Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.282.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: Czy zatem kwota wymienionej kary umownej nałożonej przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna; szpital; umowa; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia nałożonej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia nałożonej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: Szpital) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Na podstawie art. 17 ust. 1 (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865) dochody z jego działalności statutowej są zwolnione z podatku dochodowego. Prowadząc działalność Zakład osiąga dochody z tytułu świadczeń zdrowotnych w zakresie świadczeń ambulatoryjnych oraz stacjonarnych opiekuńczo-leczniczych, finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: NFZ). W związku z powyższym Szpital ma podpisaną umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne oraz w rodzaju leczenie szpitalne - świadczenia podstawowego szpitalnego systemu zabezpieczenia świadczeń opieki zdrowotnej (PSZ) wraz z aneksami w zakresie 03.4501.030.02 - chirurgia dziecięca - hospitalizacja oraz 03.4900.008.03 - izba przyjęć.

W wyniku kontroli z NFZ przeprowadzonej w lutym 2019 r., Szpital został obciążony karą umowną w wysokości 191.303,45 zł w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w powyższych zakresach. Z tego tytułu Szpital został zobowiązany do zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po stronie Świadczeniodawcy. Szpital złożył do Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia zażalenie na czynność Dyrektora Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia polegającą na nałożeniu kary umownej. Otrzymał odpowiedź nieuwzględniającą zażalenia w całości - kara została naliczona prawidłowo.

Nałożona kara składa się z następujących nieprawidłowości:

1.  z powodu udzielania świadczeń w sposób lub w warunkach nieodpowiadających wymogom określonym w obowiązujących przepisach lub umowie, poprzez brak zapewnienia wyodrębnionej całodobowej opieki lekarskiej - 153.725,99 zł;
2.  z powodu udzielania świadczeń w sposób lub w warunkach nieodpowiadających wymogom określonym w obowiązujących przepisach lub umowie, poprzez nieudzielanie świadczeń zdrowotnych poprzez lekarzy wykazanych w kontrolowanej umowie - 3.416,13 zł;
3.  z powodu gromadzenia informacji lub prowadzenia dokumentacji, w tym dokumentacji medycznej, w sposób naruszający przepisy prawa - 34.161,33 zł.

Kara dotyczy więc w większej części rozliczania godzin pracy lekarzy. Wszystkie zabiegi, operacje, przyjęcia odbywały się planowo. Pozytywnie zostało ocenione pod względem legalności i rzetelności działalności zapewnienie całodobowego dostępu do bloku operacyjnego i zabezpieczenia personelu medycznego oraz zapewnienie co najmniej dostępu do środka transportu sanitarnego z uwzględnieniem wskazań medycznych i ciągłości postępowania oraz w przypadkach uzasadnionych medycznie dostęp do opieki lekarskiej porównywalnej z udzielaną przez specjalistyczny zespół ratownictwa medycznego. Do Szpitala nie wpłynęła żadna skarga w okresie i zakresie obejmującym kontrolę, a w przedłożonej do kontroli księdze odmów przyjęć i porad ambulatoryjnych udzielanych w Izbie Przyjęć nie znaleziono wpisów dotyczących odmowy przyjęcia pacjenta, bądź nieudzielenia świadczenia w odniesieniu do Oddziału Chirurgii Dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zatem kwota wymienionej kary umownej nałożonej przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota poniesienia kary umownej jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ poniesienie tej kwoty ma na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop jak i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ kwestią istotną poruszaną przez Wnioskodawcę jest obciążenie go karą umowną w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresach wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Szpital ma podpisaną umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenie szpitalne oraz w rodzaju leczenie szpitalne - świadczenia podstawowego szpitalnego systemu zabezpieczenia świadczeń opieki zdrowotnej wraz z aneksami w zakresie chirurgii dziecięcej - hospitalizacja oraz izby przyjęć. W następstwie przeprowadzonej kontroli Szpital został obciążony karą umowną w wysokości 191.303,45 zł w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w powyższych zakresach. Nałożona kara jest skutkiem stwierdzenia następujących nieprawidłowości:

1.  udzielanie świadczeń w sposób lub w warunkach nieodpowiadających wymogom określonym w obowiązujących przepisach lub umowie, poprzez brak zapewnienia wyodrębnionej całodobowej opieki lekarskiej - 153.725,99 zł;
2.  udzielanie świadczeń w sposób lub w warunkach nieodpowiadających wymogom określonym w obowiązujących przepisach lub umowie, poprzez nieudzielanie świadczeń zdrowotnych poprzez lekarzy wykazanych w kontrolowanej umowie - 3.416,13 zł;
3.  gromadzenie informacji lub prowadzenia dokumentacji, w tym dokumentacji medycznej, w sposób naruszający przepisy prawa - 34.161,33 zł.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy ww. kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Uregulowania dotyczące kar umownych zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: KC) w art. 483 – 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zgodnie więc z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC). Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 485 KC, jeżeli przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę, stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do kategorii kar umownych, nie precyzując, że chodzi o kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi bądź dostarczenia wadliwego towaru, to nie może zostać uznana zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych.

Tym samym, w omawianej sprawie, nieprawidłowość w realizacji umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie wymienionym we wniosku, stanowi wadę wykonywanych usług, a więc Wnioskodawca nie może kwoty zapłaconej kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zapłata kary umownej nałożonej na Wnioskodawcę przez NFZ nie może zostać zaliczona przez Szpital do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, iż ww. kara spełnia przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać więc za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.