Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-133/16-2/SŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest globalną Firmą, której celem jest dostarczanie profesjonalnych uszczelek dla przemysłu samochodowego, branży AGD oraz budowlanej. Firma swoją działalność w Polsce rozpoczęła w roku lokalizując fabrykę na terenie Strefy Ekonomicznej.

W związku z charakterystyką działalności Spółka (dalej „Spółka”) zatrudnia szereg osób wykonujących pracę wzorniczą, koncepcyjną i planistyczną, której efekty mogą stanowić przedmiot ochrony prawem autorskim. W związku z powyższym Spółka zamierza dla określonych pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT powstałych w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z pracownikami aneksów do umów o pracę, zawierających klauzulę przenoszącą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez pracowników utworów. Odpowiednie zapisy znajdą się również w obowiązującym w Spółce regulaminie wynagradzania lub w oddzielnym regulaminie dotyczącym stosowania w Spółce 50% kosztów uzyskania przychodu (dalej: „Regulamin”). Nowy model wynagradzania znajdzie zastosowanie do pracowników Spółki zatrudnionych na różnych szczeblach i w rożnych działach.

W związku z planowanym wdrożeniem nowego modelu wynagradzania Spółka zleciła zewnętrznemu podmiotowi przeprowadzenie analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla określonych pracowników.

W ramach przeprowadzonej analizy podmiot zewnętrzny przeprowadził rozmowy z poszczególnymi pracownikami Spółki (dalej: „Pracownicy”), w celu ustalenia zakresu prac wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach. Weryfikacji podlegała również dokumentacja stanowiąca efekt pracy twórczej Pracowników.

W wyniku przeprowadzonej analizy zostały wytypowane stanowiska (wraz z procentowym ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej), na których pracownicy, oprócz zadań o charakterze administracyjnym i/lub zarządczym, wykonują szereg czynności merytorycznych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Realizowane przez Pracowników projekty, zmierzają nie tylko do tworzenia coraz to nowych i doskonalszych produktów oraz wdrażania nowych rozwiązań produkcyjnych, a także do zwiększenia efektywności biznesowej Spółki i usprawnienia procesów zachodzących w konkretnych działach.

Pracownicy są twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzanych projektów.

Zakres prac Pracowników Spółki obejmuje m.in.:

*   projektowanie i przygotowywanie koncepcji i wytycznych m.in. w obszarach logistyki, planowania produkcji, jakości, czy produkcji;
*   wykonywanie, wdrażanie oraz aktualizowanie dokumentacji;
*   przygotowywanie rysunków technicznych oraz szkiców;
*   opracowywanie i tworzenie budżetów, harmonogramów i planów;
*   opracowywanie instrukcji, planów pracy i procedur;
*   opracowywanie oprogramowania maszyn, programów oraz matryc;
*   przygotowywanie planów, raportów i analiz z rekomendacjami i zaleceniami;
*   przygotowywanie prezentacji szkoleniowych;
*   przygotowywanie prezentacji dla klientów.

Praca wykonywana przez Pracowników jest pracą koncepcyjną o charakterze autorskim. Jej rezultaty, w zależności od rodzaju projektu, są wytworem intelektu pracownika (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Praca ta zawiera elementy twórcze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do poszczególnych obszarów działalności oraz procesów zachodzących w Spółce, co możliwe jest przede wszystkim dzięki takim indywidualnym cechom pracowników, jak doświadczenie w danym obszarze, czy kreatywność w podejściu do pojawiających się w codziennej działalności Spółki zagadnień, wsparta szeroką wiedza merytoryczną.

Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników, ze względu na ich walory twórcze, zdaniem Spółki spełniają definicję przedmiotu prawa autorskiego zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.; dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych. Dodatkowo, efekty prac są dokumentowane w formie:

*   raportów, analiz, opinii,
*   projektów technicznych,
*   rysunków technicznych, szkiców, grafik,
*   regulaminów, protokołów, polityk, zaleceń,
*   planów pracy,
*   specyfikacji,
*   prezentacji,
*   instrukcji,
*   kodów źródłowych programów komputerowych,

a także innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Spółka postanowiła dostosować strukturę wynagradzania do opisanego powyżej stanu faktycznego. W związku z powyższym, mając na uwadze autorski wymiar pracy wykonywanej przez Pracowników oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto Pracowników będzie składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez Pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych) oraz
*   części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i/lub administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Zgodnie z postanowieniami projektów umów Spółka, będzie zobowiązana do archiwizowania stworzonych utworów. Ponadto w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników. Odpowiednie zapisy zostaną również wprowadzone w Spółce mocą Regulaminu.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego rezultatom wykonanej pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (niezwiązanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 Ustawy PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a Ustawy PIT stanowi natomiast, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy PIT, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tym prawami, decyduje fakt:

*   wykonania czynności, której efekt stanowi przedmiot praw autorskich,
*   uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami,
*   nie przekroczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy PIT, wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Utwór będący przedmiotem praw autorskich

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Brak jest zamkniętego katalogu rodzajów twórczości, jakie mogą być uznane za utwory, jednakże – jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim – przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami granicznymi (m.in. literackie, publicystyczne, naukowe). Ponadto, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na tezę wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. (I ACa 800/07), zgodnie z którą „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu.”

W tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, że charakter opisanych w stanie faktycznym efektów (rezultatów) czynności wykonywanych przez Pracowników, składających się w znacznej mierze na tworzenie/współtworzenie dokumentów daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego w świetle wskazanych wyżej kryteriów określonych w ustawie o prawie autorskim.

W ocenie Spółki, Pracownicy mogą być uznani za twórców podejmujących się wykonania czynności, których efekty są przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim, co wynika przede wszystkim z faktu, iż posiadają oni wysokie umiejętności kreacyjne, merytoryczne, analityczne, które to atrybuty umożliwiają im przygotowanie i utrwalenie innowacyjnego podejścia do wielu zagadnień związanych z działalnością Spółki oraz opracowanie kompleksowych rozwiązań.

Na spełnienie przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie rezultatów takiej pracy, jako podlegających ochronie wynikającej z Ustawy o prawie autorskim wskazują w szczególności następujące cechy i element odnoszące się do czynności Pracowników:

*   koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter,
*   autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym wytworem intelektu pracownika,
*   niezależne wykonanie (bez korzystania z rezultatów cudzej pracy poprzez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób),
*   znaczny stopień oryginalności.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że Ministerstwo Kultury uznało za pracę stanowiącą przedmiot prawa autorskiego, w wydawanych na wniosek podatników pismach, m.in. raporty i ekspertyzy (pismo z dnia 7 marca 2002 r. (DP/WPA.024/36/02)), plan funkcjonowania przedsiębiorstwa (pismo z 25 stycznia 2002 r. (DP/WPA.024/430/0l)), czy zakładowy system jakości (pismo z 18 stycznia 2002 r. (DP/WPA.024/381/01)).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT przesłanka wykonywania przez Pracowników Spółki czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich.

Uzyskanie przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez jej Pracowników może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku – przez Spółkę jako pracodawcę), jeśli wynika to z ustawy lub umowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników – zgodnie z postanowieniami umowy o pracę – za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie według stałego podziału w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę. Na prawidłowość takiego postępowania wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-588/16-2/APR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-387/16-4/IM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-433/16/JG).

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Podsumowując, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac. W szczególności, osoby te:

*   wykonują czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich, oraz
*   uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9a Ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego zgodnie z umową w związku z nabyciem praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez wskazanych w stanie faktycznym pracowników Spółki.

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie słuszności jej stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

*   za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
*   za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Na podstawie art. 9 ust. 1, tej ustawy – Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowy model wynagradzania tak aby składało się z dwóch części: za pracę o charakterze twórczym oraz za pracę nieposiadającą elementu twórczości. Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z pracownikami aneksów do umów o pracę, zawierających klauzulę przenoszącą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez pracowników utworów. W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy, będą tworzyć projekty (utwory w rozumieniu prawa autorskiego). Ich prace będą charakteryzować się indywidualnością oraz niepowtarzalnością. Po stworzeniu projektu przez Pracowników prawa do niego przejdą na pracodawcę. Oprócz czynności i efektów twórczych w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Pracodawca zamierza prowadzić dokumentację oraz archiwizację stworzonych utworów. Stałe wynagrodzenie pracowników będzie składało się z: części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi oraz części obejmującej czas przeznaczony na wykonywanie obowiązków zarządczych i/lub administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli – jak to wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę − praca wykonywana przez Pracowników będzie miała indywidualny charakter oraz będzie spełniała przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Pracownicy będą otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów.

Jeżeli – jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – umowa o pracę będzie zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla Pracowników stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, Wnioskodawca – jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez Pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórcza będą otrzymywali wynagrodzenie za tworzenie projektów (utworów w rozumieniu prawa autorskiego).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.