Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.67.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: koszt; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa cywilnoprawna; utwory-utwór audiowizualny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - A będący samorządową, miejską instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez miasto A pod poz. … na podstawie umów cywilnoprawnych zatrudnia reżyserów oświetlenia, tj. osoby zajmujące się profesjonalnie oświetleniem produkcji scenicznych. Wśród obowiązków do nich należących można wymienić wykonanie opisu scenariusza oświetlenia, wykonanie i ustawianie oświetlenia zgodnie z pewnymi artystycznymi względami, sterowanie oświetleniem i efektami świetlnymi w przedstawieniach kulturalnych, w tym teatralnych, filmach lub o podobnym charakterze. Obowiązki te związane są ściśle z projektami i wydarzeniami, które organizuje A z siedzibą w A, wśród których należy wymienić: gale, takie jak np. Gala wręczenia Nagrody A, festiwale (sztuki w przestrzeni publicznej, literackie), wieczory autorskie, koncerty, jak również wszelkiego rodzaju produkcje sceniczne.

Wszystkie dzieła stworzone przez Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy są utworami niepowtarzalnymi, oryginalnymi oraz objętymi regulacjami i ochroną prawno-autorską wynikającą z przepisów zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza zastosować do wykonawców - reżyserów oświetlenia (światła) 50% stawki kosztów uzyskania przychodów tytułem wynagrodzenia za wykonywaną przez nich pracę w związku z wykonywaniem przez nich działalności, która została wymieniona w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby zajmujące się profesjonalnie oświetleniem scenicznym, tzw. reżyserzy światła, zatrudniane przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przez nich przychody z tytułu umów cywilnoprawnych wynikają z korzystania przez danego twórcę - wykonawcę umowy z praw autorskich i zależnych oraz rozporządzania tymi prawami na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2c ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do autorstwa utworów przekazywanych w wykonaniu zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących oświetlenia produkcji scenicznych, są one przekazywane bezpośrednio przez wykonawcę umowy - twórcę utworów.

Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady zawarte przez niego cywilnoprawne dotyczące profesjonalnego oświetlenia scenicznego obejmują wyłącznie czynności będące przedmiotem praw autorskich. W konsekwencji nie dochodzi do wyodrębniania części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu, gdyż wynagrodzenie z umowy dotyczy w całości przeniesienia praw lub uzyskania licencji do powstałych dzieł.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy cywilnoprawne w swej treści zawierają zapisy, iż w związku z wykonaniem pracy twórczej w postaci profesjonalnego oświetlenia produkcji scenicznych następuje przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu lub też udzielana jest Wnioskodawcy licencja do korzystania z autorskich praw majątkowych i zależnych do stworzonego utworu – przygotowanej i wykonanej przez Wykonawcę koncepcji oświetlenia scenicznego.

Powstanie wykonanego na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej konkretnego dzieła - przygotowanej i wykonanej koncepcji oświetlenia scenicznego weryfikowane jest przez jej odbiór, dokonywany przez osoby reprezentujące Wnioskodawcę, a także merytorycznie odpowiedzialne za projekty, działania lub wydarzenia do potrzeb których dane koncepcje oświetlenia są przygotowywane i wykonywane. Odbiór dzieła – przygotowanej i wykonanej koncepcji oświetlenia jest każdorazowo potwierdzany sporządzonym w formie pisemnej protokołem.

Z kolei w zakresie dokonywania weryfikacji, zakwalifikowania powstałego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim Wnioskodawca wskazuje, iż kieruje się treścią przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W celu określenia, czy dany byt niematerialny jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego należy ustalić czy spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  jest rezultatem pracy (działania) człowieka,
2.  został ustalony w dowolnej postaci,
3.  jest przejawem działalności twórczej,
4.  posiada indywidualny charakter.

Utworem może być wyłącznie dzieło pracy ludzkiej. Oznacza to, że nie uzyskują ochrony prawnoautorskiej jakiekolwiek, także artystyczne, wytwory natury (np. wzory malowane na szybie przez mróz) czy produkty całkowicie zautomatyzowanych maszyn.

Ustaleniem utworu jest każde działanie, które umożliwia zapoznanie się z utworem przez osoby trzecie. Zatem do momentu uzewnętrznienia utworu, kiedy pozostaje on tylko w świadomości twórcy - nie jest objęty ochroną prawa autorskiego.

Ustalenie może nastąpić poprzez utrwalenie, tj. zapisanie utworu na nośniku materialnym, lub bez utrwalenia, np. poprzez wygłoszenie prelekcji lub wykonanie improwizacji muzycznej. W orzeczeniu z 25 kwietnia 1973 r. Sąd Najwyższy przyznając ochronę prawnoautorską kompozycjom kwiatowym określił: „utwór artystyczny staje się przedmiotem prawa autorskiego już wtedy, kiedy następuje jego ustalenie, a zatem - choćby utwór nie został utrwalony, tj. nie przybrał postaci trwałej, albo choćby jego treść i cechy nie zostały udokumentowane w sposób trwały. Wystarczy, żeby utwór ten był ustalony, tj. żeby przybrał jakąkolwiek postać, choćby nietrwałą, jednak o tyle stałą, żeby treść i cechy utworu wywierały efekt artystyczny”.

Dla oceny, czy dany wytwór ludzkiej pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, kluczowa jest weryfikacja kryterium twórczości (oryginalności) dzieła i warunku indywidualnego charakteru.

Kryterium twórczości wyrażone jest w słowach „każdy przejaw działalności twórczej”. Poprzez takie sformułowanie treści przepisu, ustawodawca oddzielił proces twórczy od jego rezultatu. Utworem jest „przejaw” - czyli uzewnętrzniony efekt działania, nie zaś sam proces tworzenia. Jak wskazują przedstawiciele doktryny taka konstrukcja przepisu powoduje, że działalność twórcza (proces powstawania utworu) pozostaje poza zakresem ochrony prawnoautorskiej. Ochroną objęty może być tylko wynik tej działalności w postaci utworu.

Działalność twórczą, o której mowa w treści przepisu, należy rozumieć jako intelektualną, kreacyjną pracę człowieka. W tym znaczeniu jest ona przeciwieństwem działalności technicznej. Działalność techniczna jest powtarzalna, tzn. wymaga stosowania określonych metod i narzędzi, a jej rezultaty są przewidywalne i sprawdzalne. Natomiast działalność twórcza cechuje się tym, że „rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełnienia tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy (matrycy dyscyplinarnej), sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu działalność twórcza, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny”.

Przesłanka oryginalności jest spełniona gdy powstały utwór zawiera nowe w stosunku do wcześniejszych, istniejących już utworów, wartości np. estetyczne lub konstrukcyjne. Wartości te natomiast wywodzą się z uzdolnień, twórczych możliwości i wrażliwości autora utworu9. Jednocześnie przedstawiciele doktryny wskazują że cecha twórczości w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. ma charakter subiektywny (podmiotowy). Janusz Barta i Ryszard Markiewicz określają to następująco: „cecha twórczości jest spełniona wówczas gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”.

Podobnie ujął to Mieczysław Szaciński: „oryginalność utworu chronionego przepisami prawa autorskiego ma charakter podmiotowy, tzn. że przedmiotem oceny jest wkład twórczy autora, a nie nowość w sensie obiektywnym, jak to jest np. przy ocenie oryginalności wynalazku”.

Ostatnią przesłanką konieczną dla przyznania ochrony prawa autorskiego jest indywidualny charakter utworu, rozumiany jako wymóg odzwierciedlenia niepowtarzalnej osobowości twórcy. Przedmiotem badania w tym przypadku jest to, czy dany przejaw działalności człowieka cechuje się wyjątkowością wynikającą z tego, że stworzyła go niepowtarzalna osobowość . W pewnym uproszczeniu możemy uznać, że indywidualny charakter utworu wyraża się w tym, że utwór nosi w sobie osobiste piętno jego autora, a zatem, żaden inny twórca nie mógłby stworzyć takiego dzieła w sposób identyczny. Tym samym, ustawodawca odmawia przyznania ochrony prawnoautorskiej takim wytworom ludzkiej działalności, które nie wyrażają w sobie indywidualności i wyjątkowości ich autora, tj. które w analogicznych warunkach, opracowywane przez kogoś innego przyjęłyby podobny kształt.

Indywidualność dzieła, w takim ujęciu, jest bezpośrednim wynikiem ekspresji i wrażliwości twórców, które to cechy mają charakter unikalny i niepowtarzalny. Trafnie ilustruje to ten cytat: „gdyby Mozart lub Cervantes nie przyszli na świat, nie ukształtowaliby swojej wrażliwości estetycznej w indywidualnym charakterze, nikt nie skomponowałby Czarodziejskiego fletu, ani nie opowiedziałby historii Don Kichota. Mielibyśmy dużo muzyki i powieści, ale nie tej muzyki i nie takiej powieści. Możemy sobie wyobrazić telefon bez Grahama Bella albo teorię względności bez Einsteina, ale z pewnością nie Panny dworskie bez Velazqueza, zatem mówimy, że ktoś jest twórcą, jeśli tworzy coś co bez jego udziału, tj. bez indywidualnej wrażliwości estetycznej, konceptualnej nigdy by nie powstało”.

Do weryfikacji kryterium indywidualności służyć może metoda statystycznej jednorazowości, sformułowana przez M. Krummera. Polega ona na sprawdzeniu, czy dane dzieło (wytwór ludzki) powstało już wcześniej oraz, czy statystycznie rzecz biorąc, możliwe jest aby zostało wytworzone w przyszłości przez inną osobę. W przypadku, gdy na oba postawione wyżej pytania odpowiedź jest negatywna, możemy przyjąć że dzieło ma charakter indywidualny. Koncepcja ta została przyjęta m. in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2009 r., w którym Sąd przyznał ochronę prawnoautorską Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Podsumowując przedstawione powyżej rozważania wskazać należy, iż w ocenie Wnioskodawcy przygotowywane i wykonywane dla niego koncepcje oświetlenia wypełniają omówione powyżej szczegółowo przesłanki wynikające z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez reżyserów oświetlenia (światła) czynności polegających na projektowaniu artystycznym oświetlenia do inscenizacji scenicznych wydarzeń kulturalnych, jak też innych, a następnie wykonanie go i sterowanie nim na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych można zaliczyć do działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną wyżej działalność reżysera światła stanowiącą przedmiot zawieranych umów można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie twórczości audiowizualnej lub ewentualnie do działalności w dziedzinie produkcji audiowizualnej operatorów obrazu i dźwięku, a w związku z tym zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów tytułem wynagrodzenia za taką pracę.

W pierwszej kolejności Wykonawca wskazuje na nowelizację przywołanej wcześniej ustawy, którą do art. 22 dodano ust. 9b na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r.

Dodany do art. 22 ust. 9b stanowi, iż:

„Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.”

Przepisy obowiązujące przed dodaniem wskazanego ustępu nie wykluczały z preferencji korzystania z zapisu art. 22 ust. 9 pkt 3 żadnych zawodów. Mówiły wyłącznie ogólnie o twórcach i artystach wykonawcach (art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po zmianach z podwyższonych kosztów, czyli 50%, mogą korzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy zostali wprost wymienieni w nowym ust. 9b do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez tzw. reżyserów oświetlenia (reżyserów światła) należy zaliczyć do działalności twórczej w zakresie twórczości audiowizualnej (art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub ewentualnie do działalności w dziedzinie produkcji audiowizualnej operatorów obrazu i dźwięku (art. 22 ust. 9b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) co stanowi podstawę do zastosowania wobec takich wykonawców 50% stawki kosztów uzyskania przychodów tytułem wynagrodzenia za wykonywaną przez nich pracę.

Na wstępie należy podkreślić, że zawód „reżyser oświetlenia” pojawił się w Polsce stosunkowo niedawno, przyjmuje się, że nazwa ta zaczęła funkcjonować zdecydowanie później niż w innych krajach, np. Niemczech. Wcześniej obowiązki reżyserów światła wykonywał reżyser ze scenografem, a następnie zaczęto mówić o operatorach czy realizatorach światła.

Wyjaśnienie pojęcia „oświetlenie” przybliżające jego ogromną funkcję dla produkcji scenicznych można znaleźć chociażby w literaturze dotyczącej teatru, m. in. w „Słowniku terminów teatralnych” autorstwa Patrice Pavis przełożonego przez Sławomira Świontka (Wrocław 1998, Wydanie pierwsze): „Terminem „oświetlenie” określa się dzisiaj w teatrze wymagającą fachowej wiedzy i talentu pracę operatora świateł lub jej rezultat, angielski lighting design i niemiecki Lichtregie (reżyseria światła) bardziej oddają jego twórczy wkład w przedstawienie. Po okresach dominacji aktora, reżysera, scenografa w niektórych współczesnych widowiskach daje o sobie znać praca „oświetleniowca”, mistrza efektów świetlnych, jako głównej postaci w ekipie twórców spektaklu. Już na początku wieku A. Appia podkreślał wagę oświetlenia dla sztuki teatru i dla gry autorskiej „Światło posiada plastyczność graniczącą z cudem. Może oddać wszystkie odcienie jasności, wszelkie możliwości kolorystyczne i całą paletę barw, a także zmienność ruchu; może stwarzać mrok i cień, rozsiewać w przestrzeni harmonię drgań na podobieństwo muzyki. Dzięki niemu dysponujemy całą siłą ekspresji przestrzeni, którą możemy wykorzystać w służbie aktora” (Appia 1954:39).

Oświetlenie spełnia w przedstawieniu nie tylko funkcję dekoratywną, ale współuczestniczy w tworzeniu jego znaczeń. Funkcje dramaturgiczne i semantyczne oświetlenia są ogromne: „naświetla i komentuje akcję, wydobywa i uwydatnia aktora lub jakiś fragment sceny, stwarza nastrój, rytmizuje przedstawienie, pozwala dostrzec kreacyjność inscenizacji, pomaga w wyrażaniu uczuć i racji itp. Nierozerwalnie związane z organizacją czasu i przestrzeni scenicznej, jako środek konstytuujący i jednocześnie komentujący przedstawienie oraz wyznaczający fazy jego przebiegu - staje się jednym z głównych elementów wyrażania scenicznego. (\`(...)\`)”

Przytoczona definicja jednoznacznie wskazuje na twórczy charakter pracy wykonywanej przez reżyserów oświetlenia (światła) oraz zdecydowanie podkreśla wpływ tej pracy na ostateczną formę przedstawienia. Tak zwany reżyser oświetlenia jest bardzo ważny przy kręceniu filmu, tworzeniu przedstawień. Tylko dzięki odpowiednim ustawieniom m.in. reflektorów scena w najprawdziwszym znaczeniu tego słowa może być ukazana w odpowiednim świetle.

Zadaniem reżysera światła jest opracowanie i zrealizowanie koncepcji oświetlenia w spektaklu teatralnym, przedstawieniu scenicznym, w trakcie koncertu, realizacji innego wydarzenia kulturalnego itp. Opracowując koncepcję, reżyser światła opiera się na scenariuszu i założeniach reżysera lub autora programu, mając jednocześnie zdecydowany wkład twórczy w efekt końcowy wydarzenia/widowiska.

Wśród podstawowych obowiązków reżysera oświetlenia należy wymienić rozplanowanie rodzajów i źródeł światła, ich liczbę, rozmieszczenie, kierunek czy chociażby ruch światła na scenie. Efekty, jakie reżyser światła chce uzyskać zależą głównie od rodzaju wydarzenia/widowiska, które projektuje.

Czynności takie jak dobór rodzaju lamp, filtrów barwnych mają duże znaczenie dla ostatecznej formy przedstawienia. Jednak co należy podkreślić, podstawowym zadaniem reżysera światła jest uplastycznienie danego wydarzenia lub widowiska i nadanie mu niepowtarzalnego charakteru, poprzez przygotowanie szczegółowego planu oświetlenia poszczególnych miejsc, elementów, postaci, wnętrz, scen, epizodów i ujęć. Praca wykonywana przez reżysera światła jest najczęściej podzielona na dwa etapy - pierwszy to etap tworzenia, projektowania, natomiast drugi to etap wdrażania artystycznej wizji oświetlenia. Wymagania stawiane przez Zamawiającego Wykonawcom przedmiotowych umów to przede wszystkim posiadanie zdolności artystycznych, plastycznych, a także wyczucie formy, barw i ich zmienności w ruchu. Reżyser światła powinien posiadać także niezbędne uzdolnienia techniczne, pozwalające na szybkie i sprawne opanowanie obsługi urządzeń i programów komputerowych wykorzystywanych przy oświetleniu.

O dużej roli światła w sztuce kinematograficznej i teatralnej pisał Marek Hendrykowski w swojej książce pt. „Język ruchomych obrazów” (Poznań 1994, s.54) „Rola światła w komunikacie kinematograficznym nie sprowadza się do oświetlenia akcji. Światło znaczy. Światło modeluje pewne wyobrażenie. Światło steruje naszą uwagą. Światło tworzy ekranowy świat. Czyni to poprzez swoją energię, ciepło lub chłód, dokonujące się za jego pośrednictwem przemiany, ruch, natężenie, dynamikę, harmonię lub dysharmonię wizualnych zestawień, kandelowy kontrapunkt i rozkład jasności, organizację zewnętrzną warstw i odcieni, narrację kamerową, antagonizmy, ekwiwalencje, perspektywę, zestawienia barw i pauzy kolorystyczne (\`(...)\`) Dialog światła i cienia decyduje o finezji sposobu komunikowania się za jego pośrednictwem”.

Biorąc pod uwagę ogromną rolę oświetlenia dla produkcji scenicznej oraz twórczy i autorski charakter działalności wykonywanej przez reżyserów światła, uznać należy, że działalność ta jest działalnością twórczą w zakresie twórczości audiowizualnej, ponieważ nadaje widowisku odpowiedni charakter oraz jest integralnym elementem języka filmu. Niemniej jednak w przypadku wątpliwości co do twórczego charakteru wykonywanej przez reżyserów światła działalności, uznać należy, że niewątpliwie jest ona działalnością w dziedzinie produkcji audiowizualnej operatorów obrazu i dźwięku.

Jednocześnie wypada przywołać art. 69 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym „współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno- muzycznych oraz twórca scenariusza”.

Powyżej przedstawione twierdzenia, i argumenty uzasadniają, zdaniem Wnioskodawcy, ocenę, iż działalność wykonywana przez reżyserów oświetlenia (światła) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie twórczości audiowizualnej lub ewentualnie działalności w dziedzinie produkcji audiowizualnej operatorów obrazu i dźwięku i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 13 ust. 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na dokonującym świadczeń z powyższego tytułu na rzecz osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o cywilnoprawnej stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wykonywane obowiązki sprowadzą się do działalności twórczej i określone zostało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich. Z treści zawartej umowy powinno więc wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do powstałych projektów na rzecz zleceniodawcy, co oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełni- przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie,
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych brak jest definicji utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy. Również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności w zakresie „twórczości audiowizualnej” czy „produkcji audiowizualnej”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do języka powszechnego. Wyraz „audiowizualny”, według „Słownika języka polskiego” pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl), oznacza słyszalny i widzialny, odnoszący się do urządzeń i metod operujących dźwiękiem i obrazem. Natomiast użycie spójnika „i” oznacza, że obie czynności powinny być spełnione równocześnie.

Ponadto należy podkreślić, że z literalnej wykładni art. 22 ust. 9b wynika wprost, że działalnością pozwalającą na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest m.in. działalność w zakresie twórczości audiowizualnej (pkt 1) i działalność w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów (pkt 4). Regulacja ta nie obejmuje zatem swoim zakresem reżyserów oświetlenia produkcji scenicznych. Osoby te nie tworzą bowiem utworów audiowizualnych.

Dodatkowo zauważa się, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

W konsekwencji do przychodów uzyskiwanych przez reżyserów oświetlenia nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.