenie lokalu usługowego - baru z zapleczem gastronomicznym i wydzieloną salą
    dla gości. W części tej znajdują się również dwie toalety, jedna przeznaczona dla personelu
    i druga dla klientów lokalu oraz korytarz do przemieszczania się pracowników lokalu

    pomiędzy salą a zapleczem kuchennym i drugi korytarz do poruszania się klientów po
    lokalu.
    Część sportowa oraz część komercyjna znajdujące się w Budynku są od siebie całkowicie
    wydzielone i posiadają odrębne wejścia. W Budynku nie ma części wspólnych, tj. części,
    które przypisane byłyby zarówno do części sportowej jak i do części komercyjnej, np.
    wspólny korytarz, ciąg komunikacyjny czy pomieszczenia gospodarcze. Brak jest
    możliwości przejścia wewnątrz Budynku z jednej części do drugiej.
    Budynek został oddany do użytkowania na podstawie dokumentu OT z dnia 31 grudnia
    2024 r. Na moment oddania Budynku do użytkowania z dniem 31 grudnia 2024 r.
    ukończona i w pełni wyposażona została jedynie część sportowa Budynku i od tego
    momentu część sportowa Budynku jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę LKS.
    Część sportowa Budynku nie jest ogólnie dostępna dla lokalnej społeczności. Dostęp do
    niej i możliwość korzystania z niej ma wyłącznie LKS.
    Część komercyjna Budynku na moment oddania Budynku do użytkowania 31 grudnia
    2024 r. nie została jeszcze ukończona. Część ta wymagała bowiem przeprowadzenia
    odpowiednich prac wykończeniowych i montażowych oraz zakupu stosownego
    wyposażenia, celem dostosowania pomieszczeń części komercyjnej do ich planowanego
    charakteru.
    Gmina w 2025 r. ponosiła zatem nakłady na odpowiednie przystosowanie tej części
    Budynku na potrzeby utworzenia w niej lokalu usługowego z kręgielnią.
    Tym samym, dotychczas część komercyjna Budynku nie była faktycznie oddana do
    użytkowania, tj. nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób, gdyż wymagała ona
    poniesienia przez Gminę dodatkowych środków związanych z przeprowadzeniem prac
    wykończeniowych oraz zakupem odpowiedniego sprzętu.
    Zgodnie z pierwotnie przyjętymi przez Gminę założeniami, po zakończeniu prac
    wykończeniowych Gmina zamierzała ogłosić przetarg na dzierżawę części komercyjnej
    Budynku i wydzierżawić całą część komercyjną zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu.
    Na mocy Zarządzenia Nr I Wójta Gminy (...) z dnia 9 lipca 2025 r. w sprawie ogłoszenia
    wykazu nieruchomości przeznaczonej do wydzierżawienia, ustalono i podano do
    publicznej wiadomości informację o przetargu na dzierżawę nieruchomości lokalowej o
                          2łącznej powierzchni użytkowej 200,71 m w pełni wyposażonej, przeznaczonej na zaplecze
    gastronomiczne i kręgielnię, znajdującej się w Budynku. Gmina wybierze dzierżawcę, który
    zaoferuje najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. Jako cenę wywoławczą czynszu
    dzierżawnego Gmina wskazała 4.000 zł netto.
    Podsumowując Budynek jest / będzie wykorzystywany w ten sposób, że część sportowa
    Budynku jest/będzie w całości nieodpłatnie udostępniona LKS w ramach czynności, które
    Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, natomiast część komercyjna
    Budynku będzie w całości udostępniona odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy
    zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu w ramach czynności, która zdaniem Gminy,
    podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Tak jak zostało to
    wskazane powyżej w Budynku brak jest powierzchni wspólnej, związanej jednocześnie z
    częścią sportową i częścią komercyjną Budynku.
    Gmina jest w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka powierzchnia Budynku jest / będzie
    udostępniana odpłatnie dzierżawcy, a jaka powierzchnia Budynku użytkowana będzie
    nieodpłatnie.
    Gmina zasadniczo nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej wydatków
    związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji, tj. nie jest w stanie przyporządkować
    kosztów związanych z budową Budynku (takich jak roboty budowlane, materiały związane
    z wzniesieniem budynku, koszty inspektorów nadzoru) wyłącznie do części komercyjnej
    budynku lub wyłącznie do części sportowej. Niemniej jednak Gmina jest w stanie dokonać

    alokacji wydatków związanych z zakupem wyposażenia części komercyjnej oraz pracami
    wykończeniowymi prowadzonymi w części komercyjnej Budynku. Niniejszy wniosek nie
    dotyczy takich wydatków. Wydatki te są przedmiotem odrębnego zapytania Gminy.
    Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wydatków związanych z realizacją Inwestycji,
    dla których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na wydatki
    związane z częścią Budynku, która będzie odpłatnie udostępniana oraz wydatki związane z
    częścią Budynku, która jest/będzie udostępniania nieodpłatnie.
    Z uwagi na powyższe, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez
    zastosowanie tzw. pre-współczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie
    takiego wyodrębnienia jest zasadne z tego powodu, że Budynek będzie wykorzystywany
    przez Gminę w taki sposób, że część komercyjna Budynku udostępniana dzierżawcy na
    podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej będzie przez Gminę wykorzystywana w
    całości do działalności gospodarczej, natomiast część sportowa będzie wykorzystywana w
    całości do działalności innej niż gospodarcza, przy czym części tego Budynku nie mają
    żadnych wspólnych powierzchni (korytarzy, ciągów komunikacyjnych, drzwi wejściowych).
    Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od
    wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu
    wydatków, przypadających na każdą z nich.
    Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię użytkową całego Budynku, w tym
    wskazać jaka część powierzchni Budynku przypada na wyłącznie odpłatne udostępnianie
    jej na rzecz dzierżawcy, a jaka część powierzchni Budynku przypada wyłącznie na
    nieodpłatne użyczenie jej na rzecz LKS.
    Określenie to odbywa się następująco: udział metrów kwadratowych Budynku
    przypadających na część odpłatnie dzierżawioną (część komercyjna) w całości metrów
    kwadratowych Budynku (tj. w powierzchni części komercyjnej i części sportowej).
    Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
    PRE (P) = PK / PC * 100
    gdzie:
    PRE (P) - pre-współczynnik powierzchniowy,
    PK - powierzchnia użytkowa nieruchomości (Budynku) wykorzystywana wyłącznie do
    celów komercyjnych,
    PC - całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości (Budynku).
                                    2Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 699 m, w tym część komercyjna
            2  2wynosi 200,71 m, a część sportowa 498,29 m.
    Tym samym, wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja dla wydatków
    związanych z budową Budynku kształtuje się następująco:
    PRE (P) = 200,71/(200,71+498,29)*100=28,71=29% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust.
    2g ustawy o VAT).
    Ponadto Gmina wskazuje, że Budynek stanowi w Gminie przykład reprezentatywny
    majątku (budynków) wykorzystywanego w sposób analogiczny, tj. w części odpłatnie
    udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywanych
    nieodpłatnie.
    Celem Gminy jest stosowanie tak określonej proporcji powierzchniowej w stosunku do
    wszystkich budynków stanowiących jej własność, które są / będą przez nią
    wykorzystywane w powyżej przedstawiony sposób oraz w ramach wszystkich nabyć w tym
    zakresie, w odniesieniu do których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać
    bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
    Ponadto Gmina wskazuje, że metodologia kalkulacji pre#współczynnika

    powierzchniowego pozostaje zawsze taka sama, niezależnie od tego, która jednostka
    organizacyjna Gminy zarządzać będzie danym budynkiem.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia
    Gmina stoi na stanowisku, że pre-współczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w (...) (dalej:
    „Urząd”) jako jednostki ponoszącej wydatki związane z realizacją Inwestycji, obliczony
    zgodnie z przepisami Rozporządzenia nie jest adekwatny dla jego zastosowania w
    przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z Budynkiem.
    Zgodnie ze sposobem obliczania pre-współczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja
    ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma / nie będzie miała
    żadnego związku z wykorzystaniem Budynku, jednak mimo to realnie wpływają one na
    wysokość pre-współczynnika.
    Gmina wskazuje, że pre-współczynnik obliczony dla Urzędu zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia wynosi nie więcej niż kilka procent. Proporcja wstępna na 2025 r. wynosi
    15%.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania Budynku do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza
    zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest
    niemiarodajna i nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na część
    Budynku, która będzie odpłatnie udostępniana dzierżawcy, bowiem w sposób ewidentny
    nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    dotyczącym Budynku.
    Pre-współczynnik powierzchniowy
    Zdaniem Gminy pre-współczynnik powierzchniowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Jak zostało to wskazane powyżej Gmina jest / będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka
    część Budynku jest / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności
    opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Budynku jest
    / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających
    ustawie o VAT).
    W szczególności Gmina jest / będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów
    kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej
    liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Budynku.
    W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku w ramach Inwestycji byłoby
    zastosowanie pre#współczynnika powierzchniowego. Zatem, Gmina powinna zastosować
    pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość
    podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Budynkiem.
    Pytania
    1) Czy odpłatne udostępnienie części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy będzie
      stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
      ze zwolnienia z tego podatku?
    2) Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT
      naliczonego od wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy
      zastosowaniu pre#współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla Budynku jako
      udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania

      powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych
      powierzchni użytkowej tego Budynku?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Odpłatne udostępnienie części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy będzie stanowić
    po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia z tego podatku.
    Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od
    wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-
    współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla Budynku jako udział procentowy liczby
    metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w
    całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego Budynku.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Ad 1.
    Gmina jako podatnik VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na
    podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając
    na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w
    ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z
    późn. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj.
    odpłatnego udostępniania części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy na podstawie
    umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.
    Odpłatnie udostępnianie Budynku jako czynność opodatkowana VAT
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej
    ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o
    VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej,
    osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie
    stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność najmu nie stanowi
    dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

    Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczyć będzie usługę dzierżawy części komercyjnej
    Budynku na rzecz dzierżawcy za wynagrodzeniem i tym samym działać będzie w tym
    zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani
    ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku
    zwolnienia z tego podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych
    przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8
    stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.851.2019.1.MD, organ wskazał, że „W
    rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą
    opodatkowania odpłatnych usług wynajmu/udostępniania obiektów sportowych na rzecz
    podmiotów zewnętrznych. (...) odpłatne udostępnianie obiektów sportowych podmiotom
    zewnętrznym realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w
    charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W
    konsekwencji odpłatne, komercyjne udostępnienie obiektów sportowych wpisuje/będzie
    wpisywać się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie
    podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Podsumowując, świadczenie
    przez Gminę odpłatnych usług w zakresie udostępniania obiektów sportowych na rzecz
    podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług
    według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą
    korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę części komercyjnej
    Budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz dzierżawcy stanowić będzie po
    stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W rozpatrywanej sprawie Budynek jest/będzie wykorzystywany przez Gminę do dwóch
    rodzajów działalności tj.: do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT (odpłatne
    udostępnianie powierzchni komercyjnej) i do wykonywania czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie powierzchni sportowej).

    Odpłatne świadczenie usługi dzierżawy na rzecz dzierżawcy stanowi niewątpliwie
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania części sportowej Budynku
    nieodpłatnie, tj. nieodpłatnie ją udostępniając na rzecz klubu sportowego, czynność ta nie
    jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Budynek jest /
    będzie przez nią wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Tym samym,
    Gminie powinno przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    a) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    b) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    d) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

    a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane; oraz
    b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii
    Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia
    czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od
    towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.
    Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w
    wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując
    pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w
    sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement
    AG przeciwko Finanzamt Göttingen wskazał, że „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie
    obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie
    są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku
    naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością
    gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych
    okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie
    metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre#współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika wskazując, że „(...)

    państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w
    taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do
    tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności
    uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego
    uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku
    klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego
    klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec.s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz.s. I-1751, pkt 47”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (t.j. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim

    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego
    2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby

    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Jednocześnie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16,
    Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem
    „podstawową” pre#proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja
    przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze,
    brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji
    targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja
    powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość
    przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w
    przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu, z
    uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia
    proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę
    z wykorzystaniem Budynku.
    Sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako
    udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z
    których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Budynku. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze
    wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z Budynkiem.
    W takiej sytuacji zastosowanie w przedmiotowej sprawie proporcji opartej na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym
    zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT - podejście takie
    nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności ani dokonywanych przez Gminę nabyć. Co
    więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby
    do obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem Budynku, gdyż w omawianym zakresie
    nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny
    nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy prowadzonej przy wykorzystaniu
    Budynku. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń
    podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest
    niereprezentatywny dla danych wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również DIS w Łodzi, wydając na podstawie
    art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o
    sygn. 1061#IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika,
    uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT,
    Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz
    dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego
    sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem
    w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w
    rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się
    odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż
    wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Budynku, taką metodą będzie pre-współczynnik powierzchniowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-
    współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre#współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
    (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że:

    „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji
    odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań
    musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do
    odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów
    dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną
    strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu (art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT - przypis Gminy), a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez
    wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.
    Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19, Sąd
    wskazał, iż: „(...) polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez
    podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu
    prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz
    konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie
    zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do
    istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia
    proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE”.
    Pre-współczynnik powierzchniowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Gmina jest /
    będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Budynku jest / będzie wykorzystywana do
    celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z
    VAT) oraz jaka część Budynku jest / będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj.
    czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina jest / będzie w stanie
    określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania
    powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni
    użytkowej Budynku.
    W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku w ramach Inwestycji byłoby
    zastosowanie pre#współczynnika powierzchniowego. Zatem Gmina powinna zastosować
    pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość
    podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Budynkiem.
    Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:
    PRE (P) = PK / PC * 100
    gdzie:
    PRE (P) - pre-współczynnik powierzchniowy,
    PK - powierzchnia użytkowa nieruchomości (Budynku) wykorzystywana do celów
    komercyjnych,
    PC - całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości (Budynku).

                                    2Całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 699 m, w tym część komercyjna
            2  2wynosi 200,71 m, a część sportowa 498,29 m.
    Tym samym wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja wyliczona dla budynku
    Budynku kształtuje się następująco:
    PRE (P) = 200,71 / (200,71+498,29) * 100 = 28,71 = 29% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86
    ust. 2g ustawy o VAT).
    Ponadto Gmina wskazała, że Budynek stanowi w Gminie przykład reprezentatywny
    majątku (budynków) wykorzystywanego w sposób analogiczny, tj. w części odpłatnie
    udostępnianych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywanych
    nieodpłatnie. Celem Gminy jest stosowanie tak określonej proporcji powierzchniowej w
    stosunku do wszystkich budynków stanowiących jej własność, które są / będą przez nią
    wykorzystywane w powyżej przedstawiony sposób oraz w ramach wszystkich nabyć w tym
    zakresie, w odniesieniu do których Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać
    bezpośredniej alokacji. Ponadto Gmina wskazuje, że metodologia kalkulacji pre-
    współczynnika powierzchniowego pozostaje zawsze taka sama, niezależnie od tego, która
    jednostka organizacyjna Gminy zarządzać będzie danym budynkiem.
    Jednocześnie, w opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
    jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju działalności realizowanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego.
    W ocenie Gminy, pre-współczynnik powierzchniowy najbardziej odpowiada specyfice
    działalności realizowanej przez Gminę za pomocą Budynku. Skalkulowany przez Gminę
    wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) są/będą
    wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
    Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik powierzchniowy) spełnia
    przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w
    szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz
    niepodlegającą VAT.
    Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim
    sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie
    z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana
    przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w
    Rozporządzeniu. W ocenie Gminy pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej
    reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez
    Gminę nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
    Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie
    Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył,
    iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez
    Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że
    właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W
    odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja
    godzinowa (...) Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na
    terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu
    udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie
    nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego pre-
    współczynnika opartego na powierzchni budynku, którego część wykorzystywana jest do

    działalności gospodarczej zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Łd
    1101/17, a następnie w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18.
    W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT, w ocenie Gminy przysługuje /
    będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków
    związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika
    powierzchniowego wyliczonego dla Budynku jako udział procentowy liczby metrów
    kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej
    liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego Budynku.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii;
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

    Z opisu sprawy wynika, że realizowali Państwo inwestycję pn. „(...)” polegającą na budowie
    budynku wielofunkcyjnego. W ramach Inwestycji powstał budynek składający się z dwóch
    odrębnych części, tj. części sportowej oraz części komercyjnej. W części komercyjnej
    Budynku mieści się kręgielnia oraz powierzchnia przeznaczona na prowadzenie lokalu
    usługowego - baru z zapleczem gastronomicznym i wydzieloną salą dla gości. W części tej
    znajdują się również dwie toalety, jedna przeznaczona dla personelu i druga dla klientów
    lokalu oraz korytarz do przemieszczania się pracowników lokalu pomiędzy salą a
    zapleczem kuchennym i drugi korytarz do poruszania się klientów po lokalu. Po
    zakończeniu prac wykończeniowych zamierzali Państwo ogłosić przetarg na dzierżawę
    części komercyjnej Budynku i wydzierżawić całą część komercyjną zainteresowanemu
    podmiotowi trzeciemu. Na mocy Zarządzenia podano do publicznej wiadomości
    informację o przetargu na dzierżawę nieruchomości lokalowej o łącznej powierzchni
              2użytkowej 200,71 m w pełni wyposażonej, przeznaczonej na zaplecze gastronomiczne i
    kręgielnię, znajdującej się w Budynku. Wybiorą Państwo dzierżawcę, który zaoferuje
    najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego. Jako cenę wywoławczą czynszu dzierżawnego
    wskazali Państwo 4.000 zł netto.
    Część komercyjna Budynku będzie w całości udostępniona odpłatnie na podstawie
    umowy dzierżawy zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu w ramach czynności, która
    Państwa zdaniem, podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT.
    Sformułowali Państwo wątpliwości, czy odpłatne udostępnienie części komercyjnej
    Budynku na rzecz dzierżawcy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia.
    Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r.
    poz. 1071):
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do
      używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca
      zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem
    świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i
    pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego
    czynszu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, która nakłada na strony - zarówno
    wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Umówiony między
    stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi
    świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.
    W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i nie
    mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6
    ustawy.
    Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, występują Państwo w charakterze
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność
    odpłatnego udostępnienia części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy stanowi
    usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5
    ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
    Ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują
    zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz
    zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie, w związku z czym
    usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
    Zatem odpłatne udostępnienie części komercyjnej Budynku na rzecz dzierżawcy będzie
    stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

    Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków związanych z budową Budynku w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-
    współczynnika powierzchniowego.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone
    warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary
    i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz - w
    przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku - art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do

      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na

      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”,
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                                                  X = A x
                                                  100 / D
                                                  UJST

      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik

    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i
    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w
    tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że powstały w ramach inwestycji Budynek składa się z dwóch
    odrębnych części, tj. części sportowej oraz części komercyjnej. W części sportowej
    Budynku znajdują się szatnie sportowe, pomieszczenia sanitarne i toalety, siłownia oraz
    sauna. Część ta była przez Państwa budowana z zamiarem jej nieodpłatnego
    udostępnienia lokalnemu klubowi sportowemu LKS Jedność (...). W części komercyjnej
    Budynku mieści się kręgielnia oraz powierzchnia przeznaczona na prowadzenie lokalu
    usługowego - baru z zapleczem gastronomicznym i wydzieloną salą dla gości. W części tej
    znajdują się również dwie toalety, jedna przeznaczona dla personelu i druga dla klientów
    lokalu oraz korytarz do przemieszczania się pracowników lokalu pomiędzy salą a
    zapleczem kuchennym i drugi korytarz do poruszania się klientów po lokalu. Część
    sportowa oraz część komercyjna znajdujące się w Budynku są od siebie całkowicie
    wydzielone i posiadają odrębne wejścia. W Budynku nie ma części wspólnych, tj. części,
    które przypisane byłyby zarówno do części sportowej jak i do części komercyjnej, np.
    wspólny korytarz, ciąg komunikacyjny czy pomieszczenia gospodarcze. Brak jest
    możliwości przejścia wewnątrz Budynku z jednej części do drugiej. Część sportowa
    Budynku nie jest ogólnie dostępna dla lokalnej społeczności. Dostęp do niej i możliwość
    korzystania z niej ma wyłącznie LKS. Budynek jest / będzie wykorzystywany w ten sposób,
    że część sportowa Budynku jest / będzie w całości nieodpłatnie udostępniona LKS w
    ramach czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT,
    natomiast część komercyjna Budynku będzie w całości udostępniona odpłatnie na
    podstawie umowy dzierżawy zainteresowanemu podmiotowi trzeciemu w ramach
    czynności, które, podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Są
    Państwo w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka powierzchnia Budynku jest / będzie
    udostępniana odpłatnie dzierżawcy, a jaka powierzchnia Budynku użytkowana będzie
    nieodpłatnie.
    Nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej wydatków związanych z
    realizacją przedmiotowej Inwestycji, tj. nie są Państwo w stanie przyporządkować kosztów
    związanych z budową Budynku (takich jak roboty budowlane, materiały związane z
    wzniesieniem budynku, koszty inspektorów nadzoru) wyłącznie do części komercyjnej
    budynku lub wyłącznie do części sportowej.
    Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie
    wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i
    usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.

    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część
    podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
    Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
    różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
    zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
    ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
    za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
    gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
    „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust.
    2c ustawy o VAT).
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość

    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    Jak Państwo wskazali, zamierzają Państwo dokonać wyodrębnienia wydatków związanych
    z realizacją Inwestycji, dla których Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać
    bezpośredniej alokacji na wydatki związane z częścią Budynku, która będzie odpłatnie
    udostępniana oraz wydatki związane z częścią Budynku, która jest / będzie udostępniania
    nieodpłatnie poprzez zastosowanie tzw. pre#współczynnika powierzchniowego. W
    Państwa ocenie, dokonanie takiego wyodrębnienia jest zasadne z tego powodu, że
    Budynek będzie wykorzystywany przez Gminę w taki sposób, że część komercyjna
    Budynku udostępniana dzierżawcy na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej będzie
    przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, natomiast część
    sportowa będzie wykorzystywana w całości do działalności innej niż gospodarcza, przy
    czym części tego Budynku nie mają żadnych wspólnych powierzchni (korytarzy, ciągów
    komunikacyjnych, drzwi wejściowych). Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej
    dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części,
    konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.
    Są Państwo w stanie dokładnie wskazać powierzchnię użytkową całego Budynku, w tym
    wskazać jaka część powierzchni Budynku przypada na wyłącznie odpłatne udostępnianie
    jej na rzecz dzierżawcy, a jaka część powierzchni Budynku przypada wyłącznie na
    nieodpłatne użyczenie jej na rzecz LKS.
    Określenie to odbywa się następująco: udział metrów kwadratowych Budynku
    przypadających na część odpłatnie dzierżawioną (część komercyjna) w całości metrów
    kwadratowych Budynku (tj. w powierzchni części komercyjnej i części sportowej).
    Państwa zdaniem, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest niemiarodajna i
    nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na część Budynku, która
    będzie odpłatnie udostępniana dzierżawcy, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym
    Budynku. Wskazali Państwo, że pre-współczynnik powierzchniowy będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak zostało to
    wskazane powyżej są / będą Państwo w stanie ustalić szczegółowo jaka część Budynku jest
    / będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT,
    niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz jaka część Budynku jest / będzie
    wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT).
    W szczególności są / będą Państwo w stanie określić udział procentowy liczby metrów
    kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Budynku w całkowitej
    liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Budynku.
    W związku z powyższym, w Państwa ocenie, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT
    naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku w ramach Inwestycji jest
    zastosowanie pre#współczynnika powierzchniowego.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków

    inwestycyjnych należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia / będzie zapewniała dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.