Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.413.2020.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: Opodatkowanie zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.
Słowa kluczowe: abonament; opodatkowanie; roszczenia; roszczenia-roszczenia cywilnoprawne; ulga; ulga-zwrot ulgi; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-zerwanie umowy; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2020 r. (data wpływu – 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca XY spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w AB (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest zagadnienie dotyczące opodatkowania zwrotu części ulgi, jaki przysługiwać będzie Wnioskodawcy z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy abonenckiej – zawartej na czas oznaczony i związanej z przyznaniem abonentowi ulgi – przez abonenta lub przez Wnioskodawcę z winy abonenta, przed upływem czasu oznaczonego umowy.

Wnioskodawca, jako dostawca usług telekomunikacyjnych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 lit. 8 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (dalej jako: „Pt”), prowadzi swoją działalność w oparciu o zasady określone w przedmiotowym akcie prawnym, w tym szczególnie dotyczące możliwości domagania się od klientów opłat w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 48 Pt, usługą telekomunikacyjną jest usługa polegająca głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Na mocy przepisu art. 56 ust. 1 Pt, świadczenie usług telekomunikacyjnych odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych na warunkach promocyjnych, wysokość roszczenia jakie przysługuje dostawcy usług telekomunikacyjnych została określona w przepisie art. 57 ust. 6 Pt. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Ulga jest to różnica między ceną za usługę w przypadku zawarcia umowy na czas nieoznaczony oraz ceną za usługę w związku z zawarciem umowy na czas oznaczony. Ustawodawca w przepisach Pt w istocie ograniczył wysokość roszczenia dostawcy usług telekomunikacyjnych w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy, wprowadził jednak roszczenie quasi odszkodowawcze dotyczące wyłącznie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia, o charakterze zbliżonym do kary umownej (nie jest to jednak kara umowna), jakie przysługuje dostawcom usług telekomunikacyjnych wyłącznie w przypadku zawarcia z abonentem umowy na warunkach promocyjnych, w zamian za zawarcie umowy na określony czas.

Roszczenie o zwrot odpowiednio pomniejszonych ulg zazwyczaj nie jest równe utraconym przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego korzyściom i jest ściśle związane z wysokością ulg. W większości przypadków roszczenie przekracza wysokość utraconych korzyści (potencjalnego wynagrodzenia za usługi świadczone na warunkach promocyjnych). Udzielanie ulg wynika ze specyfiki usług telekomunikacyjnych oraz szeregu czynników, które mają wpływ na działalność telekomunikacyjną (celem zwrotu ulg nie jest wyłącznie rekompensowanie utraconych przez przedsiębiorcę korzyści) i nie jest związane z poszczególnymi klientami – ulgi dotyczą zbiorczo działalności i opłat telekomunikacyjnych, a nie warunków handlowych indywidualnych umów. Wysokość ulg ustalana jest przez operatora, ale powinna być zastrzeżona w umowie i wynikać z obiektywnych kryteriów, w tym stosowanych cen. Zgodnie z przepisem art. 61 ust. 1 Pt, to przedsiębiorca telekomunikacyjny ustala ceny swoich usług.

Możliwość udzielania klientom ulg (stosowanie niższych opłat przy umowach na czas określony) oraz żądania zwrotu ich równowartości proporcjonalnie pomniejszonej za okres od zawarcia umowy do jej przedterminowego rozwiązania wynika wprost z przepisu Pt i jest standardową praktyką na rynku usług telekomunikacyjnych – wynikającą przede wszystkim z powodu wysokich ogólnych kosztów inwestycyjnych.

Wnioskodawca umożliwia abonentom korzystanie z usług telekomunikacyjnych po promocyjnych cenach, jeżeli zawierają oni umowy na czas oznaczony. W stosowanym przez Wnioskodawcę regulaminie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz we właściwych umowach wprowadzone zostały roszczenia o zwrot części przyznanych ulg, w oparciu o przepis art. 57 ust. 6 Pt. Warunkiem uzyskania promocyjnych cen przez abonenta było bowiem zawarcie umowy na czas oznaczony. W zawartej umowie o świadczenie usług telekomunikacyjnych wskazana jest wysokość opłaty wyrównawczej (ulgi) jako różnica między ceną za taką samą usługę oferowaną dla umów na czas nieoznaczony i umów terminowych. W umowach kwota ta (ulga) jest wskazywana tak, by klient miał świadomość wysokości kwoty, jaką maksymalnie dochodzić od niego będzie Wnioskodawca w razie przedterminowego rozwiązania umowy.

Wnioskodawca uwzględnia w cenach standardowych i promocyjnych (dla umów terminowych), a tym samym w kwotach ulg, koszty budowy sieci telekomunikacyjnej, która zapewnia możliwość świadczenia usług na określonym obszarze oraz koszty doprowadzenia przyłącza do abonenta i wykonania niezbędnej instalacji, a także koszty zakupu usługi transmisji danych, niezbędnej do świadczenia usług dostępu do Internetu abonentom. Oferując zawarcie umowy terminowej, Wnioskodawca ma większą gwarancję, że koszty inwestycyjne przynajmniej częściowo odzyska, ma także zapewnione przychody pokrywające bieżące koszty utrzymania firmy oraz koszty usług podmiotów trzecich, nabywanych dla świadczenia usług swoim abonentom, jak np. koszty zakupy transmisji danych – praktyką bowiem jest, że zakup takiego łącza jest niższy przy umowach na czas określony. Stąd też Wnioskodawca także może oferować ceny niższe dla jego usług o charakterze terminowym. Wysokość ulg zasadniczo nie jest zatem równa potencjalnym korzyściom Wnioskodawcy i tym samym ewentualne roszczenie o zwrot części ulg generalnie nie jest równe roszczeniu o utracone przez przedsiębiorcę korzyści (abonamentom pozostałym do końca czasu oznaczonego umowy), tj. wysokość ewentualnego roszczenia o zwrot ulg będzie wyższa niż utracone korzyści.

W związku z powyższym, jeżeli dojdzie do jednostronnego rozwiązania zawartej/zawieranej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i zostaną spełnione przesłanki z art. 57 ust. 6 Pt, Spółka obciąży abonenta zwrotem równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Opłata, którą abonent zostanie obciążony nie będzie równa sumie opłat jakie Wnioskodawca uzyskałby od abonenta, gdyby umowa obowiązywała przez cały jej czas oznaczony (sumie nieuiszczonych abonamentów), choć może się zdarzyć, że będzie zbliżona. Zależne jest to bowiem od tego, jaki rodzaj taryfy wybierze abonent oraz na jak długo zawarta zostanie umowa. Regułą jest, że im dłuższy termin obowiązywania umowy, tym wyższa ulga (dostawca „odzyskuje” część kosztów inwestycyjnych całej swojej działalności w dłuższym okresie, a przez to konkretny abonent ma niższy miesięczny koszt usługi). W większości przypadków wysokość dochodzonego roszczenia będzie wyższa niż suma pozostałych abonamentów (utraconych korzyści) i nigdy nie będzie powiązana z wysokością abonamentu. Po rozwiązaniu umowy operator nie będzie świadczyć żadnych usług abonentowi, a nawet nie będzie umożliwiać abonentowi korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w rozwiązanej umowie – abonent nie będzie mieć nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług (nie będzie w stanie korzystać z usług określonych w umowie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, związanej z przyznaniem abonentowi ulg, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, pomniejszonej proporcjonalnie za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, iż roszczenie o zwrot ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia quasi odszkodowawczego, mającego na celu w jakimś stopniu rekompensatę dostawcy usług za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń przez abonenta, przy czym jego wysokość zasadniczo nie jest równa utraconym przez przedsiębiorcę korzyściom i wynika z obiektywnych i niezależnych od wysokości szkody kryteriów. Zaspokojenie roszczenia nie zrównuje sytuacji finansowej w jakiej byłby Wnioskodawca, gdyby umowa była wykonywana do samego końca jej czasu oznaczonego.

Wysokość roszczenia o zwrot części ulg wynikać będzie z obowiązujących u Wnioskodawcy cen świadczenia usług, a ceny ustalane są wg obiektywnych kryteriów, w tym z uwzględnieniem kosztów inwestycyjnych i warunków konkurencji. W przypadku jednostronnego, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, związanej z przyznaniem abonentowi ulg, Wnioskodawcy przysługiwać będzie quasi odszkodowanie w wysokości przyznanych abonentowi ulg, pomniejszonych o proporcjonalną ich wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Powyższa należność jest szczególnym rodzajem quasi odszkodowania, o charakterze zbliżonym do kary umownej, o której mowa w przepisie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Od kary umownej różni się jednak kręgiem podmiotów, którym przysługuje (dostawcy usług telekomunikacyjnych), warunkami jej powstania (udzielenie abonentowi ulgi w związku z zawarciem terminowej umowy) oraz jej wysokością (związaną z wysokością ulgi). Ponadto w przypadku roszczenia o zwrot ulgi nie jest istotne, czy poprzez rozwiązanie umowy abonent nie wykona lub nienależycie wykona świadczenie pieniężne czy niepieniężne ani jaka jest wysokość szkody operatora (w tym utraconych korzyści). W przypadku wystąpienia przesłanek z art. 57 ust. 6 Pt, dostawcy usług przysługują określone należności od klienta. Wysokość roszczenia wynika z obiektywnych przesłanek określonych w Pt i nie ma związku z utraconymi przez Wnioskodawcę korzyściami czy wynagrodzeniem za usługi (roszczenie opiera się na zupełnie innych kryteriach). Od klasycznego odszkodowania różni się przede wszystkim wysokością i innymi kryteriami naliczenia i powstania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicja świadczenia usług została wprowadzona w przepisie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 przywołanego przepisu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa;
4.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
5.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Usługa jest to świadczenie w zamian za ekwiwalentne wynagrodzenie.

Naliczenie kary umownej, odsetek czy też zwrotu przyznanej ulgi, jak również rozwiązanie umowy z winy abonenta, nie mieści \[się\] w przywołanej wyżej definicji świadczenia usługi, i tym bardziej w definicji dostawy towarów zawartej w przepisie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyżej wskazane opłaty (kary umowne, odsetki, zwrot ulg) są w istocie rekompensatą za nienależyte wykonanie zobowiązania, a nie wynagrodzeniem za świadczenie usług przez przedsiębiorcę i dlatego nie można im przypisać cech świadczenia usług.

Odnośnie natomiast do samego roszczenia o zwrot ulg, które zasadniczo nie jest równe utraconym korzyściom i wynika z innych okoliczności (obiektywnie ustalonych cen, specyfiki rynku telekomunikacyjnego, udzielania ulg, kosztów inwestycyjnych dotyczących całej działalności, a nie warunków handlowych indywidualnych umów), nie można mówić, że stanowi ono jakikolwiek ekwiwalent za nawet potencjalnie świadczone usługi. Roszczenie nie stanowi klasycznego odszkodowania, lecz wynika z udzielonych ulg i tym samym cen standardowych, i promocyjnych i nie jest to opłata wyrównująca utracone korzyści. Roszczenie jest ściśle związane z wszystkimi kosztami inwestycyjnymi (ogólne koszty działalności telekomunikacyjnej niezwiązane z konkretnymi klientami). Ulgi nie stanowią części ceny/wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, które miały być świadczone abonentowi – ulgi nie są powiązane z wynagrodzeniem i mogą być zarówno niższe, jak i znacznie wyższe od wynagrodzenia (tak jest zazwyczaj); ulgi nigdy nie stanowią części wynagrodzenia.

W związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy operator ma możliwość, wg swego wyboru, żądania zwrotu ulg lub odszkodowania (nie musi dochodzić zwrotu ulg), przy czym wysokość ulg warunkuje maksymalną wysokość każdego z roszczeń operatora, zgodnie z art. 57 ust. 6 Pt. Powyższe oznacza, iż zwrot równowartości proporcjonalnie pomniejszonej ulgi nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zarówno na gruncie prawa polskiego jak UE.

Kwota uzyskana tytułem zwrotu przyznanej ulgi nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług ani odszkodowaniem, którego wysokość równa byłaby korzyściom utraconym w związku z rozwiązaniem umowy (sumie abonamentów pozostałych do końca rozwiązanej umowy). W przypadku rozwiązania umowy z powodu braku płatności ze strony abonenta, Wnioskodawca uprawniony będzie do żądania zapłaty za usługi świadczone w trakcie obowiązywania umowy oraz żądania zwrotu przyznanych ulg odpowiednio pomniejszonych lub odszkodowania w wysokości tych ulg. Zwrot ulgi jest w istocie rekompensatą za udzielenie abonentowi ulg, z których zdecydował się nie korzystać.

Zwrot przyznanych abonentowi ulg nie przynosi Wnioskodawcy wymiernych korzyści, a jedynie częściowo rekompensuje ogólne koszty inwestycyjne i marketingowe jakie poniósł z powodu udzielenia ulg w związku z zawarciem promocyjnej i terminowej umowy, która została jednostronnie rozwiązania przed upływem jej czasu oznaczonego. Rekompensata ta może być (i zazwyczaj jest) jednak wyższa niż kwota utraconych korzyści na danej indywidualnej umowie.

Co równie istotne, aby mówić o świadczeniu usług, osoba która dokonuje płatności musi również uzyskać korzyść. Abonent płacąc na rzecz dostawcy usług telekomunikacyjnych równowartość ulgi, nie uzyskuje z tego tytułu jakichkolwiek korzyści, jakiegokolwiek świadczenia. Zatem w przypadku omawianej płatności nie ma podmiotu, który otrzymywałby korzyść w zamian za świadczenie.

Po rozwiązaniu umowy operator nie świadczy żadnych usług abonentowi, a nawet nie umożliwia mu korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w umowie – abonent nie ma nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług (nie jest w stanie korzystać z usług określonych w umowie).

Kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 Pt jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym nie tylko z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, lecz z faktu udzielenia ulgi. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe zostało jednolicie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. ITPP1/443-672/11/DM; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dniu 8 lipca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-373/15/BW; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK.

W dniu 22 listopada 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok w sprawie C-295/17, dotyczącej portugalskiego przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, który wprowadzał opłaty wyrównawcze za jednostronne przedterminowe rozwiązanie umów abonenckich. Wysokość zastrzeganych opłat nie wynikała z udzielania ulg, lecz opłat abonamentowych. Stosowana przez tego przedsiębiorcę opłata wyrównawcza była równa utraconym korzyściom i w istocie z nich wynikała (roszczenie ustalane w oparciu o wysokość abonamentów pozostałych do końca umowy), stąd TSUE uznał, iż taka opłata wyrównawcza podlega pod VAT.

Po wydaniu wyżej wskazanego wyroku TSUE, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kolejny raz, zgodnie z dotychczasową wykładnią, potwierdził, iż ww. wyrok TSUE nie wpłynął na sposób rozliczania ulg w Polsce – indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.547.2019.1.AZ.

Niemniej jednak w dniu 10 czerwca 2020 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-43/19, w którym uznał, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania, z powodów leżących po stronie klienta, umowy o świadczenie usług, przewidującej przestrzeganie okresu lojalności (okresu związania umową) w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych, należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

TSUE dokonywał wykładni przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 347, str. 1), odnosząc się wyłącznie do specyficznego systemu prawa portugalskiego. W prawie portugalskim roszczenie operatora jest powiązane z wysokością wynagrodzenia i może stanowić wyłącznie jego część. Wskazana dyrektywa nie jest wiążąca w Polsce, ale została implementowana do prawa krajowego (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług). Podstawą interpretacji podatkowej powinny być prawidłowo rozumiane przepisy prawa krajowego, uwzględniające niuanse prawa polskiego. Niemniej zgodnie z art. 90 ww. dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zatem opodatkowaniu powinno podlegać wynagrodzenie za usługi, a nie ulgi.

Wnioskodawca podkreśla, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe (możliwość dochodzenia ulg na podstawie już zawartych bądź zawieranych umów) jest inne niż stan faktyczny w wyroku TSUE. Przede wszystkim w niniejszej sprawie operator ma możliwość dochodzenia odszkodowania, a nie tylko opłaty wyrównawczej; wysokość roszczenia nie stanowi części wynagrodzenia (jest niepowiązana z wynagrodzeniem i może być znacznie wyższa), zatem nie jest również jakąś minimalną częścią wynagrodzenia jak w przypadku sprawy rozpoznanej przez TSUE. Wysokość roszczenia, choć zastrzeżona w umowie, wynika zarówno z czynników związanych z abonentem, jak i całkowicie od niego niezależnych (ogólne koszty inwestycyjne). Po rozwiązaniu umowy abonent nie będzie mieć już najmniejszej, nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług telekomunikacyjnych (uzyskiwania potencjalnego ekwiwalentu).

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wnosi o potwierdzenie, że zwrot części ulg nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż co do zasady nie jest równy wysokości utraconych korzyści, a jego wysokość wynika z udzielonych abonentowi ulg (i obiektywnie ustalonych cen za usługi oraz kosztów inwestycyjnych, administracyjnych, zakupu usług obcych itp.), a nie wysokości abonamentu jaki został do końca umowy. Zwrot ulg nie zmierza do rekompensowania utraconych korzyści (operator nie uzyskuje z ulg dochodów identycznych, gdyby umowa była zrealizowana do końca jej czasu oznaczonego,).

Podsumowując – zwrot ulg nie podlega VAT, przede wszystkim dlatego, że:

1.  nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług;
2.  wartość ulg zasadniczo nie jest równa korzyściom utraconym przez przedsiębiorcę na skutek jednostronnego rozwiązania terminowej umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (kwota ulg zasadniczo nie jest równa sumie abonamentów jakie przedsiębiorca uzyskałby w czasie oznaczonym umowy, gdyby nie była ona wcześniej rozwiązana), lecz w podstawowym zakresie pokrywa koszty inwestycyjne i niekiedy może być znacznie wyższa niż kwota utraconych korzyści z rozwiązanej umowy;
3.  ulgi nie stanowią części ceny/wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, które miały być świadczone abonentowi, ulgi nie są powiązane z wynagrodzeniem i mogą być zarówno niższe, jak i znacznie wyższe od wynagrodzenia (tak jest zazwyczaj) – ulgi nie stanowią części wynagrodzenia;
4.  jest to roszczenie quasi odszkodowawcze, zbliżone charakterem do kary umownej, przy czym nie jest to ani klasyczne odszkodowanie (tym bardziej za utracone korzyści), ani kara umowna, lecz roszczenie wynikające z Pt i okoliczności udzielenia abonentowi ulgi w związku z zawarciem terminowej, promocyjnej umowy;
5.  ulgi wynikają z Pt i specyficznych ogólnych kosztów działalności telekomunikacyjnej (kosztów niedotyczących poszczególnych klientów);
6.  po rozwiązaniu umowy operator nie świadczy żadnych usług abonentowi, a nawet nie umożliwia mu korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w umowie – abonent nie ma nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług (nie jest w stanie korzystać z usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Natomiast zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak wskazuje art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Zatem szkoda to każdy uszczerbek, który dotyka poszkodowanego, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2019 r., poz. 2460, ze zm.; dalej jako: „Prawo telekomunikacyjne”), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym koresponduje art. 3853 pkt 17 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie wątpliwości uważa się, że niedozwolonymi postanowieniami umownymi są te, które w szczególności nakładają na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązek zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – świadczy usługi telekomunikacyjne na podstawie zawieranych umów. Wnioskodawca umożliwia abonentom korzystanie z usług telekomunikacyjnych po promocyjnych cenach w przypadku zawarcia umowy na czas określony. Warunkiem uzyskania promocyjnych cen przez abonenta było zawarcie umowy na czas oznaczony. W zawartej umowie wskazana jest wysokość opłaty wyrównawczej (ulgi) jako różnica między ceną za taką samą usługę oferowaną dla umów na czas nieoznaczony i umów terminowych. W umowach kwota ulgi jest wskazywana tak, aby klient miał świadomość wysokości kwoty, jaką maksymalnie będzie od niego dochodzić Wnioskodawca w razie przedterminowego rozwiązania umowy. W stosowanym przez Wnioskodawcę regulaminie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz we właściwych umowach wprowadzone zostały roszczenia o zwrot części przyznanych ulg, w oparciu o przepis art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy. Wysokość ulg zasadniczo nie jest równa potencjalnym korzyściom Wnioskodawcy i tym samym ewentualne roszczenie o zwrot części ulg generalnie nie jest równe roszczeniu o utracone przez przedsiębiorcę korzyści, czyli kwocie abonamentu pozostałej do końca czasu oznaczonego umowy. Jeżeli dojdzie do jednostronnego rozwiązania zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych i zostaną spełnione przesłanki z art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, Spółka obciąży abonenta zwrotem równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Opłata, którą abonent zostanie obciążony nie będzie równa sumie opłat abonamentowych, jakie Wnioskodawca uzyskałby od abonenta, gdyby umowa obowiązywała przez cały oznaczony czas, choć może się zdarzyć, że będzie zbliżona. Zależne jest to bowiem od tego, jaki rodzaj taryfy wybierze abonent oraz na jak długo zawarta zostanie umowa. W większości przypadków wysokość dochodzonego roszczenia będzie wyższa niż suma pozostałych opłat abonamentowych (utraconych korzyści) i nigdy nie będzie powiązana z wysokością abonamentu. Po rozwiązaniu umowy Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług abonentowi, a nawet nie będzie umożliwiać abonentowi korzystania z jakichkolwiek usług wskazanych w rozwiązanej umowie – abonent nie będzie mieć nawet potencjalnej możliwości korzystania z usług.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy konieczności opodatkowania zwrotu równowartości przyznanych abonentowi ulg w przypadku jednostronnego, dokonanego przez abonenta lub z winy abonenta, przedterminowego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów, kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego jest jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy). Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że uiszczana przez abonenta kwota pieniężna, określana jako roszczenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższego roszczenia ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych – na podstawie umowy zawartej na czas określony – ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

Zauważyć bowiem należy, że zawierając terminową umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych, abonent zna warunki upoważniające go do skorzystania z promocyjnych cen, w tym kwotę ulgi jaka została mu przyznana, a także konsekwencje rozwiązania umowy przed terminem. Z kolei, gdy dojdzie do rozwiązania umowy przed terminem jej obowiązywania, przez abonenta lub z winy abonenta, Spółka obciąży abonenta kwotą zwrotu równowartości przyznanych mu ulg, odpowiednio pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Zawarta przez abonenta umowa będzie miała charakter odpłatny, a wysokość odpłatności będzie uzależniona od tego, czy dotrzymany będzie okres na jaki została zawarta. Przy czym w przypadku, gdy umowa będzie obowiązywała w całym okresie na jaki została zawarta, abonent poniesie niższy koszt usługi, uwzględniający zastosowaną ulgę. Natomiast w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, przez abonenta lub z jego winy, koszt usługi będzie wyższy, ponieważ abonent będzie pozbawiony przyznanej pierwotnie ulgi, proporcjonalnie skorygowanej do czasu obowiązywania umowy.

Przy tym Wnioskodawca podał, że zawierając umowę terminową ma większe szanse na choćby częściowe odzyskanie kosztów inwestycji, a także na uzyskanie przychodów pokrywających koszty bieżące. Zatem oferowanie abonentowi przez Spółkę możliwości zawarcia umowy terminowej jest działaniem celowym, mającym przysporzyć Wnioskodawcy konkretnych korzyści. Również abonent, dotrzymując terminu obowiązywania umowy, może uzyskać wymierne korzyści w postaci otrzymanej ulgi.

W tym miejscu przywołać należy art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak z opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, zwrot równowartości przyznanych abonentowi ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, będzie miał bezpośredni wpływ na cenę usługi telekomunikacyjnej, świadczonej abonentowi przez Wnioskodawcę. Konstrukcja umowy terminowej wskazuje bowiem jednoznacznie, że kwota zwracanych ulg, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, będzie stanowiła dla Spółki zapłatę.

W tym wypadku fakt, że po rozwiązaniu umowy operator nie będzie świadczył żadnych usług abonentowi pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Rozwiązanie umowy przed terminem, przez abonenta lub z jego winy, z jednej strony oznacza koniec świadczenia usług przez Spółkę, a z drugiej strony nakłada na abonenta obowiązek zapłaty/zwrotu proporcjonalnie skorygowanej kwoty ulg, które zostały mu przyznane w momencie zawierania umowy. Bez znaczenia będzie również wysokość naliczonej kwoty zwracanej ulgi w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Kwota odpowiednio skorygowanej ulgi, stanowiąca roszczenie Wnioskodawcy, będzie związana ze świadczeniem realizowanym w okresie obowiązywania umowy. O ile bowiem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sama ulga nie stanowi części ceny/wynagrodzenia za usługi telekomunikacyjne, o tyle roszczenie o zwrot skorygowanej ulgi nie będzie miało charakteru odszkodowawczego, a będzie częścią wynagrodzenia należnego Spółce. Przy tym metoda ustalania tego wynagrodzenia jest określana w zawieranej umowie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zauważyć należy, że stanowią one wyłącznie wykładnię przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa”), dokonywaną w odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne sądów krajowych państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w tych orzeczeniach TSUE (wyroki z dnia 22 listopada 2018 r., w sprawie C-295/17 oraz z dnia 10 czerwca 2020 r., w sprawie C-43/19) odnosił się wyłącznie do specyficznego systemu prawa portugalskiego. W obu sprawach sądy portugalskie uznały, że wydanie rozstrzygnięć na gruncie przepisów krajowych wymaga uzyskania uprzednio odpowiedniej wykładni przepisów Dyrektywy, wskazanych w zadanych pytaniach prejudycjalnych. Zatem system prawa portugalskiego w obu sprawach był jedynie punktem wyjścia do wskazania okoliczności w jakich powstały zadane pytania prejudycjalne.

W wyroku w sprawie C-295/17 TSUE stwierdził w pkt 43: „W odniesieniu do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji podlegającej opodatkowaniu należy zauważyć, że uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Następnie w przywołanym wyroku TSUE wskazał, że: „… kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50)”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-43/19 TSUE wskazał w pkt 33: „W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70)”.

Ponadto w wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40: „Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie, klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także, w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator ten świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.

W związku z tym wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności.

Należy zatem uznać, że z punktu widzenia realiów gospodarczych, które stanowią podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, kwota należna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy ma na celu zapewnienie podmiotowi gospodarczemu minimalnego wynagrodzenia za wykonaną usługę (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 61)”.

Wreszcie odpowiadając na zadane pytania prejudycjalne, w sprawie C-49/19 TSUE orzekł: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności \[okresu związania umową\] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu”.

Podobne stanowisko w zakresie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-295/17.

Reasumując – w przypadku jednostronnego rozwiązania, przez abonenta lub z winy abonenta, umowy terminowej o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w myśl której przyznane zostały abonentowi ulgi, zwrot równowartości przyznanych ulg, proporcjonalnie pomniejszonych za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że zwrot odpowiednio skorygowanych ulg stanowi odpłatność za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych – art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.