Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-724/15-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Prawo do odliczenia – powiat a jednostka budżetowa.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 7 stycznia 2016 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat skład miesięczne deklaracje VAT.

Powiat zrealizował zadanie inwestycyjne w postaci wybudowania sali sportowej (dalej: „Sala” lub „Inwestycja”).

Budowa Sali została zrealizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie powołanej przez Powiat jednostki budżetowej (jednostki organizacyjnej Powiatu), tj. Zespołu Szkół (dalej: „ZS”).

Niemniej to Powiat w zakresie budowy Sali był inwestorem – Powiat zawierał z poszczególnymi wykonawcami umowy dotyczące budowy Sali i to Powiat bezpośrednio ponosił wydatki związane z budową Sali. Wydatki dotyczące budowy Sali nie były zatem ponoszone ze środków finansowych będących dyspozycji ZS, a faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dotyczących Inwestycji nie wskazywały bezpośrednio ZS jako nabywcy tych towarów usług.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Sali została wydana w dniu 17 stycznia 2011 r. W związku z tym, Powiat przyjął Inwestycję na swój stan majątkowy w dniu 25 stycznia 2011 r. (dokument OT sporządzono z datą 25 stycznia 2011 r.). Również w dniu 25 stycznia 2011 r. Powiat przekazał Inwestycję nieodpłatnie na stan majątkowy ZS (dokument PT sporządzono z datą 25 stycznia 2011 r.).

ZS – po wykonaniu ostatnich niezbędnych czynności związanych z przygotowaniem Sali do używania – rozpoczął faktycznie wykorzystywać (używać) Salę w miesiącu lutym 2011 r.

Z założenia Inwestycja – obejmująca Salę wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (tj. w szczególności siatką sportową do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, inny sprzęt sportowy oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – w tym niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych.

Bezpośrednio to ZS – jako jednostka organizacyjna Powiatu – wykorzystywał i wykorzystuje Salę do czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych.

W odniesieniu do realizacji czynności odpłatnych Powiat wskazuje, że na takiej zasadzie Sala jest wykorzystywana do realizacji odpłatnych usług udostępnienia Sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym (np. spółkom prawa handlowego) i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Powiatu lub innej jednostki samorządu). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (ustnych bądź pisemnych) – zarówno umowy dotyczących jednorazowego świadczenia udostępnienia Sali, jak i umów stałych, tj. zakładających udostępnienie Sali w określonych godzinach w konkretnych dniach tygodnia. Udostępnienie odpłatne ma i może mieć miejsce w czasie niewykorzystywania Sali dla potrzeb edukacji publicznej – zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych w ZS, a także w dniach, w których nie odbywają się zajęci lekcyjne.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnych Powiat wskazuje, że na takiej zasadzie Sala jest i może być zwłaszcza wykorzystywana (udostępniana):

*   młodzieży uczącej się w ZS (w ramach realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania),
*   jednostkom i podmiotom realizujących zadania pomocy społecznej, wspierania rodzin lub podmiotom, które realizują inne ważne funkcje społeczne.

Sala – od momentu, od którego jest użytkowana (wykorzystywana) – wykorzystywana jest zatem przez ZS jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Przychody związane z wykorzystaniem Sali ZS (Powiat za pośrednictwem ZS) uzyskuje od miesiąca marca 2011 r. (a więc od roku, w którym nastąpiło formalne oddanie Sali do użytkowania i rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania Sali).

Z uwagi na jednoznaczną dotychczas praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych ZS był traktowany jako jednostka organizacyjna o odrębnym od Powiatu statusie na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wobec tego ZS posiadał status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT, w oparciu o regulację art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uVAT”). W związku z powyższym, ZS nie rozliczał podatku należnego w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów (generowanego obrotu), w tym przychodów związanych z odpłatnymi czynnościami związanymi z Salą (generowanego obrotu związanego z odpłatnym wykorzystaniem Sali).

W 2013 r. – z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uVAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT – Powiat w dniu 15 stycznia 2014 r. wystosował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący statusu Powiatu oraz jego jednostek budżetowych na gruncie VAT (dalej: „Wniosek 1”).

We Wniosku 1 Powiat zajął stanowisko, zgodnie z którym powiatowe jednostki budżetowe (powołane przez Powiat) nie są odrębnymi od Powiatu podatnikami VAT. Potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska w ocenie Powiatu powodowałoby de facto potwierdzenie możliwości (prawa) dokonania odliczenia przez Powiat podatku naliczonego związanego z Inwestycją.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działający w imieniu Ministra Finansów) wydał w dniu 1 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Powiatu (wskazane w Wniosku 1) za nieprawidłowe (dalej: „Interpretacja 1”).

W Interpretacji 1 wskazano m.in., że:

1.  „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Powiat i jego jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Powiat nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Powiat jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Powiat i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.”
2.  „Zatem mimo że Powiat i jego jednostki budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego jednostki budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT (\`(...)\`).”
3.  „Tym samym, Powiat jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez jednostkę samorządu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Powiatowi skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług.”
4.  „Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego w sytuacji, gdy każdy z opisanych podmiotów wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT winien on rozliczać podatek należny i naliczony w związku z własną działalnością.”
5.  „Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Powiat i jego jednostki budżetowe (w tym m.in. Zespół Szkół) winny być uznane za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.”

Wobec wskazania w Interpretacji 1, że:

*   jednostki budżetowe Powiatu mają rozliczać się samodzielnie (w odniesieniu do generowanego przez te jednostki budżetowe obrotu) oraz
*   jednoznacznego wskazania, iż „Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT”,

ZS z uwagi na nieprzekraczanie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 113 uVAT, nie dokonywał rozliczania podatku naliczonego i należnego (ZS był podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT).

Status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT – w oparciu o regulację art. 113 uVAT – ZS posiadał do końca listopada 2014 r.

W wyniku złożonego przez ZS w dniu 27 listopada 2014 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zdecydował o zarejestrowaniu ZS jak podatnika VAT czynnego. ZS zrezygnował z przysługującego mu statusu podatnika VAT zwolnionego podmiotowo i w konsekwencji, począwszy od 1 grudnia 2014 r., rozlicza VAT jako podatnik VAT czynny (ZS składa miesięczne deklaracje VAT i wpłaca podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego; pierwszą deklarację VAT-7 ZS złożył za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.).

W dniu 27 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ZS Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego (na formularzu VAT-5).

Pomimo faktu urzędowego zarejestrowania ZS przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako podatnika VAT czynnego, ZS – chcąc dodatkowo upewnić się co do przysługującego mu na gruncie uVAT statusu podatnika VAT i związanej z tym konieczności odprowadzania (zapłaty) przez ZS (a nie Powiat) podatku od uzyskiwanych przychodów podlegających opodatkowaniu VAT (generowanego przez ZS obrotu) – wystosował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący statusu ZS na gruncie VAT (dalej: „Wniosek 2”).

We Wniosku 2 ZS:

1.  wskazał m.in., że wykonuje podstawowe zadania statutowe – w zakresie edukacji publicznej – które realizowane są co do zasady w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w przepisach szczególnych z zakresu oświaty;
2.  wskazał też, że wykonuje również odpłatne czynności o charakterze cywilnoprawnym, które wiążą się z uzyskiwaniem przez ZS przychodów – i że w ramach tych czynności można w szczególności wskazać: umowy najmu lokali (pomieszczeń) użytkowych (opodatkowane VAT), umowy dotyczące udostępnienia sali sportowej (opodatkowane VAT), umowy najmu sal lekcyjnych (opodatkowane VAT), umowy najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (zwolnione przedmiotowo z VAT), umowy udostępnienia (dzierżawy) powierzchni (np. pod automaty z napojami) – dalej łącznie jako: „Czynności”;
3.  zapytał wobec powyższego: Czy dla celów rozliczeń VAT Wnioskodawca (ZS – przyp.) i Powiat powinni być traktowani jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winni jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Powiat (wartość Czynności ZS powinna być ujęta w deklaracji składanej przez Powiat), czy też Wnioskodawca (ZS – przyp.) powinien składać własną, odrębną od Powiatu deklarację VAT (w której wykazana będzie wartość Czynności)?

Wydając interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działający z upoważnienia Ministra Finansów) stwierdził, że „jednostka budżetowa (organizacyjna) jaką jest Wnioskodawca (ZS – przyp.), jest odrębnym od Powiatu podatnikiem podatku VAT. Dla celów rozliczeń VAT Wnioskodawca (ZS – przyp.) powinien składać odrębną od Powiatu deklarację VAT (w której wykazana będzie wartość czynności)” – interpretacja indywidualna wydana dla ZS z dnia 16 kwietnia 2015 r. (dalej jako: „Interpretacja 2”).

Zatem, wobec jednoznacznej treści Interpretacji 1 oraz Interpretacji 2 Powiat przyjął – na gruncie VAT – zasadę odrębności swoich rozliczeń od rozliczeń ZS. Wynikało to przede wszystkim z uwagi na realne negatywne skutki prawne, jakie mogłyby wystąpić w sytuacji przyjęcia stanowiska odmiennego niż wyrażone w Interpretacji 1 oraz Interpretacji 2, np. polegające na zarzucie ze strony organów podatkowych dotyczącym braku rozliczania, braku składania deklaracji VAT i braku odprowadzania VAT przez ZS (skutki na gruncie uVAT oraz innych przepisów dotyczących kwestii prawidłowego regulowania zobowiązań podatkowych).

Zatem od 1 grudnia 2014 r. wszelkie wykonywane przez ZS czynności podlegające opodatkowaniu VAT (obrót w rozumieniu VAT) zaliczane są do:

*   czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek,
*   czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Tym samym, przychody uzyskiwane z odpłatnego udostępniania Sali (generowany przy wykorzystaniu Sali obrót) stanowią czynności opodatkowane VAT wg właściwej stawki (a więc obrót opodatkowany VAT).

Zatem, począwszy od grudnia 2014 r. Sala służy jednocześnie:

*   wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (w odniesieniu do realizacji wskazanych wyżej czynności odpłatnych), a także
*   wykonywaniu czynności niepodlegających VAT (w odniesieniu do wskazanych wyżej czynności nieodpłatnych).

Jednocześnie ZS nie wykorzystuje Sali do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz nie zamierza świadczyć (zakłada, że nie będzie świadczył) w przyszłości – przy wykorzystaniu Sali – usług zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r. (nr C-137/02 w sprawie Faxworld) oraz z dnia 1 marca 2012 r. (nr C-80/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), Powiat rozważa kwestię odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku Powiat wskazał, że:

1.  od początku realizacji Inwestycji zamierzeniem Powiatu było wykorzystanie Sali sportowej poprzez swoją jednostkę budżetową (Szkołę) także do najmu. Zamierzenie wykorzystania Sali sportowej także do najmu (czynności cywilnoprawnych) istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową Sali sportowej – a więc na etapie podejmowania decyzji co do realizacji Inwestycji. Powyższe znajduje potwierdzenie w zawieranych – począwszy od marca 2011 r. – przez Szkolę (w imieniu Powiatu) umowach cywilnoprawnych (zarówno w formie pisemnej jak i ustnej) dotyczących odpłatnego wykorzystania Sali przez podmioty trzecie (zasadniczo umowach najmu), wystawianych przez Szkołę rachunkach w związku z tymi umowami oraz pobieranymi należnościami.
2.  w chwili dokonywania wydatków związanych z budową Sali sportowej Powiat miał zamiar wykorzystywać Salę do czynności o charakterze odpłatnym (a więc do zawierania umów cywilnoprawnych dotyczących odpłatnego wykorzystania Sali przez podmioty trzecie, a więc przede wszystkim umów najmu). Powyższe było oczywiste i znane kierownictwu Powiatu oraz kierownictwu jednostki budżetowej (Szkole), albowiem już wcześniej inne jednostki budżetowe Powiatu, które dysponowały stosowną infrastrukturą (w tym np. salą sportową) wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym. Stąd też wiadome i zamierzone było wykorzystanie również Inwestycji do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym (a więc do zawierania umów najmu). Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2015 poz. 1445 ze zmianami) (dalej: uSP) powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (w tym poprzez swoje jednostki budżetowe). Katalog zadań publicznych (zadań własnych) zawarty w art. 4 ust. 1 uSP obejmuje zarówno sprawy edukacji publicznej, jak i sprawy gospodarki nieruchomościami (a więc m.in. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości gdzie dla wszystkich tych czynności właściwy jest tryb umów cywilnoprawnych) oraz sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (w ramach tego zadania własnego powiat może wprowadzić i pobierać opłaty za usługi związane z obiektami sportowymi, np. odpłatne udostępnienie sal sportowych – również realizowane w drodze zawieranych umów cywilnoprawnych). Uwzględniając w szczególności konstytucyjną zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) przyjąć należy, iż powiat wykonywać może wyłącznie działania o charakterze użyteczności publicznej. W tym kontekście powołać należy art. 6 ust. 2 uSP, zgodnie z którym powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza działania o charakterze użyteczności publicznej. Oznacza to, że realizowane przez powiat zadania, niezależnie od trybu ich realizacji (tryb administracyjnoprawny lub cywilnoprawny) stanowią jedną kategorię (grupę) czynności podejmowanych w celu realizacji zadań publicznoprawnych. Skoro zatem powiat wykonywać może wyłącznie zadania o charakterze użyteczności publicznej, to także te, które wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, wpisują się w katalog zadań własnych (publicznych). Oznacza to, że zawierane przez Powiat umowy cywilnoprawne (w tym poprzez jednostkę budżetową Szkołę) w istocie zawsze związane będą z wykonywaniem zadań własnych (publicznych). Powyższe oznacza zarazem, że status czynności – zadania własne (publiczne) – pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na prawa i obowiązki Powiatu na gruncie VAT. Konkludując, Inwestycja była prowadzona w celu jej wykorzystania do spraw edukacji publicznej oraz w celu zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (a więc w celu wykorzystania Inwestycji do uzyskiwania przychodów w drodze cywilnoprawnej). Skoro zatem Inwestycja była realizowana z zamiarem jej wykorzystania do zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (zasadniczo umów najmu), to w ocenie Powiatu, realizując Inwestycję (dokonując wydatków związanych z budową Sali sportowej), Powiat działał w charakterze podatnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po l/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywani czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami podatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami podatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wobec powyższego zwrócić należy uwagę na dwie poniższe kwestie:

1.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji występuje związek wydatków dotyczących Inwestycji ze sprzedażą (najpierw zwolnioną z VAT, a od 1 grudnia 2014 r. opodatkowaną VAT – realizowaną przez ZS uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (co do kwestii trybu i zasad odliczenia stanowisko Powiatu wyrażone zostało w dalszej części niniejszego wniosku - por. pkt 2 w dalszej części wniosku).

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na szczególny charakter jednostek budżetowych. Samorządowa jednostka budżetowa – stosownie do art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) – to jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych nieposiadająca osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Regulacje dotyczące funkcjonowania jednostek budżetowych wskazują na ich wyodrębnienie ze struktury powiatu (gminy), co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne powiatu lub gminy (stalio municipi). Oznacza to, że jednostki budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego). Jednostka budżetowa – poprzez swojego kierownika (dyrektora) działającego na podstawie stosownego pełnomocnictwa – pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań. Stąd gdy jednostka budżetowa, reprezentowana przez swojego kierownika, zawiera umowy cywilnoprawne, czyni to w imieniu powiatu (gminy), który jest stroną takiej umowy. W wyniku realizacji takich umów dochodzi do wykonania czynności podlegających podatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że z racji stanowisk zajętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji 1 oraz Interpretacji 2, po stronie Powiatu powstała de facto konieczność przyjęcia odrębności podmiotowej Powiatu i ZS na gruncie VAT. Co za tym idzie, należało przyjąć, że sprzedaż opodatkowana VAT związana z Salą (występującą od 1 grudnia 2014 r. z uwagi na zmianę statusu ZS) przypisywana jest podatnikowi VAT, jakim jest ZS.

Jednocześnie wobec przedstawionych aspektów funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego i powoływanych przez nie jednostek budżetowych zasadne jest przyjęcie, że samo nieodpłatne przekazanie Inwestycji przez Powiat do ZS nie podlega opodatkowaniu VAT (jako czynność „wewnątrzkorporacyjna” Powiatu, a niezależnie od tego czynność nieodpłatna związana z działalnością Powiatu).

Podnieść jednocześnie należy, że przy tak dalekim oraz istotnym związku pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostką budżetową (Powiatem a ZS), sprzeczną z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której brak byłoby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją, w sytuacji w której Inwestycja ta w końcu służy czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT. Wspomniana zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki funkcjonowania powiatów i przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia.

W świetle wyroków TSUE (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaż opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwale, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji np. spółka przedwstępna – spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy – spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do realizacji przez drugiego podatnika opodatkowanych czynności VAT.

Warunki powyższe należy odnieść analogicznie do okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku i uwzględnić:

1.  szczególne powiązania zachodzące pomiędzy Powiatem i powiatową jednostką budżetową (ZS),
2.  status Powiatu i ZS na gruncie VAT (wyrażony w sposób urzędowy w Interpretacji 1 i Interpretacji 2),
3.  przekazanie infrastruktury (Inwestycji) na rzecz ZS na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu,
4.  wykonywanie przez ZS usług opodatkowanych VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji Inwestycji pomiędzy działalnością ZS a przekazaną mu do używania Inwestycją zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowym usług bez oddanej Inwestycji byłoby niemożliwe).

W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Powiatowi w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Powiat w celu prowadzenia działalności przez powiatową jednostkę organizacyjną (w tym przypadku ZS), która ostatecznie przybrała postać działalności opodatkowanej VAT (co do kwestii trybu i zasad odliczenia stanowisko Powiatu wyrażone zostało w dalszej części niniejszego wniosku – por. pkt 2 poniżej).

2.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 uVAT (począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. dodano w uVAT zapisy art. 91 ust. 7a-7 doprecyzowujące tryb realizacji korekty), w przypadku, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżeni kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usług (zatem nabyte towar i usługi nie służyły jakkolwiek działalności opodatkowanej), a następnie zmieniło się to prawo, odpowiednie zastosowanie będzie miała procedura korekty odliczenia określona w art. 91 ust. l-6 uVAT (nie związana z korektami deklaracji rozliczeniowych VAT).

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 i ust. 3 uVAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł korekty podatnik dokonuje – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się co do zasady w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym. za który dokonuje się korekty.

W świetle przedstawionych wyżej regulacji należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik – dokonując nabycia towarów i usług – nie świadczył z ich użyciem jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, bądź też nie zamierzał świadczyć owych usług, jak również nabycia te nie służyły jakimkolwiek czynnościom opodatkowanym VAT (aktualnym, bądź nie miały służyć opodatkowanym czynnościom przyszłym), odliczenie VAT nie zaistniało z chwilą otrzymania faktur tytułem zakupu), mimo że podatnik był w posiadaniu dokumentu faktury oraz otrzymał towary, usługi stanowiące przedmiot transakcji.

Niemniej, gdy w toku wykorzystywania nabytych towarów i usług powstały (bądź powstaną) okoliczności rozpoczęcia świadczeń opodatkowanych VAT z jednoczesnym wykorzystaniem tych towarów i usług (w sposób racjonalny i bezsporny) dla potrzeb owych świadczeń, w szczególności w taki sposób, że towary te i usługi służą bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanych VAT, okoliczność ta skutkować będzie zmianą prawa odliczenia i zastosowaniem przepisu art. 91 ust. 7 uVAT kształtującego prawo rozliczenia odliczenia (z uwzględnieniem koniecznych przesłanek formalnych korekty odliczenia).

Konkluzje

W przypadku zdarzenia opisanego przez Wnioskodawcę – w świetle powyższych uwag:

1.  w związku z realizacją Inwestycji nie przysługiwało Powiatowi prawo do niezwłocznego odliczenia VAT – z uwagi na brak czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem Inwestycji (z założenia Inwestycja miała służyć i służy jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych, ale początkowe czynności odpłatne dotyczące Sali wykonywane przez ZS stanowiły czynności zwolnione z VAT);
2.  zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi zmianę prawa do odliczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 uVAT – co powoduje, że występuje związek Inwestycji ze sprzedaż opodatkowaną VAT (por. uwagi w pkt 1 powyżej); odpłatne czynności związane z Salą stały się czynnościami opodatkowanymi VAT;
3.  jako, że Inwestycja stanowi środek trwały (nieruchomość) o wartości początkowej przewyższającej 15.000 zł Powiat będzie uprawniony do odliczeń w częściach dziesiątych, aż do końca okresu korekty,
4.  pierwszym rokiem, którego takie odliczenie będzie dotyczyć będzie rok, w którym nastąpiła zmiana uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

Wobec powyższego, zmiana i uzyskanie przez ZS statusu podatnika VAT czynnego stanowi „zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego”, umożliwiającą Powiatowi dokonanie odliczeń po l/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji w rozliczeniu za styczeń roku następnego po roku, za który dokonuje się korekty, do końca 10-letniego okresu korekty, gdzie pierwszym rokiem, za który takie odliczenie będzie Powiatowi przysługiwać będzie rok zmiany i uzyskania przez ZS statusu podatnika VAT czynnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Tezy zawarte w powyższym wyroku znajdują również odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych (zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15). W konsekwencji podjętej uchwały zakłady budżetowe również nie posiadają na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług odrębności podatkowej. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę, która je utworzyła.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazano, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Powiat zrealizował zadanie inwestycyjne w postaci wybudowania sali sportowej (dalej: „Sala” lub „Inwestycja”). Powiat w zakresie budowy Sali był inwestorem – Powiat zawierał z poszczególnymi wykonawcami umowy dotyczące budowy Sali i to Powiat bezpośrednio ponosił wydatki związane z budową Sali. W dniu 25 stycznia 2011 r. Powiat przekazał Inwestycję nieodpłatnie na stan majątkowy ZS (dokument PT sporządzono z datą 25 stycznia 2011 r.). ZS – po wykonaniu ostatnich niezbędnych czynności związanych z przygotowaniem Sali do używania – rozpoczął faktycznie wykorzystywać (używać) Salę w miesiącu lutym 2011 r. Z założenia Inwestycja – obejmująca Salę wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (tj. w szczególności siatką sportową do gry w piłkę siatkową, kosze sportowe do gry w piłkę koszykową, inny sprzęt sportowy oraz z niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – w tym niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie) miała służyć (i służy) jednocześnie do realizacji czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych. Bezpośrednio to ZS – jako jednostka organizacyjna Powiatu – wykorzystywał i wykorzystuje Salę do czynności odpłatnych oraz do czynności nieodpłatnych.

ZS z uwagi na nieprzekraczanie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 113 uVAT, nie dokonywał rozliczania podatku naliczonego i należnego (ZS był podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT). Status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT – w oparciu o regulację art. 113 uVAT – ZS posiadał do końca listopada 2014 r. ZS zrezygnował z przysługującego mu statusu podatnika VAT zwolnionego podmiotowo i w konsekwencji, począwszy od 1 grudnia 2014 r., rozlicza VAT jako podatnik VAT czynny (ZS składa miesięczne deklaracje VAT i wpłaca podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego; pierwszą deklarację VAT-7 ZS złożył za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.).

W odniesieniu do realizacji czynności odpłatnych Powiat wskazał, że na takiej zasadzie Sala jest wykorzystywana do realizacji odpłatnych usług udostępnienia Sali osobom fizycznym, a także osobom prawnym (np. spółkom prawa handlowego) i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Powiatu lub innej jednostki samorządu). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (ustnych bądź pisemnych) – zarówno umowy dotyczących jednorazowego świadczenia udostępnienia Sali, jak i umów stałych, tj. zakładających udostępnienie Sali w określonych godzinach w konkretnych dniach tygodnia. Udostępnienie odpłatne ma i może mieć miejsce w czasie niewykorzystywania Sali dla potrzeb edukacji publicznej – zatem najczęściej po zakończeniu w danym dniu zajęć lekcyjnych w ZS, a także w dniach, w których nie odbywają się zajęci lekcyjne.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnych Powiat wskazuje, że na takiej zasadzie Sala jest i może być zwłaszcza wykorzystywana (udostępniana):

*   młodzieży uczącej się w ZS (w ramach realizowanych zajęć lekcyjnych w ramach programu nauczania),
*   jednostkom i podmiotom realizujących zadania pomocy społecznej, wspierania rodzin lub podmiotom, które realizują inne ważne funkcje społeczne.

Sala – od momentu, od którego jest użytkowana (wykorzystywana) – wykorzystywana jest zatem przez ZS jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych. Przychody związane z wykorzystaniem Sali ZS (Powiat za pośrednictwem ZS) uzyskuje od miesiąca marca 2011 r. (a więc od roku, w którym nastąpiło formalne oddanie Sali do użytkowania i rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania Sali).

ZS z uwagi na nieprzekraczanie limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia zgodnie z art. 113 uVAT, nie dokonywał rozliczania podatku naliczonego i należnego (ZS był podatnikiem zwolnionym podmiotowo z VAT). Status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT – w oparciu o regulację art. 113 uVAT – ZS posiadał do końca listopada 2014 r. ZS zrezygnował z przysługującego mu statusu podatnika VAT zwolnionego podmiotowo i w konsekwencji, począwszy od 1 grudnia 2014 r., rozlicza VAT jako podatnik VAT czynny (ZS składa miesięczne deklaracje VAT i wpłaca podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego; pierwszą deklarację VAT-7 ZS złożył za okres rozliczeniowy grudzień 2014 r.).

Począwszy od grudnia 2014 r. Sala służy jednocześnie:

*   wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (w odniesieniu do realizacji wskazanych wyżej czynności odpłatnych), a także
*   wykonywaniu czynności niepodlegających VAT (w odniesieniu do wskazanych wyżej czynności nieodpłatnych).

Jednocześnie ZS nie wykorzystuje Sali do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT oraz nie zamierza świadczyć (zakłada, że nie będzie świadczył) w przyszłości – przy wykorzystaniu Sali – usług zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Od początku realizacji Inwestycji zamierzeniem Powiatu było wykorzystanie Sali sportowej poprzez swoją jednostkę budżetową (Szkołę) także do najmu. Zamierzenie wykorzystania Sali sportowej także do najmu (czynności cywilnoprawnych) istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową Sali sportowej – a więc na etapie podejmowania decyzji co do realizacji Inwestycji. Powyższe znajduje potwierdzenie w zawieranych – począwszy od marca 2011 r. – przez Szkolę (w imieniu Powiatu) umowach cywilnoprawnych (zarówno w formie pisemnej jak i ustnej) dotyczących odpłatnego wykorzystania Sali przez podmioty trzecie (zasadniczo umowach najmu), wystawianych przez Szkołę rachunkach w związku z tymi umowami oraz pobieranymi należnościami.

Fakt wykorzystywania Sali do czynności o charakterze odpłatnym był oczywisty i znany kierownictwu Powiatu oraz kierownictwu jednostki budżetowej (Szkole), albowiem już wcześniej inne jednostki budżetowe Powiatu, które dysponowały stosowną infrastrukturą (w tym np. salą sportową) wykorzystywały przedmiotową infrastrukturę do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym. Stąd też wiadome i zamierzone było wykorzystanie również Inwestycji do czynności odpłatnych o charakterze cywilnoprawnym (a więc do zawierania umów najmu).

Inwestycja była prowadzona w celu jej wykorzystania do spraw edukacji publicznej oraz w celu zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (a więc w celu wykorzystania Inwestycji do uzyskiwania przychodów w drodze cywilnoprawnej). Skoro zatem Inwestycja była realizowana z zamiarem jej wykorzystania do zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (zasadniczo umów najmu), to realizując Inwestycję (dokonując wydatków związanych z budową Sali sportowej), Powiat działał w charakterze podatnika VAT.

Należy zaznaczyć, że powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1445), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 8 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej – art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym.

W świetle art. 25a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c – art. 91 ust. 7b ustawy.

Według art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę obiektu poprzez dokonanie korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy w związku z odpłatnym udostępnieniem Sali sportowej przez Szkołę.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy w chwili dokonywania wydatków związanych z budową Sali sportowej Powiat działał jako podatnik VAT (proszę wskazać obiektywne okoliczności potwierdzające ten fakt), czy też inwestycja prowadzona była jedynie celem realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty?” Zainteresowany wskazał, że od początku realizacji Inwestycji zamierzeniem Powiatu było wykorzystanie Sali sportowej poprzez swoją jednostkę budżetową (Szkołę) także do najmu. Zamierzenie wykorzystania Sali sportowej także do najmu (czynności cywilnoprawnych) istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową Sali sportowej – a więc na etapie podejmowania decyzji co do realizacji Inwestycji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zawieranych – począwszy od marca 2011 r. – przez Szkolę (w imieniu Powiatu) umowach cywilnoprawnych (zarówno w formie pisemnej jak i ustnej) dotyczących odpłatnego wykorzystania Sali przez podmioty trzecie (zasadniczo umowach najmu), wystawianych przez Szkołę rachunkach w związku z tymi umowami oraz pobieranymi należnościami.

Inwestycja była prowadzona w celu jej wykorzystania do spraw edukacji publicznej oraz w celu zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (a więc w celu wykorzystania Inwestycji do uzyskiwania przychodów w drodze cywilnoprawnej). Skoro zatem Inwestycja była realizowana z zamiarem jej wykorzystania do zawierania umów cywilnoprawnych o charakterze odpłatnym (zasadniczo umów najmu), to w ocenie Powiatu, realizując Inwestycję (dokonując wydatków związanych z budową Sali sportowej), Powiat działał w charakterze podatnika VAT.

W związku z tym, że Powiat jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działał charakterze (podatnika VAT, czy też jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy obiektu. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeims Flaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Wskazać należy, że Wnioskodawca nie wymienił – na wyraźne żądanie tut. Organu wskazane w wezwaniu do uzupełnienia opisu sprawy – żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę Sali sportowej Powiat planował jej wykorzystanie również do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał jedynie, że zamierzenie wykorzystywania Sali sportowej także do najmu (czynności cywilnoprawnych) istniało jeszcze przed podjęciem konkretnych czynności związanych z budową Sali sportowej, a potwierdzeniem tego faktu są zawierane przez Szkołę od marca 2011 r. (tj. po zakończeniu inwestycji) umowy cywilnoprawne w formie pisemnej jak i ustnej. Dotyczy to jednak okresu, gdy Sala sportowa została przekazana na stan majątkowy ZS. Umowy te nie są zatem dokumentami wystarczającymi, które potwierdziłyby, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę Sali sportowej Powiat zamierzał wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania Sali sportowej nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Oznacza to, że w chwili dokonywania zakupu tych towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT.

Prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że – jak wskazano na wstępie interpretacji – w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie w Komunikacie z 16 grudnia 2015 r. wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany.

Należy także podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroków wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom.

Analiza przedstawionych przez Powiat okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczeń TSUE oraz powyżej wskazanych okoliczności związanych z „scentralizacją” rozliczeń w samorządach prowadzi do wniosku, że wykorzystywanie Sali sportowej po jej wybudowaniu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Powiat nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku „scentalizowania” Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, rozpoczęcie wykorzystywania infrastruktury do świadczenia przez Powiat czynności opodatkowanych, nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji budowy Sali sportowej, Powiat wyłączył przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Powiat nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – z uwagi na to, że przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu – wbrew stanowisku Powiatu, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, Powiat (niezależnie czy dokona „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku VAT, czy też zachowa obecny model rozliczeń) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Inwestycji, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Sali sportowej. Również przepis art. 91 ustawy nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.