Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-907/16-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-28
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom biletów komunikacji publicznej
Słowa kluczowe: bilety; obowiązek-obowiązek płatnika; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom biletów komunikacji publicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom biletów komunikacji publicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką doradztwa podatkowego. Wnioskodawczyni planuje udostępnić wybranym pracownikom bilety okresowe komunikacji publicznej (np. 30-dniowe, miesięczne, 90-dniowe, kwartalne) do korzystania dla celów służbowych, jednakże chce również dopuścić możliwość incydentalnego wykorzystania ich do celów prywatnych. Zasady przewozu w komunikacji publicznej przewidują opłaty ryczałtowe zależne od długości okresu ważności bilety, obszaru jego obowiązywania oraz dopuszczają nielimitowane przejazdy środkami komunikacji publicznej. Zasady przewozu z wykorzystaniem biletów okresowych nie wskazują natomiast ceny jednego przejazdu. Wybrani pracownicy potrzebują przemieszczać się komunikacją publiczną, aby dotrzeć do urzędów skarbowych, dzielnicy, miasta, inspektoratów, oddziałów i placówek terenowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, sądów administracyjnych, sądów rejonowych, okręgowych i apelacyjnych, do klientów, korzystających z usług kancelarii doradztwa podatkowego, w tym także do potencjalnych klientów, do kontrahentów kancelarii doradztwa podatkowego, w tym także do potencjalnych kontrahentów, do oddziałów i placówek banków obsługujących spółkę doradztwa podatkowego i jej klientów, Jednostki Wdrażania Programów Unijnych, urzędów pracy, samorządowego kolegium odwoławczego, inspektoratów Państwowej inspekcji Pracy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pracownicy uzyskują przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udostępnienia biletów okresowych komunikacji publicznej w związku z czym na Wnioskodawczyni ciążą obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne związane z ewentualnie powstałym przychodem uczestników? W przypadku twierdzącej odpowiedzi w jaki sposób należy ten przychód obliczyć, gdyż nie jest możliwe ustalenie faktycznego kosztu prywatnego przejazdu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pracownicy nie uzyskują przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni ma podobne przekonanie jak zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13: Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń (\`(...)\`)" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania". Nie sposób jest ustalić wartości świadczenia poprzez dokonanie podzielenia wartości biletu przez ilość faktycznie odbytych przejazdów. Po pierwsze przewoźnicy nie udostępniają wykazów przejazdów z wykorzystaniem biletów okresowych albo ich w ogóle nie rejestrują. Po drugie nawet, gdyby sporządzić wykaz przejazdów, wynik dzielenia wartości biletu przez ich ilość byłby z pewnością zupełnie odmienny dla każdego pracownika. Wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które odbywają wiele przejazdów służbowych lub prywatnych, a odmiennie, dla osób które robią to w zupełnie incydentalnych przypadkach. W ten sposób mogłoby dochodzić do nieuprawnionego różnicowania wartości rodzajowo takiego samego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1 przywoływanej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Cytując za Trybunałem uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu można rozważać tylko wówczas, gdy pracownik istotnie nie zostanie obciążony równowartością świadczeń z tytułu zakupu biletu. Przy czym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nawet gdy takie obciążenie nie będzie miało miejsca, to pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Z uwagi na brak określenia w umowie ceny jednego przejazdu (opłata ryczałtowa), nie jest możliwe ustalenie kosztów odbytych przejazdów. Z kolei – jak wskazał Wnioskodawca wynik dzielenia wartości biletu przez ich ilość byłby odmienny dla każdego pracownika. Wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które odbywają wiele przejazdów służbowych lub prywatnych, a odmiennie, dla osób które robią to w zupełnie incydentalnych przypadkach.

Na tle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji niemożliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika, po stronie takiego pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawczyni nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. Ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.