Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.288.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania wyrobów nowatorskich
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; tytoń; wyroby
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów nowatorskich – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów nowatorskich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Spółka zamierza wprowadzić do obrotu nowy produkt, stanowiący tzw. wyrób nowatorski (dalej „Wyrób Nowatorski” lub „produkt Spółki") w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, dalej: ustawa akcyzowa).

Wyrób Nowatorski jest innowacyjnym systemem kapsułek z tytoniem, łączącym technologię waporyzacji z używaniem tytoniu. Jest to zatem system do podgrzewania tytoniu. Pozwala użytkownikowi na rozpoczęcie i zakończenie waporyzacji tytoniu w dowolnym momencie

System do podgrzewania tytoniu, w którego skład wchodzi m.in. Wyrób Nowatorski składa się z następujących elementów:

1.  akumulatora wraz z zasilaczem i ładowarką,
2.  osobnego zestawu (opakowanie jednostkowe) zawierającego jeden wkład (kartridż) wypełniony płynem niezawierającym nikotyny i zestawu pięciu kapsułek zawierających mieszaninę tytoniu oraz substancji aromatycznych.

Powyższy system do podgrzewania tytoniu będzie używany przez konsumentów w następujący sposób:

1.  do akumulatora należy przykręcić wkład z płynem, tworząc w ten sposób waporyzator do podgrzewania tytoniu w kapsułce;
2.  do końcówki waporyzatora tj. do wkładu, należy wsunąć kapsułkę z mieszaniną tytoniu i substancji aromatycznych;
3.  akumulator włączy się, gdy konsument zaciągnie się przez końcówkę kapsułki z tytoniem i podgrzeje płyn znajdujący się we wkładzie,
4.  zaciąganie się polega na wdychaniu oparów z waporyzatora;
5.  po odpowiednim podgrzaniu, płyn znajdujący się we wkładzie ulotni się i przejdzie przez kapsułkę z tytoniem, uwalniając nikotynę, po czym opary zawierające nikotynę wdychane będą przez konsumenta

Jeden wkład z płynem (kartridż) będzie zawierał taką ilość płynu, która jest wystarczająca do wykorzystania z pięcioma kapsułkami zawierającymi mieszaninę tytoniu i substancji aromatycznych.

Nikotyna i substancje aromatyczne będą pochodziły bezpośrednio z mieszaniny znajdującej się w kapsułce, w której składzie znajduje się tytoń i substancje aromatyczne. Natomiast sama para powstała z płynu jest wyłącznie nośnikiem nikotyny i substancji aromatycznych. Płyn beznikotynowy nie zawiera dodatków substancji aromatycznych.

W trakcie użytkowania produktu Spółki nie dochodzi do spalania tytoniu (nie wydziela się zapach dymu, nie powstaje również popiół). Ponadto, mieszanina w kapsułce nie jest bezpośrednio podgrzewana, gdyż podgrzewany jest wyłącznie beznikotynowy płyn, wytwarzający parę.

Oznacza to, że zasadniczym elementem produktu Spółki nadającym mu charakteru jest specjalna kapsułka zawierająca mieszaninę, zaś beznikotynowy płyn służy jedynie temu, by po podgrzaniu wydzielił parę, która następnie przejdzie przez kapsułkę zawierającą mieszaninę tytoniu i substancji aromatycznych. Na skutek wykorzystania pary, z mieszaniny do pary wydobywają się cząsteczki nikotyny oraz substancje zapachowe i aromatyczne.

Należy również podkreślić, że wkład (kartridż) zawierający płyn beznikotynowy może zostać użyty wyłącznie w urządzeniu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą opisanego w zdarzeniu przyszłym Wyrobu Nowatorskiego Spółki, należy brać pod uwagę jego ilość wyrażoną w kilogramach ustaloną na podstawie masy mieszaniny tytoniu i substancji aromatycznych znajdującej się w kapsułce, bez uwzględnienia masy płynu beznikotynowego wykorzystywanego do wytworzenia pary w urządzeniu Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą opisanego w zdarzeniu przyszłym Wyrobu Nowatorskiego Spółki, należy brać pod uwagę jego ilość wyrażoną w kilogramach ustaloną na podstawie masy mieszaniny tytoniu i substancji aromatycznych znajdującej się w kapsułce, bez uwzględnienia masy płynu beznikotynowego wykorzystywanego do wytworzenia pary w urządzeniu Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

a) Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 99c ust. 3 ustawy akcyzowej „Podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach”.

W świetle powyższej definicji należy rozstrzygnąć, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania Wyrobu Nowatorskiego Spółki należy wziąć pod uwagę mieszaninę tytoniu i substancji aromatycznych znajdującą się w kapsułce, czy też należy wziąć pod uwagę masę tej mieszaniny oraz masę płynu wykorzystywanego do wytworzenia pary.

Ustawa akcyzowa nie reguluje tej kwestii w sposób jednoznaczny, ale w ocenie Spółki wykładania literalna, systemowa oraz celowościowa prowadzą do wniosku, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania akcyzą Wyrobu Nowatorskiego Spółki należy wziąć pod uwagę masę mieszaniny tytoniu i substancji aromatycznych, bez uwzględniania masy płynu.

b) Wykładnia literalna

(i) Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy akcyzowej wyrobami nowatorskimi są „wyroby będące:

1.  mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2.  mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych
    *   inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny”.

Zdaniem Spółki, ustawodawca poprzez dodanie w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy akcyzowej definicji wyrobu nowatorskiego obejmującej mieszaninę oraz płyn do papierosów elektronicznych zabezpieczył Skarb Państwa przed powstaniem nadużyć polegających na sprzedaży wyrobu nowatorskiego, do którego dodawany byłby płyn przeznaczony do wykorzystania odrębnie (a więc nie w połączeniu z wyrobem nowatorskim) jako płyn do papierosów elektronicznych.

W związku z tym, produkt Spółki nie jest produktem, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b, gdyż w jej przypadku płyn jest niezbędny do funkcjonowania Wyrobu Nowatorskiego i nie jest płynem do papierosów elektronicznych. W ocenie Spółki należy więc przyjąć, że jej produkt jest wyrobem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy akcyzowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy akcyzowej.

(ii)

Mianowicie, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy, płyn do papierosów elektronicznych jest to „roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę”.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, wyrób może być uznany za płyn do papierosów elektronicznych wyłącznie wówczas, gdy jest on przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W ocenie Spółki, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „przeznaczony” należy rozumieć jako rzeczywiste - a nie potencjalne - przeznaczenie danego wyrobu. Taką wykładnię pojęcia przeznaczenia na gruncie akcyzy przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3 4013.76.2018.1.JS, gdzie wskazał, iż: „Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie (…)”. W przypadku Spółki, płyn który w wyrobie Spółki jest przeznaczony do wytwarzania pary jest przeznaczony do wykorzystania w Wyrobie Nowatorskim, a nie w papierosie elektronicznym (wyrób Spółki nie jest papierosem elektronicznym, ale właśnie wyrobem nowatorskim, gdyż zawiera mieszaninę tytoniu). Z tego względu, tego płynu nie można w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej uznać za płyn do papierosów elektronicznych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, na gruncie literalnej wykładni ustawy akcyzowej jej wyrób stanowi wyrób, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy akcyzowej. Podstawą opodatkowania powinna być więc w tym przypadku sama masa mieszaniny zawierającej tytoń oraz substancje aromatyczne.

c) Wykładnia systemowa i celowościowa

(i)

Zdaniem Spółki nie ma uzasadnienia na gruncie wykładni systemowej i celowościowej, aby w podstawie opodatkowania akcyzą tego wyrobu ujmować masę płynu.

Art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej zawiera definicję „wyrobu akcyzowego”. Zgodnie z tą definicją, wyroby akcyzowe są to:

*   wyroby energetyczne,
*   energię elektryczną,
*   napoje alkoholowe,
*   wyroby tytoniowe,
*   susz tytoniowy,
*   płyn do papierosów elektronicznych oraz
*   wyroby nowatorskie,

\-określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast, zgodnie z pkt 42, 45, 46 oraz 47 załącznika 1 do ustawy akcyzowej, wyrobami akcyzowymi są m.in.:

*   bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki,
*   bez względu na kod CN - susz tytoniowy,
*   bez względu na kod CN - płyn do papierosów elektronicznych,
*   bez względu na kod CN - wyroby nowatorskie.

W tej sytuacji, produkt Spółki nie może dla celów opodatkowania akcyzą stanowić dwóch różnych wyrobów akcyzowych jednocześnie, tj. płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobu nowatorskiego. W konsekwencji, również podstawa opodatkowania akcyzą tego produktu nie może być kalkulowana jako pochodna dwóch wyrobów akcyzowych.

Podsumowując więc, jeżeli dany wyrób jest opodatkowany akcyzą z uwagi na zaklasyfikowanie do jednej z powyższych kategorii, to nie może być jednocześnie opodatkowany jako wyrób znajdujący się w innej grupie wyrobów akcyzowych.

Jeżeli więc uznać, że płyn przeznaczony do wykorzystania w urządzeniu Spółki stanowi płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy akcyzowej, to powinien podlegać opodatkowaniu wyłączenie wtedy, gdy byłby przeznaczony do wykorzystania jako płyn do papierosa elektronicznego Tymczasem, w przypadku Spółki płyn jest przeznaczony do wykorzystania w Wyrobie Nowatorskim co powoduje, że nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą „podwójnie” tj. zarówno jako płyn do papierosów elektronicznych, jak również jako część wyrobu nowatorskiego, gdyż płyn w tym wyrobie pełni wyłącznie pomocniczy charakter.

(ii)

Ponadto, należy zauważyć, że w myśl art. 99c ust. 6 ww. artykułu, na potrzeby ustalenia stawki akcyzy na wyroby nowatorskie stosuje się średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży tytoniu do palenia obliczaną na podstawie danych za pierwszych 10 miesięcy roku poprzedzającego rok kalendarzowy, na który średnia ważona detaliczna cena sprzedaży tytoniu do palenia jest obliczana.

Oznacza to, że punktem odniesienia dla celów określenia opodatkowania akcyzą wyrobów nowatorskich, w tym określenia stawki akcyzy, która powinna znaleźć zastosowanie dla wyrobów nowatorskich jest średnia ważona detaliczna cena tytoniu do palenia.

Takie uregulowanie wskazuje, że z punktu widzenia akcyzowego istotna podatkowo jest mieszanina zawierająca tytoń i substancje aromatyczne. Natomiast, płyn który nie zawiera nikotyny oraz tytoniu, nie powinien być istotny dla celów opodatkowania akcyzą, w tym nie powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania akcyzą.

(iii)

Jak już Spółka wskazywała, cechą Wyrobu Nowatorskiego odróżniającego go od płynu do papierosów elektronicznych jest to, że płyn do papierosów elektronicznych jest wykorzystywany bezpośrednio do wchłaniania przez użytkownika nikotyny pochodzącej z tego płynu i to właśnie ten płyn jest istotą produktu, który jest wykorzystywany w papierosie elektronicznym.

Zupełnie inna jest sytuacja w przypadku Wyrobów Nowatorskich Spółki, gdzie nikotyna pochodzi bezpośrednio z mieszaniny zawierającej tytoń. I to właśnie ta mieszanina jest istotą tego produktu i nadaje mu zasadniczy charakter.

W przypadku wyrobu nowatorskiego istnieją różne rozwiązania techniczne służące do wydzielania z tytoniu nikotyny i substancji aromatyzujących. W części wyrobów nowatorskich nikotyna jest wydzielana za pomocą podgrzania tytoniu (produkty typu „heat-not-burn”), zaś w przypadku innych wyrobów (np. takich, jak wyrób Spółki) do wydzielenia nikotyny i substancji aromatyzujących z tytoniu jest wykorzystywany właśnie specjalny płyn, który stanowi w tym przypadku medium służące do uzyskania z mieszaniny nikotyny oraz substancji aromatyzujących.

Nie istnieje więc żadne uzasadnienie, aby w podstawie opodatkowania Wyrobu Nowatorskiego ujmować również masę płynu wykorzystywanego jako nośnik.

(iv)

Dodatkowo należy zauważyć, że podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach.

Natomiast, art. 99c ust. 7 ustawy akcyzowej przewiduje, że producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nowatorskich, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wydrukować na opakowaniu jednostkowym informację o ilości tych wyrobów nowatorskich wyrażonej w gramach.

Takie ujęcie ww. przepisów wskazuje więc, że z punktu widzenia ustawodawcy istotna jest przede wszystkim masa samej mieszaniny zawierającej tytoń i substancje aromatyczne.

d) Podsumowanie

Podsumowując więc powyższe, w ocenie Spółki, przy ustaleniu podstawy opodatkowania akcyzą produktu Spółki należy wziąć pod uwagę ilość mieszaniny wyrażoną w kilogramach, bez uwzględnienia ilości płynu, mającego służyć jedynie temu, by po podgrzaniu wydzielił parę, która następnie przejdzie przez kapsułkę zawierającą mieszaninę i substancje aromatyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.), zwana dalej „ustawą”, „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby nowatorskie zostały wymienione w poz. 47 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, z kolei płyn do papierosów elektronicznych wskazany jest w poz. 46 ww. załącznika, bez względu na kod CN.

Przez papierosy elektroniczne rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki (art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy, wyroby nowatorskie to wyroby będące:

1.  mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2.  mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

\-inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawka zerową akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99c ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Za produkcję wyrobów nowatorskich nie uznaje się wytwarzania tych wyrobów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99c ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 99c ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest ich ilość wyrażona w kilogramach.

Stawka akcyzy na wyroby nowatorskie wynosi 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia (art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nowatorskich, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wydrukować na opakowaniu jednostkowym informację o ilości tych wyrobów nowatorskich wyrażonej w gramach (art. 99c ust. 7 ustawy).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że od 1 lutego 2018 r. zarówno wyroby nowatorskie, jak i płyn do papierosów elektronicznych stały się wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu. Równocześnie, ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego wyroby nowatorskie oraz płyn do papierosów elektronicznych opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji wyrobów nowatorskich oraz płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji czy dystrybucji tych wyrobów czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych i na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137) oraz ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404), do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy zmienianej, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Spółka planuje wprowadzić do obrotu nowy produkt, sprzedawany w postaci systemu (urządzenia) do podgrzewania tytoniu. W skład tego urządzenia wchodzi akumulator z zasilaczem i ładowarką, zestaw (opakowanie jednostkowe) zawierający jeden wkład (kartridż) wypełniony płynem niezawierającym nikotyny oraz zestaw pięciu kapsułek, zawierających mieszaninę tytoniu oraz substancji aromatycznych. Jeden kartridż będzie zawierał taką ilość płynu, która jest wystarczająca do wykorzystania z pięcioma kapsułkami. W trakcie użytkowania produktu nie dochodzi do spalania tytoniu, a podgrzewany jest wyłącznie beznikotynowy płyn, wydzielający parę. W wyniku podgrzewania płynu w kartridżu para przechodzi przez kapsułkę zawierającą mieszaninę tytoniu i substancji aromatycznych, w celu dostarczenia ich konsumentowi.

Mając na uwadze przedstawiony opis oraz powyższe przepisy wskazać należy – na co słusznie zwraca uwagę Wnioskodawca – że w skład oferowanego przez Spółkę urządzenia wchodzić będzie wyrób nowatorski w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wątpliwości Spółki dotyczą podstawy opodatkowania ww. wyrobu nowatorskiego.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby nowatorskie uznaje się wyroby będące mieszaniną zawierającą tytoń lub susz tytoniowy, jak również wyroby składające się zarówno z mieszaniny zawierającej tytoń lub susz tytoniowy oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny. Wyroby nowatorskie są to zatem wyroby inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara, cygaretki czy też susz tytoniowy, w przypadku których nie dochodzi do procesu spalania. Jednocześnie podkreślić należy, że powyższa definicja nie obejmuje urządzeń służących do podgrzewania ww. mieszanin.

W świetle ustawy, wyrobem nowatorskim jest więc np. pył tytoniowy lub tytoń wymieszany z substancjami lepiącymi (np. wodą, celulozą, gliceryną itp.), natomiast w przypadku mieszaniny, która oprócz mieszaniny tytoniu i innych substancji zawiera odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – za wyrób nowatorski uważa się zarówno mieszaninę zawierającą tytoń bądź susz tytoniowy, o której mowa powyżej, jak i płyn, bez względu na jego kod CN.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc każdy roztwór lub baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym np. baza zawierająca w składzie glikol lub glicerynę, zarówno z nikotyną, jak i nie zawierająca nikotyny. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych roztworów, będących mieszaniną substancji lub pojedynczym składnikiem - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tj. są przeznaczone do spożywania za pomocą ustnika powstającej z nich pary przy pomocy urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku, wyposażonego w szczególności w kartridż lub zbiornik.

W powyższych regulacjach uwidoczniona jest racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem wszelkie wyroby stanowiące substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych, jednocześnie niebędące wyrobami tytoniowymi w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG oraz dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Ustawowe definicje zarówno płynu do papierosów elektronicznych, jak i wyrobów nowatorskich, mają szeroki zakres głównie z uwagi na podatkową specyfikę aktu prawnego jakim jest ustawa o podatku akcyzowym. Opodatkowanie akcyzą wyrobów nowatorskich i płynu do papierosów elektronicznych miało bowiem na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych, gdyż podobnie jak te wyroby, należą one do kategorii używek.

Zauważyć należy, że analogicznie jak w przypadku tytoniu do palenia, którym są nie tylko wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, zawierające trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15), opodatkowaniu akcyzą podlega cała mieszanina, która tworzy wyrób nowatorski. Również bowiem w tym przypadku wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu jest wyrób zawierający w swym składzie szereg różnych substancji, a nie tylko wyrób akcyzowy w postaci tytoniu lub suszu tytoniowego.

Podkreślenia wymaga, że katalog mieszanin uznawanych za wyroby nowatorskie, podobnie jak katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych, jest katalogiem otwartym. Warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, jak również wyroby „hybrydowe” - zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny, inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wprowadzany przez Spółkę do obrotu zestaw w opakowaniu jednostkowym, składający się z wkładu (kartridża) wypełnionego płynem oraz kapsułek zawierających mieszaninę tytoniu i substancji aromatycznych, służący do spożywania pary zawierającej nikotynę z użyciem oferowanego przez Spółkę urządzenia do podgrzewania tytoniu – stanowi wyrób nowatorski, dostarczający aerozol bez spalania mieszaniny, inny niż wyroby o których mowa w art. 98 ust. 1 art. 99a ust. 1 ustawy. W przypadku Spółki, oferowany przez nią wyrób nowatorski składać się będzie zarówno z mieszaniny zawierającej tytoń (mieszaniny tytoniu i substancji aromatycznych w kapsułkach), jak i – odrębnie – z płynu, stanowiącego płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przeznaczonego do użycia w urządzeniu Spółki i będącego nośnikiem nikotyny i substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie zawartej w kapsułkach. Przedmiotowy zestaw w opakowaniu jednostkowym stanowi zatem w całości wyrób nowatorski, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać należy, że przepis art. 99c ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ustala podstawę opodatkowania dla wyrobów nowatorskich, którą jest ilość tych wyrobów wyrażona w kilogramach.

Przy określeniu wagi mieszaniny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy, tj. mieszaniny, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, należy zatem wziąć pod uwagę np. wagę tytoniu (np. w postaci pyłu tytoniowego) wymieszanego z substancjami lepiącymi (np. wodą, celulozą, gliceryną itp.). Natomiast w przypadku mieszaniny, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy, która zawiera odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, należy dodać wagę mieszaniny zawierającej tytoń lub susz tytoniowy do wagi tego płynu.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania opisanego w zdarzeniu przyszłym wyrobu nowatorskiego w postaci mieszaniny zawierającej tytoń i substancje aromatyczne oraz płyn do papierosów elektronicznych służący wytworzeniu pary w urządzeniu Spółki i uwolnieniu nikotyny zawartej w tej mieszaninie, stanowi łączna waga mieszaniny zawierającej tytoń (w tym substancje aromatyczne) oraz płynu (bez wagi pojemnika, w którym płyn się znajduje). Tym samym podstawą opodatkowania wyrobów nowatorskich jest łączna waga wszystkich składników składających się na wyrób akcyzowy w postaci wyrobu nowatorskiego.

Przedmiotowy wyrób produkowany przez Spółkę można zatem zaliczyć do wyrobów nowatorskich „hybrydowych”, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowaniu podlega cały produkt, w którego składzie znajduje się zarówno mieszanina (zawierająca tytoń lub susz tytoniowy), jak i płyn do papierosów elektronicznych, które łącznie składają się na ten wyrób nowatorski. Przy czym, należy zauważyć, że w odniesieniu do tego rodzaju wyrobów nowatorskich, płyn do papierosów elektronicznych stanowi część „hybrydowego” wyrobu nowatorskiego. Płyn do papierosów elektronicznych wchodzący w skład tego „hybrydowego” wyrobu nowatorskiego nie będzie więc opodatkowany odrębnie – będzie on bowiem wliczany do podstawy opodatkowania oferowanego przez Spółkę wyrobu nowatorskiego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.