Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.142.2020.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: W zakresie ustalenia, czy narzędzia specjalistyczne, które Spółka wynajmuje od zagranicznych kontrahentów będą stanowić urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za wynajem sprzętu.
Słowa kluczowe: Chiny; Dania; najem; pobór-pobór podatku u źródła; urządzenie-urządzenie przemysłowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data nadania 23 czerwca 2020 r., data wpływu 25 czerwca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.142.2020.1.OK z dnia 10 czerwca 2020 r. (data nadania 10 czerwca 2020 r., data odbioru 16 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy narzędzia specjalistyczne, które Spółka wynajmuje od zagranicznych kontrahentów będą stanowić urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za wynajem sprzętu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy narzędzia specjalistyczne, które Spółka wynajmuje od zagranicznych kontrahentów będą stanowić urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za wynajem sprzętu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do grupy kapitałowej Y., będącej liderem w sektorze energii odnawialnej. Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest instalacja farm wiatrowych, jak również świadczenie usług powiązanych z działalnością farm wiatrowych. Spółka nie zajmuje się produkcją energii z farm wiatrowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje rocznych przeglądów turbin wiatrowych oraz ich napraw, a także wykonuje prace związane z rozruchem turbin i ich instalacją. Do wykonywania tych czynności Spółka wykorzystuje specjalistyczne narzędzia. W przypadku gdy Wnioskodawca nie dysponuje tymi narzędziami, wynajmuje je od Wynajmujących. Spółka zdecydowała się na takie rozwiązanie ze względów ekonomicznych - zakup wykorzystywanych przez Spółkę narzędzi wymaga dużego zaangażowania kapitału, a z uwagi na to, że narzędzia te są przez Wnioskodawcę relatywnie rzadko wykorzystywane, dla Spółki bardziej opłacalny jest ich najem.

Aktualnie Spółka wynajmuje 4 rodzaje narzędzi/urządzeń:

1.  Ramy załadunkowe na statek, które transportują śmigła wiatraków i chronią je przed uszkodzeniem,
2.  Narzędzia służące do instalacji turbin wiatrowych, czyli do poskładania wcześniej wyprodukowanych (przez inny podmiot) części turbiny wiatrowej,
3.  Narzędzia służące do rozruchu turbiny wiatrowej oraz przeglądu, który jest dokonywany do 124h po pierwszym rozruchu,
4.  Narzędzia służące do serwisu turbin wiatrowych.

Dodatkowym aspektem ekonomicznym jest konieczność przeprowadzania cyklicznych przeglądów, cechowania oraz certyfikacji niżej wymieniony narzędzi i urządzeń, co w zestawieniu z stosunkowo rzadkim wykorzystywaniem stanowiłoby nieuzasadnione dodatkowe koszty.

Spółka wynajmuje ww. narzędzia na podstawie złożonego zamówienia. Narzędzia te są transportowane do Polski i tutaj też są używane lub służą do transportu części wiatraków do Polski. Wynagrodzenie za wynajem narzędzi płacone jest przez Spółkę na rzecz Wynajmujących z siedzibą poza granicami Polski.

Spółka posiada certyfikaty rezydencji Wynajmujących.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż wynajmowane narzędzia nie są używane do produkcji energii z elektrowni wiatrowych, lecz służą wyłącznie do instalacji i rozruchu turbin wiatrowych, dokonywania ich przeglądów oraz napraw.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcję z udziałem osób prawnych, które mają siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, mianowicie z:

Spółka B. A/S z siedzibą w Danii (…)

dalej jako „Wynajmujący”.

Wnioskodawca pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

Ramy załadunkowe na statek dla śmigieł wiatraków to elementy służące do transportu i załadunku śmigieł. Śmigła wiatraków nie są przystosowane do transportu luzem ze względu na potencjalną możliwość zniszczenia. Ramy załadunkowe na statek pozwalają zabezpieczyć śmigła wiatraków na potrzeby transportu. Ponadto, posiadają także haki do zaczepienia lin dźwigu, dzięki czemu mogą być załadowane i rozładowane ze statku lub załadowane na ciężarówki transportujące śmigła na miejsce instalacji. Ze względu na swoją budowę, ramy transportowe mogą być przewożone jedna na drugiej, co pozwala na efektywniejszy transport śmigieł wiatraków. Ramy transportowe nie są uniwersalne dla wszystkich śmigieł - każdy typ śmigła ma swój odpowiedni typ ramy transportowej.

Spółka podkreśla, że proces instalacji turbiny wiatrowej to w głównej części proces polegający na składaniu ze sobą elementów wiatraka wyprodukowanych w różnych fabrykach - dźwig podnosi elementy z placu montażowego i ustawia na miejscu fundamentu turbiny wiatrowej, a następnie elementy wiatraka są ze sobą skręcane.

Narzędzia do instalacji to głównie specjalistyczne urządzenia, które z jednej strony podpina się pod elementy wiatraka, a z drugiej strony pod dźwig. Innymi słowy, narzędzia służące do instalacji turbin wiatrowych to wszystkie elementy, które znajdują się między dźwigiem, a elementem turbiny, który jest montowany. Nie tylko ramy, które są dostosowane do każdego z podnoszonych elementów (każdy typ elementu ma swój typ ramy), ale również specjalistyczne narzędzia do skręcania elementów wiatraka ze sobą, jak np. specjalistyczne klucze z nasadkami typowymi tylko do montażu wiatraków.

Narzędzie do rozruchu turbiny to specjalistyczne urządzenia, których używa się do procesu uruchomienia turbiny wiatrowej, czyli np. specjalistyczne klucze, które służą do ustawiania kąta śmigła, lub specjalistyczne urządzenia elektroniczne - w tym kable, które służą do obsługi oprogramowania turbiny wiatrowej.

Narzędzi służących do rozruchu turbiny wiatrowej oraz przeglądu turbiny wiatrowej nie rozróżnia się na te, które służą do rozruchu i do przeglądu po rozruchu. Przegląd po rozruchu jest jednym z elementów rozruchu turbiny.

Narzędzia służące do serwisu turbin wiatrowych można podzielić na następujące grupy:

*   skrzynka sterująca, umożliwiająca zdalne sterowanie turbiną wiatrową;

*   elektryczny klucz do dokręcania połączeń śrubowych;

*   podstawa pod piastę turbiny wiatrowej, używana podczas montażu turbiny;

*   urządzenie prądotwórcze - spalinowy agregat prądotwórczy;

*   napinacze hydrauliczne do dokręcania połączeń śrubowych;

*   klucze hydrauliczne do dokręcania połączeń śrubowych;

*   pasy transportowe, zawiesia, torby transportowe;

*   zawiesie do montażu piasty turbiny wiatrowej;

*   zawiesie do montażu łopat turbiny wiatrowej;

*   podstawowy zestaw narzędzi ręcznych do przeprowadzania prac (klucze płaskie, klucze oczkowe, wkrętarki, mierniki elektryczne itp.);

*   klucz dynamometryczny;

*   transformator;

*   urządzenia transportowe;

*   obracarka elektryczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym narzędzia wynajmowane od Wynajmujących stanowią „urządzenia przemysłowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za wynajem sprzętu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym narzędzia wynajmowane od Wynajmujących nie stanowią „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie, Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, wedle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast art. 26 ust. 1 stanowi, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy przy tym wskazać, iż na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2528) stosowanie nowego mechanizmu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zostało odroczone do dnia 31 grudnia 2020 r.

Z uwagi na fakt, iż Spółka wynajmuje narzędzia od podmiotów będących rezydentami podatkowymi Danii i Chin, zastosowanie mogą znaleźć:

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z późn. zm. - dalej: „UPO PL-DNK”),

*   Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 13, poz. 65 z późn. zm. - dalej: „UPO PL-CHN)”.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO PL-DNK, należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Definicja „należności licencyjnych” została zawarta w art. 12 ust. 3 UPO PL-DNK, zgodnie z którym to przepisem określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 UPO PL-CHN, należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć:

1.  w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera a) niniejszego artykułu, dziesięciu procent kwoty brutto tych należności;
2.  w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera b) niniejszego artykułu, dziesięciu procent przyjętej kwoty brutto tych należności. W rozumieniu niniejszego ustępu określenie „przyjęta kwota” oznacza siedemdziesiąt procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO PL-CHN, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, obejmuje:

1.  wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego;
2.  wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, dla określenia skutków podatkowych wynajmu narzędzi od Wynajmujących, konieczna jest analiza pojęcia „urządzenie przemysłowe”.

Definicja „urządzenia przemysłowego”.

Na wstępie należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i na gruncie ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy przy tym wskazać, iż art. 3 ust. 2 UPO PL-DNK oraz UPO PL-CHN precyzuje, iż przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z uwagi na powyższe, należy się odwołać do znaczenia językowego pojęcia „urządzenie przemysłowe” Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje, iż przez pojęcie „urządzenie” należy rozmieć „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”, z kolei Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) definiuje „urządzenie” jako „przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę”. Przymiotnik „przemysłowy” należy rozumieć z kolei jako „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (www.sjp.pwn pl/doroszewski)).

Pojęcie „urządzenia przemysłowego” było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, przy czym NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1477/16, zauważył, iż w żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia „urządzenie przemysłowe” (industrial eąuipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji „urządzenia” zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako „przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu” (the things that are needed for a particular purpose or activity, https://www.oxfordleamersdictionaries.com).

Przechodząc z kolei do definicji pojęcia „narzędzie”, Słownik Języka Polskiego PWN wskazuje, iż należy je rozumieć jako „urządzenie umożliwiające ręczne wykonanie jakiejś czynności lub pracy”, zaś Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (www.sip.pwn.pl/doroszewski) definiuje „narzędzie” jako „urządzenie techniczne proste albo bardziej złożone, umożliwiające wykonanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument”.

Biorąc pod uwagę przytoczone definicje, wynajmowane przez Wnioskodawcę narzędzia bezsprzecznie wpisują się w definicję urządzenia, jednakże kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy stanowią one urządzenia przemysłowe.

Funkcjonalne zastosowanie narzędzi

W orzecznictwie sądowo administracyjnym zwraca się uwagę, iż oceny danego przedmiotu należy dokonywać w oparciu o jego aspekt funkcjonalny, przy równoczesnym uwzględnieniu jego zdolności (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1120/17). Wynajmowane przez Spółkę narzędzia są wykorzystywane do instalacji i przeglądów turbin wiatrowych, nie zaś do ich produkcji czy produkcji energii. Ich zastosowanie jest zatem niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności, jednakże, nie biorą one de facto udziału w procesie produkcyjnym.

NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1120/17, w odniesieniu do komputerów oraz zespołu serwerów wskazał, iż: „Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny”. Również w przypadku narzędzi wynajmowanych przez Spółkę nie można mówić o ich powiązaniu z urządzeniem przemysłowym z uwagi na to, że nie są one przeznaczone do procesu produkcji. Ich podstawowym zadaniem jest umożliwienie dokonania instalacji i napraw / przeglądów, którymi Spółka się zajmuje przy świadczeniu usług powiązanych z działalnością farm wiatrowych.

Spółka pragnie wskazać, że nawet jeśli używane przez Wnioskodawcę narzędzia mogłyby czysto hipotetycznie znaleźć zastosowanie w przemyśle, to okoliczność ta nie powinna być czynnikiem przesądzającym o kwalifikacji danego przedmiotu jako urządzenia przemysłowego. Tak jak to zostało podniesione w opisie stanu faktycznego, wynajmowane narzędzia nie są używane przez Spółkę w procesie produkcji, ich zastosowanie ogranicza się tylko i wyłącznie do przeprowadzania instalacji, przeglądów i napraw.

Takie stanowisko podzielił także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1824/15, z którym następnie zgodził się NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1395/16, w którym to wyroku Sąd doszedł do wniosku, iż „(\`(...)\`) nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również - potencjalnie - wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie - w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika - należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych.” Sąd w przedmiotowej sprawie skonstatował, iż wynajmowany sprzęt nie stanowi urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest przeznaczony do procesu masowej produkcji oraz nie jest częścią urządzenia przemysłowego.

Przedmiot działalności Spółki.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo administracyjne można wysnuć wniosek, że aby urządzenie zostało uznane za urządzenie przemysłowe, musi ono być powiązane z procesem produkcji.

Stosując wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy wskazać, że „przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji instalacja farm wiatrowych, jak również świadczenie usług powiązanych z działalnością farm wiatrowych nie powinny zostać uznane za przemysł. W Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „przemysł” zdefiniowany jest jako „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Natomiast działalność Spółki nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych.

Spółka podkreśla, że przedmiotem jej działalności nie jest produkcja energii wiatrowej, a instalacja farm wiatrowych, jak również świadczenie usług powiązanych z działalnością farm wiatrowych. W związku z tym, w ocenie Spółki nie można uznać, że wynajmowane narzędzia są powiązane z procesem produkcyjnym, a co za tym stoi, nie stanowią „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż wynajmowane przez nią narzędzia nie mieszczą się w definicji „urządzenia przemysłowego” w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki.

Przedstawiając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy narzędzia specjalistyczne, które Spółka wynajmuje od zagranicznych kontrahentów będą stanowić urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki za wynajem sprzętu - jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1096) termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem prawa polskiego, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest instalacja farm wiatrowych, jak również świadczenie usług powiązanych z działalnością farm wiatrowych. Spółka nie zajmuje się produkcją energii z farm wiatrowych. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje rocznych przeglądów turbin wiatrowych oraz ich napraw, a także wykonuje prace związane z rozruchem turbin i ich instalacją. Do wykonywania tych czynności Spółka wykorzystuje specjalistyczne narzędzia. W przypadku gdy Wnioskodawca nie dysponuje tymi narzędziami, wynajmuje je od Wynajmujących. Spółka zdecydowała się na takie rozwiązanie ze względów ekonomicznych - zakup wykorzystywanych przez Spółkę narzędzi wymaga dużego zaangażowania kapitału, a z uwagi na to, że narzędzia te są przez Wnioskodawcę relatywnie rzadko wykorzystywane, dla Spółki bardziej opłacalny jest ich najem.

Spółka wynajmuje ww. narzędzia na podstawie złożonego zamówienia. Narzędzia te są transportowane do Polski i tutaj też są używane lub służą do transportu części wiatraków do Polski. Wynagrodzenie za wynajem narzędzi płacone jest przez Spółkę na rzecz Wynajmujących z siedzibą poza granicami Polski.

Spółka posiada certyfikaty rezydencji Wynajmujących.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż wynajmowane narzędzia nie są używane do produkcji energii z elektrowni wiatrowych, lecz służą wyłącznie do instalacji i rozruchu turbin wiatrowych, dokonywania ich przeglądów oraz napraw.

Jak wskazano powyżej, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu wynajmu narzędzi/urządzeń do instalacji i rozruchu turbin wiatrowych, dokonywania ich przeglądów oraz napraw należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „w tym także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

W 1992 r. Komitet ds. Podatkowych OECD postanowił o wyłączeniu z definicji należności licencyjnych „należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Jednakże Polska uczyniła odpowiednie zastrzeżenie (por. pkt 41, a w wersji od 17 lipca 2008 r. pkt 41.1 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dalej „Konwencja OECD”) co do możliwości włączenia ww. należności do definicji należności licencyjnych.

W konsekwencji w swojej polityce traktatowej w zakresie opodatkowania należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego Polska przyjęła rozwiązanie zgodne z postanowieniami Konwencji Modelowej Organizacji Narodów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między państwami rozwiniętymi a rozwijającymi się (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, dalej: Konwencja ONZ) oraz Konwencji OECD w wersji do 1992 r. (por. Ziemowit Kukulski Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, por. LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015, str. 342).

Tej okoliczności nie można pomijać również przy analizie przepisów krajowych (okoliczność ta narzuca pewien kierunek wykładni), tym bardziej że Ustawodawca dwukrotnie odsyła do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do art. 21 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie na podstawie art. 22a updop przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opinii Organu podatkowego tak jednoznaczne odesłanie do postanowień stosownych umów międzynarodowych w odniesieniu do opodatkowania należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy poszukiwać przede wszystkim na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Interpretując pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” trzeba mieć na względzie to, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom językowym, musi mieć na uwadze tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń; znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie jest jednak sumą znaczeń tych wyrazów. Z kolei znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28).

Nadto część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny „w tym również” umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie można pojęcia urządzenia przemysłowego zawężać jedynie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji przemysłowej (samochód jest środkiem transportu mającym zastosowanie do transportu osób lub towarów, ale nie jest co do zasady wykorzystywany w procesie produkcyjnym).

Przepisy updop nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

Powyższe odnajdujemy także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2416/14: „Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej”.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje specjalistyczne narzędzia od firm będących rezydentami: Danii i Chin. Zatem w rozpatrywanej sprawie znajdzie więc zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368, dalej: „konwencja polsko-duńska”, „UPO”), zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę oraz przez Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”) oraz Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 13, poz. 65, dalej: „umowa polsko-chińska”, „UPO”).

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 konwencji polsko-duńskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W myśl art. 12 ust. 1 umowy polsko-chińskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 2 umowy polsko-chińskiej, jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć:

1.  w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera a) niniejszego artykułu, dziesięciu procent kwoty brutto tych należności;
2.  w przypadku należności licencyjnych, o których mowa w ustępie 3 litera b) niniejszego artykułu, dziesięciu procent przyjętej kwoty brutto tych należności. W rozumieniu niniejszego ustępu określenie „przyjęta kwota” oznacza siedemdziesiąt procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 3 określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, obejmuje:

1.  wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, know-how, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego;
2.  wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zatem analizowane umowy obejmują definicją należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W odniesieniu do interpretacji postanowień konwencji polsko-duńskiej oraz umowy polsko-chińskiej należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Królestwo Danii oraz Chińska Republika Ludowa są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczenia usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji OECD. W wersji od 15 lipca 2014 r. wskazano, że „te przypadki należy odróżnić od o wiele rzadszej transakcji, w której właściciel satelity wydzierżawia go osobie trzeciej, która operuje nim i użytkuje dla swoich własnych celów lub oferuje przepustowość łączy transmisyjnych (w tłumaczeniu Kazimierza Bany „zdolność transmisyjną”) przekaźnika osobom trzecim. W takim przypadku zapłata dokonana przez operatora satelity na rzecz właściciela mogłaby być uważana jako wynagrodzenie zapłacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku Urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe.

Należy stwierdzić natomiast, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że przedmiotowe specjalistyczne narzędzia/urządzenia do instalacji i rozruchu turbin wiatrowych, dokonywania ich przeglądów oraz napraw mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 3 konwencji polsko-duńskiej i umowy polsko-chińskiej.

W świetle powyższych konstatacji, Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych należności z tytułu wynajmu opisanych urządzeń/narzędzi.

Należy wskazać że w przedmiotowej sprawie mogą mieć także zastosowane postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz konwencji polsko-duńskiej i umowy polsko-chińskiej przy spełnieniu przez Wnioskodawcę dodatkowych warunków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym urządzenia/narzędzia będące przedmiotem umów opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ustawy o CIT , a co za tym idzie, Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez Wynajmujących z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Spółki - należy uznać za nieprawidłowe.

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu wynajmu urządzeń zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (w tym wyroków powołanych przez Wnioskodawcę).

Zauważyć należy, że stanowisko tut. Organu, dotyczące szerokiego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, potwierdzają także m.in. niżej wymienione orzeczenia sądów administracyjnych:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 771/14, z 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1828/16, z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/15, z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2111/14,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/14,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 950/13.

Z pewnością jednak wykładni przedstawionej przez Wnioskodawcę odnoszącej się do „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” nie da się pogodzić:

*   z umieszczeniem przez polskiego Ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”,

*   z uznaniem przez Komitet ds. Podatkowych OECD (w pkt 9.1 Komentarza do art. 12 Konwencji modelowej OECD) satelity za urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe (zgodnie z interpretacją Wnioskodawcy satelita musiałby być uznany za urządzenie telekomunikacyjne, a nie przemysłowe, czy handlowe lub naukowe).

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska w niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Tut. Organ ma świadomość (i z wiedzy tej korzysta w codziennej praktyce), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa. Nie ma ono jednak w polskim systemie prawnym charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, z tej właśnie przyczyny stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez Spółkę nie są dla Organu wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.