Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.235.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: Uznanie wydzielanych działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym podział spółki przez wydzielenie tych działów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-zakres opodatkowania; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2019 r. (data wpływu – 1 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 9 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wydzielanych działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym podział spółki przez wydzielenie tych działów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wydzielanych działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym podział spółki przez wydzielenie tych działów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 9 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

… Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”) jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Obecnie większościowym udziałowcem Spółki jest Holding (dalej jako: „Holding” lub „Udziałowiec”). Jednocześnie mniejszościowym udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna będąca holenderskim rezydentem podatkowym. Zarówno Spółka, jak i Udziałowiec wchodzą w skład Grupy … (dalej jako: „Grupa”), zajmującej się rekrutacją pracowników tymczasowych.

1\. Zakres działalności prowadzonej przez spółki z Grupy.

Spółki z Grupy świadczą na zlecenie swoich klientów usługi w zakresie rekrutacji pracowników do pracy tymczasowej. Usługi oferowane przez poszczególne spółki z Grupy mogą obejmować w szczególności:

*   lokowanie pracowników tymczasowych oraz oddelegowanie pracowników - w tym zakresie spółki z Grupy pełnią funkcję agencji pracy tymczasowej na skalę lokalną i między-narodową poprzez zatrudnianie pracowników tymczasowych i kierowanie ich do klientów (docelowych pracodawców);
*   usługi w siedzibie klienta - w przypadku istotnego lub zmiennego w czasie zapotrzebowania na pracowników tymczasowych, spółki z Grupy mogą zaoferować klientowi usługę polegającą na umieszczeniu opiekuna klienta (koordynatora) na stałe w siedzibie takiego pracodawcy użytkownika;
*   tzw. outsourcing pracowniczy - w ramach przedmiotowej usługi pracownicy pracują pod kierunkiem i nadzorem spółek z Grupy, które biorą pełną odpowiedzialność za jakość i efekty pracy zatrudnionych pracowników;
*   usługi rekrutacji i selekcji pracowników tymczasowych na zlecenie innych podmiotów z Grupy.

2\. Przedmiot i zakres działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną.

Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest prowadzenie działalności jako agencja zatrudnienia, świadcząca m.in. usługi pracy tymczasowej, pośrednictwa pracy oraz pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych. Spółka Dzielona prowadzi działalność poprzez szereg biur rekrutacyjnych zlokalizowanych w kilkunastu miastach w Polsce.

Agencja pracy tymczasowej

Spółka Dzielona pełni funkcję agencji pracy tymczasowej, prowadząc procesy rekrutacyjne, dokonując selekcji, a następnie zatrudniając pracowników tymczasowych i kierując ich do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem swoich klientów, tj. docelowych pracodawców.

Klienci Spółki Dzielonej korzystający z usług w zakresie pracy tymczasowej to podmioty niepowiązane, co do zasady prowadzące działalność na terenie Polski. Spółka Dzielona świadczy również na rzecz swoich klientów usługi tzw. outsourcingu pracowniczego, polegające na wyodrębnieniu określonych zadań, funkcji ze struktury organizacyjnej danego przedsiębiorstwa i zleceniu ich realizacji Wnioskodawcy. W powyższym zakresie Spółka Dzielona przejmuje częściową lub całościową obsługę procesów biznesowych oraz odpowiedzialność za realizację zleceń. Pracownicy tymczasowi pracują wówczas pod kierownictwem i nadzorem Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona może również świadczyć na rzecz swoich klientów usługi wsparcia operacyjnego, w szczególności:

*   usługi kadrowo-płacowe (naliczanie wynagrodzeń, prowadzenie dokumentacji kadrowej pracowników, przygotowanie i składanie dokumentów prawnych dot. zatrudnienia, obsługa podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych);
*   usługi z zakresu raportowania: (i) stanu pracowników, (ii) stanu pracowników na zwolnieniach, (iii) stanu osób zwolnionych, (iv) stanu urlopów itp.;
*   usługi dotyczące pomocy w rekrutacji pracownika w zastępstwie kobiety w ciąży na czas jej nieobecności.

Rekrutacja międzynarodowa

Spółka Dzielona świadczy również usługi z zakresu rekrutacji międzynarodowej. W ramach usług świadczonych w zakresie rekrutacji międzynarodowej, Spółka Dzielona przeprowadza na zlecenie spółek z Grupy procesy rekrutacyjne i dokonuje selekcji kandydatów. Wyselekcjonowani kandydaci są następnie zatrudniani przez inne spółki z Grupy.

Funkcja holdingowa oraz usługi świadczone na rzecz podmiotów powiązanych

Spółka Dzielona jest jednocześnie jedynym udziałowcem w spółkach zależnych z siedzibą w … (dalej jako: „Spółki Zależne”). Poszczególne Spółki Zależne pełnią w szczególności funkcje agencji tymczasowych. Należy przy tym wskazać, że Spółka Dzielona dysponuje rozwiniętą strukturą administracyjną i zarządczą. W oparciu o zasoby własne Spółka Dzielona świadczy na rzecz niektórych Spółek Zależnych oraz innych podmiotów powiązanych (m.in. spółek w …) usługi z zakresu: zarządzania, marketingu, zasobów ludzkich, finansów, obsługi podatkowej czy usług prawnych.

3\. Struktura organizacyjna Spółki Dzielonej.

W strukturze Spółki Dzielonej można wyodrębnić następujące komórki organizacyjne odpowiedzialne za realizację prac w poszczególnych obszarach kompetencji (zgodnie z powyższym opisem):

*   dział „IR” (dalej jako: „IR”) - dział rekrutacji międzynarodowej,
*   dział administracyjny, w ramach którego możliwe jest wyodrębnienie: (i) funkcji polegającej na bieżącym wsparciu administracyjnym Spółki Dzielonej oraz (ii) funkcji holdingowej polegającej na posiadaniu i zarządzaniu udziałami w Spółkach Zależnych, a także zarządzaniu i świadczeniem usług wsparcia na rzecz innych spółek powiązanych z Grupy (dalej jako: „Dział Administracyjny”),
*   dział „TP” (dalej jako: „TP”) - dział rekrutacji pracowników do pracy tymczasowej, który zajmuje się również świadczeniem usług tzw. outsourcingu pracowniczego,

(IR, Dział Administracyjny oraz TP dalej będą łącznie zwane jako: „Działy”).

Spółka Dzielona pragnie wskazać, że na moment podziału poszczególne Działy będą wyodrębnione w strukturze \[Spółki\] Dzielonej na podstawie uchwały zarządu tego podmiotu.

4\. Podział Spółki Dzielonej.

Model biznesowy Grupy zakłada, że każda spółka z Grupy prowadzi wyspecjalizowaną działalność gospodarczą w ramach danej linii serwisowej (ang. service line), np. rekrutacja międzynarodowa (IR) czy rekrutacja pracowników do pracy tymczasowej (TP).

Należy przy tym podkreślić, że przyjęty w Grupie profil funkcjonalny spółek prowadzących działalność z zakresu rekrutacji pracowników do pracy tymczasowej (TP) zakłada, że spółki te:

*   nie zatrudniają pracowników administracyjnych, a jednocześnie,
*   są zarządzane przez konsultantów i menedżerów zatrudnionych w spółce pełniącej funkcję holdingowo-administracyjną (osoby zatrudnione w tego typu spółkach wykonują swoje zadania jednocześnie dla wszystkich spółek TP).

Należy przy tym wskazać, że obecnie działalność z zakresu rekrutacji pracowników do pracy tymczasowej (TP), w opisanym powyżej modelu, prowadzą inne spółki z Grupy, będące jednocześnie Spółkami Zależnymi (tj. \`(...)\`).

W związku z tym, że Spółka Dzielona pełni jednocześnie funkcje: (i) agencji pracy tymczasowej, (ii) podmiotu pełniącego funkcje z zakresu bieżącego wsparcia administracyjnego oraz funkcję spółki holdingowej, a także (iii) podmiotu prowadzącego działalność z zakresu rekrutacji międzynarodowej, podjęto decyzję o przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej jako: „Podział”) w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.; dalej jako: „KSH”). Zgodnie z treścią wskazanego przepisu podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Celem przeprowadzenia planowanego podziału Spółki Dzielonej jest uporządkowanie struktury Grupy w ramach przyjętej koncepcji zakładającej prowadzenie poszczególnych rodzajów działalności poprzez dedykowane, wyspecjalizowane w danym obszarze podmioty.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, w ramach Podziału ma dojść do:

*   przeniesienia IR do … sp. z o.o. (dalej jako: „FR”), której udziałowcem na moment przeprowadzenia Podziału będzie Holding,
*   przeniesienia Działu Administracyjnego do PE,
*   pozostawienia TP w Spółce Dzielonej.

Na potrzeby Podziału masy majątkowe IR oraz Działu Administracyjnego zostaną poddane wycenie, (uwzględniającej również zobowiązania funkcjonalnie związane z daną masą majątkową - w zależności od przyjętej metody wyceny) wykonanej przez Spółkę Dzieloną lub przez zewnętrzny podmiot, celem określenia ich wartości rynkowej. Zgodnie z założeniami, w ramach Podziału:

*   PE wyemituje na rzecz Udziałowca udziały o wartości emisyjnej nie niższej niż wartość Działu Administracyjnego wynikająca z wyceny

oraz

*   FR wyemituje na rzecz Udziałowca udziały o wartości emisyjnej nie niższej niż wartość IR wynikająca z wyceny.

Innymi słowy, w ramach Podziału nie wystąpi nadwyżka wartości majątku otrzymanego odpowiednio przez PE i FR (tj. wartości rynkowej wydzielanych majątków określonej zgodnie z dokonanymi wycenami, w tym z uwzględnieniem ewentualnych zobowiązań funkcjonalnie z nimi związanych - w zależności od przyjętej metody wyceny) ponad emisyjną wartość udziałów wyemitowanych przez te podmioty na rzecz Udziałowca (odpowiadającej przynajmniej wartości rynkowej wydzielanego majątku z przeprowadzonej wyceny).

Strategia biznesowa Grupy zakłada, że przeprowadzenie Podziału umożliwi osiągnięcie sytuacji, w której Spółka Dzielona będzie kontynuować pełnienie funkcji agencji pracy tymczasowej, a jednocześnie: (i) kompetencje z zakresu rekrutacji międzynarodowej, (ii) działalność administracyjna oraz funkcja holdingowa zostaną przeniesione do innych podmiotów z Grupy, tj. odpowiednio do FR i PE.

W momencie podziału Spółka, PE oraz FR będą posiadać status podatnika VAT czynnego w rozumieniu ustawy o VAT.

4\. Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach Podziału.

Składniki majątkowe wykorzystywane w poszczególnych Działach

Należy wskazać, że Spółka Dzielona przypisuje składniki majątkowe do danych centrów przychodowo-kosztowych. Na tej podstawie w ramach poszczególnych Działów można wyodrębnić aktywa służące przede wszystkim prowadzeniu działalności przypisanej w ramach kompetencji realizowanych w tych Działach. W rezultacie, w ramach Podziału, dojdzie do przeniesienia części składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności danego Działu. W konsekwencji:

*   do FR zostaną przeniesione aktywa wchodzące w skład wyposażenia stanowiskowego danych pracowników/zleceniobiorców, wykorzystywane przed Podziałem w ramach IR, przykładowo: komputer, telefon, meble czy stanowiskowe licencje na oprogramowanie;
*   do PE zostaną przeniesione aktywa związane z działalnością Działu Administracyjnego, przykładowo: (i) prawo własności lokali/umowy najmu lokali, (ii) wyposażenie tych lokali, (iii) sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (w tym wyposażenie stanowiskowe przenoszonych pracowników/zleceniobiorców), (iv) samochody pracowników przypisanych do Działu Administracyjnego, (vi) licencje na oprogramowanie;
*   w Spółce Dzielonej pozostaną aktywa wchodzące w skład wyposażenia stanowiskowego pracowników wsparcia (głównie telepraca, praca zdalna z domu), wykorzystywane przed Podziałem w ramach TP, przykładowo: komputer, telefon, meble czy stanowiskowe licencje na oprogramowanie. W wyniku Podziału dotychczasowi pracownicy Spółki Dzielonej zaangażowani w obsługę podmiotów powiązanych, pełniących funkcję agencji pracy tymczasowej (TP) zostaną przeniesieni do PE - jak wskazano powyżej, zgodnie z istniejącym w Grupie modelem biznesowym, osoby działające na rzecz spółek z działu TP zatrudniane są centralnie przez spółkę pełniącą funkcję holdingowo-administracyjną (po Podziale - PE). W związku z tym, w ramach Podziału nie dojdzie do pozostawienia w Spółce Dzielonej aktywów wchodzących w skład wyposażenia stanowiskowego tych pracowników.

Należy wskazać, że do każdego Działu przypisani są pracownicy/zleceniobiorcy odpowiedzialni za prowadzenie działalności w ramach danego Działu - z zastrzeżeniem części pracowników odpowiedzialnych za obsługę podmiotów TP (uwagi powyżej).

W konsekwencji, w związku z Podziałem dojdzie do:

*   przeniesienia do PE umów o pracę pracowników i/lub umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do Działu Administracyjnego oraz części umów o pracę pracowników przypisanych do TP (odpowiedzialnych za obsługę podmiotów pełniących funkcję agencji pracy tymczasowej),
*   przeniesienia do FR umów o pracę pracowników i/lub umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do IR,
*   pozostawienia w Spółce Dzielonej umów o pracę części pracowników i/lub umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do TP.

Pracownicy Spółki Dzielonej zostaną przeniesieni do PE lub FR w trybie tzw. przejścia zakładu pracy, określonym w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.).

Wyodrębnienie finansowe Działów w strukturze Spółki Dzielonej

Na moment Podziału możliwe będzie przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach poszczególnych Działów. W szczególności, Spółka Dzielona będzie w stanie przypisać do poszczególnych Działów:

*   koszty (zobowiązania) z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do danego Działu,
*   przychody i koszty (należności i zobowiązania) z tytułu umów handlowych zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z czynnościami realizowanymi w poszczególnych Działach,
*   zobowiązania z tytułu zakazów konkurencji wiążących Spółkę Dzieloną, które funkcjonalnie związane są z pracami wykonywanymi przez pracowników danego Działu.

Na moment przeprowadzenia Podziału, Spółka Dzielona będzie miała możliwość alokowania do poszczególnych Działów odpowiedniej części wynagrodzenia należnego Udziałowcowi z tytułu usługi zarządczej, świadczonej przez niego na rzecz Spółki Dzielonej, za ostatni okres poprzedzający przeprowadzenie Podziału. Jednocześnie Spółka Dzielona będzie mieć możliwość przypisania do poszczególnych Działów odpowiedniej części wynagrodzenia należnego od danych Spółek Zależnych z tytułu kosztów nabycia usługi zarządczej, refakturowanych na te Spółki Zależne.

Należy również wskazać, że Spółka Dzielona ustala budżet dla działalności prowadzonej przez poszczególne Działy w odniesieniu do poszczególnych przedsięwzięć, jak również w zakresie poszczególnych centrów przychodowo-kosztowych. Księgowość prowadzona przy użyciu centrów przychodowo-kosztowych pozwala Spółce Dzielonej na wyodrębnienie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z projektami wykonywanymi w ramach IR, Działu Administracyjnego oraz TP. W rezultacie, Spółka Dzielona ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów przypisanych do konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę Dzieloną oraz do danych jednostek wewnętrznych funkcjonujących w Spółce Dzielonej (np. dział kadr i płac przypisany do TP.) Należy nadmienić, że Spółka Dzielona ma możliwość alokacji - według stosownych kluczy alokacji - pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych) do projektów realizowanych w poszczególnych Działach.

W związku z Podziałem:

1.  na PE zostaną przeniesione (o ile będzie to prawnie możliwe):
    *   zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do Działu Administracyjnego oraz części pracowników zaangażowanych przed Podziałem w obsługę podmiotów powiązanych, pełniących funkcję agencji pracy tymczasowej (TP), którzy po Podziale zostaną pracownikami PE;
    *   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o rekrutację pracowników zawartych z podmiotami powiązanymi, w tym ze Spółkami Zależnymi z siedzibą w …;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług zarządczych, zawartej przez Spółkę Dzieloną z Udziałowcem;
    *   odpowiednia część zobowiązania w stosunku do Udziałowca z tytułu świadczenia usługi zarządczej za ostatni okres poprzedzający przeprowadzenie Podziału;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów o media oraz umów najmu powierzchni biurowej;
    *   należności od spółek powiązanych wynikające z: (i) umowy o świadczenie usług wsparcia, (ii) umowy zarządzania, (iii) umów o świadczenie usług informatycznych oraz (iv) innych usług refakturowanych przez Spółkę Dzieloną przed Podziałem na niektóre Spółki Zależne.
2.  na FR zostaną przeniesione (o ile będzie to prawnie możliwe):
    *   zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do IR;
    *   odpowiednia część zobowiązania w stosunku do Udziałowca z tytułu świadczenia usługi zarządczej za ostatni okres poprzedzający przeprowadzenie Podziału;
    *   odpowiednia część należności wynikających z umów o świadczenie usług (i) rekrutacji pracowników oraz (ii) związanych z prowadzeniem centrum obsługi klienta (ang. call centre) zawartych ze spółkami z Grupy.
3.  w Spółce Dzielonej pozostaną:
    *   zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do TEMP;
    *   odpowiednia część zobowiązania w stosunku do Udziałowca z tytułu świadczenia usługi zarządczej za ostatni okres poprzedzający przeprowadzenie Podziału;
    *   zobowiązania z tytułu zawartych przez Spółkę Dzieloną umów najmu lokali wykorzystywanych przez pracowników tymczasowych;
    *   zobowiązania z tytułu zawartych przez Spółkę Dzieloną umów o podwykonawstwo w ramach projektu realizowanego z …;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umowy faktoringu zawartej przez Spółkę Dzieloną;
    *   polisa OC dotycząca należności Spółki Dzielonej;
    *   inne należności od klientów Spółki Dzielonej, niebędących podmiotami z Grupy.

Grupa zakłada, że w przyszłości możliwe jest zawarcie umów, w ramach których PE jako spółka pełniąca funkcję holdingową będzie świadczyła usługi wynajmu składników materialnych na rzecz tych spółek. Po Podziale Spółka Dzielona oraz FR będą nabywały od PE usługi wsparcia operacyjnego, m.in. w zakresie obsługi kadrowej, księgowej czy informatycznej. Dodatkowo, Spółka Dzielona oraz FR będą podnajmować od PE powierzchnię biurową.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działów w strukturze Spółki Dzielonej

Każdy Dział realizuje działalność w zakresie przypisanych mu funkcji, tj.:

1.  IR jest komórką wewnętrzną, która realizuje działania z zakresu rekrutacji międzynarodowej, a w szczególności prowadzenie procesów rekrutacyjnych i dokonywanie selekcji kandydatów zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez klienta Spółki Dzielonej;
2.  Dział Administracyjny jest komórką organizacyjną, w której prowadzone są prace z zakresu: (i) bieżącej obsługi administracyjnej Spółki Dzielonej oraz (ii) zarządzania Spółkami Zależnymi;
3.  TP jest komórką organizacyjną, realizującą czynności związane z prowadzeniem procesów rekrutacyjnych, doborem kandydatów oraz docelowym zatrudnianiem pracowników tymczasowych i kierowaniem ich do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem klientów Spółki Dzielonej.

Należy nadmienić, że Działy stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wnioskodawca pragnie zatem wskazać, że w związku z Podziałem skutki podatkowe mogą wystąpić w odniesieniu do …, będącej obecnie udziałowcem Spółki Dzielonej oraz PE, a także na moment podziału - FR, z siedzibą w …, identyfikującej się numerem identyfikacji podatkowej … oraz numerem …, będącym odpowiednikiem polskiego numeru KRS.

W piśmie z 5 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca złożył uzupełnienie (doprecyzowanie) złożonego wniosku, poprzez odwołanie się w treści opisu zdarzenia przyszłego, zadanych pytań, przedstawionych stanowisk oraz w treści uzasadnienia do wartości emisyjnej udziałów, które będą wyemitowane przez spółki przejmujące (podmioty zainteresowane), zamiast do wartości nominalnej udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy IR będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie IR do FR nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Dział Administracyjny będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu Administracyjnego do PE nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  IR będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie IR do FR nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Dział Administracyjny będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu Administracyjnego do PE nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1. i 2.

Podział przez wydzielenie na gruncie KSH

W myśl art. 528 § 1 zdanie pierwsze KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Z kolei zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że możliwe jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie, w ramach którego dochodzi do (i) przeniesienia części majątku spółki dzielonej na dwa podmioty oraz (ii) pozostawienia części majątku spółki dzielonej w tym podmiocie. Wskazana teza znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Jak zauważył J. Bieniak: „Mimo użycia przez ustawodawcę w art. 529 § 1 pkt 4 liczby pojedynczej brak jest powodów, aby w podziale przez wydzielenie po stronie przejmującej uczestniczyło więcej niż jedna spółka istniejąca lub nowo zawiązana albo zarówno spółki istniejące, jak i nowo zawiązywane” \[J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2019, Legalis\].

W związku z powyższym nie powinno ulegać wątpliwości, że z perspektywy przepisów KSH możliwe będzie przeprowadzenie Podziału, w ramach którego miałoby dojść do: (i) pozostawienia TP w Spółce, (ii) przeniesienia IR do FR oraz (iii) przeniesienia Działu Administracyjnego do PE.

Kwalifikacja IR oraz Działu Administracyjnego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie analizy powyższej definicji, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT konieczne jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania,
*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   wyodrębnienie finansowe składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielne prowadzące działalność gospodarczą.

Celem prawidłowego określenia skutków podatkowych Podziału z perspektywy podatku od towarów i usług, niezbędnym będzie zweryfikowanie, czy zbywane Działy mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych warunków w kontekście planowanego Podziału.

IR oraz Dział Administracyjny jako zespoły składników materialnych i niematerialnych

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby w skład tej masy majątkowej wchodziły składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawcy, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. W szczególności dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby dany zespół aktywów i pasywów pozwalał na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji spełnienie przesłanki dotyczącej istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy każdorazowo rozpatrywać w kontekście działalności prowadzonej przez daną masę majątkową. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej jako: „ustawa o CIT”: „Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Do składników materialnych zaliczyć można np. budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji (\`(...)\`) Do składników tych zaliczyć można np. licencje, na podstawie których przenoszony dział przedsiębiorstwa świadczył usługi, ale też np. umowy takiego działu. Dodatkowo składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą również pracownicy w niej zatrudnieni” \[K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis\].

Należy przy tym zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Trzeba zatem uznać, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z koniecznością przypisania do danej masy majątkowej wszystkich składników majątkowych. W ocenie Spółki fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację danej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.93.2019.2.JKU): „W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydująca o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w doktrynie prawa podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT: „Nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności” \[K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis\].

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że dana masa majątkowa może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w sytuacji, w której nie zostaną do niej przypisane wszystkie zobowiązania danego przedsiębiorstwa. Wskazana konkluzja znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 607/12) oraz z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11): „W skład zorganizowanej części przed-siębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespól składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że do IR oraz Działu Administracyjnego przyporządkowane zostaną wymienione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego:

*   składniki majątku o charakterze materialnym (m.in. aktywa wchodzące w skład wyposażenia stanowiskowego danego pracownika/zleceniobiorcy, wykorzystywane przed Podziałem w ramach danego Działu),
*   składniki majątku o charakterze niematerialnym (m.in. licencje stanowiskowe na oprogramowanie komputerowe),
*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w danym Dziale oraz
*   prawa i obowiązki wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w danym Dziale.

W ocenie Spółki, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest zatem bezsporne w odniesieniu do każdego IR oraz Działu Administracyjnego.

a. Wyodrębnienie organizacyjne Działów w strukturze Spółki Dzielonej.

Jak już wcześniej wskazano, jednym z kryteriów uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich wyodrębnienie organizacyjne w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie precyzuje definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika” \[T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019\].

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.KP) organ podatkowy potwierdził, że „przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jednocześnie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: „(\`(...)\`) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” \[K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis\].

Z kolei w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR), organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2019.2.JO) organ stwierdził, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.

Zdaniem Spółki, dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia z przedsiębiorstwa danej masy majątkowej w sposób organizacyjny niezbędne jest, aby dane składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r. wydanej na gruncie przepisów ustawy o CIT (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR): „Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość”.

W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, że na moment Podziału poszczególne Działy (w tym IR oraz Dział Administracyjny) będą wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały zarządu. Jednocześnie poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład IR oraz Działu Administracyjnego stanowią zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, które po Podziale będą pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej wynikającej ze specjalizacji przypisanej odpowiednio IR oraz Działowi Administracyjnemu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, IR oraz Dział Administracyjny na moment Podziału będą stanowić organizacyjnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych.

b. Wyodrębnienie finansowe Działów w Spółce Dzielonej.

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie wprowadza definicji legalnej wyodrębnienia finansowego składników majątkowych w ramach danego podmiotu.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu: „podobnie rzecz się ma z wyodrębnieniem finansowym - klasycznym przykładem będzie znów oddział. Jednak, jak się zdaje, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa” \[T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019\].

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe przejawia się poprzez prowadzenie ewidencji księgowej spółki dzielonej w taki sposób, aby możliwym było przyporządkowanie przepływów finansowych, zobowiązań oraz należności tej spółki do poszczególnych mas majątkowych. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak pełnej samodzielności finansowej. Wskazana teza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2019.2.JO) wskazano, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak zostało wspomniane w opisie okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, na moment Podziału możliwe będzie przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach poszczególnych Działów. Co więcej, Spółka Dzielona ustala budżet dla działalności prowadzonej przez poszczególne Działy w odniesieniu do poszczególnych przedsięwzięć, jak również w zakresie poszczególnych centrów przychodowo-kosztowych. Księgowość prowadzona przy użyciu centrów przychodowo-kosztowych pozwala Spółce Dzielonej na wyodrębnienie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z projektami wykonywanymi w poszczególnych Działach, w tym IR oraz Dziale Administracyjnym. W rezultacie Spółka Dzielona będzie mieć możliwość wyodrębnienia przepływów pieniężnych przypisanych do konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę oraz do danych jednostek wewnętrznych funkcjonujących w Spółce.

Co więcej, jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ma możliwość alokacji - według stosownych kluczy alokacji - pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych) do projektów realizowanych w poszczególnych Działach.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, IR oraz Dział Administracyjny będą na moment Podziału wyodrębnione finansowo w Spółce Dzielonej.

c. Wyodrębnienie funkcjonalne Działów w Spółce Dzielonej.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez daną masę majątkową, która mogłaby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.58.2019.4.MJ) oraz z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2. 4012.112.2019.2.JO). W obu wskazanych rozstrzygnięciach organ podatkowy słusznie zauważył, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że poszczególne Działy będą na moment Podziału stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników materialnych i niematerialnych. Należy przy tym podkreślić, że na moment Podziału IR oraz Dział Administracyjny będą dysponować aktywami, pasywami oraz zasobami ludzkimi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w opisie okoliczności faktycznych. W konsekwencji poszczególne Działy będą realizować działalność w zakresie przypisanych im funkcji, tj.:

1.  IR będzie komórką wewnętrzną, której pracownicy będą odpowiedzialni za realizowanie działań z zakresu rekrutacji międzynarodowej, a w szczególności prowadzenie procesów rekrutacyjnych i dokonywanie selekcji kandydatów zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez klienta Spółki Dzielonej,
2.  Dział Administracyjny będzie komórką organizacyjną, której pracownicy będą odpowiedzialni za prowadzenie prac z zakresu: (i) bieżącej obsługi administracyjnej Spółki oraz (ii) zarządzania Spółkami Zależnymi.

Tym samym, PE oraz FR będą mogły kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w strukturach Spółki Dzielonej. Należy przy tym wskazać, że część kompetencji realizowanych obecnie przez TP zostanie w ramach Podziału przeniesiona do PE (przede wszystkim bieżąca obsługa i zarządzanie projektami realizowanymi w ramach tej jednostki biznesowej).

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, poszczególne Działy (w tym IR oraz Dział Administracyjny) stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa. Najlepszym dowodem na to są pozostałe spółki z Grupy, które w przeciwieństwie do Spółki Dzielonej, funkcjonują wyłącznie w jednym z trzech modeli (głównie IR albo TP).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, IR oraz Dział Administracyjny będą na moment Podziału stanowić masy majątkowe funkcjonalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ze wskazanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „zbycia” powinno być rozumiane w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” określonego na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc w taki sposób, że „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Niewątpliwie zatem podział przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), spowoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem nie ma przy tym znaczenia, natomiast istotny jest efekt końcowy, jakim jest umożliwienie rozporządzania tym majątkiem jak właściciel.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane analiza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.168.2019.2.KS): „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. (\`(...)\`) W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy”.

Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.70.2019.2.MGO) wskazując, że: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, skoro IR oraz Dział Administracyjny, do przeniesienia których dojdzie w ramach Podziału, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, Podział będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, po stronie Spółki Dzielonej nie wystąpi obowiązek podatkowy w VAT w związku z przeprowadzeniem Podziału.

Ad 1.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, IR będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie IR do FR nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Administracyjny będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu Administracyjnego do PE nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie uznania wydzielanych działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym podział Spółki przez wydzielenie tych działów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w swojej strukturze może wyodrębnić dział IR, Dział Administracyjny i dział TP. W celu uporządkowania struktury Grupy podjęta została decyzja o podziale Spółki przez wydzielenie IR do FR oraz Działu Administracyjnego do PE. Na moment podziału poszczególne działy zostaną wyodrębnione w strukturze Spółki na podstawie uchwały zarządu. Działy stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że wydzielane ze Spółki dział IR oraz Dział Administracyjny stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie IR oraz Działu Administracyjnego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych okolicznościach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów wskazuje, że IR oraz Dział Administracyjny stanowić będą wyodrębnione - w ramach istniejącej struktury, w drodze uchwały zarządu Spółki - jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dział Administracyjny oraz IR posiadają niezbędne, powiązane ze sobą, składniki materialne i niematerialne, a także przypisany zespół pracowników. Powyższe potwierdza wyodrębnienie organizacyjne Działu Administracyjnego oraz IR, które dokonane będzie w ramach istniejącego i działającego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Dział Administracyjny oraz IR w oparciu o przypisane składniki majątku (wyposażenie, prawo własności lokali, samochody), a także składniki niematerialne (umowy najmu lokali, licencje, umowy o świadczenie usług, umowy o rekrutację) zajmują się odpowiednio wsparciem administracyjnym i zarządzaniem Spółkami Zależnymi oraz rekrutacją międzynarodową. Tym samym należy uznać, że Dział Administracyjny oraz IR stanowią działy wyodrębnione funkcjonalnie w ramach Spółki, co potwierdza fakt, że są przeznaczone do realizacji wyspecjalizowanych zadań z wykorzystaniem przydzielonych zasobów.

W tym miejscu wskazać zatem należy, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, uznał, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie wynika, że dla uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby na nabywcę przeszły wszystkie rzeczy, prawa i obowiązki związane z danym zespołem składników majątkowych, w dokładnie takim samym zakresie, w jakim przysługiwały one zbywcy. Wystarczające jest, aby wydzielany zespół składników umożliwiał kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę. W tym wypadku miejsce prowadzenia działalności, siedziba jaka zostanie przypisana Działowi Administracyjnemu oraz IR, nie stanowi ograniczenia w zakresie kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie, a będzie wynikała z wyłącznej decyzji FR oraz PE.

Spółka ustala budżet dla poszczególnych działów, w zakresie prowadzonych przedsięwzięć oraz centrów przychodowo-kosztowych. Prowadzone przez Wnioskodawcę rozliczenia księgowe umożliwiają przyporządkowanie Działowi Administracyjnemu oraz IR przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Wobec powyższego uznać należy, że prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych wskazuje na możliwość wyodrębnienia finansowego Działu Administracyjnego oraz IR w ramach struktury całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka podała, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie przedmiotem podziału przez wydzielenie, w wyniku którego Dział Administracyjny zostanie wydzielony do PE, a IR do FR. Na moment podziału przez wydzielenie Dział Administracyjny oraz IR będą wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Celem podziału Spółki przez wydzielenie Działu Administracyjnego oraz IR do PE oraz FR jest uporządkowanie struktury Grupy w ramach koncepcji zakładającej, że poszczególne rodzaje działalności prowadzone są przez wyspecjalizowane w danym obszarze podmioty, co wskazuje na zamiar kontynuowania dotychczasowej działalności obu działów, przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze określoną w ustawie o podatku od towarów i usług definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podzielić należy pogląd Wnioskodawcy, że opisany w treści wniosku Dział Administracyjny oraz IR stanowią odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do kontynuacji działalności w swoim dotychczasowym zakresie, po dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie Działu Administracyjnego oraz IR odpowiednio do PE oraz FR. Zatem należy stwierdzić, że Dział Administracyjny oraz IR wydzielany ze Spółki do odpowiednio PE oraz FR, stanowić będą na moment wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze, że Dział Administracyjny oraz IR będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa na moment ich wydzielenia ze Spółki do odpowiednio PE oraz FR, ich wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji powyższego wydzielenie Działu Administracyjnego oraz IR i przeniesienie ich do odpowiednio PE oraz FR nie spowoduje, że podział Spółki Dzielonej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.