Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-406/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-17
Teza: moment ujęcia faktury korygującej zwiększającej marżę operacyjną netto dystrybutora
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekty zwiększającej marżę operacyjną netto dystrybutora **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekty zwiększającej marżę operacyjną netto dystrybutora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. (dalej: Spółka) posiada siedzibę w Luksemburgu i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT albo podatku VAT) w Polsce. W ramach swojej działalności Spółka sprzedaje towary do polskiej spółki z grupy S. (dalej: Dystrybutor).

Strony, tzn. Spółka i Dystrybutor zawarły umowę dystrybucyjną, na podstawie której Spółka sprzedaje Dystrybutorowi towary po cenie odpowiadającej wartości rynkowej z zastosowaniem zasad „arms length pricing guidelines”. Wartość rynkowa towarów ustalana jest zgodnie z zasadami wynikającymi z wytycznych OECD. Umowa nie zawiera postanowień, które przewidywałyby wprost możliwość korekty cen towarów ustalonej na potrzeby sprzedaży towarów przez Spółkę do Dystrybutora. Aby zagwarantować, że cena określona pomiędzy Stronami transakcji ma charakter rynkowy, odzwierciedla przyjęcie odpowiedniej metody cen transakcyjnych oraz uwzględnia ryzyka ponoszone przez poszczególne Strony transakcji, Dystrybutor ma prawo do wyboru międzynarodowej firmy konsultingowej z listy firm przedstawionych przez Spółkę, aby dokonać weryfikacji przyjętych rozwiązań.

Równocześnie, Strony uzgodniły, iż po zakończeniu każdego roku kalendarzowego będzie kalkulowana Marża Operacyjna Netto Dystrybutora. Jest to różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży Dystrybutora, pomniejszonymi o koszty zakupu towarów oraz koszty pośrednie poniesione przez Dystrybutora, takie jak np. koszty administracyjne, wynagrodzenie dla pracowników itp.

W przypadku, gdyby wyliczona Marża Operacyjna Netto Dystrybutora odbiegała od marży, jaką można byłoby się spodziewać przy zastosowaniu wytycznych OECD do produktów sprzedawanych przez Spółkę do Dystrybutora, Strony postanowiły, iż Spółka dokona stosownej jej korekty, wystawiając odpowiednio zgodnie z terminologią umowy „debit notę” (notę debetową) albo „credit notę” (notę kredytową). W praktyce Spółka wystawia faktury korygujące „in plus” albo „in minus”.

Zgodnie z zawartym porozumieniem wysokość Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora jest wyliczana w ciągu 45 dni po zakończeniu roku kalendarzowego. Nie jest możliwe dokonanie kalkulacji Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora przed końcem roku kalendarzowego, ponieważ dane niezbędne do dokonania takiej kalkulacji są dostępne dopiero po zakończeniu roku i rozliczeniu kosztów związanych z danymi transakcjami.

Zgodnie z zawartym porozumieniem korekta zmniejszająca albo zwiększająca Marżę Operacyjną Netto Dystrybutora powinna zostać wystawiona w ciągu 30 po wyliczeniu Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora.

Zgodnie z postanowieniami umowy kwoty określone w umowie, w tym również Marża Operacyjna Netto Dystrybutora są wartościami netto, które powinny być zwiększone o wartość podatku VAT, jeżeli ma on zastosowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W rozliczeniu za jaki okres Spółka jest zobowiązana do wykazania korekty zwiększającej Marżę Operacyjną Netto Dystrybutora?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji, w przypadku korekty Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora, korekta powinna być rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym obliczono Marżę Operacyjną Netto Dystrybutora.

W opinii Spółki korekta Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora wpływa na obrót Spółki. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jakim okresie należy rozliczać podatek VAT należny w przypadku korekty obrotu „in plus”. Analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), a w szczególności regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do wniosku, że w zależności od charakteru przyczyny powodującej korektę należy ją ująć w różnych okresach rozliczeniowych.

W doktrynie i praktyce organów skarbowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2013 r. nr IPPP1/443-874/13-2/IGo) wyróżnia się zasadniczo dwa rodzaje przyczyn powodujących obowiązek korekty obrotu „in plus”, tzn.:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego wykazanego w pierwotnej fakturze (np. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT, popełnieniem błędu rachunkowego, błędnie oszacowaną ilością ostatecznie wydanych towarów), albo
2.  z innych przyczyn/z powodu innych okoliczności, które zaistniały po dokonaniu danego zdarzenia i wystawieniu faktury pierwotnej (np. w związku z „potransakcyjną” zmianą ceny sprzedaży, uzyskaniem danych, które nie były dostępne w momencie sprzedaży, a są dostępne w przyszłości).

Innymi słowy, jeżeli przyczyna korekty „in plus” istniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury VAT (np. popełniono błąd, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze VAT), to wówczas taka korekta powinna być dokonana wstecz, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został należny podatek VAT.

Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, po dostawie towarów i przez wystawienie takiej korekty następuję uzgodniona zmiana ceny, tego rodzaju korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco, tj, w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna takiej korekty i została wystawiona faktura korygująca. Wynika to z faktu, iż pierwotna faktura VAT była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia należnego podatku VAT.

Podobne stanowisko prezentują również sądy administracyjne, Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1875/08) wskazał, iż „odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego determinuje (\`(...)\`), termin ujęcia jej w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym miesiącu nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w miesiącu, za który składana jest deklaracja. W pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest skutkiem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło.

W reasumpcji stwierdzić zatem można, że sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury.”

W analogiczny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1693/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1710/12), w którym NSA stwierdził: „jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”

W świetle powyższego, kwestią kluczową dotyczącą prawidłowego wykazania przez Spółkę korekty zwiększającej jest ustalenie, czy przyczyna korekty, tzn. wyliczenie prawidłowej wysokości Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora jest nową okolicznością, czy też powód do wystawienia korekty, tzn. prawidłowe wyliczenie Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora jest/było możliwe przed upływem roku kalendarzowego i powinno być uwzględnione już w momencie wystawiania przez Spółkę pierwotnych faktur dokumentujących poszczególne dostawy towarów.

Równocześnie Spółka wyjaśnia, iż może się zdarzyć, że po dokonaniu analizy, nie będzie konieczności korekty Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora, gdyż tak obliczona marża będzie odpowiadać marży wyliczonej zgodnie z wytycznymi OECD.

W konsekwencji, według Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że przyczyna wystawienia faktury korygującej, tj. wyliczenie Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora w odniesieniu do danego roku kalendarzowego, jest nową okolicznością, zaistniałą po dokonaniu sprzedaży towarów do Dystrybutora oraz prawidłowym wystawieniu faktur pierwotnych.

W myśl uzgodnionego sposobu rozliczeń korekta Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora może być dokonana dopiero po zgromadzeniu danych z całego roku kalendarzowego i nie ma możliwości, aby taka korekta była wyliczona oraz była dokonana przed końcem roku kalendarzowego. Na moment wystawienia faktur pierwotnych zarówno Spółka jak i Dystrybutor nie mogą znać wielkości marży, gdyż ta kalkulowana jest dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego.

Na Marżę Operacyjną Netto Dystrybutora wpływają również elementy, na które Spółka nie ma bezpośrednio wpływu.

Należy zauważyć, iż w ciągu roku marża realizowana przez Dystrybutora wyłącznie na przychodach i kosztach towarów jest względnie stała, gdyż zarówno umowy z dostawcami jak i kupującymi mają charakter długoterminowy. W rezultacie, elementem, który w największym stopniu wpływa na ostateczną Marżę Operacyjną Netto Dystrybutora są pozostałe koszty, takie jak koszty sprzedaży, marketingu, wynagrodzeń, administracji, itp. Wartość tych kosztów jest zmienna i niemożliwa do przewidzenia w trakcie trwania roku. W rezultacie określony przez Strony mechanizm korekty jest możliwy do zastosowania dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego i ustaleniu wysokości wszystkich wskaźników koniecznych do obliczenia Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora.

W konsekwencji zdarzenie, które spowodowało konieczność korekty „in plus” czy „in minus” „powstaje” dopiero po zakończeniu danego roku, czyli po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktur pierwotnych. Korekta Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora nie jest efektem pomyłki czy błędu Spółki przy kalkulacji i wystawianiu faktur za sprzedaż pierwotną towarów.

Należy więc uznać, że jest to niewątpliwie nowa okoliczność, uzasadniająca rozliczenie korekty w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła przyczyna tej korekty, tj. obliczenie Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora. W takiej sytuacji zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami faktura powinna zostać wystawiona w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym obliczono Marżę Operacyjną Netto Dystrybutora.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w innych interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2013 r., nr ILPP1/443-565/13-2/AW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-212/13-4/IR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-429/12-2/ISz,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPP2/443-21/12/ICz),
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/12,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1680/11,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 12/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji, w przypadku dokonania korekty zwiększającej Marżę Operacyjną Netto Dystrybutora, korekta ta powinna być rozliczona „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym marża została obliczona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.