Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.440.2021.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-08
Teza: czy wydatki na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz: - pracownika Spółki – jest prawidłowe, - zleceniobiorców, z którymi Spółka współpracuje – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), uzupełnionym 21 lutego 2022 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz:

· pracownika Spółki – **jest prawidłowe**,

· zleceniobiorców, z którymi Spółka współpracuje – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 września 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z). Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami, od których wynagrodzeń potrąca i pobiera składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (pracownicy i zleceniobiorcy będą dalej łącznie zwani „pracownikami”). Ponadto Wnioskodawca wynagradza członków swojego zarządu na podstawie uchwały o powołaniu członków zarządu.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej: „UFK”), którym objęci będą pracownicy oraz członkowie zarządu Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Celem objęcia pracowników i członków zarządu ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

\- stworzenie czynnika motywującego pracowników/członkom zarządu - Wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;

\- Wnioskodawca chciałby wytworzyć z pracownikami silną więź i stworzyć poczucie lojalności;

\- Wnioskodawca chciałby zatrzymać u siebie wartościowe osoby i stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo;

\- Wnioskodawca chciałby zapewnić pracownikom/członkom zarządu komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;

\- Wnioskodawca chciałby umożliwić pracownikom/członkom zarządu możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość;

\- Wnioskodawca chce zaoferować pracownikom/członkom zarządu dodatkowe wsparcie, tak aby jego oferta jako pracodawcy wzmocniła konkurencyjność wynagrodzeń na rynku pracy, co biorąc pod uwagę niską stopę bezrobocia, jest zadaniem niezwykle ważnym.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik/członek zarządu Wnioskodawcy podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1) część ochronną (ubezpieczeniową), Funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);

2) cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - ubezpieczony pracownik/członek zarządu. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:

a) podstawowy - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;

b) dodatkowy - na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik/członek zarządu, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. W dyspozycji wypłaty środków wskazane zostają dane beneficjenta środków, w tym rachunek bankowy lub adres dla przekazu pocztowego.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała:

\- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

\- możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

\- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie”.

Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników/członków zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Wcześniejsza wypłata środków z rachunku podstawowego jest możliwa wyłącznie w przypadku likwidacji polisy (po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych).

Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków).

Jak już wskazano, w trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej polisy (w tym na koncie dodatkowym), zaś z chwilą wypłaty to pracownik staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy pracownik nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych.

Z drugiej strony umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w „normalnym trybie”, tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz uposażonego wskazanego w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzecz. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz uposażonego.

Jedyną możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko uposażony). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której Wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku - bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym lub uposażonym). Zatem uprawnienie Wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie uposażonemu wskazanemu każdorazowo w dyspozycji wypłaty.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika (…) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale 1 w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Tym samym, opłacone przez pracodawcę składki z tytułu ubezpieczenia na życie pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli umowa ubezpieczenia spełnia wskazane powyżej warunki, a pracodawca nie jest podmiotem uprawnionym do świadczeń z ubezpieczenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazane warunki są spełnione, zatem cała zapłacona przez Wnioskodawcę składka ubezpieczeniowa, zarówno w części ochronnej jak i w części inwestycyjnej, może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Wskazany koszt jest bowiem ponoszony w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła - przez budowanie przywiązania pracowników do zakładu pracy, a tym samym zapewniania niezbędnej siły roboczej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wskazane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.398.2017.1.MPŁ, czy interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.457.2020.3.AW.

Natomiast w zakresie zleceniobiorców (…) Wnioskodawcy wskazane powyżej ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. w ogóle nie znajduje zastosowania. A ponieważ wydatki na składkę ubezpieczeniową zleceniobiorcy (…) mają taki sam związek z osiąganiem przychodu jak składki na rzecz pracowników, to również te wydatki będą kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.**

Na wstępnie należy zaznaczyć, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika (przez którego Wnioskodawca rozumie pracownika i zleceniobiorcę) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Dodatkowo przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy na rzecz członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, bowiem w tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

· został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

· „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”;

· „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

· „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.), tj. ubezpieczenia:

· na życie (dział I, grupa 1),

· na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),

· wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),

· wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),

· choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami. Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym, którym objęci będą pracownicy oraz zleceniobiorcy Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:

*   stworzenie czynnika motywującego pracowników - Wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;
*   Wnioskodawca chciałby wytworzyć z pracownikami silną więź i stworzyć poczucie lojalności;
*   Wnioskodawca chciałby zatrzymać u siebie wartościowe osoby i stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo;
*   Wnioskodawca chciałby zapewnić pracownikom komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;
*   Wnioskodawca chciałby umożliwić pracownikom możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość;
*   Wnioskodawca chce zaoferować pracownikom dodatkowe wsparcie, tak aby jego oferta jako pracodawcy wzmocniła konkurencyjność wynagrodzeń na rynku pracy, co biorąc pod uwagę niską stopę bezrobocia, jest zadaniem niezwykle ważnym.

Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik Wnioskodawcy będzie podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1) część ochronną (ubezpieczeniową) – funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia – OWU);

2) część inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie” i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie”.

Istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków.

W trakcie trwania umowy to Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej, zaś z chwilą wypłaty pracownik staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników.

Z drugiej strony umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w „normalnym trybie”, tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz uposażonego wskazanego w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzeczy. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz uposażonego.

Jedyną możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko uposażony). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której Wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku – bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym).

Uprawnienie Wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie uposażonemu wskazanemu każdorazowo w dyspozycji wpłaty.

Z przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako ubezpieczający, będzie opłacał składki na ubezpieczenie m.in. na rzecz pracowników Spółki, z którymi zawarł umowę o pracę. Zatem odnosząc się do ww. wydatków poniesionych na rzecz pracowników zatrudnionych na umowę o pracę wskazać należy, że pomimo iż generalną zasadą jest, że opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który przy spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że powyższe warunki zostały spełnione. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, ubezpieczonym będzie osoba fizyczna, która będzie jego pracownikiem, umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie” i należy do grupy pierwszej określonej mianem „ubezpieczenia na życie” oraz umowa ubezpieczenia wykluczać będzie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono:

· wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

· możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

· wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z ww. tytułu na rzecz pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych z tytułu składek na rzecz zleceniobiorców, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy zlecenia należy wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swym zakresem sytuacji, gdy ubezpieczonym są osoby niebędące pracownikami ubezpieczającego. Zatem skoro wydatki dotyczące składki z tytułu ubezpieczenia będą inne osoby, z którymi Wnioskodawca pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (zleceniobiorca) nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tym samym, wydatki te mogą być oceniane jedynie pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Organu, pomiędzy poniesionym kosztem składki na rzecz zleceniobiorców a osiągniętymi przez Wnioskodawcę przychodami nie zachodzi związek o jakim mowa w tym przepisie. W konsekwencji wydatki poniesione z tego tytułu na rzecz zleceniobiorców nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy na rzecz:

· pracowników Spółki – jest prawidłowe,

· zleceniobiorców, z którymi Spółka współpracuje – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie dot. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy na rzecz członków zarządu, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.