Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.562.2015.WCX.1055
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-18
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana zapłata ceny nabycia z tytułu nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie stanowiła formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość, w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.
Słowa kluczowe: kompensata; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nabycie nieruchomości; podatek-zwrot podatku; weksel; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-408/13-4/AP wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Sp. z o.o. - obecnie F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na wniosek z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 maja 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   uznania, że Sp. J. będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni - **jest nieprawidłowe,**

*   uznania zapłaty ceny nabycia z tytułu nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla, za formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT w związku z czym Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej - F. Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym .

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) oraz utworzenie nowej spółki osobowej (dalej: Sp. J.). Jednym ze wspólników Sp. J. będzie spółka A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca), natomiast drugim wspólnikiem będzie Spółka Holdingowa.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną w formie Sp. z o.o.

W ramach restrukturyzacji planowane jest również, że SKA sprzeda na podstawie umowy sprzedaży posiadaną przez siebie Nieruchomość na rzecz Sp. J. Zarówno Sp. J. jak i SPV będą czynnymi podatnikami VAT na moment transakcji.

Cena sprzedaży Nieruchomości zostanie ustalona ze Sp. J. i będzie odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości. Sp. J. będzie wykorzystywała Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. Sp. J. zamierza wykorzystywać Nieruchomość do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych).

Sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Sp. J.

Uregulowanie ceny

Przed transakcją sprzedaży Spółka Holdingowa wystawi weksel własny, tj. przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności. Weksel ten zostanie wniesiony przez Spółkę Holdingową do Sp. J. w formie wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze fakt, iż sprzedawca (SKA powstała z przekształcenia SPV) korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego sprzedawcy. Z tego względu, w związku z zakupem Nieruchomości Sp. J. kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Sp. J. uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W związku z powyższym, Sp. J. będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia.

Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia części wierzytelności SKA z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością Sp. J. z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Pozostała część ceny zostanie uregulowana przez Sp. J. w ustalonym w umowie terminie poprzez przeniesienie na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego. Weksel będzie zatem pełnić funkcję płatniczą.

W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia),

*   w pozostałej części poprzez przeniesienie przez Sp. J. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej.

Wnioskodawca jako jeden z podmiotów planujących utworzenie Sp. J. zwraca się na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych planowanych działań dla Sp. J. (w szczególności w zakresie potwierdzenia, iż w wyniku potrącenia oraz zapłaty wekslem doszło do uregulowania należności i brak jest obowiązku korekty podatku VAT naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności za Nieruchomość oraz w zakresie możliwości uzyskania zwrotu VAT naliczonego w terminie przyspieszonym 25 dni). Analogiczny wniosek został złożony w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej przez Spółkę Holdingową jako drugiego wspólnika planowanej Sp. J.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała dane umożliwiające identyfikację nowej spółki, której utworzenie planuje Spółka:

*   planowana nazwa: F\`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna,

*   planowany adres siedziby:\`(...)\`,

*   planowana forma organizacyjno-prawna, w jakiej będzie działać nowa spółka: spółka jawna.

Spółka wskazała również, że:

*   w dniu 15 maja 2013 r. Zarząd F\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wspólnik większościowy) podjął uchwałę, w której wyraził zgodę na zawarcie umowy spółki jawnej, która działać będzie pod firmą F\`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna i której wspólnikami będą F\`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   trwają prace nad przygotowaniem dokumentacji korporacyjnej nowej spółki, w tym nad przygotowaniem umowy nowej spółki;

*   weryfikowane są dostępne metody zapewnienia finansowania nowej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie traktowana na równi z zapłatą, o której mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Sp. J. będzie uprawniona - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym zapłata ceny nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie stanowiła formę uregulowania należności w świetle art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1.

W przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez Sp. J. ceny nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla stanowi jedną z możliwych form zapłaty za Nieruchomość i w związku z tym Sp. J. będzie uprawniona - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości w przyspieszonym terminie 25 dni zgodnie z art. 87 ust. 6 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sp. J. w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu VAT. tj. Sp. J. zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Sp. J. będzie co do zasady przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto. w myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.).

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT,

*   zostanie dokonana zapłata za faktury zakupowe uwzględnione w deklaracji, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty należności jest zapłata wekslem lub potrącenie wzajemnych zobowiązań.

Zgodnie natomiast ze wspomnianym art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Należy zauważyć, iż przepis ten odnosi się do płatności gotówkowych. Przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty poprzez uregulowanie ceny poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, którą reguluje art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej Kodeks cywilny), lub też zapłaty w formie weksla. Wartość 15.000 EURO, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi wyłącznie granicę zapłaty w formie gotówkowej, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności.

Interpretacja powyższego przepisu w ten sposób, że dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą uznawane za zapłatę dotyczy tylko sytuacji. gdy płatności dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy byłaby w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadniona i zbyt restrykcyjna.

Do potrącenia zgodnie z art. 498 § 1 KC dochodzi, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Ponadto, w doktrynie prawa jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada \[w:\] Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1999, s. 1191), jak również, iż weksel może pełnić funkcję płatniczą. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższego zarówno potrącenie jak i zapłata w formie weksla stanowią formy zapłaty. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców poprzez kompensatę lub zapłatę wekslem nie stanowi więc naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało w podobnym stanie faktycznym potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji z 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD czy w interpretacji z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF) oraz w wyrokach sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 388/11, sąd podkreślił, że „warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności”. Stanowisko to zostało również w pełni potwierdzone w późniejszym wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1731/11 wydanym w powyższej sprawie, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną organu w analogicznej sprawie jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku. Dodatkowo, NSA uznał, że interpretacja przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.), przyjęta przez organ, zawężająca pojęcie zapłaty do przelewów bankowych, jest zbyt restrykcyjna.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Sp. J. będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni przy spełnieniu pozostałych warunków.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana zapłata ceny nabycia z tytułu nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie stanowiła formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Sp. J. w jej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu. tj. Sp. J. zamierza m.in. dokonywać wynajmu powierzchni komercyjnych, a zatem Sp. J. będzie co do zasady przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku. gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei, art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części poprzez zapłatę wekslem;

*   w pozostałej części przez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Sp. J.

Powyższe zostanie dokonane w trybie określonym w KC w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji powyższych czynności na skutek zapłaty wekslem oraz poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA oraz Sp. J. w trybie określonym w KC, Sp. J. wywiąże się ze zobowiązania do zapłaty na rzecz SKA ceny za zakupioną Nieruchomość.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju dla potrzeb art. 89b. Zdaniem Wnioskodawcy w pojęciu „uregulowanie” mieszczą się także inne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym zapłata za pomocą weksla oraz potrącenia wzajemnych wierzytelności. Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności. Ponadto należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji jedynie do faktycznej zapłaty skutkującej przepływem środków pieniężnych, zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, tak jak ma to miejsce w przypadku „uregulowania”. Dodatkowo należy wskazać, że także prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposoby uregulowania zobowiązania. Do takich sposobów należą także zapłata wekslem oraz potrącenie wzajemnych zobowiązań.

W doktrynie jednoznacznie przyjmuje się, że weksel może pełnić funkcję płatniczą. Funkcja płatnicza weksla polega na regulowaniu zobowiązań płatniczych poprzez wręczenie weksla zamiast zapłaty z tytułu zawartych transakcji gospodarczych.

Natomiast do potrącenia zgodnie z art. 498 § 1 KC dochodzi, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Ponadto, w doktrynie prawa jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada \[w:\] Kodeks cywilny, Komentarz tom I, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1999, s. 1191).

W świetle powyższego zarówno potrącenie, jak i zapłata wekslem stanowią formy uregulowania zobowiązania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone ugruntowaną wieloletnią praktyką organów podatkowych, tj. przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1071/10/12-S/AF,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-565/10-2/BD,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1-443-236/09-4/JL.

W świetle powyższego należy uznać, iż zapłata wekslem części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Sp. J. oraz zapłata pozostałej części zobowiązania z tytułu zakupu Nieruchomości przez Sp. J. poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA oraz Sp. J. będzie stanowiło formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w powyższym stanie faktycznym, w zakresie interpretacji pojęcia „uregulowanie” i ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 2 sierpnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-408/13-4/AP, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej:

1.  Ad. 1 przywołał przepisy
    *   art. 86 ust. l i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.) - zwana dalej „ustawą o VAT”,
    *   art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.),
    *   art. 101 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. poz. 282, z późn. zm.),
    *   art. 498 § 1 i § 2 oraz art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. poz. 93, z późn. zm.).

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionych przez

Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji stwierdził między innymi, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie w żadnym przypadku do zapłaty z tytułu nabycia Nieruchomości ani w gotówce ani przelewem.

Art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. W opinii organu podatkowego cytowany przepis w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tak więc, w opinii organu podatkowego, wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Tym samym Sp. J. chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest zobowiązana dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego - zdaniem organu podatkowego nowa Sp. J. nie będzie miała prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jeśli dokona zapłaty za nieruchomość w formie weksla własnego (będącego jedynie bezwarunkowym przyrzeczeniem zapłaty sumy wekslowej przez wystawcę weksla) oraz poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę). Rozliczenie bowiem faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności oraz przekazanie weksla nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy - w żadnym razie nie wystąpi płatność gotówką lub przelewem bankowym i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie. Oczywiście w przypadku, gdy Sp. J. dokona kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności i dokona przekazania weksla – nastąpi uregulowanie należności, jednakże pozbawi to Sp. J. możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie - 25 dni.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy odniósł się również do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku.

1.  Ad. 2 przywołał przepisy art. 89a ust. 1, la i 2, art. 89b ust.1, la ustawy o VAT oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził między innymi, że w przypadku weksla, choć zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, nie implikuje to, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje jedynie bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, w opinii organu podatkowego, że sama czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi nie powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nie nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika - spowoduje jedynie odroczenie w czasie płatności za nabyty towar lub usługę z jednoczesną bezwarunkową gwarancją dłużnika, że płatność nastąpi w przyszłości w terminie określonym w wekslu.

W zakresie natomiast korekty podatku naliczonego, Dyrektor ww. Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nowa Sp. J. nie będzie w ogóle zobowiązana do korekty podatku naliczonego po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość. Samo wręczenie weksla przez nową Sp. J. nie spowoduje, że SKA otrzyma zapłatę za sprzedaż Nieruchomości. Będzie ona jedynie w posiadaniu weksla stanowiącego bezwarunkowe przyrzeczenia zapłaty określonej sumy pieniężnej w przyszłości, a więc będzie ona mogła domagać się otrzymania zapłaty za sprzedaż Nieruchomości, po upływie terminu określonego w wekslu.

Organ podatkowy uznał zatem, iż termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT rozpocznie bieg od dnia następującego po dniu upływu terminów płatności należności z tytułu przejętych zobowiązań z tytułu zabezpieczenia zobowiązania finansowego SKA wobec banków oraz terminów płatności określonych w wekslu. Dopiero w przypadku upływu 150 dniowego terminu liczonego od dnia terminu płatności należności z tytułu przejętych zobowiązań bankowych oraz od dnia terminu płatności określonego w wekslu, tj. niezapłacenia przez nową Sp. J. należności za nabytą Nieruchomość, Sp. J. będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego VAT stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznał zatem za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono. że interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-408/13-4/AP wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

*   uznania, że Sp. J. będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu nabycia Nieruchomości w terminie 25 dni - jest nieprawidłowe,

*   uznania zapłaty ceny nabycia z tytułu nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla, za formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT w związku z czym Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość - jest prawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn zm.) - zwana dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług.
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast stosownie do art. 87 ust. 6 cyt. ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: 60 dniowy do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

*   opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,

*   zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie weksla własnego, którego regulacja znajduje się w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. poz. 282, z późn. zm.), czy też w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 101 ww. ustawy prawo wekslowe, weksel własny zawiera:

1.  nazwę „weksel” w samym tekście dokumentu, w języku, w jakim go wystawiono;
2.  przyrzeczenie bezwarunkowe zapłacenia oznaczonej sumy pieniężnej;
3.  oznaczenie terminu płatności;
4.  oznaczenie miejsca płatności;
5.  nazwisko osoby, na której rzecz lub na której zlecenie zapłata ma być dokonana;
6.  oznaczenie daty i miejsca wystawienia wekslu;
7.  podpis wystawcy wekslu.

W świetle przepisów prawa wekslowego, weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy weksla do zapłaty sumy pieniężnej w określonym miejscu i czasie. Wystawca weksla własnego jest jednocześnie jego akceptantem. Treścią weksla własnego jest bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty sumy wekslowej przez wystawcę weksla.

Zgodnie natomiast z art. 498 § 1 i § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz ze Spółką Holdingową planują utworzenie nowej spółki osobowej - Spółki jawnej. Sp. J. nabędzie od SKA Nieruchomość. Na moment transakcji zarówno Sp. J. jak i SPV będą czynnymi podatnikami VAT. Sp. J. będzie wykorzystywała Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - zamierza wykorzystywać Nieruchomość do celów komercyjnych (wynajem powierzchni handlowych). Sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i transakcja sprzedaży zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez SKA na rzecz Sp. J. Przed transakcją sprzedaży Spółka Holdingowa wystawi weksel własny, tj. przyrzeczenie bezwarunkowe zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej z odroczonym terminem płatności. Weksel ten zostanie wniesiony przez Spółkę Holdingową do Sp. J. w formie wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze fakt, iż sprzedawca (SKA powstała z przekształcenia SPV) korzysta z finansowania bankowego, zbycie przez niego Nieruchomości będzie uwarunkowane odpowiednim zabezpieczeniem długu bankowego sprzedawcy. Z tego względu, w związku z zakupem Nieruchomości Sp. J. kompleksowo zabezpieczy zobowiązania finansowe sprzedawcy wobec banków (m.in. udzieli poręczenia długu, ustanowi zastaw rejestrowy na składnikach swojego majątku i środkach zgromadzonych na rachunku bankowym a także przystąpi do długu sprzedawcy). Za udzielenie zabezpieczeń Sp. J. uzyska od sprzedawcy prawo do wynagrodzenia (płatnego zgodnie z ustalaną umową), ustalonego w wysokości rynkowej. W związku z powyższym, Sp. J. będzie przysługiwała od SKA wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia. Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości oraz umowy zabezpieczenia dojdzie do potrącenia części wierzytelności SKA z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością Sp. J. z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia. Potrącenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie Cywilnym w terminie zapłaty, który będzie określony w umowie sprzedaży Nieruchomości. Pozostała część ceny zostanie uregulowana przez Sp. J. w ustalonym w umowie terminie poprzez przeniesienie na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej tytułem wkładu niepieniężnego. Weksel będzie zatem pełnić funkcję płatniczą. W efekcie, cena nabycia Nieruchomości zostanie uregulowana w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), w pozostałej części poprzez przeniesienie przez Sp. J. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy powstały w kwestii, czy uregulowanie ceny nabycia wynikającej z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności i poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie traktowane na równi z zapłatą tej faktury przez nową Sp. J. i tym samym Sp. J. będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni.

W przedstawionych okolicznościach bezwzględnym warunkiem, jaki nowa Spółka jawna musi spełnić jest zapłata w całości należności wynikających z faktury zakupu Nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

*   w części przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia),

*   w pozostałej części poprzez przeniesienie przez Sp. J. na SKA weksla otrzymanego wcześniej od Spółki Holdingowej.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie zatem w żadnym przypadku do zapłaty z tytułu nabycia Nieruchomości ani w gotówce ani przelewem.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Cytowany przepis w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności. Tym samym Sp. J. chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest zobowiązana dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego nowa Sp. J. nie będzie miała prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jeśli dokona zapłaty za nieruchomość w formie weksla własnego (będącego jedynie bezwarunkowym przyrzeczeniem zapłaty sumy wekslowej przez wystawcę weksla) oraz poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę). Rozliczenie bowiem faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności oraz przekazanie weksla nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - w żadnym razie nie wystąpi płatność gotówką lub przelewem bankowym i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1292/14, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że: „(..) podstawowe znaczenie ma podkreślenie, że polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust 2 u.p.t.u. ab initio, zgodnie z którym „Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (..)”. Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 „kwot należności, które zostały w całości zapłacone” z „kwotami należności, które zostały w całości uregulowane” (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 u.p.t.u., gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury,), czy też uznawać, że istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez „zapłatę” (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem,). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. określeniem „kwoty należności, które zostały w całości zapłacone” należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie”.

Oczywiście w przypadku, gdy Sp. J. dokona kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności i dokona przekazania weksla – nastąpi uregulowanie należności, jednakże pozbawi to Sp. J. możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie - 25 dni.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

Ad 2.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1tej ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. la ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1;

*   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

*   dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu powyższego nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności - art. 89b ust. la ww. ustawy.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nowa Sp. J. zapłaci za Nieruchomość w części poprzez potrącenie wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia oraz w pozostałej części za pomocą weksla własnego, a więc bezwarunkowego przyrzeczenia zapłaty w przyszłości określonej sumy wekslowej przez wystawcę weksla.

Powołany powyżej przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 89a ust. la ustawy o VAT regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, że „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (…)”.

Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 171/05 wskazał, że: „Pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”, którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone „ to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru (..)”. NSA w wydanym wyroku stwierdził również, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy podatnik uiszcza należność z faktury w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi to nie spełnia przesłanki uregulowania należności.

W praktyce gospodarczej weksel jest używany jako środek pokrywania zobowiązań płatniczych. Istnieje jednak zasadnicza różnica między pokryciem należności za pomocą weksla a pokryciem jej gotówką. Z chwilą wydania gotówki następuje umorzenie zobowiązania. Wręczenie natomiast weksla powoduje powstanie zobowiązania wekslowego, które trwa do chwili wykupienia weksla. Umorzenie długu następuje dopiero z chwilą zapłaty weksla. Weksel nie jest surogatem pieniądza, ani nie jest prawnym środkiem płatniczym, a jego wręczenie nie może być uważane za równoznaczne z zapłatą.

Jednakże należy podnieść, że w niektórych przypadkach w momencie wręczenia weksla może dojść do umorzenia zobowiązania.

Zgodnie z art. 506 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Oznacza to, że wręczenie weksla wierzycielowi przez dłużnika będzie stanowiło odnowienie, gdy ten zamiar jest wyraźny. Innymi słowy wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązania, np. z tytułu urnowy sprzedaży, wyłącznie wtedy, gdy strony umówią się, że następuję odnowienie zobowiązania, tzn., dotychczasowe zobowiązanie wygasa i powstaje nowe abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe (zob.: M. Czarnecki, L. Bagińska; Prawo wekslowe i czekowe, Komentarz, wyd. 6 C.H. Beck, Warszawa 2013, str. 26-27).

Z powyższego wynika zatem, że wręczenie weksla własnego zgodnie z poświadczeniem stron co do jego funkcji, jest formą uregulowania zobowiązania handlowego. Wierzytelność z tytułu należności handlowej przestaje istnieć, a w jej miejsce powstaje zobowiązanie wekslowe.

Nowacja zobowiązania, tj. zamiana zobowiązania handlowego dłużnika na zobowiązanie finansowe udokumentowane wekslem własnym stanowi formę uregulowania zobowiązania w momencie wystawienia weksla.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika.

Zatem zapłata wekslem własnym stanowi uregulowanie należności, w myśl przepisów ustawy o VAT, a tym samym, Wnioskodawca wręczając weksel własny (który uprzednio wniesiony będzie jako wkład niepieniężny do Spółki) nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu składników majątkowych.

Jednocześnie w sytuacji uregulowania należności w postaci wręczenia weksla po dokonaniu korekty (o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT), Wnioskodawca będzie miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano zgodnie z art. 86b ust. 4 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana zapłata ceny nabycia z tytułu nabycia Nieruchomości w części poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za Nieruchomość z wierzytelnością z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pierwszy okres zabezpieczenia), a w pozostałej części poprzez zapłatę za pomocą weksla będzie stanowiła formę uregulowania należności na gruncie ustawy o VAT i w świetle art. 89b ustawy o VAT Sp. J. nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności ceny za Nieruchomość, w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-408/13-4/AP, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).