Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.280.2019.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie mieszkania w drodze umowy zamiany.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; majątek-podział majątku; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w prawie do lokalu na lokal mieszkalny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany udziału w prawie do lokalu na lokal mieszkalny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej również w zakresie związanym z obrotem nieruchomościami. W 1990 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości wynoszący 4/200. W tym samym czasie matka Wnioskodawczyni nabyła udział w tej samej nieruchomości wynoszący 5/200. Po nabyciu tego udziału Wnioskodawczyni i Jej matka zajmowały lokal (…) w tej nieruchomości, który wykorzystywały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Matka Wnioskodawczyni zmarła w 2006 r. Postanowieniem w sprawie stwierdzenia spadku, na podstawie testamentu, udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 5/200 przypadł w całości bratu Wnioskodawczyni. W wyniku postępowania w sprawie zniesienia współwłasności całej nieruchomości w 2016 r. zostało wydane postanowienie. Postanowienie to w części dotyczącej wysokości spłat i rozliczenia nakładów zostało zmienione postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r., wskutek apelacji niektórych uczestników. Skutkiem postanowienia o zniesieniu współwłasności było wyodrębnienie lokali. Wnioskodawczyni i jej bratu przypadł na współwłasność lokal oznaczony nr (…)a, który był tożsamy z uprzednio zajmowanym lokalem (…). Lokal ten miał powierzchnię użytkową 100,3 m2. Do lokalu przynależą również pomieszczenia piwniczne o powierzchni 15,6 m2. W związku z wyodrębnieniem lokalu oszacowano, że proporcjonalny udział w nieruchomości wspólnej przypadający na Wnioskodawczynię i Jej brata wynosi 278/4000. W związku ze zwiększeniem udziału w nieruchomości, w stosunku do udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię i Jej brata przed zniesieniem współwłasności, Wnioskodawczyni wraz z bratem zobowiązani zostali do dokonania spłat na rzecz innych współwłaścicieli. Wartość nieruchomości dla celów postępowania o zniesienie współwłasności oszacowana została na kwotę 601 800 zł. Tytułem spłat Wnioskodawczyni i Jej brat zostali zobowiązani do zapłaty solidarnie na rzecz innych współwłaścicieli kwotę 228 454,23 zł.

Wnioskodawczyni i Jej brat postanowili o zniesieniu współwłasności nabytego lokalu. W tym celu w dniu 8 marca 2019 r. zawarli umowę zamiany. Na podstawie tej umowy zbyli na rzecz nabywcy lokal nr (…)a wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w zamian za dwa odrębne lokale. W umowie zamiany oszacowano wartość nieruchomości zbywanej przez Wnioskodawczynię i jej brata na kwotę 700 000 zł czyli wartość udziału każdego ze zbywających ustalono w kwocie 350 000 zł. Wartość lokalu nabytego w wyniku umowy zamiany przez Wnioskodawczynię oszacowano na kwotę 219 943,38 zł, zaś lokalu nabytego przez brata oszacowano na kwotę 246 943,38 zł. Powstała różnica w cenie lokali podlegających zamianie została zadysponowana w następujący sposób: kwota 127 604,12 zł przyznana Wnioskodawczyni i 100 850,11 zł przyznane Jej bratu. Kwoty te zostały przeznaczona na uregulowanie przez nich spłat względem pozostałych współwłaścicieli, zgodnie z postanowieniem o zniesieniu współwłasności. Ponadto na kwotę ceny nieruchomości zbytej przez Wnioskodawczynię i Jej brata składa się kwota 4 413,00 zł tj. po 2 206,50 na zbywcę równa wartości podatku od czynności cywilno-prawnych.

Wnioskodawczyni i Jej brat zamieszkali w lokalach nabytych w drodze zamiany. Ten stan jest aktualny na dzień wniesienia niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z transakcją zamiany na Wnioskodawczyni ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z zawartą umową zamiany opisaną w przedstawionym stanie faktycznym, nie powstanie u Zainteresowanej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powoduje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie odpłatne zbycie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym odpłatne zbycie obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym. o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy jest zatem fakt wydatkowania nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na własne cele mieszkaniowe, które wskazane zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności w 2017 r. będzie stanowić dla Wnioskodawczyni nabycie w części, w której wykracza ponad przysługujący udział przed zniesieniem współwłasności. Za datę nabycia należy uznać datę, w której dokonano zniesienia współwłasności. Zatem uznać należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

1.  w roku 1990 - w odniesieniu do wartości udziału w nieruchomości, który Wnioskodawczyni posiadała przed zniesieniem współwłasności - 80/4000,
2.  w roku 2017 - w odniesieniu do udziału w nieruchomości ponad posiadany przez Wnioskodawczynię udział przed zniesieniem współwłasności - 59/4000.

Reasumując, termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie poszczególnych udziałów tj. osobno dla majątku, który mieścił się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności oraz w odniesieniu do majątku, który wykraczał ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności.

W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości w 2019 r. będzie rodziła obowiązek podatkowy określony art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do majątku, który wykraczał ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności, albowiem sprzedaż w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Oznacza to, że przychód z tej sprzedaży będzie w części podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy ustalić, że kwota uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości przypadająca na Wnioskodawczynię wynosi 350 000,00 zł. Skoro Wnioskodawczyni 80/4000 udziałów posiadała od 1990 r., a 59/4000 nabyła w wyniku zniesienia współwłasności w 2017 r., uzyskany przychód w kwocie 201 439 zł nie rodzi obowiązku podatkowego. Do opodatkowania powinien zostać poddany przychód ze zbycia majątku, który wykraczał ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności tj. 59/4000 co stanowi kwotę w zaokrągleniu 148 569 zł. Koszty, o których mowa art. 22 ust. 6c stanowią wartość spłat przypadających na Wnioskodawczynię określonych w postanowieniu sądu o zniesieniu współwłasności z 2017 r. Łączna kwota spłat, do której zapłaty solidarnie zostali zobowiązani Wnioskodawczyni i jej brat wynosi 228 545,23 zł zatem na Wnioskodawczynię przypada kwota 114 227,12 zł. Nie mniej jednak okoliczność ta nie wpływa na wysokość ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejsze sprawie, gdyż wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych skonsumowały całość przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku ze zniesieniem współwłasności lokalu nr (…)a w drodze zamiany wynosi 148 569 zł (pozostała część ceny nie podlega obowiązkowi podatkowemu z uwagi na to, że stanowi ona udział w nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w 1990 r.), przy czym dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu Wnioskodawczyni zalicza przypadający na nią udział w spłacie na rzecz innych współwłaścicieli określony w postanowieniu o zniesieniu współwłasności z 2017 r., czyli kwotę 114 227,12 zł. Zatem dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi w przybliżeniu 34 342,12 zł. Wnioskodawczyni na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przeznaczyła kwotę 219 943,38 zł - (wartość mieszkania nabytego w wyniku zamiany, w którym zamieszkuje), zatem Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do całej kwoty przychodu obliczonego dla tej części udziału, który wykraczał ponad udział jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności, która jest niższa od poniesionych przez nią wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni w tak opisanym stanie faktycznym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 1990 r. nabyła 4/200 prawa do udziału w nieruchomości. Matka Wnioskodawczyni była właścicielem 5/200 prawa do udziału w przedmiotowej nieruchomości. Po śmierci matki w 2006 r. na podstawie testamentu udział matki nabył brat Wnioskodawczyni. W 2016 r. wydano postanowienie w sprawie zniesienia współwłasności całej nieruchomości. Postanowienie to zostało zmienione w 2017 r. w części dotyczącej spłat i rozliczenia nakładów. Na podstawie postanowienia o zniesieniu współwłasności wyodrębniono lokale. Wnioskodawczyni i Jej bratu przypadł lokal nr (…)a wraz z przynależnymi pomieszczeniami piwnicznymi. W związku ze zwiększeniem udziału w nieruchomości. W stosunku do udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności wnioskodawczyni oraz Jej brat zostali zobowiązani do zapłaty solidarnie na rzecz innych współwłaścicieli kwoty 228 454,23 zł. Mieszkanie to została zbyte w 2019 r. w drodze umowy zamiany.

Pojęcie „odpłatne zbycie” zawarte w wyżej cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym, odpłatne zbycie obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Wobec powyższego w celu określenia czy zbycie przedmiotowego udziału w prawie do nieruchomości w ramach umowy zamiany będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródło przychodu należy ustalić daty nabycia prawa do udziału w nieruchomości w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawczynię form nabycia poszczególnych części tego prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Art. 210 ww. ustawy stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy –

w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności, dokonane na podstawie postanowienia z 2016 r., zmienionego w 2017 r., z uwagi na fakt, że wartość udziału Wnioskodawczyni w lokalu mieszkalnym nr (…)a, który Zainteresowana otrzymała razem z bratem przekroczyła wartości udziału Zainteresowanej w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności to w rezultacie tej czynności doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nabycie prawa do udziału w lokalu nr (…)a doszło w dwóch latach:

*   w 1990 r. - w części stanowiącej wartość udziału w nieruchomości nabytej w 1990 r.,
*   w 2017 r. – w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności w części przewyższającej wartość udziału Wnioskodawczyni w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.

Wobec powyższego zbycie w 2019 r. przez Wnioskodawczynię w drodze umowy zamiany udziału w prawie własności lokalu nr (…)a:

*   w części nabytej w 1990 r. nie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, ponieważ upłynęło 5 lat od końca roku, w którym część ta została nabyta,
*   w części nabytej w 2017 r. w drodze zniesienia współwłasności stanowiło dla Zainteresowanej źródło przychodu, ponieważ nie upłynęło 5 lat od końca roku, w którym część ta zastała nabyta.

Ponadto zgodnie z opisem zawartym we wniosku Wnioskodawczyni wraz z współwłaścicielem (bratem) lokalu nr (…)a zawarli umowę zamiany, na podstawie której każdy ze współwłaścicieli nabył odrębny lokal. Łączna wartość lokali nabytych w wyniku zamiany była niższa od wartości lokalu nr (…)a. Wobec czego w umowie zamiany określono dopłaty na rzecz Wnioskodawczyni oraz Jej brata. Kwoty przyznane współwłaścicielom zostały przeznaczone na spłatę pozostałych współwłaścicieli nieruchomości zgodnie z postanowieniem o zniesieniu współwłasności, na podstawie którego Wnioskodawczyni oraz Jej brat nabyli prawo własności lokalu nr (…)a. Ponadto współwłaściciele lokalu nr (…)a byli zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zamiany. Wnioskodawczyni zamieszkała w lokalu nabytym na podstawie umowy zamiany.

W związku z powyższym Zainteresowana powzięła wątpliwość, czy w związku z wyżej opisaną transakcją zamiany na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30 e ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 cyt. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zatem, Wnioskodawczyni może uwzględnić, przy ustalaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy, wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego.

Reasumując należy stwierdzić, że odpłatne zbycie w 2019 r. w drodze zamiany prawa do udziału w lokalu mieszkalnym w części nabytej w 2017 r. w wyniku zniesienia współwłasności, stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Tym samym, dochód uzyskany z takiej zamiany, stanowiący różnicę pomiędzy wartością prawa do udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2017 r. zbywanego w drodze zamiany (wartość tego prawa wynikająca z aktu notarialnego na dzień dokonania transakcji zamiany) a kosztami uzyskania przychodu (udokumentowanymi kosztami jego nabycia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa majątkowego w czasie jego posiadania), będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego.

Zatem w sytuacji gdy w opisanym we wniosku stanie faktycznym wartość nieruchomości nabytej w drodze umowy zamiany przewyższała wartość prawa do udziału w nieruchomości nabytego w 2017 r., to cały przychód ze zbycia tego prawa zostanie wydatkowany na własny cel mieszkaniowy, tym samym dochód uzyskany z odpłatnego zbycia prawa do udziału w nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji.

Tut. Organ informuje ponadto, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Końcowo, zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Wnioskodawczynię kwot.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.