Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.450.2024.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-05
Teza: Skutki podatkowe zmniejszenie udziału kapitałowego i częściowe wycofanie wkładów wniesionych do spółki przez komandytariuszy.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; udział; wspólnik; zmniejszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego i częściowego wycofania wkładów wniesionych do spółki przez komandytariuszy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 11 lipca 2024 r. (wpływ 17 lipca 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1\. **Zainteresowana będąca stroną postępowania:**

*   X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

2\. **Zainteresowani niebędący stroną postępowania**:

*   Pan A.A.
*   Pan B.B

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu 23 września 2016 r. na podstawie umowy Rep. A (…) została założona X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). W dniu 7 października 2016 r. Spółka została zarejestrowana w KRS. Zgodnie z umową z dnia 16 września 2016 r. wspólnikami Spółki zostali:

*   Pan A.A. (komandytariusz), który wniósł wkład pieniężny 4.900 zł,
*   Pan B.B. (komandytariusz), który wniósł wkład pieniężny 4.900 zł,
*   Y (komplementariusz), która wniosła wkład pieniężny 200 zł.

W dniu 7 września 2017 r. umowa Spółki uległa zmianie na podstawie umowy Rep. A (…) w ten sposób, że:

*   komandytariusz Pan B.B. podniósł wkład pieniężny o kwotę 2.000.000 zł do kwoty 2.004.900 zł,
*   komandytariusz Pan A.A. podniósł wkład pieniężny o kwotę 2.000.000 zł do kwoty 2.004.900 zł.

W dniu 28 września 2017 r. nastąpiła kolejna zmiana umowy Spółki. Na podstawie umowy R. A (…) komandytariusze podnieśli wkłady pieniężne w następujący sposób:

*   komandytariusz Pan B.B. podniósł wkład pieniężny o kwotę 500.000 zł do kwoty 2.504.900 zł,
*   komandytariusz Pan A.A. podniósł wkład pieniężny o kwotę 500.000 zł do kwoty 2.504.900 zł.

Umową z dnia 16 kwietnia 2021 r., Rep. A (…) nastąpiła zmiana ról w spółce i przystąpienie nowego wspólnika. Po zmianach skład i role wspólników były następujące:

*   Pan A.A. (zmiana roli z komandytariusza na komplementariusza), brak zmiany wkładów pieniężnych,
*   Pan B.B. (zmiana roli z komandytariusza na komplementariusza), brak zmiany wkładów pieniężnych,
*   Y sp. z o.o. (komplementariusz), brak zmiany roli w Spółce, brak zmiany wkładów pieniężnych,
*   Z sp. z o.o. (nowy komandytariusz), który wniósł wkład pieniężny 200 zł.

W dniu 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kolejną umową z dnia 16 grudnia 2022 r., Rep. A (…) nastąpiło cofnięcie zmian wprowadzonych 16 kwietnia 2021 r. Po zmianach skład wspólników był następujący:

*   Pan A.A. (komandytariusz), wkład pieniężny 2.504.900 zł,
*   Pan B.B. (komandytariusz), wkład pieniężny 2.504.900 zł,
*   Y sp. z o.o. (komplementariusz), wkład pieniężny 200 zł,
*   Z sp. z o.o. (komandytariusz), wystąpił ze spółki, a wkład pieniężny 200 zł został zwrócony.

Obecnie wspólnicy Spółki chcieliby dokonać zmiany umowy Spółki poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego i częściowe wycofanie wkładów wniesionych wcześniej do Spółki przez komandytariuszy:

*   Pan A.A. i Pan B.B. Wycofanie części wkładów ze spółki komandytowej nastąpi wyłącznie w postaci pieniężnej i polegać będzie na zmianie umowy spółki oraz wypłacie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych na rzecz:
*   Pan A.A. w wysokości 2.503.900 zł (słownie: dwa miliony pięćset trzy tysiące dziewięćset złotych),
*   Pan B.B. w wysokości 2.503.900 zł (słownie: dwa miliony pięćset trzy tysiące dziewięćset złotych)

odpowiadającej częściowej wartości wkładu pieniężnego.

W rezultacie w Spółce pozostaną następujące wkłady pieniężne:

*   Pan A.A. (dalej: „Komandytariusz 1”), wkład pieniężny 1.000 zł,
*   Pan B.B. (dalej: „Komandytariusz 2”), wkład pieniężny 1.000 zł,
*   Y sp. z o.o. (komplementariusz), wkład pieniężny 200 zł.

Spółka nie wyklucza, że wypłata środków pieniężnych nastąpi na przestrzeni kilku lat.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu wskazali Państwo, że Komandytariusz 1 i Komandytariusz 2 mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

W związku z planowanym zmniejszeniem udziału kapitałowego Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2 obecnie nie jest planowana likwidacja Spółki. Po zmniejszeniu tych udziałów kapitałowych Spółka będzie dalej prowadzić działalność gospodarczą.

**Pytania**

1\. Czy zwrócenie Komandytariuszowi 1 i Komandytariuszowi 2 części wkładu pieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartość wcześniej wniesionego przez nich wkładu pieniężnego, będzie skutkowało powstaniem u nich przychodu?

2\. Czy przy ustaleniu dochodu z wypłaty równowartości częściowego zmniejszonego udziału kapitałowego Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2 będą uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej: „u.p.d.o.f.”) w zw. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”), tj. czy Komandytariusz 1 i Komandytariusz 2 będą mogli pomniejszyć ten przychód o wydatki na objęcie udziału w Spółce poniesione przed dniem, gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

3\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym u Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2 powstanie dochód, w efekcie czego Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Spółki:

1\. zwrócenie Komandytariuszowi 1 i Komandytariuszowi 2 części wkładu pieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartość wcześniej wniesionego przez nich wkładu pieniężnego, będzie skutkowało powstaniem u nich przychodu;

2\. przy ustaleniu dochodu z wypłaty równowartości częściowego zmniejszonego udziału kapitałowego Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2 będą uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f w zw. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, tj. Komandytariusz 1 i Komandytariusz 2 będą mogli pomniejszyć ten przychód o wydatki na objęcie udziału w Spółce poniesione przed dniem gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

3\. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym u Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2 nie powstanie dochód, w efekcie czego Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a (katalog pojęć ustawowych) pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a (katalog pojęć ustawowych) pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 (wykaz kosztów uzyskania przychodów) ust. 1f albo art. 23 (definicja negatywna kosztów uzyskania przychodów) ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 (podatek w formie ryczałtu), art. 30 (podatek zryczałtowany od dochodów) ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a (pobieranie 19% zryczałtowanego podatku dochodowego) ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

*   umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
*   odpłatnego zbycia tych udziałów,
*   ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
*   likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wpłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej, podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej lub spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 2 odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy - w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. - co do zasady, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej posiadanego przez osobę fizyczną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, po stronie takiego podmiotu powstaje dochód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Ad. 2

Zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., dochodem tym jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce nad kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszt podatkowy należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Stanowisko takie wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. 0112-KDIL2-2.4011.138.2024.1.AA.

Należy przy tym wskazać, że art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie odnosi się do dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym - do końca 2020 r. - w spółce komandytowej), ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r.

Niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa i organów podatkowych, na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym spółki komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu.

W związku z powyższym, w przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, tj. art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Stanowisko takie wynika również m.in. z interpretacji z dnia 7 listopada 2023 r., 0115-KDIT1.4011.629.2023.1.MN, w której wskazano, że: „Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym - do końca 2020 r. - w spółce komandytowej), ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu zastosowanie miały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu.

Tym samym - w przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego - znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy.”

Stanowisko Spółki potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2023 r., 0112-KDIL2-2.4011.597.2023.2.AG, w której wskazano, że: „zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został objęty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód będzie mógł być pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału (tzw. wydatki historyczne). Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Komandytariusza przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Ad. 3

Przenosząc powyższe uwagi na opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że obniżenie wkładów przez Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2 z wysokości 2.504.900 zł do 1.000 zł spowoduje powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.f. (u każdego w wysokości 2.503.900 zł). Przychód ten będzie mógł zostać obniżony o koszty jego uzyskania w wysokości wynikającej z następującej proporcji: 2.504.900 x (2.503.900/2.504.900) zł., tj. w wysokości 2.503.900 zł. W rezultacie nie powstanie dochód, wskutek czego Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art.24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art.30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

**Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych – art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy**

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jak stanowi art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Pod pojęciem udziałów (akcji) należy również rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. c-e cytowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

c) spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

d) spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

e) spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

**Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych – art. 24 ust. 5 pkt 1a ww. ustawy**

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Sposób ustalenia tego dochodu określa art. 24 ust. 5e ww. ustawy, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

**Przepisy właściwe dla sytuacji wspólników**

Zainteresowani niebędący stroną postepowania są komandytariuszami spółki komandytowej, a więc spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego komandytariuszy tej spółki. Zmniejszenie to nastąpi poprzez częściowe wycofanie wkładów pieniężnych wniesionych przez komandytariuszy do spółki, w okresie kiedy była spółką transparentną podatkowo.

Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1a ww. ustawy. W rezultacie planowane częściowe wycofanie wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych będzie skutkować powstaniem po stronie wspólników (Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić według zasad określonych w art. 24 ust. 5e cytowanej ustawy.

Prawidłowo więc wskazali Państwo przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie.

**Przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej**

Aby ustalić dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej w pierwszej kolejności uwzględnić przychód otrzymany z tytułu zmniejszenia tego udziału.

Przychodem tym będą faktycznie uzyskane ze spółki komandytowej albo postawione do dyspozycji przez tę spółkę środki pieniężne lub inne wartości majątkowe, które uzyskają Komandytariusz 1 i Komandytariusz 2 tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce (art. 24 ust. 5 pkt 1a ww. ustawy).

**Koszty uzyskania przychodu**

Jak wynika z treści cytowanego powyżej art. 24 ust. 5e ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego ustala się:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy – przepis ten dotyczy udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo
*   zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w myśl którego:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Generalna zasada jest taka, że wydatki na nabycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednocześnie, zgodnie z regułą powiązania kosztów z przychodami, wydatki te mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem m.in. udziałów, akcji, wkładów, papierów wartościowych.

Wobec tego, że spółki komandytowe co do zasady od 1 stycznia 2021 r., ewentualnie od 1 maja 2021 r. – na mocy zmiany przepisów – przestały być podmiotami transparentnymi podatkowo, przy ocenie skutków podatkowych planowanego przez Państwa przedsięwzięcia muszą być również uwzględnione przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym – do końca 2020 r. – w spółce komandytowej), ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu zastosowanie miały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu.

Tym samym, w przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy.

Jednak w Państwa sprawie należy pamiętać, że koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Zatem w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Odnosząc się do obowiązków Spółki (Zainteresowanej będącej stroną postępowania) jako płatnika, wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zwrócenie Komandytariuszowi 1 i Komandytariuszowi 2 części wkładu pieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartość wcześniej wniesionego przez nich wkładu pieniężnego, będzie skutkowało powstaniem po stronie Komandytariuszy przychodu. Przy ustaleniu dochodu z wypłaty równowartości częściowego zmniejszonego udziału kapitałowego Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2, Komandytariusze będą uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, tj. Komandytariusz 1 i Komandytariusz 2 będą mogli pomniejszyć ten przychód o wydatki na objęcie udziału w Spółce poniesione przed dniem gdy spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji gdy u Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2 nie wystąpi dochód (z uwzględnieniem, że koszt uzyskania przychodu należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem), Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednakże tutejszy Organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do Państwa kwot i wyliczeń dotyczących ustalenia dochodu Komandytariusza 1 i Komandytariusza 2, ponieważ nie może być to przedmiotem interpretacji. Organ odnosi się tylko do zasad ustalenia dochodu o danego źródła przychodu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, rozstrzygniętych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).