Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-206/16/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-15
Teza: w zakresie: czy jeżeli jeden z Uprawnionych z tytułu udziału w programie motywacyjnym stanie się udziałowcem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez niego instrumentów pochodnych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; udziałowiec; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 5 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy jeżeli jeden z Uprawnionych z tytułu udziału w programie motywacyjnym stanie się udziałowcem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez niego instrumentów pochodnych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy jeżeli jeden z Uprawnionych z tytułu udziału w programie motywacyjnym stanie się udziałowcem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez niego instrumentów pochodnych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: „Program”), w ramach którego wyższa kadra nadzorująca i zarządzająca oraz kluczowa kadra kierownicza wykonująca swoje obowiązki w ramach umowy o pracę, w tym wchodząca w skład zarządu, bądź pełniąca funkcję prokurentów, wskazana w drodze uchwały zarządu Spółki (dalej: „Uprawnieni”), będzie uprawniona do nabycia warunkowego prawa do dodatkowych świadczeń pieniężnych uzależnionego od wyników finansowych Spółki.

Celem programu ma być motywowanie Uprawnionych do podejmowania osobistych starań mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych Spółki.

Program będzie obowiązywał bezterminowo. W celu realizacji Programu Spółka będzie przedstawiać Uprawnionym w terminie 15 dni przed rozpoczęciem każdego kwartału, ofertę nabycia pochodnych instrumentów finansowych. Oferta będzie ważna 7 dni od momentu jej złożenia i kierowana będzie wyłącznie do Uprawnionych. W razie śmierci Uprawnionych oferta przestanie być wiążąca.

W wyniku przyjęcia oferty Uprawnieni nabędą od Spółki, na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, po cenie 1 złoty każdy, warunkowe prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego uzależnionego od wysokości wskaźnika finansowego Spółki za dany kwartał (dalej: „pochodny instrument finansowy”).

Prawo do świadczenia (rozliczenia pieniężnego) wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego będzie uzależnione od spełnienia się warunku przyszłego i niepewnego. Warunek polegał będzie na osiągnięciu przez Spółkę określonej wartości wskaźnika „Marży ze sprzedaży brutto w ujęciu procentowym” (instrument bazowy; dalej: „MB”) w danym kwartale. Wskaźnik MB ustalany będzie na podstawie stosunku kwartalnych łącznych przychodów ze sprzedaży netto Spółki pomniejszonych o wartość sprzedanych towarów w danym kwartale do kwartalnych łącznych przychodów ze sprzedaży netto Spółki.

Osiągnięcie przez Spółkę określonej wartości wskaźnika, który będzie dawał prawo do uzyskania przez Uprawnionych rozliczenia pieniężnego, zostanie stwierdzone przez Zarząd Spółki na podstawie dokumentów księgowych w terminie do 7 dni od upływu kwartału roku kalendarzowego.

W przypadku ziszczenia się warunków uprawniających do uzyskania rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych Spółka zrealizuje świadczenie wynikające z pochodnych instrumentów finansowych w terminie 15 dni od zakończenia danego kwartału roku kalendarzowego. Rozliczenie każdego instrumentu finansowego będzie jednorazowe.

W przypadku braku ziszczenia się warunków uprawniających do uzyskania rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych warunkowe prawo Uprawnionego do rozliczenia wygasa i Uprawniony nie będzie miał możliwość uzyskania żadnego świadczenia związanego z nabytym pochodnym instrumentem finansowym.

Ziszczenie się przyszłego i niepewnego warunku, tj. osiągnięcie przez Spółkę wskaźnika MB w określonej wartości, zaktualizuje roszczenie Uprawionego, który uprzednio nabył pochodny instrument finansowy, do otrzymania świadczenia pieniężnego.

Otrzymanie świadczenia pieniężnego wynikającego z rozliczenia pochodnego instrumentu finansowego nie będzie uzależnione od pozostawania przez Uprawnionych w Stosunku pracy bądź zlecenia względem Spółki.

Uprawnieni nie będą mieli możliwości zbycia ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych na rzecz osób trzecich.

Nabyte przez Uprawnionych warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli jeden z Uprawnionych stanie się udziałowcem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez niego instrumentów pochodnych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli jeden z Uprawnionych stanie się udziałowcem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez niego instrumentów pochodnych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „UPDOP”).

Wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez udziałowca instrumentów pochodnych:

*   będą w tej sytuacji wypłacane na rzecz osoby wchodzącej w skład organu stanowiącego Spółki oraz
*   nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytuły pełnionej funkcji, jednakże
*   będą świadczeniem wypłacanym na rzecz udziałowca na podstawie zawartej odrębnej umowy cywilno-prawnej (umowa nabycia pochodnych instrumentów finansowych).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez udziałowca instrumentów pochodnych nie są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez udziałowca instrumentów pochodnych są niewątpliwie wydatkami:

*   na rzecz osoby wchodzącej w skład organu stanowiącego Spółki (udziałowiec jest członkiem zgromadzenia wspólników), ale
*   w przedmiotowej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP nie znajdzie zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy, racjonalny ustawodawca, wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, nie miał na celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu Spółki wszystkich wydatków ponoszonych na rzecz wskazanych osób, ale wyłączenie wydatków, które:

*   ponoszone są na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub członków organu stanowiącego,
*   w ramach pełnionych przez te osoby funkcji oraz równocześnie
*   nie stanowią dla tych osób wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji.

Należy zauważyć, iż osoba będąca udziałowcem Spółki może w stosunku do Spółki działać w charakterze:

*   członka organu stanowiącego (zgromadzenia wspólników),
*   osoby trzeciej zawierającej ze Spółką umowę cywilnoprawną.

W opinii Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP odnosi się jedynie do sytuacji, w której otrzymanie przez udziałowca świadczenia następuje wyłącznie, gdy działa w stosunku do Spółki w charakterze członka organu stanowiącego, (np. pokrycie kosztów wyżywienia, podróży itp.).

Powyższy przepis nie ma natomiast zastosowania, gdy wydatek ponoszony jest co prawda na rzecz członka organu stanowiącego, ale w ramach odrębnej umowy cywilno-prawnej (np. wynagrodzenie za świadczone przez udziałowca na rzecz Spółki usługi).

W opinii Wnioskodawcy, wydatek ponoszony przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez udziałowca instrumentów pochodnych:

*   wynika z odrębnej umowy cywilno-prawnej,
*   dlatego nie znajduje do niego zastosowania ograniczenie ujęcia w kosztach Spółki o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP.

W związku z powyższym nawet, jeżeli jeden z Uprawnionych stanie się udziałowcem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez niego instrumentów pochodnych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniach zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 UPDOP. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 UPDOP, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 UPDOP, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Odnosząc powyższe do przedstawianego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, co do zasady, istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami, jakie Spółka poniesie w związku z udziałem wskazanych we wniosku podmiotów w programie motywacyjnym, a osiągnięciem przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zauważyć jednakże należy, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Nie będą więc kosztem podatkowym wydatki poniesione na rzecz członków rad nadzorczych i innych podmiotów wskazanych w tym przepisie, które nie są wynagrodzeniami z tytułu pełnionych funkcji.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka nie wyklucza, że osoby będące Uprawnionymi z programu motywacyjnego mogą w przyszłości stać się jednocześnie jej udziałowcami. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w takiej sytuacji wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez Uprawnionego, będącego jednocześnie udziałowcem Spółki, instrumentów pochodnych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną a udziałowcy (wspólnicy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkami zgromadzenia wspólników będącego jej organem stanowiącym.

Skoro zatem, powołany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców Spółki związanych z realizacją programu motywacyjnego.

Stanowisko takie potwierdzają również poglądy doktryny prawa podatkowego: Na podstawie komentowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a PDOPrU ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki komandytowo-akcyjnej, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Komentowany przepis uniemożliwia uznanie za koszt uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków wypłacanych na rzecz członków wymienionych organów - bez względu na tytuł, z jakiego są one wypłacane - za wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji (funkcji członka organu) (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2016 r. red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter).

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej rozumienia treści art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP przedstawionej w uzasadnieniu wniosku, należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Reasumując, jeżeli jeden z Uprawnionych stanie się udziałowcem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę świadczenia pieniężnego w związku z realizacją praw wynikających z nabytych przez niego instrumentów pochodnych, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.