Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1091.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-13
Teza: Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, określone powyżej koszty dotyczące realizacji Inwestycji wskazane w punktach 1-19 powyżej stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez Spółkę Komandytową lokali oraz praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych lub komórek lokatorskich, które będą zlokalizowane na Inwestycji, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej i w konsekwencji, będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej, wymienionych w:

*   pkt 3-7, 10 i 13 – **jest prawidłowe,**
*   pkt 1, 2, 8, 9, 11, 12, 14-19 – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej, wymienionych w:

*   pkt 3-7, 10 i 13,
*   pkt 1, 2, 8, 9, 11, 12, 14-19.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jedynym komplementariuszem spółki pod firmą: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej również jako: „Spółka Komandytowa”). Zgodnie z umową Spółki Komandytowej, udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej wynosi 1%.

Spółka Komandytowa została utworzona w celu realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na wybudowaniu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych, wraz z garażem podziemnym (dalej również jako: „Inwestycja”). Głównym przedmiotem działalności Spółki Komandytowej ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest: Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z). Spółka Komandytowa prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych (działalność deweloperska).

W zakresie prowadzanej działalności, Spółka Komandytowa podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub jednorodzinnego (Dz.U. 2016 r., poz. 555 ze zm., dalej również jako: „ustawa deweloperska”). Właścicielem nieruchomości gruntowej, na której realizowana jest Inwestycja jest Spółka Komandytowa. Spółka Komandytowa rozpoczęła realizację Inwestycji w kwietniu 2016 r. Planowany termin zakończenia prac do 31 stycznia 2018 r., natomiast termin, do którego nastąpi przeniesienie prawa własności lokali, które będą znajdować się w tych budynkach na nabywców to 30 kwietnia 2018 r.

Po zakończeniu robót budowlanych, Spółka Komandytowa zamierza zbywać lokale mieszkalne i usługowe, które będą zlokalizowane na Inwestycji, zarówno osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcom. Nabywcy razem z lokalami będą mogli nabyć również prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych w garażu podziemnym lub komórek lokatorskich. Możliwe będzie nabycie prawa do korzystania z więcej niż jednego miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej, a także nabycie lokalu bez prawa do korzystania z miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej. Wydanie lokali w posiadanie nabywcom przez Spółkę Komandytową nastąpi po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, najpóźniej w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokali. Aktualnie, Spółka Komandytowa zawiera umowy rezerwacyjne dotyczące lokali oraz umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej. W związku z zawieraniem umów rezerwacyjnych, rezerwujący wpłacają na rzecz Spółki Komandytowej opłaty rezerwacyjne, które w razie zawarcia w ustalonym terminie umów deweloperskich lub umów przedwstępnych przeniesienia własności mogą być zaliczane na poczet ceny sprzedaży lokali. Natomiast, w związku z zawieraniem umów deweloperskich, nabywcy wpłacają określoną część ceny sprzedaży lokali, według przyjętego w umowie harmonogramu. Określona część ceny jest płatna przy zawarciu umowy przenoszącej własność lokalu. Wskazane umowy Spółka Komandytowa klasyfikuje jako umowy o sprzedaż wyrobów gotowych, zgodnie z pkt VI podpkt 6.1. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”.

Wszelkie wpłaty na poczet ceny sprzedaży dokonywane przy okazji zawarcia umowy deweloperskiej (jak też opłaty rezerwacyjne podlegające przeksięgowaniu z bieżącego rachunku Spółki Komandytowej w związku z ich zaliczeniem na poczet ceny sprzedaży lokali) są dokonywane na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy Inwestycji, poprzez indywidualne konta przyporządkowane poszczególnym nabywcom, zgodnie z ustawą deweloperską.

Spółka Komandytowa będzie osiągać przychód jedynie ze sprzedaży lokali, które będą zlokalizowane na Inwestycji, oraz podnajmu powierzchni w biurze sprzedaży Inwestycji (będącym również siedzibą Spółki Komandytowej). Oferowanie lokali do sprzedaży będzie się odbywać za pośrednictwem strony internetowej Inwestycji, a także bezpośrednio w biurze sprzedaży Inwestycji. Potencjalny nabywca lokalu będzie mógł zapoznać się z informacjami na temat Inwestycji na stronie internetowej, a także w biurze sprzedaży Inwestycji.

W związku z realizacją Inwestycji Spółka Komandytowa ponosi i będzie ponosić w trakcie realizacji Inwestycji koszty, obejmujące w szczególności:

1.  koszty reklamy i marketingu związane z Inwestycją, mające na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do nabycia lokali, które będą znajdować się na Inwestycji,
2.  koszty prowizji od sprzedaży lokali, które będą znajdować się na Inwestycji, wypłacanych osobom trzecim w zamian za świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży tych lokali; prowizje stanowią określony % ceny sprzedaży uzyskanej za dany lokal,
3.  koszty związane z uzyskaniem i obsługą kredytów zaciągniętych na finansowanie realizacji Inwestycji, obejmujące:
    1.  odsetki od kredytu (płatne w ciężar kredytu),
    2.  prowizję przygotowawczą od kredytu (płatną w ciężar kredytu),
    3.  koszty obsługi przygotowania do wypłaty transzy kredytu, obejmujące przygotowanie dyspozycji wypłaty transzy oraz wymaganych przez bank dokumentów do wypłaty danej transzy,
    4.  koszty przygotowania wniosków kredytowych,
    5.  koszty ubezpieczenia kredytu,
    6.  opłaty za prowadzenie rachunków kredytowych.W celu sfinansowania realizacji Inwestycji Spółka Komandytowa w dniu 10 czerwca 2016 r. zawarła także dwie umowy kredytu - umowę o kredyt nieodnawialny na finansowanie bieżącej działalności (dalej również jako: „Umowa o kredyt nieodnawialny”) oraz umowę o kredyt odnawialny w rachunku kredytowym (dalej również jako: „Umowa o kredyt odnawialny”). Zgodnie z Umową o kredyt nieodnawialny, przeznaczenie kredytu obejmuje finansowanie lub refinansowanie kosztów Inwestycji. Zgodnie z umową do kosztów Inwestycji zalicza się: koszty zakupu gruntu, koszty dokumentacji projektowej, koszty dotyczące umowy z generalnym wykonawcą Inwestycji, koszty finansowe w tym odsetki, prowizje i opłaty dotyczące kredytów udzielonych przez bank na finansowanie Inwestycji, koszty związane z otwarciem i prowadzeniem Mieszkaniowego Rachunku Powierniczego Otwartego, inne koszty związane z realizacją kredytowanej Inwestycji, ujęte w budżecie Inwestycji (koszty marketingu oraz pozostałe koszty operacyjne) oraz rezerwa na nieprzewidziane wydatki (rezerwa obejmuje wszystkie koszty związane z Inwestycją). Natomiast, zgodnie z Umową o kredyt odnawialny, kredyt przeznaczony jest na finansowanie lub refinansowanie podatku VAT dotyczącego faktur związanych z Inwestycją.
4.  koszty związane z otwarciem i prowadzeniem otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla Inwestycji, w postaci:
    1.  prowizji za otwarcie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla Inwestycji (płatnej w ciężar kredytu)
    2.  prowizji za prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla Inwestycji,
5.  koszty przygotowania i dostarczenia nabywcom prospektu informacyjnego, spełniającego warunki ustawowe i sporządzonego wg wskazanego w ustawie wzoru (art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy deweloperskiej).
6.  koszty związane z obsługą realizacją Inwestycji, w postaci wynagrodzenia osób trzecich, którym Spółka Komandytowa zleciła obsługę Inwestycji, obejmującą kwestie techniczne, tj. wybór wykonawców, koordynację współpracy z biurem projektowym, nadzór nad inwestycją w zakresie technicznym, ale także reprezentacja Spółki Komandytowej w postępowaniach administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji oraz bieżący kontakt z organami administracji. Te usługi świadczone są na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą,
7.  koszty notarialne związane z umowami deweloperskimi, których przedmiotem są lokale na Inwestycji, obejmujące opłaty notarialne od umów deweloperskich dotyczących lokali na Inwestycji, zawieranych przez Spółkę Komandytową z nabywcami tych lokali,
8.  koszty związane z utrzymaniem biura Spółki Komandytowej, obejmujące czynsz najmu lokalu, w którym Spółka Komandytowa ma siedzibę, opłaty eksploatacyjne związane z tym lokalem, najem sprzętu biurowego w lokalu oraz wydatki na ochronę lokalu. W biurze Spółki Komandytowej prowadzone jest także biuro sprzedaży Inwestycji,
9.  koszty wynagrodzenia za usługi administracyjno-biurowe, związane z obsługą biura Spółki Komandytowej. Usługi administracyjno-biurowe są świadczone na podstawie umowy cywilno-prawnej zawartej z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą,
10.  koszty świadczenia na rzecz Spółki Komandytowej usług prawnych związanych z Inwestycją, tj. wynagrodzenie za usługi prawne w zakresie m.in. przygotowywania projektów umów, których przedmiotem są lokale mające powstać na Inwestycji, umów o budowlane oraz o świadczenie usług związanych z Inwestycją, a także bieżące doradztwo prawne w sprawach związanych z Inwestycją. Usługi są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych, w której wskazano, że usługi prawne będą dotyczyć Inwestycji; ponadto umowa została zawarta do dnia zakończenia realizacji Inwestycji. Usługi prawne są świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej ze spółką osobową,
11.  koszty świadczenia na rzecz Spółki Komandytowej usług prawnych polegających na bieżącej obsłudze prawnej Spółki Komandytowej. Koszty obejmują wynagrodzenie za świadczenie usług prawnych, polegających m.in. na sporządzaniu dokumentacji korporacyjnej (w tym: protokoły z zebrań wspólników, uchwały wspólników, zmiany umowy spółki) oraz wniosków do Krajowego Rejestru Sądowego. Usługi prawne świadczone są na podstawie umowy cywilnoprawnej, której okres obowiązywania jest niezależny od dnia zakończenia realizacji Inwestycji,
12.  koszty świadczenia na rzecz Spółki Komandytowej usług księgowych, tj. wynagrodzenie za usługi księgowe polegające m.in. na prowadzeniu ksiąg rachunkowych Spółki Komandytowej, sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych Spółki Komandytowej, sporządzaniu zeznań i deklaracji podatkowych, prowadzeniu obsługi kadrowej i płacowej Spółki Komandytowej, rozliczania wspólników Spółki Komandytowej z tytułu uczestnictwa w Spółce Komandytowej. Usługi księgowe świadczone są na podstawie umowy cywilnoprawnej ze spółką kapitałową,
13.  koszty dotyczące umowy z generalnym wykonawcą Inwestycji w postaci wynagrodzenia ryczałtowego generalnego wykonawcy Inwestycji, płatne na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Umowa dotyczy wykonania wszelkich robót budowlanych, polegających na wybudowaniu Inwestycji. Umowa z generalnym wykonawcą Inwestycji przewiduje kaucję gwarancyjną na zabezpieczenie roszczeń Spółki Komandytowej wynikających z rękojmi oraz gwarancji w wysokości 5% łącznego wynagrodzenia netto generalnego wykonawcy. Zgodnie z umową, zapłata kaucji następuje poprzez zatrzymanie z każdej faktury wystawionej przez generalnego wykonawcę 5% wartości netto tej faktury. Kaucja zostanie zwrócona generalnemu wykonawcy w dwóch ratach: 50% zatrzymanej kaucji zostanie zwrócone w terminie 30 dni od dnia zakończenia realizacji Inwestycji, potwierdzonej protokołem odbioru końcowego, uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie dla Inwestycji oraz usunięcia ewentualnych usterek stwierdzonych w protokole odbioru końcowego oraz 50% po upływie okresu gwarancji udzielonej na podstawie umowy oraz w terminie do 30 dni od dnia podpisania przez Strony protokołu odbioru ostatecznego oraz usunięcia ewentualnych wad lub usterek stwierdzonych w protokole odbioru ostatecznego.
14.  koszty leasingu samochodów wykorzystywanych przez Spółkę Komandytową oraz ich ubezpieczenia. Samochody wykorzystywane są przez Spółkę Komandytową w bieżącej działalności. Na jednym z samochodów zostanie umieszczona reklama Inwestycji. Od wydatków związanej z wyżej wymienionymi samochodami, Spółka Komandytowa odlicza 50% podatku od towarów i usług, za wyjątkiem samochodu ciężarowego - od wydatków związanych z samochodem ciężarowym Spółka Komandytowa odlicza 100% podatku od towarów i usług,
15.  koszty związane z nieruchomością, na której realizowana jest Inwestycja obejmujące: podatek od nieruchomości oraz opłatę za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności.
16.  koszty ubezpieczenia ryzyk budowlano-montażowych w postaci składki na to ubezpieczenie. Przedmiotem ubezpieczenia jest budowa Inwestycji oraz sprzęt wyposażenie i zaplecze budowy. Okres ubezpieczenia obejmuje czas realizacji Inwestycji oraz okres 36 miesięcy po jej zakończeniu,
17.  koszty tzw. wydatków reprezentacyjnych, w postaci kosztów zakupu artykułów spożywczych (m.in. wody, cukru, cukierków kawy oraz herbaty) dla nabywców oraz potencjalnych nabywców lokali na Inwestycji, oferowanych w trakcie spotkań w biurze sprzedaży Inwestycji,
18.  koszty informatyczne, obejmujące: wydatki na Internet w biurze sprzedaży Inwestycji oraz wynagrodzenie informatyka za usługi serwisu sprzętu komputerowego w biurze sprzedaży Inwestycji, a także zakup sprzętu komputerowego do biura sprzedaży Inwestycji,
19.  koszty ponoszone na zakup środków trwałych. Do tej pory Spółka Komandytowa zakupiła koparko-ładowarkę, która jest wykorzystywana przy realizacji Inwestycji. W przyszłości Spółka Komandytowa zamierza także nabywać inne środki trwałe, które będą wykorzystywane przy realizacji Inwestycji w postaci sprzętu budowlanego oraz środki trwałe w postaci sprzętu biurowego i urządzeń wykorzystywanych w biurze sprzedaży Inwestycji. Wymienione wyżej koszty Spółka Komandytowa zamierza ujmować dla celów rachunkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez Spółkę Komandytową lokali oraz praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych lub komórek lokatorskich, które będą zlokalizowane na Inwestycji.
20.  Ponadto, Spółka Komandytowa będzie ponosić także koszty z tytułu napraw gwarancyjnych oraz w ramach rękojmi sprzedaży w budynkach realizowanych w ramach Inwestycji, już po wyodrębnieniu lokali i przeniesienia ich własności na nabywców, a także po zapłacie ceny za te lokale. Spółka Komandytowa zamierza także utworzyć rezerwę na przyszłe koszty napraw tych napraw. Rezerwa zostanie utworzona na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej jako: „u.o.r.”). Wysokość rezerwy będzie odpowiadać wysokości prawdopodobnych przyszłych świadczeń z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi na lokale oraz części wspólne nieruchomości. Koszty z tytułu wyżej wymienionych napraw, Spółka Komandytowa zamierza ujmować dla celów rachunkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez Spółkę Komandytową lokali oraz praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych lub komórek lokatorskich, które będą zlokalizowane na Inwestycji, w chwili ich poniesienia, a nie w chwili utworzenia rezerw.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, określone powyżej koszty dotyczące realizacji Inwestycji wskazane w punktach 1-19 powyżej stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez Spółkę Komandytową lokali oraz praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych lub komórek lokatorskich, które będą zlokalizowane na Inwestycji, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej i w konsekwencji, będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również jako: „u.p.d.o.p.”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

ad. pytanie 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Komandytową w związku z realizacją Inwestycji koszty wymienione w punktach 1-19 powyżej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez Spółkę Komandytową lokali oraz praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych lub komórek lokatorskich, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej, w związku z czym do tych kosztów znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a zatem koszty te powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej. Podatnikami są również spółki komandytowo-akcyjne mające zarząd lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że spółki osobowe jako podmioty nieposiadąjące osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych). Podatnikami tego podatku mogą być natomiast wspólnicy wchodzący w skład tych spółek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W myśl ust. 2 tego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Z opisanych powyżej powodów, mimo że formalnie przychody i koszty ponoszą spółki osobowe, w istocie podatkowo są one przypisane według klucza wynikającego z udziału we wkładzie wniesionym przez poszczególnych wspólników, ponieważ to wspólnik pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. W tej sprawie oznacza to, że przychody i koszty z działalności prowadzonej przez Spółkę Komandytową, dla celów podatku dochodowego będą stanowić, odpowiednio, przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy w proporcji równej udziałowi Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ust. 4b tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, jak stanowi ust. 4c art. 15 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2011 r., znak: IPPB5/423-722/11-3/RS).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Komandytowa jest spółką celową, założoną wyłącznie do realizacji Inwestycji, a zatem wydatki wymienione w punktach 1-19 powyżej nie byłyby przez Spółkę Komandytową w ogóle ponoszone, gdyby nie Inwestycja, zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali, które będą znajdować się na Inwestycji. Tym samym, należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki Komandytowej, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali, które będą znajdować się na Inwestycji, uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie, należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej Inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. W związku z powyższym, przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i należy je zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Inwestycji i znajdujących się na niej lokali.

ad. 1 pkt 1-2

Ponoszone przez Spółkę Komandytową wydatki na reklamę i marketing mają na celu wyłącznie uzyskanie przez Spółkę Komandytową przychodów ze sprzedaży lokali na Inwestycji, podobnie jak koszty prowizji wypłacanej za sprzedaż pośrednikom nieruchomości. Reklama i świadczone na rzecz Spółki Komandytowej usługi pośrednictwa mają na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu lokali a zatem, w konsekwencji, zwiększenie sprzedaży lokali. Przedmiotem reklamy jest wyłącznie Inwestycja; ponieważ Spółka Komandytowa poza realizacją Inwestycji nie prowadzi żadnej innej działalności, nie zachodzi potrzeba reklamowania jej działalności. Natomiast, umowa pośrednictwa dotyczy wyłącznie sprzedaży lokali, które będą zlokalizowane na Inwestycji, a podstawą określenia wysokości prowizji jest cena uzyskana przez Spółkę Komandytową za lokale na Inwestycji. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że te koszty stanowią koszty bezpośrednie uzyskania przychodu, w związku z czym powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży lokali na Inwestycji. Dodać również należy że koszty reklamy i marketingu inwestycji deweloperskiej realizowanej przez spółkę celową zostały uznane za koszty bezpośrednie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r., znak: IPPB6/4510-316/15-2/AZ, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/10.

ad. 1 pkt 3

Spółka Komandytowa ponosi także koszty związane z uzyskaniem i obsługą kredytów zaciągniętych na finansowanie realizacji Inwestycji, opisane szczegółowo w punkcie 3. Kredyty zostały zaciągnięte w celu realizacji Inwestycji i są z nią bezpośrednio związane, w związku z czym Wnioskodawca uważa, że również te koszty, jako koszty bezpośrednie, powinny być potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży lokali na Inwestycji. Dodać również należy, że odsetki (jak również wszystkie dodatkowe opłaty) są płatne w ciężar kredytu, co oznacza, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1474/12/14/IZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015 r., znak: IPPB6/4510-316/15-2/AZ. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 515/09, uznał, że odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu finansowania budowy budynków, w których znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży należy uznać za koszty bezpośrednie wytworzenia produktów spółki w postaci lokali przeznaczonych do sprzedaży.

ad. 1 pkt 4-5

Również założenie i prowadzenie przez Spółkę Komandytową mieszkaniowego rachunku powierniczego jest nieodzownie związane z realizacją Inwestycji, ponieważ jest obowiązkiem wynikającym z ustawy deweloperskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy deweloperskiej, deweloper dla przedsięwzięcia deweloperskiego zobowiązany jest zawrzeć umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, na którym bank prowadzący ten rachunek ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Jak stanowi ponadto art. 6 ust. 1 ustawy deweloperskiej, w przypadku wypowiedzenia umowy mieszkaniowego rachunku powierniczego deweloper niezwłocznie zakłada nowy rachunek powierniczy w innym banku. Wobec powyższego, uwzględniając wymogi nakładane na Spółkę Komandytową przez ustawę deweloperską, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z założeniem i prowadzeniem przez Spółkę Komandytową mieszkaniowego rachunku powierniczego również są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Taki charakter mają również koszty przygotowania i dostarczenia nabywcom prospektu informacyjnego, ponieważ także wynikają z obowiązku nałożonego na Spółkę Komandytową przez ustawę deweloperską. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy deweloperskiej, deweloper, który rozpoczyna sprzedaż obowiązany jest sporządzić prospekt informacyjny dotyczący danego przedsięwzięcia deweloperskiego, a zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy deweloperskiej, w przypadku jakiejkolwiek zmiany informacji w prospekcie, konieczne jest doręczenie osobom zainteresowanym aneksu do prospektu lub nowego prospektu. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2012 r., znak: 1BPBI/2/423- 989/12/PP.

ad. 1 pkt 6

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć także koszty związane z obsługą realizacji Inwestycji, wymienione w punkcie 6 powyżej. Wnioskodawca wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/10 zaliczył do kosztów bezpośrednich m.in. koszty usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego w szczególności na przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt, a więc takie koszty, które ponosi również Spółka Komandytowa.

ad. 1 pkt 7

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również ponoszone przez Spółkę Komandytową koszty notarialne, obejmujące opłaty notarialne przy zawarciu każdej umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest lokal, zlokalizowany na Inwestycji są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem ze sprzedaży tych lokali. Potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r., znak: IPPB5/423-1089/14- 2/KS. Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2012 r., znak: IBPBI/2/423- 525/12/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za koszt bezpośrednio związany z przychodem uznał m.in. wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umowy deweloperskiej, w tym także za sporządzenie wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umowy deweloperskiej, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym.

ad. 1 pkt 8-9

Zdaniem Wnioskodawcy, również koszty związane z utrzymaniem i obsługą administracyjno- biurową biura Spółki Komandytowej będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali na Inwestycji, co wynika z tego, że są one związane bezpośrednio z Inwestycją, ponieważ Spółka Komandytowa jest spółką celową, a koszty te nie powstałyby, gdyby nie realizowana Inwestycja. Dodatkowo, w biurze Spółki Komandytowej zorganizowane jest także biuro sprzedaży Inwestycji, a zatem prowadzenie tego biura pozostaje immanentnie związane z możliwością osiągania przez Spółkę Komandytową przychodu ze sprzedaży lokali na Inwestycji.

ad. 1 pkt 10

Usługi prawne, świadczone na rzecz Spółki Komandytowej dotyczą wyłącznie Inwestycji, co wynika z treści umowy, a także okresu, na jaki umowa została zawarta (okres trwania umowy pokrywa się z datą realizacji Inwestycji). W związku z tym, według Wnioskodawcy, również wynagrodzenie za te usługi stanowi koszty bezpośredni, ponieważ koszty z tytułu tego wynagrodzenia nie powstałyby samoistnie, gdyby nie realizacji Inwestycji. Koszty świadczenia usług prawnych zostały uznane za koszty bezpośrednie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 29 października 2013 r., znak:IPPB5/423- 592/13-2/AS.

ad. 1 pkt 11-12

Zdaniem Wnioskodawcy, również wynagrodzenie za usługi księgowe, jak też usługi prawne związane z bieżącą działalnością Spółki Komandytowej powinno być kwalifikowane jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu właśnie z uwagi na to, że Spółka Komandytowa została zawiązana wyłącznie w celu realizacji Inwestycji.

ad. 1 pkt 13

Według Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia generalnego wykonawcy Inwestycji (czyli w rzeczywistości koszty wykonania robót budowlanych) również stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali na Inwestycji. Gdyby roboty nie zostały wykonane, to nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokali, ponieważ Inwestycja nigdy by nie powstała. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych, m.in. interpretacji Indywidualnej Ministra Finansów z 7 stycznia 2011 r., znak: ITPB3/423-559/10/MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r., znak: IPPB5/423-1089/14- 2/KS.

ad. 1 pkt 14

Z tego względu, że Spółka Komandytowa została powołana wyłącznie do realizacji Inwestycji, zdaniem Wnioskodawcy, również koszty leasingu samochodów wykorzystywanych przez Spółkę Komandytową oraz ich ubezpieczenia powinny być zakwalifikowane jako koszty bezpośrednie, zwłaszcza że będą one wykorzystywane nie tylko w bieżącej działalności Spółki Komandytowej, ale także w celach związanych z realizacją robót budowlanych na Inwestycji, oraz w celach reklamowych Inwestycji.

ad. 1 pkt 15

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również koszty ponoszone z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności dotyczące nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem z tytułu sprzedaży lokali na Inwestycji, z uwagi na ich ścisły związek z prowadzonym procesem realizacji Inwestycji. Warunkiem rozpoczęcia budowy jest uzyskanie przez dewelopera prawa do gruntu, na którym ma być prowadzona Inwestycja, w związku z tym ponoszenie tych kosztów jest niezbędne dla realizacji projektu deweloperskiego i osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży lokali. W przypadku spółki celowej, nie można bowiem zakładać, że są to koszty dotyczące jakiejś innej działalności niż realizacja Inwestycji.

ad. 1 pkt 16

Koszty ubezpieczenia budowy Inwestycji są ponoszone w celu uniknięcia negatywnych skutków zdarzeń losowych, po wystąpieniu których budowana Inwestycja mogłaby, zostać w poważnym stopniu uszkodzona lub ulec całkowitemu zniszczeniu, co w konsekwencji skutkowałoby brakiem możliwości osiągnięcia przychodu z jej sprzedaży. Nie ulega zatem wątpliwości, że również koszty ubezpieczenia Inwestycji oraz sprzętu, wyposażenia i zaplecza budowy pozostają nierozerwanie związane z realizacją Inwestycji, a zatem są ponoszone bezpośrednio związanymi z przychodem z tytułu sprzedaży lokali na Inwestycji.

ad. 1 pkt 17

Zdaniem Wnioskodawcy, również wydatki opisanie w punkcie 17 mają charakter wydatków bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu sprzedaży lokali na Inwestycji. Podobnie jak wydatki na cele marketingowe opisane w punkcie 1, wydatki te mają na celu zwiększenie sprzedaży lokali, poprzez wpłynięcie na klientów i potencjalnych nabywców lokali, wywołanie dobrego wrażenia u klientów i zachęcenie ich do zakupu.

ad. 1 pkt 18

Zdaniem Wnioskodawcy, również koszty związane z obsługą informatyczną biura sprzedaży Inwestycji opisane w punkcie 18, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali na Inwestycji, co wynika z tego, że są one związane bezpośrednio z Inwestycją - ponieważ Spółka Komandytowa jest spółką celową, a koszty te nie powstałyby, gdyby nie realizowana Inwestycja. Dodatkowo, znaczna część czynności w ramach sprzedaży lokali i kontaktu z klientami wykonywana jest za pośrednictwem Internetu i komputerów (wysyłka wiadomości e-mail w sprawie Inwestycji, przygotowywanie i przesyłanie prospektu informacyjnego, umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich etc.).

ad. 1 pkt 19

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty za zakup środków trwałych również będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali na Inwestycji, co wynika z tego, że są one związane bezpośrednio z Inwestycją - ponieważ Spółka Komandytowa jest spółką celową, a koszty te nie powstałyby, gdyby nie realizowana Inwestycja. Dodatkowo, część środków trwałych w postaci sprzętu budowlanego będzie wykorzystywana bezpośrednio przy realizacji Inwestycji, natomiast pozostała część w postaci sprzętu biurowego i urządzeń wykorzystywanych w biurze sprzedaży przy obsłudze procesu sprzedaży lokali na Inwestycji, za pośrednictwem biura sprzedaży Inwestycji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W analizowanej sprawie, przedmiotem wątpliwości jest m.in. ustalenie przez Wnioskodawcę, będącego jedynym komplementariuszem spółki komandytowej, czy wydatki wymienione we wniosku w pkt 1-19, dotyczące realizacji Inwestycji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży przez Spółkę Komandytową lokali oraz praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych lub komórek lokatorskich, z uwzględnieniem posiadanego udziału w zysku spółki osobowej (Spółki Komandytowej), potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady, (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki komandytowej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki komandytowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki Komandytowej, posiada status osoby prawnej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w updop.

I tak, w myśl art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym w przypadku u wspólnika Spółki Komandytowej - Wnioskodawcę), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. v

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje jednak pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Słusznie wskazał Wnioskodawca podając, że brak jasno sprecyzowanej definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu. Zatem, ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją Inwestycji Spółka Komandytowa ponosi i będzie ponosić w trakcie realizacji Inwestycji koszty, wskazane w pkt 1-19 wniosku.

Koszty te Spółka Komandytowa zamierza ujmować dla celów rachunkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez Spółkę Komandytową lokali oraz praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych lub komórek lokatorskich, które będą zlokalizowane na Inwestycji.

Należy zauważyć, że sprzedaż lokali, miejsc postojowych i komórek lokatorskich (w tym garaży podziemnych), a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim będą dla Spółki lokale, miejsca postojowe i komórki lokatorskie stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

W omawianym przypadku, do tej kategorii kosztów podatkowych można zaliczyć wydatki wymienione w punkcie 3-7, 10 i 13.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi/komórkami lokatorskimi. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącane zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Szczególnej uwagi wymaga kwestia zaliczenia odsetek od kredytów do kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W odniesieniu do działalności deweloperskiej, przy identyfikacji jako koszty uzyskania przychodów m.in. odsetek od kredytów (pożyczek) oraz prowizji bankowych należy uwzględnić również cel kredytu (pożyczki) na jaki zostaną one zaciągnięte. Z wniosku wynika, że przeznaczeniem zaciągniętego kredytu było m.in. sfinansowanie zakupu gruntu pod omawianą inwestycję budowlaną. W związku z faktem, że grunt nie stanowi dla dewelopera środka trwałego, tym samym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące wartości początkowej, zgodnie z którą odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego powiększają wartość początkową tego środka do dnia oddania go do używania.

Nie ulega wątpliwości, że zaciągnięcie kredytu na nabycie gruntu, na którym ma zostać wybudowany przeznaczony na sprzedaż budynek – związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Zatem, należy przyjąć, że kosztem są odsetki od kredytu zapłacone lub skapitalizowane, a ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nastąpi w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów (lokali wraz z miejscami postojowymi lub komórkami lokatorskimi).

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty reklamy i marketingu, prowizji od sprzedaży lokali, koszty związane z utrzymaniem biura Spółki Komandytowej, koszty wynagrodzenia za usługi administracyjno-biurowe, usług prawnych związanych z Inwestycją oraz polegających na bieżącej obsłudze Spółki Komandytowej, a także usługi księgowe. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W ocenie tut. Organu, również wydatki w postaci kosztów leasingu samochodów wykorzystywanych przez Spółkę Komandytową oraz ich ubezpieczenia, koszty ubezpieczenia ryzyk budowlano-montażowych, wydatków reprezentacyjnych (zakup artykułów spożywczych dla nabywców oraz potencjalnych nabywców lokali w ramach Inwestycji), koszty informatyczne oraz koszty ponoszone na zakup środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) uznawane są one jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy. Podążając tym tokiem rozumowania, także podatek od nieruchomości oraz opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności stanowią koszty pośrednie. Wydatki te wynikają bowiem z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W związku z powyższym, ww. wydatki (wskazane we wniosku w pkt 1, 2, 8, 9, 11, 12, 14-19) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ w sposób ogólny wpływają na przychody z działalności gospodarczej Spółki Komandytowej i zgodnie z art. 15 ust. 4d updop powinny być potrącone w dacie ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, gdyż nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową w związku z realizacją Inwestycji, wymienione w punktach 1-19 powyżej stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przez Spółkę Komandytową lokali oraz praw do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych lub komórek lokatorskich, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej, w związku z czym do tych kosztów znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 updop.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej, wymienionych w:

*   pkt 3-7, 10 i 13 jest prawidłowe,
*   pkt 1, 2, 8, 9, 11, 12, 14-19 jest nieprawidłowe.

Należy jednak mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.