Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1292/09-5/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-22
Teza: Czy opłaty pobierane przez uczelnię, tj.: opłaty za legitymację i indeksy, opłaty za dyplomy i świadectwa, opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia (opłaty rekrutacyjne), opłaty za powtarzanie zajęć na studiach zarówno stacjonarnych jak i niestacjonarnych, kary za nieterminowe wpłaty za Dom Studencki, kary za nieoddawanie w terminie książek, należy traktować jako obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględnić przy ustalaniu proporcji wg art. 90 ust. 2 ustawy?
Słowa kluczowe: obrót; opłata; podatek-podatek od towarów i usług; studia; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Akademii, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat i kar **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat i kar. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o brakujące pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną i na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odlicza podatek VAT proporcją. Ustalając proporcję uwzględnia w obrocie wszelkiego rodzaju opłaty przysługujące mu na mocy art. 99 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zwolnione od podatku VAT, tj.: opłaty za legitymację, indeksy, dyplomy, powtarzanie określonych zajęć na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych, za postępowanie z przyjęciem na studia, za kształcenie studentów na studiach niestacjonarnych, uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich, czynsz za Dom Studencki, kary za nieoddawanie w terminie książek do biblioteki oraz przychody pracowni badawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty pobierane przez uczelnię, tj.: opłaty za legitymację i indeksy, opłaty za dyplomy i świadectwa, opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia (opłaty rekrutacyjne), opłaty za powtarzanie zajęć na studiach zarówno stacjonarnych jak i niestacjonarnych, kary za nieterminowe wpłaty za Dom Studencki, kary za nieoddawanie w terminie książek, należy traktować jako obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględnić przy ustalaniu proporcji wg art. 90 ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 98 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, opłaty nie podlegają ustawie o VAT, jako że pobiera je podmiot prawa publicznego w ramach realizowanych przez siebie obowiązków ustawowych. w związku z powyższym, powinien on dokonać korekty ustalenia proporcji, wyłączając z obrotu opłaty administracyjne, tj.: opłaty za indeksy, legitymacje, dyplomy, świadectwa, postępowanie rekrutacyjne, i inne zaświadczenia będące administracyjnym zwrotem kosztów. Pozostawiając opłaty za usługi edukacyjne ze stawką VAT zwolnioną, tj.: opłaty za semestry, powtarzanie określonych zajęć na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych, opłaty uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich, czynsze za Dom Studencki i kary za nieterminowe wpłaty za Dom Studencki, kary za nieoddawanie w terminie książek do biblioteki oraz przychody pracowni badawczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 8 ust. 2). w dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. o bezpośrednim związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy są wykonane odpłatnie i pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. u. Nr 164, poz. 1365), przychodami uczelni publicznej są w szczególności:

1.  dotacje z budżetu państwa, o których mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1-6 oraz 8, 9 i 11;
2.  uzyskane z budżetu państwa środki na naukę, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 97;
3.  odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich, prowadzonych w formach niestacjonarnych, oraz za świadczone przez uczelnie artystyczne usługi artystyczne;
4.  opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia;
5.  jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów;
6.  odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, wysokospecjalistyczne i specjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze, a także opłaty licencyjne i przychody z działalności kulturalnej;
7.  przychody z działalności gospodarczej;
8.  przychody z udziałów i odsetek;
9.  przychody ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy;
10.  przychody z tytułu darowizn, dziedziczenia, zapisów oraz ofiarności publicznej;
11.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi;
12.  środki, o których mowa w art. 94 ust. 6.

W myśl art. 99 ust. 1 cyt. ustawy, uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z:

1.  kształceniem studentów na studiach niestacjonarnych oraz uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich;
2.  powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych oraz stacjonarnych studiach doktoranckich z powodu niezadowalających wyników w nauce;
3.  prowadzeniem studiów w języku obcym;
4.  prowadzeniem zajęć nieobjętych planem studiów;
5.  prowadzeniem studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających.

Na mocy art. 99 ust. 2 ww. ustawy, wysokość opłat, o których mowa w ust. 1, ustala rektor uczelni publicznej, z tym że opłaty, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie mogą przekraczać kosztów ponoszonych w zakresie niezbędnym do uruchomienia i prowadzenia w danej uczelni, odpowiednio studiów lub studiów doktoranckich, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz zajęć na studiach lub studiach doktoranckich, o których mowa w ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem kosztów amortyzacji i remontów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany pobiera opłaty przysługujące mu na mocy art. 99 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zwolnione od podatku VAT, tj.: opłaty za legitymację, indeksy, dyplomy, powtarzanie określonych zajęć na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych, za postępowanie z przyjęciem na studia, za kształcenie studentów na studiach niestacjonarnych, uczestników niestacjonarnych studiów doktoranckich, czynsz za Dom Studencki. Dodatkowo pobierane są również kary za nieoddawanie w terminie książek do biblioteki.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. w poz. 7 tego załącznika, tj. w „wykazie usług zwolnionych od podatku” wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU ex 80 – „usługi w zakresie edukacji”. Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol ex oznacza, że zwolnienie od podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania.

Z powyższego stanu faktycznego, jak również z przytoczonych przepisów wynika, iż pobierane przez Wnioskodawcę opłaty są zapłatą za świadczone usługi edukacyjne, zwolnione od podatku. Usługi przez niego świadczone zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa edukacyjna. w związku z powyższym, wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Z kolei zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań i stanowią formę odszkodowania skoro mają czynić zadość szkodzie powstałej u wierzyciela.

Tak więc w odniesieniu do kar pobieranych przez Wnioskodawcę jak i odsetek za czas opóźnienia, dopóki noszą one cechy odszkodowania i nie można im przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, dopóty nie można mówić o czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Opłaty pobierane przez Zainteresowanego, tj.: opłaty za legitymację i indeksy, opłaty za dyplomy i świadectwa, opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia (opłaty rekrutacyjne), opłaty za powtarzanie zajęć na studiach zarówno stacjonarnych jak i niestacjonarnych są zapłatą za świadczone usługi i tym samym stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Natomiast kary i odsetki za czas opóźnienia nie stanowią czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jak wskazano w art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję tę ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Opłaty pobierane przez niego stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, tak więc należy uwzględnić je przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Reasumując, opłaty pobierane przez Zainteresowanego, tj.: opłaty za legitymację i indeksy, opłaty za dyplomy i świadectwa, opłaty za postępowanie związane z przyjęciem na studia (opłaty rekrutacyjne), opłaty za powtarzanie zajęć na studiach zarówno stacjonarnych jak i niestacjonarnych są zapłatą za świadczone usługi a tym samym stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, dlatego też należy uwzględnić je przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Natomiast kary za nieterminowe wpłaty za Dom Studencki, kary za nieoddawanie w terminie książek nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, tak więc nie należy uwzględniać ich przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.