Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-56/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Czy w przypadku, gdy ulepszenie środka trwałego następuje przed jego zamortyzowaniem odpis amortyzacyjny od zwiększonej wartości początkowej powinien być dokonywany przez taki sam okres zarówno w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu i w części niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu - aż do momentu całkowitego zamortyzowania środka trwałego? Czy ustalony od zwiększonej wartości początkowej odpis amortyzacyjny, w przypadku, gdy ulepszenia dokonano ze środków pochodzących z dotacji a środek trwały był już zamortyzowany, powinien być zaliczany w całości do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - aż do zamortyzowania wartości wynikającej z dokonanego ulepszenia? Czy w przypadku, gdy ulepszenia zamortyzowanego środka trwałego dokonano ze środków własnych to ustalony od zwiększonej wartości początkowej odpis amortyzacyjny powinien być odnoszony w pełni w koszty uzyskania przychodu aż do zamortyzowania wartości wynikającej z dokonanego ulepszenia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego, niezamortyzowanego środka trwałego powinien być dokonywany przez taki sam okres w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów jak i w części niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów do momentu całkowitego zamortyzowania (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   określenia czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego z dotacji, zamortyzowanego środka trwałego powinien być zaliczony w całości do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów do zamortyzowania wartości wynikającej z ulepszenia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   określenia czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego z własnych środków, zamortyzowanego środka trwałego będzie odnoszony w koszty uzyskania przychodów do zamortyzowania wartości wynikającej z ulepszenia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej ulepszonych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabywa składniki majątku spełniające przesłanki do uznania ich za środki trwałe, na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Nabycie niektórych środków trwałych finansowane jest z dwóch źródeł tj. z dotacji oraz środków własnych. Otrzymane przez Pocztę dotacje podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Wartość początkowa sfinansowanego z dwóch źródeł środka trwałego ustalana jest w wysokości ceny nabycia. Fakt otrzymania dotacji nie ma bowiem wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, ani na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie w związku z tym, że nabycie środka trwałego sfinansowane zostało częściowo ze środków pochodzących z dotacji, odpowiednia część każdego odpisu amortyzacyjnego, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, uznawana jest za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

W trakcie użytkowania środka trwałego może dojść do jego ulepszenia w rozumieniu przepisów art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, a wartość ulepszenia może przekraczać w skali roku kwotę 3500 zł. Ulepszenie może dotyczyć zarówno środków trwałych, które nie zostały jeszcze zamortyzowane, jak również tych, które zostały już zamortyzowane. Jednocześnie ulepszenie może być sfinansowane ze środków własnych jak również z dotacji.

W przypadku ulepszenia środka trwałego Wnioskodawca dokonuje zwiększenia jego wartości początkowej, co skutkuje naliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) bez względu na źródło finansowania ulepszenia (dotacja czy środki własne). Przy czym do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku finansowania ze środków własnych) lub jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu (w przypadku finansowania z dotacji) może być zaliczona tylko wartość odpowiadająca wartości dokonanego ulepszenia. W przypadku zmiany wartości początkowej, spowodowanej ulepszeniem środka trwałego, nie jest dokonywana zmiana metody amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy ulepszenie środka trwałego następuje przed jego zamortyzowaniem odpis amortyzacyjny od zwiększonej wartości początkowej powinien być dokonywany przez taki sam okres zarówno w części stanowiącej koszt uzyskania przychodu i w części niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu - aż do momentu całkowitego zamortyzowania środka trwałego?
2.  Czy ustalony od zwiększonej wartości początkowej odpis amortyzacyjny, w przypadku, gdy ulepszenia dokonano ze środków pochodzących z dotacji a środek trwały był już zamortyzowany, powinien być zaliczany w całości do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - aż do zamortyzowania wartości wynikającej z dokonanego ulepszenia?
3.  Czy w przypadku, gdy ulepszenia zamortyzowanego środka trwałego dokonano ze środków własnych to ustalony od zwiększonej wartości początkowej odpis amortyzacyjny powinien być odnoszony w pełni w koszty uzyskania przychodu aż do zamortyzowania wartości wynikającej z dokonanego ulepszenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z postanowieniami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca na nabycie środka trwałego może otrzymać dotację. Dotacja pokrywa częściowo cenę należną z tytułu zakupu takiego środka trwałego. Otrzymana kwota podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

W związku z tym, że zakup dofinansowany jest dotacją, przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę zapisy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że podatnik musi wyodrębnić z ustalonego odpisu amortyzacyjnego taką jego część, jaka odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie środka trwałego sfinansowanych z otrzymanej dotacji. W przypadku, gdyby środek trwały nie został ulepszony - proporcjonalnego wyłączania z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych podatnik powinien dokonywać przez cały ustalony okres amortyzacji danego środka trwałego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, środki trwałe, których nabycie zostało sfinansowane częściowo z dotacji mogą być ulepszane zarówno w okresie amortyzacji jak również po jego zakończeniu. Z uwagi na zapis art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, w takim przypadku wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia ponownie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego oraz wysokości odpisu amortyzacyjnego. Wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego każdorazowo powiększają jego wartość początkową. Środek trwały, który został ulepszony amortyzowany będzie według dotychczas stosowanej metody amortyzacji.

Ulepszenie nie zamortyzowanego środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji.

Z uwagi na to, że zakup środka trwałego był częściowo sfinansowany dotacją a jego ulepszenie pokryte środkami ze środków własnych następuje w czasie kiedy nie doszło do jego zamortyzowania, to do ustalenia odpisów amortyzacyjnych znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą należy dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada poniesionym wydatkom, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem kosztem podatkowym będą tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która nie została pokryta dotacją. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, powyższe oznacza, że odpis amortyzacyjny ustalony od powiększonej wartości początkowej powinien być odpowiednio podzielony na część stanowiącą koszt uzyskania przychodu oraz część niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu. Podział ten powinien zostać dokonany w taki sposób, aby wyłączenie części odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dokonywane było przez cały, ustalony po dokonaniu ulepszenia, okres amortyzacji. Amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów powinna być zatem dokonywana przez taki sam okres co amortyzacja stanowiąca koszt podatkowy.

Opisany sposób amortyzacji został przedstawiony w następującym przykładzie poniżej (przykład nr 1).

Środek trwały został zakupiony w grudniu 2013 roku. Jego wartość początkowa wynosi 6000 zł. Został sfinansowany ze środków własnych w wysokości 3500 zł oraz z dotacji w wysokości 2500 zł. Zastosowano stawkę amortyzacji z „Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych” 20% okres amortyzacji wynosi 5 lat. W grudniu 2017 roku Spółka poniosła wydatki na ulepszenie środka trwałego w wysokości 5000 zł. z własnych środków obrotowych. Została ustalona nowa wartość początkowa środka trwałego w wysokości 11000 zł, nowy roczny odpis amortyzacyjny wynosi 2200 zł. Została wyliczona nowa proporcja podziału odpisu amortyzacyjnego na finansowania.

Po pierwsze ustalono okres amortyzacji: stosunek wartość netto środka trwałego (wartość początkowa po ulepszeniu minus dotychczasowe umorzenie) przez roczny odpis amortyzacyjny

6200 zł (11000 - 4800)/2200 = 2 lata i 8 miesięcy.

Następnie ustalono wysokość odpisu amortyzacyjnego i jego podział na część nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu i stanowiącą koszt uzyskania przychodu: jest stosunek wartości netto środka do okresu amortyzacji.

Dla środków finansowanych :

*   z własnych środków obrotowych: 5700 (8500-2800)/2,818 = 2.023,00
*   z dotacji : 500 (2500-2000)/2,818 = 177,00

Tabela 1. Przedstawia naliczoną amortyzację przed ulepszeniem środka trwałego


| Tabela amortyzacyjna | Wartośćpoczątkowa | Okresamortyzacji(lata) | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Wartość netto 
| Wysokośćrocznegoodpisu 
| odpis roczny amortyzacji | 6000 | 1800 | 1200 | 1200 | 1200 | 1200 | 1200 
| odpis amortyzacji stanowiący koszt uzyskania przychodu | 3500 | 700 | 700 | 700 | 700 | 700 | 700 
| odpis amortyzacji nie stanowiący koszt uzyskania przychodu (dotyczy części sfinansowanej z dotacji) | 2500 | 750 | 500 | 500 | 500 | 500 | 500 

Tabela 2. Przedstawia kontynuację naliczonej amortyzacji po ulepszeniu środka trwałego


| Tabela amortyzacyjna | Wartośćpoczątkowa(6000+5000) | Dotychczasoweumorzenie(przedulepszeniem) | Okresamortyzacji(lata) | 2018 | 2019 | 2020 | Wartośćnetto 
| Wysokośćrocznegoodpisu 
| odpis roczny amortyzacji | 11000 | 4800 | 2200 | 2200 | 2200 | 1800 | 0 
| odpis amortyzacji stanowiący koszt uzyskania przychodu | 8500 | 2800 | 2023 | 2023 | 2023 | 1654 | 0 
| odpis amortyzacji nie stanowiący koszt uzyskania przychodu (dotyczy części sfinansowanej z dotacji) | 2500 | 2000 | 177 | 177 | 177 | 146 | 0 

Ulepszenie zamortyzowanego środka trwałego sfinansowane ze środków własnych

W przypadku zamortyzowanego środka trwałego ulepszenie skutkuje naliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ze środków własnych ulepszenia (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT). Przy umorzonych środkach trwałych sfinansowanych z dotacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o CIT. Wartość środka trwałego w części sfinansowanej z dotacji została już bowiem, w tym przypadku, umorzona i nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Spółki, w tym przypadku odpis amortyzacyjny ustalony od zwiększonej o ulepszenie wartości początkowej powinien być w związku z tym odnoszony w całości w koszty uzyskania przychodów. Przy czym do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko wartość odpowiadająca wartości dokonanego ulepszenia.

Opisany sposób amortyzacji został przedstawiony poniżej w przykładzie (przykład nr 2).

Środek trwały został zakupiony w grudniu 2013 roku. Jego wartość początkowa wynosi 6000 zł. Został sfinansowany ze środków własnych w wysokości 3500 zł oraz z dotacji w wysokości 2500 zł. Zastosowano stawkę amortyzacji z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych” 30% okres amortyzacji wynosi 3 lata i 4 miesiące. W grudniu 2017 roku Spółka poniosła wydatki na ulepszenie środka trwałego w wysokości 5000 zł. z własnych środków obrotowych. Została ustalona nowa wartość początkowa środka trwałego w wysokości 11000 zł, nowy roczny odpis amortyzacyjny wynosi 3300 zł. Została wyliczona nowa proporcja podziału odpisu amortyzacyjnego na finansowania.

Po pierwsze ustalono okres amortyzacji: stosunek wartość netto środka trwałego (wartość początkowa po ulepszeniu minus dotychczasowe umorzenie) przez roczny odpis amortyzacyjny 5000 zł (11000 - 6000)73300 = 1 rok i 5 miesięcy

Następnie ustalono wysokość odpisu oraz stosunek wartości netto środka trwałego do okresu amortyzacji.

Dla środków finansowanych:

*   z własnych środków obrotowych: 5000 (8500-3500)/1,515 = 3300,00
*   z dotacji : 0 (2500-2500)/1,52 = 0,00

Tabela 1. Przedstawia naliczoną amortyzację przed ulepszeniem środka trwałego


| Tabela amortyzacyjna | Wartośćpoczątkowa | Okresamortyzacji(lata) | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Wartośćnetto 
| Wysokośćrocznegoodpisu 
| odpis roczny amortyzacji | 6000 | 1800 | 1800 | 1800 | 1800 | 600 | 0 
| odpis amortyzacji stanowiący koszt uzyskania przychodu | 3500 | 1050 | 1050 | 1050 | 1050 | 350 | 0 
| odpis amortyzacji nie stanowiący koszt uzyskania przychodu (dotyczy części sfinansowanej z dotacji) | 2500 | 750 | 750 | 750 | 750 | 250 | 0 

Tabela 2. Przedstawia kontynuację naliczonej amortyzacji po ulepszeniu środka trwałego Ulepszenie zamortyzowanego środka trwałego środkami pochodzącymi z dotacji


| Tabela amortyzacyjna | Wartośćpoczątkowa(6000+5000) | Dotychczasoweumorzenie(przedulepszeniem) | Okresamortyzacji(lata) | 2018 | 2019 | Wartośćnetto 
| Wysokośćrocznegoodpisu 
| odpis roczny amortyzacji | 11000 | 6000 | 3300 | 3300 | 1700 | 0 
| odpis amortyzacji stanowiący koszt uzyskania przychodu | 8500 | 3500 | 3300 | 3300 | 1700 | 0 
| odpis amortyzacji nie stanowiący koszt uzyskania przychodu (dotyczy części sfinansowanej z dotacji) | 2500 | 2500 | 0 | 0 | 0 | 0 

W przypadku zamortyzowanego środka trwałego ulepszenie skutkuje naliczaniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) sfinansowanego z dotacji. Odpis amortyzacyjny, ustalony dla umorzonych środków trwałych, których ulepszenie zrealizowane zostało przy 100% udziale środków pochodzących z dotacji, będzie w całości uznany za koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Przy czym do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie zaliczona tylko wartość wynikająca z dokonanego ulepszenia. Sposób ten został przedstawiony w poniższym przykładzie nr 3.

Środek trwały został zakupiony w grudniu 2013 roku. Jego wartość początkowa wynosi 6000 zł. Został sfinansowany ze środków własnych w wysokości 3500 zł oraz z dotacji w wysokości 2500 zł. Zastosowano stawkę amortyzacji z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych” 30% okres amortyzacji wynosi 3 lata i 4 miesiące. W grudniu 2017 roku Spółka poniosła wydatki na ulepszenie środka trwałego w wysokości 5000 zł sfinansowanych w 100% z dotacji. Została ustalona nowa wartość początkowa środka trwałego w wysokości 11000 zł, nowy roczny odpis amortyzacyjny wynosi 3300 zł. Została wyliczona nowa proporcja podziału odpisu amortyzacyjnego na finansowania.

Po pierwsze ustalono okres amortyzacji: stosunek wartość netto środka trwałego (wartość początkowa po ulepszeniu minus dotychczasowe umorzenie) przez roczny odpis amortyzacyjny 5000 zł (11000-6000)/3300 = 1 rok i 5 miesięcy

Następnie ustalono wysokość odpisu amortyzacyjnego na koszty uzyskania przychody i nie stanowiącego uzyskania przychodu: stosunek wartości netto środka trwałego przez okres amortyzacji dla środków finansowanych:

*   z własnych środków obrotowych: 0 (3500-3500)/1,515 = 0,00
*   z dotacji : 5 000(7500-2500)/1,515 = 3300,00
    
    Tabela 1. Przedstawia naliczoną amortyzację przed ulepszeniem środka trwałego
    
    
| Tabela amortyzacyjna | Wartośćpoczątkowa | Okresamortyzacji(lata) | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | Wartośćnetto 
| Wysokośćrocznegoodpisu 
| Odpis roczny amortyzacji | 6000 | 1800 | 1800 | 1800 | 1800 | 600 | 0 
| odpis amortyzacji stanowiący koszt uzyskania przychodu | 3500 | 1050 | 1050 | 1050 | 1050 | 350 | 0 
| odpis amortyzacji nie stanowiący koszt uzyskania przychodu (dotyczy części sfinansowanej z dotacji) | 2500 | 750 | 750 | 750 | 750 | 250 | 0 
    
    Tabela 2. Przedstawia kontynuację naliczonej amortyzacji po ulepszeniu środka trwałego
    
    
| Tabela amortyzacyjna | Wartośćpoczątkowa(6000+5000) | Dotychczasoweumorzenie(przedulepszeniem) | Okresamortyzacji(lata) | 2018 | 2019 | Wartośćnetto 
| Wysokośćrocznegoodpisu 
| Odpis roczny amortyzacji | 11000 | 6000 | 3300 | 3300 | 1700 | 0 
| odpis amortyzacji stanowiący koszt uzyskania przychodu | 3500 | 3500 | 0 | 0 | 0 | 0 
| odpis amortyzacji nie stanowiący koszt uzyskania przychodu (dotyczy części sfinansowanej z dotacji) | 7500 | 2500 | 3300 | 3300 | 1700 | 0 
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
    
    *   określenia czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego, niezamortyzowanego środka trwałego powinien być dokonywany przez taki sam okres w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów jak i w części niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów do momentu całkowitego zamortyzowania (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
    *   określenia czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego z dotacji, zamortyzowanego środka trwałego powinien być zaliczony w całości do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów do zamortyzowania wartości wynikającej z ulepszenia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
    *   określenia czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego z własnych środków, zamortyzowanego środka trwałego będzie odnoszony w koszty uzyskania przychodów do zamortyzowania wartości wynikającej z ulepszenia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**
    
    Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    
    W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
    
    *   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
    *   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    *   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    *   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
    *   został właściwie udokumentowany,
    *   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
    
    Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z postanowieniami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    
    Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ww. ustawy).
    
    W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
    
    Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera pewne ograniczenia, dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m. Tak więc, nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
    
    Jak wskazano we wniosku Spółka nabywa składniki majątku spełniające przesłanki do uznania ich za środki trwałe. Nabycie środków trwałych finansowane może być z dwóch źródeł, tj. z dotacji oraz środków własnych. Otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W trakcie użytkowania środka trwałego może dojść do ulepszenia środków trwałych które zostały zamortyzowane, jak również tych, które nie zostały jeszcze zamortyzowane. Ulepszenie może być sfinansowane ze środków własnych jak i z dotacji.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w pytaniu nr 1 dotyczą określenia czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego, niezamortyzowanego środka trwałego powinien być dokonywany przez taki sam okres w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów jak i w części niestanowiącej kosztu uzyskania przychodów do momentu całkowitego zamortyzowania. W ocenie Wnioskodawcy amortyzacja niestanowiących kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana przez taki sam okres co amortyzacja stanowiąca koszt podatkowy.
    
    Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. W opisanej sytuacji Spółka powinna dokonywać amortyzacji od powiększonej w wyniku ulepszenia wartości początkowej składnika majątku, a zaliczając w koszty odpisy amortyzacyjne Spółka powinna uwzględniać ustawowe ograniczenia. Wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego każdorazowo powiększają jego wartość początkową. Nieistotne jest przy tym, czy ulepszony środek trwały jest w trakcie amortyzacji, czy została ona już zakończona. Zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego powinno nastąpić w miesiącu, w którym ulepszenie to zakończono. Odpisy amortyzacyjne od tej powiększonej wartości naliczane są począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zwiększenie wartości początkowej środka trwałego (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
    
    Z uwagi na to, że w analizowanej sytuacji ulepszenie środka trwałego było częściowo sfinansowany dotacją, Wnioskodawca powinien przy rozliczaniu amortyzacji uwzględniać uregulowania zawarte w powoływanym już wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 48. Z przepisu tego wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej, która odpowiada wydatkom poniesionym m.in. na nabycie tych składników majątku, zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem kosztem podatkowym będą tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która nie została pokryta dotacją.
    
    Stosownie do powoływanego już powyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem w konsekwencji na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    
    W związku z powyższym zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpis amortyzacyjny od ulepszonego, niezamortyzowanego środka trwałego powinien być dokonywany przez taki sam okres w części stanowiącej koszty uzyskania przychodów jak i w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów do momentu całkowitego zamortyzowania.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    
    Przechodząc natomiast do odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie określenia czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego z dotacji, zamortyzowanego środka trwałego powinien być zaliczony w całości do kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów do zamortyzowania wartości wynikającej z ulepszenia należy wskazać, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.
    
    Jeżeli środek trwały był już wcześniej w całości zamortyzowany – jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym – to dokonanie ulepszenia spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia. Suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej w wyniku ulepszenia wartości początkowej środka trwałego. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie ulepszenie środka trwałego nastąpiło w całości dotacji, Wnioskodawca powinien rozliczyć amortyzację uwzględniając ustawowe ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej, która odpowiada wydatkom poniesionym na ulepszenie środka trwałego pochodzącym z dotacji. Otrzymanie dotacji skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi. W konsekwencji otrzymania dotacji, z której w całości dokonano ulepszenia środka trwałego, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.
    
    Podsumowując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że odpis amortyzacyjny od ulepszonego z dotacji, zamortyzowanego środka trwałego powinien być zaliczony w całości do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów do zamortyzowania wartości wynikającej z ulepszenia (pytanie nr 2) jest prawidłowe.
    
    Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym kwestii, czy odpis amortyzacyjny od ulepszonego z własnych środków, zamortyzowanego środka trwałego będzie odnoszony w koszty uzyskania przychodów aż do zamortyzowania wartości wynikającej z ulepszenia (pytanie nr 3), należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Spółki również w tym zakresie.
    
    Ulepszenie składnika majątku, który został w całości zamortyzowany powoduje dalsze naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia. Przy tym suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych – tych sprzed ulepszenia i dokonanych już po jego przeprowadzeniu – nie może przekroczyć podwyższonej wartości środka trwałego. Z uwagi na to, że w analizowanej sprawie ulepszenie zamortyzowanego środka trwałego nastąpiło ze środków własnych Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponieważ wartość środka trwałego w części sfinansowanej z dotacji została już umorzona i nie zliczona do kosztów uzyskania przychodów, to odpis amortyzacyjny ustalony od zwiększonej o ulepszenie wartości początkowej powinien być odnoszony w całości w koszty uzyskania przychodów.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, tj. że odpis amortyzacyjny od ulepszonego z własnych środków, zamortyzowanego środka trwałego będzie odnoszony w koszty uzyskania przychodów aż do zamortyzowania wartości wynikającej z ulepszenia, jest prawidłowe.
    
    Podkreślić przy tym należy, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytań oraz zaprezentowanego opisu – jest wyłącznie kwestia wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej środków trwałych. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga natomiast o prawidłowości zastosowania rachunkowych wyliczeń odpisów amortyzacyjnych i załączonych do nich przykładów wyliczeń w postaci tabel przedstawiających naliczoną amortyzację oraz jej kontynuację po ulepszeniu środka trwałego.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.