Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-195/15/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Program motywacyjny – jednostki uczestnictwa – obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; jednostka-jednostka uczestnictwa; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 lutego 2015 r. (data otrzymania 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem osobom uprawnionym w ramach programu motywacyjnego jednostek uczestnictwa i realizacją wynikających z nich praw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem osobom uprawnionym w ramach programu motywacyjnego jednostek uczestnictwa i realizacją wynikających z nich praw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z grami losowymi oraz zakładami wzajemnymi. Wnioskodawca zamierza wprowadzić program motywacyjny („Program”), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe funkcje w Spółce (m.in. członkowie zarządu, dyrektorzy, pracownicy na stanowisku „Bukmacher” lub inni pracownicy czy też osoby fizyczne wykonujące określone czynności na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych – „Uprawnieni” lub „pracownicy”).

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wobec powyższego wyjaśnienia Wnioskodawca zawrze pisemną umowę o pochodny instrument finansowy („Umowa”) z wybranymi pracownikami, na mocy której uprawniony nabędzie jednostki uczestnictwa, będące pochodnymi instrumentami finansowymi.

Jednostki te zostaną przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie – każdej osobie (Uprawnionemu) zostanie przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Realizacja jednostek uczestnictwa na zasadach i warunkach określonych w Umowie daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.

Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z zawieranymi Umowami – realizacja jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku spełnienia łącznie określonych w Umowach warunków.

Przykładowo zawierane będą Umowy, w których zawarte zostaną następujące warunki realizacji jednostek uczestnictwa:

1\. upływ terminu wskazanego w Umowie, 2. osiągnięcie przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych w tym m.in.:

a.odpowiedniej wartości wskaźnika EBITDA (zysk operacyjny po przeprowadzeniu ustawowych potrąceń z zakładów lub innych podobnych świadczeń zgodnie ze stosownymi przepisami prawnymi), przed odsetkami, opodatkowaniem podatkiem dochodowym oraz amortyzacją, podany w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy lub innej spółki z Grupy kapitałowej Wnioskodawcy za dany okres rozrachunkowy),

b.inne wskaźniki finansowe właściwe dla branży bukmacherskiej, zwłaszcza suma wkładów za wszystkie zakłady razem z opłatą manipulacyjną, obniżona o wypłacone wygrane, ustawowe odprowadzenia z przychodów oraz rezerwy na niewypłacone wygrane lub inne wskaźniki finansowe, np. utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki.

W przypadku ziszczenia się określonych w Umowie warunków, nastąpi realizacja praw jednostek uczestnictwa w oparciu o uzgodniony w Umowie algorytm.

Umowa zakłada, że Uprawniony ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu.

W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa powinno, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty?
2.  Czy w związku z realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty. Dodatkowo na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane z przyznaniem i realizacją jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po zaistnieniu określonych warunków. Otrzymanie jednostek uczestnictwa nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Ponadto należy podkreślić, że prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. Znak: IPPB2/415-698/11-7/MG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-57/11/HS. Stanowisko takie znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie NSA przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, a opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto również w przypadku jednostek uczestnictwa organy podatkowe potwierdzały przedstawione powyżej stanowisko. Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. Znak: IPPB2/415-17/13-4/MK, w której stwierdzono, że otrzymanie jednostek uczestnictwa nie rodzi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym skoro po stronie Uprawnionych nie powstał przychód w chwili przyznania jednostek uczestnictwa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy. Dopiero bowiem w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy – będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do przywołanego art. 10 niniejszej ustawy – przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią – pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 433).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) – instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodność kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo – zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy i obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy uznać, że jednostki uczestnictwa związane z osiągnięciem przez Spółkę określonych wskaźników finansowych w tym m.in.:

1.  osiągnięcie odpowiedniej wartości wskaźnika EBITDA (zysk operacyjny po przeprowadzeniu ustawowych potrąceń z zakładów lub innych podobnych świadczeń zgodnie ze stosownymi przepisami prawnymi), przed odsetkami, opodatkowaniem podatkiem dochodowym oraz amortyzacją, podany w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy lub innej spółki z Grupy kapitałowej Wnioskodawcy za dany okres rozrachunkowy),
2.  osiągnięcie odpowiedniej wartości innych wskaźników finansowych właściwych dla branży bukmacherskiej, zwłaszcza suma wkładów za wszystkie zakłady razem z opłatą manipulacyjną, obniżona o wypłacone wygrane, ustawowe odprowadzenia z przychodów oraz rezerwy na niewypłacone wygrane lub inne wskaźniki finansowe, np. utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki

–kwalifikują się jako instrument pochodny w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r. Znak: ILPB2/415-274/13-2/TR, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Współczynniki, od których zależeć będzie Rozliczenie Pieniężne wynikają lub można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki (lub Grupy Spółek). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Dyrektorów, może być uznane zarówno jako:

a.instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest prawem majątkowym, którego cena (tekst jedn.: wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki; i tym samym

jako

b.instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest (jak wskazano powyżej w punkcie a) instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne."

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie należy stwierdzić, że jednostki uczestnictwa przekazywane Uprawnionym są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W wspomnianej już wcześniej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r. Znak: ILPB2/415-274/13-2/TR, która została wydana na gruncie rozliczenia pieniężnego uzależnionego od m.in. takich wskaźników jak EBIT oraz wynik netto, organ zgodził się ponadto z wnioskodawcą, że: przychód po stronie Dyrektorów powstanie dopiero w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego (zarówno w formie Rozliczenia Rocznego, jak i Rozliczenia Kwartalnego) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ale zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Dyrektorów imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (P1T-8C).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego wyjaśnienia, Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

*   wartość jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o takie wskaźniki finansowe jak:
*   – osiągnięcie odpowiedniej wartości wskaźnika EBITDA (zysk operacyjny po przeprowadzeniu ustawowych potrąceń z zakładów lub innych podobnych świadczeń zgodnie ze stosownymi przepisami prawnymi), przed odsetkami, opodatkowaniem podatkiem dochodowym oraz amortyzacją, podany w sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy lub innej spółki z Grupy kapitałowej Wnioskodawcy za dany okres rozrachunkowy),
*   – osiągnięcie odpowiedniej wartości innych wskaźników finansowych właściwych dla branży bukmacherskiej, zwłaszcza suma wkładów za wszystkie zakłady razem z opłatą manipulacyjną, obniżona o wypłacone wygrane, ustawowe odprowadzenia z przychodów oraz rezerwy na niewypłacone wygrane lub inne wskaźniki finansowe, np. utworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym Spółki.
*   jednostki uczestnictwa zostały przyznane Uprawnionym nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,
*   realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę.

Natomiast na wysokość wskaźników finansowych związanych z jednostkami uczestnictwa wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają

z ewentualnej relacji Uprawnionych ze Spółką.

Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca przywołał m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r. Znak: IPPB2/415-181/13-4/MK, z 31 października 2012 r. Znak: IPPB2/415-731/12-2/MK, jak również z 29 marca 2011 r. Znak: IPPB2/415-52/11-2/MK.

Wnioskodawca zaznaczył, że podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z 27 kwietnia 2009 r. Znak: ITPB2/415-141/09/IB zauważył, że: Wnioskodawca jako posiadacz instrumentu finansowego (prawa SAR), uprawniony jest do uzyskania świadczenia, zaś wystawca tego instrumentu jest zobowiązany do realizacji zawartego porozumienia w określonym terminie i na określonych warunkach uzależnionych od wartości instrumentu bazowego (akcji), na którym prawa SAR się opierają. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że przyznane jemu prawa SAR stanowią instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W następstwie powyższego wyjaśnienia, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja dochodu z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne oznacza, że na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających – zgodnie z treścią art. 30b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ww. ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z analizy wniosku wynika, że Uprawnionym w programie motywacyjnym przyznane zostaną jednostki uczestnictwa, których realizacja uprawnia do otrzymania w przyszłości dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Przyznane jednostki uczestnictwa będą stanowić pochodne instrumenty finansowe.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że Uprawnieni osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie, kiedy rozliczenie pieniężne będzie im należne.

Samo przyznanie jednostek uczestnictwa, których realizacja uprawnia do otrzymania w przyszłości świadczenia pieniężnego nie jest źródłem przychodu dla Uprawnionych ani obowiązków płatnika dla Wnioskodawcy. Uprawnienie to jest bowiem warunkowe, uzależnione zarówno od upływu terminu wskazanego w Umowie jak i od stopnia realizacji wyników finansowych. Ma więc charakter przyszły i niepewny.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Podsumowując, przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji jednostek uczestnictwa. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania jednostek uczestnictwa, jak i w chwili realizacji praw z nich wynikających.

Pamiętać jednak należy, że Wnioskodawca jako podmiot, wypłacający świadczenie z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa będzie zobowiązany – na mocy art. 39 ust. 3 ww. ustawy – do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.