Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.66.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Sposób opodatkowania zbycia działek zabudowanych i niezabudowanych.
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia działek zabudowanych i niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia działek zabudowanych i niezabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu … 2017 r. między Miastem … (dalej jako „Miasto”) a … spółką akcyjną spółką komandytową (dalej jako „Inwestor” lub „Spółka”) została zawarta umowa dotycząca budowy obiektu usługowo-handlowego przy ul. … w … wraz z rozbudową, budową i przebudową infrastruktury drogowej i technicznej, związanej z przedmiotową inwestycją.

Inwestor zamierza wybudować obiekt usługowo-handlowy o pow. 20.000 m2.

Realizacja inwestycji powoduje konieczność rozbudowy, budowy i przebudowy układu drogowego w rejonie planowanego przedsięwzięcia.

Istotą umowy jest określenie zakresu przebudowy układu drogowego na tym terenie oraz sposobu przekazania efektów budowy w postaci nakładów poniesionych przez Inwestora na rzecz zarządcy drogi.

Dla terenu objętego przedmiotową inwestycją obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego „…” w …, uchwalony uchwałą nr … z dnia … 2017 r.

Zgodnie z nim część nieruchomości Inwestora (w użytkowaniu wieczystym ustanowionym na jego rzecz, będących własnością Gminy …) zostanie wydzielona pod drogi publiczne w trybie art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016, poz. 2147, z późn. zm.) – dalej jako „u.g.n.”.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 u.g.n., za działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, a właściwym organem.

Wydzielone działki gruntu przejdą z mocy prawa na rzecz Miasta.

W myśl art. 131 u.g.n., w ramach odszkodowania właścicielowi nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, z gminnego zasobu nieruchomości, odpowiednia nieruchomość zamienna. W ww. umowie zawartej z Miastem Inwestor wyraził na to zgodę. Prezydent Miasta zobowiązał się natomiast podjąć inicjatywę uchwałodawczą w przedmiocie wyrażenia zgody przez Radę Miasta na przyznanie nieruchomości zamiennych w ramach należnego odszkodowania.

Zamiana dotyczy gruntów miejskich oznaczonych jako działki:

1.  obręb …:

1.  nr dz. 20/6a – grunt zagospodarowany w postaci jezdni asfaltowej, krawężników, podziemnych sieci kanalizacji (deszczowej i energetycznej), zgodnie z m.p.z.p. – teren rozmieszczenia obiektów handlowych o pow. sprzedaży powyżej 2.000 m2 oraz zabudowy usługowej;
2.  nr dz. 103/1a – grunt zagospodarowany w postaci jezdni asfaltowej, krawężników, podziemnych sieci kanalizacji (deszczowej i energetycznej) oraz naziemnego oświetlenia drogowego, ustalenie m.p.z.p, – jw.;
3.  nr dz. 24/10a – grunt niezabudowany, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
4.  nr dz. 24/12a – grunt zagospodarowany w postaci jezdni asfaltowej, krawężników, podziemnych sieci kanalizacji (deszczowej i energetycznej) oraz naziemnego oświetlenia drogowego, chodników i dróg rowerowych z kostki brukowej, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
5.  nr dz. 31/10a – grunt zagospodarowany w postaci jezdni z tłucznia, skarpy usypanej z piasku, podziemnej sieci energetycznej, ustalenie m.p.z.p. – jw.,
6.  nr dz. 24/11 – grunt zagospodarowany w postaci jezdni asfaltowej, krawężników, podziemnej sieci kanalizacji energetycznej oraz naziemnego oświetlenia drogowego, chodników i dróg rowerowych z kostki brukowej, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
7.  nr dz. 29/9 – grunt zagospodarowany w postaci jezdni asfaltowej, krawężników, podziemnych sieci kanalizacji (deszczowej i energetycznej) oraz naziemnego oświetlenia drogowego, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
8.  nr dz. 103/12 – grunt niezabudowany, ustalenie m.p.z.p. – jw.;

3.  obręb …:

1.  nr dz. 62/2a – grunt zagospodarowany krawężnikami, podziemną siecią energetyczną, chodnikami i drogami rowerowymi z kostki brukowej, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
2.  nr dz. 62/3a – grunt zagospodarowany w postaci jezdni asfaltowej, krawężników, podziemnej sieci kanalizacji energetycznej oraz chodników i dróg rowerowych z kostki brukowej, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
3.  nr dz. 106/la – grunt zagospodarowany w postaci krawężników, podziemnej sieci kanalizacji energetycznej oraz chodników i dróg rowerowych z kostki brukowej, ustalenie m.p.z.p. – jw.,
4.  nr dz. 90/2a – grunt zagospodarowany w postaci krawężników, naziemnego oświetlenia drogowego, chodników i dróg rowerowych z kostki brukowej, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
5.  nr dz. 83/2a – grunt zagospodarowany w postaci krawężników oraz chodników i dróg rowerowych z kostki brukowej, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
6.  nr dz. 106/2a – grunt zagospodarowany w postaci krawężników, podziemnej sieci kanalizacji energetycznej oraz chodników i dróg rowerowych z kostki brukowej, ustalenie m.p.z.p. – jw.,
7.  nr dz. 91/7a – grunt niezabudowany, ustalenie m.p.z.p. – jw.;
8.  nr dz. 79/2 – grunt niezabudowany, ustalenie m.p.z.p. – jw.

Infrastruktura wymieniona w punktach a) i b) została oddana do użytku w grudniu 2008 r. Od tego czasu Gmina nie poniosła wydatków na jej ulepszenie.

Obiekty znajdujące się na działkach w pasie drogowym ul. … w postaci np. sieci elektrycznych są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Część infrastruktury technicznej stanowi własność …, a część własność firm prywatnych. Istniejące sieci zostaną przestawione, bądź zdemontowane (oświetlenie), a ich własność nie ulegnie zmianie. Tym samym nie będą stanowić przedmiotu dostawy. Natomiast droga jest obiektem budowlanym – budowlą, a teren na którym znajduje się droga – terenem zabudowanym. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

*   Czy w opisanej sytuacji przeniesienie na rzecz Inwestora prawa własności wskazanych wyżej nieruchomości zamiennych w ramach odszkodowania stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą o VAT” (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.)?
*   Kto jest podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i odprowadzenia VAT?
*   Co w tym konkretnym stanowi przypadku podstawę opodatkowania i jaką stawką podatku VAT, czy zwolnienie należy zastosować?

Zdaniem Gminy:

Zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 603 Kodeksu cywilnego (dalej jako „K.c.”), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy.

W wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, w wyniku bowiem rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony, następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy, stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy.

W konsekwencji zamiana stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, mimo braku przekazania między stronami świadczenia pieniężnego.

Odpłatność na gruncie ustawy o VAT może przybrać nie tylko postać pieniężną, ale także rzeczową. Zapłatą może być więc inny towar lub usługa. W przypadku zamiany nieruchomości odpłatność tę stanowi inna nieruchomość.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 omawianej ustawy opodatkowaniu podlega:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponieważ czynności podlegające opodatkowaniu określone w przytoczonym art. 5 ust. 1 nie nawiązują do konkretnych typów umów określonych przepisami prawa cywilnego, odnosząc się do problematyki opodatkowania umowy zamiany – zdaniem Miasta – należy wskazać cechy charakterystyczne czynności podlegających opodatkowaniu określonych powołanym przepisem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym umowa zamiany gruntów wyczerpuje znamiona określonej w art. 7 ust. 1 dostawy towarów, bowiem w wyniku jej zawarcia dochodzi do przeniesienia prawa własności przedmiotu umowy, a to z kolei wyczerpuje przewidziany art. 7 ust. 1 ustawy warunek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zamiana towarów spełnia przesłanki określone art. 7 ustawy o VAT, pozwalające na jej kwalifikowanie jako dostawy towarów, a w konsekwencji – mając charakter odpłatny (świadczenie wzajemne) – stanowi odpłatną dostawę towarów określoną art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z tym realizowane przez podatników VAT, w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Transakcję taką należy traktować jako odpłatną dostawę towarów.

Stosownie do art. l06a i l06b ustawy o VAT, zamiana nieruchomości dokonana przez podatników VAT powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury.

W chwili zawarcia umowy zamiany obie strony występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy, a zatem mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów. Każda z tych dostaw podlega opodatkowaniu VAT w zależności od okoliczności występujących po stronie podmiotów zawierających umowę zamiany.

Podatnicy VAT dokonujący zamiany nieruchomości mogą w różny sposób opodatkować transakcję. Mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku lub na przykład zastosować podstawową stawkę VAT.

W przypadku dostawy (zamiany) gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem na gruncie ustawy o VAT o przeznaczeniu danego terenu pod zabudowę decydują w pierwszej kolejności zapisy zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „…” w …, zatwierdzonego uchwałą nr … Rady Miasta … z dnia … 2017 r., opublikowaną w Dz. Urz. Woj. …. poz. … z dnia … 2017 r. działki nr: 20/6a, l03/la, 24/l0a, 103/12, 24/12a, 31/l0a, 24/11 i 29/9, obręb … oraz 62/2a, 62/3a, 106/la, 90/2a, 83/2a, 106/2a, 91/7a, 79/2, obręb …, znajdują się w granicach ustalenia „3.UC-U” – teren rozmieszczenia obiektów handlowych, o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m2 oraz zabudowy usługowej. Oznacza to, że zgodnie z planem są przeznaczone pod zabudowę usługową.

Mając na uwadze opis zawarty w poz. 74 i planowane zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa, w ocenie Miasta należy stwierdzić, że zawarcie przez Miasto oraz Inwestora umowy zamiany polegającej na przeniesieniu na rzecz Spółki prawa własności ww. działek w ramach odszkodowania rodzi następujące konsekwencje: Miasto będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art, 122 i art, 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz stawki obniżone.

Z treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016, poz. 290, z późn. zm.) wynika, że droga jest obiektem budowlanym – budowlą, a teren na którym znajduje się droga – terenem zabudowanym.

Przeniesienie prawa własności nieruchomości zabudowanych budowlami korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

Zważywszy, że przedmiotem dostawy są m.in. fragmenty urządzonego pasa drogowego ulic: … i …, usytuowane na nieruchomościach oznaczonych ewidencyjnie jako działki nr: 20/6a, 103/la, 24/12a, 24/11 i 29/9, obrębu \`(...)\` oraz 62/2a, 62/3a, 106/la, 90/2a, 83/2a, l06/2a, obrębu \`(...)\`, przeniesienie prawa własności nieruchomości zabudowanych budowlami korzystać będzie z tego zwolnienia.

Mając na uwadze fakt, że działki nr: 79/2, 91/7a, obrębu \`(...)\` i 103/12, 24/10a oraz 31/10a, obrębu \`(...)\`, stanowią grunty niezabudowane, a w planie miejscowym przeznaczone są pod zabudowę usługową, to ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonując transakcji podlegającej opodatkowaniu, będzie w związku z tą czynnością podmiotem zobowiązanym do naliczenia i zapłaty VAT.

Podstawę opodatkowania w planowanej transakcji zamiany nieruchomości stanowiła będzie ich wartość rynkowa, określona na potrzeby tej zamiany przez uprawnionego rzeczoznawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zwalnia się od podatku:

*   dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy);
*   dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zatem zwrot „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ta przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…).

Według art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Inwestor zamierza wybudować obiekt usługowo-handlowy. Wymaga to rozbudowy, budowy i przebudowy układu drogowego w jego rejonie. Część nieruchomości należących do Inwestora zostanie zatem wydzielona pod drogi publiczne. Wydzielone działki gruntu przejdą z mocy prawa na rzecz Miasta. W ramach odszkodowania Inwestor otrzyma nieruchomości zamienne, tj.:

*   zabudowane działki nr 20/6a, 103/la, 24/12a, 24/11 i 29/9, obrębu \`(...)\` oraz 62/2a, 62/3a, 106/la, 90/2a, 83/2a, l06/2a obrębu …;
*   niezabudowane działki nr 79/2, 91/7a obrębu … i 103/12, 24/10a oraz 31/10a obrębu ….

Infrastruktura znajdująca się na działkach zabudowanych została oddana do użytku w grudniu 2008 r. Od tego czasu Gmina nie poniosła wydatków na jej ulepszenie. Istniejące sieci nie będą stanowić przedmiotu dostawy. Natomiast droga jest obiektem budowlanym – budowlą, a teren na którym znajduje się droga – terenem zabudowanym. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki niezabudowane są przeznaczone pod zabudowę usługową.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania zbycia działek zabudowanych i niezabudowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Miasta, że:

*   zawarcie przez Miasto umowy dotyczącej przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności ww. działek w ramach odszkodowania rodzi następujące konsekwencje: Miasto będzie w ramach tej transakcji podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy (zobowiązanym do zadeklarowania i odprowadzenia VAT), a sama transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy;
*   przeniesienie prawa własności nieruchomości zabudowanych budowlami (działki nr 20/6a, 103/la, 24/12a, 24/11 i 29/9 obrębu \`(...)\` oraz 62/2a, 62/3a, 106/la, 90/2a, 83/2a, l06/2a obrębu \`(...)\`) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy;
*   skoro działki nr 79/2, 91/7a obrębu \`(...)\`, 103/12, 24/10a, 31/10a obrębu \`(...)\` stanowią grunty niezabudowane, ale zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę usługową, to ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, będzie natomiast opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest – co do zasady – wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (tu: Miasto) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy (tu: Inwestor). Wobec tego na gruncie niniejszej sprawy, o ile z tytułu przedmiotowej czynności „zapłata” będzie ustalona na poziomie wartości rynkowej nieruchomości zbywanych przez Miasto, podstawą opodatkowania VAT będzie właśnie ta wartość (określona np. przez uprawnionego rzeczoznawcę).

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.