Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-341/13-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: opodatkowanie przekazywanych wpłat na zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliowej oraz treść wystawianej faktury VAT
Słowa kluczowe: akcyza; dokumentacja; faktura; fakturowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.), uzupełnionym w dniu 27.06.2013 r. (data wpływu 01.07.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-341/13-2/SM, IPPB3/423-259/13-2/MS1 z dnia 18.06.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 20.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przekazywanych wpłat na zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej - **jest prawidłowe,**

*   prawidłowości treści wystawianej faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazywanych wpłat na zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oraz prawidłowości treści wystawianej faktury.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 27.06.2013 r. (data wpływu 01.07.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka będąca zarejestrowanym odbiorcą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zgodnie z udzielonym zezwoleniem. Nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na rzecz innego podmiotu, będącego właścicielem wyrobu akcyzowego. Spółkę z właścicielem wyrobu wiąże umowa cywilnoprawna, w której spółka zobowiązuje się do odbioru wyrobu akcyzowego poprzez zamknięcie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego wystawieniem raportu odbioru. De facto dana czynność jest jedynie czynnością administracyjną - raport odbioru zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Właściciel wyrobu akcyzowego natomiast zobowiązuje się do dostarczenia wyrobu do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych określonego w Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaznaczyć należy, że Spółka w żadnym czasie nie jest ani właścicielem, ani chociażby posiadaczem wyrobu akcyzowego i nie ma prawa do rozporządzania wyrobem akcyzowym jak właściciel.

Po dostarczeniu wyrobu akcyzowego do miejsca odbioru przez właściciela wyrobu akcyzowego Spółka nie dokonuje przyjęcia towaru z zewnątrz (skrót: PZ) poprzez wystawienie czy podpisanie jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego obrotu towarem. Nie wystawia także dokumentu WZ. Podczas całej „operacji” nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju), Spółka nie ponosi odpowiedzialności za towar. Nie ma więc miejsca czynność przyjęcia, a następnie wydania wyrobu - Spółka nie nabywa towaru na swoją rzecz.

W nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów odpowiedzialność i dysponowanie towarem rozkłada się pomiędzy podmiotem wysyłającym, przewoźnikiem (spedytorem) a właścicielem tego wyrobu. Po odbiorze wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego państwa członkowskiego, przedstawiciel przewoźnika (kierowca cysterny) przewozi towar do „miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” zarejestrowanego odbiorcy. W „miejscu odbioru wyrobów akcyzowych” to nadal podmiot wysyłający poprzez przewoźnika (spedytora) jest odpowiedzialny za towar i dysponuje nim - zarejestrowany odbiorca nie ma względem towaru żadnych praw. Następnie, po zamknięciu procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, kierowca cysterny przekazuje towar zgodnie z dyspozycją właściciela (Zleceniodawcy Spółki). Zaznaczyć należy, że wyrób akcyzowy od czasu załadunku w Składzie Podatkowym do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i opuszczenia miejsca odbioru wyrobów akcyzowych pozostaje w tym samym opakowaniu (cysternie). Założone plomby zakładowe przez prowadzącego Skład Celny nie zostają zerwane do chwili wyładunku wyrobu akcyzowego po zakończeniu procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Odpowiedzialność za uiszczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego spoczywa na podmiocie składającym zabezpieczenie akcyzowe (np. Skład Podatkowy z którego wysłano wyrób akcyzowy).

Po dokonaniu przez Spółkę odbioru wyrobu akcyzowego poprzez zamknięcie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i wystawieniem raportu odbioru, odpowiedzialność za uiszczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej spoczywa na Spółce.

Reasumując, faktycznie odbiór wyrobu akcyzowego przez Spółkę to nic innego jak odbiór odpowiedzialności z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego. Nie można uznać, że następuje faktyczny odbiór wyrobu akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Mając na uwadze obowiązek podatkowy wynikający z ustawy, Spółka nie będąc właścicielem wyrobu akcyzowego na podstawie umowy cywilnoprawnej obciąża Zleceniodawcę (właściciela wyrobu akcyzowego) kwotą należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Składniki daniny Skarbu Państwa nie wchodzą w skład wynagrodzenia Spółki i stanowią składnik zmienny wynikający z ilości dostarczonego wyrobu akcyzowego. Natomiast od wykonywanej czynności zamknięcia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, Spółka pobiera stałe wynagrodzenie. Poszczególne składniki kwot przelewanych przez Zleceniodawcę na konto Spółki, szczegółowo wynikają z umowy cywilnoprawnej wiążącej strony. I tak umowa stanowi, że Zleceniodawca zobowiązuje się do przekazania Zleceniobiorcy kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz należnej opłaty paliwowej. W dalszej części Zleceniodawca zobowiązuje się do zapłaty prowizji w ustalonej wysokości tytułem wykonania czynności na rzecz Zleceniodawcy polegającej na zamknięciu procedury przemieszczania wyrobu akcyzowego w zawieszeniu poboru podatku akcyzowego. Niezwłocznie po zakończeniu procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, Spółka dokonuje wpłat zaliczek dziennych podatku akcyzowego na konto właściwej Izby Celnej przesyłając jednocześnie skan dokumentu wpłaty organom celnym oraz uiszcza opłatę paliwową. Podkreślić należy, iż uiszczenie podatku akcyzowego (dokonywanie wpłat ww. zaliczek), jak i uiszczenie opłaty paliwowej następuje w wyniku działań podmiotów trzecich - zlecenia Spółce przez konkretny podmiot wykonania czynności odbioru wyrobu akcyzowego poprzez zamkniecie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego (nie są to daniny uiszczane w wyniku działań bezpośrednio dotyczących Spółki).

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, Spółka wystawia faktury VAT. Pierwsza faktura określa przedmiot usługi „odprawa celna wyrobów akcyzowych ON” i opiewa na stałą kwotę wynikającą z umowy cywilnoprawnej - w sensie technicznym jest to wynagrodzenie za czynności administracyjne. Druga faktura określa przedmiot usługi „podatek akcyzowy ARC” (w tym miejscu podany indywidualny numer przesyłki) oraz „opłata paliwowa ARC” (podany indywidualny numer przesyłki). Usługa ta potwierdza wykonanie zobowiązania podatkowego oraz zapłatę opłaty paliwowej przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa, zaś faktura dokumentuje zapłatę przez Zleceniodawcę Spółki podatku VAT od wpłaconej na konto Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę (właściciela wyrobu akcyzowego) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz należnej opłaty paliwowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka, jako podmiot ustawowo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, prawidłowo nalicza podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości 23% od przekazywanych przez Zleceniodawcę na podstawie łączącej strony umowy cywilnoprawnej wpłat na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz należnej opłaty paliwowej (Wnioskodawca podkreśla, iż składniki daniny Skarbu Państwa nie wchodzą w skład wynagrodzenia Spółki i stanowią składnik zmienny wynikający z ilości dostarczonego wyrobu akcyzowego)?

Czy całość kwot przekazanych przez Zleceniodawcę (zarówno wpłaty na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz należnej opłaty paliwowej, jak i ww. kwota stałego wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania czynności zamknięcia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego) stanowi przychód Spółki? Czy całość ww. kwot przekazanych przez Zleceniodawcę stanowi dla Spółki podstawę obliczenia podatku dochodowego?

Czy Spółka, jako podmiot ustawowo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu, jest uprawniona do zaliczenia kwoty uiszczonego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do kosztów uzyskania przychodów?

O ile jest to koszt uzyskania przychodu, to w jaki sposób powinien być księgowany?

Czy wystawiona przez Spółkę faktura VAT (w opisanym wyżej stanie faktycznym określona jako druga) określająca przedmiot usługi „podatek akcyzowy ARC” (w tym miejscu podany indywidualny numer przesyłki) oraz „opłata paliwowa ARC” (podany indywidualny numer przesyłki) jest wystawiona prawidłowo - czy prawidłowo określa przedmiot usługi i czy usługi w niej wyszczególnione stanowią dla Zleceniodawcy, będącego osobą prawną lub fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazywanych wpłat na zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oraz na pytanie czwarte w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości treści wystawianej faktury. Natomiast w zakresie pytania drugiego i trzeciego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania czwartego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługą w rozumieniu ustawy, to każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające między innymi na działaniu, przy spełnieniu następujących warunków:

1.  w następstwie zobowiązania, w związku z którym usługa jest świadczona, nabywca tej usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  za świadczenie usługi, świadczeniodawca pobiera wynagrodzenie.

W ocenie Spółki w niniejszej sprawie świadczeniem jest nie tylko zamknięcie przez Spółkę procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego (poprzez wystawienie Raportu odbioru), ale i czynności związane z obliczeniem oraz uiszczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W konsekwencji całość kwoty wpłacanej przez Zleceniodawcę, tj. równowartość należnego podatku akcyzowego, kwota opłaty paliwowej oraz zapłata stałej kwoty za zamknięcie przez Spółkę procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego (czynności administracyjne), stanowi przychód Spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Dalej wskazać należy, iż wg Spółki całość wpłat dokonanych przez Zleceniodawcę, w tym także równowartość należnego podatku akcyzowego oraz kwota opłaty paliwowej, stanowi dla Spółki podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Dodatkowo, kosztem uzyskania przychodu jest uiszczane przez Spółkę kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i winny być księgowane jako koszt uzyskania przychodu.

Ponadto w ocenie Spółki kwota uiszczonego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu, stanowi dla Spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.

Natomiast wystawiona przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy faktura VAT (w opisanym wyżej stanie faktycznym określona jako druga) określająca przedmiot usługi „podatek akcyzowy ARC” (w tym miejscu podany indywidualny numer przesyłki) oraz „opłata paliwowa ARC” (podany indywidualny numer przesyłki) jest wystawiona prawidłowo, zaś usługi w niej wyszczególnione stanowią dla Zleceniodawcy, będącego osobą prawną lub fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koszty uzyskania przychodów,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przekazywanych wpłat na zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej uznaje się za prawidłowe, w zakresie prawidłowości treści wystawianej faktury uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast treść art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu.

Z powołanych przepisów wynika, że na gruncie przepisów podatku akcyzowego, podatnik posiadający status zarejestrowanego odbiorcy, może dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Tak też jest w sytuacji opisanej w złożonym wniosku. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że Spółka jest zarejestrowanym odbiorcą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z udzielonym zezwoleniem dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe nabycie następuje na rzecz innego podmiotu, będącego właścicielem wyrobu akcyzowego. Spółkę z właścicielem wyrobu wiąże umowa cywilnoprawna, w której spółka zobowiązuje się do odbioru wyrobu akcyzowego poprzez zamknięcie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego wystawieniem raportu odbioru. De facto dana czynność jest jedynie czynnością administracyjną - raport odbioru zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Po dokonaniu przez Spółkę odbioru wyrobu akcyzowego poprzez zamknięcie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i wystawieniem raportu odbioru, odpowiedzialność za uiszczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej spoczywa na Spółce.

Mając na uwadze obowiązek podatkowy wynikający z ustawy, Spółka nie będąc właścicielem wyrobu akcyzowego na podstawie umowy cywilnoprawnej obciąża Zleceniodawcę (właściciela wyrobu akcyzowego) kwotą należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Składniki daniny Skarbu Państwa nie wchodzą w skład wynagrodzenia Spółki i stanowią składnik zmienny wynikający z ilości dostarczonego wyrobu akcyzowego. Natomiast od wykonywanej czynności zamknięcia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, Spółka pobiera stałe wynagrodzenie. Poszczególne składniki kwot przelewanych przez Zleceniodawcę na konto Spółki, szczegółowo wynikają z umowy cywilnoprawnej wiążącej strony.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, czy prawidłowo nalicza podatek od towarów i usług w wysokości 23% od przekazywanych przez Zleceniodawcę na podstawie łączącej ich umowy wpłat na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz należnej opłaty paliwowej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej: „Dyrektywą 112”), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

W myśl art. 78 Dyrektywy 112 do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż jakkolwiek będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku, to jednakże strony umowy zobowiązaniowej - w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego przez usługodawcę, czyniąc kwotę należnego podatku akcyzowego składnikiem wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie. Zasada ta dotyczy również uiszczanej opłaty paliwowej.

W takiej sytuacji niezależnie od tego czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane są odrębnie jako elementy kalkulacyjne, zawsze są one należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z danej umowy, bowiem wynikają one nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy, lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tak też jest w sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku. Bowiem to z zawartej ze Zleceniodawcą umowy wynika, że zobowiązuje się On do przekazania Zleceniobiorcy kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz należnej opłaty paliwowej. W dalszej części Zleceniodawca zobowiązuje się do zapłaty prowizji w ustalonej wysokości tytułem wykonania czynności na rzecz Zleceniodawcy polegającej na zamknięciu procedury przemieszczania wyrobu akcyzowego w zawieszeniu poboru podatku akcyzowego. Wobec powyższego, należności w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu oraz opłacie paliwowej stanowią w istocie, wraz z otrzymaną przez Spółkę stałą kwotą za zamknięcie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego, opłatę należną z tytułu wykonania przez niego usługi. Będąc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT i podlegają opodatkowaniu według podstawowej, 23% stawki tego podatku.

Uwzględniając powyższe stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl uregulowań art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedmiotowych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (tj. m.in. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług), a określa ona m.in. podstawę opodatkowania.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika natomiast, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka wystawia 2 faktury VAT. Pierwsza faktura określa przedmiot usługi „odprawa celna wyrobów akcyzowych ON” i opiewa na stałą kwotę wynikającą z umowy cywilnoprawnej - w sensie technicznym jest to wynagrodzenie za czynności administracyjne. Druga faktura określa przedmiot usługi „podatek akcyzowy ARC” (w tym miejscu podany indywidualny numer przesyłki) oraz „opłata paliwowa ARC” (podany indywidualny numer przesyłki).

Z przyjętym sposobem postępowania (wystawieniem 2 faktur VAT dla udokumentowania jednej czynności) nie sposób się zgodzić.

Należy bowiem zauważyć, że otrzymany przez Spółkę zwrot kwoty odpowiadającej zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłaty paliwowej nie stanowi odrębnego świadczenia, a jest składnikiem (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi - odbioru wyrobu akcyzowego poprzez zamknięcie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego wystawieniem raportu odbioru.

Wystawienie faktury VAT tylko dla udokumentowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, niebędących samodzielną usługą (istniejącej tylko jako ww. składnik), byłoby sprzeczne z uregulowaniami ww. art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 – faktura bowiem musi dokumentować dokonanie sprzedaży (np. świadczenie usługi).

Należy również zauważyć, iż faktura VAT określa m.in. podstawę opodatkowania. Dla jednej usługi występuje jedna podstawa opodatkowania i pomimo, iż ta podstawa obejmuje szereg składników, winna ona wynikać z jednej faktury VAT.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Powyższy katalog zawiera wyłącznie elementy niezbędne do prawidłowego wystawienia faktury. Brak jest zakazu umieszczania w treści faktury dodatkowych informacji dotyczących transakcji, takich jak np. wyszczególnienie elementów składowych podstawy opodatkowania wraz z informacją o kwotach przypisanych do tych elementów.

W ocenie tut. Organu dokumentowanie świadczenia usługi w ten sposób, że podatnik odrębnymi fakturami udokumentuje obciążenie Zleceniodawcy poszczególnymi częściami ceny usługi, stanowiącymi wynagrodzenie podatnika za poszczególne elementy kalkulacyjne, które złożyły się na cenę usługi, jest nieprawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i kontrolną, którą w systemie podatku VAT pełnią faktury. Przedmiotem fakturowania w rozważnej sytuacji byłyby wartości, które same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Skoro faktury VAT mają dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu, to rozważany sposób fakturowania (wystawienie 2 faktur VAT) należy uznać za niedopuszczalny na gruncie ustawy o VAT, gdyż w proponowanym przez Spółkę sposobie fakturowania wykazywane byłyby zdarzenia ekonomiczne, które same w sobie dopóki nie złożą się na wartość świadczonej przez Nią usługi, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem dla udokumentowania przedmiotowej transakcji Spółka winna wystawiać jedną fakturę na całość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, z ewentualnym zamieszczeniem na tej fakturze dodatkowych informacji i wyszczególnieniem zapłaconych kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w zakresie pytania czwartego w części dotyczącej podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.