Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.484.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: w zakresie: 1) w kosztach kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uwzględnić koszty osobowe pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie składników wynagrodzeń, które obejmują: • wynagrodzenia brutto, składki emerytalne, rentowe, wypadkowe - jest prawidłowe, • fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych – jest nieprawidłowe. 2) do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej sprzęt oraz oprogramowanie będzie wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; podatnik; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data nadania 14 listopada 2018r, data wpływu 21 listopada 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.354.2018.1.MR z dnia 24 października 2018 r. (data nadania 24 października 2018 r., data doręczenia 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1.  w kosztach kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uwzględnić koszty osobowe pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie składników wynagrodzeń, które obejmują:
    *   wynagrodzenia brutto, składki emerytalne, rentowe, wypadkowe - **jest prawidłowe**,
    *   fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych – **jest nieprawidłowe**.
2.  do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej sprzęt oraz oprogramowanie będzie wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**,
3.  ujęcie przez podatnika kosztów wynagrodzeń pracowników w wartości początkowej WNiP, będzie posiadało wpływ na wysokość przysługującej mu ulgi z tytułu działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy: w kosztach kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uwzględnić koszty osobowe pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej sprzęt oraz oprogramowanie będzie wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ujęcie przez podatnika kosztów wynagrodzeń pracowników w wartości początkowej WNiP, będzie posiadało wpływ na wysokość przysługującej mu ulgi z tytułu działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i pozostaje średnim przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie uzyskuje przychodów z kapitałów pieniężnych, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka Y. S A. jest dostawcą usług i rozwiązań informatycznych. W związku z powyższym realizuje szereg projektów o charakterze innowacyjnym. Oferta przedsiębiorcy skierowana jest do różnego rodzaju podmiotów, w szczególności z sektora finansów publicznych, tj. do jednostek rządowych, samorządowych oraz szpitali. Na chwilę obecną wszystkie projekty realizowane przez podatnika są realizowane z własnych środków. Niemniej jednak w zakresie niektórych projektów, rozważane jest wystąpienie o dofinansowanie ze środków europejskich (poniżej wskazano, których dotyczy). Wydatki objęte przedmiotowym stanem faktycznym są realizowane w bieżącym roku (2018) oraz będą ponoszone w roku następnym (2019).

W ramach struktury organizacyjnej podatnika wyodrębnić można dwa działy (departamenty), które zajmują się realizacją projektów, tj. departament IT (informatyczny) oraz departament RS (rozwiązania specjalne). Niemniej jednak w poszczególnych fazach prac nad poszczególnymi projektami udział będą brali również pracownicy z poza wyżej wskazanych departamentów.

1.  Zakres zadań prac realizowanych w departamencie IT (informatycznym)

Projektowanie oraz wytwarzanie oprogramowania L., B. i S., będących produktami wytworzonymi przez Spółkę. Projektowanie funkcji produktów oraz wytwarzanie tych funkcji poprzez własny zespół programistyczny. W chwili obecnej realizowane są poniższe projekty:

*   S. - aplikacja klasy CMS do tworzenia i zarządzania serwisami internetowymi. Jest autorskim rozwiązaniem podatnika, przeznaczonym do realizacji szerokiego spektrum witryn internetowych, od prostych serwisów WWW do rozbudowy portali informacyjnych. S. zapewnia wysoki stopień elastyczności wprowadzania i publikowania informacji oraz ogromne możliwości w zakresie ich publikacji. Otwarta architektura oraz modułowa budowa umożliwiają łatwe dopasowanie czy rozszerzenie funkcjonalności systemu S. do potrzeb konkretnego wdrożenia. Zastosowane rozwiązania techniczne pozwalają łatwo dodawać nowe moduły, realizujące specjalistyczne funkcje, np. prezentacja oferty czy integrację z zewnętrznymi usługami. S. został zaprojektowany z myślą o obsłudze wielu niezależnych witryn WWW, dużych wdrożeń, portali. Dzięki elastycznej architekturze systemu wszystkie witryny są tworzone, administrowane i prezentowane w Internecie przy pomocy jednej instalacji aplikacji (modułu administracyjnego). Przeznaczony jest dla podmiotów prowadzących wiele witryn WWW zarówno na swoje potrzeby, jak i na potrzeby jednostek podległych i zależnych, w tym jednostek administracji samorządowej i rządowej, fundacje i stowarzyszenia, uczelnie wyższe, przedsiębiorców. Unikalne cechy to: obsługa wielu witryn (setek i tysięcy) na jednej instalacji aplikacji, co zmniejsza koszty wdrożenia oraz administracji o pracochłonności. System ten znajduje się na etapie rozbudowy funkcjonalnej w kontekście zmian prawnych (RODO) oraz obniżeniu pracochłonności wdrażania i utrzymania systemu S., czyli obniżeniu kosztów i skróceniu czasu realizacji projektów oraz dodania nowych, gotowych i standardowych, tematów graficznych, na bazie których można szybciej wykonywać projekty dla klientów. Ogólnie S. jest rozwijany raczej w ramach umów z klientami, którzy oczekują różnych jego cech.
*   L. - aplikacja WWW, to system do obsługi zgłoszeń serwisowych dla podmiotów zarządzających różnego rodzaju infrastrukturą, w tym miejską, wod-kan, drogową. L. jest modułem systemu S.. To rozwiązanie zapewnia prostą, dwustronną komunikację pomiędzy mieszkańcami a władzami lokalnymi i odpowiednimi służbami miejskimi. Kluczowe cechy produktu to obsługa komunikatów kierowanych do osób trzecich, zgłoszeń serwisowych dodawanych przez klientów, mieszkańców i inne osoby, możliwość komunikacji ze zgłaszającymi czy obsługa realizacji zgłoszeń przez jedną lub wiele jednostek. Unikalne cechy produktu to w szczególności obsługa wielu klientów na jednej aplikacji www i mobilnej z możliwością przełączenia pomiędzy usługodawcami przez użytkownika aplikacji mobilnej, co pozwala korzystać z systemu w różnych miejscowościach, automatycznie przedzielanie zgłoszeń do realizacji odpowiednim podmiotom i wykrywanie podobnych zgłoszeń (duplikatów). Aplikacja dedykowana jest głównie do jednostek administracji samorządowej - obsługa zgłoszeń od mieszkańców danego terenu, podmiotów utrzymujących rozległe geograficznie sieci wodociągowe, gazowe, energetyczne, drogi lub rozległe tereny przemysłowe (fabryki, lotniska, porty) oraz podmiotów współpracujących ze zleceniobiorcami działań serwisowych lub usługowych. W chwili obecnej projekt znajduje się na etapie przygotowanie aplikacji mobilnej na platformę Apple, dodanie możliwości obsługi zgłoszeń telefonicznych, opracowaniu aplikacji mobilnej i funkcji w części administracyjnej dla serwisantów, w tym pracujących w terenie, zwiększenie możliwości konfiguracji zarządzania zgłoszeniami.
*   B. - system do obsługi komunikacji pomiędzy mieszkańcami a administracją samorządową lub pomiędzy klientem a usługodawcami klasy Biuro Obsługi Klienta. B. jest modułem opisanego powyżej systemu S. Kluczowe cechy produktu to możliwość wysyłania do mieszkańców komunikatów ogólnych, do grup i spersonalizowanych, do pojedynczych osób przez różne kanały komunikacji (e-mail, strona WWW, newsletter, SMS, powiadomienia przez aplikację mobilną). Umożliwia też dodawanie nowych modułów usługowych, w tym pozwalających na udostępnianie spersonalizowanych danych dla użytkowników. Unikalne cechy produktu to specjalizacja na komunikację pomiędzy mieszkańcami a samorządem, w tym świadczenie usług klasy 4 i 5, obsługa wielu podmiotów na jednej instalacji aplikacji WWW i mobilnej, czy możliwość podłączenia nowych usług, świadczonych przez podmioty zewnętrzne. W chwili obecnej produkt znajduje się na etapie rozbudowy w zakresie obsługi zagadnień dot. odbioru odpadów, rozbudowy publikacji komunikatów personalizowanych, dodania nowych kanałów publikacji komunikatów (np. Facebook, SMS, newsletter) oraz źródeł tych komunikatów (poprzez interfejsy integracyjne).

W chwili obecnej produkt znajduje się na etapie rozbudowy w zakresie obsługi zagadnień dot. odbioru odpadów, rozbudowy publikacji komunikatów personalizowanych, dodania nowych kanałów publikacji komunikatów (np. Facebook, SMS, newsletter) oraz źródeł tych komunikatów (poprzez interfejsy integracyjne).

W przypadku produktów L. i B. - prowadzona jest stała ich stała rozbudowa. W przypadku S. - incydentalnie.

Tworzenie wyżej wskazanych produktów oparte zostało na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii projektowanie nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

Na potrzeby realizacji ww. oprogramowania ponoszono koszty na opłaty za dostęp do narzędzi M., licencje na narzędzia programistycznie, zakup usług związanych z dostępem do infrastruktury IT w „chmurze”, zakup sprzętu komputerowego dla programistów, amortyzacja, wynagrodzenia osób zatrudnionych w dziale na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym dziale IT nie były świadczone usługi przez pracowników z innych działów Koszty na stworzenie produktów pochodzą ze środków własnych podatnika. Koszty te nie były, nie są i nie będą podlegały zwrotowi w jakiejkolwiek formie.

1.  Departament RS (rozwiązania specjalne)

W departamencie tym realizowany jest projekt o nazwie C. Obejmuje on urządzenia (elementy) interaktywnej, solarnej infrastruktury miejskiej takich jak: ławka solarna, wiata solarna i lampa z funkcjonalnością info - kiosku. Produkty z grupy C. zapewniają wykorzystanie inteligentnych technologii implementując je w tkankę miejską. Rozwiązanie te mają przede wszystkim wsparcie mieszkańca i zapewnienie mu wygodnego, ekonomicznego a także bezpiecznego życia. Adresatem (potencjalnym nabywcą) i użytkownikiem jest administracja publiczna oraz obywatele - mieszkańcy miasta, turyści. Korzystanie z ww. produktów odbywać się ma za pomocą odpowiedniej aplikacji mobilnej lub oraz wyświetlanej na ww. urządzeniach solarnych „M\`(...)\`” powstającej na bazie oprogramowania L. tworzonego przez dział IT. Za pomocą ww. urządzeń podmioty administracji publicznej (urzędy) będą mogły pozyskiwać informacje np. z kamer monitoringu miejskiego, kamer umieszczonych w ww. urządzeniach, analizować je i przetwarzać w celu realizacji swoich zadań. Urządzenia powyższe będą wykorzystywane także w celach informacyjnych dla obywateli. Innowacyjność polega na utworzeniu w pełni zintegrowanego kompleksowego sytemu z nowatorską wizualizacją i funkcjonalnościami.

Koszty wytworzenia powyższych produktów to w głównej mierze koszty osobowe zatrudnienia pracowników (umowa o pracę) i osób na umowy cywilno-prawne, koszty wytworzenia fizycznych elementów infrastruktury, koszty związane z opracowaniem oprogramowania, zapewnienia łączności, nabycie urządzeń monitoringu, systemów analizy obrazu.

Udział innych działów: Dział RS zapewnia fizyczne elementy infrastruktury, dział IT oprogramowanie i dział TI (telekomunikacja) - łączność i urządzenia monitoringu i systemów analizy obrazu.

Aktualnie trwają prace nad prototypami ww. urządzeń - przewidywane zakończenie za 6 miesięcy, wykonanie urządzeń za ok. 2 lata. Prototypy wykonane zostaną ze środków własnych.

Na potrzeby produkcji oraz uruchomienia linii produkcyjnej planowane jest pozyskanie środków unijnych.

Wszystkie koszty objęte działalnością obydwu departamentów, które stanowić będą koszty kwalifikowane B+R, zostaną wyodrębnione w ewidencji, o której w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty osobowe, środki trwałe, WNiP, o których mowa w stanie faktycznym, będą związane tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2, 2a, 3 ustawy.

Wszystkie wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową, będą przez podatnika zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te podatnik zamierza odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że jest średnim przedsiębiorca w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał także, że realizowane przez Y. S.A. Projekty tj.: L., B. oraz S. zakładają zastosowanie praktyczne nowych rozwiązań w ofercie Y. S.A. dostępnych na rynku. Natomiast, Projekt dotyczący grupy produktowej C. pod nazwą „Wzmocnienie konkurencyjności firmy Y. S.A. dzięki wdrożeniu strategii wzorniczej”, który ma zamiar realizować Y. S.A. w ramach konkursu o dofinansowanie projektów, w ramach Działania 1.4 Wzór na konkurencję (POPW), w przypadku jego pozytywnej weryfikacji będzie zakładać zastosowanie nowych rozwiązań zarówno niedostępnych jak i dostępnych na rynku jednakże w każdym z przypadków stanowiących innowacje co najmniej na poziomie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Cel główny Projektu będzie stanowić - zaprojektowanie i wdrożenie innowacji produktowej w postaci inteligentnych elementów infrastruktury miejskiej oraz oprogramowania.

W ramach tego Projektu wyszczególniono 4 nowe produkty, które będą zakładać zastosowanie praktyczne nowych rozwiązań nieoferowanych wcześniej przez Y. S.A. (innowacja na poziomie przedsiębiorstwa):

*   Inteligentny monitoring miejski
*   Aplikacja M\`(...)\`
*   Portal miejski
*   Inteligentne elementy infrastruktury miejskiej

Wnioskodawca podkreśla, iż wszystkie wymienione powyżej komponenty zintegrowane w ramach jednego wspólnego systemu są nowym rozwiązaniem niedostępnym jeszcze na rynku.

Ponadto Projekty tj.: L. B. oraz S. obejmowały pilotaże, wersje testowe oraz wersję przedprodukcyjne.

Natomiast planowany do realizacji Projekt C. będzie obejmował opracowanie i wdrożenie wersji testowych zarówno oprogramowania jak i interaktywnych elementów infrastruktury miejskiej.

Wnioskodawca wskazał także, że działalność Y. S.A. w zakresie działalności badawczo - rozwojowej nie ma i nie będzie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany ponieważ wszelkie prace, które Y. S.A. prowadzi i będzie prowadził w zakresie działalności rozwojowej, będą polegały na: nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Dodatkowo, Spółka doprecyzowała, że podobne rozwiązania funkcjonują już na rynku u konkurencji, aczkolwiek rozwiązania oferowane przez konkurencję nie łączą w sobie tak wielu różnych funkcjonalności, w wielu konfiguracjach jak to robi Y. S.A. w przypadku swoich rozwiązań tj. L., B. oraz S.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku projektu dotyczącego Grupy Produktowej C. pt.: „Wzmocnienie konkurencyjności firmy Y. S.A. dzięki wdrożeniu strategii wzorniczej”, który ma zamiar realizować Wnioskodawca.

Ponadto, warto podkreślić, iż Y. S.A. skupia się także na zapewnieniu wysokiego poziomu intuicyjności oferowanych rozwiązań, co również odróżnia je od podobnych rozwiązań oferowanych przez konkurencję.

Zarówno rozwiązania L., B. oraz S. jak i te które będą wytworzone w ramach Projektu dotyczącego Grupy Produktowej C. pt.: „Wzmocnienie konkurencyjności firmy Y. S.A. dzięki wdrożeniu strategii wzorniczej” (który ma zamiar realizować Y. S.A od 01.01.2018r. - zdarzenie przyszłe), stanowią i stanowić będą innowacje produktową na poziomie przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach Projektu „Wzmocnienie konkurencyjności firmy Y. S.A. dzięki wdrożeniu strategii wzorniczej” zostaną wytworzone dwie innowacje produktowe: oprogramowanie, i grupa 3 nowych produktów - inteligentna infrastruktura miejska.

Wnioskodawca wskazał także, że działalność Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 1, jak i w zakresie wszystkich przedstawionych we wniosku, a realizowanych przez Spółkę Projektów polega na łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług oraz ich operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń.

Wnioskodawca wskazał także, że koszty realizowanych prac w zakresie Projektów L., B. oraz S. ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast odnośnie planowanego do realizacji Projektu dotyczącego grupy produktowej C. pt.: „Wzmocnienie konkurencyjności firmy Y. S.A. dzięki wdrożeniu strategii wzorniczej” należy zaznaczyć, iż projekt ten ubiega się o dofinansowanie w konkursie 1.4 Wzór na konkurencję II Etap, Oś Priorytetowa I Przedsiębiorcza Polska Wschodnia, Program Operacyjny Polska Wschodnia 2014-2020. Dofinansowanie, które zostanie przyznane w przypadku pozytywnej jego weryfikacji obejmować będzie m.in.:

Usługi doradcze w zakresie:

*   Zaprojektowanie oferty produktowej w postaci Elementów Infrastruktury Miejskiej (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie oferty produktowej w postaci Aplikacji M\`(...)\`; (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie oferty produktowej w postaci Inteligentengo Monitoringu Miejskiego (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie oferty produktowej w postaci Zintegrowanego portalu miejskiego (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie nowego systemu identyfikacji wizualnej (brand ID) dla nowej grupy produktowej - oprogramowanie (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie nowego systemu identyfikacji wizualnej (brand ID) dla nowej grupy produktowej - inteligentna infrastruktura miejska (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie witryny internetowej wraz z prezentacją multimedialną dla nowej grupy produktowej - oprogramowanie (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie witryny internetowej wraz z prezentacją multimedialną - inteligentna infrastruktura miejska (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Opracowanie księgi znaku - typografia, kolorystyka dla nowej grupy produktowej - oprogramowania (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Opracowanie księgi znaku - typografia kolorystyka dla nowej grupy produktowej - inteligentna infrastruktura miejska (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie katalogu dla nowej grupy produktowej - oprogramowanie (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie katalogu dla nowej grupy produktowej - inteligentna infrastruktura miejska (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie stoiska targowego dla nowej grupy produktowej - oprogramowanie (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie stoiska targowego dla nowej grupy produktowej - inteligentna infrastruktura miejska (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie wzorów podstawowych akcydensów, materiałów wsparcia sprzedaży i materiałów promocyjnych dla nowej grupy produktowej - oprogramowanie (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie wzorów podstawowych akcydensów, materiałów wsparcia sprzedaży i materiałów promocyjnych dla nowej grupy produktowej - inteligentna infrastruktura miejska (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Zaprojektowanie strategii marketingowej online i offline dla grup produktowych w postaci inteligentnych elementów infrastruktury miejskiej oraz oprogramowania (Usługi doradcze - realizacja prac w ramach podwykonawstwa);
*   Nabycie środków trwałych innych niż nieruchomości - stworzenie linii produkcyjnej służącej do wytwarzania i produkcji interaktywnych elementów infrastruktury miejskiej.
*   Nabycie wartości niematerialnych i prawnych: Zakup wartości niematerialnej i prawnej w postaci oprogramowania do projektowania 2D i 3D produktu;
*   Zakup wartości niematerialnej i prawnej w postaci oprogramowania do testowania i konfigurowania produktu;
*   Zakup wartości niematerialnej i prawnej w postaci oprogramowania zarządczego do Inteligentnych elementów infrastruktury miejskiej;
*   Zakup wartości niematerialnej i prawnej w postaci modułu analityczno-raportowy Zakup wartości niematerialnej i prawnej w postaci inteligentnego monitoringu miejskiego

Natomiast, w ramach planowanej realizacji Projektu „Wzmocnienie konkurencyjności firmy Y. S.A. dzięki wdrożeniu strategii wzorniczej” (w ramach Działania 1.4 Wzór na konkurencję), w ramach własnych prac rozwojowych - ponoszonych na koszt własny wytworzone zostanie oprogramowanie - aplikacja M\`(...)\` 24. Produkt w postaci aplikacji M\`(...)\` 24 stanowić będzie innowację na skalę firmy - dotychczas firma nie posiadała aplikacji o zbiorze funkcjonalności oferowanym przez tę aplikację; nie prowadziła też sprzedaży dostępów do aplikacji spełniającej tożsame funkcjonalności.

Ponadto, prace związane z fizycznym wytworzeniem, w celu wprowadzenia na rynek, interaktywnych elementów infrastruktury miejskiej a także użyte do ich produkcji surowce i materiały nie będą kosztem kwalifikowalnym Projektu w Działaniu 1.4 Wzór na konkurencję II Etap i również będą stanowiły koszt własny Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż także wytworzenie prototypów interaktywnych elementów infrastruktury miejskiej a także prace związane z ich testowaniem poniesie na koszt własny.

Wnioskodawca wskazał także, że ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Będące przedmiotem zapytania koszty osobowe realizowane na rzecz pracowników departamentu IT i RD ponoszone z tytułu stosunku pracy i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w ramach kosztów osobowych realizowanych na rzecz pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających pracę wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalności badawczo-rozwojową, Wnioskodawca wymienił, że składniki tych wynagrodzeń obejmują: wynagrodzenia brutto, składki emerytalne, rentowe, wypadkowe, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Natomiast w zakresie usług wykonywanych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło Wnioskodawca wskazał, że będą one stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie zawierał umowy wymienionej powyżej na wykonanie prac badawczo-rozwojowych z podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą a przychody z tych tytułów będą u nich stanowiły źródło określone w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na treść pytania i własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2, wykorzystuje materiały ogólnie dostępne na rynku oraz wytworzone we własnym zakresie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że koszty zakończonych prac rozwojowych, które Spółka wytwarza jako WniP zamierza następnie ująć jako koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 2a updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzone prace przez podatnika prace przy realizacji poszczególnych produktów, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na gruncie art. 4a pkt 28 ustawy?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na zapytanie nr 1, czy w kosztach kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo - rozwojową, podatnik może uwzględnić koszty osobowe pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionych departamentów - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo - rozwojową?
3.  Czy do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo - rozwojową, podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej sprzęt oraz oprogramowanie będzie wykorzystywane w ramach działalności badawczo- rozwojowej?
4.  Czy ujęcie przez podatnika kosztów wynagrodzeń pracowników w wartości początkowej WNiP, będzie posiadało wpływ na wysokość przysługującej mu ulgi z tytułu działalności badawczo- rozwojowej?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych numerami 2-4. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy w kosztach kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uwzględnić koszty osobowe pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową.

W tym zakresie podstawą zaliczenia kosztów kwalifikowanych stanowi przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej sprzęt oraz oprogramowanie będzie wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W tym zakresie podstawa zaliczenia kosztów kwalifikowanych stanowi przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.4

Zdaniem wnioskodawcy ujęcie przez podatnika kosztów wynagrodzeń pracowników w wartości początkowej WNiP, nie będzie posiadało wpływu na wysokość przysługującej mu ulgi z tytułu działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

1.  w kosztach kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uwzględnić koszty osobowe pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie składników wynagrodzeń, które obejmują (pytanie nr 2):
    *   wynagrodzenia brutto, składki emerytalne, rentowe, wypadkowe - **jest prawidłowe**,
    *   fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych – **jest nieprawidłowe**,
2.  do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej sprzęt oraz oprogramowanie będzie wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**,
3.  ujęcie przez podatnika kosztów wynagrodzeń pracowników w wartości początkowej WNiP, będzie posiadało wpływ na wysokość przysługującej mu ulgi z tytułu działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 4) – **jest prawidłowe**.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: updop),, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2)

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w zakresie ustalenia czy w kosztach kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uwzględnić koszty osobowe pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową wskazać należy, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto za koszt kwalifikowany uznaje się także, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a updop poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: „updof”), wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Natomiast art. 13 pkt 8 lit. a updof wskazuje na przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. przychodów: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że „(…) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka Y. S.A. jest dostawcą usług i rozwiązań informatycznych. W związku z powyższym realizuje szereg projektów o charakterze innowacyjnym. (…)”.

„(…) W ramach struktury organizacyjnej podatnika wyodrębnić można dwa działy (departamenty), które zajmują się realizacją projektów, tj. departament IT (informatyczny) oraz departament RS (rozwiązania specjalne). Niemniej jednak w poszczególnych fazach prac nad poszczególnymi projektami udział będą brali również pracownicy z poza wyżej wskazanych departamentów (…)”.

„(…) W przedmiotowym dziale IT nie były świadczone usługi przez pracowników z innych działów Koszty na stworzenie produktów pochodzą ze środków własnych podatnika. Koszty te nie były, nie są i nie będą podlegały zwrotowi w jakiejkolwiek formie (…)”.

Koszty osobowe (…) o których mowa w stanie faktycznym, będą związane tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (…)”.

„(…) Będące przedmiotem zapytania koszty osobowe realizowane na rzecz pracowników departamentu IT i RD ponoszone z tytułu stosunku pracy i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w ramach kosztów osobowych realizowanych na rzecz pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających pracę wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalności badawczo-rozwojową, Wnioskodawca wymienił, że składniki tych wynagrodzeń obejmują: wynagrodzenia brutto, składki emerytalne, rentowe, wypadkowe, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych.

Natomiast w zakresie usług wykonywanych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło Wnioskodawca wskazał, że będą one stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie zawierał umowy wymienionej powyżej na wykonanie prac badawczo-rozwojowych z podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą a przychody z tych tytułów będą u nich stanowiły źródło określone w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

(…) Wydatki objęte przedmiotowym stanem faktycznym są realizowane w bieżącym roku (2018) oraz będą ponoszone w roku następnym (2019) (…)”.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe. Nie regulują natomiast wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłącznie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Nie jest więc konieczne, aby umowa o pracę, umowa zlecenie, czy umowa o dzieło z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawierała jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Istotne jest jednak, aby pracodawca miał możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik faktycznie przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust. 8 lit. a, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś ze składników wynagrodzenia danego pracownika, jak i składki z tytułu tych należności tj. emerytalne, rentowe i wypadkowe, będą dotyczyć okresu, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R np. przebywając na zwolnieniu lekarskim czy też na urlopie, to zasadnym jest/będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu z kolei do możliwości uznania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z tytułów wymienionych art. 12 ust. 1 updof i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Reasumując, z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdza się, że za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, Wnioskodawca może uznać należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof i art. 13 ust. 8 lit. a updof, oraz składki uiszczane przez Wnioskodawcę działającego jako płatnik na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe, ponoszone przez Wnioskodawcę wobec jego pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, nie stanowią kosztów kwalifikowanych składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych bowiem, jak wynika z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje odliczenia tych składek.

Końcowo nadmienia się, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność czy umowa o pracę z pracownikiem realizującym zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej zawiera jakiekolwiek postanowienia w tym zakresie. Jak wyżej wspomniano, to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy należności pracownika stanowią koszt kwalifikowany, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe w pełnym zakresie, gdyż nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on w całości zaliczyć koszty należności do kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych koszty osobowe pracowników departamentu IT i RD zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionych departamentów – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową (Pytanie 2), stanowisko Wnioskodawcy w zakresie składników wynagrodzeń, które obejmują:

*   wynagrodzenia brutto, składki emerytalne, rentowe, wypadkowe - jest prawidłowe,

*   fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych – jest nieprawidłowe.

Ad. 3)

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Jak wynika z art. 18d ust. 3 updop za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że „(…) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka Y. jest dostawcą usług i rozwiązań informatycznych (…).

(…) Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez Y. S.A. Projekty tj.: L., B. oraz S. zakładają zastosowanie praktycznie nowych rozwiązań w ofercie Y. S.A. dostępnych na rynku (…).

(…) Na potrzeby realizacji ww. oprogramowania ponoszono koszty na opłaty za dostęp do narzędzi M., licencje na narzędzia programistyczne, zakup usług związanych z dostępem do infrastruktury IT w „chmurze”, zakup sprzętu komputerowego dla programistów, amortyzacja (…).

(…) środki trwałe, WNiP, o których mowa w stanie faktycznym, będą związane tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową – koszty kwalifikowane w ramach art. 18d ust. 2, 2a, 3 ustawy (…)”.

(…) Wnioskodawca wskazał, że w ramach prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2, wykorzystuje materiały ogólnie dostępne na rynku oraz wytworzone we własnym zakresie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że koszty zakończonych praz rozwojowych, które Spółka wytwarza jako WniP zamierza następnie ująć jako koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 2a updop.(…)”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, wskazać należy, że Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej sprzęt oraz oprogramowanie będzie wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy do kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie sprzętu oraz oprogramowania (w tym licencje) w części, w jakiej sprzęt oraz oprogramowanie będzie wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 3) – **jest prawidłowe**.

Ad. 4)

Z przedstawionego we wniosku wynika, że „(…) WNiP, o których mowa w stanie faktycznym, będą związane tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (…)”.

„(…) Wnioskodawca wskazał, że koszty zakończonych prac rozwojowych, które Spółka wytwarza jako WNiP zamierza następnie ująć jako koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 2a updop (…)”.

Wskazać należy, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej przeznaczony na wykonywanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z przepisem art. 18d ust. 2a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości materialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a - pkt 2.

Natomiast jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl z art. 16b ust. 2 pkt 3 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy zauważyć, że przepisy stawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Należy podnieść, że zgodnie z przywołanymi przepisami updop podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów, bowiem ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi w ramach ulgi koszty prac rozwojowych, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a updop.

Podatnik zatem powinien podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Jeśli podatnik ponosi koszty prac rozwojowych, które stanowią w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów, to w rozliczeniu za ten rok podatkowy może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy, a zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi w sytuacji, gdy prace te nadal trwają i w danym roku podatkowym nie zostały zakończone i będą prowadzone w latach następnych, aż do ich ukończenia, a następnie stosując ulgę i obliczając odpowiednią wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, wybrana przez podatnika metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

W myśl powyższych przepisów wskazać należy, że, Wnioskodawca może rozliczać koszty wynagrodzeń pracowników poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i odliczać od podstawy opodatkowania odpowiednią wysokość takiego odpisu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania, że ujęcie przez podatnika kosztów wynagrodzeń pracowników w wartości początkowej WNiP, nie będzie posiadało wpływu na wysokość przysługującej mu ulgi z tytułu działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 4) – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.