Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-279/15-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-07
Teza: zwolnienie z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami
Słowa kluczowe: usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2015r. (data wpływu 2 września 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych

*   zwolnienia z opodatkowania usług doradczych dotyczących analizy potrzeb przedsiębiorstw w zakresie efektywności energetycznej związanych z ww. usługami szkoleniowymi

*   zwolnienia z opodatkowania usług gastronomicznych i noclegowych związanych z ww. usługami szkoleniowymi

**\- jest prawidłowe**

*   zwolnienia z opodatkowania usług doradczych dotyczących opracowania i przyjęcia do realizacji planów wdrażania konkretnych działań proekologicznych w przedsiębiorstwach związanych z ww. usługami szkoleniowymi

**\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami.

Wniosek został uzupełniony w dniu 2 września 2015r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest podatnikiem czynnym podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności jest działalność szkoleniowa. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w aspekcie przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z zamawiającym przyjął do wykonania świadczenie usług polegających na:

1.  zrekrutowaniu 160 osób z 80 przedsiębiorstw do udziału w szkoleniach i doradztwie;
2.  zorganizowaniu i przeprowadzeniu 640 godzin doradztwa w zakresie przeprowadzenia analiz potrzeb przedsiębiorstw w zakresie efektywności energetycznej, zwanych dalej „analizami”;
3.  zorganizowaniu i przeprowadzeniu 11 szkoleń z zakresu efektywności energetycznej;
4.  zorganizowaniu i przeprowadzeniu 1600 godzin doradztwa prowadzącego do opracowania i przyjęcia do realizacji planów wdrażania konkretnych działań proekologicznych, zwanych dalej „planami działań”, w przedsiębiorstwach.

W ramach projektu „”, który jest realizowany w oparciu o wniosek o dofinansowanie, złożony przez …, w konkursie nr POKL/…. w ramach poddziałania 2.1.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 (zwany dalej „wnioskiem”), Wnioskodawca wykonał przedmiot umowy zgodnie z treścią wniosku, obowiązującymi przepisami prawa oraz na ustalonych przedmiotową umową warunkach, a także zgodnie ze wszelkimi wytycznymi Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, zwanego dalej „instytucją zarządzającą” oraz Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, zwanej dalej „PARP”, dotyczącymi poddziałania 2.1.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, zwanymi łącznie „wytycznymi”.

Wnioskodawca wykonał usługę pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowę otrzymała środki publiczne z budżetu państwa i Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Program Operacyjny Kapitał Ludzki (EFS POKL). Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych UE. Dofinansowanie zlecenia, które zrealizował Wnioskodawca sfinansowane zostało w100% ze środków tego projektu, będących środkami publicznymi. Wnioskodawca działał jako podwykonawca Spółki, która otrzymała środki publiczne na realizację projektu. Koszt szkoleń i doradztwa stanowi pomoc de minimis dla przedsiębiorców korzystających ze szkoleń i doradztwa.

Instytucją wdrażającą i zarówno nadzorującą realizację szkoleń była Polska Akademia Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP), która to instytucja posiada wszelką dokumentację związaną z kontrolą i finansowaniem projektu.

Szkolenia zorganizowane i przeprowadzone zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz przyjętymi normami w zakresie kształcenia ustawicznego dorosłych oraz pozostałych form kształcenia, w oparciu o programy i materiały szkoleniowe zatwierdzone przez zamawiającego. Zgodnie z wymogami PARP w zakresie zgłaszania szkoleń warunkiem uruchomienia każdego szkolenia było zgłoszenie szkolenia do PARP. Zgłoszenia dokonywała … zgodnie z wytycznymi.

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca zobowiązany był do opracowania wizualizacji materiałów szkoleniowych zgodnie z wytycznymi. Wnioskodawca zobowiązany był do umieszczania logotypów na następujących dokumentach dotyczących projektu: materiałach informacyjnych, szkoleniowych i edukacyjnych, w budynkach oraz pomieszczeniach, w których realizowane były szkolenia. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany był do informowania uczestników projektu o współfinansowaniu projektu ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskodawca zobowiązany był również do informowania instytucji współpracujących i społeczeństwa o fakcie współfinansowania projektu z Europejskiego Funduszu Społecznego i osiągniętych rezultatach projektu. Zamawiająca Spółka miała na każdym etapie realizacji umowy prawo do kontroli poprawności wykonania zamówienia. Prawo kontroli przysługiwało także PARP, … oraz innym upoważnionym podmiotom.

Za wykonanie umowy Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie w podziale na:

1.  doradztwo w zakresie przeprowadzenia analizy potrzeb przedsiębiorstw w zakresie efektywności energetycznej (w tym rekrutacja);
2.  szkolenia z zakresu efektywności energetycznej (w tym: poczęstunek, obiad, nocleg, zapewnienie uczestnikom noclegu);
3.  doradztwo prowadzące do opracowania i przyjęcia do wdrożenia planów działań.

Każdy z ww. punktów był oddzielnie fakturowany z zastosowaniem 23% stawki VAT. Wnioskodawca zrealizował godziny doradztwa indywidualnego dla przedsiębiorców kończącego się opracowaniem kompleksowej analizy. Podczas wizyty w firmie określone zostały obszary pożądanych działań proekologicznych (we wszystkich obszarach działalności firmy), ich koszty i potencjalne korzyści. Sprawdzone zostało jakie są potrzeby i jakich umiejętności brakuje pracownikom firmy w obszarze efektywności energetycznej, gdzie tkwią największe możliwości oszczędności energii (a co za tym idzie, wzrostu konkurencyjności), a także wytypowano osoby, których uczestnictwo w szkoleniu i dalszym doradztwie da firmie najwięcej korzyści.

Szkolenia miały za zadanie umożliwić uczestnikom pozyskanie wiedzy na temat możliwych do wdrożenia działań ograniczających zużycie energii. Na każdym szkoleniu rozwiązywane były również indywidualne problemy beneficjentów w zakresie efektywności energetycznej. Następnie Wnioskodawca przeprowadził doradztwo indywidualne dla przedsiębiorców w celu opracowania i przyjęcia do realizacji planów wdrażania konkretnych działań proekologicznych (planów działań) - dotyczących oprócz efektywności energetycznej także działań proekologicznych, które zostały zaplanowane dla danej firmy i zgodnych z wymogami PARP. Doradca pomagał beneficjentom, ale sam nie tworzył planu tak, żeby beneficjent zrozumiał cały proces tworzenia planu, dzięki czemu w kolejnych latach będzie mógł go samodzielnie aktualizować lub stworzyć nowy (efekt trwałości). Uczestnikami doradztwa byli uczestnicy szkoleń. Doradztwo nastąpiło po zakończeniu szkoleń dla danego beneficjenta.

Wnioskodawca miał obowiązek prowadzić dziennik szkoleń, wydać zaświadczenia potwierdzające ukończenie szkolenia. Prowadzić rejestr wydanych zaświadczeń oraz przeprowadzić pre- i post-test. W trakcie każdego ze szkoleń Wnioskodawca miał obowiązek prowadzić listę obecności. Wnioskodawca miał również obowiązek przeprowadzić ankietę ze szkolenia. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usługi w 100% finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, tj. usługi w 100% finansowane ze środków publicznych. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odbiorcami usług byli mikroprzedsiębiorcy, mali przedsiębiorcy, średni przedsiębiorcy i ich pracownicy. W przypadku konkretnej firmy, osoby wskazane w umowie uczestniczyły zarówno w cyklu szkoleniowym jak i doradczym, w rożnym wymiarze czasu. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne. Usługi szkoleniowe, doradcze, wyżywienia oraz noclegów świadczone były przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy. Usługi wyżywienia oraz noclegów są wliczone w cenę usługi szkoleniowej zaś usługi doradcze są wycenione odrębnie. Jednak wszystkie usługi są finansowane w 100% ze środków publicznych. Usługi doradztwa, wyżywienia oraz noclegów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej) i są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Głównym celem usług doradztwa, wyżywienia oraz noclegów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wszystkie usługi objęte umową Wnioskodawca opodatkował stawką VAT 23%.

Usługi doradcze polegały na przeprowadzeniu analizy potrzeb przedsiębiorstw w zakresie efektywności energetycznej, następnie przeprowadzone było szkolenie z zakresu efektywności energetycznej. Po szkoleniu odbywał się kolejny etap doradztwa. Ten etap doradztwa prowadził do opracowania i przyjęcia do realizacji planów działania wdrażania konkretnych działań proekologicznych. Wnioskodawca wykonywał te czynności.

Usługi doradcze były świadczone zarówno przed szkoleniami, jak i po szkoleniach. Usługi doradcze świadczone były podczas wizyt w poszczególnych firmach.

Doradztwo w ramach tego projektu oprócz efektywności energetycznej dotyczyło wszystkich działań proekologicznych zaplanowanych w danym przedsiębiorstwie. Doradca podczas wizyty w firmie pomagał beneficjentom tworzyć PLAN. Uczestnikami doradztwa byli uczestnicy szkoleń. Celem pierwszego etapu było określenie i przedstawienie analizy potrzeb, na podstawie której został dokonany transfer wiedzy i umiejętności z zakresu ograniczania zużycia energii w firmie – zakres ściśle korespondował ze szkoleniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług szkoleniowych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług doradczych towarzyszących usługom szkoleniowym podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT?
3.  Czy usługi gastronomiczne i noclegowe związane z usługami szkoleniowymi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Ustalając czy dana usługa szkoleniowa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy odnieść się zarówno do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 nr 347, str. 1) \[dalej Dyrektywa VAT\] oraz rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2011 nr 77, str. 1) \[dalej rozporządzenie wykonawcze Rady\], jak i przepisów krajowych zapewniających właściwą ich implementację do polskiego porządku prawnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zwolnieniu podlegają usługi kształcenia oraz świadczenie usług i dostawy towarów bezpośrednio z nimi związane. Z kolei art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/201125 wyjaśnia, że przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, należy rozumieć usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT polski ustawodawca, implementując przepisy Dyrektywy unijnej, zwolnił usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 wyżej powołanego przepisu, finansowane w całości ze środków publicznych, jak również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponieważ zarówno przepisy ustawy o VAT odwołują się do pojęcia „środków publicznych”, Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) do środków publicznych zalicza się, m.in. dochody publiczne oraz środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Stąd zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia w kontekście usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych sprowadza się przede wszystkim do dokonania oceny, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części udział w całkowitym obrocie z tytułu świadczenia danej usługi szkoleniowej jest finansowany ze środków publicznych.

Przepisy ustawy zdaniem Wnioskodawcy nie pozostawiają wątpliwości w przedmiocie warunków, jakie określony podmiot świadczący takie usługi powinien spełnić, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wyraźnie wskazuje ona, że po spełnieniu warunku organizacji i przeprowadzenia szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego bądź przekwalifikowania oraz warunku finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych, podatnik jest uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz słuchaczy szkoleń i bezpośrednich beneficjentów dofinansowania, stanowią jednolitą usługę szkoleniową, wynagradzaną środkami publicznymi i zakwalifikować ją należy do usług objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Usługi szkoleniowe zorganizowane i przeprowadzone przez podatnika należą bowiem do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego Rady, bowiem służą podniesieniu kompetencji zawodowych ich uczestników i są bezpośrednio związane z wykonywaną przez nich pracą. Jednocześnie przedmiotowe szkolenia spełniają warunek finansowania w całości ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wnioskodawca wskazuje, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem spółki zamawiającej szkolenie, bowiem sformułowanie „finansowane w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego źródła finansowania usługi tymi środkami w kontekście ekonomicznym. Środki te są przeznaczone na finansowanie docelowej grupy beneficjentów pomocy publicznej, tj. uczestników szkoleń organizowanych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców. Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu „…” stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Uczestnicy szkoleń nabywają wiedzę przydatną w celach zawodowych. Świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ww. szkolenia będące przedmiotem wniosku w 100% finansowane są ze środków publicznych. Zatem w niniejszej sprawie usługi szkoleniowe świadczone w ramach ww. projektu spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia i powinien dokonać korekty faktur oraz korekty deklaracji. Stanowisko takie prezentuje również Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT1/033/46/751/KCO13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a ustawy o VAT, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część a ust. 1 lit. i, Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (tu: szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

1.  usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
2.  usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
3.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b ustaw o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2000/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Świadczenie przez podwykonawcę na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę ściśle związaną z usługą podstawową, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT pod warunkiem, że:

1.  usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
2.  podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
3.  świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
4.  celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczonych przez wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach opisanego projektu podstawą do zwolnienia ww. usług będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla usług finansowanych w całości ze środków publicznych. Usługi te są bowiem kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz są finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że w ramach usług szkoleniowych Wnioskodawca świadczy również usługi doradcze. Usługa doradcza zawsze dotyczy świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń. Doradztwo uzupełnia treść szkolenia. Usługa szkoleń i doradztwa jest ze sobą ściśle powiązana - uczestnicy, którzy biorą udział w szkoleniach są również objęci doradztwem. Usługi doradcze są świadczone w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych. Usługa doradcza jest wyceniana odrębnie. Usługi doradztwa są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej), gdyż najpierw pomagają ustalić, jak ma wyglądać i przebiegać szkolenie a potem prowadzą do implementacji wiedzy pozyskanej na szkoleniu do specyfiki biznesowej uczestnika szkolenia. Bez indywidualnego wsparcia, uczestnik nie będzie w stanie zastosować efektywnie wiedzy w konkretnych, indywidualnych sytuacjach problemowych. Na usługi doradcze przewidzianych jest więcej godzin, ale to z uwagi na konieczność wdrożenia wiedzy uzyskanej na szkoleniach w praktyce. W żadnym wypadku nie powoduje to, że element szkoleniowy przestaje być przeważający. Usługa szkoleniowa jest usługą podstawową.

Głównym celem usług doradztwa nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, ze źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego jako podwykonawcę usług doradczych towarzyszących usługom szkoleniowym (usługa podstawowa) podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia i powinien dokonać korekty faktur oraz korekty deklaracji. Stanowisko takie prezentuje również Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT1/033/46/751/KCO13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wnika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część a ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (tu: szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

1.  usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
2.  usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
3.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostaw towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim, oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. i pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub ustaw o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Jak już wskazano, zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Świadczenie przez podwykonawcę na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę ściśle związaną z usługą podstawową, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT pod warunkiem, że:

1.  usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
2.  podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
3.  świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
4.  celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach opisanego projektu podstawą do zwolnienia ww. usług będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla usług finansowanych w całości ze środków publicznych. Usługi te są bowiem kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych.

W ramach realizacji umowy Wnioskodawca zobowiązany był do zapewnienia wyżywienia i noclegów. Usługi szkoleniowe, doradcze, wyżywienia oraz noclegów świadczone były w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych. Usługi wyżywienia i noclegów wliczone są w cenę usługi szkoleniowej. Poszczególne świadczenia Wnioskodawcy określone w umowie są ze sobą ściśle powiązane. Przeprowadzenie szkoleń jest usługą przeważającą i główną (dominującą), która ma na celu umożliwić uczestnikom zdobycie nowych umiejętności zawodowych lub przekwalifikowanie zawodowe. Zapewnienie noclegów i wyżywienia jest zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej. Świadczone usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich celem głównym nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika. Przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników.

Usługi wyżywienia i noclegów, nie stanowiły celu same w sobie, gdyż nie realizowały celu, który chcieli osiągnąć nabywcy usług. Celem tym było bowiem wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzeniu szkoleń, w efekcie której nabywcy uzyskali niezbędną wiedzę w określonym zakresie. Usługi wyżywienia i noclegów miały charakter czynności pomocniczych, ściśle związanych z wykonaniem usługi podstawowej. Tym samym kwestię zwolnienia od podatku należy rozpatrywać w odniesieniu do czynności kompleksowych, w ramach których dominującą jest czynność przeprowadzenia szkoleń. Wnioskodawca posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego jako podwykonawcę usług gastronomicznych (wyżywienia) i noclegowych towarzyszących usługom szkoleniowym (usługa podstawowa) podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia i powinien dokonać korekty faktur oraz korekty deklaracji również w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

**\- prawidłowe w zakresie:**

*   zwolnienia z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych

*   zwolnienia z opodatkowania usług doradczych dotyczących analizy potrzeb przedsiębiorstw w zakresie efektywności energetycznej związanych z ww. usługami szkoleniowymi

*   zwolnienia z opodatkowania usług gastronomicznych i noclegowych związanych z ww. usługami szkoleniowymi

**\- nieprawidłowe w zakresie:**

*   zwolnienia z opodatkowania usług doradczych dotyczących opracowania i przyjęcia do realizacji planów wdrażania konkretnych działań proekologicznych w przedsiębiorstwach związanych z ww. usługami szkoleniowymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Aby natomiast usługi korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;

1.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową, usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę jako wsparcie mikro i małych przedsiębiorców i ich pracowników stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu, np. księgowy, kadrowy, handlowiec itp. Świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ww. szkolenia będące przedmiotem wniosku w 100% finansowane są ze środków publicznych.

Zatem w niniejszej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w całości finansowane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Obok ww. usług szkoleniowych, Zainteresowany w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych również świadczył usługi doradcze, gastronomiczne i noclegowe, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej). Ww. usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Głównym celem usług doradztwa, wyżywienia oraz noclegów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne. Usługi doradcze były świadczone w dwóch etapach i polegały na:

1.  przeprowadzeniu analiz potrzeb przedsiębiorstw w zakresie efektywności energetycznej,
2.  opracowaniu i przyjęciu do realizacji planów wdrażania konkretnych działań proekologicznych w przedsiębiorstwach.

Należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

*   świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W odniesieniu do powyższej analizy należy wskazać, że za usługi ściśle związane z usługą podstawową należy uznać wskazane przez Wnioskodawcę usługi gastronomiczne i noclegowe oraz usługę doradczą - analizę potrzeb przedsiębiorstw w zakresie efektywności energetycznej. Przypomnieć należy, że w ramach ww. ww. usługi doradczej Wnioskodawca zrealizował godziny doradztwa indywidualnego dla przedsiębiorców kończącego się opracowaniem kompleksowej analizy. Podczas wizyty w firmie określone zostały obszary pożądanych działań proekologicznych (we wszystkich obszarach działalności firmy), ich koszty i potencjalne korzyści. Sprawdzone zostało, jakie są potrzeby i jakich umiejętności brakuje pracownikom firmy w obszarze efektywności energetycznej, gdzie tkwią największe możliwości oszczędności energii (a co za tym idzie, wzrostu konkurencyjności), a także wytypowano osoby, których uczestnictwo w szkoleniu i dalszym doradztwie da firmie najwięcej korzyści. Celem pierwszego etapu było określenie i przedstawienie analizy potrzeb, na podstawie której został dokonany transfer wiedzy i umiejętności z zakresu ograniczania zużycia energii w firmie – zakres ściśle korespondował ze szkoleniami

Zatem należy stwierdzić, że ww. zadanie – usługa doradcza dotycząca analizy potrzeb danego przedsiębiorstwa, było zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej, tj. szkolenia.

Tym samym świadczone usługi doradcze, w ramach których wykonane były analizy potrzeb szkoleniowo-doradczych każdego z przedsiębiorstw biorących udział w Projekcie oraz usługi gastronomiczne i noclegowe podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy jako usługi ściśle związane z usługą główną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Podobnej tezy nie można jednakże postawić odnośnie wykonywanej usługi doradczej - opracowanie i przyjęcie do realizacji planów wdrażania konkretnych działań proekologicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, po zakończonym szkoleniu przeprowadził doradztwo indywidualne dla przedsiębiorców w celu opracowania i przyjęcia do realizacji planów wdrażania konkretnych działań proekologicznych (planów działań) - dotyczących oprócz efektywności energetycznej, także działań proekologicznych, które zostały zaplanowane dla danej firmy i zgodnych z wymogami PARP. Doradca pomagał beneficjentom, ale sam nie tworzył planu tak, żeby beneficjent zrozumiał cały proces tworzenia planu, dzięki czemu w kolejnych latach będzie mógł go samodzielnie aktualizować lub stworzyć nowy (efekt trwałości).

W odniesieniu do powyższego świadczenia, nie można uznać, że bez ww. działań w ramach drugiej usługi doradczej, przeprowadzenie usługi podstawowej (szkoleń zawodowych) byłoby nieracjonalne, gdyż mają one za zadanie praktyczne wykorzystanie i wdrożenie wiedzy oraz umiejętności uzyskanych w trakcie szkoleń zawodowych. Świadczone doradztwo i opracowanie planu wdrażania konkretnych działań nie może zostać uznane za ściśle związane z usługą główną, gdyż usługa taka nie musi być świadczona po przeprowadzonym szkoleniu, czyli nie jest niezbędna. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dla przeprowadzenia szkoleń z zakresu efektywności energetycznej niezbędne jest doradztwo w zakresie tworzenia i wdrażania w przedsiębiorstwach planów działań proekologicznych. Usługi doradztwa w zakresie wdrażania w przedsiębiorstwach działań proekologicznych nie mają związku z usługami polegającymi na przeprowadzeniu szkoleń. Bez usług doradztwa polegających na wsparciu w opracowaniu i przyjęciu do realizacji planów wdrażania konkretnych działań proekologicznych szkolenia w zakresie efektywności energetycznej mogłyby się odbyć. Brak ww. usług doradztwa nie spowodowałby niemożności przeprowadzenia ww. szkoleń z zakresu efektywności energetycznej.

Tym samym, ww. usługi doradcze - opracowanie planu wdrażania konkretnych działań proekologicznych, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy. Usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.