Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-687/15/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Czy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi dokonanej w grudniu 2011 roku oraz w grudniu 2012 roku, Wnioskodawca dokona na rzecz osoby trzeciej sprzedaży wierzytelności /będących przedmiotem korekty/ po cenie niższej od wartości nominalnej, będzie on zobowiązany do proporcjonalnego (liczonego jako stosunek wartości uzyskanej ze sprzedaży do wartości nominalnej wierzytelności) zwiększenia podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności?
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego(Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 76/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lipca 2015 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1827/14 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2013 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i terminu dokonania zwiększenia podatku należnego w związku ze sprzedażą wierzytelności objętej wcześniej ulgą na złe długi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i terminu dokonania zwiększenia podatku należnego w związku ze sprzedażą wierzytelności objętej wcześniej ulgą na złe długi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca postanowieniem Sądu Rejonowego /…/ w dniu 3 grudnia 2010 roku Sygn. akt … został postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie wszyscy kontrahenci uregulowali swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy wynikające z wystawionych faktur VAT za dokonane dostawy i sprzedane usługi, Syndyk masy upadłości dochodzi zapłaty tych należności na drodze sądowej. Jednocześnie wobec części wierzytelności Wnioskodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w artykule 89a ustawy o podatku VAT i dokonał w grudniu 2011 roku oraz w grudniu 2012 roku korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Syndyk Masy upadłości Wnioskodawcy nie wyklucza wystąpienia sytuacji, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem ww. korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi dokonanej w grudniu 2011 roku oraz w grudniu 2012 roku, Wnioskodawca dokona na rzecz osoby trzeciej sprzedaży wierzytelności /będących przedmiotem korekty/ po cenie niższej od wartości nominalnej, będzie on zobowiązany do proporcjonalnego (liczonego jako stosunek wartości uzyskanej ze sprzedaży do wartości nominalnej wierzytelności) zwiększenia podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności.

W dniu 9 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Spółki w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika panią A, interpretację znak: IBPP2/443-628/13/BW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w tej sprawie jest nieprawidłowe.

Pismem z 22 października 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowana przez Syndyka Masy Upadłości pana B wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji z 9 października 2013 r. znak: IBPP2/443-628/13/BW.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 19 listopada 2013 r. znak: IBPP2/4432-68/13/BW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 października 2013 r. znak: IBPP2/443-628/13/BW.

Syndyk Masy Upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 9 października 2013 r. znak: IBPP2/443-628/13/BW złożył, kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skargę z 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 76/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację z 9 października 2013 r. znak: IBPP2/443-628/13/BW.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że kwestie związane ze stosowaniem tzw. "ulgi na złe długi" reguluje art. 89a ustawy o VAT. Przepis ten uległ zasadniczej zmianie z dniem 1 stycznia 2013 r. i (zdaniem Sądu) – wbrew twierdzeniu organu wydającego interpretację – zmiana ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i oceny prawidłowości stanowiska strony.

W wersji obowiązującej do 31 grudnia 2012 r. przepis art. 89a ust. 1 i 4 ustawy o VAT brzmiał:

Art. 89a. 1.Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

4.W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2013 r. brzmi:

Art. 89a. 1.Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

4.W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Sąd stwierdził, że wobec zaś istotnej zmiany przepisów w omawianym zakresie podstawowym zagadnieniem, jakie winno być rozstrzygnięte jako pierwsze jest kwestia, które przepisy – w brzmieniu przed nowelizacją czy też po niej – winny znaleźć zastosowanie w sprawie.

Zmiana ustawy o VAT w omawianym zakresie została dokonana ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Stosownie zaś do jej art. 23 ust. 1 do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym.

Przepis ten doznaje co prawda ograniczenia wynikającego z ust. 2, który jednak nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013, ale tylko takich, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Skoro zaś wnioskodawca zastosował art. 89a i ulgę na złe długi już w grudniu 2011 r. i 2012 r. "z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach" (jak stwierdził we wniosku o udzielenie interpretacji), to oczywistym było, że ich nieściągalność została uprawdopodobniona już wówczas, a zatem przed 1 stycznia 2013 r. Gdyby zresztą organ miał co do tego wątpliwości mógł wezwać stronę do sprecyzowania wniosku poprzez wyjaśnienie stanu faktycznego.

Z powyższego, zdaniem Sądu orzekającego, jasno wynika, że interpretacja winna być udzielona w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Fakt, że wnioskodawca oznaczył we wniosku, że przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe niczego w tej ocenie nie zmienia. Faktem bowiem jest, że treścią pytania są obowiązki wnioskodawcy w zakresie podatku VAT wynikające z planowanego, a więc przyszłego zbycia wierzytelności. Tym niemniej z przepisu przejściowego jasno wynika, jaka wersja przepisów winna znaleźć zastosowanie dla celów ustalenia obowiązków wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT.

Sąd wskazał, że w zaskarżonym akcie organ na str. 4 akapit 2 wyraził pogląd, że "przepis (art. 89a – przyp. Sądu) nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub jej części przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika, który skorzystał z "ulgi na złe długi" powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana".

Odnosząc się do tego stwierdzenia organu, Sąd wyjaśnił, że go podziela, jednakże tylko częściowo. W szczególności przyznaje, że istotnie, uregulowanie należności nie musi być dokonane przez pierwotnego dłużnika. Aby jednak można było mówić o "uregulowaniu" dokonana zapłata winna mieć związek z pierwotną wierzytelnością, np. podmiot, który dokonuje uregulowania czyni to jako osoba odpowiedzialna osobiście lub rzeczowo za ten dług. Wówczas istotnie, nawet zapłata należności przez osobę trzecią będzie mogła być uznana za jej uregulowanie w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wierzyciel dokonuje zbycia wierzytelności, w ocenie Sądu nie można mówić o jej uregulowaniu, gdyż – jak słusznie zauważył organ - taka umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło nowego, odrębnego stosunku zobowiązaniowego i nabywca takiej wierzytelności nie "reguluje należności" wynikającej z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego, do której zapłaty był zobowiązany dłużnik pierwotny, lecz płaci po prostu cenę nabywanego prawa majątkowego – zbywanej wierzytelności w całkowitym oderwaniu od jej powstania i stosunków łączących dotychczasowego dłużnika ze zbywającym wierzycielem.

Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę, organ wydający interpretację uwzględni powyższe wywody Sądu i dokona jej z uwzględnieniem przepisów art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, dlatego odniesie się do art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Sąd wskazał, że wobec błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego nie odniósł się do merytorycznej poprawności udzielonej interpretacji w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem tego Sądu z 26 marca 2015 r. sygn. akt l FSK 1827/14 skarga kasacyjna została oddalona.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami zaistniał na tle stosowania tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT.

Do 31 grudnia 2012 r. przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zastrzeżeniem ust. 2-5; korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, którym należność została uregulowana; w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

NSA wskazał, że od 1 stycznia 2013 r. powyższe przepisy mocą ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) zostały znowelizowane.

I tak zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona; korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta; w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

NSA stwierdził, że jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z uwagi na istotną zmianę przepisów regulujących "ulgę na złe długi" konieczne stało się rozstrzygnięcie, które przepisy – w brzmieniu przed nowelizacją czy też po niej – winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem NSA, dla rozstrzygnięcia tej kwestii zasadnicze znaczenie ma przepis art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, który stanowi, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym. Cytowany przepis ograniczony jest poprzez jego ustęp 2, który jednak nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., ale tylko takich, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

NSA wskazał, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że już w grudniu 2011 r. i grudniu 2012 r. wnioskodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT "z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach". Ponieważ wnioskodawca nie wyklucza, że również w przyszłości wystąpią sytuacje, w których po dokonaniu korekty podatku należnego nastąpi sprzedaż wierzytelności, uznał za konieczne wystąpienie z wnioskiem o interpretację.

Zdaniem NSA. w świetle informacji zawartych we wniosku o interpretację, jest oczywiste, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona już w grudniu 2011 r. i grudniu 2012 r., a zatem przed terminem określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, tj. przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze zdaniem Sądu I instancji, że interpretacja winna być udzielona w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez organ podatkowy fakt, że we wniosku spółka określiła, że przedmiotem jej zapytania jest zdarzenie przyszłe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że treścią pytania zawartego we wniosku objęte są obowiązki wnioskodawcy w zakresie podatku VAT wynikające z planowanego, hipotetycznego zbycia wierzytelności, które będzie zdarzeniem przyszłym, jednak mającym powiązanie z wydarzeniami z przeszłości (powstanie wierzytelności i uprawdopodobnienie ich nieściągalności).

Zdaniem NSA, z powołanego wyżej przepisu przejściowego jasno wynika, jaka wersja przepisów winna znaleźć zastosowanie dla celów ustalenia obowiązków wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT. Natomiast organ podatkowy błędnie wywiódł, że zaskarżona interpretacja winna dotyczyć art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. czyli w dacie wydawania interpretacji.

Reasumując NSA stwierdził, że skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że wierzytelności, których ten wniosek dotyczy bezsprzecznie powstały przed 31 grudnia 2012 r., zatem biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, organ powinien wydać interpretację w odniesieniu do art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem NSA, nie można przyznać racji organowi podatkowemu, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że nie ma znaczenia czy do rozpoznawanej sprawy zastosować art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w nowym czy w starym brzmieniu. Według organu zawarty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje również zbycie wierzytelności. Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 (publ. CBOIS) wyraził pogląd, że użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia. Uzasadniając swój pogląd Sąd stwierdził, że dokonanie nowelizacji wskazuje jednoznacznie, że uzupełnienie normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że w pełni podziela ten pogląd.

W świetle powyższej oceny, zdaniem NSA, niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych oraz błędnej wykładni art. 89a ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.

Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Na wstępie zauważa się, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) uległy zmianie przepisy art. 89a i 89b ww. ustawy o VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, pkt 4 i pkt 6 oraz ust. 6, a także art. 89b ust. 3 i ust. 5 ustawy zostały uchylone.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tegoż przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Jak wynika z powyższego, nowe zasady stosowania tzw. ulgi na złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w roku 2013, tj. w roku 2013 upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności.

W praktyce oznacza to, że nowe zasady będą miały zastosowanie do nieuregulowanych należności z terminem płatności określonym w umowie lub na fakturze na dzień 4 sierpnia 2012 r. lub późniejszym.

Należy ponownie wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 76/14 stwierdził, cyt.:

„Skoro zaś wnioskodawca zastosował art. 89a i ulgę na złe długi już w grudniu 2011 r. i 2012 r. "z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach" (jak stwierdził we wniosku o udzielenie interpretacji), to oczywistym było, że ich nieściągalność została uprawdopodobniona już wówczas, a zatem przed 1 stycznia 2013 r. /…/.

Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego jasno wynika, że interpretacja winna być udzielona w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 26 marca 2015r. sygn. akt I FSK 1827/14 stwierdził, że zgadza się ze zdaniem Sądu I instancji, że niniejsza interpretacja winna być udzielona w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez organ podatkowy fakt, że we wniosku spółka określiła, że przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe.

Mając na względzie powyższe, oraz powołany powyżej przepis art. 23 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przedmiotowej interpretacji należy dokonać w oparciu o przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., pomimo, że we wniosku zaznaczono jako przedmiot wniosku zdarzenie przyszłe.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 3 grudnia 2010 roku Wnioskodawca został postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku. Ponieważ nie wszyscy kontrahenci uregulowali swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy wynikające z wystawionych faktur VAT za dokonane dostawy i sprzedane usługi, Syndyk masy upadłości dochodzi zapłaty tych należności na drodze sądowej. Jednocześnie wobec części wierzytelności Wnioskodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w artykule 89a ustawy o podatku VATi dokonał w grudniu 2011 roku oraz w grudniu 2012 roku korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach.

Syndyk Masy Upadłości Wnioskodawcy nie wyklucza wystąpienia sytuacji, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem ww. korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia podatku należnego (uprzednio skorygowanego na podstawie ww. art. 89a ust. 1 ustawy o VAT) w przypadku sprzedaży wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy ponownie wskazać przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zauważa się, że powyższy przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika, który skorzystał z „ulgi na złe długi” powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana.

Należy ponownie wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 76/14 przyznał, że istotnie uregulowanie należności nie musi być dokonane przez pierwotnego dłużnika. Zdaniem Sądu, aby jednak można było mówić o "uregulowaniu" dokonana zapłata winna mieć związek z pierwotną wierzytelnością, np. podmiot, który dokonuje uregulowania czyni to jako osoba odpowiedzialna osobiście lub rzeczowo za ten dług. Wówczas istotnie, nawet zapłata należności przez osobę trzecią będzie mogła być uznana za jej uregulowanie w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wierzyciel dokonuje zbycia wierzytelności, w ocenie Sądu, nie można mówić o jej uregulowaniu, gdyż taka umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło nowego, odrębnego stosunku zobowiązaniowego i nabywca takiej wierzytelności nie "reguluje należności" wynikającej z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego, do której zapłaty był zobowiązany dłużnik pierwotny, lecz płaci po prostu cenę nabywanego prawa majątkowego – zbywanej wierzytelności w całkowitym oderwaniu od jej powstania i stosunków łączących dotychczasowego dłużnika ze zbywającym wierzycielem.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1827/14 wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 (publ. CBOIS) wyraził pogląd, że użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia. Uzasadniając swój pogląd NSA stwierdził, że dokonanie nowelizacji wskazuje jednoznacznie, że uzupełnienie normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że w pełni podzielaten pogląd.

Mając na uwadze ww. wyrok WSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 76/14 i wyrok NSA z 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1827/14 oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabywca sprzedawanej (zbywanej) wierzytelności nie "reguluje należności" wynikającej z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego, do której zapłaty był zobowiązany dłużnik pierwotny, lecz płaci po prostu cenę nabywanego prawa majątkowego – zbywanej wierzytelności w całkowitym oderwaniu od jej powstania i stosunków łączących dotychczasowego dłużnika ze zbywającym wierzycielem.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o uregulowaniu należności w rozumieniu ww. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.).

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, w związku ze zbyciem wierzytelności objętej wcześniej „ulgą na złe długi” Wnioskodawca nie jest zobowiązany dokonywać korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on miał obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w ww. wyrokach obu instancji, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.