Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.188.2020.5.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Konsekwencje podatkowe uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności prowadzącego aukcję (Aukcjonera) i sprzedaży w imieniu Y. uprawnień do emisji CO2.
Słowa kluczowe: aukcja; emisja; faktura; jednostka; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); obowiązek-obowiązek podatkowy; ochrona; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż praw; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków podatkowych związanych ze sprzedażą przez Y. uprawnień do emisji CO2 w trybie aukcji pierwotnej jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności prowadzącego aukcję (Aukcjonera), nieuznania wykonywanych czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, braku obowiązku dokumentowania wykonywanych czynności fakturą (pytania 1-3),
*   **jest prawidłowe** - w zakresie miejsca świadczenia usług, umieszczania danych na fakturze, stosowania mechanizmu podzielonej płatności, podstawy opodatkowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pytania 4-8).

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków podatkowych związanych ze sprzedażą przez Y. uprawnień do emisji CO2 w trybie aukcji pierwotnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem wniosku jest ocena zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”) do zbywania przez Y. uprawnień do emisji CO2 w trybie aukcji (obrót pierwotny) prowadzonych na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.). (dalej „Rozporządzenie”), oraz obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług Wnioskodawcy (dalej „Wnioskodawca”), w zakresie obrotu w/w uprawnieniami od dnia 1 listopada 2019 r.

1.  Ogólna charakterystyka sprzedaży uprawnień do emisji na aukcjach pierwotnych

1.1. Uprawnienia do emisji

Uprawnienia do emisji CO2 stanowią narzędzie zmierzające do redukcji emisji gazów cieplarnianych. Niniejszy wniosek dotyczy zbywania uprawnień do emisji ogólnych przeznaczonych dla operatorów instalacji stacjonarnych (dalej również we wniosku „EUA” (ang. European Union Allowances) oraz uprawnień do emisji lotniczych przeznaczonych dla operatorów statków powietrznych (dalej we wniosku „EUAA”) (ang. European Union Aviation Allowances). EUA oraz EUAA są również określane dalej we wniosku łącznie jako „uprawnienia do emisji” lub „uprawnienia”.

System handlu uprawnieniami do emisji zakłada, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (art. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 136 ze zmianami, dalej również „ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r.”), w razie wprowadzania do atmosfery gazów cieplarnianych z instalacji, która spełnia określone kryteria progowe (są one określone w załączniku 1 do ustawy) albo z operacji lotniczych objętych systemem, ma obowiązek uzyskać uprawnienia do emisji (European Union Allowance - EUA lub European Union Aviation Allowances EUAA), w celu rozliczenia wielkości emisji gazów cieplarnianych, które zostały wprowadzone do atmosfery w wyniku działalności tej instalacji.

Rozliczenie wielkości emisji polega na umorzeniu odpowiedniej liczby uprawnień do emisji za pośrednictwem rachunku powiązanego z daną instalacją (lub z danym operatorem lotniczym) w Rejestrze Unii. Rozliczenia wielkości emisji dokonuje się w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku w stosunku do emisji z poprzedniego roku kalendarzowego. System ten ma na celu stymulowanie podmiotów eksploatujących instalacje oraz operatorów statków powietrznych do redukcji emisji, który to skutek osiąga się poprzez stałe zmniejszanie liczby uprawnień do emisji wprowadzanych na rynek, z kolei rosnący deficyt uprawnień i ich wysoka cena dostarczają coraz większych zachęt do ograniczania emisji.

Jak wynika z preambuły do dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniająca dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE. U z 2003 r. Nr 275, str. 32 z późn. zm.) Unia oraz jej Państwa Członkowskie uzgodniły, iż będą wspólnie spełniać swoje zobowiązania w celu zmniejszenia antropogenicznych emisji gazów cieplarnianych na podstawie Protokołu z Kioto, zgodnie z decyzją 2002/358/WE.

Niniejsza dyrektywa ma na celu przyczynienie się do spełniania zobowiązań Unii Europejskiej oraz jej Państw Członkowskich bardziej skutecznie, przez skuteczny europejski obrót przydziałami emisji gazów cieplarnianych, z najmniejszym możliwym zmniejszeniem rozwoju gospodarczego oraz zatrudnienia.

Zgodnie z art. 1 dyrektywa ustanawia system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii (zwany dalej „EU ETS”) w celu wspierania zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób. Niniejsza dyrektywa przewiduje również dalszą redukcję emisji gazów cieplarnianych, aby przyczynić się do osiągnięcia takich poziomów redukcji, które według naukowców uważane są za konieczne do uniknięcia groźnych zmian klimatu.

W III okresie EU ETS Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/29/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. zmieniająca dyrektywę 2003/87/WE w celu usprawnienia i rozszerzenia wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tzw. dyrektywa EU ETS), zgodnie z art. 10 ust. 1, ustanawia aukcję jako podstawową metodę dystrybucji uprawnień do emisji.

Przepisy dyrektywy 2003/87/WE pozwalały państwom członkowskim UE w I oraz II okresie EU ETS na sprzedaż uprawnień za pośrednictwem aukcji pierwotnych, ale były to niewielkie ilości jednostek - maksymalnie do: odpowiednio 5% i 10% przydzielonego limitu uprawnień. Z powyższej możliwości w okresie 2008-2012 skorzystało 10 państw członkowskich UE, tj.: Niemcy, Wielka Brytania, Węgry, Holandia, Austria, Irlandia, Litwa, Grecja, Czechy oraz Polska, która sprzedała swoją część uprawnień EUA pochodzącą z niewykorzystanej rezerwy na projekty wspólnych wdrożeń (tzw. Projekty JI). W sumie, podczas dwóch rund sesji aukcji w dniach 2 i 23 kwietnia 2013 r., Polska sprzedała za pośrednictwem internetowej Platformy aukcyjnej (\`(...)\`) uprawnień do emisji EUA.

W bieżącym okresie rozliczeniowym (2013-2020) system bezpłatnego przydziału uprawnień do emisji dla określonych kategorii instalacji utrzymuje się w dalszym ciągu, jednak przydział ten ma charakter rozwiązania przejściowego, a liczba uprawnień rozdysponowywanych w ten sposób corocznie stale się zmniejsza w kierunku stopniowego wygaszenia bezpłatnego przydziału (w odniesieniu do niektórych instalacji przydział darmowych uprawnień do emisji wygaśnie w roku 2030).

W okresie 2013-2020 uprawnienia EUA nieprzydzielone podmiotom bezpłatnie są im sprzedawane w drodze aukcji (w przypadku uprawnień do emisji lotniczych (EUAA) udział uprawnień sprzedawanych na aukcjach wynosi 15% przydziałów uprawnień do emisji – art. 3d ust. 1 dyrektywy EU ETS).

Od 2019 r. część uprawnień z aukcji pierwotnych może być przenoszona do rezerwy stabilizacyjnej (MSR) po to, żeby stymulować cenę na uprawnienia na rynku - zarówno w obrocie pierwotnym (tj. na aukcji pierwotnej, o której mowa w niniejszym wniosku), jak i wtórnym, aby w jeszcze większym stopniu dostarczała ona zachęt do ograniczania emisji.

Komisja Europejska szacuje, że w obecnym okresie rozliczeniowym 2013-2020 państwa członkowskie UE za pośrednictwem aukcji pierwotnej sprzedadzą ok. 50% ogólnej puli uprawnień.

Reszta uprawnień jest zasadniczo rozdzielana bezpłatnie pomiędzy: operatorów statków powietrznych, energochłonne sektory przemysłu (narażone na zjawisko tzw. ucieczki emisji), pozostałe sektory przemysłu (wg zasady stopniowego odchodzenia od przydziałów bezpłatnych), a także sektor wytwórców energii elektrycznej, który zasadniczo zaspokaja swoje potrzeby emisyjne nabywając uprawnienia na aukcjach, jednak w niektórych państwach członkowskich, w tym w Polsce, otrzymywał uprawnienia do emisji jako pomoc publiczną m.in. na inwestycje w zakresie modernizacji tego wytwarzania energii (derogacja art. 10c dyr. dyrektywa 2003/87/WE2009/29/WE). Całkowita liczba uprawnień do emisji (EUA), które zostaną w latach 2013-2020 przeznaczone do sprzedaży w drodze aukcji jest udostępniona w tabeli na stronach Komisji Europejskiej. Pula została rozdzielona pomiędzy państwa członkowskie w oparciu o klucz 88%/10%/2% (art. 10a ust. 2 dyrektywy EU ETS), gdzie:

*   88% to liczba uprawnień rozdysponowana w oparciu o udział emisji z poszczególnych państw członkowskich w zweryfikowanej emisji z EU ETS w 2005 lub 2005-2007 (przyjmowana jest wyższa z wartości);
*   10% to liczba uprawnień podlegająca redystrybucji w oparciu o kryterium PKB/mieszkańca, zgodnie z wartościami określonymi w załączniku II a dyrektywy EU ETS;
*   2% to liczba uprawnień podlegająca redystrybucji w oparciu o dotychczasowe wysiłki redukcyjne, zgodnie z wartościami w załączniku II b dyrektywy EU ETS.

Kluczowym aktem prawnym regulującym sprzedaż uprawnień w drodze aukcji jest Rozporządzenie.

Powyższy akt prawny zapewnia:

*   operatorom, a w szczególności wszystkim małym i średnim przedsiębiorcom objętym EU ETS, swobodny, sprawiedliwy i równy dostęp do aukcji;

*   wszystkim uczestnikom dostęp do tych samych informacji, w tym samym czasie, aby zapobiec zakłóceniu przebiegu aukcji przez tychże uczestników;

*   opłacalność aukcji, unikając zbytnich kosztów administracyjnych;

*   gwarancję dostępu do aukcji dla mniejszych podmiotów.

Rozporządzenie narzuca wymóg, aby każda aukcja odbywała się na tzw. rynku regulowanym. Oznacza to, że każda platforma aukcyjna musi zapewnić szereg środków bezpieczeństwa w procesie sprzedaży uprawnień w drodze aukcji na mocy europejskich dyrektyw związanych z rynkami finansowymi. W związku z powyższym można stwierdzić, że zakres prawny aukcji wykracza poza zakres Rozporządzenia oraz dyrektywy EU ETS i obejmuje również dyrektywy związane z rynkami finansowymi.

Środki bezpieczeństwa stosowane na rynku regulowanym obejmują ustalenia mające na celu:

*   identyfikację konfliktów interesów, które mogłyby mieć potencjalnie niekorzystne skutki dla funkcjonowania rynku regulowanego bądź jego uczestników i zarządzanie nimi;

*   identyfikację ryzyka, na które rynek ten bądź jego uczestnicy są narażeni oraz zarządzanie nim, a także wdrożenie skutecznych środków mających na celu jego ograniczenie;

*   zapewnienie prawidłowego zarządzania technicznymi operacjami ich systemów poprzez ustanowienie skutecznych procedur awaryjnych określających postępowanie w przypadku groźby wystąpienia zakłóceń systemów;

*   posiadanie przejrzystych i nieuznaniowych zasad i procedur sprawiedliwego i prawidłowego handlu oraz ustanowienie obiektywnych kryteriów sprawnej obsługi zleceń;

*   ułatwienie wydajnej i terminowej finalizacji transakcji przeprowadzanych w ramach ich systemów;

*   posiadanie wystarczających zasobów finansowych, aby mogły one prawidłowo funkcjonować, uwzględniając charakter i zakres transakcji zawieranych na rynku oraz zasięg i stopień ryzyka, na które są one narażone.

Ponadto, przepisy o rynku regulowanym pozwalają na skorzystanie z infrastruktury organizacyjnej, doświadczenia, zdolności i przejrzystych obowiązkowych zasad operacyjnych dotyczących rynku regulowanego. Ma to znaczenie dla m.in. rozliczania i rozrachunku transakcji, a także kontrolowania zgodności z własnymi zasadami rynku i z innymi zobowiązaniami prawnymi, takimi jak zakaz nadużyć na rynku i ustanowienie mechanizmu pozasądowego rozstrzygania sporów. Jest to efektywne pod względem kosztów i pozwala chronić rzetelny charakter aukcji pod względem operacyjnym. Wielu potencjalnych uczestników aukcji będzie już członkami lub uczestnikami różnych regulowanych rynków działających na rynku wtórnym.

Oprócz uprawnień do emisji ogólnych (EUA) przedmiotem aukcji jest również określony udział uprawnień do emisji lotniczych (EUAA). Zgodnie z art. 3d dyrektywy EU ETS, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2020 r. 15% uprawnień lotniczych EUAA będzie sprzedawanych na aukcjach.

W konsekwencji przyjęcia Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady wprowadzającej tymczasowe odstępstwo od dyrektywy 2003/87/WE ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (COM(2012) 697) przygotowanej przez Komisję Europejską (tzw. 77 decyzja „Stop the clock”) oraz w związku z przesunięciem terminu rozliczenia emisji za 2013 i 2014 r. na 30 kwietnia 2015 r., aukcje uprawnień lotniczych są przeprowadzane od 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że poprzez aukcje pierwotne następuje pierwotne wprowadzenie do obrotu praw do emisji. Y. otrzymuje uprawnienia do emisji w ramach przydziału dokonywanego przez Komisję Europejską (która kreuje pulę praw dla danego państwa członkowskiego), a następnie - poprzez mechanizm aukcji pierwotnej - dokonuje ich dystrybucji do prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych (lub innych podmiotów biorących udział w aukcjach). Podmioty te wykorzystują nabyte uprawnienia m.in. dla realizacji obowiązku rozliczenia wielkości emisji wynikającego z ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji. Rozliczenie emisji odbywa się poprzez umorzenie uprawnień na rachunku danego podmiotu w Rejestrze Unii, w liczbie odpowiadającej wielkości emisji (1 uprawnienie odpowiada 1 tonie CO2). Obowiązek rozliczenia emisji jest zagrożony administracyjnymi karami pieniężnymi (w wys. równowartości ok. 104 euro za jedną tonę wyemitowanego a nierozliczonego CO2). Podmiot, który rozliczy wielkość emisji korzysta ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat (…) za wprowadzanie do powietrza gazów cieplarnianych objętych systemem ETS.

Z praktycznego punktu widzenia, prowadzący instalację lub operator statku powietrznego ma zatem obowiązek rozliczenia emisji gazów poprzez umorzenie uprawnień do emisji, w liczbie odpowiadającej ilości wyemitowanych gazów. W przypadku natomiast, gdy nie dokona rozliczenia wielkości emisji, w sposób opisany wyżej, oprócz uiszczenia przewidzianej przepisami kary pieniężnej podmiot ten zobowiązany jest do zapłaty opłat (…) przewidzianych przepisami Prawa ochrony (…).

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że także w odniesieniu do uprawnień otrzymanych przez prowadzącego instalację nieodpłatnie, ciąży na nim obowiązek zapłaty opłaty (…) za wydane uprawnienia do emisji na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (uprawnienia wydane nieodpłatnie).

Zatem, niezależnie od sposobu pozyskania uprawnień do emisji (wydane nieodpłatnie na podstawie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r., czy też nabyte na aukcji) - prowadzący instalację lub operator lotniczy ponosi koszt uzyskania uprawnień (opłatę za wydane uprawnienia albo cenę nabycia uprawnień na aukcji pierwotnej lub w obrocie wtórnym).

Wykonanie obowiązku rozliczenia emisji przez uczestnika systemu ETS może nastąpić przy użyciu uprawnień, które może pozyskać z następujących źródeł:

1.  przydział (wydanie) nieodpłatny,
2.  aukcje pierwotne uprawnień do emisji (docelowy sposób dystrybucji uprawnień),
3.  nabycie na rynku wtórnym (giełdy towarowe, obrót pozagiełdowy).

Jeśli prowadzący instalację nie jest w stanie pozyskać odpowiedniej liczby uprawnień, musi ograniczyć wielkość emisji poprzez ograniczenie produkcji lub - w skrajnych przypadkach – zaprzestaje działalności.

Z powyższego wynika, że poprzez mechanizm dystrybucji uprawnień do emisji (regulacja liczby uprawnień dostępnych na rynku oraz ich ceny), jest realizowana polityka klimatyczna UE w zakresie stymulowania podmiotów do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych.

1.2. Rodzaje uprawnień do emisji

Przedmiotem sprzedaży każdej aukcji są uprawnienia ważne w III okresie EU ETS, które z uwagi na włączenie przemysłu lotniczego do systemu EU ETS można podzielić na dwie grupy:

*   Uprawnienia do emisji zwane także uprawnieniami do emisji ogólnych przeznaczone dla operatorów instalacji stacjonarnych - EUA (ang. European Union Allowances),

*   Uprawnienia do emisji lotniczych przeznaczone dla operatorów statków powietrznych - EUAA (ang. European Union Aviation Allowances).

Oznacza to, że przedmiotem obrotu na rynku aukcji w III okresie EU ETS są dwie wyżej wymienione grupy uprawnień, które spełniają te same cele (…), tj. służą do rozliczenia się podmiotów z emisji gazów cieplarnianych objętych systemem. Zarówno EUA, jak i EUAA mogą być nabywane przez wszystkich uczestników aukcji. Jednakże EUAA służą do rozliczania emisji pochodzącej wyłącznie z lotnictwa. Natomiast EUA mogą być wykorzystane przez wszystkie podmioty objęte EU ETS do rozliczenia własnych emisji (łącznie z operatorami statków powietrznych). Sprzedaż uprawnień EUA i EUAA jest przeprowadzana na oddzielnych sesjach aukcyjnych, ale w ramach tej samej aukcji. Z uwagi na niewielką liczbę uprawnień EUAA, przewiduje się mniejszą liczbę aukcji w roku, w stosunku do tych sesji, których przedmiotem będą uprawnienia EUA.

1.3. Platformy aukcyjne

Zgodnie z Rozporządzeniem sprzedaż uprawnień do emisji powinna odbywać się na jednej zharmonizowanej platformie aukcyjnej, jednak istnieje możliwość odstępstwa od powyższej zasady i sprzedaży uprawnień jako państwo z grupy „opt-out” na oddzielnej platformie aukcyjnej. Z takiej możliwości skorzystały Niemcy, Wielka Brytania oraz Polska. Obecnie tylko dwie platformy aukcyjne prowadzą sprzedaż uprawnień w drodze aukcji - Europejska Giełda Energii X. z siedzibą w (\`(...)\`) wygrała kontrakt na organizację aukcji wspólnotowej (w tej chwili korzysta z niej 25 państw UE oraz Polska i Niemcy) oraz aukcji niemieckiej, natomiast giełda ICE/ECX z siedzibą w Londynie prowadzi aukcję dla Wielkiej Brytanii. Polska, jako państwo z grupy „opt-out”, do czasu wyłonienia docelowej platformy realizuje sprzedaż uprawnień za pośrednictwem giełdy X.

1.4. Dostęp do aukcji

Zgodnie z dyrektywą EU ETS dostęp do aukcji musi być otwarty. Oznacza to, że prawo do zakupu uprawnień posiada szeroka grupa zainteresowanych podmiotów niezależnie od państwa pochodzenia, w tym: operatorzy instalacji oraz operatorzy statków powietrznych uczestniczący w EU ETS, pośrednicy i instytucje finansowe, pod warunkiem, że dopełnią odpowiednich procedur rejestracyjnych na platformie aukcyjnej. W trakcie procedury rejestracyjnej prowadzi się weryfikację uczestnika aukcji, co ma zapobiegać ewentualnym nadużyciom i jest głównie związane z dopełnieniem obowiązków wynikających z dyrektywy dotyczących obrotu na rynkach finansowych. Organizator aukcji ma obowiązek sprawdzić każdy podmiot, biorący udział w aukcji.

1.5. Cena rozliczeniowa

Każda aukcja jest organizowana w systemie jedno-rundowym (ang. single-round). Oznacza to, że zostaje otwarte tylko jedno okno ofertowe (w ramach jednej rundy), a w trakcie trwania rundy (w ciągu ok. 2 godzin) każdy oferent ma prawo złożyć kilka ofert kupna uprawnień po ustalonej przez siebie cenie. Wszystkie złożone oferty są utajnione (ang. sealed-bid) i nikt oprócz oferenta nie wie, jaka oferta została złożona. Po zakończeniu rundy operator platformy aukcyjnej określa i ujawnia cenę rozliczenia (ang. clearing price), która jest ustalana według poniższego schematu:

*   Uczestnicy przesyłają organizatorowi swoje zapotrzebowanie na uprawnienia (wolumen) po cenie, po której zamierzają kupić;

*   Organizator aukcji szereguje oferty od najwyższej do najniższej cenowo (kumulacja malejąca) wraz ze zgłaszanym wolumenem uprawnień;

*   Powstaje krzywa zagregowanego popytu, której przecięcie z linią podaży ustala cenę rozliczenia;

*   Wszystkie oferty nabycia znajdujące się powyżej ceny rozliczeniowej są akceptowane, natomiast wszystkie pozostałe są odrzucane.

Zwycięzcami aukcji są te podmioty, które zaoferowały cenę równą, bądź wyższą od ceny rozliczenia. Niezależnie od zaproponowanej ceny w ofercie (nawet bardzo wysokiej) zapłacą oni dokładnie tyle, ile wynosi cena rozliczeniowa (ang. uniform-price).

1.6. Prowadzący aukcje

Prowadzący aukcje (dalej we wniosku zwany również „Aukcjonerem”) w III okresie EU ETS zgodnie z Rozporządzeniem jest odpowiedzialny za wykonanie trzech podstawowych zadań:

1.  sprzedaż uprawnień za pośrednictwem platformy aukcyjnej, w imieniu wyznaczającego ten podmiot państwa członkowskiego;
2.  otrzymywanie wpływów z aukcji;
3.  wypłacenie wpływów z aukcji państwu członkowskiemu, które go do tego wyznaczyło.

Wymagania, jakie musi spełniać prowadzący aukcję określono w Rozporządzeniu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 20 Rozporządzenia (\`(...)\`) „prowadzący aukcje oznacza podmiot publiczny lub prywatny wyznaczony przez państwo członkowskie do sprzedaży uprawnień na aukcji w jego imieniu (\`(...)\`)”.

1.  Status formalno-prawny A. w strukturze Wnioskodawcy

Wnioskodawca posiada status (\`(...)\`) w rozumieniu ustawy (\`(...)\`) i posiada osobowość prawną (państwowa osoba prawna). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie z art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. funkcję prowadzącego aukcję uprawnień sprzedawanych w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej (prowadzący aukcję w rozumieniu art. 3 pkt 20 Rozporządzenia) pełni A. (dalej także „A.”), którego zadania na mocy art. 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1447, ze zmianami) powierzono Wnioskodawcy.

A. jest jednostką organizacyjną w strukturach Wnioskodawcy (A.) i jako taka jednostka nie posiada osobowości prawnej. A. nie jest oddziałem Wnioskodawcy. Do zadań A. należy pełnienie funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu art. 3 pkt 20 Rozporządzenia.

W 2017 r. Y. reprezentowany przez ministra(…), na podstawie (\`(...)\`) akapit drugi Rozporządzenia, zawarł umowę z niemiecką giełdą X. (\`(...)\`) i obsługującą ją izbą rozliczeniową E. (European\`(...)\`) - oba podmioty z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech - jako podmiotami świadczącymi usługę sprzedaży uprawnień do emisji w ramach tzw. wspólnego działania, na podstawie umowy zawartej z Komisją Europejską. Umowa z X. i E. została zawarta pod prawem niemieckim. Przedmiotem umowy jest prowadzenie przez X. aukcji praw do emisji zgodnie z Rozporządzeniem oraz wykonywanie usług rozliczeniowych (przez izbę rozliczeniową - E.).

Wnioskodawca jest od 2013 r. uczestnikiem E.. Pierwotnie Wnioskodawca wykonywał zadania prowadzącego aukcję na podstawie wyznaczenia przez Ministra (\`(...)\`) na podstawie Rozporządzenia. Rada Ministrów w dniu 31 października 2013 r. przyjęła wniosek ministra (\`(...)\`) „dotyczący wyznaczenia prowadzącego aukcję uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na potrzeby aukcyjnej sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych przyznanych Polsce na III okres rozliczeniowy systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych”.

Pismo z informacją w tej sprawie zostało przekazane również do KE - jako formalne zgłoszenie aukcjonera. Od 2015 r. wyznaczenie Wnioskodawcy na prowadzącego aukcję wynika z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r.

Za realizację zadań prowadzącego aukcję (które to zadanie wykonuje A. w ramach Wnioskodawcy) Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia. Finansowanie czynności prowadzącego aukcję, tak jak pozostałych ustawowych zadań A. następuje na podstawie ustawy Prawo ochrony środowiska (art. 401c ust. 8). Na podstawie tego przepisu - zawierane jest porozumienie trójstronne o finansowaniu ustawowych zadań A. pomiędzy Ministrem (\`(...)\`) (obecnie Ministrem (\`(...)\`), Funduszem (\`(...)\`) oraz Wnioskodawcą.

1.  Podstawy prawne działania A.

3\. 1. Ramy prawne Sprzedaż uprawnień do emisji na aukcji regulują w szczególności: (\`(...)\`)

Ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. określa zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „Systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z:

1.  instalacji;
2.  operacji lotniczej.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Rejestr Unii działa na zasadach określonych w rozporządzeniu nr (\`(...)\`), a krajowy administrator tego rejestru zarządza zbiorem rachunków w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzący instalację jest obowiązany do posiadania w rejestrze Unii rachunku posiadania operatora, o którym mowa w art. 16 rozporządzenia Komisji (UE) nr (\`(...)\`). Operator statku powietrznego jest obowiązany do posiadania w rejestrze Unii rachunku posiadania operatora statków powietrznych, o którym mowa w art. 17 rozporządzenia Komisji (UE) nr (\`(...)\`). Rachunki prowadzone w rejestrze Unii nie służą do przeprowadzania jakichkolwiek operacji płatniczych.

A. - w ramach działania jako krajowy administrator - otwiera w rejestrze Unii rachunki, o których mowa w rozporządzeniu nr (\`(...)\`), i zarządza nimi na zasadach określonych w tym rozporządzeniu i ustawie. A. wykonuje prawomocne orzeczenia sądów lub innych uprawnionych organów i ostateczne decyzje, których przedmiotem jest rozporządzanie uprawnieniami do emisji utrzymywanymi na rachunkach w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej lub ograniczenie prawa posiadacza rachunku do rozporządzania tymi uprawnieniami.

Wnioskodawca wyjaśnia w powyższym kontekście, że uprawnienia do emisji przeznaczone do sprzedaży na aukcji są zapisane na unijnym rachunku aukcyjnym (tj. rachunku, którym A. nie administruje i nie ma do niego żadnego dostępu), prowadzonym przez Centralnego Administratora (podmiot wyznaczony przez Komisję Europejską). Centralny Administrator - na polecenie Komisji - przed aukcją przenosi uprawnienia do emisji na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy (prowadzony dla odpowiedniej izby rozliczeniowej). Po rozliczeniu aukcji uprawnienia do emisji trafiają na rachunki prowadzone przez A. (działającego jako krajowy administrator rejestru), jeśli zwycięski oferent ma siedzibę na terytorium Polski. Jeśli nabywcą uprawnień do emisji będzie podmiot z innego państwa UE, wówczas po aukcji uprawnienia trafią na rachunki administrowane przez właściwego dla danego państwa członkowskiego krajowego administratora. Wnioskodawca (A.) nie uczestniczy zatem ani w przekazywaniu uprawnień przed aukcją na unijny rachunek do celów dostawy, ani w przenoszeniu uprawnień z rachunku aukcyjnego do celów dostawy na rachunki zwycięskich oferentów.

Dopiero gdy - zgodnie z opisanymi niżej zasadami - E. dokona rozliczenia aukcji i wyda odpowiednie dyspozycje do rejestru Unii, nastąpi (jeśli zwycięski oferent ma siedzibę na terytorium Polski) przeniesienie uprawnień na rachunki administrowane przez A. (jako polskiego krajowego administratora).

Zgodnie z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. (art. 15) uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że przepisy ustawy lub przepisy Unii Europejskiej dotyczące handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie będącym i osobami prawnymi, które posiadają rachunek w rejestrze Unii.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r., liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 Rozporządzenia. Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa (ust. 2). Zgodnie z ust. 3 środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 27 ust. 3 zdanie drugie, przekazuje się w wysokości:

1.  20% na wyodrębnione subkonto, o którym mowa w art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji;
2.  80% do Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538).

Zgodnie z ust. 2b, środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, w wysokości 8 000 000 zł, stanowią przychód Narodowego Funduszu, 25% środków uzyskanych ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, z wyłączeniem środków, o których mowa w ust. 2a, począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r., nie więcej niż 1766,9 mln zł w 2020 r. i nie więcej niż 988,18 mln zł w 2021 r., przekazuje się do Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. poz. 1532) (ust. 2c).

Przepis art. 49 ust. 3 stanowi, że zasady sprzedaży uprawnień do emisji w drodze aukcji określa rozporządzenie Komisji (UE) nr 1031/2010.

Zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r., uprawnienia właścicielskie Y. w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonuje minister (…).

Zgodnie z art. 49 ust. 6 tej ustawy co najmniej połowę środków pieniężnych uzyskanych z aukcji uprawnień do emisji ogólnych (EUA) w danym roku kalendarzowym lub ich równowartość przeznacza się przynajmniej na jeden spośród następujących celów:

1.  redukcję emisji gazów cieplarnianych, w tym przez wkład na rzecz Globalnego Funduszu Efektywności Energetycznej oraz Energii Odnawialnej oraz na rzecz Funduszu Adaptacyjnego wprowadzonego w życie na konferencji w sprawie zmian klimatu w Poznaniu (COP 14 i COP/MOP 4), adaptację do skutków zmian klimatu oraz finansowanie prac badawczo-rozwojowych oraz projektów demonstracyjnych w zakresie zmniejszenia emisji i adaptacji do skutków zmian klimatu, w tym udział w inicjatywach realizowanych w ramach europejskiego strategicznego planu w dziedzinie technologii energetycznych i Europejskich Platform Technologicznych;
2.  rozwój energii ze źródeł odnawialnych w celu realizacji zobowiązania Unii Europejskiej dotyczącego energii ze źródeł odnawialnych, jak również rozwój innych technologii przyczyniających się do przejścia do bezpiecznej i zrównoważonej gospodarki niskoemisyjnej oraz pomoc w realizacji zobowiązania Unii Europejskiej dotyczącego zwiększenia efektywności energetycznej do poziomu ustalonego w przepisach prawa Unii Europejskiej;
3.  unikanie wylesiania oraz zwiększenie zalesiania i ponownego zalesiania w krajach rozwijających się, które ratyfikowały Ramową konwencję Narodów Zjednoczonych W sprawie zmian klimatu, sporządzoną w Nowym Jorku dnia 9 maja 1992 r. (Dz. U. z 1996 r., poz. 238); transfer technologii i ułatwienie adaptacji do niekorzystnych skutków zmian klimatu w tych krajach;
4.  pochłanianie dwutlenku węgla (CO2) związane z zalesianiem oraz antropogenicznymi działaniami z zakresu gospodarki leśnej w Unii Europejskiej;
5.  bezpieczne dla środowiska wychwytywanie i geologiczne składowanie dwutlenku węgla (CO2), w szczególności pochodzącego z elektrowni opalanych stałym paliwem kopalnym oraz z sektorów i podsektorów przemysłu, również w krajach trzecich;
6.  finansowanie rozwiązań zachęcających do wprowadzania niskoemisyjnych oraz publicznych środków transportu;
7.  finansowanie badań i rozwoju w zakresie efektywności energetycznej oraz czystych technologii w sektorach objętych systemem;
8.  działania służące zwiększeniu efektywności energetycznej, finansowaniu modernizacji i rozbudowy systemów sieci ciepłowniczych i termo modernizacji budynków lub dostarczeniu wsparcia finansowego w celu uwzględnienia aspektów społecznych w przypadku gospodarstw domowych o niskich i średnich dochodach;
9.  pokrywanie wydatków administracyjnych związanych z administrowaniem systemem przez A. (w formie dotacji);
10.  finansowanie działań w związku ze zmianami klimatu, w tym działań związanych z przystosowaniem się do skutków tych zmian, w państwach trzecich wrażliwych na skutki zmian klimatu;
11.  wspieranie, we współpracy z partnerami społecznymi, nabywania umiejętności i poszukiwania nowych miejsc pracy przez pracowników w celu niwelowania skutków przejścia do gospodarki niskoemisyjnej, w szczególności w regionach, których najbardziej dotyczy transformacja miejsc pracy.

Zgodnie z art. 49 ust. 6a środki pieniężne uzyskane z aukcji uprawnień do emisji lotniczych (EU AA) w danym roku kalendarzowym lub ich równowartość przeznacza się przynajmniej na jeden spośród następujących celów:

1.  redukcję emisji gazów cieplarnianych, w tym przez wkład na rzecz Globalnego Funduszu Efektywności Energetycznej oraz Energii Odnawialnej oraz na rzecz Funduszu Adaptacyjnego wprowadzonego w życie na konferencji w sprawie zmian klimatu w Poznaniu (COP14 i COP/MOP4), adaptację do skutków zmian klimatu oraz finansowanie prac badawczo-rozwojowych oraz projektów demonstracyjnych w zakresie zmniejszenia emisji i adaptacji do skutków zmian klimatu, w tym udział w inicjatywach realizowanych w ramach europejskiego strategicznego planu w dziedzinie technologii energetycznych i Europejskich Platform Technologicznych;
2.  unikanie wylesiania;
3.  finansowanie rozwiązań zachęcających do wprowadzania niskoemisyjnych oraz publicznych środków transportu;
4.  finansowanie badań i rozwoju w zakresie łagodzenia zmian klimatu i adaptacji do skutków tych zmian w dziedzinie aeronautyki i transportu lotniczego;
5.  pokrywanie wydatków administracyjnych związanych z administrowaniem systemem przez A. (w formie dotacji).

Zgodnie z art. 49 ust. 7 za realizację zasady wyrażonej w ust. 6 uznaje się również stosowanie polityk wsparcia podatkowego lub finansowego oraz polityk regulacyjnych wywierających wpływ na wsparcie finansowe działań wymienionych w ust. 6.

Zgodnie z Rozporządzeniem (motyw 27) każde państwo członkowskie powinno wyznaczyć prowadzącego aukcję, który byłby odpowiedzialny za sprzedaż uprawnień na aukcji w imieniu państwa członkowskiego, które go wyznaczyło. Należy przewidzieć możliwość wyznaczenia tego samego prowadzącego aukcje przez więcej niż jedno państwo członkowskie. Prowadzący aukcje powinien działać oddzielnie w imieniu każdego państwa członkowskiego, które go wyznaczyło. Prowadzący aukcje powinien odpowiadać za sprzedaż uprawnień na aukcji za pośrednictwem platformy aukcyjnej oraz za otrzymywanie i wypłatę wpływów z aukcji dotyczących każdego państwa członkowskiego, które go wyznaczyło, na rzecz tego państwa członkowskiego. Istotne jest, by umowa(-y) pomiędzy państwami członkowskimi a wyznaczonym przez nie prowadzącym aukcje była(-y) zgodna(-e) z umową(-ami) pomiędzy prowadzącym aukcje a platformą aukcyjną oraz by w przypadku konfliktu rozstrzygające były postanowienia tej ostatniej umowy. W motywie 29 Rozporządzenia wskazano, że wymóg określający, że platforma aukcyjna jest rynkiem regulowanym, wynika z zamiaru wykorzystywania infrastruktury organizacyjnej dostępnej na rynku wtórnym na potrzeby zarządzania aukcjami. Rynki regulowane są zobowiązane w szczególności do zapewnienia szeregu środków bezpieczeństwa w prowadzonej przez nie działalności na mocy dyrektywy 2004/39/WE oraz dyrektywy 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2003 r. w sprawie wykorzystywania poufnych Informacji i manipulacji na rynku (nadużyć na rynku).

Środki te obejmują ustalenia mające na celu: identyfikację konfliktów interesów, które mogłyby mieć potencjalnie niekorzystne skutki dla funkcjonowania rynku regulowanego bądź jego uczestników i zarządzanie nimi; identyfikację ryzyka, na które rynek ten bądź jego uczestnicy są narażeni oraz zarządzanie nim, a także wdrożenie skutecznych środków mających na celu jego ograniczenie; zapewnienie prawidłowego zarządzania technicznymi operacjami ich systemów poprzez ustanowienie skutecznych procedur awaryjnych określających postępowanie w przypadku groźby wystąpienia zakłóceń systemów; posiadanie przejrzystych i nieuznaniowych zasad i procedur sprawiedliwego i prawidłowego handlu oraz ustanowienie obiektywnych kryteriów sprawnej obsługi zleceń; ułatwienie wydajnej i terminowej finalizacji transakcji przeprowadzanych w ramach ich systemów; posiadanie wystarczających zasobów finansowych, aby mogły one prawidłowo funkcjonować, uwzględniając charakter i zakres transakcji zawieranych na rynku oraz zasięg i stopień ryzyka, na które są one narażone.

Zgodnie z motywem 30 Rozporządzenia, wymóg określający, że platforma aukcyjna jest rynkiem regulowanym, ma szereg dalszych zalet. Pozwala na skorzystanie z infrastruktury organizacyjnej, doświadczenia, zdolności i przejrzystych obowiązkowych zasad operacyjnych dotyczących rynku regulowanego. Ma to znaczenie dla m.in. rozliczania i rozrachunku transakcji, a także kontrolowania zgodności z własnymi zasadami rynku i z innymi zobowiązaniami prawnymi, takimi jak zakaz nadużyć na rynku i ustanowienie mechanizmu pozasądowego rozstrzygania sporów. Jest to efektywne pod względem kosztów i pozwala chronić rzetelny charakter aukcji pod względem operacyjnym. Wiążąco dla rynków regulowanych zasady dotyczące konfliktu interesów wymagałyby od prowadzącego aukcje zachowania niezależności od platformy aukcyjnej, jej właścicieli bądź podmiotu gospodarczego, tak aby nie stwarzać zagrożenia dla prawidłowego funkcjonowania rynku regulowanego. Ponadto wielu potencjalnych uczestników aukcji będzie już członkami lub uczestnikami różnych regulowanych rynków działających na rynku wtórnym.

Motyw 31 przewiduje, że na mocy dyrektywy 2004/33/WE (obecnie uchylona) rynki regulowane i ich podmioty gospodarcze uzyskują zezwolenie od właściwych organów krajowych państwa członkowskiego, w którym rynek regulowany lub jego podmiot gospodarczy jest zarejestrowany lub ma siedzibę (tj. macierzystego państwa członkowskiego) i są przez nie nadzorowane. Nie naruszając stosownych przepisów dyrektywy 2003/6/WE (obecnie uchylona), a w szczególności sankcji karnych przewidzianych w przepisach krajowych dotyczących nadużyć na rynku, prawem mającym zastosowanie do rynków regulowanych jest prawo publiczne macierzystego państwa członkowskiego. A zatem podlegają one jurysdykcji sądów administracyjnych tego państwa, jak przewidziano w prawie krajowym. Powyższe ramy prawne mają zastosowanie do obrotu giełdowego, a nie do sprzedaży na aukcji, i wyłącznie do instrumentów finansowych, a nie do kontraktów na rynku kasowym. W związku z tym w celu zapewnienia pewności prawa w niniejszym rozporządzeniu należy przewidzieć, że macierzyste państwo członkowskie rynku regulowanego wyznaczonego na platformę aukcyjną dopilnowuje, by prawo krajowe tego państwa członkowskiego rozszerzało odpowiednie części wspomnianych ram prawnych na aukcje prowadzone przez platformę aukcyjną podlegającą jego jurysdykcji. Ponadto w niniejszym rozporządzeniu należy zobowiązać platformę aukcyjną do zapewnienia mechanizmu pozasądowego rozstrzygania sporów.

Oprócz tego właściwe państwo członkowskie powinno również przyznać prawo do odwołania się od decyzji podjętych w ramach tego mechanizmu, niezależnie od tego, czy produkt sprzedawany na aukcji jest instrumentem finansowym, czy kontraktem na rynku kasowym.

W motywie 39 Rozporządzenie stanowi, że podczas sprzedaży na aukcji państwa członkowskie nie powinny być zobowiązane do złożenia zabezpieczenia innego niż same uprawnienia, gdyż jedyne zobowiązania państw członkowskich dotyczą dostawy uprawnień. W związku z tym w niniejszym rozporządzeniu należy przewidzieć, że jedynym zobowiązaniem państw członkowskich podczas sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym bądź pięciodniowych kontraktów terminowych typu futurę - zdefiniowanych w niniejszym rozporządzeniu - jest wcześniejsze zdeponowanie sprzedawanych na aukcji uprawnień na rachunku powierniczym prowadzonym w rejestrze Unii przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik.

Zgodnie z motywem 40 platforma aukcyjna, a także każdy system rozliczeniowy lub rozrachunkowy z nią połączony, powinny jednak stosować odpowiednie procedury dotyczące zabezpieczeń i wszelkie inne procedury zarządzania ryzykiem konieczne do dopilnowania, aby prowadzący aukcje uzyskał pełną zapłatę za sprzedane na aukcji uprawnienia po cenie rozliczenia aukcji niezależnie od ewentualnego niewywiązania się z płatności przez zwycięskiego oferenta lub jego następcy prawnego.

W motywie 55 Rozporządzenia wskazano również, że „Do celów niniejszego rozporządzenia przedsiębiorstwa inwestycyjne składające oferty dotyczące instrumentów finansowych na własny rachunek bądź w imieniu klientów należy uznać za świadczące usługę inwestycyjną bądź prowadzące działalność inwestycyjną”.

Rozporządzenie określa zasady przeprowadzenia aukcji. Zgodnie z art. 4 uprawnienia są oferowane do sprzedaży na platformie aukcyjnej za pomocą standaryzowanych kontraktów elektronicznych („produkty sprzedawane na aukcji”). Każde państwo członkowskie sprzedaje na aukcji uprawnienia w formie dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu futurę.

Jak stanowi art. 5 Rozporządzenia aukcje są przeprowadzane w systemie, w którym oferenci składają swoje oferty podczas jednego okresu składania ofert, nie widząc ofert składanych przez innych oferentów. Każdy zwycięski oferent płaci tę samą cenę rozliczenia aukcji, o której mowa w art. 7, za każde uprawnienie niezależnie od tego, jaką cenę podał w swojej ofercie.

Zgodnie z art. 6 każda oferta zawiera następujące informacje:

1.  tożsamość oferenta oraz informację, czy oferent bierze udział w aukcji na własny rachunek czy w imieniu klienta;
2.  w przypadku, gdy oferent składa ofertę w imieniu klienta - tożsamość tego klienta;
3.  wolumen oferty podany jako liczba uprawnień wyrażona poprzez całkowitą wielokrotność partii 500;
4.  cenę oferty w euro za każde uprawnienie podaną z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku.

Jak stanowi art. 6 ust. 5 Rozporządzenia, przyjęcie, przekazanie i złożenie oferty przez przedsiębiorstwo inwestycyjne lub instytucję kredytową na dowolnej platformie aukcyjnej uznaje się za usługę inwestycyjną w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 dyrektywy 2014/65/UE.

Art. 7 Rozporządzenia stanowi, że cena rozliczenia aukcji ustalana jest po zamknięciu okresu składania ofert. Platforma aukcyjna szereguje złożone oferty według podanej w nich ceny. W przypadku gdy w kilku ofertach podana jest taka sama cena, kolejność tych ofert ustalana jest losowo, zgodnie z algorytmem określonym przez platformę aukcyjną przed aukcją. Wolumeny ofert są sumowane, począwszy od najwyższej oferty cenowej. Cena oferty, przy której suma wolumenu ofert jest równa lub przekracza wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji jest ceną rozliczenia aukcji. Wszystkie oferty składające się na sumę wolumenu ofert określoną na podstawie art. 7 ust. 2 otrzymują przydział po cenie rozliczenia aukcji. W przypadku, gdy całkowity wolumen zwycięskich ofert określony na podstawie art. 7 ust. 2 przekracza wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji, ostatniej ofercie dopełniającej sumę wolumenu ofert przydzielany jest pozostały wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia („Wyznaczenie prowadzącego aukcje”) każde państwo członkowskie wyznacza prowadzącego aukcje. Żadne państwo członkowskie nie może sprzedawać uprawnień na aukcji bez wyznaczenia prowadzącego aukcje. Kilka państw członkowskich może wyznaczyć tego samego prowadzącego aukcje. Prowadzący aukcje jest wyznaczany przez wyznaczające państwo członkowskie odpowiednio wcześnie przed rozpoczęciem aukcji, tak aby zawarł i wdrożył niezbędne uzgodnienia z platformą aukcyjną wyznaczoną lub która ma być wyznaczona przez dane państwo członkowskie, jak również z połączonym z nią systemem rozliczeniowym i systemem rozrachunkowym, co pozwoli prowadzącemu aukcje na sprzedawanie na aukcji uprawnień w imieniu wyznaczającego państwa członkowskiego na wspólnie uzgodnionych warunkach (ust. 2).

Na mocy przepisu art. 22 ust. 3, w przypadku państw członkowskich nieuczestniczących we wspólnych działaniach określonych w art. 26 ust. 1 prowadzący aukcje jest wyznaczany przez wyznaczające państwo członkowskie w celu zawarcia i wdrożenia niezbędnych uzgodnień z platformami aukcyjnymi wyznaczonymi na mocy art. 26 ust. 1, jak również z połączonym z nimi systemem rozliczeniowym i systemem rozrachunkowym, aby umożliwić prowadzącemu aukcje sprzedawanie na aukcji uprawnień w imieniu wyznaczającego państwa członkowskiego na wspomnianych platformach aukcyjnych, na wspólnie uzgodnionych warunkach, na podstawie art. 30 ust. 7 akapit drugi i art. 30 ust. 8 akapit pierwszy.

Państwa członkowskie powiadamiają Komisję o tożsamości prowadzącego aukcje i przekazują jej jego dane kontaktowe. Tożsamość i dane kontaktowe prowadzącego aukcje są publikowane na stronie internetowej Komisji (ust 7).

Zgodnie z art. 23 Rozporządzenia, prowadzący aukcje pełni następujące funkcje:

1.  sprzedaje na aukcji wolumen uprawnień, które mają być sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie wyznaczające go;
2.  otrzymuje wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu;
3.  wypłaca wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 2 prowadzący aukcje każdego państwa członkowskiego prowadzącego sprzedaż na aukcji uprawnień na podstawie art. 10 ust. 5 otrzymuje wpływy ze sprzedaży na aukcji tych uprawnień na rachunek bankowy wyznaczony przez prowadzącego aukcje nie później niż dnia 1 października 2019 r. w przypadku otrzymanych płatności należnych na mocy art. 10 ust 5. Prowadzący aukcje zapewnia, aby wpływy z aukcji zostały wypłacone na rachunek zgłoszony mu przez Komisję do celów art. 10a ust. 8 dyrektywy 2003/87/WE nie później niż w terminie 15 dni od końca miesiąca, w którym wpływy z aukcji zostały uzyskane. Prowadzący aukcje może odliczyć od wypłaty wszelkie dodatkowe opłaty za posiadanie i wypłatę, pod warunkiem, że jego państwo członkowskie uprzednio powiadomi Komisję i wszystkie pozostałe państwa członkowskie o kwotach i uzasadnieniu tych opłat.

Wnioskodawca (A.) wyjaśnia przy tym, że nie ma dostępu do sprzedawanych uprawnień do emisji i nie przekazuje ich na rachunek zwycięzcy aukcji, na rachunek platformy aukcyjnej, czy rachunek do celów dostawy izby rozliczeniowej (uprawnienia te na ostatni z rachunków przekazuje Komisja Europejska) zgodnie z ustalonym przy jej udziale kalendarzem aukcyjnym. Wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji nie są przyjmowane przez Wnioskodawca, ale są kierowane przez E. - izbę rozliczeniową giełdy X., bezpośrednio na rachunek bankowy Y., którego dysponentem obecnie jest minister (…). Wnioskodawca nie ma dostępu do tego rachunku bankowego (i nie jest w stanie zweryfikować, czy i jaka kwota ze sprzedaży uprawnień wpłynęła na rachunek).

Rozporządzenie w art. 44 stanowi, że każdy zwycięski oferent lub jego następca(-y) prawny(-i), w tym pośrednicy działający w ich imieniu, wpłacają należną kwotę, o której zostali powiadomieni na podstawie art. 61 ust. 3 lit. c), za zakupione uprawnienia, o których zostali powiadomieni na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), dokonując transferu lub zlecając transfer należnej kwoty za pomocą systemu rozliczeniowego lub rozrachunkowego na wyznaczony rachunek bankowy prowadzącego aukcje w postaci rozliczonych środków, przed dostarczeniem uprawnień albo najpóźniej w momencie ich dostarczenia na wyznaczony rachunek posiadania oferenta lub wyznaczony rachunek posiadania jego następcy prawnego. Platforma aukcyjna, w tym połączony(-e) z nią system(-y) rozliczeniowy(-e) lub rozrachunkowy(-e), dokonuje transferu płatności dokonanych przez oferentów lub ich następców prawnych, wynikających ze sprzedaży na aukcji uprawnień objętych przepisami rozdziałów II i III dyrektywy 2003/87/WE prowadzącym aukcje, którzy sprzedali na aukcji dane uprawnienia, z wyjątkiem kwot, w odniesieniu do których została ona poproszona o działanie jako podmiot wypłacający w odniesieniu do monitorującego aukcje.

Płatności na rzecz prowadzących aukcje dokonywane są w euro lub w walucie państwa członkowskiego, które ich wyznaczyło, w przypadku gdy dane państwo członkowskie nie należy do strefy euro, zgodnie z wyborem tego państwa członkowskiego, niezależnie od tego, w jakiej walucie zostały dokonane płatności przez oferentów, pod warunkiem, że właściwy system rozliczeniowy lub rozrachunkowy jest w stanie obsługiwać operacje w danej walucie krajowej. Przy czym jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jako prowadzący aukcje w imieniu RP takich płatności nie otrzymuje. Kursem walutowym jest kurs opublikowany bezpośrednio po zamknięciu okresu składania ofert przez uznany informacyjny serwis finansowy, określony w umowie wyznaczającej daną platformę aukcyjną.

Art. 45 Rozporządzenia stanowi, że zwycięski oferent lub jego następcy prawni otrzymują uprawnienia, o których zwycięski oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), tylko wówczas, gdy cała kwota należna, o której został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. c), została zapłacona prowadzącemu aukcje zgodnie z art. 44 ust. 1.

Zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych, którzy nie wywiązują się w pełni z obowiązków wynikających z ust. 1 niniejszego artykułu w odpowiednim terminie, o którym zwycięski oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. d), uważa się za zalegających z płatnością.

Na oferenta zalegającego z płatnością może zostać nałożona jedna z poniższych sankcji lub obie:

1.  odsetki za każdy dzień za okres od dnia, w którym płatność stała się należna na podstawie art. 61 ust. 3 lit. d), do dnia, w którym dokonano płatności, według stopy procentowej określonej w umowie wyznaczającej daną platformę aukcyjną, naliczane dziennie;
2.  kara pieniężna, która przypada prowadzącemu aukcje w wysokości pomniejszonej o koszty odliczone przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy.

Nie naruszając powyższych postanowień, w przypadku gdy zwycięski oferent zalega z płatnością, skutkuje to jedną z poniższych sytuacji:

1.  kontrahent centralny interweniuje, przejmując dostawę uprawnień oraz dokonując płatności kwoty należnej prowadzącemu aukcje;
2.  agent rozrachunkowy wykorzystuje zabezpieczenie otrzymane od oferenta do realizacji płatności kwoty należnej prowadzącemu aukcje.

W przypadku niedokonania rozrachunku, uprawnienia sprzedaje się na aukcji na dwóch najbliższych aukcjach zaplanowanych na danej platformie aukcyjnej.

W odniesieniu do transferu uprawnień art. 46 Rozporządzenia stanowi, że transferu uprawnień sprzedawanych na aukcji prowadzonej przez każdą platformę aukcyjną dokonuje się przez rejestr Unii, przed otwarciem okresu składania ofert, na wyznaczony rachunek posiadania, gdzie są przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia zwycięskim oferentom lub ich następcom prawnym, na podstawie wyników aukcji, zgodnie z mającymi zastosowanie aktami delegowanymi przyjętymi na podstawie art. 19 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE.

Jak wspomniano wyżej, transferu uprawnień do emisji na rachunek do celów dostawy prowadzany na rzecz platformy aukcyjnej dokonuje Komisja Europejska.

Jak stanowi art. 47 Rozporządzenia, każde uprawnienie sprzedawane przez państwo członkowskie jest przydzielane zwycięskiemu oferentowi przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy do czasu, gdy całkowity wolumen przydzielonych uprawnień odpowiadać będzie wolumenowi, o którym oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a).

Po zapłaceniu należnej kwoty, na podstawie art. 44 ust. 1, każdemu zwycięskiemu oferentowi lub jego następcom prawnym dostarcza się uprawnienia przydzielone danemu oferentowi tak szybko, jak jest to wykonalne, a w każdym razie nie później niż w terminie wyznaczonym na ich dostawę, w drodze transferu całości lub części uprawnień, o których oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), z wyznaczonego rachunku posiadania prowadzonego przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik, na wyznaczony rachunek posiadania lub wyznaczone rachunki posiadania zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych, bądź na wyznaczony rachunek posiadania prowadzony przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik na rzecz zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że to oznacza, iż prowadzący aukcję nie przekazuje uprawnień na rachunek oferenta.

Jak stanowi art. 48 ust. 1 w przypadku gdy system rozliczeniowy lub rozrachunkowy nie dostarczy całości lub części uprawnień sprzedawanych na aukcji ze względu na okoliczności, na które nie ma wpływu, system rozliczeniowy lub rozrachunkowy dostarcza uprawnienia tak szybko, jak jest to możliwe, a zwycięscy oferenci lub ich następcy prawni akceptują dostarczenie uprawnień w tym późniejszym terminie. Środek zaradczy przewidziany w ust. 1 jest jedynym środkiem zaradczym przysługującym zwycięskiemu oferentowi lub jego następcom prawnym w przypadku niedostarczenia uprawnień sprzedawanych na aukcji ze względu na okoliczności, na które dany system rozliczeniowy lub rozrachunkowy nie ma wpływu.

W odniesieniu do zarządzania zabezpieczeniem art. 49 Rozporządzenia przewiduje, że przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu futurę oferenci lub pośrednicy działający w ich imieniu są zobowiązani do wniesienia zabezpieczenia. Na żądanie oferenta, niebędącego zwycięskim oferentem wszystkie wniesione przez niego zabezpieczenia, które nie zostały wykorzystane, są zwracane, wraz z odsetkami naliczonymi od zabezpieczeń gotówkowych, tak szybko, jak jest to wykonalne po zamknięciu okresu składania ofert. Na żądanie zwycięskiego oferenta wszystkie wniesione przez niego zabezpieczenia, które nie zostały wykorzystane do celów rozrachunku, są zwracane, wraz z odsetkami naliczonymi od zabezpieczeń gotówkowych, tak szybko, jak jest to wykonalne po dokonaniu rozrachunku. Wnioskodawca wyjaśnia, że finansowe zabezpieczenie jest wnoszone przez oferentów do izby rozliczeniowej (E.).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 Rozporządzenia, przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu future, prowadzący aukcje jest zobowiązany jedynie do wniesienia zabezpieczenia w postaci uprawnień, które będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia. Jeżeli uprawnienia wniesione tytułem zabezpieczenia na podstawie ust. 1 nie zostały wykorzystane, system rozliczeniowy lub rozrachunkowy może zatrzymać je, zgodnie z wyborem sprzedającego na aukcji państwa członkowskiego, na wyznaczonym rachunku posiadania, gdzie będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia.

Wnioskodawca wyjaśnia, że nie decyduje o sposobie zadysponowania uprawnieniami do emisji, które nie zostały sprzedane na aukcji.

Zasady ogłaszania wyników aukcji, powiadamiania o nich oraz zakres informacji poufnych regulują art. 60 - 62 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 60 ust. 3 Rozporządzenia wykaz nazw, adresów, numerów telefonów i telefaksów, adresów poczty elektronicznej, a także stron internetowych wszystkich osób dopuszczonych do składania w imieniu innych podmiotów ofert na aukcjach prowadzonych przez platformę wyznaczoną publikuje się na stronie internetowej prowadzonej przez daną platformę aukcyjną.

Artykuł 61 przewiduje, że platforma aukcyjna ogłasza wyniki każdej przeprowadzonej aukcji, w tym co najmniej następujące informacje:

1.  wolumen uprawnień sprzedawanych na aukcji;
2.  cena rozliczenia aukcji w euro;
3.  całkowity wolumen złożonych ofert;
4.  całkowita liczba oferentów oraz liczba zwycięskich oferentów;
5.  w przypadku unieważnienia aukcji - aukcje, na które zostanie przeniesiony dany wolumen uprawnień;
6.  całkowite dochody z aukcji;
7.  podział dochodów między państwa członkowskie w przypadku platform aukcyjnych wyznaczonych na podstawie art. 26 ust. 1.

Zgodnie z art. 61 ust. 3 w tym samym czasie, gdy platforma aukcyjna ogłasza zgodnie z ust. 2 informacje wymienione w ust. 1 lit. a) i b), Platforma powiadamia również każdego zwycięskiego oferenta składającego oferty za pośrednictwem jej systemów:

1.  o całkowitej liczbie uprawnień, jaka zostanie przydzielona temu oferentowi;
2.  ewentualnie o tym, które z jego ofert z taką samą ceną, zostały wybrane losowo;
3.  o płatności należnej w euro albo w walucie państwa członkowskiego nienależącego do strefy euro wybranej przez oferenta, pod warunkiem, że system rozliczeniowy lub rozrachunkowy jest w stanie obsługiwać operacje w danej walucie krajowej;
4.  o dacie, do której należy dokonać płatności w rozliczonych środkach na wyznaczony rachunek bankowy prowadzącego aukcje.

Ponadto, zgodnie z art. 61 ust. 5 platforma aukcyjna powiadamia właściwy system rozliczeniowy i system rozrachunkowy połączone z nią o informacjach, o których został powiadomiony każdy zwycięski oferent na podstawie ust 3.

Zgodnie z art. 62 ust 1 Rozporządzenia (ochrona informacji poufnych), informacjami poufnymi są następujące informacje:

1.  treść oferty;
2.  treść wszelkich instrukcji dotyczących składania ofert, nawet jeżeli nie złożono żadnej oferty;
3.  informacje, które ujawniają tożsamość danego oferenta, oraz informacje, na podstawie których można tę tożsamość ustalić, a także każda z poniższych informacji:
    1.  liczba uprawnień, jaką oferent zamierza nabyć na aukcji;
    2.  cena, jaką oferent jest gotowy zapłacić za te uprawnienia;
4.  informacje dotyczące lub pochodzące z pojedynczej oferty lub instrukcji do składania ofert lub większej ich liczby, które oddzielnie albo łącznie mogłyby:
    1.  dostarczać wskazówkę odnośnie do popytu na uprawnienia przed aukcją;
    2.  dostarczać wskazówkę odnośnie do ceny rozliczenia aukcji przed aukcją;
5.  informacje przedstawione przez osoby w ramach ustanowienia bądź utrzymywania relacji z oferentami lub w ramach monitorowania tej relacji na podstawie art. 19, 20 i 21 oraz art. 54;
6.  tajemnice handlowe przekazane przez osoby uczestniczące w konkurencyjnej procedurze udzielania zamówień publicznych mającej na celu wyznaczenie platformy aukcyjnej;
7.  informacje o algorytmie zastosowanym do celów losowego wyboru ofert z taką samą ceną, o którym mowa w art. 7 ust. 2;
8.  informacje dotyczące metodyki ustalenia tego, jaka cena stanowi cenę rozliczenia aukcji znacznie niższą od cen obowiązujących na rynku wtórnym przed aukcją oraz w jej trakcie, o której mowa w art. 7 ust. 6.

Zgodnie z art. 62 ust. 2 informacje poufne nie są ujawniane przez żadną z osób, które uzyskały te informacje, bezpośrednio lub pośrednio, inaczej niż zgodnie z ust. 3.

Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 przepisy ust. 2 nie zakazują ujawniania informacji poufnych, które:

1.  zostały już zgodnie z prawem upublicznione;
2.  są podawane do wiadomości publicznej za pisemną zgodą oferenta, osoby dopuszczonej do składania ofert lub osoby ubiegającej się o dopuszczenie do składania ofert;
3.  muszą być ujawnione lub podane do wiadomości publicznej ze względu na obowiązek nałożony przez prawo Unii;
4.  są podawane do wiadomości publicznej na podstawie nakazu sądowego;
5.  są ujawniane lub podawane do wiadomości publicznej na potrzeby dochodzeń lub postępowań karnych, administracyjnych bądź sądowych prowadzonych w Unii;
6.  (skreślona);
7.  zostały zagregowane lub zredagowane przed ich ujawnieniem w sposób, który sprawia, że nie jest prawdopodobne rozpoznanie informacji dotyczących następujących kwestii:
    1.  poszczególnych ofert lub instrukcji dotyczących składania ofert;
    2.  poszczególnych aukcji;
    3.  poszczególnych oferentów, potencjalnych oferentów lub osób ubiegających się o dopuszczenie do składania ofert;
    4.  poszczególnych wniosków o dopuszczenie do składania ofert;
    5.  poszczególnych relacji z oferentami;
8.  są informacjami, o których mowa w art. 62 ust. 1 lit. g), pod warunkiem, że są ujawniane osobom pracującym dla państw członkowskich lub Komisji, uczestniczącym w konkurencyjnej procedurze udzielania zamówienia publicznego, o której mowa w ust. 1 lit. g), które są same związane obowiązkiem przestrzegania tajemnicy zawodowej na mocy warunków ich zatrudnienia; i) są podawane do wiadomości publicznej po upływie okresu 30 miesięcy, licząc od jednego z poniższych terminów, z zastrzeżeniem wszelkich utrzymujących się obowiązków dotyczących tajemnicy zawodowej nałożonych przez prawo Unii:
    1.  daty otwarcia okresu składania ofert dotyczącego aukcji, w której Informacje poufne zostały po raz pierwszy ujawnione - w odniesieniu do informacji poufnych, o których mowa w ust. 1 lit. a) -d);
    2.  daty zakończenia relacji z oferentem - w odniesieniu do informacji poufnych, o których mowa w art. 62 ust. 1 lit. e);
    3.  daty przedstawienia informacji w ramach konkurencyjnej procedury udzielania zamówienia publicznego - w odniesieniu do informacji poufnych, o których mowa w art. 62 ust. 1 lit. g).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca, jako prowadzący aukcję, nie posiada i nie może posiadać informacji dotyczących danych identyfikujących oferentów, ani pozwalających na ustalenie liczby i ceny praw do emisji nabytych na aukcji przez konkretnego kupującego. Informacje taki posiada wyłącznie giełda X. oraz izba rozliczeniowa E.

3.2. Ramy umowne

Uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w aukcji uprawnień, a także udział w tych aukcjach Wnioskodawcy (A. - jako Aukcjonera/prowadzącego aukcję), jak wyżej wskazano, wymagało zawarcia przez Y. umów z X. (w 2013 i 2017 r.) oraz E. Wnioskodawca, jako podmiot wyznaczony na prowadzącego aukcję, złożył wniosek o przyznanie dostępu jako Aukcjoner (prowadzący aukcję) do Europejskiej Giełdy Energii (\`(...)\`) oraz Europejskiej Izby Rozliczeniowej (European\`(...)\` AG).

Jako załącznik do wspomnianego wniosku dołączono dokumenty potwierdzające wyznaczenie Wnioskodawcy (upoważnienie od państwa członkowskiego - akt powołania na prowadzącego aukcję). Ponadto wniosek zawiera wskazanie rachunku bankowego w T.(\`(...)\`) (T\`(...)\`) - Europejski system płatności, którego właścicielem i operatorem jest B. T.(\`(...)\`) stanowi platformę do obsługi płatności wysokokwotowych w euro w czasie rzeczywistym, z której korzystają banki centralne i komercyjne) oraz upoważnienie dla X. i E. do wykonania wszelkich niezbędnych środków w celu zapewnienia rozliczania transakcji i przekazywania uprawnień zwycięskim oferentom i wpływów z aukcji na wskazany rachunek bankowy (rachunek T.(\`(...)\`)) zgodnie z Regulaminem rozliczeń E.

We wniosku wskazano numer rachunku bankowego prowadzonego dla Ministerstwa (…) (obecnie Ministerstwa (\`(...)\`) - posiadacza rachunku w (…) (uczestniczącym w systemie T.(\`(...)\`)).

Zgodnie z regulaminem giełdy X. (dalej również „Regulamin Giełdy”), dostęp do aukcji mają podmioty prawne utworzone na podstawie prawa prywatnego lub podmioty prawne utworzone na podstawie prawa publicznego, przyjęte jako Aukcjoner przez Giełdę w celu reprezentowania państwa wyznaczającego w pierwotnej aukcji uprawnień zgodnie z Rozporządzeniem. Aukcjonerzy są przyjmowani wyłącznie jako mianowani przedstawiciele państw członkowskich bez przyjęcia na członka giełdy. Aukcja pierwotna jest przeprowadzana dla państw członkowskich, które zawarły umowę z X., dotyczące wyznaczenia go jako platformy aukcyjnej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30 ust. 1 Rozporządzenia lub korzystanie z niego zgodnie z art. 30 ust. 7 Rozporządzenia („umowa o świadczenie usług”).

Dopuszczenie do udziału w aukcji podlega następującym wymogom:

1.  podmiot publiczny lub prywatny został wyznaczony jako podmiot prowadzący aukcje przez co najmniej jedno państwo zgadnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia i ma mandat do licytacji uprawnień i otrzymania wpływów z aukcji w imieniu państwa członkowskiego, zgodnie z art. 23 lit. a) i b) Rozporządzenia;
2.  podmiot publiczny lub prywatny musi zostać uznany za podmiot prowadzący aukcje przez European\`(...)\` AG (E.) zgodnie z warunkami rozliczeń E.

Zgodnie z Regulaminem Giełdy, w ramach dopuszczenia jako Aukcjoner, reprezentujący wyznaczające państwo członkowskie, będzie działał jako sprzedający uprawnienia na aukcjach pierwotnych (aukcja jednostronna). Wszelkie inne uczestnictwo Aukcjonera w handlu na X. jest zabronione.

Wniosek o dopuszczenie do udziału w aukcji pociąga za sobą przyjęcie wszystkich kalendarzy aukcji określonych i opublikowanych przez X. zgodnie z rozdziałem III 12 Rozporządzenia i odpowiednią umową o świadczenie usług, ustalonych po zasięgnięciu opinii Komisji zgodnie z art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 2 i art. 32 ust. 4 Rozporządzenia. Taka akceptacja obejmie wszystkie korekty wprowadzone do ustalonego kalendarza aukcji, które są dozwolone na mocy Rozporządzenia, bez konieczności uzyskiwania przez X. dalszej zgody lub opinii od Komisji. Aukcjoner nie jest uprawniony do wprowadzania zleceń sprzedaży do systemu aukcyjnego. Na mocy przyjęcia kalendarza aukcji, o którym mowa w poprzednim akapicie, kalendarz aukcji ustanowiony zgodnie z rozdziałem III Rozporządzenia w sprawie aukcji, odpowiednio dostosowywany, zgodnie z art. 14 Rozporządzenia w sprawie aukcji, stanowi zamówienie złożone przez prowadzącego aukcje do X. w celu uzyskania uprawnień na aukcje dla państwa członkowskiego wyznaczającego prowadzącego aukcje. Zgodnie z Regulaminem Giełdy Aukcjoner upoważnia X. do wprowadzania ofert sprzedaży w imieniu Aukcjonera reprezentującego wyznaczające państwo członkowskie, do systemu aukcyjnego na początku licytacji, zgodnie z ustalonym kalendarzem aukcyjnym.

Zgodnie z Regulaminem Giełdy pierwotna aukcja uprawnień odbywa się jako element obrotu giełdowego na rynku kasowym X.. Zgodnie z Rozporządzeniem X. jest rynkiem regulowanym prowadzącym pierwotną aukcję uprawnień przy pomocy platformy aukcyjnej zgodnie z art. 35 ust. 1 Rozporządzenia.

E. to system rozliczeniowy połączony z platformą aukcyjną zgodnie z art. 27 ust. 2 Rozporządzenia. Aukcja pierwotna jest przeprowadzana dla państw członkowskich, które wyznaczyły lub wybrały X. jako odpowiednią platformę aukcyjną dla pierwotnej aukcji uprawnień. Państwa członkowskie lub wyznaczone przez nie osoby trzecie (prowadzący aukcje) zapewniają uprawnienia, które mają zostać sprzedane na aukcji.

Zgodnie z Regulaminem Giełdy udział w aukcjach pierwotnych może być prowadzony wyłącznie przez uczestników giełdy dopuszczonych do składania ofert na aukcjach zgodnie z rozdziałem IV Rozporządzenia oraz osoby dopuszczone do aukcji w ramach uprawnień aukcyjnych w imieniu wyznaczających państw członkowskich zgodnie z regulaminem aukcji. Regulamin stanowi też, że tylko Aukcjonerzy reprezentujący wyznaczające państwa członkowskie są uprawnieni do zawierania transakcji sprzedaży w ramach aukcji pierwotnej.

Pierwotna aukcja uprawnień odbywa się w drodze aukcji zamkniętej na rynku kasowym X.. Giełda publikuje kalendarz aukcji, który określa między innymi daty aukcji (dzień i godzinę), a także odpowiednią liczbę uprawnień, które zostaną sprzedane na aukcji podczas danej aukcji. Pierwsza aukcja uprawnień obejmuje zarówno uprawnienia EUA, jak i EUAA.

Proces rozliczania transakcji przez izbę rozliczeniową E. przebiega w sposób opisany w regulaminie izby rozliczeniowej E. („Clearing Conditions of European\`(...)\` AG”) w części dedykowanej prowadzącym aukcje (Pkt 5.4.5.2. „Transactions of Auctioneers”) (dalej „Regulamin E.”). E. przekazuje wpływy z aukcji zgodnie z art. 44 ust. 2 Rozporządzenia, niezwłocznie po odbiorze gotówki od członków rozliczających wybranych oferentów w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu aukcji (T + 1) około 8:15 rano (ale nie później niż na koniec danego dnia roboczego) na odpowiedni rachunek bankowy wskazany przez prowadzącego aukcję bez żadnych potrąceń (netto) i bez pobierania opłat. Wszystkie płatności będą dokonywane w EUR. Oznacza to, że przychody ze sprzedaży uprawnień EUA są bezpośrednio transferowane przez izbę rozliczeniową E. (która wcześniej otrzymuje wszystkie płatności od zwycięskich oferentów biorących udział w aukcji) na specjalne konto bankowe do otrzymywania przychodów z aukcji.

Należy przy tym zastrzec, że Wnioskodawca realizujący zadania A., mimo że jest prowadzącym aukcję, nie jest posiadaczem tego konta.

Z Regulaminu E. z dnia 18 września 2017 r. wynika, że E. działa jako centralny kontrpartner (CCP) w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz. U. UE. L. z 2012 r. Nr 201, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tego rozporządzenia, „CCP” oznacza osobę prawną, która działa pomiędzy kontrahentami kontraktów będących w obrocie na co najmniej jednym rynku finansowym, stając się nabywcą dla każdego sprzedawcy i sprzedawcą dla każdego nabywcy.

Zgodnie z pkt 5.1.3.1 Regulaminu E. („Warunki wstępne uczestnictwa w rozliczeniu jako prowadzący aukcje”), zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 Rozporządzenia każde państwo członkowskie wyznacza prowadzącego aukcje, który będzie reprezentował wyznaczające państwo (państwa) członkowskie na aukcji uprawnień w jego (ich) imieniu (Aukcjoner). Państwa członkowskie uczestniczą w aukcji uprawnień na X. oraz w rozliczaniu i rozrachunku uprawnień sprzedawanych na aukcji w E. przez prowadzącego aukcję, którzy są dopuszczani wyłącznie jako przedstawiciele mianujących państw członkowskich.

Dopuszczenie przez E. do udziału w aukcjach wymaga spełnienia następujących warunków:

1.  prowadzący aukcje musi być podmiotem publicznym lub prywatnym wyznaczonym na prowadzącego aukcje przez umawiające się państwo członkowskie, które reprezentuje, zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia, posiadając mandat do licytowania i otrzymywania wpływów z aukcji w jego imieniu zgodnie z art. 23 lit. a) i b) Rozporządzenia. Prowadzący aukcje musi zostać zidentyfikowany na X. jako przedstawiciel wyznaczającego państwa członkowskiego (państw członkowskich), wyłącznie w celu sprzedaży uprawnień na aukcji pierwotnej i otrzymania wpływów z aukcji w imieniu tego państwa członkowskiego zgodnie z art. 23 lit. a) i b) Rozporządzenia w sprawie aukcji;
2.  podmiot wyznaczony przez odpowiednie umawiające się państwo (państwa) członkowskie jako podmiot prowadzący aukcje musi być „uczestnikiem” w rozumieniu art. 2 lit. f) dyrektywy w sprawie ostateczności rozliczenia (,,SFD”), co oznacza, że będzie to albo:
    *   instytucja w rozumieniu art. 2 lit. b) SFD;
    *   kontrahent centralny w rozumieniu art. 2 lit. c) SFD;
    *   agent rozrachunkowy w rozumieniu art. 2 lit. d) SFD;
    *   izba rozliczeniowa w rozumieniu art. 2 lit. e) SFD; lub
    *   operator systemu w rozumieniu art. 2 lit. p) SFD;
3.  Aukcjoner musi zapewnić odpowiedni rachunek rozliczeniowy (Konto T.(\`(...)\`)), który jest również uznawany przez E. i na który E. może wypłacić wpływy z aukcji po zakończeniu aukcji („Nominowany rachunek bankowy” zgodnie z art. 44 ust. 1) Rozporządzenia).

Zgodnie z pkt 5.1.3.2 Regulaminu E. („Zakres dopuszczenia jako prowadzący aukcje; Obowiązujące zasady”), Aukcjoner może działać wyłącznie w ramach wyznaczenia go zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie sprzedaży na aukcji oraz mandatu do sprzedaży na aukcji wolumenu uprawnień, które mają zostać sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie, które go mianuje, i do otrzymania należnych wpływów z aukcji w imieniu państwa członkowskiego, przez które został wyznaczony, zgodnie z art. 23 lit. a) i b) Rozporządzenia. Po przyjęciu przez E. Aukcjoner może uczestniczyć w Aukcjach Podstawowych wyłącznie jako sprzedawca.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 Rozporządzenia Aukcjoner jest zobowiązany do zapewnienia uprawnień jako zabezpieczenia przed otwarciem licytacji aukcji. Uprawnienia będą przechowywane w depozycie przez E. jako zabezpieczenie („Sicher-ungstreuhand”), przez E. działającego jako powiernik, do czasu ich dostarczenia. Od Aukcjonerów nie można żądać żadnych innych zabezpieczeń ani wkładów w celu ich uczestnictwa w systemie E..

Jakikolwiek udział Aukcjonera w Aukcji jest wykluczony, jeżeli uprawnienia, które mają być sprzedane na aukcji, nie zostały przesłane na rachunek aukcyjny do celów dostawy we właściwym czasie przed rozpoczęciem danej aukcji. E. ma prawo odwołać lub zawiesić dopuszczenie do udziału w aukcji w dowolnym momencie, jeżeli warunki wstępne dotyczące dopuszczenia do udziału w aukcji przestały być spełniane lub jeśli Aukcjoner w istotny sposób naruszy swoje zobowiązania wynikające z niniejszych warunków rozliczeniowych, które nie zostały spełnione lub nie mogą być spełnione w ciągu 20 dni roboczych od otrzymania żądania od E.

Zgodnie z pkt 5.4 Regulaminu E. („Rozliczanie i rozliczanie pierwotnych aukcji uprawnień” - ppkt 5.4.1 - „Przeniesienie uprawnień, które mają zostać sprzedane na aukcji”) - odpowiednio do regulacji art. 15 rozporządzenia (UE) (\`(...)\`) - E. prowadzi osobne rachunki aukcyjne do celów dostawy w rejestrze Unii w imieniu państw członkowskich nie uczestniczących we wspólnych działaniach, o których mowa w art. 30 Rozporządzenia oraz w imieniu państw członkowskich uczestniczących we wspólnym działaniu zgodnie z art. 26 Rozporządzenia. Z rachunków aukcyjnych do celów dostawy można korzystać wyłącznie w przypadku aukcji pierwotnych. E. i X. określają tabelę aukcji zgodnie z kalendarzem aukcji oraz jego zmianami, oraz zgodnie z art. 62 i 63 Rozporządzenia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 64 Rozporządzenia (\`(...)\`) uprawnienia, które mają zostać sprzedane na aukcji, zostaną przekazane dla Aukcjonerów na wyznaczony rachunek aukcyjny do celów dostawy, prowadzony przez E. zgodnie z odpowiednimi ważnymi tabelami aukcyjnymi, w odpowiednim czasie przed aukcją. Jeśli w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem aukcji nie nastąpi przeniesienie, E. poprosi X. o anulowanie odpowiedniej aukcji.

Zgodnie z regulaminem E. (pkt 5.4.1 Przeniesienie uprawnień do licytacji) zgodnie z art. 15 rozporządzenia (UE) (\`(...)\`) E. prowadzi oddzielne rachunki aukcyjne do celów dostawy w rejestrze Unii w imieniu państw członkowskich nieuczestniczących we wspólnym działaniu przewidzianym w art. 30 Rozporządzenia oraz w imieniu państwa członkowskiego uczestniczące we wspólnym działaniu zgodnie z art. 26 Rozporządzenia. Rachunki aukcyjne do celów dostawy mogą być wykorzystywane wyłącznie w przypadku aukcji pierwotnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku Wnioskodawcy dysponentem uprawnień jest podmiot, dla którego otwarto rachunek aukcyjny do celów dostawy, tj. E.

Przepisy rozporządzenia 389 (art. 15) wskazuje, że rachunek taki mogą otworzyć trzy podmioty: organizator aukcji (Aukcjoner), izba rozliczeniowa albo platforma.

W przypadku Wnioskodawcy z racji tego, że Rzeczypospolita Polska korzysta z platformy niemieckiej działającej w ramach wspólnego działania, rachunek aukcyjny do celów dostawy został otwarty dla izby rozliczeniowej obsługującej platformę aukcyjną.

Dla każdego zbiorczego rachunku aukcyjnego do celów dostawy prowadzonego przez E. w Rejestrze, E. prowadzi osobne wewnętrzne rachunki dla każdego państwa członkowskiego reprezentowanego przez jego odpowiedniego Aukcjonera jako rachunki powiernicze, na które przenoszone są uprawnienia. Po każdym przekazaniu uprawnień na rachunek aukcyjny do celów dostawy prowadzony przez E. w Rejestrze Unii, E. przystępuje do uzgodnienia zapisów księgowych uprawnień na rachunkach powierniczych każdego Państwa Członkowskiego reprezentowanego przez odpowiedniego Aukcjonera. Uprawnienia zapisane na rachunkach powierniczych są przechowywane w depozycie przez E. działające jako powiernik i agent depozytowy, zgodnie z art. 50 Rozporządzenia.

Uprawnienia przechowywane przez E. zgodnie z niniejszym rozdziałem są ujmowane pozabilansowe w E. i stanowią zabezpieczenie wnoszone do systemu w rozumieniu art. 2 lit. m SFD, oraz korzystają z ochrony na mocy art. 9 ust. 1 SFD, w szczególności art. 166 ust. 3 niemieckiej ustawy o niewypłacalności. E. przechowuje uprawnienia jako zabezpieczenie dostarczone przez Aukcjonera na rzecz E. w celu pokrycia jego potencjalnych zobowiązań, powstałych w wyniku zobowiązania E. do dostarczenia uprawnień na aukcji zwycięskim oferentom, po dokonaniu płatności z tytułu należności z aukcji.

Pkt 5.4.2 Regulaminu E. („Zawarcie transakcji”) stanowi, że stosunki umowne wynikające z aukcji pierwotnych (Transakcje) zawierane są między państwem członkowskim reprezentowanym przez jego odpowiedniego prowadzącego aukcje jako sprzedającego, a E. jako nabywcą, a jednocześnie między E. jako sprzedającym a oferentem jako nabywcą w momencie ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji przez X. zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia.

Zgodnie z pkt 5.4.3 Regulaminu („Zobowiązania umowne wynikające z transakcji na aukcjach pierwotnych”), po zawarciu Transakcji na Aukcji, E. jest zobowiązana do wypłacenia wpływów z aukcji Aukcjonerowi oraz dostarczenia licytowanych uprawnień zwycięskim oferentom. Członkowie rozliczający wyznaczeni przez wybranych oferentów ponoszą odpowiedzialność zgodnie z Regulaminem E., za zobowiązania płatnicze wynikające ze zwycięskich ofert. Uczestnik rozliczający działający jako oferent ma obowiązek spełnić swoje zobowiązania płatnicze wynikające ze zwycięskich ofert zgodnie z Regulaminem.

Pkt 5.4.4 Regulaminu E. określa zasady rozliczania transakcji i raportowanie. Transakcje podane w potwierdzeniach handlowych przez X. powiększone o podatki ustawowe stanowią podstawę rozliczenia. Raporty dostawy i handlu dotyczące Transakcji zostaną niezwłocznie przekazane przez E. Aukcjonerom, zwykle w dniu Aukcji lub będą dostarczone w ramach platformy X.

Wnioskodawca wyjaśnia, że informacje te nie obejmują danych identyfikujących zwycięskie oferty (osoby kupującego, ilości i wartości nabytych uprawnień przez kupującego).

Pkt 5.4.5 Regulaminu reguluje rozliczenie finansowe (płatność i przekazanie wpływów z aukcji). Zgodnie z pkt 5.4.5.1 (Transakcje oferentów) wszystkie płatności, w tym należne podatki, obciążają konto rozliczeniowe członka rozliczającego podczas przetwarzania na koniec dnia handlowego. Jak stanowi pkt 5.4.5.2 Regulaminu (Transakcje Aukcjonerów), E. przekazuje wpływy z aukcji zgodnie z art. 44 ust. 2 Rozporządzenia, niezwłocznie po pobraniu należności od członków rozliczających wybranych oferentów w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu aukcji (T+1) około 8:15 (ale nie później niż na koniec danego dnia roboczego) na odpowiedni wskazany przez Aukcjonera rachunek bankowy, bez żadnych potrąceń (netto) i bez pobierania opłat. Wszystkie płatności będą dokonywane w EUR.

W przypadku niepowodzenia w pobraniu należnych kwot przez E. od jednego lub większej liczby członków rozliczających, E. dokonuje transferu wpływów z aukcji, stosując postanowienia dotyczące niewykonania zobowiązania i wykorzystując zabezpieczenia i wkłady z Funduszu Zabezpieczeń na wypadek niewykonania zobowiązania, jak określono w Regulaminie.

Kwota przekazana każdemu Aukcjonerowi będzie równa liczbie uprawnień zbytych przez tego Aukcjonera, pomnożonej przez cenę rozliczeniową aukcji ogłoszoną w wynikach aukcji. W przypadku przekazania wpływów z aukcji przez E., E. zostaje zwolniona z zobowiązań płatniczych.

Zgodnie z pkt 5.4.6 Regulaminu E. (Opodatkowanie transakcji podatkiem od wartości dodanej), Transakcje określone w potwierdzeniach handlowych stanowią podstawę obliczenia podatku od wartości dodanej. Na tej podstawie i biorąc pod uwagę informacje dostarczone przez uczestników obrotu dotyczące traktowania podatkowego, E. osobno oblicza powstały podatek od wartości dodanej w odniesieniu do Transakcji. Potwierdzenia transakcji dostarczone przez X. powiększone lub zmniejszone o naliczone opłaty transakcyjne stanowią podstawę wymiaru podatku od wartości dodanej. Kwota ustalonego podatku od wartości dodanej będzie fakturowana lub uznawana osobno dla każdego uczestnika obrotu.

Zgodnie z pkt 5.4.7 Regulaminu E. (Dostawa uprawnień sprzedawanych na aukcji zwycięskim oferentom), po wypłaceniu wpływów z aukcji Aukcjonerom, sprzedawane na aukcji uprawnienia są uwalniane z depozytu i dostarczane zwycięskim oferentom zgodnie z art. 47 Rozporządzenia przez:

*   obciążanie rachunku powierniczego państwa członkowskiego reprezentowanego przez Jego odpowiednich Aukcjonerów i zapisywanie ich na wewnętrznych rachunkach posiadania prowadzonych przez E., jako rachunki powiernicze dla zwycięskich oferentów w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu aukcji pierwotnej;

*   potwierdzenie przeniesienia odpowiednich uprawnień z aukcyjnego rachunku dostawy na rachunek handlowy E. w rejestrze Unii w rozumieniu art. 39 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia (\`(...)\`) (rachunki obejmują jedynie ilość uprawnień do emisji, bez informacji o ich cenach nabycia).

E. podejmuje niezbędne działania w celu potwierdzenia przeniesienia odpowiednich uprawnień z rachunku aukcyjnego do celów dostawy na rachunek handlowy E. w rejestrze Unii natychmiast po uznaniu wewnętrznych kont posiadania prowadzonych przez E. jako rachunki powiernicze dla zwycięskich oferentów, o których mowa w poprzednim akapicie. Potwierdzenie przeniesienia zostanie dokonane bezzwłocznie. Po potwierdzeniu przeniesienie zostanie sfinalizowane zgodnie z 26-godzinnym opóźnieniem określonym w art. 39 ust. 3 rozporządzenia (\`(...)\`).

Dostawa przez uznanie wewnętrznych kont posiadania zwycięskich oferentów oraz dostawa przez uznanie wewnętrznych kont posiadania prowadzonych przez E. jest uwarunkowana potwierdzeniem, w rozumieniu art. 39 ust. 1 i 2 Rozporządzenia (\`(...)\`), dotyczącym przeniesienia odpowiednich uprawnień z rachunku aukcyjnego do celów dostawy na odpowiedni rachunek E. w rejestrze Unii oraz odpowiednie uznania uprawnień na wewnętrznych kontach posiadania zwycięskich oferentów lub E., gdy zostaną ostatecznie rozliczone po potwierdzeniu w rejestrze Unii. Po dokonaniu dostawy zgodnie z sekcją 4.9.2 Regulaminu E., zwycięski oferent może zażądać przeniesienia wylicytowanych uprawnień z rachunku aukcyjnego E. na wyznaczony rachunek oferenta. E. wykona takie przeniesienie, jeżeli nie istnieją sprzeczne prawa do takiego przeniesienia.

1.  Zasady działania Rejestru Unii

Rejestr Unii jest prowadzony zgodnie z rozporządzeniem nr (\`(...)\`). Zgodnie z art. 8 tego rozporządzenia, każde państwo członkowskie wyznacza krajowego administratora. Niezależnie od przepisów art. 13 ust. 2, państwo członkowskie zgodnie z art. 11 rozporządzenia nr (\`(...)\`) ma dostęp do swoich rachunków i rachunków w rejestrze Unii podlegających jego jurysdykcji oraz zarządza nimi za pośrednictwem krajowego administratora zgodnie z załącznikiem I.

Krajowy administrator każdego państwa członkowskiego działa również jako administrator jego rejestru PzK-zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia.

Krajowym administratorem wyznaczonym przez Rzeczpospolitą Polską jest A..

Artykuł 9 rozporządzenia (\`(...)\`) stanowi, że państwa członkowskie i centralny administrator zapewniają, by każdy rejestr PzK i rejestr Unii obejmował rachunki określone w załączniku I.

W załączniku I przewidziano:

1.  Rachunki zarządzania ETS w rejestrze Unii, w tym:
    1.  Unijny rachunek uprawnień do emisji poszczególnych typów uprawnień, których posiadaczem jest UE, zaś administratorem Centralny administrator.
    2.  Rachunek aukcyjny do celów dostawy, którego posiadaczem jest organizator aukcji, platforma aukcyjna, system rozliczeń lub system rozrachunkowy, zaś administratorem Krajowy administrator, który otworzył rachunek.
2.  Rachunki posiadania w ETS w rejestrze Unii, w tym:
    1.  Rachunek posiadania operatora, którego posiadaczem jest operator, zaś administratorem Krajowy administrator państwa członkowskiego, w którym znajduje się instalacja (jeden dla każdej instalacji).
    2.  Rachunek posiadania operatora statków powietrznych, którego posiadaczem jest operator statków powietrznych, zaś administratorem Krajowy administrator państwa członkowskiego, dla którego państwo to jest tzw. administrującym państwem członkowskim (jeden dla każdego operatora statków powietrznych).
    3.  Krajowy rachunek posiadania, którego posiadaczem jest Państwo członkowskie, zaś administratorem Krajowy administrator państwa członkowskiego posiadającego rachunek.

Rachunek aukcyjny do celów dostawy jest specjalnym rachunkiem, na którym deponowane są uprawnienia, które mają być przedmiotem sprzedaży na najbliższej aukcji. Rachunek ten jest prowadzony w Rejestrze Unii dla E., zaś administratorem tego rachunku jest niemiecki administrator Rejestru Unii, rachunek ten znajduje się w jurysdykcji Republiki Federalnej Niemiec.

Zgodnie z artykułem 64 rozporządzenia (\`(...)\`) „Sprzedaż uprawnień na aukcji” Komisja w odpowiednim czasie poleca centralnemu administratorowi, aby na wniosek odpowiedniego organizatora aukcji wyznaczonego zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010 dokonał przekazu uprawnień do emisji ogólnych z unijnego rachunku aukcyjnego lub uprawnień do emisji lotniczych z unijnego rachunku aukcyjnego uprawnień do emisji lotniczych na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy zgodnie z tabelami aukcyjnymi. W przypadku uprawnień utworzonych w związku z aukcjami zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 1031/2010 Komisja w odpowiednim czasie poleca centralnemu administratorowi, aby na wniosek odpowiedniego organizatora aukcji dokonał przekazu uprawnień z rachunku, na którym utworzono te uprawnienia, na rachunek aukcyjny do celów dostawy, jak wskazano w odpowiedniej tabeli aukcyjnej.

Przedłożenie tabeli aukcyjnej przez platformę aukcyjną zgodnie z art. 62 stanowi wspomniany wniosek. Posiadacz odpowiedniego rachunku aukcyjnego do celów dostawy zapewnia przekaz uprawnień będących przedmiotem aukcji na rzecz zwycięskich oferentów lub ich następców prawnych zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010.

Wnioskodawca wyjaśnia w tym miejscu, że posiadaczem rachunku aukcyjnego do celów dostawy w analizowanym przypadku jest E.

Po opublikowaniu kalendarza aukcji to platforma aukcyjna (bez udziału prowadzącego aukcję) przedkłada Komisji Europejskiej odpowiednie tabele aukcyjne (uprawnienia ogólne i uprawnienia

lotnicze). Tabele te są weryfikowane przez Komisję i jeśli są one zgodne z Rozporządzeniem Centralny administrator Rejestru Unii na polecenie Komisji wprowadza te tabele do Rejestru. Wydanie uprawnień na rachunki aukcyjne do celów dostawy następuje w sposób zautomatyzowany w terminach i liczbie określonej we wprowadzonej do rejestru tabeli aukcyjnej. Zmiany tabel aukcyjnych również odbywają się bez udziału prowadzącego aukcje - w relacjach Komisja Europejska - platforma aukcyjna - Komisja Europejska - Centralny administrator.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji do zadań A. (którego zadania realizuje Wnioskodawca) należy w szczególności:

1.  zarządzanie zbiorem rachunków w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1201);
2.  administrowanie systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w szczególności:
    1.  pełnienie funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu art. 3 pkt 20 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami do emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L 302 z 18.11.2010, str. 1, z późn. zm.),
    2.  obliczanie całkowitej rocznej liczby uprawnień do emisji dla instalacji, o której mowa w art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że nie ma wpływu na ustalenie ilości uprawnień do sprzedaży w ramach konkretnych aukcji. Nie inicjuje również procesu przekazania uprawnień z unijnego rachunku aukcyjnego na rachunek aukcyjny do celów dostawy E. Takie transfery - zgodnie z ustalonym przez Komisję kalendarzem aukcji - są dokonywane bez udziału Wnioskodawcy (A.). Proces ten reguluje rozporządzenie (\`(...)\`) i procedury wdrożone przez E. i X. bez udziału Wnioskodawcy.

1.  Pozostałe zagadnienia

Wnioskodawca wyjaśnia również, że:

1.  E. wystawia - w ramach samofakturowania - faktury wskazując w ich treści Wnioskodawca jako zbywcę praw do emisji; faktury są wystawiane za okresy miesięczne. Wnioskodawca wyjaśnia w tym miejscu, że nie udzielał E. żadnego upoważnienia do takiego wystawiania faktur.
2.  E. w wystawionych fakturach wskazuje, że ujęta w nich wartość i liczba uprawnień do emisji została nabyta przez E. (w treści faktury wskazano, że adresat, tj. Wnioskodawca, jest upoważniony za usługodawcę usług wymienionych w fakturze).
3.  w dokumentach aplikacyjnych w 2013 r. A. jako prowadzącego aukcję (podmiot publiczny) wskazano, że Wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług (podano numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy, ale wskazano, że podatek VAT nie ma zastosowania). Po aktualizacji danych na prośbę E. od lipca 2019 r. - na fakturach w obu polach jest informacja „not applicable” Vat id: n/a Tax id: n/a.
4.  przedmiotem wniosku są usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r., wymienione w poz. 97 załącznika nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., których wartość ujęta w jednej fakturze przekracza kwotę 15 tys. zł brutto,
5.  E. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla celów niemieckiego podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech,
6.  X. oraz E. nie obciąża Wnioskodawcy żadnymi opłatami z tytułu uczestnictwa w aukcji lub izbie rozliczeniowej,
7.  dla celów realizacji zadań Aukcjonera (prowadzącego aukcję), Wnioskodawca (realizujący zadania A.) zapewnia odpowiedni personel oraz infrastrukturę techniczną do realizacji zadań prowadzącego aukcję,
8.  udział w aukcji oraz izbie rozliczeniowej (E.) jest regulowany prawem niemieckim,
9.  oprócz sprzedaży uprawnień na rynku pierwotnym (tj. na aukcji uprawień do emisji, które są przedmiotem niniejszego wniosku), funkcjonuje również rynek wtórny, tj. obrót uprawnieniami przez podmioty prowadzące instalacje lub inne podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu uprawnieniami do emisji; rynek wtórny obejmuje transakcje w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji zawierane na giełdach towarowych albo w ramach umów dwustronnych (poza giełdą),
10.  uprawnienia do emisji na aukcjach nabywają wszystkie podmioty z całej UE i spoza niej, jeśli tylko posiadają rachunek w rejestrze Unii; państwo członkowskie na aukcji nie zbywa uprawnień tylko na rzecz swoich podmiotów, ale każdego kto przystąpi do aukcji.

W konsekwencji uprawnienia te mogą zostać wykorzystane do rozliczenia emisji w danym państwie sprzedającym lub innym państwie członkowskim. Jeśli uprawnienia nabędą brokerzy (podmioty nabywające w celu odprzedaży), nie są one nabywane bezpośrednio w celu rozliczenia emisji, ale do celów handlowych tych brokerów.

1.  (…)

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca - jako prowadzący aukcję - działa jako podatnik podatku od towarów i usług wykonując czynności prowadzącego aukcję (Aukcjonera) sprzedaży uprawnień do emisji w imieniu Y., na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku?
2.  Czy czynności Wnioskodawcy związane z pełnieniem funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym podlegają opodatkowaniu i w jakim zakresie?
3.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawiania faktur dokumentujących zbycie uprawnień do emisji oraz opatrzenia ich adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”, a także ujęcia obrotu z tego tytułu w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracji?
4.  Czy faktura sprzedaży uprawnień do emisji winna wskazywać jako nabywcę giełdę X. lub izbę rozliczeniową E.?
5.  Czy do przyjmowania należności z tytułu zbycia uprawnień do emisji ma zastosowanie obowiązkowy mechanizm płatności podzielonej?
6.  Jaka jest podstawa opodatkowania transakcji sprzedaży uprawnień do emisji na aukcji?
7.  Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług w zakresie sprzedaży na aukcji praw do emisji?
8.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zbycia uprawnień do emisji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że wykonując obowiązki prowadzącego aukcję nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś czynności Wnioskodawcy związane z pełnieniem funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższe wynika z okoliczności, że Wnioskodawca:

1.  w ramach wykonywania czynności prowadzącego aukcje realizuje zadania publiczne, określone ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. oraz Rozporządzeniem,
2.  Wnioskodawca - zgodnie z Rozporządzeniem - działa w imieniu i na rzecz Y.,
3.  z tytułu realizacji zdań publicznych prowadzącego aukcje nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia,
4.  nie jest posiadaczem, ani uprawnionym z uprawnień do emisji będących przedmiotem sprzedaży na aukcji pierwotnej (przypadająca na państwo członkowskie pula uprawnień do emisji jest przekazywana nieodpłatnie przez Komisję Europejską państwu członkowskiemu; Wnioskodawca w żadnym momencie nie dysponuje tymi uprawnieniami),
5.  nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu zbycia uprawnień do emisji,
6.  nie jest stroną umowy między Y. a X., na podstawie której następuje sprzedaż uprawnień do emisji na aukcji.

Ponadto Y., w imieniu którego działa Wnioskodawca, zbywając na aukcji pierwotnej uprawnienia do emisji nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, ale realizuje zadania publiczne w zakresie ochrony (…) i przeciwdziałania emisji do atmosfery CO2. W pewnym uproszczeniu uprawnienia do emisji stanowią surogat opłat za korzystanie ze środowiska.

Sam fakt, że A. działa jako jednostka organizacyjna Wnioskodawcy, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, nie przesądza o konieczności opodatkowania przedmiotowych czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że podmiot publiczny, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, mimo tej rejestracji, może wykonywać czynności, nie działając jako podatnik.

Jak wskazano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07 „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (\`(...)\`) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W odniesieniu do zadań prowadzącego aukcję, Wnioskodawca nie spełnia warunków dla uznania go (ani Y., za który działa) za handlowca w zakresie zbywania uprawnień do emisji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowanie czynności jest uzależnione od stwierdzenia, że dana czynność jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik.

W kontekście art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., sam fakt, że dany podmiot publiczny wykonuje swoje zadania z wykorzystaniem umów cywilnoprawnych nie oznacza jeszcze, że nie działa w zakresie wyłączenia z opodatkowania. W wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. I FSK 988/16 NSA wskazał, że „(\`(...)\`) trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że absolutyzowanie znaczenia umów cywilnoprawnych dla oceny statusu gminy przy realizowaniu zadań publicznoprawnych, prowadzi do naruszenia regulacji europejskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Sąd powołał się przy tym na wcześniejszą linię orzeczniczą, dotyczącą pobierania opłat przez podmioty publiczne, w tym wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 472/14, dotyczący pobierania przez gminę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych (a w konsekwencji bycia przez gminę podatnikiem podatku VAT z tego tytułu).

Artykułowi 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej „Dyrektywa 112”), zgodnie z którą „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

Załącznik nr I do dyrektywy 112 nie wymienia przenoszenia uprawnień do emisji jako czynności, w odniesieniu do których podmiot publiczny co do zasady jest uważany za podatnika.

Załącznik I wymienia:

1.  usługi telekomunikacyjne;
2.  dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej;
3.  transport towarów;
4.  świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze;
5.  przewóz osób;
6.  dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż;
7.  transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów;
8.  organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym;
9.  magazynowanie;
10.  działalność komercyjnych agencji reklamowych;
11.  działalność biur podróży;
12.  prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji;
13.  działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Jak wynika z powyższego, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności. Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług („transakcja”) i są wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są wykonywane w podobny sposób do czynności prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 1997 r. C-247/95).

Zgodnie z orzecznictwem krajowym, dla zakwalifikowania danego podmiotu do wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Dany podmiot powinien być podmiotem publicznym, zaś realizowane zadania powinny również mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą.

Art. 13 Dyrektywy 112 jako zasadę przyjmuje wykluczenie podmiotów publicznych z zakresu podmiotowego opodatkowania. Co więcej, zakres wyłączeń (treść załącznik nr 1 do Dyrektywy 112) potwierdza, że nawet jeśli podstawą wykonywania działalności jest umowa prawa prywatnego, to zasadniczo podmiot publiczny nie jest podatnikiem, chyba że działa w wymienionych w załączniku zakresach.

W wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. I FSK 520/12 NSA wskazał, że „Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”. Wynika z tego, że okoliczność pobierania opłat nie jest równoznaczna z odpłatnym wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. NSA podobnie wypowiedział się w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1271/15 z dnia 9 czerwca 2017 r. „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Powyższa linia orzecznicza jest utrwalona. NSA akcentuje, że w przypadku podmiotów publicznych, nie każdy przejaw ich działalności stanowi działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2276/15 wskazano, że „Skoro ośrodek ruchu drogowego ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności ó charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś za potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się również, że użyte w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pojęcie organy władzy publicznej, nie może być zawężane jedynie do działania w charakterze organu (działań władczych), ale dotyczy również realizacji zadań publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IPPP2/4512-94/16-5/DG oceniał czynności organizacji zawodowej w zakresie wykonywania czynności określonych ustawą.

W interpretacji wskazano, że „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej”, jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawa z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji umiejscawia wyraźnie pełnienie funkcji prowadzącego aukcję, jako zadanie publiczne z zakresu administrowania systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (obok prowadzenia bazy danych zawierającej informacje o instalacjach, z których emisja gazów cieplarnianych jest objęta systemem).

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 13 dyrektywy 112, wyłączenie z opodatkowania podmiotu publicznego jest uwarunkowane ustaleniem, że wyłączenie to nie spowoduje zakłócenia konkurencji. W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od użytkowników. TSUE ocenił, że objęcie takich opłat - pobieranych w reżimie publicznoprawnym - opodatkowaniem byłoby uzasadnione, wyłącznie w razie zaistnienia realnego zagrożenia konkurencji. „51 W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego, podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi”.

Wnioskodawca podkreśla w tym kontekście, że jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku, zagrożenie takie nie zachodzi. Sprzedaż uprawnień na aukcji stanowi formę pierwotnego wprowadzenia ich do obrotu. Y. w tym obszarze nie konkuruje z innymi uczestnikami rynku. Zagrożenie zakłócenia konkurencji może być analizowane dopiero w obrocie wtórnym.

Należy zauważyć, że pierwotną formą wprowadzania na rynek uprawnień jest także ich przydział (wydanie nieodpłatnie), którego beneficjentami są niektóre podmioty prowadzące instalacje i operatorzy statków powietrznych. Przydział uprawnień do emisji wiąże się jednak z obciążeniem tych podmiotów opłatami administracyjnymi zgodnie z przepisami ustawy Prawo ochrony (…) (zob. niżej). Stosunek uprawnień przydzielanych do zbywanych na aukcjach przesuwa się w kierunku zwiększania puli uprawnień aukcyjnych (dlatego przydział nosi znamiona „przejściowej” formy zaopatrywania podmiotów w uprawnienia).

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje zadania nałożone ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. Zadania te określone zostały ustawą (a nie w drodze umowy cywilnoprawnej), zaś za ich wykonywanie Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia (finasowanie z dotacji celowej). Co więcej, uprawnienia do emisji nie są w żadnym momencie własnością Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca nie prowadzi żadnej instalacji, której eksploatacja wiązałaby się koniecznością rozliczania emisji. Wnioskodawca nie nabywa uprawnień do emisji w celu ich dalszej odsprzedaży.

Jak wyżej wskazano, całkowitą pulę uprawnień do emisji dostępnych w systemie ETS tworzy uprawnienia w rejestrze Unii Komisja Europejska, która również przekazuje przypadający na dane państwo członkowskie udział w tej puli, w celu jego sprzedaży na aukcjach pierwotnych. Podobnie Y. nie otrzymuje uprawnień do emisji w celu prowadzenia działalności handlowej. Sprzedaż uprawnień na aukcji ma na celu wprowadzenie ich pierwotnie do obrotu gospodarczego, jednak stanowi to realizację polityki klimatycznej (ma na celu wymuszenie na emitentach (prowadzących instalacje i operatorach lotniczych) redukcji emisji, zaś uzyskane środki muszą być przeznaczane na ochronę\`(...)\` – zob. niżej). W przypadku aukcji EUA 50% środków powinno być przeznaczone na takie cele. Ponadto, zgodnie z art. 49 ust. 6a ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. środki pieniężne uzyskane z aukcji uprawnień do emisji lotniczych (EUAA) w danym roku kalendarzowym lub ich równowartość przeznacza się na redukcję emisji gazów cieplarnianych, unikanie wylesiania, finansowanie rozwiązań zachęcających do wprowadzania niskoemisyjnych oraz publicznych środków transportu; finansowanie badań i rozwoju w zakresie łagodzenia zmian klimatu i adaptacji do skutków tych zmian w dziedzinie aeronautyki i transportu lotniczego; pokrywanie wydatków administracyjnych związanych z administrowaniem systemem przez A. (w formie dotacji).

Ustanowiony w UE system redukcji emisji gazów cieplarnianych jest narzędziem realizacji polityki ochrony (…). Jak wynika z preambuły do dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE, system praw do emisji jest narzędziem ochrony (…). Zgodnie z art. 1 dyrektywa ustanawia system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii w celu wspierania zmniejszania emisji gazów cieplarnianych w efektywny pod względem kosztów oraz skuteczny gospodarczo sposób. Dyrektywa przewiduje również dalszą redukcję emisji gazów cieplarnianych, aby przyczynić się do osiągnięcia takich poziomów redukcji, które według naukowców uważane są za konieczne do uniknięcia groźnych zmian klimatu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poprzez aukcje następuje pierwotne wprowadzenie do obrotu uprawnień do emisji. Y. otrzymuje uprawnienia do emisji w ramach przydziału dokonywanego przez Komisję Europejską (która kreuje ogólnounijną pulę praw oraz przekazuje udziały w tej puli dla poszczególnych państw członkowskich), a następnie - poprzez mechanizm aukcji - dokonuje ich dystrybucji m.in. do prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych (lub innych podmiotów). Prowadzący instalacje i operatorzy statków powietrznych wykorzystują nabyte uprawnienia do realizacji obowiązku rozliczenia wielkości emisji. Rozliczenie emisji odbywa się poprzez umoczenie uprawnień na rachunku danego podmiotu w Rejestrze Unii, w liczbie odpowiadającej wielkości emisji (1 uprawnienie odpowiada 1 tonie CO2). Obowiązek rozliczenia emisji jest zagrożony administracyjnymi karami pieniężnymi (w wys. równowartości ok. 104 euro za jedną tonę wyemitowanego a nierozliczonego CO2). W Polsce podmiot, który rozliczy wielkości emisji korzysta ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat (…) za wprowadzanie do powietrza gazów cieplarnianych objętych systemem ETS.

Art. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska stanowi, że ustawa określa zasady (…) oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności zasady ustalania: a) warunków ochrony zasobów środowiska, b) warunków wprowadzania substancji lub energii do środowiska, c) kosztów korzystania ze środowiska.

Zgodnie z art. 273 Prawa ochrony środowiska (ust. 1) opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za: 1) wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza; 1a) wydane uprawnienia do emisji na zasadach określonych w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 i 2538 oraz z 2019 r. poz. 7301 1501).

Zgodnie zaś z przepisem ust. 4 prowadzący instalację albo operator statku powietrznego, który rozliczył emisję gazów cieplarnianych objętych systemem handlu uprawnieniami, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych nie ponosi opłaty za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, w zakresie, w jakim emisja tych gazów została rozliczona uprawnieniami do emisji. Art. 285a tej ustawy przewiduje w ust. 1, że prowadzący instalację albo operator statku powietrznego, który nie rozliczył wielkości emisji gazów cieplarnianych objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, wnosi opłatę za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza w zakresie emisji tych gazów w danym roku kalendarzowym do dnia 30 kwietnia następnego roku albo w terminie 14 dni, licząc od dnia następującego po upływie terminu rozliczenia wielkości emisji, o którym mowa w art. 92 ust. 5 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że nabycie i umorzenie uprawnień do emisji CO2 realizuje te same cele co opłata za gospodarcze korzystanie ze środowiska (opłaty te nie podlegają opodatkowaniu - por. interpretację z dnia 30 grudnia 2011 r. znak ILPP1/443-1280/11-2/NS: „W świetle powyższego stwierdzić należy, że opłata za korzystanie ze środowiska ponoszona przez posiadacza odpadów (w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę) i wnoszona na rachunek Urzędu Marszałkowskiego znajduje się poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jej istota wskazuje na inny niż cywilnoprawny charakter czynności”, podobnie interpretacja z dnia 27 kwietnia 2010 r. znak IBPP1/443-95/10/AZb).

W powyższym kontekście podkreślić należy, że poprzez aukcje następuje pierwotne wprowadzenie do obrotu uprawnień do emisji. Y. otrzymuje uprawnienia do emisji w ramach podziału dokonywanego przez Komisję Europejską (która kreuje pulę praw dla danego państwa członkowskiego), a następnie - poprzez mechanizm aukcji - dokonuje ich dystrybucji do operatorów statków powietrznych. Podmioty te wykorzystują nabyte uprawnienia dla realizacji obowiązku rozliczenia emisji. Na gruncie polskich przepisów obowiązek ten definiuje ustawa z 2015 r.

Dopiero gdy prowadzący instalację, lub inny podmiot, nabędzie uprawnienia do emisji np. w drodze aukcji, może następować dalszy, wtórny obrót tymi prawami (jako że stanowią instrumenty finansowe, którymi można rozporządzać).

Inaczej jest jednak w przypadku Y., któremu uprawnienia są przekazywane przez Komisję Europejską, zaś zbycie ich na aukcji (obrót pierwotny) ma na celu:

1.  wprowadzenie ich po raz pierwszy do obrotu,
2.  uzyskanie środków, które są przeznaczane na realizację zadań publicznych związanych z ochroną klimatu.

Jak wynika z powyższego, pierwotny obrót prawami do emisji w wymiarze finansowym zapewnia realizację zadań publicznych w zakresie ochrony klimatu bo na te cele przeznaczane są przychody Y. ze zbycia praw do emisji.

Ważne jest również przeznaczenie środków pozyskanych przez Y. ze zbycia uprawnień. Art. 401 ust. 1 pkt 7b Prawa ochrony środowiska stanowi, że przychodami Narodowego Funduszu są także środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2b ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Zgodnie z ust. 7a przychody, o których mowa w ust. 7 pkt 14, przeznacza się wyłącznie na cele związane z ochroną środowiska.

Cele na jakie mogą zostać wydatkowane środki uzyskane przez Y. ze zbycia uprawnień określa art. 49 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r., tj. w szczególności redukcję emisji gazów cieplarnianych, rozwój energii ze źródeł odnawialnych w celu realizacji zobowiązania Unii Europejskiej dotyczącego energii ze źródeł odnawialnych, unikanie wylesiania oraz zwiększenie zalesiania i ponownego zalesiania w krajach rozwijających się, pochłanianie dwutlenku węgla (CO2) związane z zalesianiem oraz antropogenicznymi działaniami z zakresu gospodarki leśnej w Unii Europejskiej, bezpieczne dla środowiska wychwytywanie i geologiczne składowanie dwutlenku węgla (CO2), w szczególności pochodzącego z elektrowni opalanych stałym paliwem kopalnym oraz z sektorów i podsektorów przemysłu, również w krajach trzecich; finansowanie rozwiązań zachęcających do wprowadzania niskoemisyjnych oraz publicznych środków transportu; finansowanie badań i rozwoju w zakresie efektywności energetycznej oraz czystych technologii w sektorach objętych systemem; działania służące zwiększeniu efektywności energetycznej, finansowaniu modernizacji i rozbudowy, systemów sieci ciepłowniczych i termomodernizacji budynków lub dostarczeniu wsparcia finansowego w celu uwzględnienia aspektów społecznych w przypadku gospodarstw domowych o niskich i średnich dochodach.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w najnowszej praktyce interpretacyjnej DKIS przyjmuje, że realizacja zadań ustawowych przez podmioty publiczne jest wyłączona z opodatkowania, nawet jeśli wiąże się z pobieraniem opłat.

W interpretacji z dnia 17 sierpnia 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.272.2018.2.IT oceniano opodatkowanie poboru należności za korzystanie z dróg wodnych: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmiot uprawniony do poboru należności za korzystanie odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Y., usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych, które nie są pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych, a ich stawki zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, nie będzie uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu ich poboru. W przypadku poboru tych opłat zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wyłączający możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika. W odniesieniu do tych należności nie występuje w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy, a pobierane opłaty (kwestia ich poboru, czy ich wysokości) nie mogą być przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych.

Również w stosunku do pobieranych należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), które nie są pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych, a ich stawki zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej, Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT. Pomimo, że należności te pobierane są w inny sposób niż pozostałe należności określone w art. 306 ust. 1 Prawa wodnego, nie wpływa to na fakt, że Wnioskodawca także w odniesieniu do tych należności nie występuje w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu poboru wszystkich należności wymienionych w art. 306 ust. 1 pkt 1-5 Prawa wodnego oraz należności za korzystanie ze śluz lub pochylni przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji i inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów) i należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym W. w zakresie pobieranych w imieniu Y. opłat za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Y., usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych oraz w zakresie należności za korzystanie ze śluz i pochylni, w tym również przez statki przeznaczone do uprawiania sportu lub rekreacji lub inne małe statki (statki do 15 ton nośności lub służące do przewozu nie więcej niż 12 pasażerów), nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT”.

Podobnie oceniono zagadnienie partycypowania przez podmioty prywatne w kosztach utrzymania urządzeń wodnych.

W Interpretacji z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.35.2019.1.MP oceniono, że „Obowiązek utrzymywania wód i urządzeń wodnych obciąża właściciela. Jeśli jednak z wód lub urządzeń korzystają osoby trzecie, które przyczyniają się do wzrostu kosztów ich utrzymania lub odnoszą korzyści z korzystania z tych wód i urządzeń, mają obowiązek uczestniczyć w ich finansowaniu. Ustawa z 2001 r. ani Prawo wodne nie narzucają przy tym obowiązku ustalenia podziału kosztów decyzją administracyjną, zaś współużytkownicy mogą porozumieć się co do podziału kosztów samodzielnie, w graniach swobody umów. Uzyskiwane przez P. przychody z tytułu Partycypacji wynikają jednak co do zasady z decyzji administracyjnych wydanych na podstawię przepisów ustawy z 2001 r. lub Prawa Wodnego.

P. co do zasady nie ma swobody działania w zakresie ustalania wysokości partycypacji, bowiem w zakresie utrzymania wód i urządzeń wodnych nie może prowadzić działalności gospodarczej. Obowiązek partycypacji w kosztach powstaje zaś często na skutek uzyskania przez osobę trzecią pozwolenia wodnoprawnego (np. na budowę ujęcia wody).

Partycypantami są jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki organizacyjne i przedsiębiorcy. Partycypacja może mieć postać finansową (obowiązek zapłaty określonej kwoty) lub rzeczowej (obowiązek wykonania robót, np. koszenie skarp zapory i obwałowania zbiornika, konserwacja barier mostowych, wykaszanie skarp rzeki, likwidacja odsypisk i zatorów, odmulanie). Wysokość Partycypacji jest określona w szczególności jako procent kosztów utrzymania cieku/urządzenia albo jako określony procent wartości uzyskanych przez Partycypanta przychodów (np. ze sprzedaży energii elektrycznej przez Partycypanta) lub procentowa wartość odpisu amortyzacyjnego zbiornika wodnego. Oprócz decyzji administracyjnej, z której wynika obowiązek partycypacji, w niektórych przypadkach z partycypantem zawarte zostało dodatkowe porozumienie/u mowa.

Zasadniczo podstawą do obciążenia zobowiązanego jest:

1.  decyzja właściwego organu (pozwolenie wodnoprawne lub decyzja podziałowa, ustalająca zasady partycypacji, w tym procentowy lub kwotowy udział),
2.  zawarta w związku z tą decyzją umowa, która precyzuje zasady ustalenia kwot należnych z tytułu partycypacji.

(\`(...)\`) Z analizy powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że z tytułu realizacji zadań związanych z utrzymywaniem wód i urządzeń wodnych Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. P. (Wnioskodawca) jest państwową osobą prawną, działającą na podstawie ustawy\`(...)\`. W ramach powierzonych zadań, Wnioskodawca wykonuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych, stanowiących własność Y. Ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych stanowi realizację zadań publicznych.

Przychody Wnioskodawcy w postaci m.in. wpływów z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania wód lub urządzeń wodnych, ponoszone przez partycypantów (jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne oraz przedsiębiorców) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz partycypantów. Źródłem tych przychodów jest wynikający z przepisów prawa obowiązek udziału w kosztach ponoszonych przez P. przez podmioty, które poprzez swoją działalność powodują zwiększenie kosztów utrzymania, albo czerpią korzyści z wód i urządzeń wodnych, nie będąc jednocześnie ich właścicielami.

Wnioskodawca nie ma swobody działania w zakresie ustalania wysokości tych opłat, podstawą obciążenia jest decyzja administracyjna, wydawana przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej. Zawierane w związku z tą decyzją umowy dotyczą wyłącznie warunków i form rozliczeń. W odniesieniu do należności z tytułu partycypacji Wnioskodawca nie występuje więc w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy, a pobierane opłaty (kwestia ich poboru, czy ich wysokości) nie mogą być przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych.

Środki przekazane Wnioskodawcy z tytułu partycypacji mogą być wykorzystane jedynie na realizację zadań ustawowych z zakresu utrzymania wód i urządzeń wodnych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu należności wynikających z partycypacji w kosztach utrzymania wód lub urządzeń wodnych, tym samym, uzyskiwane przychody z tytułu partycypacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na interpretację z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.342.2018.1.EK, w której oceniono: „W analizowanej sprawie, Wnioskodawca (Wnioskodawca) posiada statut (\`(...)\`). Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swej działalności Wnioskodawca prowadzi również działalność dotyczącą badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie nauk medycznych, działalność dydaktyczną i inne. U Wnioskodawcy funkcjonuje również Komisja (…). Komisja (…) działa na podstawie przepisów ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz (…) rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej (…) przy Wnioskodawcy.

Celem działania Komisji jest wydawanie opinii o eksperymentach medycznych (badawczych i leczniczych) dotyczących ludzi, przedkładanych przez pracowników lub jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy. Eksperyment medyczny może być wykonywany wyłącznie po wyrażeniu przez Komisję (lub inne Komisje (…) powołane na podstawie obowiązujących przepisów) pozytywnej opinii o projekcie. Ponadto, Komisja może opiniować projekty zgłoszone przez badaczy pod względem ich merytorycznej zgodności z zasadami eksperymentów medycznych, Komisja rozpatruje i wydaje zgodę na realizację projektów badań sponsorowanych i zleconych przez podmioty zewnętrzne przeznaczonych do realizacji całkowicie lub częściowo na swoim obszarze działania, w tym również projekty przekazane przez inne Komisje (…). Ostatecznie Komisja (…) podejmuje uchwałę wyrażającą opinię w drodze głosowania tajnego przy udziale w głosowaniu ponad połowy składu Komisji, w tym Przewodniczącego lub jego zastępcy i co najmniej dwóch członków Komisji niebędących lekarzami. Za wydanie opinii o projekcie eksperymentu medycznego, są pobierane opłaty, w zależności od liczby osób objętej eksperymentem, w wysokości od 1 do 5 średnich krajowych stanowiących wysokość średniego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej za ostatni kwartał poprzedniego roku rozrachunkowego, określonego w komunikacie Prezesa GUS. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania opinii przez Komisję (…). Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Komisja (…) wydaje opinie o projekcie eksperymentu medycznego na podstawie ściśle określonych przepisów.

Eksperyment medyczny może być przeprowadzony, stosownie do art. 29 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza | lekarza dentysty (Dz. U. z 2018 r., poz. 617 z późn. zm.), wyłącznie po wyrażeniu pozytywnej opinii o projekcie przez niezależną komisję (…). Do składu komisji powołuje się osoby posiadające wysoki autorytet moralny i wysokie kwalifikacje specjalistyczne. Komisja (…) wyraża opinię o projekcie eksperymentu medycznego, w drodze uchwały, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu. Kwestia powołania komisji (…) jest również ściśle określona przepisami. Mianowicie na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy o zawadzie lekarza i lekarza dentysty komisje (…) powołują:

1.  okręgowa rada lekarska na obszarze swojego działania, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w pkt 2 i 3;
2.  rektor wyższej uczelni medycznej lub wyższej uczelni z wydziałem medycznym;
3.  dyrektor medycznej jednostki badawczo-rozwojowej.

Ponadto w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 maja 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania komisji (…), komisje (…) przy uczelni albo przy medycznej jednostce badawczo-rozwojowej powoływane są w drodze zarządzenia wewnętrznego rektora uczelni albo dyrektora jednostki badawczo-rozwojowej. W § 4 ust. 1 tego rozporządzenia stwierdza się, że osoba lub inny podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny składa do komisji (…) wniosek o wyrażenie opinii o projekcie eksperymentu medycznego, zwanej dalej „opinią”.

Kwestie związane z finansowaniem działalności komisji (…) zostały uregulowane w § 10 ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 10 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, środki finansowe przeznaczone na finansowanie działalności komisji (…) pochodzą z opłat wnoszonych przez podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny i obejmują koszty działalności komisji (…), składające się z:

1.  kosztów równowartości zarobków utraconych przez członków komisji (…)w związku z udziałem w posiedzeniach komisji oraz innych należności na zasadach określonych przepisami w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,
2.  należności za przygotowanie projektu opinii,
3.  innych kosztów, które podmiot powołujący komisję (…) zaliczył do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością komisji (…).

Opłaty, o których mowa w ust. 1, podmiot zamierzający przeprowadzić eksperyment medyczny wnosi do podmiotu powołującego komisję (…) na jego wezwanie przed podjęciem uchwały wyrażającej opinię.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zadaniem ustawowym powierzonym dyrektorowi medycznej jednostki badawczo-rozwojowej, realizowanym poprzez komisję (…), jest wyrażanie opinii o projektach eksperymentów medycznych. Opinie wyrażane są w drodze uchwał, przy uwzględnieniu kryteriów etycznych oraz celowości i wykonalności projektu.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 15 ust. 6 wyłącza się z kategorii podatników podatku od towarów i usług podmioty, które spełniają przesłanki: są podmiotami dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że czynności wykonywane przez komisję (…) są realizacją powierzonych przez państwo, ściśle określonych przepisami, zadań o charakterze publicznym. Komisja działająca przy uczelniach, bądź jednostkach badawczych wykonuje jedynie działalność opiniodawczą. Samo zaś wydawanie opinii jest zadaniem nałożonym przez ustawodawcę. Zatem Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje zadania (odpłatne bądź nie) nałożone odrębnymi przepisami prawa, tj. wyrażanie opinii przez komisję (…) w sprawie prowadzenia badania klinicznego i opinii w sprawie eksperymentów medycznych, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, są one realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których komisja została powołana, ponadto wysokość opłat jest określona w przepisach prawa.

Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wydawania opinii przez Komisję (…), powołaną na mocy art. 29 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania komisji (…). W konsekwencji czynności wydawania opinii przez Komisję (…) nie podlegają opodatkowaniu VAT”.

Z przytoczonej wyżej praktyki wynika, że dla oceny statusu danego podmiotu publicznego w podatku, znaczenie ma w szczególności określenie zakresu zadań ustawą, ograniczenie w swobodzie podejmowania określonych działań, a także przeznaczenie pozyskanych środków. Wnioskodawca wskazuje, że podobnie jak podmioty wskazane w powyższych przypadkach, realizuje zadania nałożone ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. oraz Rozporządzeniem w zakresie administrowania systemem handlu uprawnieniami do emisji w celu realizacji założeń polityki klimatycznej. Sam fakt pobierania odpłatności (co ważne: przez Y., a nie Wnioskodawca) za zbywane uprawnienia do emisji, nie skutkuje nabyciem przez Wnioskodawca lub Y. statusu podatnika w odniesieniu do analizowanych czynności. Wykonując obowiązki prowadzącego aukcję, Wnioskodawca realizuje zadania publiczne. Jak wyżej wskazano, sam fakt, że zbycie uprawnień następuje na podstawie zawartej między Y. a X. oraz E. umowy nie wyklucza uznania, że jest to przejaw wykonywania zdań publicznych przez Wnioskodawca. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że środki pozyskane przez Y. ze sprzedaży uprawnień do emisji:

1.  nie są otrzymywane przez Wnioskodawca,
2.  mają być przeznaczone - zgodnie z przepisami - na zadania w zakresie (…), a w szczególności polityki ochrony klimatu.

Wnioskodawca wskazuje również, w ramach dodatkowego uzasadnienia stanowiska do pytania nr 2 wniosku, że nawet jeśli w odniesieniu do danego podmiotu publicznego nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to stwierdzenie, że wykonywane przez ten podmiot czynności są opodatkowane wymaga jeszcze ustalenia, że podmiot ten działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynności odpłatne, wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. że świadczący działa jako producent, handlowiec lub usługodawca. W świetle prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, nie jest wystarczające ustalenie, że w ramach umowy cywilnoprawnej dochodzi do wykonania za wynagrodzeniem usługi lub dostawy towaru. Konieczne jest zbadanie jakie działania podejmuje podmiot publiczny, czy podejmuje działania podobne do podmiotów prywatnych w zakresie organizacji działalności. W szczególności czy nabywa towary lub usługi celem odsprzedaży, co jest charakterystyczne dla działalności handlowca lub nabywa towary lub usługi niezbędne do produkcji lub wykonania usługi.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2276/15 NSA wskazał, że „Skoro ośrodek ruchu drogowego ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś za potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”. Podobnie w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 400/17 podkreślono, że „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym”.

W orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 2077/15 NSA orzekł, że „Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc - ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec”.

Wnioskodawca wskazuje również, że w analogicznych sprawach, tj. mających za przedmiot zbycie majątku nabytego nie w celu wykonywania działalności gospodarczej, przez podmioty publiczne (realizujące zadania publiczne), na podstawie umów cywilnoprawnych, przyjmowano, że nie stanowi to działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (choć - jak wyżej wskazano - Wnioskodawca uprawnień do emisji nigdy nie nabywa).

Dla przykładu można wskazać na interpretacje z dnia:

1.  19 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.162.2017.1.IP: „Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowy samochód - po pierwsze - nie został zakupiony na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a po drugie, pojazd służył wyłącznie do bezpłatnego transportu osób niepełnosprawnych na zajęcia w (…), a zatem pojazd był wykorzystywany do celów publiczno-prawnych, pozostających wyłącznie poza zakresem ustawy o VAT. Podsumowując, Wnioskodawca dokonując sprzedaży samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby przewozu osób niepełnosprawnych na zajęcia Warsztatu, którego Gmina jest organizatorem na mocy umowy zawartej z Powiatem, Wnioskodawca korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynność tą należy więc traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”. (\`(...)\`) Podsumowując, odpowiadając na sformułowane we wniosku pytania należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą samochodu osobowego wykorzystywanego do przewozu osób niepełnosprawnych na zajęcia Warsztatu, Gmina - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - działa jako organ władzy, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem z tytułu dokonania ww. czynności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktury oraz nie powinien ujmować tej czynności w deklaracji podatkowej. Przy czym nie ma przeciwwskazań do udokumentowania przedmiotowej transakcji sprzedaży rachunkiem”.
2.  22 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-3.4512.207.2016.1.WB: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że po centralizacji rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca dokonując sprzedaży towarów używanych, tj. środków trwałych w postaci sprzętu wykorzystywanego przez jednostkę budżetową Województwa – A nie będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe towary nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, w związku z tym A nie przysługiwało z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia podatku VAT. Przedmiotowe środki - jak wskazał Wnioskodawca - użytkowane były przez A w ramach realizacji zadań własnych Województwa (powierzonych przez Województwo) do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną (pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT).
3.  21marca 2017 r. sygn. 2461-IBPP1.4512.103.2017.1.AP: „Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że skoro samochody specjalne o przeznaczeniu pożarniczym STAR 266 oraz 2UK A-151B są używane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zadań własnych Gminy, nie zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, były faktycznie użytkowane dla realizacji celów, które stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu (realizacja celów zadań własnych Gminy) i Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowych samochodów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Gmina sprzedając powyższe samochody pożarnicze nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem sprzedaż tych samochodów nie podlega opodatkowaniu VAT”,
4.  8 listopada 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.407.2017.1.AK: „W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, że składniki rzeczowe majątku ruchomego, tj. samochód ciężarowy do wywozu śmieci, używany przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w ramach realizacji zadań własnych Gminy, nie został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, a Gminie nie przysługiwało z tytułu jego nabycia prawo do odliczenia podatku VAT, W kontekście okoliczności, że przedmiotowy samochód był faktycznie użytkowany dla realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną (pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT), w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Gmina sprzedając przedmiotowy samochód nie działała w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, Gmina powinna potraktować sprzedaż samochodu ciężarowego do wywozu śmieci jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wykazywać tej transakcji w deklaracji za miesiąc marzec 2017 r.”.

Również w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zbycie majątku na podstawie umów cywilnoprawnych przez podmioty publiczne nie powoduje uzyskania przez te podmioty statusu podatnika w odniesieniu do tych czynności. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2018 r. sygn. I SA/Lu 435/18 oceniono, że „Czynności sprzedaży makulatury wykonywane w ramach edukacji publicznej mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Niewielkie środki uzyskiwane z ww. tytułu, przekazywane na bieżące potrzeby działalności statutowej jednostek oświatowych, nie mogą uczynić z gminy podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie sposób tu mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, nie mówiąc już o znaczących, zaś sama gmina nie jest ukierunkowana na uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, w sposób ciągły i za wynagrodzenie”. Taki pogląd przyjęto w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2276/15): „W rezultacie Minister Finansów nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się to tego, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie stanowi działalności gospodarczej, umożliwiając jedynie Ośrodkowi wywiązywanie się z obowiązku nałożonego nań przepisami ustawy, do realizacji którego został powołany. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uznał za prawidłowe. Tym samym Ośrodek działając jak podmiot władzy publicznej (samodzielna jednostka samorządowa) w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wykonuje czynności, które - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu. Ośrodek mógłby być uznany za podatnika z tytułu przedmiotowej sprzedaży, gdyby wykazane zostało, że skutkiem nieopodatkowania tej sprzedaży są znaczące zakłócenia konkurencji. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił” (podobnie wyrok z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK483/16).

Dla stwierdzenia, iż mamy do czynienia z opodatkowana działalnością gospodarczą znaczenie ma cel nabycia praw do emisji oraz okoliczności nabycia. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku nie ulega wątpliwości, że Rzeczypospolita Polska (działający w sferze majątkowej za Y. minister (…), działający za pośrednictwem A.), nie nabył praw do emisji w celu prowadzenia działalności handlowej. Trudno również mówić o nabyciu, skoro pulę praw dla danego państwa ustala i przekazuje Komisja Europejska. KE decyduje również o puli i czasie zbycia określonych ilości uprawnień do emisji (wskazany we wniosku kalendarz aukcji).

Uprawnienia te zostały przyznane państwu członkowskiemu w celu realizacji polityk (…), zaś aukcja stanowi formę - co istotne - pierwotnego wprowadzenia ich do obrotu. Jak wyżej wskazano, uprawnienia do emisji są wykorzystywane w celu realizacji obowiązków wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Zbywanie praw przez Y. nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej (działanie jako handlowiec), ale wykonywanie zobowiązań wynikających z prawa unijnego w zakresie redukcji emisji w ramach realizowanej przez UE polityki ochrony klimatu. Obrót pierwotny na aukcji - oceniając z perspektywy pierwszego wprowadzenia uprawnień - nie ma zatem na celu prowadzenia działalności gospodarczej (handlowej). Nie może być oceniany w ten sposób również z perspektywy podatku od towarów i usług.

Uprawnienia do emisji zbywane na aukcji Rzeczypospolita Polska otrzymuje bezpłatnie, w celu realizacji zobowiązań wspólnotowych. Nabycie tych uprawnień następuje zatem w celu realizacji zadań publicznych (podobnie jak w cytowanym wyżej przypadku nabycia przez word pojazdów egzaminacyjnych), a w konsekwencji nie ma na celu działalności gospodarczej. Z tych też powodów sprzedaż uprawnień (nie w celu handlowym, ale pierwotnego wprowadzenia do obrotu) nie może być uznawana za działalność gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że wykonując obowiązki prowadzącego aukcję nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś czynności Wnioskodawcy związane z pełnieniem funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje również, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną, w świetle prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wynagrodzenie za świadczenie usług musi być należne podatnikowi, który wykonał czynność (wyświadczył usługę), a nie osobie trzeciej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Jeśli zestawić powyższy przepis z treścią przepisu ust. 7 oczywistym jest, że jeśli dany podmiot ma odebrać wynagrodzenie w imieniu osoby trzeciej, wówczas to wynagrodzenie nie stanowi podstawy opodatkowania dla odbierającego. Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Aby dany podmiot (publiczny) mógł być uważany za podatnika w odniesieniu do otrzymanej kwoty, ta kwota musi być należna z tytułu świadczenia (wykonania czynności) przez tego właśnie podatnika (a nie osobę trzecią). Rozróżnienie to jest tym bardziej istotne, jeśli zważyć na treść art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zakładającego fikcję prawną świadczenia usług (działanie we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej).

Innymi słowy, aby w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca (osoba prawna, w ramach której działa A., czyli prowadzący aukcję/Aukcjoner), mógł być uważany za podatnika (zbywającego uprawnienia do emisji), konieczne byłoby wykazanie, że:

1.  prowadzi działalność handlową w tym zakresie,
2.  przysługują mu uprawnienia do emisji, które może sprzedać,
3.  otrzymuje wynagrodzenie za zbycie praw do emisji.

Tymczasem ze stanu faktycznego wynika, że Y., w którego imieniu działa Wnioskodawca nie korzysta w ramach aukcji ze swobody działalności gospodarczej; liczba uprawnień do sprzedaży, a także sposób ich sprzedaży określa Rozporządzenie (szczególne uprawnienia decyzyjne i kontrolne przysługują tu Komisji Europejskiej). A. funkcjonuje jako jednostka organizacyjna podatnika (Wnioskodawcy badawczego) odrębnego od Y. (A. nie działa jako statio fisci Y. w przedmiotowej sprawie). A. działa w imieniu Y. (państwa członkowskiego) i nie jest beneficjentem środków otrzymanych od faktycznych nabywców uprawnień do emisji. Wynika to nie tylko z faktycznego przepływu środków ze sprzedaży uprawnień, ale również z Regulaminu E., a także przepisów Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wyraźnie wskazuje na brak swobody państwa członkowskiego w zakresie decydowania o liczbie oraz terminie zbycia uprawnień do emisji. Ponadto już z tego przepisu wynika, że uprawnienia zbywane na aukcji nie są nabyte przez państwo członkowskie w celu odprzedaży, ale pochodzą z puli określonej przez Komisję.

Okoliczność tę podkreśla również motyw 2 Rozporządzenia: „(2) Artykuł 10 ust. 1 dyrektywy 2003/87/WE zobowiązuje państwa członkowskie do sprzedaży na aukcji uprawnień objętych przepisami rozdziału III tej dyrektywy, które nie są przydzielone jako bezpłatne uprawnienia, Państwa członkowskie mają zatem obowiązek sprzedawać na aukcji uprawnienia, które nie są przydzielone jako bezpłatne uprawnienia. Państwa członkowskie nie mogą stosować innych sposobów przydziału ani wstrzymywać bądź anulować uprawnień nieprzydzielonych jako bezpłatne uprawnienia zamiast sprzedawać je na aukcji”.

Co ważne, również motyw 38 Rozporządzenia eksponuje tę okoliczność: „(38) Uwzględniając fakt, że sprzedaż uprawnień na aukcji polega na ich pierwszym wprowadzeniu od razu na rynek wtórny zamiast bezpośredniego przydziału bezpłatnych uprawnień na rzecz operatorów i operatorów statków powietrznych, na systemie(-ach) rozliczeniowym(-ych) lub rozrachunkowym(-ych) nie powinno spoczywać zobowiązanie do określonego świadczenia w postaci dostawy uprawnień zwycięskim oferentom lub ich następcom prawnym w przypadkach ich niedostarczenia z przyczyn niezależnych od systemu”.

Z powyższego wyraźnie wynika, że uprawnienia nie są - oceniając z perspektywy właściciela - Państwa Członkowskiego (Y.), przedmiotem obrotu handlowego. Y. nie nabywa praw do emisji w celu obrotu tymi prawami (handlu) - sprzedaż na aukcji stanowi realizację obowiązków wynikających z prawa publicznego (Rozporządzenia).

A., którego zadania realizuje Wnioskodawca, w procesie sprzedaży uprawnień do emisji na giełdzie X. nie ma dostępu do sprzedawanych uprawnień do emisji i nie przekazuje ich na rachunek zwycięzcy aukcji, na rachunek platformy aukcyjnej czy rachunek do celów dostawy izby rozliczeniowej (uprawnienia te na ostatni z rachunków przekazuje Komisja Europejska). Wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji również nie są przyjmowane przez Wnioskodawca.

Należne Y. środki ze sprzedaży uprawnień (pobrane przez E. od zwycięskich oferentów) są kierowane przez E. - izbę rozliczeniową giełdy X., bezpośrednio na rachunek bankowy Y. (w EURO w systemie T.(\`(...)\`)), którego dysponentem obecnie jest Minister (…).

Wnioskodawca nie otrzymuje zatem ani praw do emisji, ani wynagrodzenia za ich sprzedaż. Składając aplikację do systemu rozliczeniowego E. Wnioskodawca zobowiązany był wskazać rachunek, którego posiadaczem jest Y., a także udzielić E. upoważnienia do przekazywania środków na ten rachunek.

Kluczowe znaczenie ma zatem okoliczność, że Wnioskodawca działa w ramach aukcji w imieniu i na rzecz państwa członkowskiego. Nie może być zatem uważany za podatnika, w tym także organizatora aukcji w rozumieniu art. 311 i następnych dyrektywy 112. Należy podkreślić, że zgodnie z Pkt 5.4.2 Regulaminu E. („Zawarcie transakcji”) stosunki umowne wynikające z aukcji pierwotnych (Transakcje) zawierane są między państwem członkowskim reprezentowanym przez jego odpowiedniego prowadzącego aukcje jako sprzedającego, a E. jako nabywcą, a jednocześnie między E. jako sprzedającym a oferentem jako nabywcą w momencie ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji przez X. zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia.

Odnosząc się do Regulamin X. i Regulaminu E., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przytoczone w opisie stanu faktycznego postanowienia tych aktów, a także okoliczność wystawiania przez E. faktur wskazujących Wnioskodawca jako sprzedawcę uprawnień nie mogą wpływać na ocenę, czy w polskim systemie prawnym Wnioskodawca działa jako podatnik w ramach pełnienia obowiązków prowadzącego aukcję.

Co prawda:

1.  z Regulaminu X. wynika, że tylko Aukcjonerzy reprezentujący wyznaczające państwa członkowskie są uprawnieni do zawierania transakcji sprzedaży w ramach aukcji pierwotnej,
2.  z Regulaminu E. wynika, że:
    1.  uprawnienia, które mają zostać sprzedane na aukcji, zostaną przekazane dla Aukcjonerów na wyznaczony rachunek aukcyjny do celów dostawy, prowadzony przez E. w imieniu państwa członkowskiego,
    2.  E. przechowuje uprawnienia jako zabezpieczenie dostarczone przez Aukcjonera na rzecz E. w celu pokrycia jego potencjalnych zobowiązań, powstałych w wyniku zobowiązania E. do dostarczenia uprawnień na aukcji zwycięskim oferentom, po dokonaniu płatności z tytułu należności z aukcji,
    3.  E. jest zobowiązana do wypłacenia wpływów z aukcji Aukcjonerowi,
    4.  kwota przekazana każdemu Aukcjonerowi będzie równa liczbie uprawnień zbytych przez tego Aukcjonera, pomnożonej przez cenę rozliczeniową aukcji ogłoszoną w wynikach aukcji,

\- to postanowienia tych regulaminów muszą być interpretowane w kontekście pkt 5.4.2 Regulaminu E., Rozporządzenia oraz rozporządzenia (\`(...)\`).

Z przytoczonych wyżej obszernie przepisów tych rozporządzeń wynika wyraźnie i jednoznacznie, że prowadzący aukcję działa „w imieniu” państwa członkowskiego. Działa zatem wyłącznie jako pełnomocnik (ustawowy) Y.. Sam fakt, że E. wskazuje jako sprzedawcę Wnioskodawca pozostaje bez znaczenia prawnego, bowiem treść faktury musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego w aspekcie podmiotowym.

Z przepisów prawa krajowego i UE wynika zaś jednoznacznie, że:

1.  Wnioskodawca działa w Imieniu Y.,
2.  uprawnienia właścicielskie Y. wykonuje Minister (…).

Sprzedającym uprawnienia winna być zatem wskazana przez Ministra (…) jednostka organizacyjna (statio fisci), które w tym zakresie reprezentowałaby interesy majątkowe Y. (Ministerstwo (\`(...)\`). Wyeksponowania wymaga okoliczność, że w formularzu aplikacyjnym o dopuszczenie Wnioskodawcy do X. oraz E. jako Aukcjonera wskazano numer rachunku bankowego prowadzonego dla Ministerstwa (…) (obecnie\`(...)\`) (posiadacza rachunku) w Narodowym Banku Polskim (uczestniczącym w systemie T.(\`(...)\`)).

Z powyższych powodów Wnioskodawca nie może być uważany za sprzedającego uprawnienia na aukcji.

W kontekście oceny zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy zatem zauważyć, że:

1.  Y. jest zbywającym uprawnienia do emisji na aukcji, w której uczestniczy za pośrednictwem A. działającego w ramach Wnioskodawcy (zbywającym jest Y., a nie A.; A. jest jedynie pełnomocnikiem ustawowym Y.),
2.  Y. nie prowadzi działalności gospodarczej (nie działa jako handlowiec, producent lub usługodawca) w zakresie uprawnień zbywanych na aukcji,
3.  Y. w zakresie obrotu prawami do emisji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie zadań publicznych,
4.  Wnioskodawca (wykonujący w ramach A. obowiązki prowadzącego aukcje), wykonuje zadania publiczne w zakresie administrowania systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych,
5.  uprawnienia właścicielskie Y. w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonuje minister (…), a nie A.,
6.  wyłączenie z opodatkowania sprzedaży przez państwo członkowskie praw do emisji na aukcji (za pośrednictwem A.) nie będzie skutkowało znaczącym zakłóceniem konkurencji, bowiem jest to pierwotne wprowadzenie tych praw na rynek (Y. nie konkuruje z innymi uczestnikami rynku w tym zakresie).

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że zgodnie z motywem 2, motywem 27 Rozporządzenia, art. 49 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r.) A. pełniąc funkcje prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu Rozporządzenia, realizuje zadania publiczne w imieniu i na rachunek Y., nie zaś wykonuje działalność gospodarczą. Trudno również uznać, że wyłączenie z opodatkowania sprzedaży uprawnień emisji poprzez aukcję, jako narzędzie służące wykonaniu obowiązków wynikających z dyrektywy 2003/87/WE, stanowi naruszenie warunków konkurencji w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 112. Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji prawa UE, aukcja stanowi sposób pierwotnego wprowadzenia praw na rynek - nie może zatem zakłócać panującej na tym rynku konkurencji. Nie ma bowiem innego pierwotnego rynku, na którym wprowadzano by pierwotnie uprawnienia do emisji (poza nieodpłatnym przydziałem w okresie przejściowym). Animatorem rynku pierwotnego jest Komisja Europejska, która poprzez liczbę dostępnych uprawnień oraz rezerwę stabilizacyjną (tzw. rezerwa MSR), reguluje ich cenę.

Eksponuje to również definicja rynku wtórnego, zawarta w art. 3 pkt 11 Rozporządzenia; „rynek wtórny” oznacza rynek, na którym osoby kupują lub sprzedają uprawnienia przed lub po ich nieodpłatnym przydziale albo przydziale w drodze sprzedaży na aukcji.

Reasumując nie ma podstaw do uznania, że wykonując obowiązki prowadzącego aukcją Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, a także, że czynności te wywołują obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 3 do 7 Wniosku, jeżeli zdaniem DKIS - czynności w zakresie pełnienia funkcji prowadzącego aukcję podlegają podatkowi od towarów i usług, Wnioskodawca uważa, że:

*   ad. pytanie nr 3) - nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących zbycie uprawnień do emisji, bowiem izba E. nie jest nabywcą uprawnień, zaś Wnioskodawca nie zna danych zwycięskich oferentów; Wnioskodawca nie jest obowiązany do opatrzenia faktur adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”, a w konsekwencji ujmowania takich faktur w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji,
*   ad. pytanie nr 4) - jeśli DKIS oceni, że Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia faktury, wówczas faktura jako nabywcę winna wskazywać E.,
*   ad. pytanie nr 5) Wnioskodawca nie jest obowiązany do przyjmowania wynagrodzenia w mechanizmie podzielonej płatności,

*   ad. pytanie nr 6) - podstawą opodatkowania będzie kwota ustalona w wyniku przemnożenia ceny rozliczeniowej na aukcji oraz liczby uprawnień do emisji sprzedanych na danej aukcji,
*   ad. pytanie nr 7) - miejsce opodatkowania usługi w zakresie zbycia praw do emisji należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (E.).

Odnośnie stanowiska do (pytania nr 3), zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z opisu zasad rozliczania obrotu uprawnieniami do emisji, prawa te przed aukcją są powierniczo przenoszone na rachunek E. (rachunek aukcyjny do celów dostawy). Nie jest to czynność dostawy uprawnień na rzecz E., bowiem jak wynika z Regulaminu E. i Rozporządzenia przeniesienie uprawnień ma na celu wyłącznie zabezpieczenie zobowiązań państwa członkowskiego z tytułu dostawy uprawnień.

Następnie E. - po przeprowadzeniu rozliczenia - spowoduje przeniesienie uprawnień z rachunku aukcyjnego do celów dostawy na rachunki zwycięskich oferentów.

Artykuł 9 rozporządzenia (\`(...)\`) stanowi, że państwa członkowskie i centralny administrator zapewniają, by każdy rejestr PzK i rejestr Unii obejmował rachunki określone w załączniku I. Rachunek aukcyjny do celów dostawy jest specjalnym rachunkiem, na którym deponowane są uprawnienia, które mają być przedmiotem sprzedaży na najbliższej aukcji. Przeniesienie przed aukcją uprawnień na rachunek aukcyjny E. nie ma tego samego skutku, co przeniesienie uprawnień na rachunek posiadania w rozumieniu art. 9 rozporządzenia (\`(...)\`).

Zgodnie z artykułem 64 rozporządzenia (\`(...)\`) „Sprzedaż uprawnień na aukcji”, Komisja w odpowiednim czasie poleca centralnemu administratorowi, aby na wniosek odpowiedniego organizatora aukcji wyznaczonego zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010 dokonał przekazu uprawnień do emisji ogólnych z unijnego rachunku aukcyjnego lub uprawnień do emisji lotniczych z unijnego rachunku aukcyjnego uprawnień do emisji lotniczych na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy zgodnie z tabelami aukcyjnymi.

W przypadku uprawnień utworzonych w związku z aukcjami zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 1031/2010 Komisja w odpowiednim czasie poleca centralnemu administratorowi, aby na wniosek odpowiedniego organizatora aukcji dokonał przekazu uprawnień z rachunku, na którym utworzono te uprawnienia, na rachunek aukcyjny do celów dostawy, jak wskazano w odpowiedniej tabeli aukcyjnej. Przedłożenie tabeli aukcyjnej zgodnie z art. 62 stanowi wspomniany wniosek. Posiadacz odpowiedniego rachunku aukcyjnego do celów dostawy zapewnia przekaz uprawnień będących przedmiotem aukcji na rzecz zwycięskich oferentów lub ich następców prawnych zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1031/2010. Charakter rachunku aukcyjnego do celów dostawy pozostaje w związku również z charakterem transferu uprawnień jaki jest za jego pośrednictwem dokonywany. Uprawnienia są zapisywane na rachunku aukcyjnym do celów dostawy (który faktycznie jest rachunkiem E. w rejestrze Unii) - tylko powierniczo. W odniesieniu do transferu uprawnień art. 46 Rozporządzenia stanowi, że transferu uprawnień sprzedawanych na aukcji prowadzonej przez każdą platformę aukcyjną dokonuje się przez rejestr Unii, przed otwarciem okresu składania ofert, na wyznaczony rachunek posiadania, gdzie są przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia zwycięskim oferentom lub ich następcom prawnym, na podstawie wyników aukcji, zgodnie z mającym zastosowanie rozporządzeniem Komisji przyjętym na podstawie art. 19 ust. 3 dyrektywy 2003/87/WE. Po zapłaceniu należnej kwoty, na podstawie art. 44 ust. 1, każdemu zwycięskiemu oferentowi lub jego następcom prawnym dostarcza się uprawnienia przydzielone danemu oferentowi tak szybko, jak jest to wykonalne, a w każdym razie nie później niż w terminie wyznaczonym na ich dostawę, w drodze transferu całości lub części uprawnień, o których oferent został powiadomiony na podstawie art. 61 ust. 3 lit. a), z wyznaczonego rachunku posiadania prowadzonego przez system rozliczeniowy łub rozrachunkowy działający jako powiernik, na wyznaczony rachunek posiadania lub wyznaczone rachunki posiadania zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych, bądź na wyznaczony rachunek posiadania prowadzony przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik na rzecz zwycięskiego oferenta lub jego następców prawnych”.

Art. 50 Rozporządzenia przewiduje, że przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży na aukcji dwudniowych kontraktów na rynku kasowym lub pięciodniowych kontraktów terminowych typu future prowadzący aukcje jest zobowiązany jedynie do wniesienia zabezpieczenia w postaci uprawnień, które będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia. Jeżeli uprawnienia wniesione tytułem zabezpieczenia na podstawie ust, 1 nie zostały wykorzystane, system rozliczeniowy lub rozrachunkowy może zatrzymać je, zgodnie z wyborem sprzedającego na aukcji państwa członkowskiego, na wyznaczonym rachunku posiadania, gdzie będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik do czasu ich dostarczenia. Odpowiednie postanowienia w powyższym zakresie przewiduje również Regulamin E.

Jak wynika z powyższych okoliczności, E. w żadnym momencie nie staje się podmiotem uprawnionym (nie nabywa uprawnień do emisji od Y. działającego przez A.). Z uwagi na ramy prawne E. nie może tych praw nabyć, ponieważ otrzymuje je - w świetle prawa UE - wyłącznie jako powiernik (zabezpieczenie) w celu przekazania ich (spowodowania zmian zapisów w rejestrze Unii w wykonaniu usługi izby rozliczeniowej) na rachunki posiadania oferenta, którego oferta została przyjęta w ramach rozliczenia aukcji. Znajduje to również odzwierciedlenie w rejestrze Unii. Prawa nie są bowiem przekazywane na rachunek posiadania jak w przypadku operatora statku powietrznego lub rachunku instalacji, ale na rachunek aukcyjny do celów dostawy, którego posiadaczem jest organizator aukcji; platforma aukcyjna, system rozliczeń lub system rozrachunkowy, zaś administratorem krajowy administrator, który otworzył rachunek.

Zdaniem Wnioskodawcy, E. nie jest nabywcą (usługobiorcą) uprawnień do emisji od Y. (w którego imieniu i na rzecz działa Wnioskodawca w ramach A.). Sam fakt, że dla celów rozliczenia transakcji, E. działa jako CCP (centralny kontrpartner), nie oznacza, że w rozumieniu podatku od towarów i usług staje się nabywcą (i zbywcą) uprawnień do emisji.

Jak wynika z przytoczonych regulacji Rozporządzenia, udział E. ma jedynie zagwarantować otrzymanie przez państwo członkowskie przychodów ze sprzedaży uprawnień, zaś uczestnikowi aukcji, nabycie uprawnień do emisji. Izba rozliczeniowa nie jest w tych okolicznościach uczestnikiem obrotu prawami do emisji, a jedynie podmiotem, który ma zagwarantować każdemu z uczestników wykonanie zobowiązania drugiej strony transakcji. Wynika to bezpośrednio z motywów 30, 39, 40 oraz art. 22, 45, 47 - 50, art. 62 Rozporządzenia, a także zasad funkcjonowania Rejestru Unii (art. 9 rozporządzenia (\`(...)\`)).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, E. nie ujawnia A. danych zwycięskich oferentów.

Chcąc wystawić fakturę - zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania danych nabywcy, jego adresu oraz numeru identyfikacji podatkowej. Ponadto - jak wynika z Rozporządzenia - Wnioskodawca nie może domagać się podania przez E. danych uczestników aukcji, którzy nabyli uprawnienia do emisji, ani informacji co do wartości uprawnień nabytych przez poszczególnych uczestników aukcji (informacje te - zgodnie z Rozporządzeniem - są poufne).

Odnośnie stanowiska do (pytania nr 4), zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli DKIS przyjmie, że stroną transakcji jest E. (z uwagi na działanie jako CCP, tj. centralny kontrpatner), w treści faktury sprzedaży, jako nabywca Wnioskodawca winien wskazać E..

Odnośnie stanowiska dla pytania nr 5 i nr 7), zdaniem Wnioskodawcy zbycie praw do emisji nie powoduje obowiązku oznaczenia faktur sprzedaży wyrażeniem „mechanizm podzielonej płatności MPP”), a w konsekwencji przyjmowania płatności w MPP, bowiem miejsce opodatkowania czynności przeniesienia uprawnień do emisji znajduje się poza terytorium kraju.

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., faktura - w przypadku w którym kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Art. 108a ust. 1 tej ustawy stanowi, że przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Jednocześnie podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Art. 108 ust. 2 przewiduje, że zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Jak wynika z powyższego, obowiązek zastosowania płatności podzielonej powstaje, gdy:

1.  sprzedawcą uprawnień do emisji jest podatnik podatku od towarów i usług,
2.  wystawiona faktura zawiera kwotę podatku od towarów i usług,
3.  faktura, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmuje dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy.

Jeśli zatem faktura nie zawiera kwoty podatku od towarów i usług, lub nabywcą uprawnień jest podatnik podatku od wartości dodanej (a nie podatnik), wówczas Wnioskodawca nie ma obowiązku oznaczenia faktury „mechanizm podzielonej płatności”, a w konsekwencji przyjęcia należności w płatności podzielonej.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Ustawa odróżnia zatem podatnika od podatnika podatku od wartości dodanej.

Przyjmując, że usługobiorcą (nabywcą uprawnień do emisji) jest E. (działający jako centralny kontrpartner), zdaniem Wnioskodawcy czynność zbycia uprawnień do emisji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na siedzibę E. (Niemcy). Zbycie uprawnień do emisji stanowi usługę, dla której miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (tak również interpretacja z dnia 1 kwietnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2019.1.AT).

W konsekwencji, przyjmując że usługobiorcą uprawnień do emisji jest E., podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą w Niemczech, usługa zbycia uprawnień do emisji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na prawne miejsce świadczenia. W tym przypadku - zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - faktura nie zawiera kwoty i stawki podatku, a w konsekwencji, nie powinna być opatrzona adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”. Faktura nie zawiera bowiem kwoty podatku, która mogłaby zostać uregulowana w płatności podzielonej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie oceny przez DKIS, że czynności Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu zbycia uprawnień do emisji Wnioskodawca:

1.  ma obowiązek wystawienia faktury,
2.  jako usługobiorcę Wnioskodawca wskazuje E. (podatnika podatku od wartości dodanej),
3.  miejsce opodatkowania usługi zbycia uprawnień do emisji znajduje się poza terytorium Polski (siedziba E., Niemcy),
4.  w wystawionej fakturze nie wskazuje stawki ani kwoty podatku oraz nie zawiera adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”,
5.  nie ma obowiązku przyjęcia należności w mechanizmie podzielonej płatności,
6.  obrót z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji ujmuje w ewidencji sprzedaży oraz składanej przez Wnioskodawca deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania nr 6, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania będzie kwota ustalona w wyniku przemnożenia ceny rozliczeniowej na aukcji oraz liczby uprawnień do emisji sprzedanych na danej aukcji (wartości te ustala E. i komunikuje A.). Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca podkreśla ponownie jednak, że jest osobą trzecią, która wykonuje jedynie zadania publiczne określone ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. i nie otrzymuje, ani nie pośredniczy w przekazaniu środków z E. na rachunek bankowy Y.

Zadania A. w tym zakresie są finansowane na podstawie wskazanej w stanie faktycznym trójstronnej umowy.

W odniesieniu do pytania nr 8, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w dniu ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji.

Zgodnie z pkt 5.4.2 Regulaminu („Zawarcie transakcji”) stosunki umowne wynikające z aukcji pierwotnych (Transakcje) zawierane są między państwem członkowskim reprezentowanym przez jego odpowiedniego prowadzącego aukcje jako sprzedającego, a E. jako nabywcą, a jednocześnie między E. jako sprzedającym a oferentem jako nabywcą w momencie ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji przez X. zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wniesienie uprawnień do emisji na poczet depozytu zabezpieczającego (przeniesienie uprawnień na rachunek aukcyjny do celów dostawy) nie może być traktowane jako zbycie uprawnień. Przeniesienie uprawnień na rachunek aukcyjny do celów dostawy następuje przed aukcją i do czasu jej zakończenia, nie można uznać że doszło do skutecznego przeniesienia tych praw. Jak wynika z Rozporządzenia, E. działa jako powiernik. Transfer uprawnień do emisji powinien nastąpić przed rozpoczęciem aukcji zgodnie z kalendarzem aukcji.

Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (por. interpretacja z dnia 11 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.6.2019.3.MK, podobnie interpretacja z dnia 5 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.5.2019.1.MK, z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.666.2018.1.MN).

Obowiązek podatkowy nie powstaje zatem z chwilą przeniesienia uprawnień na rachunek aukcyjny do celów dostawy (prowadzony w Rejestrze Unii dla E.), ale z chwilą rozliczenia aukcji, o którym mowa w pkt 5.4.2 Regulaminu („Zawarcie transakcji”). Postanowienie to stanowi, że stosunki umowne wynikające z aukcji pierwotnych (Transakcje) zawierane są między państwem członkowskim reprezentowanym przez jego odpowiedniego prowadzącego aukcje jako sprzedającego, a E. jako nabywcą, a jednocześnie między E. jako sprzedającym a oferentem jako nabywcą w momencie ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji przez X. zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania czynności prowadzącego aukcję (Aukcjonera), nieuznania wykonywanych czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, braku obowiązku dokumentowania wykonywanych czynności fakturą (pytania 1-3),
*   **jest prawidłowe** - w zakresie miejsca świadczenia usług, umieszczania danych na fakturze, stosowania mechanizmu podzielonej płatności, podstawy opodatkowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (pytania 4-8).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Z cytowanych przepisów ustawy wynika bowiem, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi więc co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przepisy ustawy nie określają przy tym postaci tego wynagrodzenia.

Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powyższa definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powołanych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q). Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością.

Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz organy je obsługujące, co do zasady, nie występują w charakterze podatników.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej”, jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Zatem przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Status danego urzędu - jako urzędu administracji publicznej - można będzie określić na podstawie aktu prawnego powołującego dany urząd.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Natomiast rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, powinno następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Z wniosku wynika, że w okresie 2013-2020 (tj. w III okresie EU ETS, czyli systemu handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii) uprawnienia EUA (tj. uprawnienia do emisji ogólnych przeznaczonych dla operatorów instalacji stacjonarnych) nieprzydzielone podmiotom w poprzednich okresach bezpłatnie są im sprzedawane w drodze aukcji (natomiast w przypadku uprawnień do emisji lotniczych - EUAA udział uprawnień sprzedawanych na aukcjach wynosi w ww. okresie 15% przydziałów uprawnień do emisji). Komisja Europejska szacuje, że w przedmiotowym okresie państwa członkowskie UE za pośrednictwem aukcji pierwotnej dokonają zbycia ok. 50% ogólnej puli uprawnień. Reszta uprawnień jest zasadniczo rozdzielana bezpłatnie m. in. pomiędzy operatorów statków powietrznych, energochłonne sektory przemysłu i sektor wytwórców energii elektrycznej.

Każda aukcja, w ramach której jest dokonywana sprzedaż uprawnień do emisji dwutlenku węgla, musi odbywać się na tzw. rynku regulowanym (w celu zapewnienia bezpieczeństwa w procesie sprzedaży ww. uprawnień w drodze aukcji, w szczególności w celu dopilnowania, aby prowadzący aukcje uzyskał pełną zapłatę za sprzedane na aukcji uprawnienia po cenie rozliczenia aukcji). Obecnie tylko dwie platformy aukcyjne prowadzą sprzedaż ww. uprawnień do emisji w drodze aukcji, tj. Europejska Giełda Energii (X.) z siedzibą w (\`(...)\`) i giełda ICE/ECX z siedzibą w Londynie prowadząca aukcje dla Wielkiej Brytanii. Polska do czasu wyłonienia docelowej platformy aukcyjnej realizuje sprzedaż uprawnień za pośrednictwem giełdy X.. W 2013 r. i 2017 r. Y. reprezentowany przez ministra właściwego do spraw środowiska zawarł umowę z niemiecką giełdą X. i obsługującą ją izbą rozliczeniową E. (oba podmioty posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech). Umowa ta została zawarta pod prawem niemieckim, a jej przedmiotem jest prowadzenie przez X. aukcji praw do emisji oraz wykonywanie usług rozliczeniowych (przez izbę rozliczeniową – E.).

Każde państwo członkowskie uczestniczące w obrocie uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla na ww. giełdzie wyznacza prowadzącego aukcje – żadne państwo członkowskie nie może bowiem sprzedawać uprawnień na aukcji bez wyznaczania prowadzącego aukcje (o czym stanowi art. 22 rozporządzenia Komisji UE nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami do emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie). Prowadzący aukcje jest wyznaczany przez dane państwo członkowskie odpowiednio wcześnie przed rozpoczęciem aukcji, tak aby zawarł i wdrożył niezbędne uzgodnienia z platformą aukcyjną wyznaczoną lub która ma być wyznaczona przez dane państwo członkowskie, jak również z połączonym z nią systemem rozliczeniowym i systemem rozrachunkowym, co pozwoli prowadzącemu aukcje na sprzedawanie na aukcji uprawnień w imieniu wyznaczającego państwa członkowskiego na wspólnie uzgodnionych warunkach (art. 22 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Dostęp do aukcji (a więc prawo do zakupu przedmiotowych uprawnień) posiada szeroka grupa zainteresowanych podmiotów niezależnie od państwa pochodzenia, w tym operatorzy instalacji, operatorzy statków powietrznych uczestniczący w EU ETS, pośrednicy i instytucje finansowe, pod warunkiem dopełnienia odpowiednich procedur rejestracyjnych na platformie aukcyjnej. Każda aukcja jest organizowana w systemie jednorundowym, co oznacza że zostaje otwarte tylko jedno okno ofertowe (w ramach jednej rundy), a w trakcie trwania rundy (w ciągu ok. 2 godzin) każdy oferent ma prawo złożyć kilka ofert kupna uprawnień po ustalonej przez siebie cenie (wszystkie złożone oferty są utajnione, oferenci składając swoje oferty nie widzą ofert składanych przez innych oferentów). Po zakończeniu rundy operator platformy aukcyjnej określa i ujawnia cenę rozliczenia, a zwycięzcami aukcji są podmioty, które zaoferowały cenę równą bądź wyższą od ceny rozliczenia. Niezależnie od zaproponowanej ceny w ofercie zwycięscy oferenci płacą za nabyte uprawnienia dokładnie tyle, ile wynosi cena rozliczenia (a więc każdy zwycięski oferent płaci tę samą cenę rozliczenia aukcji).

Poprzez aukcje pierwotne następuje pierwotne wprowadzenie do obrotu praw do emisji gazów cieplarnianych uzyskanych przez Y. w ramach przydziału dokonywanego przez Komisję Europejską (stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych - t.j. Dz. U. z 2020 roku, poz. 136 ze zm.). Uprawnienia do emisji przeznaczone do sprzedaży na aukcji są zapisane na prowadzonym przez Centralnego Administratora wyznaczonego przez Komisję Europejską unijnym rachunku aukcyjnym. Centralny Administrator - na polecenie Komisji Europejskiej - przed aukcją przenosi uprawnienia do emisji na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy (prowadzony dla odpowiedniej izby rozliczeniowej).

Po rozliczeniu aukcji uprawnienia do emisji trafiają na rachunki zwycięskich oferentów prowadzone przez A. (działającego jako krajowy administrator rejestru), jeśli zwycięski oferent ma siedzibę na terytorium Polski. Z tym, że zwycięski oferent otrzymuje przedmiotowe uprawnienia tylko wówczas, gdy cała kwota należna z tego tytułu została zapłacona prowadzącemu aukcje - zgodnie bowiem z Pkt 5.4.7 Regulaminu E. po wypłaceniu wpływów z aukcji Aukcjonerom sprzedawane na aukcji uprawnienia są uwalniane z depozytu i dostarczane zwycięskim oferentom.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, państwa członkowskie podczas sprzedaży uprawnień na aukcji są zobowiązane do wcześniejszego zdeponowania sprzedawanych na aukcji uprawnień na rachunku powierniczym prowadzonym w Rejestrze Unii przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy działający jako powiernik (uprawnienia te będą przechowywane w depozycie przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy do czasu ich dostarczenia – stosownie do brzmienia art. 50 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisji). Natomiast oferenci lub pośrednicy działający w ich imieniu są zobowiązani do wniesienia finansowego zabezpieczenia do izby rozliczeniowej E. przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji dwutlenku węgla (o czym mowa w art. 49 ust. 1 ww. rozporządzenia unijnego).

Środki uzyskane ze sprzedaży uprawnień do emisji dwutlenku węgla w drodze aukcji stanowią dochód budżetu państwa (w myśl art. 49 ust. 2 ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych).

Z przedstawionych powyżej okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży z trybie aukcji pierwotnych są prawa majątkowe – polegające na uprawnieniu nabywcy do emitowania do atmosfery gazów cieplarnianych (CO2). Na aukcjach następuje – na zasadach rynkowych - sprzedaż uprawnień przez A. (prowadzącego aukcję/Aukcjonera) oferentom na podstawie złożonych ofert. Prawa do emisji CO2 stanowią własność Y. (uprawnienia właścicielskie Y. w stosunku do uprawnień sprzedawanych na aukcji wykonuje obecnie (…)), a środki uzyskane z ich sprzedaży stanowią dochód budżetu państwa.

Opisana we wniosku sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność mieszczącą się w zakresie zadań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej (cywilnoprawna umowa sprzedaży zawierana jest w tym przypadku w trybie aukcyjnym). Podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku nie jest spełniony zatem warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych reguluje ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2020 r. poz. 136, z późn. zm.), zgodnie z którą uprawnienia do emisji mogą być zbywane w drodze aukcji. Dysponentem uprawnień do emisji jest Y.

Z analizy przepisów ww. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. wynika, że nadzór nad systemem, którym administruje A., sprawuje minister (…). A. organizuje aukcję sprzedaży uprawnień do emisji, otwiera rachunki w rejestrze Unii i zarządza zbiorem tych rachunków.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1447, z późn. zm.), wykonywanie zadań A. powierzono Wnioskodawcy. A. stanowi komórkę organizacyjną Wnioskodawcy (jest jednostką funkcjonalną Wnioskodawcy). Zadania A. (które realizuje Wnioskodawca) związane ze sprzedażą uprawnień do emisji CO2 ściśle określone przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych nie stanowią jedynie czynności technicznych, organizacyjnych i koordynujących przeprowadzenie i rozstrzygnięcie aukcji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, do zadań A. należy m.in. wykonywanie zadań związanych z funkcjonowaniem Krajowego systemu bilansowania i prognozowania emisji, w tym prowadzenie Krajowej bazy o emisjach gazów cieplarnianych i innych substancji, zarządzanie zbiorem rachunków w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, administrowanie systemem handlu uprawnieniami do emisji, w tym pełnienie funkcji prowadzącego aukcje uprawnień do emisji.

Nadzór nad systemem handlu uprawnieniami do emisji sprawuje obecnie minister (…), który jest również dysponentem środków uzyskanych w wyniku sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji. Minister (…) nadzoruje też wykonywanie zadań powierzonych A., ale to Wnioskodawca, realizujący zadania A., działa w imieniu Y. i dokonuje dostawy przedmiotowych uprawnień.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kwestii uznania, czy Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, wykonując czynności prowadzącego aukcje (Aukcjonera) sprzedaży uprawnień do emisji w imieniu Y. na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że - jak wynika z przedstawionego opisu sprawy - Y. poprzez mechanizm aukcji pierwotnej dokonuje dystrybucji uprawnień do emisji dwutlenku węgla do podmiotów prowadzących instalacje i operatorów powietrznych (lub innych podmiotów biorących udział w aukcjach), które wykorzystują nabyte uprawnienia m.in. do realizacji obowiązku rozliczenia emisji wynikającego z ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji. Każdy bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą w razie wprowadzenia do atmosfery gazów cieplarnianych z instalacji, która spełnia określone kryteria progowe albo z operacji lotniczych objętych systemem, ma obowiązek uzyskać uprawnienia do emisji (EUA lub EUAA), w celu rozliczenia wielkości emisji gazów cieplarnianych, które zostały wprowadzone do atmosfery w wyniku działalności tej instalacji.

Rozliczenie to z kolei polega na umorzeniu odpowiedniej liczby uprawnień do emisji za pośrednictwem rachunku powiązanego z daną instalacją (lub z danym operatorem lotniczym) w Rejestrze Unii (jedno uprawnienie odpowiada 1 tonie CO2). Podmiot, który rozliczy wielkość emisji korzysta ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat (…) za wprowadzenie do powietrza gazów cieplarnianych objętych systemem EU ETS. Ponadto obowiązek rozliczenia emisji jest zagrożony administracyjnymi karami pieniężnymi. Natomiast jeśli prowadzący instalację nie jest w stanie pozyskać odpowiedniej liczby uprawnień, to musi ograniczyć wielkość emisji poprzez ograniczenie produkcji lub w skrajnych przypadkach zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że Y. – będąc właścicielem uprawnień do emisji CO2 (jak stanowi bowiem art. 8 ust. 6 ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych - uprawnienia do emisji utrzymywane na krajowych rachunkach posiadania stanowią własność Y.) – dokonuje ich sprzedaży w drodze aukcji organizowanej na rynku pierwotnym, tj. na niemieckiej giełdzie X.

Uprawnienia te Y. otrzymuje w ramach przydziału dokonywanego przez Komisję Europejską, która przekazuje określoną liczbę uprawnień poszczególnym państwom członkowskim UE, aby w kolejnym etapie zostały one zbyte na rynku pierwotnym zajmującym się obrotem tymi uprawnieniami. Y. przydzielone przez Komisję Europejską ww. uprawnienia (przed sprzedażą zdeponowane na rachunku powierniczym prowadzonym w Rejestrze Unii przez system rozliczeniowy działający jako powiernik) sprzedaje na aukcji z zastosowaniem zasad obowiązujących na giełdzie X.. Sprzedaż tych uprawnień następuje za wynagrodzeniem.

Odpłatność w tym przypadku stanowią przekazywane przez izbę rozliczeniową E. wpływy z aukcji na odpowiedni rachunek bankowy wskazany przez prowadzącego aukcję. Dodatkowo należy zauważyć, że ceny uprawnień do emisji CO2 są kształtowane zgodnie z prawami rynku (w zależności od istniejącej na tym rynku podaży/popytu) – cena rozliczenia aukcji jest bowiem ustalana po zamknięciu okresu składania ofert przez poszczególnych oferentów w ten sposób, że platforma aukcyjna szereguje złożone oferty według podanej w nich ceny, a następnie wolumeny ofert są sumowane, począwszy od najwyższej oferty cenowej. Cena oferty, przy której suma wolumenu ofert jest równa lub przekracza wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji, jest ceną rozliczenia aukcji.

Z uwagi na to, że czynność sprzedaży przez Y. uprawnień do emisji CO2 (czyli sprzedaż praw majątkowych polegających na uprawnieniu nabywcy do emitowania do atmosfery gazów cieplarnianych) jest realizowana w drodze umowy o charakterze cywilnoprawnym zawartej pomiędzy Y. a giełdą X. i jej izbą rozliczeniową E., to nie znajdzie zastosowania wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - zadań realizowanych w tym zakresie przez Y.

W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż ww. uprawnień w ramach aukcji prowadzonej na rynku pierwotnym stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze sferą działań Y. o charakterze władczym – pomiędzy Polską a niemiecką giełdą X. została zawarta umowa cywilnoprawna, której przedmiotem jest prowadzenie przez X. aukcji praw do emisji zgodnie z ww. rozporządzeniem Komisji oraz wykonywanie usług rozliczeniowych przez izbę rozliczeniową E. Ponadto Y., dokonując sprzedaży przysługujących mu uprawnień właścicielskich w stosunku do uprawnień do emisji CO2, działa na rynku regulowanym, w ramach którego kształtuje się cena zbywanych uprawnień (sprzedający nie ustala w sposób „odgórny”, „władczy” ceny, po której nastąpi sprzedaż uprawnień do emisji), a zatem jest „zwykłym” uczestnikiem obrotu gospodarczego.

Natomiast odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że czynności polegające na przenoszeniu uprawnień do emisji CO2 nie zostały wymienione w załączniku nr I do Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do których podmiot publiczny co do zasady jest uważany za podatnika podatku VAT, należy zauważyć że działalność podmiotu publicznego w przypadku wykonywania czynności wymienionych w tym załączniku, jest uznawana w każdych okolicznościach za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanie w tym przypadku występuje niezależnie od istnienia rzeczywistej lub potencjalnej konkurencji), o czym stanowi art. 13 ust. 1 akapit trzeci Dyrektywy w sprawie VAT.

Trzeba jednak wziąć po uwagę treść akapitu pierwszego i drugiego tegoż artykułu, zgodnie z którymi krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jeśli bowiem podmiot prawa publicznego „będzie wykonywać działalność o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego reżimu prawnego (w charakterze organu władzy), to i tak będzie uznawany za podatnika, w sytuacji gdy brak opodatkowania tej działalności prowadziłby do znaczącego zakłócenia konkurencji.

W analizowanej sprawie wprawdzie Wnioskodawca jest jedynym w Polsce podmiotem realizującym zadania A. związane ze sprzedażą uprawnień do emisji CO2 na rynku pierwotnym, ale warto mieć na względzie, że każde państwo członkowskie UE wyznacza prowadzącego aukcje (może zdarzyć się tak, że kilka państw wyznaczy tego samego prowadzącego aukcje), a zatem Wnioskodawca nie jest jedynym podmiotem na rynku międzynarodowym realizującym zadania prowadzącego aukcję i dokonującym sprzedaży ww. uprawnień na rynku pierwotnym (dodatkowo należy zauważyć, że podmiotem prowadzącym aukcje może być nie tylko podmiot publiczny, ale również podmiot prywatny).

Ponadto, w chwili obecnej funkcjonują dwie platformy aukcyjne prowadzące sprzedaż uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w drodze aukcji (tj. X. i ICE/ECX), a jak sam Wnioskodawca wskazuje, możliwe jest także wyłonienie docelowej (czyli kolejnej) platformy realizującej sprzedaż uprawnień do emisji CO2. Nie można też w kontekście opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. uprawnień do emisji CO2 nie uwzględniać faktu, że uprawienia te są sprzedawane i nabywane nie tylko na rynku pierwotnym, ale również ich sprzedaż i nabycie następuje przez podmioty prowadzące instalacje lub inne podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu uprawnieniami do emisji na rynku wtórnym (tj. na giełdach towarowych albo w ramach umów dwustronnych poza giełdą).

W świetle powyższego trudno przyjąć, w ślad za Wnioskodawcą, że Y. w tym obszarze nie konkuruje z innymi uczestnikami rynku.

Zatem jak wykazano wyżej – sprzedaż przedmiotowych uprawnień w ramach aukcji prowadzonej na rynku pierwotnym stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tym, że w przypadku czynności wykonywanych w imieniu Y. (ze względu na jego szczególny charakter prawny) za podatnika podatku VAT uznaje się podmiot uprawniony do działania w jego imieniu. W przedmiotowej sprawie tym podmiotem upoważnionym jest Wnioskodawca posiadający status państwowego Wnioskodawcy badawczego i będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Jak wynika bowiem z obowiązujących w tej materii przepisów unijnych podmiot prowadzący aukcje (tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Komisji podmiot publiczny lub prywatny wyznaczony przez państwo członkowskie do sprzedaży uprawnień na aukcji w jego imieniu) w III okresie EU ETS jest odpowiedzialny m.in. za sprzedaż uprawnień za pośrednictwem platformy aukcyjnej w imieniu wyznaczającego ten podmiot państwa członkowskiego (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia). Ponadto, w myśl Regulaminu Giełdy X. (przywołanego w opisie sprawy) w ramach dopuszczenia jako Aukcjoner, reprezentujący wyznaczające państwo członkowskie, będzie działał jako sprzedający uprawnienia na aukcjach pierwotnych i tylko Aukcjonerzy reprezentujący wyznaczające państwa członkowskie są uprawnieni do zawierania transakcji sprzedaży w ramach aukcji pierwotnej (Aukcjoner może uczestniczyć w Aukcjach Podstawowych wyłącznie jako sprzedawca).

Natomiast zgodnie z polskimi przepisami (tj. w myśl art. 49 ust. 4 ww. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) funkcję prowadzącego aukcję pełni A. (A.). Również w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1447, z późn. zm.) wskazano, że do zadań A. należy m.in. administrowanie systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w szczególności pełnienie funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji w rozumieniu art. 3 pkt 20 ww. rozporządzenia Komisji. Z tym, że wykonywanie zadań ww. A. – na mocy art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. - zostało powierzone Wnioskodawcy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika bowiem, że A. jest jednostką organizacyjną w strukturach Wnioskodawcy (nie jest to oddział Wnioskodawcy), nieposiadającą osobowości prawnej. Natomiast Wnioskodawca dla celów realizacji zadań Aukcjonera zapewnia odpowiedni personel oraz infrastrukturę techniczną, i co w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wielokrotnie podkreśla, Wnioskodawca realizuje zadania A.

Zatem biorąc pod uwagę fakt powierzenia wykonywania zadań A. Wnioskodawcę oraz jego strukturę organizacyjną (w ramach której wyodrębniono jednostkę organizacyjną obsługującą Wnioskodawca w zakresie wykonywania powierzonych zadań prowadzącego aukcję) należy uznać, że podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji CO2 należących do Y., jest Wnioskodawca, w ramach którego działa A.

Należy w tym miejscu ponownie zaakcentować, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach istniejącego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca realizujący zadania A. wykonuje czynności związane z prowadzeniem aukcji uprawnień do emisji dokonując w ich ramach sprzedaży uprawnień za pośrednictwem platformy aukcyjnej. Zgodnie z Rozporządzeniem nr (\`(...)\`) prowadzący aukcje odpowiada za sprzedaż uprawnień na aukcji za pośrednictwem platformy aukcyjnej oraz za otrzymywanie i wypłatę wpływów z aukcji dotyczących każdego państwa członkowskiego, które go wyznaczyło, na rzecz tego państwa członkowskiego. Istotne jest, by umowa(-y) pomiędzy państwami członkowskimi a wyznaczonym przez nie prowadzącym aukcje była(-y) zgodna(-e) z umową (-ami) pomiędzy prowadzącym aukcje a platformą aukcyjną oraz by w przypadku konfliktu rozstrzygające były postanowienia tej ostatniej umowy.

Liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zaś Wnioskodawca jest podmiotem wyznaczonym przez Polskę do sprzedaży uprawnień na aukcji w imieniu Polski.

Samo uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w aukcji uprawnień, a tym samym udział w tych aukcjach Wnioskodawcy realizującego zadania A. (Aukcjonera/prowadzącego aukcję), jest możliwe na skutek zawartych przez Y. w 2013 i 2017 r. umów z X. oraz E. Wnioskodawca, jako podmiot wyznaczony na prowadzącego aukcję, złożył wniosek o przyznanie dostępu jako Aukcjoner (prowadzący aukcję) do Europejskiej Giełdy Energii (X.) oraz Europejskiej Izby Rozliczeniowej (E.).

Aukcjoner uznany przez E. działa wyłącznie jako sprzedający uprawnienia na aukcjach pierwotnych (jednostronnych). Dopuszczenie Aukcjonera do udziału w aukcji pociąga za sobą przyjęcie wszystkich kalendarzy aukcji określonych i opublikowanych przez X. zgodnie z rozdziałem III 12 Rozporządzenia i odpowiednią umową o świadczenie usług, ustalonych po zasięgnięciu opinii Komisji zgodnie z art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 2 i art. 32 ust. 4 Rozporządzenia.

Dla celów realizacji zadań Aukcjonera (prowadzącego aukcję), Wnioskodawca (realizujący zadania A.) zapewnia odpowiedni personel oraz infrastrukturę techniczną do realizacji zadań prowadzącego aukcję.

(A.) jako krajowy administrator otwiera w rejestrze Unii rachunki i zarządza nimi, wykonuje prawomocne orzeczenia sądów lub innych uprawnionych organów i ostateczne decyzje, których przedmiotem jest rozporządzanie uprawnieniami do emisji utrzymywanymi na rachunkach w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej lub ograniczenie prawa posiadacza rachunku do rozporządzania tymi uprawnieniami.

Uprawnienia do emisji przeznaczone do sprzedaży na aukcji są zapisane na unijnym rachunku aukcyjnym prowadzonym przez Centralnego Administratora (podmiot wyznaczony przez Komisję Europejską). Centralny Administrator - na polecenie Komisji - przed aukcją przenosi uprawnienia do emisji na odpowiedni rachunek aukcyjny do celów dostawy (prowadzony dla odpowiedniej izby rozliczeniowej). Po rozliczeniu aukcji przez E. i wydaniu odpowiednich dyspozycji do rejestru Unii uprawnienia do emisji trafiają na rachunki prowadzone przez A. (działającego jako krajowy administrator rejestru), jeśli zwycięski oferent ma siedzibę na terytorium Polski.

Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa. Płatności na rzecz prowadzącego aukcję dokonywane są w euro lub w walucie państwa członkowskiego, które go wyznaczyło, w przypadku gdy dane państwo członkowskie nie należy do strefy euro, zgodnie z wyborem tego państwa członkowskiego, niezależnie od tego, w jakiej walucie zostały dokonane płatności przez oferentów, pod warunkiem, że właściwy system rozliczeniowy lub rozrachunkowy jest w stanie obsługiwać operacje w danej walucie krajowej.

Zgodnie z art. 49 ust. 6 pkt 9 i ust. 6a pkt 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r., co najmniej połowę środków pieniężnych uzyskanych z aukcji uprawnień do emisji ogólnych (EUA) oraz środki pieniężne uzyskane z aukcji uprawnień do emisji lotniczych (EU AA) w danym roku kalendarzowym lub ich równowartość może być przeznaczona na pokrywanie wydatków administracyjnych związanych z administrowaniem systemem przez A. (w formie dotacji).

Wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji są kierowane przez E. - izbę rozliczeniową giełdy X., bezpośrednio na rachunek bankowy Y., którego dysponentem obecnie jest minister (…).

Każdy zwycięski oferent aukcji otrzymuje zakupione uprawnienia tylko wtedy, gdy zapłaci całą należną kwotę prowadzącemu aukcję na wyznaczony przez niego rachunek rozliczeniowy uznany przez E., a więc warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest przekazanie kwoty jaka wynika z przeprowadzonej aukcji przez zwycięskiego oferenta za pośrednictwem E.

Należy w tym miejscu zauważyć, że definicja towarów, określona w art. 2 pkt 6 ustawy, nie zawiera uprawnień do emisji CO2. Tym samym, z uwagi na to, że przedmiotem obrotu (sprzedaży) w niniejszej sprawie są uprawnienia do emitowania gazów cieplarnianych – to czynność przeniesienia tych praw, która nie stanowi dostawy towarów, uznaje się za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy transakcje dot. nabycia praw do emisji zawierane są pomiędzy państwem członkowskim reprezentowanym przez Wnioskodawca realizujący zadania A. działający w imieniu Y. jako sprzedającym a E. jako nabywcą. W dalszej kolejności transakcja odbywa się na podstawie zawartej umowy pomiędzy E. - już jako sprzedawcą – a oferentem jako nabywcą praw do emisji w momencie ustalenia ceny.

Ponadto, po zawarciu transakcji na aukcji E. jest zobowiązana do wypłacenia wpływów z aukcji Aukcjonerowi/A. oraz do dostarczenia licytowanych uprawnień do emisji oferentom. Oferent jest natomiast zobowiązany do zapłaty kwot należnych wynikających z wygranej aukcji.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jasno sprecyzowanym związkiem jaki występuje pomiędzy odpłatnym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem przekazywanym przez E. „za oferentów”, który wynika ze stosunku zobowiązaniowego, jaki łączy strony, tj. Y., w którego imieniu działa Wnioskodawca i E.

Bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowych uprawnień przez Wnioskodawca pozostaje fakt, iż - jak wskazuje Wnioskodawca - odpłatność z tego tytułu pobierana jest przez Y., a nie przez Wnioskodawca (wpływy te – jak twierdzi Wnioskodawca – nie są bowiem przyjmowane przez Wnioskodawca, ale są kierowane przez E. bezpośrednio na rachunek bankowy Y., do którego Wnioskodawca nie ma dostępu - Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować, czy i jaka kwota ze sprzedaży uprawnień wpłynęła na ten rachunek). Trzeba bowiem mieć na względzie, że Wnioskodawca jako podmiot prowadzący aukcje, dokonując sprzedaży uprawnień do emisji na rynku pierwotnym, działa w imieniu wyznaczającego go państwa członkowskiego, któremu to państwu są należne wpływy z aukcji ww. uprawnień.

Poza tym - jak wskazał sam Wnioskodawca - zgodnie z regulaminem giełdy X. - aukcjonerzy są przyjmowani wyłącznie jako mianowani przedstawiciele państw członkowskich, posiadający mandat do licytacji uprawnień i otrzymywania wpływów z aukcji w imieniu danego państwa członkowskiego UE (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a i b ww. rozporządzenia Komisji). Natomiast państwo członkowskie jako właściciel sprzedawanych na aukcji uprawnień do emisji CO2 ma dostęp do swoich rachunków w Rejestrze Unii podlegających jego jurysdykcji oraz zarządza nimi za pośrednictwem krajowego administratora (krajowym administratorem wyznaczonym przez Polskę jest A.).

Ponadto, odnosząc się do powyższego stwierdzenia Wnioskodawcy trzeba zauważyć, że z obowiązujących w tym zakresie przepisów (na które Wnioskodawca również powołuje się w opisie przedstawionego stanu faktycznego) wynika, że to prowadzący aukcje otrzymuje wpływy z aukcji należne wyznaczającemu go państwu członkowskiemu i wypłaca wpływy z aukcji należne wyznaczającemu go państwu członkowskiemu (stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt b i c ww. rozporządzenia Komisji), a każdy zwycięski oferent wpłaca należną kwotę, dokonując transferu lub zlecając transfer należnej kwoty za pomocą systemu rozliczeniowego lub rozrachunkowego na wyznaczony rachunek bankowy prowadzącego aukcje w postaci rozliczonych środków (o czym stanowi art. 44 ust. 1 ww. rozporządzenia). Bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT pozostaje również fakt, że sprzedaż przedmiotowych uprawnień stanowi realizację unijnej polityki (…).

Warto również w tym miejscu zwrócić uwagę, że kwestie odnoszące się do sposobu przekazywania uprawnień do emisji CO2 (z unijnego rachunku aukcyjnego prowadzonego przez Centralnego Administratora wyznaczonego przez Komisję Europejską na rachunek aukcyjny do celów dostawy prowadzony dla izby rozliczeniowej, a następnie na rachunki zwycięskich oferentów prowadzone/administrowane przez A.), czy też do przekazywania płatności dokonywanych z tytułu sprzedaży ww. uprawnień, wiążą się ze specyfiką obrotu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowiącymi narzędzie zmierzające do redukcji emisji tych gazów na terytorium całej Unii i szczególnymi uregulowaniami obowiązującymi w tym zakresie, a tym samym pozostają bez wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT, w sytuacji gdy w wyniku sprzedaży tych uprawnień dochodzi na gruncie ustawy o VAT do odpłatnego świadczenia usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, wykonując czynności prowadzącego aukcję sprzedaży uprawnień do emisji CO2, działa jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nie można przyznać racji Wnioskodawcy, że w odniesieniu do zadań prowadzącego aukcję ani Wnioskodawcy, ani Y. nie można uznać za handlowca w zakresie zbywania uprawnień do emisji CO2, jak również nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatnikiem podatku VAT z tego tytułu jest Ministerstwo (…).

Wprawdzie uprawnienia właścicielskie Y. w stosunku do uprawnień do emisji sprzedawanych w drodze aukcji wykonuje minister (…) (zgodnie z art. 49 ust. 5 ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych), ale jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku - w przedmiotowej sprawie w sferze majątkowej za Y. działa minister (…), działający za pośrednictwem A. Natomiast zadania A., jak wykazano wyżej, są realizowane w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy pełniącego funkcję prowadzącego aukcję w rozumieniu art. 3 pkt 20 ww. rozporządzenia Komisji.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawca w zakresie zbywania na aukcji pierwotnej uprawnień do emisji CO2, za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wnioskodawcy powierzono bowiem wykonywanie zadań A. pełniącego funkcję prowadzącego aukcję w rozumieniu art. 3 pkt 20 ww. rozporządzenia Komisji, a prowadzący aukcje – zgodnie z art. 23 ust. 1 tego rozporządzenia – pełni następujące funkcje, tj. sprzedaje na aukcji wolumen uprawnień, które mają być sprzedane na aukcji przez każde państwo członkowskie go wyznaczające, otrzymuje wpływy z aukcji i wypłaca wpływy z aukcji należne każdemu wyznaczającemu go państwu członkowskiemu.

Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, który jest podatnikiem w odniesieniu do danej czynności.

Jak wynika z przepisów Rozporządzenia Wnioskodawca wykonujący zadania A. jako prowadzący aukcję nie posiada i nie może posiadać informacji dot. danych identyfikacyjnych zwycięskich oferentów, ani danych pozwalających na ustalenie liczby i ceny praw do emisji nabytych na aukcji przez konkretnego kupującego. Informacje takie posiada wyłącznie giełda X. oraz izba rozliczeniowa E.. Zatem nie ma możliwości, aby Wnioskodawca mógł wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż praw do emisji CO2 na faktycznego nabywcę, tj. zwycięskiego oferenta.

Skoro, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca wykonujący zadania A. jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży w imieniu Y. uprawnień do emisji CO2, to również Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących zbycie przedmiotowych uprawnień oraz ujęcia wartości usługi z tego tytułu zarówno w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT (biorąc pod uwagę fakt, że nie dochodzi w niniejszej sprawie do samofakturowania w trybie art. 106d ustawy). Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie udzielał E. żadnego upoważnienia do wystawiania faktur przez E. w ramach samofakturowania, a jak wynika z art. 106d ust. 1 ustawy nabywający towary/usługi może wystawiać w imieniu i na rzecz sprzedawcy faktury, jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1- 3 jest nieprawidłowe.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zbycie uprawnień do emisji, zgodnie z powyższymi ustaleniami Organu, stanowi usługę, dla której miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy, przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Powyższa definicja podatnika ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że – co do zasady – usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W związku z tym, że dla opisanych we wniosku usług prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca – w przypadku, gdy nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy oraz usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – znajdują zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 28b ust. 1, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa, w którym odbiorca usług posiada swoją siedzibę.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że izba rozliczeniowa E. (działający jako centralny kontrpartner) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla celów niemieckiego podatku od wartości dodanej, z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. Nie wskazano jednocześnie, że przedmiotowa usługa jest świadczona dla ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej izby E., które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności tej izby.

Zatem, skoro w przedstawionej sytuacji, usługobiorcą (nabywcą uprawnień do emisji) jest E. – podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą działalności w Niemczech, to w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium państwa, w którym nabywca usługi (tj. izba rozliczeniowa E.) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, usługa ta jest opodatkowana poza terytorium kraju.

Podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, który jest podatnikiem w odniesieniu do danej czynności. Skoro Wnioskodawca, który wykonuje zadania A. jest podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży w imieniu Y. uprawnień do emisji CO2 w trakcie aukcji uprawnień, to zobowiązany jest on do wystawienia faktury z tego tytułu.

Stosownie do art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego (…).

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\- wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”; 18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku, gdy z tytułu świadczenia usługi obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej będzie E. (kontrahent niemiecki), to Wnioskodawca powinien dokumentować wykonaną usługę fakturą wystawioną zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy.

Faktura sprzedaży uprawnień do emisji CO2 wystawiona przez Wnioskodawca powinna jako nabywcę wskazywać niemiecką izbę rozliczeniową E., gdyż jak wynika z opisu sprawy E. działa jako centralny kontrpartner (CCP) w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji, co oznacza osobę prawną, która działa pomiędzy kontrahentami kontraktów będących w obrocie na co najmniej jednym rynku finansowym, stając się nabywcą dla każdego sprzedawcy i sprzedawcą dla każdego nabywcy. Stosunki umowne wynikające z aukcji pierwotnych zawierane są między państwem członkowskim reprezentowanym przez jego odpowiedniego prowadzącego aukcje jako sprzedającego, a E. jako nabywcą, a jednocześnie między E. jako sprzedającym a oferentem jako nabywcą w momencie ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji przez X. (zgodnie z Pkt 5.4.2 Regulaminu E.).

Jednocześnie na wystawionej fakturze Wnioskodawca nie powinien wykazywać stawki i kwoty podatku. Wnioskodawca wykonujący zadania A. powinien natomiast wykazać obrót z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji i ująć go w ewidencji sprzedaży oraz składanej deklaracji dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał także, że przedmiotem wniosku są usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r., wymienione w poz. 97 załącznika nr 15 do ustawy, których wartość ujęta w jednej fakturze przekracza kwotę 15 tys. zł brutto.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w zał. nr 15 do ustawy (choćby jedna pozycja na fakturze dotyczy towarów lub usług wrażliwych określonych w tym załączniku),
3.  będzie zawierała kwotę podatku VAT,
4.  sprzedawca i nabywca są podatnikami VAT.

Skoro zatem faktura wystawiona przez Wnioskodawcę wykonującego zadania A. nie będzie zawierała kwoty podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma obowiązku oznaczenia faktury zwrotem „mechanizm podzielonej płatności”, a w konsekwencji nie ma także obowiązku przyjęcia należności wynikającej z tej faktury w tym mechanizmie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, 5 i 7 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl natomiast art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że każda aukcja jest organizowana w systemie jedno-rundowym, co oznacza, że zostaje otwarte tylko jedno okno ofertowe (w ramach jednej rundy), a w trakcie trwania rundy (w ciągu ok. 2 godzin) każdy oferent ma prawo złożyć kilka ofert kupna uprawnień po ustalonej przez siebie cenie.

Wszystkie złożone oferty są utajnione i nikt oprócz oferenta nie wie, jaka oferta została złożona. Po zakończeniu rundy operator platformy aukcyjnej określa i ujawnia cenę rozliczenia, która jest ustalana według poniższego schematu:

*   uczestnicy przesyłają organizatorowi swoje zapotrzebowanie na uprawnienia (wolumen) po cenie, po której zamierzają kupić;

*   organizator aukcji szereguje oferty od najwyższej do najniższej cenowo (kumulacja malejąca) wraz ze zgłaszanym wolumenem uprawnień;

*   powstaje krzywa zagregowanego popytu, której przecięcie z linią podaży ustala cenę rozliczenia;

*   wszystkie oferty nabycia znajdujące się powyżej ceny rozliczeniowej są akceptowane, natomiast wszystkie pozostałe są odrzucane.

Zwycięzcami aukcji są te podmioty, które zaoferowały cenę równą, bądź wyższą od ceny rozliczenia. Niezależnie od zaproponowanej ceny w ofercie (nawet bardzo wysokiej) zapłacą oni dokładnie tyle, ile wynosi cena rozliczeniowa.

Cena oferty, przy której suma wolumenu ofert jest równa lub przekracza wolumen uprawnień sprzedawanych na danej aukcji jest ceną rozliczenia aukcji.

Wszystkie oferty składające się na sumę wolumenu ofert otrzymują przydział po cenie rozliczenia aukcji.

W myśl art. 7 Rozporządzenia (\`(...)\`) cena rozliczenia aukcji ustalana jest po zamknięciu okresu składania ofert. Proces rozliczania transakcji jest dokonywany przez X. poprzez izbę rozliczeniową E.

E. przekazuje wpływy z aukcji zgodnie z art. 44 ust. 2 ww. Rozporządzenia, niezwłocznie po odbiorze gotówki od członków rozliczających wybranych oferentów w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu aukcji około 8:15 rano (ale nie później niż na koniec danego dnia roboczego) na odpowiedni rachunek bankowy wskazany przez prowadzącego aukcję bez żadnych potrąceń (netto) i bez pobierania opłat.

Jak wskazano we wniosku, stosunki umowne wynikające z aukcji pierwotnych zawierane są między państwem członkowskim reprezentowanym przez jego odpowiedniego prowadzącego aukcje jako sprzedającego, a E. jako nabywcą, a jednocześnie między E. jako sprzedającym a oferentem jako nabywcą w momencie ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji przez X.

Trzeba tu zauważyć, że zgodnie z art. 50 ust. 1 Rozporządzenia (\`(...)\`) Aukcjoner (tu A.) jest zobowiązany do zapewnienia uprawnień jako zabezpieczenia przed otwarciem licytacji aukcji. Uprawnienia będą przechowywane w depozycie przez E. jako zabezpieczenie, przez E. działającego jako powiernik, do czasu ich dostarczenia.

Dla każdego zbiorczego rachunku aukcyjnego do celów dostawy prowadzonego przez E. w Rejestrze, E. prowadzi osobne wewnętrzne rachunki dla każdego państwa członkowskiego reprezentowanego przez jego odpowiedniego Aukcjonera jako rachunki powiernicze, na które przenoszone są uprawnienia. Po każdym przekazaniu uprawnień na rachunek aukcyjny do celów dostawy prowadzony przez E. w Rejestrze Unii, E. przystępuje do uzgodnienia zapisów księgowych uprawnień na rachunkach powierniczych każdego Państwa Członkowskiego reprezentowanego przez odpowiedniego Aukcjonera.

E. przechowuje uprawnienia jako zabezpieczenie dostarczone przez Aukcjonera na rzecz E. w celu pokrycia jego potencjalnych zobowiązań, powstałych w wyniku zobowiązania E. do dostarczenia uprawnień na aukcji zwycięskim oferentom, po dokonaniu płatności z tytułu należności z aukcji. Raporty dostawy i handlu dotyczące transakcji są niezwłocznie przekazywane przez E. Aukcjonerom, zwykle w dniu aukcji lub będą dostarczone w ramach platformy X.

Po zawarciu transakcji na aukcji, E. jest zobowiązana do wypłacenia wpływów z aukcji Aukcjonerowi oraz dostarczenia licytowanych uprawnień zwycięskim oferentom.

W sytuacji opisanej we wniosku, wniesienie uprawnień do emisji na poczet depozytu zabezpieczającego (przeniesienie uprawnień na rachunek aukcyjny do celów dostawy) nie może być traktowane jako zbycie uprawnień. Przeniesienie uprawnień na rachunek aukcyjny do celów dostawy następuje przed aukcją i do czasu jej zakończenia, nie można uznać że doszło do skutecznego przeniesienia tych praw, a co za tym idzie, że nie można uznać, że powstał w tym momencie obowiązek podatkowy.

Z uwagi na powyższy opis należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w niniejszej sytuacji będzie kwota przekazana przez izbę E. każdemu Aukcjonerowi (tu Wnioskodawca realizującemu zadania A.) równa liczbie uprawnień zbytych przez tego Aukcjonera, pomnożona przez cenę rozliczeniową aukcji ogłoszoną w wynikach aukcji, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia uprawnień do emisji CO2, a właściwie moment ujęcia usługi świadczonej poza terytorium kraju przez Wnioskodawca na rzecz podatnika z Niemiec w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT, z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego określanego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju (stosownie do brzmienia art. 109 ust. 3a ustawy o VAT) przypada z chwilą ustalenia ceny rozliczeniowej aukcji. Dodać bowiem należy, że wcześniejsze, tj. przed aukcją (a więc wówczas gdy nie jest jeszcze znany zwycięski oferent), zdeponowanie przedmiotowych uprawnień na rachunku powierniczym stanowiące zabezpieczenie wnoszone przez prowadzącego aukcję oraz wniesienie zabezpieczenia finansowego przez oferentów (przed otwarciem okresu składania ofert dotyczących sprzedaży tych uprawnień na aukcji) pozostają bez wpływu na określenie ww. momentu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 i 8 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Jest to zrozumiałe, zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

W przypadku określania, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zostały spełnione przesłanki do uznania czynności wykonywanych przez dany podmiot za działalność w charakterze organu władzy publicznej czy też za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, każdorazowo należy odnieść się do konkretnego opisu sprawy. Konieczne jest w szczególności ustalenie, czy w danym przypadku występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent wykonywanych czynności, czy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Nie można tez wynikających z interpretacji indywidualnych dot. zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przenosić „automatycznie” na wszystkie stany faktyczne, w których jako usługodawca pojawia się podmiot występujący w charakterze organu władzy publicznej.

Strona wskazała na interpretacje wydane w odmiennych od analizowanego stanach faktycznych, głównie w przedmiocie opodatkowania poboru należności/opłat m.in. za gospodarcze korzystanie ze środowiska, za korzystanie z dróg wodnych, za utrzymanie urządzeń wodnych czy wydawanie opinii o projektach eksperymentów medycznych czy w przedmiocie sprzedaży majątku na podstawie umów cywilnoprawnych przez organy władzy publicznej (np. sprzedaż samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby przewozu osób niepełnosprawnych na zajęcia warsztatu, sprzedaż samochodu specjalnego o przeznaczeniu pożarniczym czy sprzedaż samochodu ciężarowego do wywozu śmieci).

Zatem cytowane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w oparciu o przedstawione przez podatników okoliczności odmienne od okoliczności niniejszej sprawy, nie mogą więc być podstawą do zaakceptowania stanowiska Strony w analizowanej kwestii.

Jednocześnie Organ pragnie zwrócić uwagę, że dla Wnioskodawcy w dniu 19 sierpnia 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna znak IPPP1/443-478/13-2/MP, w której uznano, iż Wnioskodawca (Wnioskodawca pełniący zadania A.)) jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji w związku z organizowaniem aukcji sprzedaży tych uprawnień oraz zarządzania procesem ich sprzedaży przez Y.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych , tut. Organ podkreśla, że nie neguje tez z nich wypływających, jednakże wymienione przez Stronę wyroki sądów rozstrzygają w odmiennych okolicznościach faktycznych od sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. W ocenie tut. Organu powołane orzeczenia nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy ze względu na zbyt istotne różnice co do okoliczności przedstawionych w nich sytuacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.