Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.286.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: możliwość zaliczenia spłaty długu spadkowego do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 10 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.286.2018.1.SR, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania na podstawie art. 169 § 1-2 oraz art. 14r w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 10 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 lipca 2018 r.).

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r., data nadania 24 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią K.K., PESEL …,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana M.K., PESEL …,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani są dziećmi i jedynymi spadkobiercami zmarłego w dniu 12 grudnia 2008 r. M.K. M.K. zmarł nagle. Spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Zgodnie z protokołem spisu inwentarza stan czynny spadku wyniósł 1 984 722 zł 15 gr, zaś stan bierny 33 075 060 zł 02 gr. Jednym z długów spadkowych była wierzytelność wynikająca z kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę w Banku w … w kwocie 2 397 076 zł. Wierzytelność ta była zabezpieczona hipoteką na nieruchomości stanowiącej współwłasność spadkodawcy w 1/2 części z jego żoną (rozdzielność majątkowa), dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr A. Udział w nieruchomości spadkodawca nabył przed 2001 r.

Długi spadkowe w sposób oczywisty, wielokrotnie przewyższały wartość odziedziczonego majątku spadkowego. Przepisy polskiego prawa spadkowego nie określają, w jakiej kolejności należy spłacać w takim przypadku długi spadkowe. Przyjmuje się, że stosując w drodze analogii art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego, pierwszeństwo w zaspokojeniu mają wierzyciele egzekwujący i zabezpieczeni rzeczowo. Kierując się taką kolejnością spadkobiercy spłacili długi spadkowe ponad wartość ustalonego stanu czynnego, tj. spłacili długi o łącznej wartości 3 003 694 zł 49 gr.

W dniu 27 maja 2013 r. spółka pod firmą \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. nabyła na podstawie umowy cesji zawartej z Bankiem w \`(...)\` wierzytelność, o której mowa wyżej, która na dzień zawarcia umowy cesji wynosiła 3 391 076 zł. Nabycie wierzytelności stało się skuteczne z dniem 23 lipca 2013 r., kiedy \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. została wpisana jako wierzyciel hipoteczny w księdze wieczystej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy dla …, prowadzi księgę wieczystą nr B w miejsce Banku w \`(...)\` (zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w hipotece; wierzytelność Banku zabezpieczona była hipotekami na dwóch nieruchomościach: KW nr A i KW nr B, wpis w księdze … był ostatnim warunkiem koniecznym do przejścia wierzytelności). W dniu 27 maja 2013 r. Wnioskodawczyni i E.K., działająca w imieniu własnym i jako przedstawiciel ustawowy małoletniego brata Wnioskodawczyni, sprzedały na rzecz spółki pod firmą \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w …, prowadzi księgę wieczystą nr A za cenę 2 020 000 zł.

W konsekwencji umowy cesji, o której mowa wyżej i przejścia praw Banku na \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. i zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości w …, \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. i Zainteresowani stali się wobec siebie wzajemnie zobowiązani ‒ Zainteresowanym przysługiwała wobec \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. wierzytelność o zapłatę ceny, zaś \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. wierzytelność nabyta od Banku. Z uwagi na powyższe, zgodnie z § 6 ust. 1 d) i § 6 ust. 2 c) umowy sprzedaży nieruchomości strony zawarły warunkową umowę potrącenia obu wierzytelności. Warunkiem umożliwiającym potrącenie było wpisanie \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. w księgę wieczystą nr B, a zatem do umownego potrącenia doszło w dniu 23 lipca 2013 r. W konsekwencji doszło do zapłaty wierzytelności przysługującej pierwotnie Bankowi w ten sposób, że K.K. i M.K. spłacili wierzytelność spadkową. Zainteresowani na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapłacili podatek dochodowy od uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości, to jest kwotę 95 380 zł każdy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowę nr … z dnia 30 września 2008 r. z Bankiem w \`(...)\` zawarł M.K. jako pożyczkobiorca. Przedmiotem umowy było udzielenie przez bank pożyczkobiorcy pożyczki hipotecznej w kwocie 2 000 000 zł. Umowa pożyczki hipotecznej nie określała jej celu. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy pożyczka została wypłacona w części na rachunek wskazany przez pożyczkobiorcę, a w części na spłatę wierzytelności wymienionych w umowie (gdzie wierzycielami były podmioty trzecie). Pożyczka hipoteczna została udzielona w walucie polskiej.

Zainteresowani nie zawierali z bankiem umowy o przejęcie długu, ani żadnego aneksu do umowy pożyczki z dnia 30 września 2008 r. Zainteresowani jako spadkobiercy M.K. przejęli dług z tytułu udzielonej pożyczki na podstawie dziedziczenia ustawowego po M.K.

Nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr A stanowi … w miejscowości …, gm. \`(...)\` Nieruchomość zabudowana jest ośrodkiem wypoczynkowym składającym się z 13 domków letniskowych oraz budynku gospodarczo-administracyjnego i budynku gospodarczo-higienicznego. Zainteresowanym na podstawie dziedziczenia przysługiwał udział w wielkości 1/2 prawa własności ww. nieruchomości (łącznie).

Nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr B, stanowi lokal mieszkalny nr … w budynku przy ul. … w …. Lokal składa się z 5 pokoi, kuchni, łazienki, ubikacji i 2 korytarzy. Zainteresowanym nie przysługują, ani nigdy nie przysługiwały żadne prawa do tej nieruchomości. Nieruchomość stanowi wyłączną własność E.K. E.K. była współwłaścicielem w 1/2 części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr A (pozostała 1/2 stanowiła własność M.K. i została odziedziczona przez Zainteresowanych). E.K., będąc właścicielem nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr B, wyraziła zgodę na jej obciążenie hipoteką tytułem zabezpieczenia pożyczki M.K. z Bankiem z dnia 30 września 2008 r.

W skład spadku po M.K. wchodziły prawa majątkowe wymienione w spisie inwentarza. Są wśród nich 3 nieruchomości, których współwłaścicielem był M.K.:

*   nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr A, w miejscowości …, gm. … – 1/2 części prawa własności;

*   nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr C, w … przy ul. … – 1/2 części prawa własności budynku i 1/2 prawa użytkowania wieczystego gruntu;

*   nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr D, w .. przy ul. … ‒ 2/3 części prawa własności.

Spadek po zmarłym M.K. odziedziczyli w drodze dziedziczenia ustawowego Wnioskodawczyni i Jej brat. Odziedziczyli oni udział 1/2 części prawa własności w nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr A, w miejscowości …, gm. …, a zatem w wyniku dziedziczenia każdemu ze spadkobierców przysługiwał udział 1/4 części prawa własności ww. nieruchomości. Druga nieruchomość wymieniona we wniosku, tj. nieruchomość opisana w księdze wieczystej nr B, nie została odziedziczona przez spadkobierców, ponieważ nie stanowiła własności M.K. (a własność E.K.). Jej wymienienie we wniosku było konieczne dla opisu transakcji, w wyniku której spadkobiercy zbyli udział przysługujący im w nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr A ‒ obie nieruchomości były obciążone hipoteką zabezpieczającą pożyczkę udzieloną przez Bank M.K.

Prawa spadkobierców do spadku po M.K. zostały potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 marca 2009 r. sporządzonym przez notariusz … (Rep. A nr …). Spadkobiercy nie dokonywali działu spadku po zmarłym ojcu.

Sprzedaż udziałów przysługujących Zainteresowanym w nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr A nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej (Zainteresowani nie prowadzili działalności gospodarczej).

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów przysługujących Zainteresowanym w nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr A nie został przeznaczony na ich własne cele mieszkaniowe. Został w całości przeznaczony na spłatę zobowiązania spadkowego wynikającego z umowy pożyczki zaciągniętej przez M.K. w Banku w \`(...)\`. Bank zbył wierzytelność z tytuł tej pożyczki na rzecz \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. w …, która to spółka była nabywcą udziałów spadkobierców w nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr A.

Spółka po jednej stronie, a Zainteresowani po drugiej byli względem siebie wzajemnie wierzycielami, zatem doszło do umownego potrącenia – wierzytelności spółki nabytej od Banku z wierzytelnością Wnioskodawczyni i M.K. o zapłatę ceny za udział w nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłacony przez Zainteresowanych podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę, że spłacona przez Zainteresowanych kwota wierzytelności wynikającej z zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu hipotecznego stanowiła koszt uzyskania przychodu, który należało odliczyć?
2.  Czy zapłacony przez Zainteresowanych podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia została wymuszona przez los, biorąc pod uwagę obciążenie jej przez spadkodawcę kredytem hipoteczny, w sytuacji, że gdyby to spadkodawca sprzedawał tę nieruchomość, to nie zapłaciłby podatku dochodowego (zbycie następowałoby po upływie 5 lat od nabycia), co powoduje, że spadkobiercy byli w gorszej sytuacji niż spadkodawca, co stanowi naruszenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 1), kwota spłaconej przez nich wierzytelności hipotecznej, nabytej przez wierzyciela od banku, w którym spadkodawca zaciągnął kredyt hipoteczny stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości obciążonej tą hipoteką.

Zdaniem Zainteresowanych, słusznie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1490/16, że brak możliwości zaliczania wydatków na spłatę przez spadkobierców kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych w drodze spadku w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców nabywających spadek w takiej postaci, od spadkobierców nabywających spadek w pieniądzu. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia.

Możliwość uznania kwoty spłaconej wierzytelności hipotecznej za koszt uzyskania przychodu wynika z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Niewątpliwie spłaconą wierzytelność należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką jest zawsze znacznie mniejszej wartości niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wnioskodawcy spłacili przez potrącenie wierzytelność hipoteczną tylko i wyłącznie w celu odciążenia ww. nieruchomości z obciążeń finansowych, tak żeby sprzedać nieruchomość.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 2), podatek zapłacony przez nich z tytułu przychodu od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, obciążonej kredytem hipotecznym stanowi nadpłatę. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi wymienionymi w nim prawami. Dlatego jako przepis o charakterze szczególnym musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Biorąc to pod uwagę, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnosić tylko do typowych sytuacji zbycia nieruchomości. W sytuacji Zainteresowanych zbycie nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia nie było typową sytuacją zbycia nieruchomości. Spadkobiercy odziedziczyli nieruchomość obciążoną hipotecznie. Biorąc pod uwagę stosunek stanu biernego spadku do stanu czynnego nie mogli swobodnie dysponować odziedziczonymi składnikami majątku. Sprzedaż nieruchomości była konieczna dla spłaty długów spadkowych ją obciążających. Gdyby na miejscu spadkobierców był spadkodawca, nie zapłaciłby podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w celu spłaty obciążającego ją długu hipotecznego, ponieważ nabył nieruchomość wcześniej niż 5 lat przed zbyciem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców w dacie jego śmierci było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycie nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powodujące powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość.

Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy termin „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też w drodze przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku zwrotu długu. „Płatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani są dziećmi i jedynymi spadkobiercami zmarłego w dniu 12 grudnia 2008 r. M.K. Zainteresowani odziedziczyli m.in. udział 1/2 w prawie własności nieruchomości. W wyniku dziedziczenia każdemu ze spadkobierców przysługiwał udział 1/4 części prawa własności ww. nieruchomości.

W dniu 27 maja 2013 r. K.K. i E.K., działająca w imieniu własnym i jako przedstawiciel ustawowy małoletniego M.K., sprzedały na rzecz Spółki ww. nieruchomość. Sprzedaż przysługujących Zainteresowanym udziałów w ww. nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej – Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości, które Zainteresowani nabyli w drodze spadku po zmarłym w dniu 12 grudnia 2008 r. ojcu, dokonana w 2013 r., czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Zainteresowanych jako spadkobierców z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w ww. nieruchomości nabytych w spadku, jakie przysługiwałoby spadkodawcy (ojcu) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 nieznajdującego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Zainteresowani (spadkobiercy) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (ojca), nie mogą skorzystać z uprawnienia jakie przysługiwałoby spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość. Jak wskazano powyżej, udziały w przedmiotowej nieruchomości wchodzącej w skład spadku po ojcu, Zainteresowani nabyli w 2008 r., tj. w dacie śmierci ojca, a więc odpłatne zbycie tych udziałów w nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkobierców (Zainteresowanych), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spadkodawca nie zawarł umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest cena określona w umowie nieodbiegająca od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady poniesione na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jednym z długów spadkowych odziedziczonym przez Zainteresowanych była wierzytelność wynikająca z pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w Banku w \`(...)\`. Umowa pożyczki hipotecznej nie określała jej celu. Zgodnie z umową pożyczka została wypłacona w części na rachunek wskazany przez pożyczkobiorcę, a w części na spłatę wierzytelności. Wierzytelność wobec Banku zabezpieczona była hipotekami na dwóch nieruchomościach: KW nr A i KW nr B. W dniu 27 maja 2013 r. spółka \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. nabyła na podstawie umowy cesji zawartej z Bankiem ww. wierzytelność. Nabycie wierzytelności stało się skuteczne z dniem 23 lipca 2013 r., kiedy Spółka została wpisana jako wierzyciel hipoteczny w księdze wieczystej nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr B w miejsce Banku. Spółka … sp. z o.o. sp.k. była także nabywcą udziałów spadkobierców w nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr A na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 27 maja 2013 r. Spółka oraz Zainteresowani byli względem siebie wzajemnie wierzycielami, doszło zatem w dniu 23 lipca 2013 r. do umownego potrącenia – wierzytelności spółki nabytej od Banku z wierzytelnością Zainteresowanych o zapłatę ceny za udziały w nieruchomości. Zatem, przychód z odpłatnego zbycia udziałów przysługujących Zainteresowanym w nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr A został w całości przeznaczony na spłatę zobowiązania spadkowego wynikającego z ww. umowy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę.

Wskazać należy, że długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej ze wskazanych powyżej kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku. Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem Zainteresowanych, które muszą uregulować.

Nie można od przychodu odjąć wszystkich wydatków, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu, przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę skoro nie odrzucił spadku.

Nadmienić przy tym też należy, że istniejące długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy. W ten sposób spadkobierca też może uwolnić się od zobowiązań wobec wierzycieli. Przyjmując spadek spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na Zainteresowanych nawet gdyby nie nabyli w spadku udziałów w nieruchomości a np. inne rzeczy.

Zatem, wartość spłaconych długów spadkowych nie stanowi na gruncie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „udokumentowanego nakładu, który zwiększył wartość” udziałów w nieruchomości, nabytych przez Zainteresowanych w spadku, poczynionego w czasie jego posiadania przez Zainteresowanych. Wartość spłaconego długu spadkowego, o którym mowa we wniosku również nie stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kosztu odpłatnego zbycia” udziałów w nieruchomości, nabytych przez Zainteresowanych tytułem spadku, gdyż jest związana z uregulowaniem zobowiązań jakie ciążą na spadkobiercy z tytułu dziedziczenia, nie zaś wydatkiem związanym ze zbyciem udziałów w nieruchomości. Przepisy prawa cywilnego nie uniemożliwiają sprzedaży nieruchomości obciążonej hipotecznie.

Reasumując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości nabytych przez Zainteresowanych w drodze spadku w 2008 r., dokonane w dniu 27 maja 2013 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonana przez Zainteresowanych spłata długu spadkowego wynikającego z zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki hipotecznej wskutek wzajemnego potrącenia wierzytelności, nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, nabytych w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Zatem, spłata ww. długu spadkowego nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę obliczenia podatku ze ww. odpłatnego zbycia. Kwota długu spadkowego wynikającego z zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki hipotecznej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zapłacony przez Zainteresowanych podatek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, Organ podatkowy zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Pomimo, że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem jest chociażby wyrok potwierdzający prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w dniu 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 966/17, w którym stwierdzono, że „(…) spłata długów spadkowych nie ma wpływu na przychód uzyskany ze sprzedaży, gdyż wynika z samego faktu dziedziczenia”.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stany faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.