Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-623/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-19
Teza: Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku SKA, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; majątek; opodatkowanie; podatnik; przejęcie; przychód; przychód-powstanie przychodu; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udziałowiec; wspólnik; zwolnienie; zyski; zyski-udział w zyskach; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu – 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia (przez przejęcie) ze spółką komandytowo-akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia ze spółką komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji niemetalowych łożysk ślizgowych oraz metalowych obudów łożysk, tj. systemów łożyskowych przeznaczonych dla przemysłu morskiego i lądowego.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca został zawiązany w 1995 r. na podstawie umowy z 9 lutego 1995 r., na podstawie której Skarb Państwa reprezentowany przez Wojewodę objął 2.665 udziałów o łącznej wartości 2.665 000 w zamian za wkład niepieniężny, Spółdzielnia Mieszkaniowa objęła 1 244 udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem XX GmbH XX spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: „SKA”). Majątek SKA składa się zasadniczo ze środków pieniężnych.

SKA została zawiązana dnia 16 września 2013 r. oraz zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 23 września 2013 r. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 października 2015 r.

Z momentem rozpoczęcia bieżącego roku obrotowego SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze. Majątek SKA obejmuje obecnie środki pieniężne pozyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości posiadanych wcześniej przez SKA.

W chwili obecnej Wnioskodawca posiada 20.999 akcji w kapitale zakładowym SKA, podczas gdy komplementariusz posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Wobec restrukturyzacji działalności operacyjnej Wnioskodawcy w Polsce rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z SKA w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku SKA przed połączeniem, Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA.

W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, SKA jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek. Połączenie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartość praw komplementariusza, w zamian za które komplementariuszowi SKA zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wartość nominalna udziałów wydanych komplementariuszowi nie będzie mniejsza, niż wartość wkładu komplementariusza (tj. 100 zł). Połączenie nie będzie się wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Połączenie zostanie przeprowadzone celem uproszczenia struktury grupy kapitałowej i usprawnienia zarządzania jej członkami, a także z uwagi na faktyczne zakończenie działalności przez SKA.

Stosownie do właściwych przepisów KSH oraz Ordynacji podatkowej Wnioskodawca w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym SKA na mocy sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku SKA, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?
2.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku SKA będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
3.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SKA będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania znak 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SKA, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z powyższego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie w związku z planowanym połączeniem zobowiązany do zapłaty podatku CIT.

Zasadniczym powodem, dla którego nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu przejęcia majątku SKA przez Wnioskodawcę będzie brak uzyskania przysporzenia przez Wnioskodawcę w części w jakiej majątek SKA odpowiada akcjom w SKA posiadanym przez Wnioskodawcę. Innymi słowy majątek SKA przejęty przez Wnioskodawcę w rezultacie połączenia odpowiada wartości akcji SKA ujętych w bilansie Wnioskodawcy przed połączeniem.

W rezultacie, w wyniku połączenia Wnioskodawca jako jedyny akcjonariusz SKA nie otrzyma faktycznie żadnego przysporzenia a wartość ekonomiczna aktywów Wnioskodawcy przed połączeniem jak i po połączeniu pozostanie bez zmian. Połączenie obu spółek, w części majątku SKA odpowiadającej akcjom w SKA posiadanym przez Wnioskodawcę, spowoduje wyłącznie zmianę charakteru aktywów w bilansie Wnioskodawcy, tj. zamiast akcji SKA w bilansie Wnioskodawcy pojawi się majątek przedsiębiorstwa SKA, który opowiada wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji. W związku z tym przejęcie SKA przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało wzrostem wartości majątku Wnioskodawcy w części odpowiadającej posiadanym akcjom w SKA, wobec czego nie nastąpi żadne przysporzenie, które można byłoby uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Jedyne przysporzenie jakie zostanie osiągnięte przez Wnioskodawcę w ramach połączenia będzie wiązać się z przejęciem części majątku odpowiadającej wkładowi komplementariusza do SKA (tj. 100 zł). Jednakże z uwagi na dyspozycję art. 10 ust. 2 pkt 1 UCIT tego rodzaju przysporzenie nie będzie stanowiło przychodu Wnioskodawcy, albowiem połączeniu będą podlegały spółki w rozumieniu UCIT.

Na podstawie art. 4a pkt 21 UPDOP (i odpowiednio art. 5a pkt 28 UPDOF) przez „spółkę", należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem także spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 14 UPDOP (i odpowiednio art. 5a pkt 26 UPDOF) przez „spółkę niebędącą osobą prawną" należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółkę inną niż spółka komandytowo-akcyjna, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy nowelizującej, od zakończenia pierwszego roku obrotowego, SKA staje się podatnikiem CIT (powyższy skutek został potwierdzony przez interpretację indywidualną znak XXXXX/XXX-XXXX/XX-X/XX z dnia 21 stycznia 2015 r. wydaną dla SKA przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

W związku z powyższym, z dniem 1 października 2015 r. SKA uzyskała status podatnika CIT. Zatem skutki podatkowe połączenia Wnioskodawcy z SKA będą rozpatrywane w oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 1 UCIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 UCIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Mając na uwadze dyspozycję art. 10 ust. 2 pkt 1 UCIT Wnioskodawca jako wspólnik spółki przejmowanej (SKA) nie osiągnie dochodu z tytułu objęcia majątku SKA. Powyższa regulacja będzie miała zastosowanie przede wszystkim do jakiejkolwiek nadwyżki majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę ponad nominalną wartość udziałów przyznanych komplementariuszowi SKA.

Jednakże, w razie uznania przez organ, iż Wnioskodawca uzyska przysporzenie również w związku z objęciem majątku SKA w wartości odpowiadającej posiadanym przez Wnioskodawcę akcjom, to zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie określone w art. 10 ust. 2 pkt 1 UCIT będzie miało także zastosowanie do tej części majątku.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż spółka komandytowo akcyjna nie została uwzględniona przez ustawodawcę w załączniku znak 3 do UCIT jest bez znaczenia dla stosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 UCIT. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 6 UCIT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku znak 3 do ustawy.

W związku z tym brak uwzględnienia przez ustawodawcę spółki komandytowo-akcyjnej w załączniku znak 3 do UCIT nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu przepisów art. 10 ust. 1-5 UCIT do połączenia Wnioskodawcy i SKA. Możliwość stosowania przepisów art. 10 ust. 1-5 UCIT w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej wynika z faktu, iż jest ona spółką w rozumieniu UCIT.

Natomiast redakcja art. 10 ust. 6 przemawia za interpretacją, w myśl której przepisy art. 10 ust. 1-5 UCIT należy stosować także do innych podmiotów niż spółki w rozumieniu UCIT. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. III CZP 56/06, odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia.

Gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie art. 10 ust. 1-5 UCIT wyłącznie do podmiotów określonych w załączniku znak 3 do UCIT, to zamiast sformułowania „przepisy art. 10 ust. 1-5 odpowiednio stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku znak 3 do ustawy” użyłby sformułowania „przepisy art. 10 ust. 1-5 stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku znak 3 do ustawy.”

Kolejnym argumentem świadczącym o braku przychodu ze względu na przejęcie majątku SKA przez Wnioskodawcę będzie wyłączenie powyższego zdarzenia z katalogu przychodów określonym w art. 12 UCIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 UCIT przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Dlatego przejęcie majątku komplementariusza i podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o jego wartość nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do przejmowanego majątku odpowiadającego wartości akcji w SKA, jakie posiada Wnioskodawca znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 11 UCIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 UCIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zatem przejęty przez Wnioskodawcę majątek SKA, który zostanie przekazany na kapitał zapasowy Wnioskodawcy nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Zarówno art. 12 ust. 4 pkt 4 UCIT, jak i art. 12 ust. 4 pkt 11 UCIT były stosowane przez organy podatkowe jako podstawa do wyłączenia od przychodu dla spółki przejmującej z tytułu połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytowo-akcyjną zanim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem CIT. Powyższe regulacje znajdą również zastosowanie po uzyskaniu przez SKA statusu podatnika CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. (znak IPPB3/423-444/14-4/AG) oraz z dnia 15 września 2014 r. (znak IPPB3/423-574/14-5/DP).

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku opodatkowania połączenia z SKA jest również zgodne z interpretacjami organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 15 sierpnia 2014 r. (znak IPPB3/423-574/14-5/DP), która została wydana w tożsamym stanie faktycznym. Ponadto, stanowisko to potwierdzają interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. (znak IPPB3/423-50/14-2/DP), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2014 r.(znak IBPBI/2/423-70/14/SD) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. (znak IPPB3/423-232/13-2/DP).

W konsekwencji, połączenie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej z SKA jako spółką przejmowaną, w wyniku którego nastąpi przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SKA, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z powyższego tytułu. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty

podatku CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przejąć w drodze połączenia (art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółkę komandytowo-akcyjną, w której ma ponad 99,99% akcji – spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA została zawiązana dnia 16 września 2013 r. oraz zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 23 września 2013 r. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 października 2015 r. - z momentem rozpoczęcia bieżącego roku obrotowego SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie zostanie przeprowadzone celem uproszczenia struktury grupy kapitałowej i usprawnienia zarządzania jej członkami, a także z uwagi na faktyczne zakończenie działalności przez SKA.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca rozważa kwestię powstania po jego stronie przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, na gruncie przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych: spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego – do 31 grudnia 2013 r. – dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy). Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie.

Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 października 2015 r. będą ją – obowiązywały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy – Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zatem w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 tej ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 10 ust. 6 omawianej ustawy).

W niniejszej sprawie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a spółką przejmowaną będzie spółka komandytowo-akcyjna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości co najmniej 10%, nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 4a pkt 18 cyt. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca - spółka z o.o. - rozważa przeprowadzenie połączenia ze spółką komandytowo-akcyjną. Obie spółki posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy. Wnioskodawca również wyjaśnia, że spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy w związku z jej nowelizacją od dnia 1 stycznia 2014 r. - jest to więc spółka w rozumieniu przepisów omawianej ustawy (art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stanowi, że przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem).

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że przejęcie przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowo-akcyjnej może być objęte dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy uwzględnieniu art. 4 pkt 18 tej ustawy.

W konsekwencji, odnosząc się w dalszej kolejności do problemu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego nie wynikającego z udziału w zyskach osób prawnych należy odnieść się do art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tych przepisów, do przychodów podatkowych nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Sytuacje wymienione w powołanych unormowaniach należą do zamkniętego katalogu tzw. wyłączeń z przychodów, uregulowanych w art. 12 ust. 4 ustawy.

Przepis ten ma charakter szczególny - jest zastrzeżeniem do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podstawowej regulacji omawianej ustawy w zakresie przychodów. Jeżeli podatnik uzyskuje przysporzenie, które jest wymienione w omawianym katalogu to danego przysporzenia nie uważa się za jego przychód podatkowy.

Tak będzie w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, gdyż zakłada on, że przejęcie majątku komplementariusza i podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o jego wartość zostanie alokowana na kapitał zakładowy - w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ …przejęcie majątku komplementariusza i podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o jego wartość nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy”).

Pozostała wartość przejętego majątku - odpowiadającego wartości akcji w SKA, jakie posiada Wnioskodawca odniesiona zostanie na kapitał zapasowy Spółki, przez co wypełniona zostanie norma zawarta w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy - wartość tego majątku zostanie alokowana na kapitał zapasowy („…przejęty przez Wnioskodawcę majątek SKA, który zostanie przekazany na kapitał zapasowy Wnioskodawcy nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.”).

Zatem opisane w zdarzeniu przyszłym przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej, na zasadach wskazanych w cytowanych przez Spółkę przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. w sytuacji, gdy otrzymany w wyniku połączenia majątek znajdzie odzwierciedlenie pod pozycją kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego w bilansie Spółki - nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozpoznania po jego stronie przychodu podatkowego ze względu na możliwość zastosowania powołanych wyżej przepisów szczególnych tej ustawy.

Tut. organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.