Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.377.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Uznanie przenoszonego do Spółki Przejmującej Działu Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 lipca 2019 r. (doręczone 18 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przenoszonego do Spółki Przejmującej Działu Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przenoszonego do Spółki Przejmującej Działu Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 lipca 2019 r. (doręczone 18 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie medycyny estetycznej. Wnioskodawca oferuje pełen zakres wzajemnie uzupełniających się zabiegów z zakresu dermatologii estetycznej i klinicznej, chirurgii plastycznej i naczyniowej, flebologii, ginekologii estetycznej, laryngologii oraz fizjoterapii i kosmetologii.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zostaną wyodrębnione dwa działy

*   dział medyczny (dalej: „Dział Medyczny”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie medycyny estetycznej,
*   dział nieruchomości (dalej: „Dział Nieruchomości”) - zajmujący się w szczególności działalnością w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej („Spółka Przejmująca”) Działu Nieruchomości w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały Spółki Przejmującej.

Wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej związane jest z przyszłymi planami udziałowców Wnioskodawcy, którzy nie wykluczają jego sprzedaży w przyszłości. Istnieje możliwość, iż potencjalny nabywca nie będzie zainteresowany nabyciem działalności związanej z nieruchomościami, stąd też podjęto decyzję o przeniesieniu Działu Nieruchomości do odrębnego podmiotu.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Nieruchomości będzie spełniał następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. nieruchomości) oraz składniki niematerialne (np. umowa na ochronę, umowy z dostawcami mediów);
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;
*   będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że w przypadku generowania przychodów, możliwe będzie ich przyporządkowanie do tego Działu oraz kosztów związanych z tymi przychodami, jak również aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań );
*   będzie posiadał własne rachunki bankowe;
*   w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy;
*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą;
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Nieruchomości będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności utrzymanie i zarządzanie nieruchomościami;
*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład Działu Nieruchomości będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Dział Nieruchomości funkcjonuje w obecnej strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako wyodrębniony pod względem organizacyjnym,finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych zajmujący się działalnością w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami.

W skład Działu Nieruchomości wchodzą:

*   nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka ewidencyjna nr 2/3 wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami;
*   lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej;
*   parking w budowie;
*   instalacje wentylacji, instalacje klimatyzacji budynkowej, czujniki PPOŻ/BHP znajdujące się ww. budynkach/lokalach niemieszkalnych;
*   umowy z dostawcami mediów;
*   umowa z firmą ochroniarską;
*   umowa na prace wykończeniowe budynków w budowie; umowa na wykonanie zabudowy meblowej; umowa na aranżacje i wykonanie zieleni; środki pieniężne związane z Działem Nieruchomości; umowy z pracownikami zajmującymi się nieruchomościami.

Wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym należności i zobowiązania) wchodzące w skład „Działu Nieruchomości” są przedmiotem planowanego przeniesienia do Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca nie posiada zobowiązań finansowych, które zostały przekazane na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości. Dlatego też do Spółki Przejmującej nie przejdą prawa i obowiązki z takich umów. Jeżeli zaś przez podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej takie zobowiązania finansowe się pojawią, Wnioskodawca podejmie próby ich przeniesienia do Spółki Przejmującej (zgoda na przeniesienie zobowiązań finansowych będzie uzależniona od zgody finansującego).

Wnioskodawca nie posiada także umowy o zarządzanie Nieruchomościami, ani umowy o zarządzanie aktywami. Dlatego też i te umowy nie zostaną przeniesienie do Spółki Przejmującej.

Obecnie w Spółce nie występują także należności o charakterze pieniężnym, które związane są z Działem Nieruchomości, dlatego też i te aktywa nie zostaną przeniesione. Jeżeli przed podziałem przez wydzielenie Wnioskodawcy takie należności wystąpią, zostaną one przeniesione do Spółki Przejmującej. Jednocześnie do Spółki Przejmującej przeniesione będą zobowiązania wynikające z prac budowlano-remontowych wykonywanych na jednej z nieruchomości Spółki.

Spółka Przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania działalności w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami wyłącznie w oparciu o przejęte od Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzielany z Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej Dział Nieruchomości na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wydzielany ze Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej Dział Nieruchomości na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPPl/443-1076/12-2/MPe:

,,(\`(...)\`)zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP uznał:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont księgowych dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie odrębnych rachunków bankowych;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Dział Nieruchomości będzie spełniać wszelkie warunki do uznania go za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy CIT. Należy bowiem uznać, iż:

1.  będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:
    1.  Dział Nieruchomości będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. nieruchomości) oraz składniki niematerialne (np. umowa na ochronę, umowy z dostawcami mediów);
2.  zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
    1.  będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze uchwały Zarządu Spółki;
    2.  rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób aby możliwe było zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu Nieruchomości przychodów (o ile takie powstaną), kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
    3.  zakładowy plan kont Wnioskodawcy będzie zawierał odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu Nieruchomości;
    4.  będzie posiadał przyporządkowane wyłącznie do niego rachunki bankowe na które wpływają należności i są spłacane zobowiązania;
    5.  w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy;
    6.  będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.
3.  Składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Nieruchomości będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych.
4.  Zespół składników, składających się na Dział Nieruchomości, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Dział Nieruchomości mógłby prowadzić samodzielnie działalność, jak również samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Wnioskodawcy.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębniony Dział Nieruchomości będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy po pytania nr 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym podział Wnioskodawcy przez wydzielenie ZCP (Działu Nieruchomości) i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, jako transakcja dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie więc podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.28.2019.1.AK: „Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Dział Aplikacji stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Konsekwentnie więc, jako że przedmiotem rozważanego podziału Spółki przez wydzielenie będzie część jej majątku stanowiąca ZCP, przeniesienie Działu Aplikacji na rzecz Spółki przejmującej będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.506.2017.2.ABI: „Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ przedmiotem planowanej transakcji będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, przeto opisany w niniejszym wniosku podział przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „W opisanej we wniosku sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionego w Spółce Departamentu AGRO za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisane we wniosku segmenty prowadzonej działalności są wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy i opisana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na wydzieleniu części przedsiębiorstwa obejmującego składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do Departamentu AGRO, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.291.2017.1.KT: „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na przeniesieniu na nowo zawiązaną spółkę AM sp. z o.o. wyodrębnionej jednostki AM w ramach podziału przez wydzielenie stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.124.2017.1.SR: „Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku, mającego być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie wyżej opisanego majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej („Spółka Przejmująca”) Działu Nieruchomości w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały Spółki Przejmującej.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Nieruchomości będzie spełniał następujące cechy:

*   będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. nieruchomości) oraz składniki niematerialne (np. umowa na ochronę, umowy z dostawcami mediów);
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki;
*   będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że w przypadku generowania przychodów, możliwe będzie ich przyporządkowanie do tego Działu oraz kosztów związanych z tymi przychodami, jak również aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań );
*   będzie posiadał własne rachunki bankowe;
*   w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy;
*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą;
*   składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Nieruchomości będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności utrzymanie i zarządzanie nieruchomościami;
*   zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład Działu Nieruchomości będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Dział Nieruchomości funkcjonuje w obecnej strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako wyodrębniony pod względem organizacyjnym,finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych zajmujący się działalnością w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami.

W skład Działu Nieruchomości wchodzą:

*   nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka ewidencyjna nr 2/3 wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami;
*   lokal niemieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej;
*   parking w budowie;
*   instalacje wentylacji, instalacje klimatyzacji budynkowej, czujniki PPOŻ/BHP znajdujące się ww. budynkach/lokalach niemieszkalnych;
*   umowy z dostawcami mediów;
*   umowa z firmą ochroniarską;
*   umowa na prace wykończeniowe budynków w budowie; umowa na wykonanie zabudowy meblowej; umowa na aranżacje i wykonanie zieleni; środki pieniężne związane z Działem Nieruchomości; umowy z pracownikami zajmującymi się nieruchomościami.

Wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym należności i zobowiązania) wchodzące w skład „Działu Nieruchomości” są przedmiotem planowanego przeniesienia do Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca nie posiada zobowiązań finansowych, które zostały przekazane na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości. Dlatego też do Spółki Przejmującej nie przejdą prawa i obowiązki z takich umów. Jeżeli zaś przez podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej takie zobowiązania finansowe się pojawią, Wnioskodawca podejmie próby ich przeniesienia do Spółki Przejmującej (zgoda na przeniesienie zobowiązań finansowych będzie uzależniona od zgody finansującego).

Wnioskodawca nie posiada także umowy o zarządzanie Nieruchomościami, ani umowy o zarządzanie aktywami. Dlatego też i te umowy nie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej.

Obecnie w Spółce nie występują także należności o charakterze pieniężnym, które związane są z Działem Nieruchomości, dlatego też i te aktywa nie zostaną przeniesione. Jeżeli przed podziałem przez wydzielenie Wnioskodawcy takie należności wystąpią, zostaną one przeniesione do Spółki Przejmującej. Jednocześnie do Spółki Przejmującej przeniesione będą zobowiązania wynikające z prac budowlano-remontowych wykonywanych na jednej z nieruchomości Spółki.

Spółka Przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania działalności w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami wyłącznie w oparciu o przejęte od Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy majątek przenoszony (Dział Nieruchomości) na Spółkę Przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji, czy planowany podział przez wydzielenie, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony na Spółkę Przejmującą (Dział Nieruchomości) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Dział Nieruchomości będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. nieruchomości) oraz składniki niematerialne (np. umowa na ochronę, umowy z dostawcami mediów).

Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze uchwały Zarządu Spółki;
*   rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu Nieruchomości przychodów (o ile takie powstaną), kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
*   zakładowy plan kont Wnioskodawcy będzie zawierał odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu Nieruchomości;
*   będzie posiadał przyporządkowane wyłącznie do niego rachunki bankowe na które wpływają należności i są spłacane zobowiązania;
*   w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy;
*   będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Działu Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Nieruchomości będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników, składających się na Dział Nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, wyodrębniony Dział Nieruchomości będzie spełniać wszelkie warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Nieruchomości, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.