Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-524/15-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Spółka” lub „Spółka dzielona”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą.

Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka przejmująca”). Spółka przejmująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wspólnikiem zarówno Spółki dzielonej, jak i Spółki przejmującej będzie na moment podziału spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Obecnie Spółka prowadzi działalność produkcyjną obejmującą produkcję i sprzedaż taśm (m.in. pakowych, ostrzegawczych, naprawczych, montażowych), folii (m.in. ochronnych, ogrodzeniowych), etykiet i notesów, a także działalność handlową.

Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie stanowił na moment wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży notesów (dalej: „Dział Notesów”). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji taśm, folii i etykiet oraz działalności handlowej (dalej: „Dział”).

W skład Działu Notesów będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia i służące wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży notesów. Do Działu Notesów przyporządkowany będzie także personel dedykowany głównie do wykonywania zadań związanych z działalnością Działu Notesów, a także personel administracyjny. Natomiast w skład Działu będzie wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się produkcją i dystrybucją taśm, folii i etykiet oraz działalnością handlową, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej.

Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Notesów, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związane z Działem Notesów;
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z Działem Notesów;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Notesów;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), dla pracowników uwiązanych z Działem Notesów;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty związane z Działem Notesów;
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej związane z Działem Notesów.

Wnioskodawca podkreśla, że dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych zarówno przez Dział, jak też Dział Notesów, wymagają one umieszczenia w stałej placówce takiej jak np. pomieszczenie lokalowe, czy wyodrębniona nieruchomość. W konsekwencji, majątek składający się na Dział Notesów obejmować będzie również prawo własności do nieruchomości oraz umowy najmu nieruchomości/pomieszczeń jednoznacznie związanych z Działem Notesów. W ramach podziału dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych (tj. tytułów własności, umów najmu itp.) do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez Dział Notesów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą wszystkie zidentyfikowane przez Spółkę składniki majątku związane z Działem Notesów przenoszonym w ramach podziału.

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (niezwiązane z Działem Notesów);
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (niezwiązane z Działem Notesów);
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Notesów);
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), dla pracowników niezwiązanych z Działem Notesów;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (niezwiązane z Działem Notesów);
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (niezwiązane z Działem Notesów).

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki przejmującej, jak również pozostający w Spółce dzielonej, będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Notesów oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks (Dział Notesów) będzie służył – po dokonaniu rozważanej transakcji podziału – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą, tj. Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić tożsamą działalność gospodarczą obejmującą produkcję i sprzedaż notesów.

Podobnie Dział pozostający w Spółce dzielonej będzie służył – po dokonaniu rozważanej transakcji podziału – do kontynuowania prowadzonej przez nią dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji taśm, folii i etykiet oraz działalności handlowej.

Planowany podział wynika ze strategii, która zakłada prowadzenie wybranych rodzajów działalności w odrębnych podmiotach.

Poniżej Spółka przedstawia dodatkowe informacje na temat Działu oraz Działu Notesów.

Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych w ramach Działu oraz Działu Notesów ma miejsce ze względu na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji oraz dystrybucji m.in. taśm, folii i etykiet (w przypadku Działu), jak również w zakresie produkcji oraz dystrybucji notesów (w przypadku Działu Notesów). Składniki materialne i niematerialne, tworzące odpowiednio Dział oraz Dział Notesów stanowią zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

Dział, jak również Dział Notesów są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki, w tym poprzez przypisanie poszczególnych stanowisk pracy do obu działów. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu oraz Działu Notesów i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów. Co istotne, pracownicy Działu oraz Działu Notesów nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego.

Wyodrębnienie organizacyjne odbywa się także na innych płaszczyznach. W szczególności, istnieje możliwość ścisłego przypisania do Działu oraz Działu Notesów poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe oraz zobowiązania. Tym samym, zarówno na Dział, jak również na Dział Notesów składa się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu produkcji oraz dystrybucji m.in. taśm, etykiet i folii (w przypadku Działu), jak również w zakresie produkcji oraz dystrybucji notesów (w przypadku Działu Notesów).

Spółka dzielona posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Działu, jak również Działu Notesów. Możliwe jest zatem dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu oraz Działu Notesów, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział, jak również na Dział Notesów.

Wnioskodawca także podkreśla, że Dział oraz Dział Notesów działają w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tych działów. Budżet ten planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu oraz Działu Notesów.

Finanse Działu oraz Działu Notesów są wydzielone jako wyodrębnione części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Notesów, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu.

Zobowiązania przypisane do Działu Notesów zostaną przeniesione do Spółki przejmującej, natomiast zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu nie zostaną przeniesione do Spółki przejmującej. Z perspektywy biznesowej Dział, podobnie jak Dział Notesów, będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów (w tym także będzie wykorzystywał outsourcowane usługi).

Z funkcjonalnego punktu widzenia Dział oraz Dział Notesów jako odrębne jednostki (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział oraz Dział Notesów posiadają bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze prowadzące sprzedaż produktów na rzecz innych podmiotów. Wydzielony Dział Notesów jest wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Notesów umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży Notesów. Podobnie Dział jest wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu umożliwią Spółce dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dystrybucji m.in. taśm, folii i etykiet oraz prowadzenie działalności handlowej.

Do Działu oraz Działu Notesów został przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym podmiot otrzymujący Dział Notesów (Spółka przejmująca), w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w takim samym zakresie jak Dział Notesów. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej Dział, pozostający w strukturach Spółki dzielonej, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w niezmienionym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki dzielonej powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „(\`(...)\`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione od tego podatku. W takim przypadku – zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT – odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT: „W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku podziału przez wydzielenie nie wystąpi u spółki dzielonej obowiązek korekty podatku naliczonego znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-177/13-4/MD: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-30/13/EK: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie – jak wynika z treści wniosku – wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce ww. zespół składników, to będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-8/AI: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą”.

W świetle powyższych uwag, uwzględniając fakt, że:

*   jak zostało to szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, przedmiotem podziału przez wydzielenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako jej zbycie,

analizowana transakcja podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie nie wpłynie na rozliczenia Spółki dzielonej w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT naliczonego, a obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy Działu Notesów, tj. po stronie Spółki przejmującej, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka dzielona) jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie stanowił na moment wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży notesów (Dział Notesów). W skład Działu Notesów będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia i służące wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży notesów. Podmiot otrzymujący Dział Notesów (Spółka przejmująca), w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w takim samym zakresie jak Dział Notesów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki dzielonej powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-524/15-2/NS, wydzielona część majątku w postaci Działu Notesów, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w Spółce dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę przejmującą.

Podsumowując, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki dzielonej nie powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału Spółki przez wydzielenie została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-524/15-2/NS. Natomiast wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.