Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/323/KZU/2011/PK-1665
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-07-11
Teza: skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-474/10-2/RS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 28 czerwca 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 05 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z powyższym jest właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowany jest podatkiem liniowym wg stawki 19%. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W listopadzie 2006 r. Wnioskodawca zawarł z firmą deweloperską, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną na zakup pięćdziesięciu lokali mieszkalnych wraz z usytuowanym w części podziemnej garażem wielostanowiskowym. W miesiącu czerwcu 2010 r. inwestycja zostanie zakończona a Wnioskodawca podpisze ostateczne umowy nabycia lokali mieszkalnych wraz z usytuowanym w części podziemnej garażem wielostanowiskowym.

Powyższe nieruchomości nabyte zostaną w celach handlowych i nie będą stanowić środków trwałych Wnioskodawcy.

Aktualnie Wnioskodawca chce wraz z innym podmiotem założyć osobową spółkę prawa handlowego (komandytową lub komandytowo-akcyjną) i wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kc w całości jako aport do spółki komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej, w której nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.

Po dokonaniu aportu całego przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej), działalność gospodarcza prowadzona na własne nazwisko zostanie wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W przyszłości rozważane jest zbycie przez spółkę komandytową (komandytowo-akcyjna) nieruchomości nabytych tytułem wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie (oznaczone numerem jeden we wniosku) Czy wniesienie przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczone do nich zostały zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. „Odpłatny” oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie pociągnie za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej ekwiwalentu. Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 K.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale Wnioskodawca nie może się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu.

Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu. Czynność ta nie jest również źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych. Jeżeli więc z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, to w oczywisty sposób nie ma on zastosowania do objęcia w zamian za aport udziałów w spółce komandytowej. Wykładnia rozszerzająca, zdaniem Wnioskodawcy, byłaby tu niedopuszczalna. Skoro bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy. Wobec powyższego należy uznać, że omawiana czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych a co za tym idzie wniesienie aportu do spółki komandytowej lub też komandytowo-akcyjnej nie skutkuje powstaniem przychodu zarówno u wspólnika wnoszącego wkład, jak również u pozostałych wspólników spółki.

Tożsame stanowisko zawarte zostało w wyrokach WSA - wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2926/08, wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 346/09, wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1383/09, wyrok WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Wa 912/09, wyrok WSA w Kielcach w sprawie sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Kielcach w sprawie sygn. akt I SA/Ke 71/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 28 czerwca 2010 r., Nr IPPB1/415-474/10-2/RS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: „(…) wniesienie do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość stanowiąca towar handlowy w zamian za udziały w tych spółkach stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki (…)”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.