Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-368/14-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-11
Teza: zastosowanie przez Wnioskodawcę pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych nakładów inwestycyjnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; inwestycje; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2014r. (data wpływu 28 lipca 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych nakładów inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczania podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i poniesionych inwestycyjnych przy zastosowaniu proporcji w sytuacji, gdy jednostka prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu;

*   zastosowania przez Wnioskodawcę pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych nakładów inwestycyjnych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 lipca 2014r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W bieżącym roku ma zamiar rozpocząć budowę nowego obiektu sportowego (Stadiony, Hala sportowa, pomieszczenia administracyjne). Inwestorem na podstawie upoważnienia Burmistrza Miasta jest MOSiR. Budowa nowych obiektów zostanie zrealizowana ze środków własnych Miasta.

MOSiR w przyszłości ma zamiar udostępnić obiekty odpłatnie co będzie związane z czynnościami opodatkowanymi (niepodlegającymi zwolnieniu z VAT) – odpłatne – na podstawie zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi (tj. klubami sportowymi), oraz realizować zadania pozostające poza zakresem VAT- nieodpłatne - w celu organizacji festynów i imprez dla mieszkańców miasta w ramach zadań wykonywanych przez Miasto oraz nieodpłatne korzystanie z obiektów sportowych na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne Miasta, tj. szkoły i gimnazja. MOSiR nie będzie świadczyć żadnych czynności odpłatnych poza zakresem VAT.

Faktury w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na MOSiR, właścicielem obiektu będzie MOSiR.

Przystępując do realizacji inwestycji, Wnioskodawca zakłada, że nabyte towary i usługi w przeważającej większości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast w pozostałym zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca zakłada, że taka sama sytuacja będzie także bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Pomimo tego, że faktury dotyczące zakupu usług i towarów związanych z budową nowego obiektu sportowego, to na podstawie obecnych informacji Wnioskodawca nie potrafi nawet szacunkowo podać ile podatku naliczonego może dotyczyć czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a ile czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje.

Nabyte towary i usługi związane z budową nowego obiektu sportowego będą służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług.

W momencie kiedy obiekt zostanie oddany do użytkowania, zostanie ustalony cennik za udostępnienie infrastruktury obiektów sportowych oraz zostaną podpisane umowy odpłatnego użytkowania. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie potrafi oszacować planowanych wpływów z wynajmu na przyszłych obiektach, które są przedmiotem inwestycji, w związku z tym nie jest w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności. Wnioskodawca nie będzie potrafił wyodrębnić kwot VAT naliczonego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę obiektów sportowych i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie tych obiektów (tj. działalności odpłatnej oraz niepodlegającej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy odliczaniu podatku VAT od nakładów inwestycyjnych, prawidłowe będzie zastosowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że MOSIR jest inwestorem inwestycji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, będzie ponosił nakłady inwestycyjne na budowę obiektu sportowego, w związku z którym w przyszłości będzie osiągał przychody podlegające opodatkowaniu VAT (niepodlegające zwolnieniu z VAT) oraz będzie realizował zadania własne na tych obiektach niepodlegające podatkowi VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków inwestycyjnych oraz w przyszłości wydatków bieżących związanych z prowadzeniem obiektów sportowych.

Jedynym pytaniem, jakie zadaje sobie MOSiR w związku z tym prawem jest to, czy ma prawo do pełnego odliczenia?

Jak wskazano powyżej, przy użyciu nowych obiektów sportowych MOSiR będzie prowadzić zarówno działalność odpłatną, jak i nieodpłatną. Zgodnie z tym, że MOSiR podpisze umowy najmu to działalność odpłatna mieścić się będzie w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku natomiast czynności nieodpłatnych i wykorzystywanych przez Miasto i MOSIR w celu organizacji festynów i imprez dla mieszkańców Miasta, w przypadku których nie będą pobierane opłaty, czynności te nie będą objęte regulacjami VAT.

W konsekwencji MOSiR stwierdza, że przy użyciu nowych obiektów sportowych będzie wykonywać dwa rodzaje czynności, tj. czynności podlegające VAT oraz pozostające poza zakresem tego podatku.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wykonywania przez podatnika różnych w świetle podatku od towarów i usług działalności reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku•do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego, o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że ,,Na tle, zatem obecnej regulacji ustawy, o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie ,,czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć, jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę mnożna wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ,,czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia por. art. 114 u.p.t.u.”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć, jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć, jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ponosi i będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez MOSiR wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy, powinien mieć on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, obiekty sportowe będą udostępniane przez MOSiR zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. W konsekwencji MOSiR będzie wykonywał przy użyciu nowych obiektów sportowych zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i działalność znajdującą się poza zakresem tego podatku. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w chwili poniesienia wydatków mieszanych, czyli związanych z tymi dwoma rodzajami działalności, nie jest / nie był / nie będzie on w stanie określić, w jakim zakresie wydatki to związane są z danym rodzajem działalności.

Skoro bowiem MOSiR udostępni nowe obiekty sportowe w zależności od zapotrzebowania w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, nie jest on w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), przy pomocy którego/której mógłby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, gdzie organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi", jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia wydatków mieszanych związanych z budową oraz bieżącym funkcjonowaniem nowych obiektów, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, MOSIR ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, na które składają się wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące mieszane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W bieżącym roku ma zamiar rozpocząć budowę nowego obiektu sportowego (Stadiony, Hala sportowa, pomieszczenia administracyjne). Inwestorem jest MOSiR. Budowa nowych obiektów zostanie zrealizowana ze środków własnych Miasta. MOSiR w przyszłości ma zamiar udostępnić obiekty odpłatnie co będzie związane z czynnościami opodatkowanymi (niepodlegającymi zwolnieniu z VAT) – odpłatne – na podstawie zawieranych umów z podmiotami zewnętrznymi (tj. klubami sportowymi) oraz realizować zadania pozostające poza zakresem VAT- nieodpłatne - w celu organizacji festynów i imprez dla mieszkańców miasta w ramach zadań wykonywanych przez miasto oraz nieodpłatne korzystanie z obiektów sportowych na prowadzenie zajęć sportowych przez jednostki organizacyjne miasta, tj. szkoły i gimnazja. Faktury w zawiązku z realizacją inwestycji będą wystawiane na MOSiR, właścicielem obiektu będzie MOSiR. Przystępując do realizacji inwestycji, Wnioskodawca zakłada, że nabyte towary i usługi w przeważającej większości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast w pozostałym zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca zakłada, że taka sama sytuacja będzie także bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Pomimo tego, że faktury dotyczące zakupu usług i towarów związanych z budową nowego obiektu sportowego, to na podstawie obecnych informacji Wnioskodawca nie potrafi nawet szacunkowo podać ile podatku naliczonego może dotyczyć czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a ile czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. Nabyte towary i usługi związane z budową nowego obiektu sportowego będą służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług. W momencie kiedy obiekt zostanie oddany do użytkowania, zostanie ustalony cennik za udostępnienie infrastruktury obiektów sportowych, oraz zostaną podpisane umowy odpłatnego użytkowania. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie potrafi oszacować planowanych wpływów z wynajmu na przyszłych obiektach, które są przedmiotem inwestycji, w związku z tym nie jest w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności. Wnioskodawca nie będzie potrafił wyodrębnić kwot VAT naliczonego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę obiektów sportowych i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie tych obiektów (tj. działalności odpłatnej oraz niepodlegającej).

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych, należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Nadmienia się, że ustawodawca odmiennie uregulował kwestie określania kwoty podatku naliczonego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 7b.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowy obiekt sportowy po oddaniu go do użytkowania wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez MOSiR działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie bowiem obiekt sportowy będzie miał związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji będzie on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca winien więc określić udział procentowy, w jakim wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem Wnioskodawca w zakresie działalności gospodarczej będzie wykorzystywał przedmiotowy obiekt wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A zatem Wnioskodawca winien określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu inwestycja będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że obowiązek ustalenia udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę obiektu sportowego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku (prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także braku możliwości przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Wskazane interpretacje dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie zastosowania przez Wnioskodawcę pełnego odliczenia podatku VAT od przyszłych nakładów inwestycyjnych. Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.