Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.487.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności akcjonariusza w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności akcjonariusza?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-spłata pożyczki; umowa-wykonanie umowy; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; zobowiązanie; zobowiązanie-wykonanie zobowiązania; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności akcjonariusza w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności akcjonariusza (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności akcjonariusza w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności akcjonariusza.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką handlową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej związanej z nieruchomościami oraz działalności deweloperskiej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka funkcjonuje jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanych. Jednakże, skala obecnej działalności operacyjnej Spółki jest znacznie mniejsza niż zakładano w momencie jej tworzenia. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych z akcjonariuszem, jak i z innymi podmiotami, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki (głownie od udziałowca), jak i udzieliła pożyczek innym podmiotom. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie akcjonariusz (pożyczkodawca) planuje częściowe wycofanie zaangażowanych w pożyczki pieniędzy. W tym celu, planuje wezwać Wnioskodawcę do częściowej zapłaty pożyczek. Wnioskodawca nie dysponuje obecnie wystarczającymi środkami pieniężnymi do spłaty żądanych przez pożyczkodawcę kwot pożyczek. W tej sytuacji, rozważana jest możliwość regulowania zobowiązań wobec akcjonariusza w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swojemu wierzycielowi (akcjonariuszowi) na podstawie umów datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce od podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki, tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wierzytelności przysługujące akcjonariuszowi od Spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek, które Spółka ureguluje w ramach datio in solutum będą zwane dalej także „Wierzytelnościami akcjonariusza”. Natomiast, wierzytelności z tytułu pożyczek przysługujące Spółce od podmiotów trzecich z tytułu udzielonych przez nią pożyczek, które Spółka przeniesie w ramach datio in solutum zwane będą dalej także „Wierzytelnościami Spółki”.

Umowy datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będą oparte o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. – winno być t.j. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „k.c.”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniane umowy będą wskazywać Wierzytelności Spółki przekazywane przez Spółkę oraz określać ich wysokość (w tym będą wskazywać kwotę główną pożyczki oraz ewentualne odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności akcjonariusza). Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania pożyczkowe Spółki wygasną w całości lub części (Wierzytelności akcjonariusza). Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu).

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie skutków podatkowych sytuacji, w której wartość nominalna uregulowanej Wierzytelności akcjonariusza (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) oraz Wierzytelności Spółki (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) będzie ekwiwalentna, tj. będzie odpowiadać wartości nominalnej przekazywanych świadczeń co do wartości. Przedmiotem zapytania Spółki są następujące zagadnienia: wysokość przychodu podatkowego Spółki w przypadku umowy datio in solutum dotyczącej wierzytelności pożyczkowych, koszt uzyskania przychodu takiej operacji z uwzględnieniem zasad tzw. cienkiej kapitalizacji, kwestia uznania zaspokajanych wierzytelności pożyczkowych w zakresie uznania odsetek za zapłacone, podlegania umowy datio in solutum dotyczącej wierzytelności pożyczkowych podatkowi VAT.

Analogiczny stan prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2017 r. wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie o nr 1462-IPPB3.4510.1125.2016.1.DP, gdzie potwierdzono stanowisko podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu Wierzytelności akcjonariusza w drodze przeniesienia na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uregulowanych w tym trybie odsetek od Wierzytelności akcjonariusza? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem Wierzytelności akcjonariusza w ramach datio in solutum poprzez przeniesienie na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek od Wierzytelności akcjonariusza, które ureguluje w tym trybie na rzecz wierzyciela, z zastrzeżeniem zasad dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji opisanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2, tj. zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343; dalej: „ustawy o CIT”).

Generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie powyższej regulacji można twierdzić, że odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeżeli pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana w celu o którym mowa w tym przepisie. Niemniej jednak ustawa o CIT zawiera dodatkowe regulacje w zakresie zaliczania odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Przepis ten po pierwsze stanowi dodatkowe potwierdzenie, że odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wprowadza jednak warunek, że w celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów muszą one zostać faktycznie zapłacone.

Zdaniem Spółki, w związku z zawarciem umowy datio in solutum i przeniesieniem na wierzyciela Wierzytelności Spółki w celu uregulowania zobowiązania wynikającego z zaciągniętej przez Spółkę pożyczki (Wierzytelności akcjonariusza), dojdzie do faktycznej zapłaty odsetek przez Spółkę (o ile z umowy datio in solutum wynikać będzie, że Wierzytelności akcjonariusza uregulowane zostają wraz z odsetkami). Na skutek zastosowania datio in solutum wierzytelność przysługująca wierzycielowi Spółki o zapłatę odsetek od pożyczki zostanie bowiem efektywnie zaspokojona. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostanie fakt, że faktyczna zapłata odsetek nie nastąpi w pieniądzu lecz w formie świadczenia niepieniężnego. Ustawa o CIT nie ogranicza bowiem możliwości spłaty odsetek wyłącznie do formy pieniężnej. W celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, należy jedynie ustalić, czy doszło do faktycznego uregulowania zobowiązania z tytułu odsetek, czy podatnik poniósł rzeczywiście ciężar tych odsetek.

Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 3024/11, sąd stwierdził, że Zastosowanie przez stronę art. 453 Kodeksu cywilnego (tj. instytucji datio in solutum) w celu zwolnienia się od obowiązku spłaty pożyczki wraz z odsetkami nie skutkuje zastosowaniem do poniesionych kosztów odsetek art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p i wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodu. Jeśli świadczenie w miejsce wykonania obejmowało świadczenie główne wraz z odsetkami to należało uznać, że odsetki od pożyczek nie zostały umorzone, lecz zapłacone, ponieważ datio in solutum jest rodzajem zapłaty nie tylko w znaczeniu językowym, lecz także w znaczeniu ekonomicznym.

Stanowisko, zgodnie z którym odsetki zaspokojone w formie datio in solutum mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają także organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 stycznia 2010 r., o sygn. IBPBI/2/423-1311/09/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 października 2015 r., o sygn. IPPB3/4510-649/15-2/DP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 lipca 2014 r., o sygn. ILPB3/423-192/14-3/PR.

W ostatniej z wymienionych interpretacji organ stwierdził, że wykonanie przez Spółkę zobowiązania wobec wierzyciela z tytułu pożyczki wraz z odsetkami poprzez wypełnienie świadczenia zastępczego w postaci zbycia Składników majątku, w ocenie tut. organu, należy potraktować jako formę zapłaty odsetek. Uznać bowiem należy, że na dzień dokonania tej transakcji odsetki od pożyczki zostaną faktycznie zapłacone.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przeniesienie na wierzyciela własności Wierzytelności Spółki w ramach datio in solutum w celu uregulowania Wierzytelności akcjonariusza (kwoty głównej wraz z ewentualnymi odsetkami) będzie oznaczało faktyczną zapłatę odsetek przez Spółkę. Faktycznie uregulowane odsetki będą mogły na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem zasad dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji opisanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2, tj. zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczącego podatku od towarów i usług zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.