Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.252.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-23
Teza: 1. Czy na skutek połączenia spółek w sposób opisany we wniosku (zdarzenie przyszłe) spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p. – tj. nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, której byt prawny ustanie wskutek połączenia z inną spółką zależną – a w konsekwencji połączenie to pozostanie bez wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p.? 2. Czy w konsekwencji spełnienia w ten sposób warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p. ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany 2 nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania podatku od wypłaconej Zainteresowanemu 1 dywidendy?
Słowa kluczowe: dywidendy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; posiadanie; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja-sukcesja uniwersalna; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. na skutek połączenia spółek spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a-d updop – tj. nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, której byt prawny ustanie wskutek połączenia z inną spółką zależną – a w konsekwencji połączenie to pozostanie bez wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d updop;

2\. w konsekwencji spełnienia w ten sposób warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a-d updop ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany 2 nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania podatku od wypłaconej Zainteresowanemu 1 dywidendy.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

\- Zainteresowany 1

\- Zainteresowany 2

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Jest spółką w 100% zależną i powiązaną z Zainteresowanym 1, który jest jedynym udziałowcem. Posiadanie przez Zainteresowanego 1 udziałów rozpoczęło się w dacie ich zakupu – czyli w listopadzie 2021 r. Zainteresowany 1 jest belgijskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Królestwa Belgii i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca rozważa dokonanie wypłaty dywidendy obecnemu udziałowcowi (Zainteresowanemu 1) w kwocie przekraczającej 2 mln zł w planowanym terminie do końca września 2023 r. Wypłata dywidendy planowana jest z zastosowaniem przepisu art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT” lub „u.p.d.o.p.”) – a zatem jako płatnik zamierza zgromadzić wszystkie dokumenty wymagane przez przepisy oraz złoży oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W kolejnym etapie planowane jest przejęcie Wnioskodawcy przez podmiot przejmujący (dalej: „spółka przejmująca” lub „Zainteresowany 2”). Podmiot ten jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce i również będzie podlegać na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z ustawą o CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie Zainteresowany 2 jest w 100% spółką zależną od spółki, która jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Republiki Włoskiej. Należy zaznaczyć, iż 100-procentowym wspólnikiem spółki włoskiej jest Zainteresowany 1.

Połączenie spółki przejmującej oraz Wnioskodawcy miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „k.s.h.”) przez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy na Zainteresowanego 2 za udziały, które Zainteresowany 2 wyda udziałowcowi (tzw. połączenie przez przejęcie). Wskutek połączenia, w spółce przejmującej, udziały posiadać będzie dwóch wspólników – spółka włoska i spółka belgijska (Zainteresowany 1). Każdy z udziałowców będzie posiadał w połączonym podmiocie powyżej 10% udziałów.

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., spółka przejmująca stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Wnioskodawcy, w tym także, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że spółka przejmująca w wyniku połączenia z Wnioskodawcą, jako jego następca prawny, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W związku z rozważanym połączeniem, wymagany 2-letni okres posiadania udziałów przez Zainteresowanego 1 we Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT upłynie po połączeniu ze spółką przejmującą, a więc nastąpi już u następcy prawnopodatkowego, którym będzie Zainteresowany 2.

Wskazać należy, iż po połączeniu spółek Zainteresowany 1, nie będzie wyzbywał się udziałów w spółce przejmującej (Zainteresowany 2).

**Pytania:**

1\. Czy na skutek połączenia spółek w sposób opisany we wniosku (zdarzenie przyszłe) spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p. – tj. nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, której byt prawny ustanie wskutek połączenia z inną spółką zależną – a w konsekwencji połączenie to pozostanie bez wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p.?

2\. Czy w konsekwencji spełnienia w ten sposób warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p. ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany 2 nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania podatku od wypłaconej Zainteresowanemu 1 dywidendy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów przez Zainteresowanego 1 we Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT po połączeniu tej spółki (Wnioskodawcy) ze spółką przejmującą (Zainteresowany 2), w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia obowiązek 2-letniego posiadania udziałów, powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez Wnioskodawcę wypłat dywidendy podatkiem u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ponadto, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tego tytułu, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 26 ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie opisane wyżej przesłanki zostaną spełnione w stosunku do planowanej wypłaty dywidendy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Przychody z tej dywidendy uzyska Zainteresowany 1, który jest belgijskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Królestwa Belgii. Zainteresowany 1 nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Na moment wypłaty dywidendy, Wnioskodawca – tj. wypłacający dywidendę będzie posiadał certyfikat rezydencji Zainteresowanego 1, pisemne oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa powyżej oraz jako płatnik złoży oświadczenie zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest 100% spółką zależną od Zainteresowanego 1, który posiada całość udziałów w jej kapitale zakładowym, a więc spełnia warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Zwolnienie, o którym mowa w powyżej, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy tym, ów okres 2 lat może (zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT) upływać już po dniu uzyskania dochodów z dywidendy przez Zainteresowanego.

Posiadanie udziałów przez Zainteresowanego 1 rozpoczęło się w dacie nabycia udziałów – czyli w listopadzie 2021 r., a zatem nie wyklucza to spełnienia warunków, które umożliwiają Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia z dochodów z dywidend.

Wnioskodawca podkreśla, że prawo do zastosowania zwolnienia przy poborze podatku u źródła przysługuje mu jako płatnikowi już teraz, przed połączeniem. Jednakże okres dwuletni, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT rozpoczął bieg w listopadzie 2021 r. i upłynie w listopadzie 2023 r., a więc już po połączeniu przez przejęcie Zainteresowanego 2 i Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji dochodzi do sukcesji generalnej. Jak wynika z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w takim wypadku spółka przejmująca będzie następcą prawnym Wnioskodawcy oraz wstąpi we wszystkie jej prawa i obowiązki podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, ale również uprawnienia związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. do wykorzystania ulg i zwolnień poprzednika prawnego).

Takie rozumienie tego przepisu potwierdza np. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3431/15, w którym NSA stanął na stanowisku, iż mając na uwadze wykładnię art. 22 ust. 4-4d ustawy o p.d.o.o.p., z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisach art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek wypłacających dywidendę na skutek przejęcia ich przez spółkę otrzymującą dywidendę, nawet jeśli miał miejsce przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów (akcji), nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej.

Również w literaturze przedmiotu takie stanowisko jest dominujące i wskazywane jako prawidłowe (por. m.in. komentarz do art. 93e Ordynacji podatkowej – Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją prof. dr. hab. Henryka Dzwonkowskiego, Warszawa 2020).

Ustanie bytu prawnego Wnioskodawcy, jako spółki zależnej od Zainteresowanego 1, będzie związane wyłącznie z faktem przejęcia tej spółki przez inny podmiot, w którym udziały nadal będzie posiadał Zainteresowany 1. Połączenie spółki przejmującej oraz Wnioskodawcy, dokonane na mocy art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., nie powinno natomiast powodować utraty prawa do zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, wypłaconych przez tę spółkę zależną (Wnioskodawcę) jeśli te wypłaty dokonane zostały przed przejęciem.

A zatem w świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, której byt prawny ustał wskutek połączenia z inną spółką zależną (spółka przejmująca), będzie spełniony jeżeli Zainteresowany 1 nie wyzbędzie się udziałów w spółce przejmującej (Zainteresowany 2) przez okres dwóch lat. Konsolidacja przez połączenie spółek zależnych pozostaje bez wpływu na prawo Zainteresowanego 1 do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Posiłkowo należy powołać w tym miejscu na postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Wykładnia wyżej powołanych przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o CIT powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia samej Dyrektywy.

Takiej wykładni dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku I SA/Kr 356/13 z dnia 14 maja 2013 r., a stanowisko to następnie uzyskało potwierdzenie i aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku II FSK 2929/13 z dnia 25 listopada 2015 r.

Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu, Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, której właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres dwóch lat od chwili nabycia udziałów.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), jak również w świetle interpretacji podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, bieg dwuletniego terminu nie zostanie przerwany poprzez ustanie bytu prawnego na skutek przejęcia spółki wypłacającej dywidendę, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem przez spółkę przejmującą.

Zagadnienie dotyczące zwolnienia z podatku wypłaty dywidendy przy procesach restrukturyzacyjnych było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. II FSK 2929/13), cyt: „(…) Co więcej, zachodzące między spółkami zależnymi procesy konsolidacyjne pozostają bez wpływu na urzeczywistniony w tytułach uczestnictwa w spółkach zależnych udział wnioskodawcy w ich mieniu przed i po konsolidacji. Regulacja natomiast art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. ma jedynie rozstrzygać ewentualne wątpliwości, co do zachowania prawa do ulgi w przypadku, gdy zakreślony w ust. 4a okres posiadania udziałów (akcji) w wysokości wynikającej z ust. 4 pkt 3, upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów) oraz przewiduje (w zdaniu drugim) konsekwencje niedotrzymania warunku określonego posiadania udziałów (akcji).

W ocenie zatem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych, których byt prawny ustał wskutek połączenia z inną spółką zależną (spółka przejmująca), będzie spełniony, jeżeli spółka dominująca nie wyzbędzie się udziałów (akcji) w spółce przejmującej przez okres dwóch lat. Konsolidacja przez połączenie spółek zależnych pozostaje bez wpływu na prawo spółki dominującej do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajdują także potwierdzenie w innych wyrokach i interpretacjach dotyczących zbliżonych stanów faktycznych:

\- II FSK 2440/16 – wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., dotyczący dwuletniego terminu nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jako warunek zwolnienia z CIT po stronie następcy prawnego;

\- II FSK 3431/15 – wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r.;

\- II FSK 2458/13 – wyrok NSA z 25 listopada 2015 oraz sygn. akt II FSK 2929/13, dotyczące możliwości zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej spółce dominującej po połączeniu kilku spółek zależnych;

\- IPPB3/423-579/10-5/S/14/JBB – interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2014 r.;

\- 0111-KDIB1-3.4010.88.2019.1.MO – interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie spółki wypłacającej dywidendę (Wnioskodawcy) przez spółkę przejmującą (Zainteresowany 2), będzie miało taki skutek, że spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p. – tj. nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, której byt prawny ustanie wskutek połączenia z inną spółką zależną, a w konsekwencji pozostanie to bez wpływu na prawo zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d u.p.d.o.p., tj. zwolnienia wypłaty dywidendy od opodatkowania podatkiem u źródła. W związku z powyższym, po spełnieniu pozostałych warunków, ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany 2 nie będą zobowiązani jako płatnicy do poboru podatku u źródła od dywidendy wypłaconej Zainteresowanemu 1 przed przejęciem Wnioskodawcy przez Zainteresowanego 2.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

Zwolnienie, którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy:

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Wskazać należy, że w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o CIT wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 22c ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest belgijski rezydent podatkowy – Zainteresowany 1. Posiadanie przez Zainteresowanego 1 udziałów rozpoczęło się w dacie ich zakupu – czyli w listopadzie 2021 r. Wnioskodawca rozważa dokonanie wypłaty dywidendy obecnemu udziałowcowi (Zainteresowanemu 1) w kwocie przekraczającej 2 mln zł w planowanym terminie do końca września 2023 r. Wypłata dywidendy planowana jest z zastosowaniem przepisu art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

W kolejnym etapie planowane jest przejęcie Wnioskodawcy przez polską spółkę – Zainteresowany 2. Jednocześnie Zainteresowany 2 jest w 100% spółką zależną spółki włoskiej, która jest włoskim rezydentem podatkowym. 100-procentowym wspólnikiem spółki włoskiej jest Zainteresowany 1. Połączenie spółki przejmującej oraz Wnioskodawcy miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy na Zainteresowanego 2 za udziały, które Zainteresowany 2 wyda udziałowcowi (tzw. połączenie przez przejęcie). Wskutek połączenia, w spółce przejmującej, udziały posiadać będzie dwóch wspólników – spółka włoska i spółka belgijska (Zainteresowany 1). Każdy z udziałowców będzie posiadał w połączonym podmiocie powyżej 10% udziałów.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy na skutek połączenia spółek spełniony będzie warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, której byt prawny ustanie wskutek połączenia z inną spółką zależną – a w konsekwencji połączenie to pozostanie bez wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d ustawy o CIT oraz czy w konsekwencji spełnienia w ten sposób ww. warunku, ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany 2 nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania podatku od wypłaconej Zainteresowanemu 1 dywidendy.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) określającymi przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Stosownie do treści art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie w myśl art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Odnosząc się do zagadnienia sukcesji podatkowej (uregulowanej przepisami art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa) wskazać należy, iż dotyczy ona spółek biorących udział w procesie przekształcenia. Nie stanowi natomiast przedmiotu normowanego sukcesją podatkową kwestia praw i obowiązków podatkowych związanych z uczestnictwem wspólnika w tychże spółkach.

Potwierdzenie powyższego znajduje wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2895/12 (potwierdzającym orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3141/11) stwierdził: „Zasadniczym błędem w rozumowaniu skarżącej jest założenie, że skutki przekształcenia spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa podatkowego są takie same dla podmiotów podlegających przekształcaniu i przekształceniu, jak i dla podmiotów trzecich. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się do strony skarżącej, która nie jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki” (podobnie NSA w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 596/10 potwierdzającym orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09).

Nie można zatem mówić o sukcesji podatkowej praw i obowiązków udziałowca w spółce przekształconej w aspekcie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

Dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) stanowi termin dla spółki otrzymującej dywidendę - podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Nie biegnie on natomiast dla spółek biorących udział w procesie przekształcenia i nie podlega „łączeniu” z okresem posiadania udziałów (akcji) w spółce przekształcanej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że w wyniku połączenia Wnioskodawcy i Zainteresowanego 2 poprzez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy na Zainteresowanego 2 przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia przez Zainteresowanego 1 udziałów w spółce Wnioskodawcy, nie zostanie dochowany wymagany prawem dwuletni okres bezpośredniego posiadania udziałów w spółce Wnioskodawcy. W takim przypadku nie można mówić o bezpośrednim udziale w sytuacji połączenia się przez przejęcie spółki wypłacającej dywidendę (Wnioskodawcy) ze spółką powiązaną kapitałowo z podmiotem otrzymującym dywidendę (Zainteresowanym 2). Wówczas ustaje byt prawny Wnioskodawcy (nie ma spółki, która wypłaciła dywidendę). W omawianym przypadku, przejęcie całego majątku spółki przejmowanej narusza wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach osób prawnych udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółek przed upływem dwóch lat licząc od daty nabycia udziałów spółka otrzymująca dywidendę (Zainteresowany 1) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółce wypłacającej dywidendę (Wnioskodawca) przez ww. okres uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy planowaną na wrzesień 2023 r. Zainteresowany 1 nie będzie posiadał tych udziałów (nabytych w listopadzie 2021 r.) przez dwa lata, jak i nie będzie ich utrzymywał w dalszym ciągu po dokonaniu połączenia, ponieważ spółka przejmowana (Wnioskodawca) przestanie istnieć.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z sytuacją, w której dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

Zastosowanie w takim przypadku znajdzie więc art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z uwagi na niespełnienie warunku z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT wypłata dywidendy będzie objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie druga cześć przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o CIT i na Zainteresowanym 1 będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami.

Przepis art. 22 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, że to na spółce otrzymującej dywidendę, w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów przez okres 2 lat ciąży obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami, bowiem przepis ten wyraźnie wskazuje, że:

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat **spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2**, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę (…).

Natomiast spółką, o której mowa powyżej, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest spółka otrzymująca dywidendę, bowiem zgodnie z tym przepisem:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

2) **uzyskującym dochody (przychody) z dywidend** oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem na Zainteresowanym 1, jako spółce która otrzymała dywidendę będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z niedotrzymaniem warunku posiadania udziałów przez okres 2 lat, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).