Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.374.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: 1. Czy na potrzeby ustalenia dochodu lub straty ze źródła przychodów PGK należy wyłączyć z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółek przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z transakcji, których stronami są Spółki? 2. Czy na potrzeby zastosowania przez PGK art. 15c uCIT należy nie uwzględniać przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c uCIT wynikających z umów zawartych pomiędzy Spółkami, niezależnie od momentu ich zawarcia, a zatem również umów zawartych przed dniem utworzenia PGK? 3. Czy PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 uCIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c uCIT, przed utworzeniem PGK?
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Podatkowe grupy kapitałowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Koszty finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 19-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) na potrzeby ustalenia dochodu lub straty ze źródła przychodów PGK należy wyłączyć z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółek przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z transakcji, których stronami są Spółki,

2) na potrzeby zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy nie uwzględniać przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z umów zawartych pomiędzy Spółkami, niezależnie od momentu ich zawarcia, a zatem również umów zawartych przed dniem utworzenia PGK,

3) PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed utworzeniem PGK.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami (spółkami) planuje utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „uCIT”), (dalej: „PGK”). Na moment złożenia wniosku nie jest jeszcze ostatecznie ustalony skład przyszłej PGK. Nie jest również znany charakter, w jakim Wnioskodawca będzie działać w ramach PGK, tj. czy Wnioskodawca występować będzie w PGK jako spółka dominująca, o której mowa w art. 1a uCIT, czy jako jedna z pozostałych spółek wchodzących w skład PGK.

Wnioskodawca zainteresowany jest złożeniem wniosku, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1a OP, tj. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie działalności PGK złożonego przed jej utworzeniem, na wniosek spółki planującej jej utworzenie. W związku z czym poniższy opis odnosi się do działalności PGK.

Wnioskodawca i inne spółki, które utworzą PGK (dalej łącznie jako: „Spółki”) należą do grupy podmiotów działających w (…). Przedmiotem działalności tej grupy jest (…).

W związku z prowadzoną działalnością pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK zachodzić będzie szereg transakcji, m. in. (…).

Możliwe jest, iż w skład PGK wejdą Spółki, które w latach podatkowych poprzedzających jej utworzenie zobowiązane były, zgodnie z art. 15c uCIT do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego i do momentu utworzenia PGK nie dokonały zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 uCIT.

### Pytania

1\. Czy na potrzeby ustalenia dochodu lub straty ze źródła przychodów PGK należy wyłączyć z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółek przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z transakcji, których stronami są Spółki?

2\. Czy na potrzeby zastosowania przez PGK art. 15c uCIT należy nie uwzględniać przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c uCIT wynikających z umów zawartych pomiędzy Spółkami, niezależnie od momentu ich zawarcia, a zatem również umów zawartych przed dniem utworzenia PGK?

3\. Czy PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 uCIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c uCIT, przed utworzeniem PGK?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia dochodu lub straty ze źródła przychodów PGK nie należy wyłączać z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółek przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, których stronami są Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby zastosowania przez PGK art. 15c uCIT należy nie uwzględniać przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c uCIT wynikających z umów zawartych pomiędzy Spółkami, niezależnie od momentu ich zawarcia, a zatem również umów zawartych przed utworzeniem PGK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 uCIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c uCIT, przed utworzeniem PGK, o ile koszty te mieścić będą się w limicie wynikającym z art. 15c ust. 1 ustalonym dla PGK (w okresie kolejnych 5 lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym Spółka dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c uCIT; na potrzeby ustalenia 5 letniego okresu należy uwzględnić lata podatkowe Spółek \[przed utworzeniem PGK\], oraz lata podatkowe PGK \[po jej utworzeniu\]).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 7a ust. 1 u CIT: W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Powyższy przepis określa zasady ustalania dochodu lub straty z danego źródła przychodu przez podatkową grupę kapitałową, które następnie są brane pod uwagę przy wyliczeniu dochodu lub straty PGK. W celu ustalenia dochodu lub straty ze źródła przychodów, w pierwszej kolejności spółki tworzące PGK muszą skalkulować swoje własne indywidualne „dochody” lub „straty". Następnie, poprzez ich zsumowanie ustalany jest wynik podatkowy PGK.

W przypadku PGK podatnikiem podatku dochodowego jest ona sama. W momencie jej utworzenia wchodzące w jej skład spółki tracą status podatników. Jednakże ze względu na zawarte we wskazanym przepisie odesłanie do art. 7 ust. 2 i 3 uCIT (określające ogólne zasady ustalania dochodów i strat podatników podatku dochodowego) w celu dokonania wyliczenia dochodu lub straty ze źródła przychodów przez członków PGK, należy tego dokonać w taki sposób, jaki miałby zastosowanie gdyby były one podatnikami.

W związku z powyższym spółka będąca członkiem PGK zobowiązana jest ustalić dochód lub stratę ze źródła przychodów według ogólnych zasad ustalania takich dochodów lub strat przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynymi wyjątkami mogą być przypadki, gdy przepisy uCIT wprost wskazują na inne zastosowanie danej regulacji względem podatkowej grupy kapitałowej (np. art. 15c ust. 2 modyfikujący zasady wyłączania z KUP nadwyżki kosztów finansowania dłużnego). W efekcie członkowie PGK ujmują przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z dokonywanych transakcji gospodarczych i innych zdarzeń według ogólnych zasad określonych w uCIT. Zatem każda ze spółek wchodzących w skład PGK powinna dokonać indywidualnej oceny, jak ująć dany przychód czy też wydatek (np. jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów lub poprzez amortyzację) w celu ustalenia dochodu lub straty. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż żaden z przepisów uCIT nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek wyjątku. Zatem wniosek ten dotyczy również ujęcia transakcji gospodarczych i innych zdarzeń zachodzących w relacjach pomiędzy członkami PGK. Tym samym spółki tworzące PGK nie powinny wyłączać ze swoich przychodów lub kosztów podatkowych, przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, których stronami są członkowie PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15c ust. 1 uCIT podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa wskazane w tym przepisie limity. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. (art. 15c ust. 3 uCIT). W związku z czym w celu zastosowania art. 15c uCIT konieczne jest uwzględnienie podlegających opodatkowaniu przychodów odsetkowych oraz kosztów finansowania dłużnego zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 15c ust. 2 uCIT wprowadzono szczególną zasadę dotyczącą PGK. Mianowicie kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad wartość limitów wynikających z art. 15c ust. 1 uCIT zwiększa dochód lub zmniejsza stratę PGK. Oznacza to, iż regulację art. 15c uCIT należy stosować w stosunku do PGK jako całości, a nie przy wyliczeniu dochodów lub strat ze źródła przychodów poszczególnych spółek ją tworzących.

Ponadto zgodnie z art. 15c ust. 11 uCIT: W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Z powyższego przepisu wynika, iż stosując regulację art. 15c uCIT nie uwzględnia się przychodów o charakterze odsetkowym oraz kosztów finansowania dłużnego wynikających z umów, których strona są wyłącznie spółki wchodzące w skład PGK. W szczególności, w efekcie, zwiększenie dochodu lub zmniejszenie straty PGK nie może zostać dokonane w oparciu o przekroczenie przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego limitu określonego w art. 15c ust. 1 uCIT wynikającej z umów zawartych pomiędzy członkami PGK.

Zaznaczyć należy, iż komentowany przepis wskazuje na umowy, których stronami są wyłącznie spółki wchodzące w skład PGK. Zatem kluczowe z punktu widzenia jego zastosowania jest to, aby stroną danej umowy nie był podmiot nienależący do PGK. W pozostałym zakresie zaś istnieje swoboda co do tego czy stroną będę dwie lub więcej spółek należących do PGK.

Ponadto komentowana regulacja nie wprowadza żadnych dodatkowych ograniczeń, tym samym objęte nią są zarówno umowy zawarte przed utworzeniem PGK jak i w czasie jej trwania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 18 uCIT: Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Powyższy przepis oznacza, iż w przypadku gdy w danym roku podatkowym podatnik zobowiązany był, zgodnie z art. 15c uCIT, wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego, to ma on możliwość „przywrócenia” ich do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, pod warunkiem, ze suma „bieżących” i „przywracanych” kosztów finansowania dłużnego nie będzie przekraczać w danym roku limitów wynikających z art. 15c ust. 1 uCIT. Jednocześnie komentowana regulacja stanowi, iż należy tego dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanym ustępów (1¬17) art. 15c uCIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, jak należy zastosować powyższą regulację w przypadku, gdy spółki wchodzące w skład PGK w latach podatkowych poprzedzających jej utworzenie wyłączyły wskazane wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Treść art. 15c uCIT nie wyklucza możliwości „przywrócenia” do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych, jeżeli w tym czasie dany podatnik przystąpi do PGK . W związku z czym powinno być to nadal możliwe, jednakże z uwzględnieniem specyfiki PGK (co Wnioskodawca wyjaśni w dalszej części uzasadnienia). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w samej treści art. 15c uCIT. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 uCIT komentowana możliwość nie ma zastosowania do:

1) podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;

2) spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Skoro ustawodawca bezpośrednio określił przypadki, dla których art. 15c ust. 18 uCIT nie ma zastosowania, to znaczy, że nie można nakładać tego ograniczenia, na inne sytuacje, niewymienione przez ustawodawcę. W szczególności, jeżeli „przywrócenie” do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w pięcioletnim okresie nie ma zastosowania do spółek uczestniczących uprzednio w PGK - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w okresie funkcjonowania PGK, to znaczy, iż tylko w tych sytuacjach w odniesieniu do PGK nie jest to możliwe. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy byłoby wyłączenie wskazanej możliwości, w związku z utworzeniem PGK, to taka intencja znalazłaby swoje odzwierciedlenie w treści komentowanego przepisu.

Przepis art. 15c ust. 18 uCIT wskazuje, iż wyłączone koszty finansowania dłużnego mogą zostać w pięcioletnim okresie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15c ust. 1-17 uCIT. Oznacza to, że „przywrócenie” tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku utworzenia PGK musi uwzględniać jej specyfikę, a w szczególności treść ust. 2 oraz 15, z których wynika, iż:

a) wyłączenie kosztów finansowania dłużnego dokonuje się na poziomie całej PGK poprzez odpowiednie zwiększenie dochodu lub zmniejszenie straty podatkowej;

b) w odniesieniu do PGK obowiązuje jeden wspólny limit kalkulowany według zasad określonych w art. 15c. ust. 1 uCIT.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż „przywrócenie” kosztów finansowania dłużnego w analizowanym przypadku dokonane winno być na poziomie całej PGK (jej dochodu bądź straty) oraz w ramach limitów ustalanych dla PGK.

Odnosząc się natomiast do okresu pięciu lat podatkowych - w związku z tym, iż wraz z utworzeniem PGK Spółki utracą status podatników CIT (status podatnika przysługiwać będzie PGK) - należy uwzględnić lata podatkowe Spółek (przed utworzeniem PGK) oraz lata podatkowe PGK (w odniesieniu do okresu po jej utworzeniu).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 uCIT do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c uCIT, przed utworzeniem PGK, o ile koszty te mieścić będą się w limicie wynikającym z art. 15c ust. 1 uCIT ustalonym dla PGK (w okresie kolejnych 5 lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym Spółka dokonała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c uCIT; na potrzeby ustalenia 5 letniego okresu należy uwzględnić lata podatkowe Spółek \[przed utworzeniem PGK\], oraz lata podatkowe PGK \[w odniesieniu do okresu po jej utworzeniu\]).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi".

2\. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, proste spółki akcyjne lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 250 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) (uchylona)

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:

a) została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie pisemnej, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

b) została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

4) (uchylony)

W myśl art. 1a ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT

3\. Umowa musi zawierać co najmniej:

1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;

2) informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;

3) określenie czasu trwania umowy;

4) (uchylony)

5) określenie przyjętego roku podatkowego.

3a. Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Z kolei na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT

Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Ad. 1

W ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT,

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust 2 i ust. 3 ustawy o CIT:

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3\. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.27));

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Łączna analiza przepisów art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT doprowadza do jednoznacznego wniosku – każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej ma obowiązek ustalenia (w celu obliczenia podstawy opodatkowania) sumy przychodów ze źródła przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o CIT. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową są zobowiązane ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Dotyczy to również transakcji gospodarczych i innych zdarzeń zachodzących w relacjach pomiędzy członkami PGK. Tym samym spółki tworzące PGK nie powinny wyłączać ze swoich przychodów lub kosztów podatkowych, przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, których stronami są członkowie PGK.

Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy, dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[ (P – Po) – (K – Am – Kfd)\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do postanowień art. 15c ust. 11 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

W świetle art. 15c ust. 15 ustawy o CIT:

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej.

Powyższy przepis nie wprowadza żadnych dodatkowych ograniczeń, tym samym objęte są nim zarówno umowy zawarte przed utworzeniem PGK jak i w czasie jej trwania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 29 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 15c ustawy o CIT, który zawiera regulację dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zmiany te mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy natomiast co do zasady zmianie.

Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK.

W myśl art. 15c ust. 18 ustawy o CIT:

Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zasada ta - w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT - nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT,

Przepisu ust. 18 nie stosuje się do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Przepisu tego nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład PGK nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Wskazać należy, że przepis art. 15c ustawy o CIT przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla PGK. Takie szczególne zasady przewidują przepisy ust. 2, 11, 15, 19 art. 15c ustawy o CIT. Zatem nieuprawnione byłoby wskazywanie na prawo do kontynuacji odliczeń kosztów, które zostały poniesione przez spółkę przed jej wstąpieniem do PGK, przez taką PGK, z uwagi na odmienność zasad rozliczeń przyznanych PGK w stosunku do pozostałych podatników.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1\. na potrzeby ustalenia dochodu lub straty ze źródła przychodów PGK nie należy wyłączać z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółek przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, których stronami są Spółki – **jest prawidłowe**,

2\. na potrzeby zastosowania przez PGK art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy nie uwzględniać przychodów o charakterze odsetkowym i kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z umów zawartych pomiędzy Spółkami, niezależnie od momentu ich zawarcia, a zatem również umów zawartych przed dniem utworzenia PGK – **jest** **prawidłowe**,

3\. PGK uprawniona będzie, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do obniżenia dochodu lub zwiększenia straty poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów Spółek, na podstawie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed utworzeniem PGK – **jest** **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).