Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-503/16-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-05
Teza: stawka podatku dla usług budowy przyłączy wodociągowych oraz przykanalików;
Słowa kluczowe: przyłącze; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; stawka-stawki podatku; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowy przyłączy wodociągowych oraz przykanalików - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowy przyłączy wodociągowych oraz przykanalików.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”). Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie m.in. usługi w zakresie (i) zbiorowego zaopatrzenia w wodę („Usługi Zaopatrzenia w wodę”) i (ii) zbiorowego odprowadzania ścieków („Usługi Odprowadzania Ścieków”).

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie podpisywanych z indywidualnymi klientami (dalej łącznie jako „Klienci”) umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca z tytułu świadczonych Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków wystawia na rzecz Klientów faktury VAT. Wnioskodawca świadczy m.in. Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków na sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej będących własnością gminy M., oddanych Wnioskodawcy do eksploatacji na podstawie umowy dzierżawy.

W celu świadczenia przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków niezbędne jest dokonanie przyłączenia urządzeń wodociągowych oraz przyłączenia urządzeń kanalizacyjnych do sieci. Dopiero przyłączenie urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych do sieci umożliwi Klientom korzystanie z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W tym celu Wnioskodawca wykonuje: (i) usługi budowy odcinków przewodu łączącego wewnętrzną instalację wodociągową w nieruchomościach Klientów będących odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę z siecią wodociągową („Przyłącza Wodociągowe”), („Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych”) oraz (ii) usługi budowy odcinków przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomościach Klientów będących odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę Usług Odprowadzania Ścieków z siecią kanalizacyjną („Przykanaliki”), („Usługi Budowy Przykanalików”).

Dopiero po wybudowaniu Przyłączy Wodociągowych oraz Przykanalików Wnioskodawca może dokonać przyłączenia urządzeń wodociągowych oraz przyłączenia urządzeń kanalizacyjnych do sieci, co umożliwi Wnioskodawcy świadczenie Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków na rzecz Klientów. Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych oraz Usługi Budowy Przykanalików mogą być także zlecane przez Wnioskodawcę podwykonawcom.

W dniu 21 grudnia 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur w Łodzi („Urząd Statystyczny”) o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Wnioskodawcę wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) („Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług”) usług wykonywanych przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową lub siecią kanalizacyjną, tj.: (i) usług budowy Przyłączy Wodociągowych oraz (ii) usług budowy Przykanalików.

W dniu 14 stycznia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego („Dyrektor Urzędu Statystycznego”) z dnia 5 stycznia 2016 r. (znak: LDZ OKN. 4221.4225.2015.KU. 1), w którym Dyrektor Urzędu Statystycznego wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wymienione we Wniosku Wnioskodawcy usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową lub siecią kanalizacyjną tj.: (i) Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz (ii) Usługi Budowy Przykanalików mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Wnioskodawca wskazuje również, że w dniu 9 maja 2016 r. otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2016 r. (nr IPPP2/4512-76/16-4/MMa) („Interpretacja”), w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r., dotyczące skutków podatkowych zdarzenia przyszłego tożsamego ze stanem faktycznym opisanym w tym wniosku. Minister Finansów wskazał w Interpretacji, że (i) Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych oraz (ii) Usługi Budowy Przykanalików podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. Z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku świadczenie przez Wnioskodawcę Usług Budowy Przyłączy Wodociągowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj, wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT) ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę Usług Budowy Przykanalików będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku świadczenie przez Wnioskodawcę Usług Budowy Przyłączy Wodociągowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT).

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez „dostawę towarów” na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% podatku VAT.

Niemniej jednak, m.in. do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT, tj. stawkę 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT), (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w zw. z poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (ustawy o VAT), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody zostały sklasyfikowane w sekcji E, dział 36 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.

Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Klientów Usługi Zaopatrzenia w Wodę. W celu wykonywania tych usług głównych, będzie świadczył Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych. Bez Usług Zaopatrzenia w Wodę, Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie na rzecz Klientów Usług Budowy Przyłączy Wodociągowych związanych z Usługami Zaopatrzenia w Wodę będzie stanowiło tzw. „świadczenie złożone (kompleksowe)”.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako „TSUE”). TSUE stoi na stanowisku, iż za „świadczenie złożone (kompleksowe)” należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-41/04). Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Pojęcie „świadczenia złożonego (kompleksowego)” - w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia - jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Wnioskodawca podkreśla, iż jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze „świadczeniem złożonym” mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów Usług Budowy Przyłączy Wodociągowych związanych z Usługami Zaopatrzenia w Wodę nie jest celem Klientów, gdyż Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych stanowią jedynie świadczenie pomocnicze pozwalające na skorzystanie z usługi podstawowej, jaką jest Usługa Zaopatrzenia w Wodę. Natomiast realizacja usługi podstawowej będzie możliwa dopiero po dokonaniu przyłączenia do sieci wodociągowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym są Usługi Zaopatrzenia w Wodę dla których Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych pełnią jedynie pomocniczą rolę. Zatem, ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT) właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę.

Za potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy przemawia stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12). W przedmiotowym wyroku WSA wskazał, iż „istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) - (montaż wodomierzy). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia”.

Zbieżne z powyższym stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu TSUE w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasscrbeseitigung Torgau-Westelibien z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody”.

Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Co więcej stanowisko zaprezentowane przez TSUE w ww. wyroku wydaje się wskazywać, iż usługi dostawy wody wraz z usługą budowy niezbędnej do tego infrastruktury należy dla celów podatku VAT traktować jako jedno świadczenie.

Taki też pogląd podziela Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (nr IPPP2/443- 478/14-4/BH) Minister Finansów wskazał, iż „świadczenia dodatkowe polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowę przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoring sieci kanalizacyjnej, kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych koparko-ładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej, usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej są niezbędne dla świadczenia Usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie - stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT”.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, świadczenie przez Wnioskodawcę Usług Budowy Przykanalików będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o YAT, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT).

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT). Przez „dostawę towarów” na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab initio ustawy o VAT).

Natomiast przez „świadczenie usług” na gruncie ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ab initio ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% podatku VAT.

Niemniej jednak m.in. do usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT tj. stawkę 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT), (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT „ towary lub usługi będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zostały sklasyfikowane w sekcji E, dział 37 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.

Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Klientów Usługi Odprowadzania Ścieków. W celu wykonywania tych usług głównych, Wnioskodawca będzie świadczył Usługi Budowy Przykanalików, nierozerwalnie związane z Usługami Odprowadzania Ścieków. Bez Usług Odprowadzania Ścieków Usługi Budowy Przykanalików nie miałyby racjonalnego sensu gospodarczego.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie na rzecz Klientów Usług Budowy Przykanalików związanych z Usługami Odprowadzania Ścieków będzie stanowiło tzw. „świadczenie złożone (kompleksowe)”.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. TSUE stoi na stanowisku, iż za „świadczenie złożone (kompleksowe)” należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financion, sygn. akt C-41/04). Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Pojęcie „świadczenia złożonego (kompleksowego)” - w związku z wątpliwościami w zakresie rozumienia tego pojęcia - jest również przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, iż jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Wnioskodawca podkreśla, iż jak wynika z ww. wyroków TSUE i stanowiska Ministra Finansów, ze „świadczeniem złożonym” mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów Usług Budowy Przykanalików, związanych z Usługami odprowadzania Ścieków nie jest celem klientów, gdyż Usługi Budowy Przykanalików stanowią jedynie świadczenie pomocnicze pozwalające na skorzystanie z usługi podstawowej, jaką jest Usługa Odprowadzania Ścieków. Natomiast realizacja usługi podstawowej będzie możliwa dopiero po dokonaniu przyłączenia do sieci kanalizacyjnej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym są Usługi Odprowadzania Ścieków, dla których Usługi Budowy Przykanalików pełnią jedynie pomocniczą rolę.

Zatem, ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT) właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę.

Za potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy przemawia stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12). W przedmiotowym wyroku WSA wskazał, iż „istota \[sprawy\] sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług,o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.)-(montaż wodomierzy). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia”.

Zbieżne z powyższym stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu TSUE w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasscrbeseitigung Torgau-Westelibien z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. C-442/05), zgodnie z którym: „ art. 12 ust. 3 lit a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody. Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo jak i inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Co więcej stanowisko zaprezentowane przez TSUE w ww. wyroku, wydaje się wskazywać, iż wszelkie usługi odprowadzania ścieków, wraz z usługą budowy niezbędnej do tego infrastruktury należy dla celów podatku VAT traktować jako jedno świadczenie.

Taki też pogląd podziela Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. (nr IPPP2/443- 478/14-4/BH) Minister Finansów wskazał, iż „świadczenia dodatkowe polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowę przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłączą wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoring sieci kanalizacyjnej, kompleksowe wykonywanie i utrzymywanie sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wykonywanie prac ziemnych koparko-ładowarkami w związku z wykonywaniem sieci wodociągowych, kanalizacyjnych lub kanalizacji deszczowej usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej są niezbędne dla świadczenia Usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie - stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 natomiast znajdują się usługi „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy odpłatnie m.in. usługi w zakresie (i) zbiorowego zaopatrzenia w wodę („Usługi Zaopatrzenia w wodę”) i (ii) zbiorowego odprowadzania ścieków („Usługi Odprowadzania Ścieków”). Świadczenie usług przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie podpisywanych z indywidualnymi klientami umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca z tytułu świadczonych Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków wystawia na rzecz Klientów faktury VAT. Wnioskodawca świadczy m.in. Usługi Zaopatrzenia w Wodę i Usługi Odprowadzania Ścieków na sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej będących własnością gminy M., oddanych Wnioskodawcy do eksploatacji na podstawie umowy dzierżawy. W celu świadczenia przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków niezbędne jest dokonanie przyłączenia urządzeń wodociągowych oraz przyłączenia urządzeń kanalizacyjnych do sieci. Dopiero przyłączenie urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych do sieci umożliwi Klientom korzystanie z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W tym celu Wnioskodawca wykonuje: (i) usługi budowy odcinków przewodu łączącego wewnętrzną instalację wodociągową w nieruchomościach Klientów będących odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę Usług Zaopatrzenia w Wodę z siecią wodociągową („Przyłącza Wodociągowe”), („Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych”) oraz (ii) usługi budowy odcinków przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomościach Klientów będących odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę Usług Odprowadzania Ścieków z siecią kanalizacyjną („Przykanaliki”), („Usługi Budowy Przykanalików”). Dopiero po wybudowaniu Przyłączy Wodociągowych oraz Przykanalików Wnioskodawca może dokonać przyłączenia urządzeń wodociągowych oraz przyłączenia urządzeń kanalizacyjnych do sieci, co umożliwi Wnioskodawcy świadczenie Usług Zaopatrzenia w Wodę i Usług Odprowadzania Ścieków na rzecz Klientów. Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych oraz Usługi Budowy Przykanalików mogą być także zlecane przez Wnioskodawcę podwykonawcom.

W dniu 14 stycznia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo Dyrektora Urzędu Statystycznego, w którym Dyrektor Urzędu Statystycznego wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wymienione we Wniosku Wnioskodawcy usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową lub siecią kanalizacyjną tj,: (i) Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz (ii) Usługi Budowy Przykanalików mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeniem głównym są Usługi Zaopatrzenia w Wodę oraz Usługi Odprowadzania Ścieków, dla których Usługi Budowy Przyłączy Wodociągowych oraz odpowiednio Usługi Budowy Przykanalików pełnią jedynie pomocniczą rolę. Zatem, wg Wnioskodawcy ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8% podatku VAT) właściwej dla Usług Zaopatrzenia w Wodę oraz Usługi Odprowadzania Ścieków.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Za tym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granice ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-276/09, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W odniesieniu do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy przeanalizować poszczególne czynności dodatkowe względem usługi zasadniczej i zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi głównej.

W analizowanej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Dla uznania czynności dodatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę a przedstawionych we wniosku za czynność ściśle związaną z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe polegające na usłudze budowy przyłączy wodociągowych oraz usłudze budowy przykanalików, są niezbędne dla świadczenia Usługi głównej jaką jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Służą one zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem, stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element kompleksowych usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis sprawy, z którego wynika, że ww. czynności sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 36.00,20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, że przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, oraz odpowiednio odprowadzania ścieków.

W konsekwencji ww. świadczenia (usługi budowy przyłączy wodociągowych oraz usługi budowy przykanalików) podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie - stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.