Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.43.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) uzupełnionym 27 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi koszty oraz uzyskuje przychody związane z finansowaniem dłużnym, które jest wyrażone w walutach obcych. Jednocześnie Spółka rozpoznaje dodatnie oraz ujemne różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym. Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza różnice kursowe metodą podatkową, o której mowa w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami updop, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 updop Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 updop Spółka powinna uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym.

Zgodnie z przepisami zmieniającymi updop (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego wprowadzono nowe ograniczenia w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Poprzez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się zgodnie z art. 15c ust. 3 kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego w oparciu o art. 15c ust. 12 updop, stanowią wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast za przychody o charakterze odsetkowym w myśl art. 15c ust. 13 updop rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa ATAD”).

W myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Art. 2 pkt 2 Dyrektywy stanowi, że nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego oznacza kwotę, o którą podlegające odliczeniu koszty finansowania zewnętrznego ponoszone przez podatnika przewyższają podlegające opodatkowaniu przychody z odsetek i inne równoważne ekonomicznie, podlegające opodatkowaniu przychody, które podatnik otrzymuje zgodnie z prawem krajowym.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 Dyrektywy: „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

W świetle powyższego zgodnie z regulacjami Dyrektywy ATAD zarówno zyski jak i straty z tytułu różnic kursowych związanych z finansowaniem powinny być uwzględnione w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia Dyrektywy.

W tym kontekście, należy zaznaczyć, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej (wprowadzającej m.in. analizowane regulacje), wskazał, że modyfikacja przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego) jest rozwiązaniem, stanowiącym implementację Dyrektywy (uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r., http://www.sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, 12.12.2017 r.).

Ponadto w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, iż:

*   punktem wyjścia przy implementacji omawianej dyrektywy powinno być przyjęcie rozwiązania jak najbardziej zbieżnego z rozwiązaniem przewidzianym w dyrektywie,
*   zastosowanie odstępstwa od przepisów dyrektywy niebędących przepisami fakultatywnymi - z uwagi na wpisane w takie działanie ryzyko niewłaściwej implementacji dyrektywy - powinno mieć charakter wyjątkowy, uzasadniony innymi istotnymi względami,
*   obecny zakres przedmiotowy regulacji dotyczący kosztów finansowania zewnętrznego wymaga dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przepisy updop powinny być interpretowane w sposób możliwie najbardziej zbieżny z treścią i celami Dyrektywy.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, że przepisy updop w zakresie finansowania dłużnego nie odwołują się wprost do różnic kursowych. Jednocześnie z uwagi na szeroką definicję kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym zdaniem Wnioskodawcy zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym powinny być uwzględniane dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Powyższe powinno pozwolić na zachowanie współmierności pomiędzy dodatnimi oraz ujemnymi różnicami kursowymi wynikającymi z finansowania dłużnego. Należy podkreślić, że Spółka nie ma żadnego wpływu na uzyskiwanie przychodów i kosztów związanych z różnicami kursowymi od finansowania dłużnego - różnice te powstają w związku ze zmiennością kursów walut w czasie. W rezultacie zdaniem Spółki dla potrzeb kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy uwzględniać ujemne oraz dodatnie różnice kursowe z tytułu finansowania dłużnego.

Mając przy tym na uwadze, że kalkulacja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jest tylko jednym z etapów ustalania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15c ust. 1 updop, zdaniem Spółki racjonalne jest uwzględnianie w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego wyłącznie salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym. W szczególności, zdaniem Spółki dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Spółka powinna uwzględniać:

i) "ujemne” saldo różnic kursowych z tytułu finansowania dłużnego (w przypadku powstania nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowych z tytułu finansowania dłużnego), albo

ii) „dodatnie” saldo różnic kursowych z tytułu finansowania dłużnego (w przypadku powstania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowych z tytułu finansowania dłużnego).

W opinii Spółki na powyższe nie ma wpływu fakt, że zgodnie z art. 15a ust. 1 updop Spółka wykazuje odrębnie przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych dla celów podatkowych (w świetle art. 15a ust. 1 updop: Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (\`(...)\`)). Należy wskazać, że przepisy updop dotyczące finansowania dłużnego nie odwołują się bezpośrednio do różnic kursowych i nie wskazują, aby dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należało rozpoznawać odrębnie przychody odsetkowe i koszty finansowania dłużnego z tytułu różnic kursowych.

W tym kontekście, należy podkreślić, że odrębne rozpoznawanie przychodów o charakterze odsetkowych i kosztów finansowania dłużnego z tytułu różnic kursowych będzie prowadzić do tego samego efektu, co rozpoznanie salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych w ramach kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Ponadto, należy wskazać, że ustalenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego stanowi wyłącznie jeden z etapów ustalania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 updop

W rezultacie, w oparciu o racjonalną wykładnię ww. przepisów, dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Spółka powinna uwzględniać wyłącznie saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym.

Mając powyższe na uwadze, Spółka pragnie podkreślić, iż:

(i) w świetle jednoznacznych regulacji Dyrektywy ATAD straty i zyski z tytułu różnic kursowych, które są związane z finansowaniem powinny być uwzględnione w kalkulacji kosztów finansowania zewnętrznego,

(ii) z uwagi na szeroką definicję kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym zarówno ujemne jak i dodatnie różnice kursowe związane z finansowaniem dłużnym powinny być uwzględniane dla celów kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego,

(iii) uwzględnianie zarówno dodatnich, jak i ujemnych różnic kursowych wynikających z finansowania dłużnego powinno umożliwić zachowanie współmierności pomiędzy przychodami oraz kosztami wynikającymi z różnic kursowych,

(iv) w świetle racjonalnej wykładni przepisów updop, zasadne jest uwzględnianie w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego wyłącznie salda ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym.

Tym samym, zdaniem Spółki, dla celów obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 updop Spółka powinna brać pod uwagę saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.