Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.471.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-24
Teza: Czy wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji za rok 2024 i lata następne stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy CIT i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania w momencie ich umorzenia?
Słowa kluczowe: emisja; gaz-emisja gazów; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji za rok 2024 i lata następne stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania w momencie ich umorzenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka zobowiązana jest do sporządzania sprawozdania finansowego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…).

Spółka jest zobowiązana do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych, w tym wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej: „uprawnieniami do emisji CO2”).

W związku z emisją CO2, która towarzyszy procesowi produkcji (…), Spółka jest zobowiązana do jej rozliczenia poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia.

Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji. Koszty związane ze spełnieniem wyżej wymienionego obowiązku ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki systematycznie w ciągu rocznego okresu sprawozdawczego w postaci rezerwy na szacowaną emisję CO2 dla każdej z instalacji proporcjonalnie do wielkości rzeczywistej i planowanej produkcji (…) i ujmowane bilansowo w ciężar kosztów działalności podstawowej. Rezerwa ta nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia.

Na gruncie Ustawy CIT, Spółka ujmuje w kosztach podatkowych koszty związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2 jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, tj. w dacie zakupu tych uprawnień.

Powyższy sposób ujęcia przedmiotowych kosztów został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej dla Spółki w dniu 2 września 2011 r. interpretacji indywidualnej znak IPTPB3/423-76/11-6/MF (dalej: „Interpretacja z 2011 r.”). Interpretacja ta, w dniu 15 grudnia 2015 r., została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów. W zmienionej interpretacji Minister Finansów wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu wykorzystania ich na własne potrzeby, tj. umorzenia dla pokrycia emisji CO2, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej (…) i powinny być rozpoznawane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży (…) rozumianego jako moment rozliczenia emisji CO2 (umorzenie uprawnień).

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA”) na zmienioną interpretację. W dniu 20 kwietnia 2017 r. WSA wyrokiem o sygn. III SA/Wa 1128/16 uchylił interpretację zmieniającą, podtrzymując stanowisko Spółki, że koszty związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2 w celu ich umorzenia stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie ich nabycia (wyrok prawomocny).

W latach wcześniejszych koszty zakupu uprawnień do emisji CO2 były w miarę stałe i nie były tak wysokie jak obecnie. Biorąc pod uwagę, że aktualnie ceny uprawnień do emisji CO2 nie są stałe, podlegają wahaniom rynkowym i z roku na rok wzrastają, przy znaczącym zapotrzebowaniu Spółki na uprawnienia do emisji CO2, koszt związany z ich nabyciem jest wysoki i istotnie wpływa na wynik finansowy Spółki. Szczególnie bardzo duży wpływ na wynik finansowy Spółki w obecnym modelu podatkowego rozliczania uprawnień do emisji CO2 ma moment zakupu uprawnień do emisji CO2. Ze względu na to, że według obecnych przepisów obowiązek umorzenia uprawnień do emisji CO2 upływa dopiero 30 września roku następującego po roku, w którym wystąpiła emisja, zakupy uprawnień do emisji CO2 są dokonywane zarówno w roku emisji, jak i w roku następnym (roku umorzenia), przy czym ze względów rynkowych te proporcje zakupów w poszczególnych latach nie są stałe. To powoduje, że w jednym roku wielkość zakupów uprawnień do emisji CO2 jest wyższa od faktycznej emisji w danym roku, zaś w innym roku jest niższa. To z kolei skutkuje tym, że w obecnym modelu podatkowego rozliczania uprawnień do emisji CO2 w Spółce w jednym roku powstaje istotny dochód podatkowy, zaś w innych duża strata podatkowa.

W związku z tym Wnioskodawca, ze względów biznesowych i ekonomicznych (potrzeba pozyskania kapitału na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej oraz poprawienie płynności finansowej Spółki, która znajduje się dodatkowo w (…)), rozważa wprowadzenie zmian w dotychczasowym modelu podatkowego rozliczania uprawnień do emisji CO2 i ujmowanie kosztów związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 jako kosztów bezpośrednich, czyli dopiero w momencie ich umorzenia, a nie nabycia.

Zakup przez Spółkę uprawnień do emisji CO2 najczęściej następuje w wyniku zawartych kontraktów terminowych (dostawa w przyszłości, w określonym w umowie terminie) lub rzadziej w następstwie umów lub porozumień transakcyjnych spot (bezpośrednia dostawa).

W ostatnich latach największy wolumen realizacji nabycia uprawnień do emisji CO2 występował w Spółce w miesiącach grudzień oraz marzec, a w mniejszych ilościach w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, październik oraz listopad. W pozostałych miesiącach w ostatnich latach najczęściej nie realizowały się żadne zakupy uprawnień do CO2.

Spółka jest w stanie definitywnie stwierdzić, ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego audytora Rocznego Raportu (…), przedkładanego corocznie (…) najpóźniej do 31 marca roku następnego. Następnie, na podstawie przedłożonego raportu, Spółka zobowiązana jest najpóźniej do dnia 30 września roku następnego dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji CO2 w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie. Brak umorzenia uprawnień do emisji CO2 w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na Spółkę kar finansowych.

Spółka, poprzez zmianę dotychczasowego modelu rozliczeń uprawnień do emisji CO2 oraz poprzez zmianę podatkowego ujęcia kosztów związanych z uprawnieniami CO2 (w momencie umorzenia, a nie nabycia), będzie miała większą elastyczność w zarządzaniu kosztami podatkowymi, co wpłynie na bieżącą strukturę przepływów pieniężnych i poprawi możliwość finansowania bieżącej działalności Spółki, która z kolei wpłynie pozytywnie na sytuację ekonomiczną Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, iż zmiana podejścia w zakresie ujmowania w kosztach podatkowych kosztów nabycia uprawnień CO2 ma także na celu ujednolicenie sposobu ujmowania w kosztach podatkowych kosztów nabycia CO2 w Grupie Kapitałowej, do której należy Spółka (Spółka jako jedyna spółka w Grupie stosuje odmienne podejście).

W związku z powyższym Spółka występuje z wnioskiem w celu potwierdzenia prawidłowości stanowiska co do możliwości ujmowania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie uprawnień CO2 jako kosztów bezpośrednich w momencie umorzenia tych uprawnień.

### Pytanie

Czy wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji za rok 2024 i lata następne stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy CIT i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania w momencie ich umorzenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji za rok 2024 i lata następne stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy CIT i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia.

Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy CIT, jeżeli:

\- umorzenie uprawnień do emisji CO2 (odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego) nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy (nie później niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego za dany rok), co będzie wiązało się z wykorzystaniem rezerwy na szacowaną emisję CO2 - Spółka powinna ująć wydatki na umorzone uprawnienia do emisji w kosztach podatkowych roku, za który nastąpiło umorzenie uprawnień do emisji,

\- umorzenie uprawnień do emisji CO2 (odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego) nastąpi po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), co będzie wiązało się z wykorzystaniem rezerwy na szacowaną emisję CO2 - Spółka powinna ująć wydatki na umorzone uprawnienia do emisji w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiło umorzenie uprawnień do emisji.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Ustawa CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

W myśl art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl z kolei art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym im przychodom, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Należy zatem wywieść, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem danego roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszt ten można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód związany z tym wydatkiem.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została zawarta w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. W myśl wskazanego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z Ustawy CIT, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z Ustawy CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo (…) zobowiązane jest do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych (w tym wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych), w związku z czym zobowiązany jest do zakupu uprawnień do emisji CO2 na wolnym rynku (m.in. za pomocą giełd towarowych). W związku z emisją CO2, która towarzyszy procesowi produkcji (…), Spółka jest zobowiązana do jej rozliczenia poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia. Koszty związane ze spełnieniem wyżej wymienionego obowiązku ujmowane są w księgach rachunkowych systematycznie w ciągu rocznego okresu sprawozdawczego w postaci rezerwy na szacowaną emisję CO2 proporcjonalnie do wielkości rzeczywistej i planowanej produkcji (…) i ujmowane w ciężar kosztów działalności podstawowej. Rezerwa ta nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia. Spółka jest w stanie definitywnie stwierdzić, ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego audytora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji. Następnie, na podstawie przedłożonego raportu, Spółka zobowiązana jest najpóźniej do dnia 30 września roku następnego dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji CO2 w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie. Brak umorzenia uprawnień do emisji CO2 w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na Spółkę kar finansowych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa Spółki zapotrzebowanie, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 wykazują więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 są zatem związane z uzyskaniem przychodów przez co wypełniona jest przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT.

W przypadku uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji, momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Moment ten nastąpi wówczas gdy uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone przez Spółkę. Będzie to zatem moment kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Spółka utworzyła z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych.

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy CIT, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do umorzenia opisanych we wniosku uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji CO2, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty winny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia opisanych uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do umorzenia za 2024 rok i lata następne, związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że w opisywanej sprawie dla celów podatkowych należy rozpoznać koszty zakupu uprawnień do emisji CO2, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, w którym momencie mają Państwo prawo zaliczyć wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Należy zgodzić się z Państwem, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa Państwa zapotrzebowanie, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej lub ich braku i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji – uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. Poniesione przez Państwa wydatki na zakup uprawnień do emisji wykazują więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 są zatem związane w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

W przypadku uprawnień do emisji w celu pokrycia własnej emisji, momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Moment ten nastąpi wówczas, gdy uprawnienia do emisji zostaną umorzone przez Spółkę. Będzie to zatem moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Spółka utworzyła z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy z 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 589 ze zm.).

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do umorzenia opisanych we wniosku uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty winny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia opisanych uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do umorzenia, związane są w sposób bezpośredni z Państwa przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że w opisywanej sprawie Spółka dla celów podatkowych powinna rozpoznawać koszty zakupu uprawnień do emisji, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).