Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-619/10-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-14
Teza: Miejsce świadczenia usług, import usług oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia licencji i praw autorskich od kontrahentów zagranicznych, a także z tytułu wypłacenia zaliczek na poczet ww. usług.
Słowa kluczowe: druk; import-import usług; książka; księgarnia; licencja; nabycie-nabycie prawa; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; prawa-prawa autorskie; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż praw; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z publikacją i sprzedażą książek, nabywa licencje oraz prawa autorskie od kontrahentów mających siedzibę zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jak i poza jej granicami. Celem nabycia powyższych praw jest umożliwienie wydania, a następnie sprzedaży publikacji książkowych poprzez różnego rodzaju kanały dystrybucji. Umowy na zakup licencji lub praw Spółka zawiera na czas nieokreślony lub określony, mierzony w latach (najczęściej jest to okres pięcioletni). W zawieranych umowach występują (mogą wystąpić) różnego rodzaju zapisy określające sposób ustalenia należnego wynagrodzenia oraz termin płatności:

1.  Część umów określa należne autorowi (właścicielowi praw) honorarium, jako określony procent ceny hurtowej sprzedaży, uzależniony od wielkości nakładu oraz rodzaju oprawy książki; rozliczenie należnego honorarium następuje na podstawie rozliczenia sprzedaży sporządzanego przez Spółkę dwa razy w roku, tj. za okres do 30 czerwca i do 31 grudnia – zatem okresem rozliczeniowym jest półrocze. Spółka sporządza i dostarcza takie rozliczenie właścicielowi praw w terminie do 60 dni od ostatniego dnia każdego półrocza. Właściciel praw wystawia fakturę, w której określa termin płatności. Spółka jest obowiązana do zapłaty bezzwrotnej zaliczki na poczet honorariów z chwilą podpisania przez strony umowy. Zdarza się, że właściciel praw żąda wpłaty 50% zaliczki z chwilą podpisania umowy i 50% w określonej umową dacie.
2.  W części umów kwota honorarium ustalana jest jako określony procent ceny detalicznej każdego sprzedanego egzemplarza. Rozliczenie należnego honorarium następuje raz do roku, tj. do 31 grudnia na podstawie rozliczenia sporządzonego przez Spółkę. Zainteresowany jest zobowiązany doręczyć rozliczenie wraz z płatnością właścicielowi praw w terminie 60 dni. Spółka jest zobowiązana do zapłaty jednorazowej kwoty, na poczet honorariów, płatnej niezwłocznie po podpisaniu przez strony umowy, na podstawie odpowiedniej faktury.
3.  Ostatnia grupa umów zawiera zapisy wskazujące, iż Spółka w pierwszej kolejności musi opublikować minimalną ilość egzemplarzy książki (minimalny pierwszy nakład). O każdej wielkości kolejnych nakładów Wnioskodawca informuje właściciela praw w ciągu 45 dni od każdego reprintu (dodruku). Należne honoraria oraz wynikające z nich przekazy muszą być dostarczone w ciągu 6 miesięcy od pojawienia się gotowych książek w magazynie Spółki. Należna zapłata honorarium następuje w ciągu jednego miesiąca od przekazania rozliczenia dodruku. Wszystkie płatności są bezzwrotnymi zaliczkami na poczet honorariów. Honorarium ustalone jest jako określony procent ceny detalicznej za każdą wydrukowaną książkę. Spółka jest zobowiązana zapłacić bezzwrotną zaliczkę akonto honorariów, która jest wymagalna w związku z podpisaniem umowy, w ciągu 30 dni od otrzymania faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego:

1.  w odniesieniu do umów z pkt A i B, tj. z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, mianowicie:
    1.  ad A – na dzień 30 czerwca i na dzień 31 grudnia przez okres 5 lat;
    2.  ad B – na dzień 31 grudnia każdego roku przez okres 5 lat?
2.  w odniesieniu do pkt C – na dzień podpisania umowy, z uwagi na nie wyodrębnienie okresu rozliczeniowego?
3.  a także z chwilą płatności każdej zaliczki, do której jest zobowiązana zapisami każdej z umów w punktach A, B i C?

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r., dokonując zakupu licencji lub praw autorskich od podmiotów zagranicznych, jest on podmiotem obowiązanym do rozpoznania importu usług, zgodnie z treścią art. 28b ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy Spółka powinna rozpoznawać w odniesieniu do umów scharakteryzowanych w:

*   pkt A – dwa razy w roku, tj. na dzień 30 czerwca i 31 grudnia przez okres obowiązywania umowy, tj. 5 lat;

*   pkt B – raz w roku na dzień 31 grudnia przez okres obowiązywania umowy, tj. 5 lat;

*   pkt C – z chwilą dokonania reprintu – czyli dokonania dodruku i przyjęcia na magazyn.

W każdym przypadku wystąpienia płatności zaliczki, bez względu na rodzaj umowy, Spółka obowiązana jest rozpoznać obowiązek podatkowy z chwilą jej zapłaty.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Zatem, usługi o charakterze ciągłym mogą być rozliczane zgodnie z upływającymi okresami rozliczeniowymi, gdyż za wykonanie usługi przyjmuje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień miesiąca, kwartału, przy czym nie rzadziej niż z upływem roku podatkowego.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „z chwilą wykonania usługi”, jednakże wydaje się, że usługa wykonana jest w momencie wykonania wszystkich czynności, do których wykonania był zobowiązany świadczący usługę. Istotą usług licencyjnych jest udzielenie licencji, a zatem należy przyjąć, iż wykonanie usługi następuje z dniem udzielenia licencji. Dlatego też płatności związane z umową licencyjną następujące zwyczajowo w okresie późniejszym nie miałyby znaczenia dla określenia momentu wykonania usługi.

Jednakże, z uwagi na wskazane wyżej dwa wyjątki, obowiązek podatkowy może zostać odpowiednio przesunięty. Gdy płatności będą ustalone w kolejnych, następujących po sobie terminach, obowiązek podatkowy będzie wyznaczał upływ okresów, za które wymagana będzie płatność. Natomiast w odniesieniu do usług ciągłych świadczonych przez okres dłuższy niż rok, dla których termin płatności nie jest wyznaczany w danym roku, obowiązek winien być rozpoznany z upływem każdego roku. Moment wystawienia faktury czy podpisania umowy w tych przypadkach nie będzie już miał znaczenia.

Na podstawie art. 19 ust. 19b ustawy o VAT, do usług, o których mowa w ust. 19a przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w przypadku dokonania wpłaty zaliczki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uiszczenia.

Odpowiednio odnosząc nowe regulacje w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia licencji lub praw autorskich od podatników niemających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju do uregulowań przedstawionych umów, zdaniem Spółki:

*   ad A – umowy mają charakter ciągły, przy czym wskazane są okresy rozliczeniowe: za okres do 30 czerwca i do 31 grudnia; w tym przypadku obowiązek podatkowy należy wykazać przez okres trwania umowy (5 lat) na dzień 30 czerwca i na dzień 31 grudnia każdego roku obowiązywania umowy; termin sporządzenia i przekazania rozliczenia sprzedaży właścicielowi praw oraz wystawienie przez niego faktury nie będzie miało znaczenia dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przez Spółkę.

W związku z obowiązkiem zapłaty zaliczki z chwilą podpisania umowy, Spółka będzie zobowiązana do wykazania należnego podatku z chwilą jej uiszczenia. W przypadku rozłożenia kwoty zaliczki na dwie płatności, termin uiszczenia każdej z nich spowoduje wykazanie obowiązku podatkowego w tej części,

*   ad B – umowy mają charakter ciągły, przy czym okres rozliczeniowy został ustalony na dzień 31 grudnia każdego roku obowiązywania umowy, zatem w tym przypadku obowiązek podatkowy należy wykazać z upływem każdego roku.

W związku z obowiązkiem uiszczenia zaliczki niezwłocznie po podpisaniu umowy, data jej uiszczenia będzie wyznaczała powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie,

*   ad C – umowy te nie mają charakteru umów ciągłych, mimo że licencja udzielona jest na okres 5 lat; z zapisów wynika bowiem, iż Spółka po wydaniu określonego minimum egzemplarzy ma prawo do dokonania reprintu (dodruku). Zatem, z chwilą dokonania każdego kolejnego reprintu następuje wykonanie umowy (powstaje zobowiązanie). Realizacja reprintu skutkuje powstaniem zobowiązania do zapłaty zaliczki, tj. wynagrodzenia za reprint. Spółka uważa, że nazwanie w umowie wynagrodzenia za reprint zaliczką nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej zapłaty, bowiem nie jest to zaliczka w rozumieniu ustawy o VAT, czyli zapłata na poczet realizacji usługi. Dlatego też Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą dokonania reprintu. Obowiązek podatkowy z chwilą zapłaty zaliczki powstanie jedynie w odniesieniu do tej płatności, która inicjuje umowę i jest wymagalna z chwilą jej podpisania.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przypadku zaliczek płatnych w związku z podpisaniem umów dotyczących nabycia licencji czy praw autorskich, Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 19b ustawy o VAT.

W odniesieniu do umów, które wskazują okres rozliczeniowy Spółka winna rozpoznawać obowiązek podatkowy – przez okres trwania umowy – z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, tj. na dzień 30 czerwca, 31 grudnia. Również w przypadku wskazania rocznego okresu rozliczeniowego obowiązek podatkowy należy wykazać na dzień 31 grudnia – zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do umów, w których nie ustalono następujących po sobie terminów rozliczeń, a tytuł do uiszczenia należnego wynagrodzenia uzależniony jest od dokonania reprintu – Spółka obowiązana jest wykazać obowiązek podatkowy z chwilą dokonania reprintu, zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z publikacją i sprzedażą książek nabywa licencje oraz prawa autorskie od kontrahentów mających siedzibę zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jak i poza jej granicami. Celem nabycia powyższych praw jest umożliwienie wydania, a następnie sprzedaży publikacji książkowych poprzez różnego rodzaju kanały dystrybucji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest nabycie tych usług od kontrahentów spoza Polski.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajdują się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż kontrahenci zbywający licencje oraz prawa autorskie, posiadający siedzibę poza terytorium kraju, świadczą usługi na rzecz podatnika (Wnioskodawcy), zdefiniowanego w art. 28a ustawy.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez kontrahentów na rzecz Zainteresowanego, jest Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W sprawie będącej przedmiotem pytań, zasadniczą kwestią jest dokonanie analizy przepisów dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi).

Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Według art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi”. Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 stwierdził, iż „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabywa licencje oraz prawa autorskie od kontrahentów mających siedzibę zarówno na terenie Rzeczpospolitej Polskiej jak i poza jej granicami. Umowy na zakup licencji lub praw Spółka zawiera na czas nieokreślony lub określony, mierzony w latach (najczęściej jest to okres pięcioletni). W zawieranych umowach występują różnego rodzaju zapisy określające sposób ustalenia należnego wynagrodzenia oraz termin płatności:

1.  Część umów określa należne autorowi (właścicielowi praw) honorarium, jako określony procent ceny hurtowej sprzedaży, uzależniony od wielkości nakładu oraz rodzaju oprawy książki; rozliczenie należnego honorarium następuje na podstawie rozliczenia sprzedaży sporządzanego przez Spółkę dwa razy w roku, tj. za okres do 30 czerwca i do 31 grudnia – zatem okresem rozliczeniowym jest półrocze. Spółka sporządza i dostarcza takie rozliczenie właścicielowi praw w terminie do 60 dni od ostatniego dnia każdego półrocza. Właściciel praw wystawia fakturę, w której określa termin płatności. Spółka jest obowiązana do zapłaty bezzwrotnej zaliczki na poczet honorariów z chwilą podpisania przez strony umowy. Zdarza się, że właściciel praw żąda wpłaty 50% zaliczki z chwilą podpisania umowy i 50% w określonej umową dacie.
2.  W części umów kwota honorarium ustalana jest jako określony procent ceny detalicznej każdego sprzedanego egzemplarza. Rozliczenie należnego honorarium następuje raz do roku, tj. do 31 grudnia na podstawie rozliczenia sporządzonego przez Spółkę. Zainteresowany jest zobowiązany doręczyć rozliczenie wraz z płatnością właścicielowi praw w terminie 60 dni. Spółka jest zobowiązana do zapłaty jednorazowej kwoty, na poczet honorariów, płatnej niezwłocznie po podpisaniu przez strony umowy, na podstawie odpowiedniej faktury.
3.  Ostatnia grupa umów zawiera zapisy wskazujące, iż Spółka w pierwszej kolejności musi opublikować minimalną ilość egzemplarzy książki (minimalny pierwszy nakład). O każdej wielkości kolejnych nakładów Wnioskodawca informuje właściciela praw w ciągu 45 dni od każdego reprintu (dodruku). Należne honoraria oraz wynikające z nich przekazy muszą być dostarczone w ciągu 6 miesięcy od pojawienia się gotowych książek w magazynie Spółki. Należna zapłata honorarium następuje w ciągu jednego miesiąca od przekazania rozliczenia dodruku. Wszystkie płatności są bezzwrotnymi zaliczkami na poczet honorariów. Honorarium ustalone jest jako określony procent ceny detalicznej za każdą wydrukowaną książkę. Spółka wskazuje, że nazwanie w umowie wynagrodzenia za reprint zaliczką nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej zapłaty, bowiem nie jest to zaliczka w rozumieniu ustawy o VAT, czyli zapłata na poczet realizacji usługi. Spółka jest zobowiązana zapłacić bezzwrotną zaliczkę a konto honorariów, która jest wymagalna w związku z podpisaniem umowy, w ciągu 30 dni od otrzymania faktury.

Mając na uwadze fakt, że Spółka w związku z nabyciem od kontrahentów zagranicznych usług polegających na udzielaniu licencji oraz sprzedaży praw autorskich zobowiązana jest do rozliczenia importu tych usług, moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług polegających na udzielaniu licencji oraz sprzedaży praw autorskich, w myśl art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, w przypadkach wskazanych w punktach A i B powstaje z upływem okresu rozliczeniowego. Skoro okres rozliczeniowy w przedstawionym stanie faktycznym upływa każdorazowo dla umów określonych: w punkcie A – 30 czerwca i 31 grudnia oraz w punkcie B – 31 grudnia, to należy uznać, iż obowiązek podatkowy powstaje w tych dniach. Natomiast, w odniesieniu do umów przedstawionych w punkcie C, dla których w umowach nie określono okresów rozliczeniowych – moment powstania obowiązku podatkowego określa się na podstawie zasady wynikającej z art. 19 ust. 19a, tj. z chwilą wykonania usługi. Zatem, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, iż wykonanie usługi następuje z chwilą dokonania każdego kolejnego reprintu – ten moment należy przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w przypadkach wskazanych w punktach A, B i C jest zobowiązana do zapłaty zaliczek na poczet honorariów wypłacanych kontrahentom zagranicznym z tytułu nabycia usług będących przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 19b ustawy).

Wobec powyższego, moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zapłatą zaliczek na poczet honorariów wypłacanych kontrahentom zagranicznym z tytułu świadczenia usług udzielania licencji i sprzedaży praw autorskich, do rozliczenia których na terytorium kraju zobowiązany jest Zainteresowany – powstaje z chwilą wypłacenia zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

W zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 14 lipca 2010 r. ILPP2/443-619/10-3/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.