Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-611/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-07
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości w drodze zawarcia umowy zamiany (cele mieszkaniowe)
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; podział; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data otrzymania 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny w części dotyczącej:

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zamiany działki nr 6221/12 i 6221/15 – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia przychodu z tytułu zamiany działki nr 6221/16 – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zamiany udziału 6/7 w działce nr 6221/14 – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych darowizny działki nr 6221/17 – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów sporządzenia aktu notarialnego – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od spadków i darowizn – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w styczniu 2012 r. otrzymała w drodze darowizny od matki i siostry niezabudowaną nieruchomość gruntową (działka nr ew. 6221/1 o powierzchni 0,1582 ha). Działka Wnioskodawczyni była długa i wąska, brak było możliwości usytuowania na niej budynku mieszkalnego. Podobny kształt miały działki sąsiednie, stąd zapadła decyzja o sporządzeniu planu podziału i scalenia tych działek. Decyzją Burmistrza z 10 czerwca 2015 r. zatwierdzono podział m.in. działki 6221/1 na mniejsze części. Aktem notarialnym z 7 września 2015 r. dokonano szeregu umów zamian i darowizn działek, w wyniku których poszczególne osoby stały się właścicielami działek o regularnych kształtach umożliwiających usytuowanie na nich budynków mieszkalnych. Wszystkie działki przed podziałem i scaleniem oraz po dokonaniu umów zamian i darowizn sąsiadują ze sobą i wszystkie położone są na tym samym terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania o przeznaczeniu MN – tereny pod zabudowę mieszkaniową.

Na mocy wspomnianego aktu notarialnego Wnioskodawczyni:

1.  przeniosła na rzecz M.Z. i M.K. własność udziałów po ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/16 o powierzchni 232 m2 oraz własność udziałów po 1/14 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/14 o powierzchni 43 m2 w zamian za co otrzymała wartość ich udziałów po ½ w działce nr 6220/16 o powierzchni 130 m2 (działka budowlana), własność udziałów po 1/14 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6220/17 o powierzchni 47 m2 (droga dojazdowa) oraz własność udziałów po 1/8 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6220/15 o powierzchni 320 m2 (droga dojazdowa),
2.  na rzecz B.K.B. przeniosła własność nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/12 o powierzchni 364 m2 oraz własność udziału 1/7 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/14 o powierzchni 43 m2 w zamian za co otrzymała działkę nr 6223/2 o powierzchni 463 m2 (działka budowlana) oraz własność udziału 1/7 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6223/3 o powierzchni 49 m2 (droga dojazdowa),
3.  na rzecz B.B. i J.B. przeniosła własność udziałów po ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/15 o powierzchni 436 m2 oraz własność udziałów po 1/14 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/14 o powierzchni 43 m2 w zamian za co otrzymała wartość ich udziałów po ½ w działce nr 6224/10 o powierzchni 438 m2 (działka budowlana) oraz własność udziałów po 1/14 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6224/11 o powierzchni 43 m2 (droga dojazdowa),
4.  na rzecz S.S. przeniosła własność 1/7 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/14 o powierzchni 43 m2 w zamian za co otrzymała własność udziału 1/7 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6215/16 o powierzchni 50 m2 (droga dojazdowa),
5.  na rzecz A.S. przeniosła własność 1/7 części nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/14 o powierzchni 43 m2 w zamian za co otrzymała własność udziału 1/7 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6217/7 o powierzchni 47 m2 (droga dojazdowa),
6.  na rzecz A.M., B.S. i J.B (na każdego z nich) przeniosła własność 1/21 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6221/14 o powierzchni 43 m2 w zamian za co otrzymała własność ich udziałów po 1/21 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr 6218/7 o powierzchni 61 m2 (droga dojazdowa),
7.  na rzecz S.J. darowała działkę nr 6221/17 o powierzchni 88 m2.

Na mocy decyzji Burmistrza działki nr 6215/16, 6217/7, 6218/7, 6220/17, 6220/15, 6221/14, 6223/3 i 6224/11 przeznaczone są na drogi dojazdowe do posesji.

Wszystkie działki wyceniono po 70 zł za m2.

Wnioskodawczyni wskazała, że jej obecna sytuacja życiowa i finansowa nie pozwala jej na rozpoczęcie budowy domu na nowo utworzonej działce, jednak będzie to miało miejsce w nieokreślonej przyszłości. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru nowo powstałej działki (kompleks nr 5) sprzedać ani w żaden inny sposób się jej pozbyć. Zamiany działek w ramach scalenia i podziału dokonała w celu realizacji w przyszłości jej celów mieszkaniowych po powrocie do miejscowości, z której pochodzi, nie jest jednak w stanie obecnie określić kiedy konkretnie będzie miało to miejsce.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, w związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 199). Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jeśli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich. Zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, jeśli działka otrzymana w wyniku zamiany stanowi grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy zatem uznać, że w odniesieniu do zamiany działek nr 6221/12 oraz 6221/15, w wyniku której otrzymała areał większy niż przekazała – spełniony będzie warunek, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na położenie otrzymanych działek w terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną, zgodnie z aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. Grunt otrzymany w wyniku zamiany jest ewidentnie „przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego” a kształt działki powstały po scaleniu i podziale będzie umożliwiał w przyszłości usytuowanie na nim domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni uważa, że nie ma przy tym znaczenia kiedy rozpocznie budowę domu, ponieważ z cytowanego przepisu nie wynika, że własne cele mieszkaniowe podatnika są spełnione wyłącznie wtedy, gdy podatnik ten w określonym czasie rozpocznie budowę domu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podobne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 października 2014 r. Znak: IPPB4/415-560/14-2/JK3.

W odniesieniu do zamiany działki nr 6221/16 obszaru 232 m2 w zamian za działkę obszaru 130 m2 jako podstawę obliczenia przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości Wnioskodawczyni powinna przyjąć różnicę w areale, tj. 102 m2 x 70 zł.

Natomiast w odniesieniu do zbycia łącznie 6/7 części działki nr 6221/14 w zamian za udziały w innych działkach, które obecnie stanowią teren drogi dojazdowej do posesji, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 ust. 25 pkt 3 nie ma zastosowania, a jako podstawę obliczenia przychodu Wnioskodawczyni powinna przyjąć 6/7 x 43 m2 x 70 zł.

Z kolei w odniesieniu do darowizny działki nr 6221/17 obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ nie jest to odpłatne zbycie nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że obliczony w wyżej opisany sposób przychód może pomniejszyć o koszty jego uzyskania w postaci kosztów sporządzenia aktu notarialnego oraz podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) − przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Zatem zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia.

Podsumowując, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że dokonana przez Wnioskodawczynię zamiana (po scaleniu i podzieleniu działek) stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem Wnioskodawczyni działkę nr ew. 6221/1 nabyła w 2012 r. w drodze zawarcia umowy darowizny a do zamiany działek powstałych w wyniku podziału ww. działki doszło w 2015 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła działkę 6221/1.

Natomiast źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie będzie dla Wnioskodawczyni darowizna na rzecz S.J. działki nr 6221/17 o pow. 88 m2, bowiem darowizna nie jest, z uwagi na swój nieodpłatny charakter, „odpłatnym zbyciem” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do odpłatnego zbycia w drodze zamiany działek powstałych w wyniku podziału działki nr 6221/1 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast przychodem z tytułu umowy zamiany – stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zaznaczyć należy, że wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej, dla ustalenia której stosować należy odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile zostały poniesione przez zbywcę (Wnioskodawczynię). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strony umów zamian wyceniły wszystkie działki objęte ww. umowami na 70 zł za m2. Jeżeli wartość ta odpowiada cenie rynkowej to właśnie iloczyn kwoty 70 zł i powierzchni działek (w przypadku zamiany udziału w nieruchomości będzie to iloczyn kwoty 70 zł, powierzchni działki i wielkości udziału w nieruchomości), które Wnioskodawczyni zbyła w drodze zawarcia szeregu umów zamian stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany. Tak ustalony przychód Wnioskodawczyni może jeszcze pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, czyli np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy zamiany o ile Wnioskodawczyni je poniosła i to w odpowiedniej proporcji odpowiadającej udziałowi danej działki w stosunku do wszystkich nieruchomości będących przedmiotem zamiany. Innymi słowy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany działek (udziałów w działkach) powstałych z podziału działki nr 6221/1 będzie iloczyn kwoty 70 zł i powierzchni określonej działki (w przypadku zamiany udziału w nieruchomości będzie to iloczyn kwoty 70 zł, powierzchni działki i wielkości udziału w nieruchomości), która w wyniku umowy zamiany stała się własnością innych uczestników ww. transakcji. Jak wskazał Organ powyżej do ww. przychodu Wnioskodawczyni nie będzie wliczała wartości działki 6221/17, którą zbyła w drodze zawarcia umowy darowizny.

Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że w odniesieniu do zamiany działki nr 6221/16 o powierzchni 232 m2 przychodem będzie różnica w areale, tj. 102 m2 x 70 zł. Przychodem będzie iloczyn całej powierzchni tej działki czyli 232 m2 i kwoty 70 zł, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia przypadające na tę działkę.

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni nieruchomość nabyła w sposób nieodpłatny, a zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższego przepisu ewentualnym kosztem uzyskania przychodu mogą być poczynione nakłady na nieruchomość w trakcie jej posiadania oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn. To oznacza, że Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zamiany działek (udziałów w działkach) będzie mogła zaliczyć ewentualne nakłady, które poniosła w trakcie posiadania ww. nieruchomości oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn i to w odpowiedniej proporcji wynikającej z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ustawy. Natomiast za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni nie może uznać wydatków poniesionych na sporządzenie aktu notarialnego umowy darowizny, ponieważ przepis art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej m.in. w darowiźnie nie uznaje wydatków poniesionych przez zbywającego na sporządzenie aktu notarialnego umowy darowizny. Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na sporządzenie aktu notarialnego umowy zamiany Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia – jak wskazał Organ powyżej.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dochodem Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany każdej z działek (udziału w działce) będzie różnica pomiędzy przychodem określonym w powyższy sposób a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy przypadającymi proporcjonalnie na daną działkę (udział w działce).

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ww. ustawy – za wydatki poniesione na „własne cele mieszkaniowe”, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 28 cyt. ustawy wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z omawianego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w nabytej nieruchomości własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. To zaś oznacza, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw przeznaczone na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu należy pamiętać, że w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego nabycie gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie musi natomiast na nabytej działce od razu budować budynku mieszkalnego ani podejmować innych czynności typu zakup projektu domu, uzyskanie pozwolenia na budowę, tylko winno być to nabycie dokonane w celu zrealizowania własnego celu mieszkaniowego (budowy domu), a nie po to aby, ponieść wydatek wyłącznie dlatego, aby nie płacić podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych – w tym na „własne cele mieszkaniowe” spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wskazać przy tym należy, ze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, w związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Cytowany uprzednio przepis art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, operuje zamkniętym katalogiem nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie w drodze zamiany uprawnia do zwolnienia z opodatkowania, przy czym w odniesieniu do nieruchomości gruntowych obejmuje on wyłącznie taki grunt lub udział w gruncie, prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, który – w momencie zamiany – przeznaczony jest (w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy) pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem istotne dla skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego jest to, aby przedmiotem nabycia w drodze zamiany były wyłącznie nieruchomości i prawa majątkowe (lub udział w nieruchomościach i prawach), wymienione w tym przepisie.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości nieruchomości zbywanej i wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany działek w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytej w drodze zamiany działki musi być równa lub przewyższać wartość nieruchomości zbywanych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z zamiany,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe (wartość działki nabytej w drodze zawarcia umowy zamiany, która utworzyła działkę budowlaną),

P – przychód z zamiany (wartość działki którą Wnioskodawczyni zbyła w drodze zawarcia ww. umowy zamiany pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w wyniku zawarcia szeregu umów zamian stała się właścicielem działki budowlanej, Wnioskodawczyni wskazała, że jej obecna sytuacja życiowa i finansowa nie pozwala na rozpoczęcie budowy domu na ww. działce, jednakże będzie miało to miejsce w nieokreślonej przyszłości. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru nowopowstałej działki sprzedać ani w żaden inny sposób się jej pozbyć. Wnioskodawczyni dokonała zamiany i scalenia działek w celu realizacji w przyszłości swoich celów mieszkaniowych, nie jest jednak w stanie określić kiedy będzie miało to miejsce.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że dochód z dokonanych zamian w zakresie w jakim zamiany te dotyczą działek, które utworzyły działkę budowlaną Wnioskodawczyni będzie podlegał omawianemu zwolnieniu.

Jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni – zwolnieniu natomiast nie będzie podlegać ta część dochodu z odpłatnego zbycia działek (udziału w działkach), w wyniku których Wnioskodawczyni otrzymała udziały w drodze dojazdowej, albowiem omawiane zwolnienie nie dotyczy nabycia w drodze zamiany gruntu przeznaczonego pod drogę.

Przy czym podkreślić należy, że Wnioskodawczyni zawarła szereg umów zamian, to zaś oznacza, że aby określić w jakiej wysokości dochód z danej pojedynczej umowy zamiany podlega omawianemu zwolnieniu Wnioskodawczyni musi dla każdej z umów zamiany ustalić wysokość przychodu, tj. wartość zbywanej działki pomniejszoną o przypadające na daną działkę koszty odpłatnego zbycia, wysokość dochodu czyli różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania oraz wysokość wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, tj. wartość otrzymanej w wyniku zamiany działki. I tak w przypadku, gdy wartość otrzymanej działki będzie wyższa lub równa wartości działki zbywanej, to w takim przypadku całość dochodu będzie podlegać zwolnieniu. Natomiast w przypadku gdy wartość działki zbywanej będzie wyższa niż wartość działki otrzymanej w wyniku zamiany, to różnica będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach opisanych powyżej w interpretacji. Bowiem to wartość ww. działek tworzących działkę budowlaną Wnioskodawczyni, której stała się właścicielem w wyniku zawarcia ww. umów będzie traktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zamiany działki nr 6221/12 i 6221/15 – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalenia przychodu z tytułu zamiany działki nr 6221/16 – jest nieprawidłowe,
*   sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zamiany udziału 6/7 w działce nr 6221/14 – jest prawidłowe,
*   skutków podatkowych darowizny działki nr 6221/17 – jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów sporządzenia aktu notarialnego – jest nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od spadków i darowizn – jest prawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.