Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.432.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Rozliczenie pomiędzy wykonawcą opisanych świadczeń i Wnioskodawcą powinno być dokonane na zasadach ogólnych. Wykonawca usług nie działała bowiem względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. mechanizm odwrotnego obciążenia) nie ma w tym przypadku zastosowania i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług od wykonawcy prac budowlanych.
Słowa kluczowe: nabycie; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3, tj. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń nabywanych przez Spółkę od wykonawcy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczeń nabywanych przez Spółkę od wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 23 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.432.2017.1.KT z dnia 13 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce jest spółką odpowiedzialną w grupie kapitałowej za ekspansję na terenie Polski, w związku z tym wyszukuje potencjalne nieruchomości pod nowe lokalizacje sklepów marki D. (prowadzone przez spółkę powiązaną D. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce), dokonuje oceny celowości lokalizacji inwestycji w danym miejscu i zakupu nieruchomości, a następnie przeprowadza proces inwestycyjny (wybudowanie nowego budynku sklepu wraz z powiązanymi budowlami). Wnioskodawca ponosi koszty realizacji tego rodzaju inwestycji w 2017 r., w tym robót budowlanych realizowanych przez poszczególnych wykonawców i ich podwykonawców, a także różnego rodzaju usług powiązanych z realizacją inwestycji. Następnie nieruchomość zabudowana, na której zrealizowano nową inwestycję, jest wynajmowana przez Wnioskodawcę spółce D. sp. z o.o. w celu prowadzenia na niej sklepu marki D.

Z uzgodnień pomiędzy D. sp. z o.o. a Wnioskodawcą wynika, że koszty realizacji konstrukcji głównej budynku sklepu oraz części usług powiązanych ponosi Wnioskodawca, a koszty instalacji i pozostałej części usług potrzebnych do realizacji inwestycji ponosi D. sp. z o.o. Wnioskodawca wraz z D sp. z o.o. zawierają umowy na poszczególne roboty budowlane i usługi (mogą obejmować także dostawy towarów) z odpowiednimi wykonawcami w celu realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu sklepu marki D wraz z budowlami powiązanymi. Wykonawcy korzystają z usług podwykonawców oraz dalszych podwykonawców. Z umów zawartych przez Wnioskodawcę i D. sp. z o.o. z wykonawcami (umowy trójstronne) wynika, kto ponosi koszty za dany zakres prac w ramach konkretnej umowy (Wnioskodawca czy D. sp. z o.o.). W związku z powyższym, wykonawcy za wykonane usługi wystawiają odpowiednio fakturę za usługi dla Wnioskodawcy oraz odrębną fakturę dla D. sp. z o.o. uwzględniając w fakturach odpowiedni zakres usług określony w poszczególnych umowach zawartych z wykonawcami, za które koszty ma ponosić dany podmiot (Wnioskodawca lub D sp. z o.o.).

W ramach realizacji inwestycji Wnioskodawca oraz D. sp. z o.o. ponoszą m.in. koszty prac w ramach tzw. „LOT C”, tj.:

1.  prac projektowych (projekty budowlane, projekty wykonawcze), uzgodnień projektów budowlanych (uzgodnienie projektu budowlanego w zakresie przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i innych), wykonania dokumentacji technicznej, opracowania dokumentacji powykonawczej dla branż: drogi, zagospodarowanie terenu - w tym sieci sanitarne i elektryczne;
2.  przygotowania koncepcji zagospodarowania terenu wraz z drogami.

W niektórych przypadkach zlecane prace mogą być złożone, np. świadczenie przez wykonawcę lub jego podwykonawcę robót budowlanych wraz z przygotowaniem projektu, dokumentacji technicznej lub koncepcji zagospodarowania terenu bądź innymi pracami opisanymi w pkt 2 powyżej, czy też wraz z dostawą towarów.

Wnioskodawca, D. sp. z o.o. oraz poszczególni wykonawcy robót i usług oraz ich podwykonawcy są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT. Wykonawcom ani ich podwykonawcom nie przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Uzupełniając wniosek w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, w piśmie z dnia 23 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że nabywa od wykonawców świadczenia takie jak:

1.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynku sklepu D bądź też z jego przebudową lub rozbudową (budynek usługowy) oraz budowli z nim powiązanych (np. drogi dojazdowe, parkingi), mieszczące się w katalogu wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy VAT, a wobec tego objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT;
2.  towary potrzebne do wykonania ww. robót budowlanych;
3.  usługi w ramach tzw. LOT C, tj.:
    1.  prace projektowe (projekty budowlane, projekty wykonawcze), uzgodnienia projektów budowlanych (uzgodnienie projektu budowlanego w zakresie przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i innych), wykonanie dokumentacji technicznej, opracowanie dokumentacji wykonawczej (we wniosku omyłkowo wskazano na dokumentacje powykonawczą), w tym dla branż: drogi, zagospodarowanie terenu - w tym sieci sanitarne i elektryczne,
    2.  przygotowanie koncepcji zagospodarowania terenu wraz z drogami.

Przedmiotem pytania nr 3 (wg numeracji we wniosku) są świadczenia objęte odwrotnym obciążeniem VAT, które na etapie ich rozliczania przez podwykonawców na rzecz wykonawców są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT (wystawienie faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT), a następnie są uwzględniane przez wykonawców w fakturach dla Wnioskodawcy (mieszczące się w katalogu świadczeń określonych w pkt 1-3 powyżej).

Świadczenia w zakresie tzw. LOT C są to prace niebudowlane, takie jak: przygotowanie projektów, uzgodnienia projektów, organizacja przetargów na poszczególne roboty, materiały lub usługi, wykonanie przedmiarów, badania gruntu, kontrole techniczne (rodzaj opracowania dla ubezpieczyciela budynku) - wykonywane przez inspektora lub inspektorów kilka razy w czasie trwania budowy (podczas których sprawdzane są detale wykonawcze, tj. czy są wykonane zgodnie z projektem/obowiązującymi normami), badania termowizyjne budynku, w tym także świadczenia wskazane w pkt 3 powyżej, związane z budowami nowych sklepów, ale również przebudową, rozbudową lub remontem istniejących sklepów D (budynki usługowe, niemieszkalne). W odniesieniu do istniejących sklepów są też wykonywane opinie i ekspertyzy techniczne co do stanu technicznego budynku, potrzebne do wykonania prac remontowych lub konserwatorskich.

Świadczenia są realizowane na zlecenie bezpośrednio Wnioskodawcy lub D. sp. z o.o., jak to zostało wyjaśnione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym Wnioskodawca pyta o rozliczenia świadczeń realizowanych tylko dla niego a nie dla D. Poszczególne świadczenia są realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, przy czym wykonawcy mają prawo korzystać i korzystają z usług lub dostaw podwykonawców i dalszych podwykonawców. Wnioskodawca przygotowuje charakterystykę i zakres zamówienia, a następnie wykonawcy opracowują i składają oferty wykonania wraz z cenami. Następnie Wnioskodawca wybiera odpowiednie dla niego oferty i zawiera umowy z wybranymi wykonawcami.

Świadczenia są dokumentowane fakturami wystawianymi przez wykonawców oraz umowami w formie pisemnej, ewentualnie sporządzane są dokumenty zlecenia. Z wykonywanych prac w trakcie robót budowlanych sporządza się także cotygodniowe i comiesięczne raporty, ponadto przeprowadzane są kontrole techniczne, z których sporządzane są protokoły - w ocenie Wnioskodawcy nie ma to jednak znaczenia dla interpretacji przepisów dotyczących mechanizmu odwrotnego opodatkowania podatkiem VAT.

Jeśli chodzi o usługi w ramach LOT C, w fakturach wskazywane są niemal wszystkie pozycje PKWiU z sekcji M „Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne” Działu 71 „Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych” - wymienione poniżej.

Usługi w ramach LOT C są niezbędne do prawidłowego wykonania robót budowlanych. Przed przystąpieniem do budowy czy nawet przebudowy należy wykonać projekt (ekspertyzy/opinie/przedmiary, uzgodnienia), zawartość projektu lub innych dokumentów trzeba przenieść do tabel cenowych, które są podstawą do negocjacji warunków realizacji i późniejszych rozliczeń z wykonawcami. Nie jest jednak konieczne nabycie tych świadczeń od jednego podmiotu. Świadczenia mogłyby być nabywane także od różnych podmiotów, jednak często z uwagi na względy ekonomiczne lub organizacyjne są nabywane od jednego wykonawcy. Dostawa towarów czasem jest ujmowana w cenniku w jednej pozycji wraz z montażem i wówczas jest to wskazywane też w fakturze w jednej pozycji jako dostawa danego towaru wraz z montażem w określonej cenie (za towar i montaż tego towaru), świadczenia z zakresu LOT C są odrębnie wyszczególniane w umowach i fakturach wraz z ceną za dane świadczenie.

W związku z powyższym, często świadczenia w ramach tzw. LOT C oraz towary potrzebne do wykonania robót budowlanych są nabywane od tego samego wykonawcy, który wykonuje roboty budowlane, na podstawie jednej umowy. Technicznie mogłyby być jednak nabywane oddzielnie, również od innych podmiotów. Poszczególne świadczenia (czynności) zostały już opisane powyżej, a także we wniosku o wydanie interpretacji. Na potrzeby interpretacji, w zakresie wskazywanych robót budowlanych, jako element stanu faktycznego należy przyjąć, że chodzi o roboty budowlane które są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT w przypadku ich wykonywania przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie uznaje żadnego ze świadczeń za świadczenie główne, gdyż uważa, że świadczenia te są rozłączne (ponieważ mogłyby być świadczone także niezależnie przez różne podmioty), co wskazano w stanowisku prawnym w zakresie pytania nr 2.

Na fakturach, w zakresie świadczeń w ramach tzw. LOT C wskazywane są następujące pozycje PKWiU:

*   71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych,
*   71.11.22.0 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych,
*   71.11.24.0 Usługi doradcze w zakresie architektury,
*   71.11.31.0 Usługi planowania przestrzennego terenów miejskich,
*   71.11.32.0 Usługi planowania przestrzennego terenów wiejskich,
*   71.11.33.0 Usługi planowania przestrzennego związane z lokalizacją obiektów budowlanych,
*   71.11.41.0 Usługi architektonicznego kształtowania krajobrazu,
*   71.11.42.0 Usługi doradztwa w zakresie architektonicznego kształtowania krajobrazu,
*   71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego,
*   71.12.12.0 Usługi projektowania technicznego budynków,
*   71.12.13.0 Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych,
*   71.12.14.0 Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem,
*   71.12.16.0 Usługi projektowania technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnych i systemów odwadniających,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.18.0 Usługi projektowania technicznego systemów telekomunikacyjnych i nadawczych,
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej,
*   71.12.31.0 Usługi doradztwa w dziedzinie geologii i geofizyki,
*   71.12.32.0 Usługi w dziedzinie geofizyki,
*   71.12.33.0 Usługi w zakresie badania i oceny minerałów,
*   71.12.34.0 Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych,
*   71.12.35.0 Usługi sporządzania map,
*   71.20.11.0 Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji,
*   71.20.12.0 Usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych,
*   71.20.13.0 Usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie – oznaczone we wniosku nr 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 października 2017 r.):

Czy jeżeli podwykonawca wykonuje świadczenia objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT i wystawia wykonawcy usług fakturę stosując mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, to czy na etapie rozliczeń pomiędzy wykonawcą a Wnioskodawcą (refakturowanie tych świadczeń na Wnioskodawcę) również znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w zakresie pytania nr 3):

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż tylko podmiot realizujący usługi objęte odwrotnym obciążeniem VAT jako podwykonawca, powinien stosować mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w zakresie wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, natomiast na etapie rozliczeń pomiędzy wykonawcą a Wnioskodawcą (refakturowanie usług na Wnioskodawcę), nie powinien już być stosowany mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, gdyż wykonawca nie spełnia przesłanki podmiotowej do stosowania tego mechanizmu.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Wykonawca poszczególnych prac związanych z budową obiektu budowlanego, sprzedając usługę finalnemu odbiorcy (tj. Wnioskodawcy) nie jest niczyim podwykonawcą.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Skoro zatem podmiot refakturujący traktuje się jakby sam wyświadczył usługę, to należy uwzględnić status/relację tego podmiotu względem odbiorcy usług. W konsekwencji należy przyjąć, że usługi refakturowane na Wnioskodawcę zostały wyświadczone przez wykonawcę, a nie jego podwykonawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15, wskazał, że: „w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał”.

W literaturze wskazuje się, że: „Ustawodawca nie definiuje pojęcia "podwykonawca", definicji tej nie wprowadza także ustawa z 7.7.1994 - Prawo budowlane (tekst jodn. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm). Zgodnie z definicja zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008.html) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Definicja ta również określa podwykonawcę poprzez jego rolę w konkretnej relacji ("wykonywanie pracy na zlecenie") z konkretna osobą ("głównym wykonawcą").

Innymi słowy, podmiot świadczący jedną z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika Nr 14 do ustawy może świadczyć ją albo jako podwykonawca - i wówczas w razie spełnienia pozostałych warunków zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, albo jako podmiot niebędący podwykonawcą (a zatem jako np. główny wykonawca świadczący usługę bezpośrednio na rzecz ostatecznego konsumenta) i wówczas usługa będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.” (T Michalik. VAT. Komentarz. Wyd. 13. Warszawa 2017, komentarz do art. 17. Legalis).

Wnioskodawca, współrealizując inwestycję polegającą na wybudowaniu nowego sklepu D, zleca wykonawcom wykonanie poszczególnych świadczeń, w tym prac mieszczących się w katalogu wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy VAT, które wobec faktu ich wykonywania przez podwykonawców ww. wykonawców, podlegają odwrotnemu obciążeniu podatkiem VAT. Podwykonawcy wystawiają zatem faktury wykonawcom stosując mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Następnie część tych usług jest refakturowana przez wykonawców na Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, podwykonawcy wykonawców powinni stosować mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, jednakże wykonawcy refakturując te usługi nie mogą już stosować tego mechanizmu, gdyż nie spełniają kryterium podmiotowego, tj. nie są podwykonawcami, lecz świadczą na rzecz ostatecznego odbiorcy tych usług. Należy wskazać, że: „Jeżeli usługobiorca nabywa usługi od świadczącego po to aby wykorzystać je w ramach swojego świadczenia na rzecz innej osoby wówczas należy przyjąć, że tworzy to sytuację, w której usługodawca jest podwykonawcą swojego kontrahenta. Ten zaś może działać albo w charakterze głównego wykonawcy (bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy) albo kolejnego podwykonawcy, jeżeli jego z kolei kontrahent także jest tylko wykonawcą, a nie inwestorem.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13. Warszawa 2017, komentarz do art. 17, Legalis). Skoro zatem wykonawcy świadczą usługi bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy, który pełni funkcję współinwestora (jest ostatecznym odbiorcą tych usług), to wykonawcy nie występują w roli podwykonawców w stosunku do Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, wykonawcy nie mogą stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, także w przypadku refakturowania usług zrealizowanych przez ich podwykonawców, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, gdyż nie posiadają statusu podwykonawcy, a usługi które są refakturowane, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, traktuje się, jakby były wyświadczone przez podmiot refakturujący, tj. przez wykonawcę a nie podwykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Trzeba jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację Wnioskodawcy, będącą elementem przedstawionego stanu faktycznego, że niniejszy wniosek dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem należy przyjąć, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się realizacją inwestycji polegających na wybudowaniu nowego budynku sklepu marki D. wraz z powiązanymi budowlami. Wnioskodawca ponosi koszty realizacji tych inwestycji, w tym robót budowlanych realizowanych przez poszczególnych wykonawców i ich podwykonawców, a także różnego rodzaju usług powiązanych z realizacją inwestycji. Następnie nieruchomość zabudowana, na której zrealizowano nową inwestycję, jest wynajmowana przez Wnioskodawcę spółce D sp. z o.o. w celu prowadzenia na niej sklepu tej marki. Część kosztów związanych z inwestycją ponosi spółka D, natomiast Wnioskodawca ponosi koszty realizacji konstrukcji głównej budynku sklepu oraz części usług powiązanych. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy na poszczególne roboty budowlane i usługi (mogą obejmować także dostawy towarów) z odpowiednimi wykonawcami.

W ramach realizacji inwestycji Wnioskodawca nabywa od wykonawców następujące świadczenia:

1.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynku sklepu bądź też z jego przebudową lub rozbudową (budynek usługowy) oraz budowli z nim powiązanych (np. drogi dojazdowe, parkingi), mieszczące się w katalogu wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy VAT, a wobec tego objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT;
2.  towary potrzebne do wykonania ww. robót budowlanych;
3.  usługi w ramach tzw. LOT C, tj.:
    1.  prace projektowe (projekty budowlane, projekty wykonawcze), uzgodnienia projektów budowlanych (uzgodnienie projektu budowlanego w zakresie przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i innych), wykonanie dokumentacji technicznej, opracowanie dokumentacji wykonawczej (we wniosku omyłkowo wskazano na dokumentacje powykonawczą), w tym dla branż: drogi, zagospodarowanie terenu - w tym sieci sanitarne i elektryczne,
    2.  przygotowanie koncepcji zagospodarowania terenu wraz z drogami.

W niektórych przypadkach zlecane prace mogą być złożone, np. świadczenie przez wykonawcę robót budowlanych wraz z przygotowaniem projektu, dokumentacji technicznej lub koncepcji zagospodarowania terenu bądź innymi pracami, czy też wraz z dostawą towarów. Jednocześnie Wnioskodawca nie uznaje żadnego ze świadczeń za świadczenie główne i traktuje je jako świadczenia rozłączne (ponieważ mogłyby być świadczone niezależnie przez różne podmioty).

Opisane świadczenia są realizowane przez wykonawców bezpośrednio na zlecenie Wnioskodawcy, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, przy czym wykonawcy mają prawo korzystać i korzystają z usług lub dostaw podwykonawców i dalszych podwykonawców. Wykonawcy wystawiają Wnioskodawcy faktury za usługi wykonane na jego rzecz. Zarówno Wnioskodawca jak i wykonawcy usług są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT. Wykonawcom nie przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie budzi kwestia rozliczenia podatku z tytułu nabycia od wykonawcy opisanych świadczeń, tj. czy na etapie rozliczeń pomiędzy wykonawcą a Wnioskodawcą (gdy wykonawca wystawia faktury na rzecz Wnioskodawcy „refakturując” nabyte od podwykonawców świadczenia) również znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 są świadczenia (mieszczące się w katalogu świadczeń opisanych przez Wnioskodawcę w pkt 1-3 stanu faktycznego), które są objęte odwrotnym obciążeniem VAT i które na etapie ich rozliczania przez podwykonawców na rzecz wykonawców dokumentowane są fakturami z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a następnie są uwzględniane przez wykonawców w fakturach wystawianych dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił również, że na potrzeby interpretacji, w zakresie wskazywanych robót budowlanych jako element stanu faktycznego należy przyjąć, że chodzi o roboty budowlane które są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT w przypadku ich wykonywania przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje inwestycje pełniąc rolę inwestora, tj. pierwszego podmiotu w łańcuchu zleceń. Tym samym podmioty, którym Wnioskodawca zleca wykonie określonych prac, nie działają w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wnioskodawca nie wykorzystuje nabytych od wykonawców świadczeń do realizacji zlecenia na rzecz innego podmiotu lecz na potrzeby realizowanej przez siebie inwestycji, której celem jest późniejsze wynajęcie zabudowanej nieruchomości.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że rozliczenie pomiędzy wykonawcą opisanych świadczeń i Wnioskodawcą powinno być dokonane na zasadach ogólnych. Wykonawca usług nie działała bowiem względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. mechanizm odwrotnego obciążenia) nie ma w tym przypadku zastosowania i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług od wykonawcy prac budowlanych.

Trzeba przy tym zauważyć, że w przedmiotowym przypadku, w którym wykonawca nie działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy dla określenia sposobu rozliczeń pomiędzy wykonawcą a Wnioskodawcą (stwierdzenia czy świadczenie podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia czy na zasadach ogólnych) nie ma znaczenia rodzaj zrealizowanych (fakturowanych) przez wykonawcę świadczeń oraz sposób ich rozliczenia (udokumentowania) na poprzednim etapie, tj. w relacji podwykonawca-wykonawca.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 - należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.