Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.141.2019.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.
Słowa kluczowe: darowizna; darowizna-darowizna z poleceniem
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym 18 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.141.2019.1.HS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy darowiznę środków pieniężnych od członka rodziny. Tenże członek rodziny nie jest osobą wymienioną w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na dowód zrealizowanej darowizny – przed dokonaniem wymienionego przelewu – zawarto umowę darowizny kwoty pieniężnej z poleceniem.

Z treści zawartej umowy darowizny wynika, że darczyńca zobowiązał obdarowanego (Wnioskodawcę) do wykonania polecenia polegającego na przeznaczeniu kwoty darowizny na zakup przedmiotów majątkowych, które mają Wnioskodawcy służyć m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą Wnioskodawca założył w sierpniu 2019 r. W ramach tejże działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmioty majątkowe nabyte zgodnie z dyspozycją darczyńcy.

Należy podkreślić, że darowizna została wykonana (tzn. środki pochodzące z przelewu darowizny) trafiły na rachunek bankowy Wnioskodawcy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  umowa darowizny z 15 lipca 2019 r. nie została sporządzona w formie aktu notarialnego;
2.  darczyńca wykonał przelew 15 lipca 2019 r. i pod tą datą został obciążony rachunek bankowy darczyńcy;
3.  przedmioty majątkowe zostały nabyte przez Wnioskodawcę 12 września 2019 r. – ciągnik siodłowy oraz 17 października 2019 r. – naczepa. Oba przedmioty majątkowe służą działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z zawartą umową darowizny kwoty pieniężnej z poleceniem powstała u Wnioskodawcy wątpliwość, czy skoro intencją darczyńcy było zgodnie z zawartą umową darowizny wykonanie przez Wnioskodawcę zobowiązania polegającego na spełnieniu określonego w umowie polecenia, to wykonanie tego polecenia (zobowiązania) przez obdarowanego (Wnioskodawcę) spełnia kryteria zawarte w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy od spadków i darowizn, a tym samym spełnienie tego polecenia stanowi ciężar w rozumieniu tych przepisów, który można potrącić od wartości nabytej darowizny.

Jeżeli zatem ów ciężar stanowią wydatkowane w całości na nabycie (zgodnie z zawartym w umowie poleceniem) przedmiotów majątkowych środki pieniężne, to czy można w takiej sytuacji przyjąć, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczonej darowizny?

Czy w związku z tym, że środki pieniężne otrzymane tytułem przedmiotowej darowizny zostały zgodnie z poleceniem w całości wydatkowane na określone tam cele a zatem nie powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku, to czy Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego w tym podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien budzić żadnych wątpliwości fakt, że czynność polegająca na nieodpłatnym przekazywaniu przez osoby fizyczne na rzecz osoby fizycznej środków finansowych jest darowizną w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego (dalej KC). Zgodnie z tym przepisem – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z treścią art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Zgodnie z literaturą przedmiotu cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które ma charakter, tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani beneficjent, czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem). W wyroku z 20 października 2006 r. sygn. akt IV CSK 172/06 (LEX nr 564478), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 K.c.). Z reguły obciążenie darowizny poleceniem nie oznacza, aby taki był cel jej dokonania, a wypełnienie polecenia nie jest traktowane jako „odpłata” za świadczenie darczyńcy. Co więcej, „adresatem” polecenia, a więc osobą, na rzecz której obdarowany ma podjąć określone działanie, może być nie tylko osoba trzecia, ale także sam darczyńca.

Darczyńca może zatem w umowie darowizny obciążyć obdarowanego obowiązkiem spełnienia, tzw. polecenia. Należy zauważyć, że polecenie może być nałożone na obdarowanego tak po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu.

Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla oceny ważności i skuteczności polecenia. Jego ważność zależy także wówczas od ważności umowy darowizny, czyli zależy od wykonania tej umowy. Instytucja ta polega na możności nałożenia obowiązku działania lub zaniechania, które jednak nie czyni nikogo wierzycielem.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stan rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się zatem z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia „długi i ciężary”. Przepis ten – co istotne – określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany.

Skoro w przypadku realizacji polecenia darczyńcy Wnioskodawca (obdarowany) spełnił przesłanki wynikające z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to przepis znajduje w sprawie zastosowanie. Należy także nadmienić, że instytucje darowizny i polecenia są instytucjami prawa cywilnego. Skoro pojęcia te nie zostały w ustawie o podatku od spadków i darowizn odmiennie zdefiniowane, to ich wykładnia może odbywać się jedynie na gruncie prawa cywilnego a nie podatkowego.

W związku z powyższym należy uznać, że ciężar polegający na wykonaniu polecenia zawartego w umowie darowizny środków pieniężnych będącej przedmiotem oceny niniejszego wniosku stanowi ciężar wymieniony w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym wartość tego ciężaru pomniejszy w całości podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W sytuacji, gdy cała kwota otrzymanej darowizny pieniężnej została wydatkowana zgodnie z poleceniem zawartym w umowie podstawa opodatkowania wyniesie 0,00 zł, co oznacza, że w omawianej sytuacji nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Mimo tego, że zobowiązanie podatkowe – zgodnie z postawioną wyżej tezą – nie powstało, to zdaniem Wnioskodawcy należy zgodnie z przepisem art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn złożyć, ponieważ przedłożone zeznanie podlega ocenie właściwego naczelnika urzędu skarbowego pod kątem prawidłowego udokumentowania zarówno otrzymanej darowizny, jak i zrealizowanego w umowie polecenia i na tej podstawie naczelnik ten dokonuje wymiaru podatku, który w przedmiotowej sprawie wynosi 0,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego – darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. „Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy.” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie. Przy czym podkreślić trzeba, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zatem zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. (art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Stosownie do treści art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika (ust. 2 ww. przepisu).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny z 15 lipca 2019 r. (która nie została sporządzona w formie aktu notarialnego) otrzymał przelewem na swój rachunek bankowy darowiznę środków pieniężnych od członka rodziny – osoby niewymienionej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Darczyńca wykonał przelew 15 lipca 2019 r. i pod tą datą został obciążony rachunek bankowy darczyńcy.

Z treści zawartej umowy darowizny wynika, że darczyńca zobowiązał Wnioskodawcę do wykonania polecenia polegającego na przeznaczeniu kwoty darowizny na zakup przedmiotów majątkowych, które mają Wnioskodawcy służyć m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą Wnioskodawca założył w sierpniu 2019 r. W ramach tejże działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmioty majątkowe nabyte zgodnie z dyspozycją darczyńcy. Środki pochodzące z darowizny trafiły na rachunek bankowy Wnioskodawcy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a przedmioty majątkowe służące działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę zostały przez niego nabyte 12 września 2019 r. – ciągnik siodłowy oraz 17 października 2019 r. – naczepa.

Zdaniem Wnioskodawcy, ciężar polegający na wykonaniu polecenia zawartego w umowie darowizny środków pieniężnych stanowi ciężar wymieniony w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym wartość tego ciężaru pomniejszy w całości podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W sytuacji, gdy cała kwota otrzymanej darowizny pieniężnej została wydatkowana zgodnie z poleceniem zawartym w umowie podstawa opodatkowania wyniesie 0,00 zł, co oznacza, że w omawianej sytuacji nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Co prawda, stosownie do powołanych przepisów, w przypadku gdy np. darowizna obciążona jest poleceniem, to polecenie to ma wpływ jako ciężar na jej opodatkowanie, bo podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), jednak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstawy do potrącenia jako ciężaru wartości polecenia, które zostało wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na dzień powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia świadczenia, nie wykonał polecenia darczyńcy (nie dokonał zakupu przedmiotów majątkowych, które mają Wnioskodawcy służyć m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej), a więc nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z którego wyraźnie wynika, że polecenie stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane.

W związku z tym, że wykonanie polecenia darczyńcy w postaci nabycia przedmiotów majątkowych, które mają Wnioskodawcy służyć m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło 12 września 2019 r. i 17 października 2019 r., a więc po dacie otrzymania darowizny (i powstaniu obowiązku podatkowego), Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar spadku czy darowizny wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego).

Skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńcy) wprawdzie przeznaczył na cel wskazany w umowie darowizny przez darczyńcę, ale w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny polecenie nie zostało wykonane, to Wnioskodawca nie może obniżyć o wartość polecenia podstawy opodatkowania z tytułu darowizny. Organ wyjaśnia, że aby opisane we wniosku polecenie mogło pomniejszyć podstawę opodatkowania, to zgodnie z przywołanymi przepisami polecenie winno być wykonane w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Taka sytuacja – jak powyżej uzasadniono – nie wystąpiła jednak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 (zgodnie z treścią art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn), w którym należy wykazać otrzymaną darowiznę.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo Organ informuje, że odrębną kwestią od opodatkowania darowizny jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem polecenia darczyńcy. Pomimo, że własne stanowisko Wnioskodawcy nie dotyczy opodatkowania polecenia darczyńcy, Organ informacyjnie wskazuje, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn i złożenia zeznania na druku SD-3. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.