Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.233.2017.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonania projektów oraz zastosowania metody odwrotnego obciążenia do świadczeń obejmujących wykonanie instalacji wraz z materiałami.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonania projektów oraz zastosowania metody odwrotnego obciążenia do świadczeń obejmujących wykonanie instalacji wraz z materiałami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonania projektów oraz zastosowania metody odwrotnego obciążenia do świadczeń obejmujących wykonanie instalacji wraz z materiałami.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka akcyjna, tj. jednostka organizacyjna mająca osobowość prawną, której na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyznaje się przymiot podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, dostawą i montażem prefabrykowanych domów na działkach klientów indywidualnych. Wnioskodawca na podstawie Ramowych Umów o Podwykonawstwo prowadzi współpracę z firmami, zwanymi dalej Podwykonawcą, które w ramach prowadzonej działalności zajmują się projektowaniem i wykonawstwem instalacji elektrycznych i sanitarnych. Przedmiotem takich umów jest sporządzanie przez Podwykonawcę projektów instalacji elektrycznych i sanitarnych, a także wykonywanie robót związanych z ułożeniem tej zaprojektowanej instalacji, jej podłączeniem i uruchomieniem oraz dostawą urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania tych robót. Wykonywane na rzecz Wnioskodawcy prace to głównie roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu (poz. 22, PKWiU 43.21.10.1) i pozostałe instalacje elektryczne (poz. 23, PKWiU 43.21.10.2), a także roboty związane z wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych odwadniających (poz. 24, PKWiU 43.22.11.0) oraz roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (poz. 25, PKWiU 43.22.12.0), rzadko ale również mogą się zdarzyć roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych (poz. 26, PKWiU 43.22.20.0). Szczegółowy zakres prac jaki Zamawiający (Wnioskodawca) zleca Podwykonawcy uzależniony jest od rodzaju domu Inwestora i wykazywany każdorazowo w zleceniach kierowanych do Podwykonawcy jako uszczegółowienie umowy. Zlecenie nr 1 obejmuje przygotowanie projektu instalacji, a zlecenie nr 2 obejmuje usługę wykonania instalacji wraz z dostawą niezbędnych składników. Uzgodnione wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Podwykonawcę, które obowiązkowo zawierają szczegółową specyfikację, z której wynika zafakturowane wynagrodzenie.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powstający w wyniku Zlecenia nr 1 projekt instalacji to samodzielny etap współpracy, fakturowany osobno, często nawet pół roku wcześniej niż wykonywanie na budowie samej instalacji elektrycznej lub sanitarnej. Co istotne w sprawie, zdarza się często tak, że Podwykonawca będący autorem projektu nie otrzymuje od Wnioskodawcy Zlecenia nr 2 - czyli zlecenia na drugi etap, tj. wykonania instalacji i dostawy towaru, bowiem Wnioskodawca zleci te roboty budowlane innemu podmiotowi, który ma siedzibę bliżej realizowanej inwestycji albo wykona te prace za niższą cenę. Istnieją sytuacje, że na wykonaniu Zlecenia 1 (czyli projektu) współpraca się kończy, w przypadku kiedy pomimo posiadania projektu instalacji, inwestycja w ogóle nie przechodzi w etap wykonawstwa robót budowlanych. Te okoliczności przemawiają za wyraźnymi odrębnościami obu Zleceń - Zlecenia nr 1 na sam projekt, oraz Zlecenia nr 2 na jego wykonanie. Kierując się tymi argumentami Wnioskodawca uznaje i wymaga od swoich Podwykonawców aby wystawiali faktury za projekt traktując to jako odrębną usługę opodatkowaną stawką 23%, nie taktując tego projektowania jako części składowej wykonywania robót budowlanych w warunkach podwykonawstwa w reżimie VAT „oo” i uważa, że jest uprawniony odliczać VAT naliczony na fakturach jakie za ten projekt otrzyma.

Natomiast w przypadku Podwykonawców, którym na mocy Zlecenia nr 2 - powierzony zostaje do realizacji 2 etap - czyli faktyczne wykonanie zaprojektowanej instalacji wraz z dostawą niezbędnych do tego urządzeń i materiałów, Wnioskodawca oczekuje faktur VAT „oo” uznając, że jest to usługa budowlana wymieniona wprost w Załączniku nr 14 - Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, niezależna od usługi projektowania. Poza tym Wnioskodawca przyjmuje, że jest to świadczenie kompleksowe i choć zawiera ono w sobie dostawę urządzeń to należy je traktować jako jedność łącznie z prowadzonymi robotami instalacyjnymi, które są sednem udzielanego Zlecenia nr 2. W tym więc przypadku przyjmuje, że opodatkowanie powinno nastąpić po jego stronie zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

*   Czy z uwagi na fakt, że projekt instalacji powstaje znacznie wcześniej niż wykonanie instalacji wraz z dostawą materiałów, prawidłowym jest wystawianie na rzecz Wnioskodawcy faktur ze stawką 23% i czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku VAT?
*   Czy też powyższe czynności, tj. wykonanie projektu, wykonanie instalacji oraz dostawa towaru, pomimo znacznej często odległości czasowej, powinny być rozumiane jako czynności łączne - jedno świadczenie o charakterze kompleksowym i w całości objęte odwrotnym obciążeniem i opodatkowane u Wnioskodawcy?
*   Czy też wszystkie ww. czynności powinny być fakturowane w sposób oddzielny i zgodnie z przyjętą dla nich indywidualną stawką, tzn. projekt 23% z zachowaniem przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia, wykonywanie instalacji „oo” z opodatkowaniem u Wnioskodawcy, a dostawa materiałów np. 8% zachowaniem przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z Załącznikiem nr 14 - Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odwrotnym obciążeniem objęte są usługi budowlane, w szczególności (wykaz usług ze wskazaniem pozycji i symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zgodnie z treścią Załącznika):

*   roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu (poz. 22, PKWiU 43.21.10.1)
*   pozostałe instalacje elektryczne (poz. 23, PKWiU 43.21.10.2)
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych odwadniających (poz. 24, PKWiU 43.22.11.0)
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (poz. 25, PKWiU 43.22.12.0)
*   roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych (poz. 26, PKWiU 43.22.20.0)

Świadczenie tych usług jest objęte mechanizmem „oo” tylko w przypadku wystąpienia łącznie trzech przesłanek, tj. gdy są świadczone przez podatnika czynnego, nabywcą usług jest czynny podatnik, a usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przesłanki zostały spełnione. Jednak nasuwa się wątpliwość w jaki sposób ww. czynności powinny być opodatkowane, czy powinny być traktowane jako czynności odrębne, czy jako kompleks czynności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w danym stanie faktycznym czynności podlegają różnym stawkom podatkowym, w związku z tym wyróżnia stawkę 23% VAT oraz mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Pierwszy etap wynikający z Przedmiotu Umowy – wykonanie projektu instalacji elektrycznej powinno być opodatkowane stawką 23% VAT i jednocześnie traktowane jako odrębna czynność w stosunku do czynności wykonania instalacji i dostawy towarów. Natomiast drugi etap, który obejmuje wykonanie robót związanych z ułożeniem instalacji, jej podłączeniem i uruchomieniem oraz dostawą urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania tych robót – powinien być traktowany jako całość, czyli łącznie opodatkowany u Nabywcy z racji odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca uważa, że wyłączenie z „oo” usługi przygotowania projektu wynika z faktu, iż projekt instalacji może być sporządzony przez podwykonawcę, który nie będzie następnie zobowiązany do realizacji drugiego etapu, tj. wykonania instalacji i dostawy towaru. Może bowiem zdarzyć się, że firmie, której zlecono przygotowanie projektu, nie zostanie już zlecone wykonanie instalacji i dostawy. Wnioskodawca może zlecić realizację następnego etapu umowy ramowej innemu podmiotowi, biorąc pod uwagę np. dogodniejszą lokalizację firmy w stosunku do miejsca budowy domu, którego dotyczy projekt, czy korzystniejszą cenowo ofertę dla Wnioskodawcy. Może się zdarzyć też sytuacja, że żadnej firmie nie zostanie powierzone wykonanie zlecenia nr 2, a będzie miało to miejsce w przypadku odstąpienia Inwestora od umowy na budowę domu bądź w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z realizacji inwestycji. Ponadto podkreślić należy, że projekt ten jest przygotowywany na okres trzech, a nieraz nawet sześciu miesięcy przed przystąpieniem do wykonania instalacji. To również ma istotny wpływ na podmioty uczestniczące w realizacji umów ramowych oraz wyraźnie wskazuje na odrębny charakter pierwszego etapu umowy od kolejnych. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał, że czynność przygotowania projektu jest czynnością odrębną w stosunku do pozostałych, co podporządkowuje ją do stawki 23% VAT.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że drugi etap składający się z czynności, które polegają na wykonaniu usługi i dostawie towarów niezbędnych do jej wykonania stanowią z gospodarczego punktu widzenia jedną całość. Nie można uznać, że są to samodzielne zdarzenia, ponieważ poszczególne elementy nie mają racji bytu bez innych. Gdyby podwykonawca miał tylko wykonać usługę a nie miał niezbędnych elementów nie mógłby prawidłowo wykonać swojego Zlecenia, i w drugą stronę dostawa urządzeń czy samych rur składających się na instalację nie ma znaczenia jeśli nie zostanie przez profesjonalnego podwykonawcę złożona i uruchomiona. Również z punktu ekonomicznego zasadnie uważa się, że obie czynności tworzą jedną usługę zasadniczą. Pomimo, że w przepisach o VAT nie znajdziemy definicji świadczenia kompleksowego, posiłkowo można posłużyć się regulacjami mówiącymi o podstawie opodatkowania, mianowicie obrotem, czyli kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek. Na tej podstawie można stwierdzić, że ustawodawca miał na myśli wynagrodzenie jako całość świadczenia, które nie powinno być sztucznie dzielone na mniejsze części. Jeśli czynności tworzą świadczenie o charakterze kompleksowym, wówczas również dla celów VAT powinny tworzyć całość.

Ważna w tej kwestii jest ocena czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z usługi kompleksowej będą one miały istotną wartość dla nabywcy. Kluczowy w tej sprawie wydaje się wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96), z którego wynika, że pojedyncze świadczenie ma miejsce, gdy choćby jedną z części składowych uznaje się za zasadniczą, jednocześnie traktując inne części jako usługi pomocnicze, do których należy stosować te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Jeśli usługa składowa nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, tylko jest środkiem do wykorzystania usługi zasadniczej należy ją uznać za usługę pomocniczą. Sytuacja ta ma miejsce w danym stanie faktycznym, ponieważ wykonanie samej dostawy niezbędnych przedmiotów nie przyniosłoby zamierzonego efektu. Świadczenie kompleksowe ze względu na istnienie związku funkcjonalnego między jego poszczególnymi elementami uznaje się w istocie za jedną usługę, więc wszystkie jego części należy opodatkować jedną stawką, właściwą dla świadczenia zasadniczego, którym jest położenie instalacji. Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 142/15), który przedstawia czynności dokonywane przez betoniarnię polegające na: wyprodukowaniu betonu, dostawie, zamieszaniu oraz jego wyrównaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że czynności te mają charakter świadczenia usług, ponieważ usługi towarzyszące dostawie betonu zyskują charakter dominujący.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca twierdzi, że etapy poszczególnych prac znajdujące odzwierciedlenie w Zleceniach kierowanych do Podwykonawcy wynikające z Umowy należy uznać za samodzielne czynności i odrębne wobec siebie. Zatem pierwszy etap, jakim jest wykonanie projektu instalacji powinno być opodatkowane stawką 23% VAT, natomiast drugi etap obejmujący wykonanie instalacji i dostawę towarów (którego realizacja ponadto nie zawsze musi nastąpić albo następuje w znacznej odległości czasowej od wykonania usługi projektowej) powinien być objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT wymienione są m.in.:

*   pod poz. 22 - roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu (PKWiU 43.21.10.1),
*   pod poz. 23 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.2),
*   pod poz. 24 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych odwadniających (PKWiU 43.22.11.0),
*   pod poz. 25 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (PKWiU 43.22.12.0),
*   pod poz. 26 - roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych (PKWiU 43.22.20.0).

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 powyższej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak wynika z powyższych regulacji, od 1 stycznia 2017 r. rozliczanie podatku z tytułu wykonywania usług budowlanych przez podwykonawców, zasadniczo objęte jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Świadczenie ww. usług przez podatnika niebędącego podwykonawcą, nie wymaga stosowania przy ich rozliczaniu mechanizmu odwróconego obciążenia – rozliczanie podatku odbywa się na zasadach ogólnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Ustalenie zatem, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; (…)

3.  kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; (…).

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  (uchylona)

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony)
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  (uchylony)
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji, dostawie i montażu prefabrykowanych domów na działkach klientów indywidualnych. Na podstawie Ramowych Umów o Podwykonawstwo prowadzi współpracę z firmami (Podwykonawcami), które zajmują się projektowaniem i wykonawstwem instalacji elektrycznych i sanitarnych. Przedmiotem takich umów jest sporządzanie przez Podwykonawcę projektów instalacji elektrycznych i sanitarnych, a także wykonywanie robót związanych z ułożeniem tej zaprojektowanej instalacji, jej podłączeniem i uruchomieniem oraz dostawą urządzeń i materiałów niezbędnych do wykonania tych robót (są to roboty wymienione w poz. 22-26 załącznika nr 14 do ustawy).

Zlecenie nr 1 obejmuje przygotowanie projektu instalacji, a zlecenie nr 2 obejmuje usługę wykonania instalacji wraz z dostawą niezbędnych składników. Zlecenia nr 1 i nr 2 nie muszą jednakże być wykonane przez tego samego zleceniobiorcę. Ponadto pomiędzy wykonaniem zlecenia nr 1 i nr 2 często istnieje znaczny odstęp czasowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że okoliczności sprawy wskazują, że czynności wykonywane w ramach zlecenia nr 1 (wykonanie projektu instalacji) i zlecenia nr 2 (wykonanie instalacji wraz z materiałami) nie stanowią łącznie usługi kompleksowej, gdyż nie są ze sobą połączone w taki sposób aby tworzyły nierozerwalną całość. Pomiędzy ww. czynnościami nie istnieje na tyle ścisły, funkcjonalny związek, aby nie można było potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

W konsekwencji należy uznać, że:

*   Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych od zleceniobiorców z faktur dokumentujących wykonanie projektów instalacji. Faktury te zleceniobiorcy winni wystawić na zasadach ogólnych, gdyż ww. usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, zatem – biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – zleceniobiorcy nie mają obowiązku zastosowania metody odwrotnego obciążenia.
*   Przedmiotem sprzedaży w przypadku zleceń nr 2 (obejmujące wykonanie instalacji wraz z zużytymi do tej instalacji materiałami) jest usługa, a użyte materiały stanowią elementy składowe tego świadczenia. W przypadku tych świadczeń są spełnione przesłanki zawarte w art. 17 ust. 1h ustawy – zleceniobiorcy są podwykonawcami i świadczą usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, zatem do rozliczenia podatku dotyczącego świadczeń wykonanych w ramach zleceń nr 2 zobowiązany jest Wnioskodawca na zasadach odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że podane przez Wnioskodawcę symbole klasyfikacji poprawnie określają usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podwykonawców. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H.Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.