Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.3.2018.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu opodatkowania otrzymanych od klientów wpłat na otwarty rachunek powierniczy oraz w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; rachunki; spółki; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu opodatkowania otrzymanych od klientów wpłat na otwarty rachunek powierniczy oraz
*   powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej

− **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu opodatkowania otrzymanych od klientów wpłat na otwarty rachunek powierniczy oraz powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2018 r. o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka”) jest Spółką celową realizującą przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażem podziemnym i miejscami postojowymi i lokalami usługowymi. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka w związku z inwestycjami mieszkaniowymi oraz z uwagi na wymogi ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, zawarła z bankiem umowę otwartego rachunku powierniczego (dalej „umowa RP”), określoną w tej ustawie.

Zgodnie z umową RP, Spółka jest posiadaczem rachunku (powiernikiem), a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku są osoby trzecie (powierzający – klient), który dokonuje wpłat na rachunek. W przypadku otwartego rachunku powierniczego – Spółka otrzymuje pieniądze wpłacone przez klienta na ten rachunek w transzach, za każdy zakończony etap inwestycji, zgodnie z umową pomiędzy klientem a deweloperem. Wypłata każdej raty następuje w momencie, gdy bank stwierdzi, że dany etap inwestycji został rzeczywiście zakończony i odebrany.

Z uwagi na specyfikę mieszkaniowych rachunków powierniczych, w celu uzyskania przez Spółkę wypłaty z rachunku powierniczego, musi ona przedstawić bankowi listę klientów wraz z kwotami, jakie mają być wypłacone. Rozliczenie takie, w tym jego kwoty, są uwarunkowane spełnieniem szeregu warunków opisanych szczegółowo w każdej umowie rachunku powierniczego. W tym celu bank udostępnia Spółce podgląd do rachunku powierniczego w ramach bankowości elektronicznej oraz wyciągi w formie elektronicznej w celu monitorowania wpłat klientów, jednak rachunek ten jest „pasywny”.

W świetle umowy RP, bank staje się gwarantem i kontrolerem terminowości i rzetelności realizowania inwestycji przez Spółkę. To on de facto decyduje o tym, kiedy wypłacić Spółce pieniądze wpłacane przez klientów Spółki, z którym Spółka zawarła umowy deweloperskie.

Spółka jednocześnie wyjaśnia, że w związku z inwestycjami mieszkaniowymi zawiera z klientami umowy rezerwacyjne w zwykłej formie pisemnej. Na podstawie umowy rezerwacyjnej, Spółka zobowiązuje się, że przez określony czas od dnia zawarcia umowy rezerwacyjnej nie będzie oferować danego lokalu do sprzedaży innym osobom. W celu zabezpieczenia wykonania powyższego zobowiązania, kupujący zobowiązuje się do wpłacenia na rzecz Spółki określonej kwoty (tzw. opłaty rezerwacyjnej), stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi od zawarcia umowy zobowiązującej. Nie zawarcie umowy deweloperskiej w określonym terminie skutkuje wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej bez składania dodatkowych oświadczeń. W przypadku niedojścia umowy do skutku, opłata rezerwacyjna, co do zasady, podlega zwrotowi, a więc ma charakter kaucyjny.

Po pewnym czasie od zawarcia umowy rezerwacyjnej jest podpisywana pomiędzy Spółką a klientem umowa deweloperska. Na podstawie umowy deweloperskiej, wpłacona przez klienta opłata rezerwacyjna:

1.  zostaje zaliczona na poczet należności wynikającej z umowy deweloperskiej, jednocześnie Spółka jest zobowiązana do przekazania opłaty rezerwacyjnej z rachunku bieżącego na właściwy mieszkaniowy rachunek powierniczy – działając w imieniu klienta – co ma na celu uproszczenie procedury realizacji umowy deweloperskiej, lub
2.  jest zwracana klientowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki wpłacane na otwarty rachunek powierniczy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy (należący do Spółki), czy w momencie przekazania ich przez bank na rachunek bieżący Spółki?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej opłaty rezerwacyjnej wpłaconej na rachunek Spółki? W momencie:
    1.  jej otrzymania na rachunek podstawowy, czy
    2.  przekazania ww. wpłaty przez Spółkę na wniosek powiernika na rachunek powierniczy, czy
    3.  przekazania jej przez bank z rachunku powierniczego na rachunek podstawowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 23 lutego 2018 r.):

Ad 1. Środki wpłacane przez klientów Spółki na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich wpływu na ten rachunek. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, w którym Spółka może dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie tych środków przez bank z rachunku powierniczego (pasywnego rachunku bankowego) na rachunek bieżący Spółki (z którego Spółka może korzystać bez ograniczeń).

Ad 2. Opłata rezerwacyjna nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w momencie jej wpłaty przez klienta na rachunek bieżący Spółki, nie jest również opodatkowana podatkiem od towarów i usług pomimo zmiany kwalifikacji opłaty rezerwacyjnej w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, konieczność przekazania przez Spółkę tej opłaty na rachunek powierniczy, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do środków, które Spółka jest zobowiązana przekazać na rachunek powierniczy. Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dopiero przekazanie tych środków przez bank z rachunku powierniczego (pasywnego rachunku bankowego) na rachunek bieżący Spółki (z którego Spółka może korzystać bez ograniczeń).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   pkt 5 – ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
*   pkt 6 – oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   pkt 7 – zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast w świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu konieczne jest również przeanalizowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, zgodnie z którymi:

*   art. 59 ust. 1 – na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią;
*   art. 59 ust. 2 – stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik);
*   art. 59 ust. 3 – umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane;
*   art. 59 ust. 4 – w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu;
*   art. 59 ust. 5 – w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości;
*   art. 59 ust. 6 – w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to rachunek, którego zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności.

Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę lub zapłatę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy (zarówno otwarty jak i zamknięty), przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Spółka podkreśla jednocześnie, że w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie uzyska prawa do dysponowania środkami posiadanymi dotychczas na podstawie umowy rezerwacyjnej, bowiem zgodnie z umową deweloperską Spółka będzie zobowiązana przekazać te środki na rachunek powierniczy lub zwrócić klientowi. W konsekwencji, zmiana kwalifikacji opłaty rezerwacyjnej w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, nie wpłynie na ziszczenie się warunków wynikających z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem Spółka nie otrzyma przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty na poczet przyszłej dostawy lokalu.

Spółka podkreśla, że podobna argumentacja została przedstawiona w niżej wymienionych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, tj.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-697/14-2/MR),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-485/14-2/JK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 maja 2014 r. (sygn. ILPP1/443-150/14-2/NS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego regulujące kwestię obowiązku podatkowego zostały zdefiniowane w art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

− z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wskazać należy, że wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Przepisy regulujące kwestię obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest Spółką celową realizującą przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażem podziemnym i miejscami postojowymi i lokalami usługowymi. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka w związku z inwestycjami mieszkaniowymi oraz z uwagi na wymogi ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, zawarła z bankiem umowę otwartego rachunku powierniczego, określoną w tej ustawie. Zgodnie z umową, Spółka jest posiadaczem rachunku (powiernikiem), a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku są osoby trzecie (powierzający – klient), który dokonuje wpłat na rachunek. W przypadku otwartego rachunku powierniczego – Spółka otrzymuje pieniądze wpłacone przez klienta na ten rachunek w transzach, za każdy zakończony etap inwestycji, zgodnie z umową pomiędzy klientem a deweloperem. Wypłata każdej raty następuje w momencie, gdy bank stwierdzi, że dany etap inwestycji został rzeczywiście zakończony i odebrany. Z uwagi na specyfikę mieszkaniowych rachunków powierniczych, w celu uzyskania przez Spółkę wypłaty z rachunku powierniczego, musi ona przedstawić bankowi listę klientów wraz z kwotami, jakie mają być wypłacone. Rozliczenie takie, w tym jego kwoty są uwarunkowane spełnieniem szeregu warunków opisanych szczegółowo w każdej umowie rachunku powierniczego. W tym celu bank udostępnia Spółce podgląd do rachunku powierniczego w ramach bankowości elektronicznej oraz wyciągi w formie elektronicznej w celu monitorowania wpłat klientów, jednak rachunek ten jest „pasywny”. W świetle umowy, bank staje się gwarantem i kontrolerem terminowości i rzetelności realizowania inwestycji przez Spółkę. To on de facto decyduje o tym, kiedy wypłacić Spółce pieniądze wpłacane przez klientów Spółki, z którym Spółka zawarła umowy deweloperskie. Spółka jednocześnie wyjaśnia, że w związku z inwestycjami mieszkaniowymi zawiera z klientami umowy rezerwacyjne w zwykłej formie pisemnej. Na podstawie umowy rezerwacyjnej, Spółka zobowiązuje się, że przez określony czas od dnia zawarcia umowy rezerwacyjnej nie będzie oferować danego lokalu do sprzedaży innym osobom. W celu zabezpieczenia wykonania powyższego zobowiązania, kupujący zobowiązuje się do wpłacenia na rzecz Spółki określonej kwoty (tzw. opłaty rezerwacyjnej), stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi od zawarcia umowy zobowiązującej. Nie zawarcie umowy deweloperskiej w określonym terminie skutkuje wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej bez składania dodatkowych oświadczeń. W przypadku niedojścia umowy do skutku, opłata rezerwacyjna, co do zasady, podlega zwrotowi, a więc ma charakter kaucyjny. Po pewnym czasie od zawarcia umowy rezerwacyjnej jest podpisywana pomiędzy Spółką a klientem umowa deweloperska. Na podstawie umowy deweloperskiej, wpłacona przez klienta opłata rezerwacyjna: zostaje zaliczona na poczet należności wynikającej z umowy deweloperskiej, jednocześnie Spółka jest zobowiązana do przekazania opłaty rezerwacyjnej z rachunku bieżącego na właściwy mieszkaniowy rachunek powierniczy – działając w imieniu klienta – co ma na celu uproszczenie procedury realizacji umowy deweloperskiej, lub jest zwracana klientowi.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, momentu opodatkowania otrzymanych od klientów wpłat na otwarty rachunek powierniczy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876, z późn. zm.), zwanej dalej Prawo bankowe, banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), ustawa ta reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 cyt. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 przywołanej ustawy).

Stosownie do art. 11 przywołanej ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego otwartego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje w momencie, w którym środki zgromadzone na otwartym rachunku powierniczym zostaną przez bank zwolnione i Spółka będzie mogła nimi swobodnie dysponować. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę otwartego rachunku powierniczego, w analizowanej sprawie środki wpłacane na otwarty rachunek powierniczy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich przekazania przez bank na rachunek bieżący Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, w analizowane sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania opłaty rezerwacyjnej, wobec powyższego tutejszy organ wyjaśnia co następuje.

W niniejszej sprawie klienci – w związku z zawartymi umowami rezerwacyjnymi – dokonują wpłaty określonej kwoty (tzw. opłaty rezerwacyjnej) na rzecz Spółki, która to – jak wskazuje Wnioskodawca – ma charakter kaucji. Przedmiotowa opłata stanowi zatem deklarację zainteresowania kupnem danego lokalu/budynku, poprzez jego rezerwację. Natomiast z chwilą zawarcia umowy deweloperskiej, wpłacona ww. opłata rezerwacyjna podlega zaliczeniu na poczet należności wynikającej z umowy deweloperskiej (jednocześnie Spółka jest zobowiązana do przekazania opłaty rezerwacyjnej z rachunku bieżącego Spółki na właściwy mieszkaniowy rachunek powierniczy – działając w imieniu klienta – w celu uproszczenia procedury realizacji umowy deweloperskiej) lub zostaje zwrócona klientowi.

Odnosząc się do opisanej przez Wnioskodawcę „opłaty rezerwacyjnej” należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Ponadto, zgodnie ze znaczeniem słownikowym, kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opłata rezerwacyjna wpłacana przez klientów na rachunek bieżący Spółki do momentu podpisania umowy przedwstępnej jak wskazał Wnioskodawca nosi znamiona kaucji. Ponadto, jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego we wniosku, Spółka w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie uzyska prawa do dysponowania środkami posiadanymi dotychczas na podstawie umowy rezerwacyjnej, bowiem zgodnie z umową deweloperską Wnioskodawca będzie zobowiązany przekazać te środki na rachunek powierniczy lub zwrócić klientowi. Tym samym, w tej sytuacji ww. opłata rezerwacyjna nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu/budynku, co oznacza że w momencie otrzymania od klientów kaucji oraz w momencie przekazania ww. wpłaty przez Spółkę na wniosek powiernika (klienta) na rachunek powiernika (otwarty rachunek powierniczy) nie powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej uregulowanej na podstawie umowy rezerwacyjnej powstaje z chwilą przekazania kwoty opłaty rezerwacyjnej przez bank z rachunku powierniczego na rachunek podstawowy (bieżący) Spółki.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało stwierdzić, że jest ono prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.