Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-475/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: zastosowanie stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów oraz wykazanie tych zaliczek w deklaracji VAT w okresie ich otrzymania
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów oraz wykazania tych zaliczek w deklaracji VAT w okresie ich otrzymania **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów oraz wykazania tych zaliczek w deklaracji VAT w okresie ich otrzymania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest dystrybutorem produktów i usług dla przemysłu związanych z technologią napędów i sterowań. W ramach działalności gospodarczej Spółka m.in. importuje towary do Polski, a następnie dokonuje ich eksportu z terytorium Polski m.in. na rynki wschodnie (np. na Ukrainę, Białoruś, do Armenii).

Spółka określa warunki dostawy na rzecz klientów w pisemnej umowie, bądź w wycenie przesyłanej klientowi przed złożeniem przez niego zamówienia (w przypadku, gdy Spółka nie ma podpisanej umowy z danym klientem). Zwykle dokumenty te stanowią, że Spółka przystąpi do realizacji zamówienia dopiero po otrzymaniu zaliczki od klienta. Z dokumentów wynikają również warunki dostaw towarów m.in. zgodnie z Incoterms 2010. Najczęściej Spółka dokonuje dostaw towarów na warunkach EXW lub FCA, co oznacza, że dostawa następuje w momencie udostępnienia gotowych do eksportu towarów w magazynie Spółki lub ich wydania przewoźnikowi w tym magazynie. Wraz z towarami Spółka przekazuje przewoźnikowi między innymi deklarację eksportową, na której Spółka jest wskazana jako eksporter. Towary są wywożone przez przewoźnika poza obszar Unii Europejskiej, na terytorium państwa trzeciego. Jako potwierdzenie eksportu towarów Spółka otrzymuje potwierdzone przez organy celne odpowiednie dokumenty eksportowe.

W umowie oraz w wycenie Spółka określa szacunkowy termin, w jakim zobowiązuje się przygotować towary do eksportu i pozostawić je do dyspozycji klienta. Termin ten dodatkowo jest zwykle potwierdzany przez Spółkę w dokumencie „Potwierdzenie zamówienia” lub na fakturze pro-forma, na podstawie której klient dokonuje zapłaty zaliczki na poczet dostawy eksportowej.

Zdarza się, że termin, w którym Spółka może dokonać dostawy towarów na rzecz klienta jest dłuższy niż dwa miesiące. Poniżej Spółka wskazuje przyczyny takich sytuacji.

Długi termin dostawy wynika przede wszystkim z przyjętego przez Spółkę modelu biznesowego, zgodnie z którym Spółka składa zamówienie na towary u producentów tych towarów dopiero po otrzymaniu od klienta zaliczki na poczet konkretnego zamówienia. Działanie takie ma ograniczyć ryzyko biznesowe Spółki i zabezpieczyć Spółkę przed sytuacjami, w których Spółka zamówi towar u producenta, a klient wycofa się z zamówienia.

We wskazanym powyżej modelu biznesowym, termin dostawy towarów przez Spółkę na rzecz jej klientów uzależniony jest przede wszystkim od terminu realizacji zamówienia Spółki przez producenta. Spółka wskazuje, że terminy na realizację zamówienia Spółki przez producenta towarów mogę być bardzo długie (powyżej dwóch miesięcy). Może to na przykład wystąpić w sytuacji, gdy:

*   zamawiane towary są niestandardowe i ich cykl produkcji przez producenta jest długi;
*   zamówienie na towary zostało złożone w momencie, w którym producent realizuje inne zamówienie - w takiej sytuacji zamówienie Spółki może zostać zrealizowane dopiero po zakończeniu realizacji bieżącego zamówienia;
*   zamawiane przez klienta towary Spółka musi zamówić od kontrahenta z odległego kraju, np. ze Stanów Zjednoczonych, a ze względu na specyfikę tych towarów, np. ich dużą wagę, wskazany jest ich transport drogą morską, który trwa minimum 8 tygodni.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Spółka jest zmuszona zaoferować klientowi w umowie/ wycenie/,,Potwierdzeniu zamówienia”/ na fakturze pro-forma od razu termin dostawy (termin wywozu) dłuższy niż dwa miesiące.

Może się również zdarzyć, że Spółka zaoferuje pierwotnie klientowi termin dostawy krótszy niż dwa miesiące, ale producent (z przyczyn niezależnych od Spółki) nie dostarczy towarów Spółce w uzgodnionym terminie. Najczęściej producent informuje Spółkę o zaistniałych opóźnieniach za pośrednictwem specjalnego systemu elektronicznego bądź w korespondencji e-mailowej do Spółki. Opóźnienie w dostawie towarów do Spółki oznacza również wydłużenie terminu dostawy przez Spółkę do jej klienta, skutkując tym, że termin realizacji tej dostawy może ostatecznie przekroczyć dwa miesiące.

W przypadku, gdy Spółka nie może zrealizować dostawy w terminie uzgodnionym w umowie/ wycenie/ „Potwierdzeniu zamówienia”/ na fakturze pro-forma, kontaktuje się z klientem przed upływem pierwotnego terminu i ustala w korespondencji e-mailowej nowy termin dostawy (termin wywozu).

Zdarzają się również przypadki, że Spółka przygotowała towar do odbioru przez klienta w swoim magazynie, ale klient zwleka z jego odbiorem, gdyż chce zoptymalizować koszty transportu i w tym celu odbiera towary będące przedmiotem kilku zamówień łącznie lub poszukuje przewoźnika oferującego najniższe ceny, albo (w przypadku towarów o dużych gabarytach) poszukuje przewoźnika, który wykona niestandardowy transport towarów w niestandardowym kierunku (np. Armenia). Co do zasady, klient informuje Spółkę o zamiarze organizacji zbiorczego transportu (dla kilku zamówień) lub o kwestii poszukiwania właściwego przewoźnika przed upływem terminu dostawy pierwotnie uzgodnionego w umowie/ wycenie/„Potwierdzeniu zamówienia”/ na fakturze pro-forma. Spółka i klient uzgadniają nowy termin odbioru (termin wywozu) towarów w korespondencji e-mailowej. Nowy termin odbioru towarów przez klienta i w konsekwencji termin jego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej może być dłuższy niż dwa miesiące od dnia otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy.

Dodatkowo, Spółka może ustalić z klientem, że część zaliczki na poczet dostawy eksportowej zostanie zapłacona przez klienta przed zleceniem przez Spółkę produkcji towaru przez producenta, natomiast pozostała część ma być zapłacona przed dostawą towaru w magazynie Spółki.

W takich sytuacjach może się zdarzyć, że klient zapłaci pierwszą część zaliczki. Spółka zamówi towar u producenta i ustali z klientem termin dostawy (wywozu) towaru w umowie/ wycenie/ ”Potwierdzeniu zamówienia”/ na fakturze pro-forma, jednakże klient nie dokona zapłaty pozostałej części zaliczki, co oznacza, że Spółka nie może wydać towaru klientowi w pierwotnie uzgodnionym terminie. W tym przypadku, Spółka ustala z klientem w korespondencji e-mailowej nowy termin zapłaty pozostałej części zaliczki oraz nowy termin dostawy (wywozu) towarów.

W powyższych przypadkach Spółka otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonano wywozu towarów, a w przypadku, gdy nie posiada takiego dokumentu, Spółka korzysta z procedury, o której mowa w art. 41 ust. 7-9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma zaliczkę, będzie uzasadniony specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę opisaną w pkt 1 i potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. dokumentami takimi jak umowa z klientem/ wycena/„Potwierdzenie zamówienia”/ faktura pro-forma?
2.  Czy Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma zaliczkę, będzie uzasadniony specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę opisaną w pkt 2 i potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. dokumentami takimi jak umowa z klientem/ wycena/„Potwierdzenie zamówienia”/ faktura pro-forma oraz korespondencja z klientem, z której wynika nowy termin dostawy (wywozu)?
3.  Czy Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma zaliczkę, będzie uzasadniony specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę opisaną w pkt 3 i potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. dokumentami takimi jak umowa z klientem/ wycena/„Potwierdzenie zamówienia”/ faktura pro-forma oraz korespondencja z klientem, z której wynika nowy termin dostawy (wywozu)?
4.  Czy Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma pierwszą część zaliczki, będzie uzasadniony specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę opisaną w pkt 4 i potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. dokumentami takimi jak umowa z klientem/ wycena/ ,,Potwierdzenie zamówienia” /faktura pro-forma oraz korespondencja z klientem, z której wynika nowy termin dostawy (wywozu)?
5.  W deklaracji za jaki okres Spółka powinna wykazać zaliczkę na poczet dostawy eksportowej w przypadku stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1

Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma zaliczkę, jeżeli będzie to uzasadnione specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę opisaną w pkt 1 stanu faktycznego potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. dokumentami takimi jak umowa z klientem/ wycena/ „Potwierdzenie zamówienia”/ faktura pro-forma.

Ad. pytanie 2

Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma zaliczkę, jeżeli będzie to uzasadnione specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę opisaną w pkt 2 stanu faktycznego i potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. dokumentami takimi jak umowa z klientem/ wycena/ „Potwierdzenie zamówienia”/ faktura pro-forma oraz korespondencja z klientem, z której wynika nowy termin dostawy (wywozu).

Ad. pytanie 3

Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma zaliczkę, jeżeli będzie to uzasadnione specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę opisaną w pkt 3 stanu faktycznego potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. dokumentami takimi jak umowa z klientem/ wycena/ „Potwierdzenie zamówienia”/ faktura pro-forma oraz korespondencja z klientem, z której wynika nowy termin dostawy (wywozu).

Ad. pytanie 4

Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma pierwszą część zaliczki, jeżeli będzie to uzasadnione specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę opisaną w pkt 4 stanu faktycznego potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. umowa z klientem/ wycena/ „Potwierdzenie zamówienia”/ faaktura pro-forma oraz korespondencja z klientem, z której wynika nowy termin dostawy (wywozu).

Ad. pytanie 5

W przypadku stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, Spółka powinna wykazać zaliczkę na poczet eksportu w deklaracji VAT złożonej za okres, w którym Spółka otrzyma zaliczkę.

Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania wykazanej stawki 0% VAT w przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływam terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym upłynął ustalony pomiędzy Spółką a klientem termin dostawy (wywozu) towaru (w przypadku zmiany pierwotnie ustalonego terminu Spółka nie będzie zobowiązana do korekty stawki 0% VAT jeżeli otrzymała dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływam terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym upłynął nowy ustalony pomiędzy Spółką a klientem termin dostawy). Jeżeli Spółka nie otrzyma ww. dokumentu w ww. terminach, Spółka nadal nie jest zobowiązana do korygowania stawki 0% VAT w deklaracji za okres, następujący po okresie, w którym upłynął ustalony pomiędzy Spółką a klientem pierwotny/ nowy termin dostawy (wywozu) towarów, o ile Spółka będzie posiadać dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Obowiązek dokonania korekty powstanie jeżeli do momentu upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za kolejny okres Spółka nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku korekta ta polegać będzie na skorygowaniu stawki 0% VAT w odniesieniu do zaliczki na poczet dostawy eksportowej w deklaracji za okres, w którym Spółka ujęła zaliczkę i wykazaniu tej zaliczki ze stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej. Otrzymanie przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym upoważniać będzie Spółkę do dokonania korekty podatku należnego od zaliczki wykazanego według stawki VAT właściwej dla dostaw krajowych w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała ten dokument.

Uzasadnienie - pytania 1 - 4

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, eksport towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 41 ust. 5 ustawy o VAT, stawka VAT w eksporcie wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, powyższy przepis znajduje zastosowanie również wtedy, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym (tj. przekraczającym dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę), pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Zatem, w przypadku gdy wywóz towarów następuje po upływie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, podatnik może zastosować stawkę 0% do zaliczki na poczet eksportu w oparciu o art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, w przypadku, gdy:

*   termin wywozu dłuższy niż dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, wynika ze specyfiki realizacji tego typu dostaw;
*   specyfikę tę potwierdzają warunki dostawy;
*   w warunkach dostawy określono termin wywozu towarów.

Zdaniem Spółki, w każdym z przypadków opisanych w pkt 1-4 stanu faktycznego, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, który następuje po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę, wynika ze specyfiki realizacji dostaw przez Spółkę. Specyfika ta jest potwierdzona warunkami dostawy w postaci umowy, wyceny, „Potwierdzenia zamówienia”, informacji na fakturze pro-forma oraz korespondencji z klientem. W warunkach tych Spółka określa termin dostawy towarów do klienta, który w praktyce jest również terminem wywozu towarów. W konsekwencji, Spółka spełnia warunki do zastosowania stawki 0% VAT do zaliczek na poczet eksportu na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowa uzasadnienie w tym zakresie.

Uzasadnienie do pytania 1

Tak jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, Spółka jest dystrybutorem towarów i w celu ograniczenia ryzyka biznesowego zamawia towary u producenta dopiero po uzyskaniu od klienta zaliczki na poczet dostawy tych towarów. W takiej sytuacji, czas realizacji zamówień przez Spółkę na rzecz klienta uzależniony jest w główniej mierze od czasu potrzebnego na wyprodukowanie tych towarów przez producenta i dostarczenie ich do magazynu Spółki.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w punkcie 1 stanu faktycznego, a więc m.in. to, że:

*   ze względu na niestandardowość niektórych produktów ich proces produkcji jest długi;
*   zamówienie na towary może zostać złożone przez Spółkę w momencie, w którym producent realizuje inne zamówienie, w konsekwencji zamówienie Spółki może zostać zrealizowane dopiero po zakończeniu realizacji bieżącego zamówienia;
*   niektóre towary Spółka importuje z odległych terytoriów, co z kolei przekłada się na długi czas transportu towarów do Spółki - Spółka jest zmuszona, w przypadku niektórych zamówień, od razu ustalić z klientem w umowie/ wycenie/ „Potwierdzeni u zamówienia”/ na fakturze pro-forma długi termin realizacji zamówienia, który może przekraczać dwa miesiące. Powyżej wskazane okoliczności, opisane w pkt 1 stanu faktycznego, stanowią specyfikę dostaw Spółki, która wpływa na długi termin realizacji dostawy. Spółka świadoma tej specyfiki potwierdza ją od razu w warunkach dostawy, tj. w umowie/ wycenie/ „Potwierdzeniu zamówienia” /na fakturze pro forma, w których określany jest termin dostawy towarów (będący co do zasady również terminem ich wywozu). Termin ten ze względu na ww. specyfikę może być dłuższy niż dwa miesiące od daty otrzymania zaliczki na poczet dostawy eksportowej przez Spółkę.

Spółka zwraca również uwagę na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. ITPP3/443-391/13/AT). W interpretacji ten długi cykl produkcji został uznany jako czynnik uzasadniający długi termin realizacji zamówienia dłuższy niż dwa miesiące. W konsekwencji w powyższej interpretacji organ potwierdził prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych przez podatnika w sytuacji, gdy w momencie zamawiania określonych partii towaru podatnik określił termin realizacji dostawy, który ze względu na specyfikę produkcji (długi cykl produkcyjny) przekraczał znacznie okres dwóch miesięcy.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPP3/443-19/14/AT).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, iż w sytuacjach, w których do wywozu eksportowanych przez Spółkę towarów dochodzi, na skutek okoliczności wskazanych w pkt 1 stanu faktycznego, po upływie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na poczet eksportu, Spółka może zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, gdyż wywóz towarów w tych sytuacjach w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu.

Uzasadnienie do pytania 2

Tak jak Spółka wskazała powyżej, Spółka nie jest producentem towarów, tylko ich dystrybutorem, co oznacza, że czas realizacji jej zamówień jest ścisłe skorelowany z terminami określanymi dla jej zamówień przez producentów towarów. W sytuacji wystąpienia zdarzeń losowych skutkujących opóźnieniami w produkcji producent może wydłużyć termin realizacji zamówienia na rzecz Spółki. Spółka jest informowana o opóźnieniu w korespondencji e-mailowej z producentem. Nowy termin realizacji zamówienia przez producenta umieszczany jest również w specjalnym systemie elektronicznym, do którego ma dostęp Spółka.

Na skutek wydłużenia realizacji zamówienia przez producenta towarów, wydłużeniu ulega również termin dostawy towarów przez Spółkę do jej klientów (w takim przypadku termin ten może być dłuższy niż dwa miesiące od daty otrzymania zaliczki przez Spółkę).

Powstawanie opóźnień w realizacji dostaw przez Spółkę wynikające z przyczyn nieleżących po stronie Spółki, opisane w punkcie 2 stanu faktycznego, stanowi specyfikę dostaw realizowanych przez Spółkę jako dystrybutora tych towarów. Spółka nie ma wpływu na wystąpienie tych opóźnień, gdyż wynikają one z przyczyn leżących po stronie producenta lub z działania siły wyższej.

W przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Spółki, Spółka nie może dostarczyć klientowi towarów w terminie pierwotnie uzgodnionym w umowie/ wycenie/ „Potwierdzeniu zamówienia”/ na fakturze pro-forma, Spółka przed upływem pierwotnego terminu kontaktuje się z klientem i ustala z nim w korespondencji e-mailowej nowy termin realizacji zamówienia (dostawy). W konsekwencji, w przypadku zmiany terminu realizacji zamówienia (dostawy), która wynika z opóźnień leżących m.in. po stronie producenta towarów wpisanych w specyfikę dostaw Spółki, Spółka potwierdza nowe warunki dostawy i określa nowy termin dostawy (wywozu) w korespondencji e-mailowej z klientem.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, iż w sytuacjach, w których do wywozu eksportowanych przez Spółkę towarów dochodzi, na skutek okoliczności wskazanych w pkt 2 stanu faktycznego, po upływie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na poczet eksportu, Spółka może zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, gdyż wywóz towarów w tych sytuacjach w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu.

Uzasadnienie do pytania 3

Co do zasady, Spółka ustala warunki dostawy, zgodnie z którymi dostawia towarów następuje w momencie udostępnienia towarów w magazynie Spółki lub wydania ich przewoźnikowi z magazynu Spółki (np. zgodnie z warunkami Incoterms EXW lub FCA). W konsekwencji, zwykle to klient jest odpowiedzialny za organizację transportu i wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Procedurę wywozu rozpoczyna zaś Spółka, przekazując przewoźnikowi deklarację eksportową, na której Spółka jest wskazana jako eksporter.

W punkcie 3 stanu faktycznego Spółka wskazała, iż odbiór towarów z magazynu Spółki przez przewoźnika i ich wywóz poza terytorium Unii Europejskiej może nastąpić wspólnie dla kilku zamówień złożonych przez klienta w danym okresie. Jest to spowodowane tym, że klienci chcą optymalizować koszty transportu i dlatego dokonują transportu kilku zamówień realizowanych w danym okresie łącznie. Możliwe jest również, że klient chcąc zoptymalizować koszty transportu poszukuje tańszego przewoźnika, albo (w przypadku towarów o dużych gabarytach) poszukuje przewoźnika, który wykona niestandardowy transport towarów w niestandardowym kierunku (np. Armenia). Wszystkie te okoliczności wydłużają moment, w którym towary zostaną wywiezione z magazynu Spółki. W takiej sytuacji, towar zamówiony przez klienta może zostać wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej po upływie dwóch miesięcy od daty otrzymania zaliczki na poczet dostawy tego towaru przez Spółkę.

W przypadkach wskazanych powyżej, Spółka gromadzi korespondencję e-mailową z klientem, w której strony uzgadniają nowy termin odbioru towarów przez przewoźnika w celu ich wywozu z terytorium Unii Europejskiej. Termin ten może przekraczać dwa miesiące od daty otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy towaru.

W opinii Spółki, sytuacje, w których klienci ze względu na wskazane powyżej sytuację, opóźniają się z odbiorem towarów z magazynu Spółki, w wyniku czego część z tych towarów może zostać wywieziona poza terytorium Unii Europejskiej po upływie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na poczet eksportu, również stanowi specyfikę dostaw Spółki. Specyfika ta potwierdzona jest warunkami dostawy określonymi w takich dokumentach jak umowa z klientem/ wycena/ „Potwierdzenie zamówienia”/ faktura pro-forma oraz korespondencja e-mailowa z klientem.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, iż w sytuacjach, w których do wywozu eksportowanych przez Spółkę towarów dochodzi, na skutek okoliczności wskazanych w pkt 3 stanu faktycznego, po upływie dwóch miesięcy od licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na poczet eksportu, Spółka może zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, gdyż wywóz towarów w tych sytuacjach w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu.

Uzasadnienie do pytania 4

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, może się zdarzyć, że Spółka ustali z klientem, że część zaliczki na poczet dostawy eksportowej ma zostać zapłacona przed zleceniem przez Spółkę produkcji zamawianego przez klienta towaru, a pozostała część przed odbiorem towaru z magazynu Spółki. Klienci Spółki często opóźniają się z zapłatą drugiej części zaliczki, w konsekwencji Spółka nie może im wydać towaru. Sytuacje takie są niezależne od Spółki i Spółka nie ma wpływu na terminowość dokonywania zapłaty przez klientów.

W opinii Spółki, sytuacja w której klient nie dokonuje pełnej płatności zaliczki na poczet dostaw w pierwotnie ustalonym terminie i w konsekwencji Spółka nie może wydać towaru klientowi z magazynu w tym terminie, co powoduje, że ostatecznie wywóz towaru następuje później niż po upływie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma pierwszą część zaliczki na poczet dostawy, również stanowi specyfikę dostaw Spółki. Specyfika ta jest potwierdzona w dokumentach takich jak umowa/ /wycena/ „Potwierdzenie za mówienia”/ faktura pro-forma, w których jest ustalony pierwotny termin dostawy (wywozu) towarów oraz korespondencja e-mailowa z klientem, w której Spółka ustala z klientem nowy termin zapłaty pozostałej części zaliczki oraz nowy termin dostawy (wywozu) towarów, którego wyznaczenie jest konieczne ze względu na zwłokę klienta w zapłacie pełnej kwoty zaliczki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki należy uznać, iż w sytuacjach, w których do wywozu eksportowanych przez Spółkę towarów dochodzi, na skutek okoliczności wskazanych w pkt 4 stanu faktycznego, po upływie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała pierwszą część zaliczki na poczet eksportu, Spółka może zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, gdyż wywóz towarów w tych sytuacjach w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu.

Uzasadnienie do pytania 5

Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że jeśli przed dokonaniem dostawy (w tym dostawy eksportowej) otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem tym jest w szczególności:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym, niż określony w ust. 6 i 7, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Biorąc po uwagę powyższe przepisy, w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy eksportowej i stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, Spółka powinna wykazać zaliczkę ze stawką 0% VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała zaliczkę.

Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania wykazanej stawki 0% VAT w przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływam terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym upłynął ustalony pomiędzy Spółką a klientem termin dostawy (wywozu) towaru (w przypadku zmiany pierwotnie ustalonego terminu Spółka nie będzie zobowiązana do korekty stawki 0% VAT, jeżeli otrzymała dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym upłynął nowy ustalony pomiędzy Spółką a klientem termin dostawy). Jeżeli Spółka nie otrzyma ww. dokumentu w ww. terminach, Spółka nadal nie jest zobowiązana do korygowania stawki 0% VAT w deklaracji za okres, następujący po okresie, w którym upłynął ustalony pomiędzy Spółką a klientem pierwotny/ nowy termin dostawy (wywozu) towarów, o ile Spółka będzie posiadać dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Obowiązek dokonania korekty powstanie, jeżeli do momentu upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za kolejny okres Spółka nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku korekta ta polegać będzie na skorygowaniu stawki 0% VAT wykazanej w odniesieniu do zaliczki na poczet dostawy eksportowej w deklaracji za okres, w którym Spółka ujęła zaliczkę, i wykazaniu tej zaliczki ze stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej. Otrzymanie przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym upoważniać będzie Spółkę do dokonania korekty podatku należnego od zaliczki wykazanego według stawki VAT właściwej dla dostaw krajowych w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała ten dokument.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 99 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Oznacza to, że w przypadku otrzymania zaliczki zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym, podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

Wyjątkiem od powyższych zasad jest norma wynikająca z cyt. art. 41 ust. 9b ustawy, która przewiduje możliwość przedłużenia okresu zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do otrzymanych zaliczek. Mianowicie w sytuacji, gdy wywóz towarów następuje w okresie dłuższym niż dwa miesiące od otrzymania zaliczki, a jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, brak jest konieczności korekty deklaracji, w której wykazano zaliczkę ze stawką w wysokości 0%, aż do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi wywóz towarów poza Wspólnotę.

Należy zaznaczyć, że o możliwości zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy decydują każdorazowo obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądza zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest dystrybutorem produktów i usług dla przemysłu związanych z technologią napędów i sterowań. W ramach tej działalności Spółka importuje towary do Polski, a następnie dokonuje ich eksportu z terytorium kraju m.in. na rynki wschodnie (np. na Ukrainę, Białoruś, do Armenii). Spółka określa warunki dostawy na rzecz klientów w pisemnej umowie, bądź w wycenie przesyłanej klientowi przed złożeniem przez niego zamówienia. Zwykle dokumenty te stanowią, że Spółka przystąpi do realizacji zamówienia dopiero po otrzymaniu zaliczki od klienta. Z dokumentów wynikają również warunki dostaw towarów - najczęściej są to warunki EXW lub FCA, co oznacza, że dostawa następuje w momencie udostępnienia gotowych do eksportu towarów w magazynie Spółki lub ich wydania przewoźnikowi w tym magazynie. Wraz z towarami Spółka przekazuje przewoźnikowi m.in. deklarację eksportową, na której Spółka jest wskazana jako eksporter. Towary są wywożone przez przewoźnika poza obszar Unii Europejskiej, na terytorium państwa trzeciego. Jako potwierdzenie eksportu towarów Spółka otrzymuje potwierdzone przez organy celne dokumenty eksportowe.

W umowie oraz w wycenie Spółka określa szacunkowy termin, w jakim zobowiązuje się przygotować towary do eksportu i pozostawić je do dyspozycji klienta. Termin ten dodatkowo jest zwykle potwierdzany przez Spółkę w dokumencie „Potwierdzenie zamówienia” lub na fakturze pro-forma, na podstawie której klient dokonuje zapłaty zaliczki na poczet dostawy eksportowej. Przy czym zdarza się, że termin ten jest dłuższy niż dwa miesiące. Spółka wskazała przyczyny wystąpienia takich sytuacji:

1.  Spółka składa zamówienie na towary u producentów po otrzymaniu od klienta zaliczki na poczet konkretnego zamówienia; ma to ograniczyć ryzyko biznesowe Spółki i zabezpieczyć Spółkę przed sytuacjami, w których Spółka zamówi towar u producenta, a klient wycofa się z zamówienia. W takim przypadku termin dostawy towarów przez Spółkę na rzecz klientów uzależniony jest od terminu realizacji zamówienia Spółki przez producenta. Terminy na realizację zamówienia przez producenta mogą być dłuższe niż dwa miesiące, np. w sytuacji, gdy: zamawiane towary są niestandardowe i ich cykl produkcji przez producenta jest długi; zamówienie na towary zostało złożone w momencie, w którym producent realizuje inne zamówienie - w takiej sytuacji zamówienie Spółki może zostać zrealizowane dopiero po zakończeniu realizacji bieżącego zamówienia; Spółka musi zamówić towary od kontrahenta z odległego kraju (np. ze Stanów Zjednoczonych), a ze względu na specyfikę tych towarów, np. ich dużą wagę, wskazany jest ich transport drogą morską, który trwa minimum 8 tygodni. Z powyższych względów Spółka musi zaoferować klientowi w umowie (wycenie, ,,Potwierdzeniu zamówienia”, na fakturze pro-forma) termin dostawy (termin wywozu) dłuższy niż dwa miesiące.
2.  Spółka oferuje klientowi termin dostawy krótszy niż dwa miesiące, ale producent (z przyczyn niezależnych od Spółki) nie dostarczy towarów Spółce w uzgodnionym terminie. Najczęściej producent informuje Spółkę o zaistniałych opóźnieniach za pośrednictwem specjalnego systemu elektronicznego bądź w korespondencji e-mailowej do Spółki. Opóźnienie w dostawie towarów do Spółki oznacza również wydłużenie terminu dostawy przez Spółkę do jej klienta, skutkując tym, że termin realizacji tej dostawy może ostatecznie przekroczyć dwa miesiące. W takim przypadku, Spółka kontaktuje się z klientem przed upływem pierwotnego terminu i ustala w korespondencji e-mailowej nowy termin dostawy (termin wywozu).
3.  Spółka przygotowała towar do odbioru przez klienta w swoim magazynie, ale klient zwleka z jego odbiorem, gdyż chce zoptymalizować koszty transportu i w tym celu odbiera towary będące przedmiotem kilku zamówień łącznie lub poszukuje przewoźnika oferującego najniższe ceny, albo - w przypadku towarów o dużych gabarytach - poszukuje przewoźnika, który wykona niestandardowy transport towarów w niestandardowym kierunku (np. Armenia). Co do zasady klient informuje Spółkę o zamiarze organizacji zbiorczego transportu (dla kilku zamówień) lub o kwestii poszukiwania właściwego przewoźnika przed upływem terminu dostawy pierwotnie uzgodnionego w umowie (wycenie, „Potwierdzeniu zamówienia”, na fakturze pro-forma). Spółka i klient uzgadniają nowy termin odbioru (termin wywozu) towarów w korespondencji e-mailowej, który może być dłuższy niż dwa miesiące od dnia otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy.
4.  Spółka może ustalić z klientem, że część zaliczki na poczet dostawy eksportowej zostanie zapłacona przez klienta przed zleceniem przez Spółkę produkcji towaru przez producenta, natomiast pozostała część ma być zapłacona przed dostawą towaru w magazynie Spółki. W takich sytuacjach może się zdarzyć, że klient zapłaci pierwszą część zaliczki, Spółka zamówi towar u producenta i ustali z klientem termin dostawy (wywozu) towaru w umowie (wycenie, ”Potwierdzeniu zamówienia”, na fakturze pro-forma), jednakże klient nie dokona zapłaty pozostałej części zaliczki, co oznacza, że Spółka nie może wydać towaru klientowi w pierwotnie uzgodnionym terminie. W tym przypadku, Spółka ustala z klientem w korespondencji e-mailowej nowy termin zapłaty pozostałej części zaliczki oraz nowy termin dostawy (wywozu) towarów.

Spółka wskazała, że w każdym z wymienionych przypadków otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym dokonano wywozu towarów, a w przypadku, gdy nie posiada takiego dokumentu, Spółka korzysta z procedury, o której mowa w art. 41 ust. 7-9 ustawy o VAT.

Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość stosowania stawki podatku 0% w oparciu o art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych z tytułu ww. dostaw eksportowych w przypadku, gdy wywóz towarów następuje po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę, co jest uzasadnione opisaną wyżej specyfiką dostaw realizowanych przez Spółkę, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin dostawy (termin wywozu) towarów, tj. dokumentami takimi jak umowa z klientem, wycena, „Potwierdzenie zamówienia”, faktura pro-forma.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, że możliwe jest zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki, pod warunkiem, że wywóz towarów, co do zasady, nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzyma taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeżeli Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów.

Natomiast w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym, ale – jak wskazała Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym – uzasadnione to będzie specyfiką realizacji opisanych dostaw, co potwierdzać będą przyjęte przez strony warunki dostawy, w których określony będzie termin wywozu towarów, zastosowanie znajdzie norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Wnioskodawca winien posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) – art. 41 ust. 9b w powiązaniu z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 0% podatku dla otrzymanej zaliczki w związku z eksportem towarów po upływie 2 miesięcy od chwili otrzymanej zaliczki z uwagi na specyfikę realizacji dostawy, w sytuacji, gdy Spółka otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Zatem, dla transakcji eksportu towarów zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jest możliwe w przypadku spełnienia wskazanych wyżej warunków.

W świetle powyższych uwag, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami 1 – 4 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii okresu, za jaki należy wykazać otrzymaną zaliczkę na poczet dostawy eksportowej, wskazać trzeba na powołane wyżej regulacje w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 19a ust. 8 ustawy dotyczący m.in. zaliczek. Zgodnie z tym przepisem – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powyższa zasada, z uwagi na brak odmiennych regulacji w tym zakresie, odnosi się również do zaliczek z tytułu eksportu towarów

Jak wyżej wskazano, podatnik ma prawo do stosowania 0% stawki podatku w eksporcie towarów (w tym w odniesieniu do otrzymanych zaliczek) pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, z uwzględnieniem art. 41 ust. 9a i 9b. Trzeba przy tym podkreślić, że moment otrzymania dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, tj. nie zmienia tego obowiązku. Data otrzymania dokumentu istotna jest dla określenia, czy podatnik ma prawo do stawki 0% i kiedy może to prawo zrealizować.

Z powyższych względów, odpowiadając na pytanie nr 5 Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy eksportowej towarów i zastosowania dla rozliczenia tej dostawy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, Spółka powinna wykazać zaliczkę ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę zaliczkę, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.