Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1563/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-09
Teza: Dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi winna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, natomiast dostawa udziału we współwłasności samodzielnego lokalu niemieszkalnego, stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny, należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 % zgodnie z art. 41ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2011 r. (data wpływu 26.10.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2610.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. \[dalej: spółka\] jest spółką celową, która prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, powołaną w celu realizacji projektu „C. M.” \[dalej: „inwestycja”, „budynek”\].

Na I (pierwszej), II (drugiej) i III (trzeciej) kondygnacji podziemnej budynku znajdować się będzie lokal niemieszkalny stanowiący wielostanowiskowy garaż podziemny, w którym znajdować się będzie 192 miejsc postojowych oraz 93 pomieszczenia gospodarcze (komórki lokatorskie).

W związku z prowadzoną inwestycją spółka sprzedaje znajdujące się na kondygnacjach naziemnych budynku lokale mieszkalne, w rozumieniu art. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 o własności lokali, dla których zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: ustawy o VAT\] ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Jednocześnie wraz z lokalami mieszkalnymi spółka dokonuje sprzedaży udziałów w przestrzeni garażowej, która będzie stanowiła samodzielny lokal użytkowy w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali. Z udziałem związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej.

Dla lokalu niemieszkalnego, stanowiącego garaż podziemny zostanie utworzona odrębna księga wieczysta. Właściciele lokali posiadający udział we współwłasności przestrzeni garażowej będą korzystali z wyodrębnionych miejsc parkingowych oraz komórek lokatorskich na zasadach umowy quoad usum.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, na wartość transakcji składać się będą:

*   cena za lokal mieszkalny wraz z prawami związanymi - udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takim samym udziałem we współwłasności nieruchomości,
*   cena za udział (wyliczonych jako stosunek jednego miejsca postojowego oraz jednej komórki lokatorskiej do ogólnej liczby miejsc postojowych i komórek lokatorskich znajdujących się w lokalu niemieszkalnym) we współwłasności lokalu niemieszkalnego, stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny, w którym znajdować się będzie 192 miejsc postojowych oraz 93 komórki lokatorskie.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z tytułu dokonania sprzedaży opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego, stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny i związanym z nim prawem do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej, stanowi kompleksową dostawę i jako taka powinna zostać opodatkowana według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy głównej, tj. 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy

W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego, stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny i związanym z nim prawem do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej, stanowi kompleksową dostawę i jako taka powinna zostać opodatkowana według stawki podatku VAT właściwej dla dostawy głównej tj. 8%.

Uzasadnienie stanowiska spółki

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego, ani zasad kwalifikacji danych świadczeń jako jednolitego świadczenia, lub równolegle istniejących świadczeń, które opodatkowane są odrębnie w sposób właściwy dla charakteru poszczególnego świadczenia. Definicja taka oraz zasady dokonywania klasyfikacji zostały natomiast wypracowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[dalej: ETS\].

Dokonując analizy tego orzecznictwa należy uznać, że wyłącznym warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie kilka odrębnych świadczeń jest (i) obiektywna możliwość uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje (ii) jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego (iii) rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy które nie mogłoby być (iv) wzajemnie rozdzielone.

Takie konkluzje wynikają z orzeczeń ETS sprawie świadczeń złożonych, tj. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank); C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket).

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę, na wyrok w sprawie Levob \[wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën\], który wskazuje; że: „20 mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

22 podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście ww. orzeczeń ETS należy zauważyć, że przedmiotowa dostawa, której przedmiotem jest lokal mieszkalny wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym wielostanowiskowy garaż podziemny powinna być uznana za jedną kompleksową, jednolicie opodatkowaną dostawę. Wynika to z faktu, iż nie jest możliwe ich rozdzielenie bez uszczerbku dla całego świadczenia.

Na podobne konkluzje wskazuje linia orzecznicza Wojewódzkich Sądów Administracyjnych \[dalej: WSA\] oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA dotycząca opodatkowania świadczeń złożonych. W wyroku z 26 września 2005 r. \[sygn. I FSK 945/05\] NSA wskazał, że: „w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa i czynności pomocnicze niezbędne do wykonania tej pierwszej, przyjmować należy jednolitą stawkę VAT dla całego kompleksu czynności, właściwą dla czynności podstawowej”.

Z kolei, w uzasadnieniu wyroku z 5 marca 2010 r. \[sygn. I SA/Kr 1657/09\] WSA w Krakowie wskazał, że: „przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Ponadto, w cytowanym wyroku WSA podzielił pogląd, że: „Decydującym kryterium oceny czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby”.

W przedmiotowym stanie faktycznym podstawową potrzebą realizowaną przez nabywcę jest zaspokojenie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie spółki nie budzi wątpliwości fakt, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i miejscem garażowym ma charakter świadczenia kompleksowego. Dominującą rolę ma w tym świadczeniu dostawa mieszkania. Sprzedaż komórki lokatorskiej i miejsca garażowego ma charakter uboczny w stosunku do dostawy lokalu mieszkalnego. Wynika to z faktu, że pomieszczenia te pełnią w stosunku do niego rolę pomocniczą. W ramach zawartej kompleksowej umowy sprzedaży, dla nabywcy priorytetowe znaczenie ma lokal mieszkalny. Miejsce parkingowe i komórka mają ułatwić codzienne korzystanie z lokalu mieszkalnego, nie mają jednak dla nabywcy lokalu mieszkalnego samodzielnego znaczenia użytkowego w oderwaniu od lokalu.

Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której finalny nabywca (ponoszący ekonomiczny ciężar opodatkowania VAT) dokonuje zakupu jedynie komórki lokatorskiej lub miejsca parkingowego w garażu wielostanowiskowym, bez jednoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego. Nabycie miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania przedmiotu głównej dostawy, czyli lokalu mieszkalnego. Sytuacja, w której dochodzi do nabycia komórki lokatorskiej lub miejsca parkingowego w garażu wielostanowiskowym, bez jednoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego jest więc raczej teoretyczna.

Pomimo, że dla lokalu mieszkalnego oraz dla udziału w garażu wielostanowiskowym utworzone są odrębne księgi wieczyste i z cywilistycznego punktu widzenia mogą być one odrębnym przedmiotem sprzedaży to nie powinno mieć to wpływu ocenę kompleksowości świadczenia. Kryteria wypracowane w orzecznictwie ETS nie wskazują bowiem aby kryterium prawnej możliwości dokonania odrębnej dostawy dla każdego z towarów miało w tym zakresie jakiekolwiek znaczenie dla celów VAT.

Przyjęcie za podstawę oceny kompleksowości świadczenia kryterium prawnej możliwości dokonania odrębnej dostawy dla każdego z towarów wchodzących w skład świadczenia powoduje również destabilizację konkurencji na rynku wspólnotowym. Nie jest bowiem zgodna z regułami konkurencji praktyka, zgodnie z którą takie same dostawy, lecz dokonane przy wykorzystaniu innej formy prawnej są opodatkowane w odmiennej wysokości.

Także wyszczególnienie w przedwstępnej umowie sprzedaży dwóch jej przedmiotów, tj. lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym nie ma wpływu na możliwość uznania świadczenia za świadczenie złożone. Potwierdza to wyrok ETS w sprawie Mander Laundries, w którym Trybunał stwierdził, że: „jeżeli poszczególne elementy dostawy są pojedynczo wymienione na rachunku to nie wskazuje to samo w sobie kilku dostaw”.

Jednocześnie, należy zauważyć, że pogląd, iż kryteria funkcjonalne decydują o uznaniu dostawy kilku odrębnych rzeczy jako jednego towaru w rozumieniu ustawy wskazane są także w orzecznictwie organów dnia 17 kwietnia 2008 \[sygn. akt. IP-PP2-443-276/08-2/AS\]: „W opinii tutejszego organu, w przypadku produktów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, można uznać, że sprzedaż zestawu (kompletu) w istocie dotyczy sprzedaży jednego produktu. Sprzedaż kompletu należy traktować jako jedną transakcję – transakcję sprzedaży, a nie jako transakcję sprzedaży i transakcję nieodpłatnego przekazania. Artykuł 7 ustawy o VAT nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie”.

W związku z powyższym, spółka stoi na stanowisku, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w we współwłasności lokalu niemieszkalnego, stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny i związanym z nim prawem do korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej stanowi w aspekcie gospodarczym jedną kompleksową dostawę, której rozdzielenie miało by charakter sztuczny. W konsekwencji, ta kompleksowa dostawa powinna zostać opodatkowana z użyciem stawki podatku VAT właściwej dla dostawy głównej, którą jest dostawa lokalu mieszkalnego, czyli według stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 01.01.2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast przepis art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego i w ramach tej działalności realizuje projekt pn. „C. M.”. W związku z prowadzoną inwestycją Spółka sprzedaje znajdujące się na naziemnych kondygnacjach budynku lokale mieszkalne oraz udział w przestrzeni garażowej znajdującej się w podziemnych kondygnacjach budynku, która stanowi samodzielny lokal użytkowy w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali . Z udziałem tym związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego lub komórki lokatorskiej. Dla lokalu niemieszkalnego stanowiącego garaż podziemny zostanie utworzona odrębna księga wieczysta. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie oddzielnie ustalał cenę sprzedaży za lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz za udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do uznania przedmiotowej dostawy za jedną kompleksową dostawę objętą preferencyjną stawką podatku VAT.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za dostawę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej dostawy w zakresie celów, które dostawy te realizują. Pojedynczą dostawę należy uznać za pomocniczą w stosunku do zasadniczej dostawy, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania dostawy zasadniczej. Podstawowym celem dostawy pomocniczej tworzącej razem z dostawą główną – kompleksową dostawę – jest lepsze wykorzystanie przez klienta głównej dostawy. Aby dana pomocnicza dostawa mogła być uznana za element kompleksowej dostawy winna służyć bezpośrednio realizacji głównej dostawy. W celu ustalenia czy dana dostawa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym samodzielny lokal użytkowy, dla którego jak wskazał Wnioskodawca zostanie utworzona odrębna księga wieczysta. Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie taki zbiór dostaw można uznać za jedną kompleksową dostawę, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji oferowana klientowi pomocnicza dostawa (udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego) stanowi dodatek do zasadniczej dostawy i nie jest niezbędne do wykonania głównej dostawy – sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jak wyjaśniono wyżej miejsce w wielostanowiskowym garażu podziemnym stanowiące samodzielny lokal użytkowy nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, gdyż może stanowić przedmiot odrębnej dostawy, nie stanowi części składowej lokalu mieszkalnego. Z opisu sprawy nie wynika, że nabywca lokalu mieszkalnego będzie zobowiązany do jednoczesnego nabycia udziału w przestrzeni garażowej. Zatem nie można uznać, że w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkalnych nabywca musi zakupić również udział w lokalu niemieszkalnym. Celem samym w sobie dla klienta jest nabycie lokalu mieszkalnego, które bez względu na dodatkowe nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego samodzielny lokal użytkowy może być zrealizowane. Nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego może być wykonane niezależnie od dostawy lokalu mieszkalnego i może stanowić odrębny cel dla klienta.

Wyodrębnienie przestrzeni garażowej jako samodzielnego, odrębnego lokalu użytkowego w budynku oraz oddzielna kalkulacja cenowa dla lokalu mieszkalnego i dla udziału w lokalu użytkowym bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotowej dostawy nie można uznać za dostawę kompleksową.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę klientom lokali mieszkalnych wraz z udziałem we współwłasności lokalu niemieszkalnego, nie będzie w istocie kompleksową dostawą, lecz składową dwóch niezależnych dostaw, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danego przedmiotu dostawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, że dla przyszłej dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi - udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takim samym udziałem we współwłasności nieruchomości znajdzie zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast dostawę udziału we współwłasności samodzielnego lokalu niemieszkalnego, stanowiącego wielostanowiskowy garaż podziemny, Wnioskodawca zobowiązany będzie opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 % zgodnie z art. 41ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W celu poparcia zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołał liczne orzeczenia: Trybunału Sprawiedliwości UE C-41/04, C-349/96, C-111/05, jak również orzeczenia sądów krajowych: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 945/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1657/09. Należy wskazać, iż powyższe orzeczenia odnoszą się do zagadnienia związanego ze świadczeniami złożonymi. Każdy z powołanych wyroków zwraca uwagę, iż kilka świadczeń winno zostać uznane za jedno kompleksowe w sytuacji gdy stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, którego dzielenie miałoby sztuczny charakter. Niewątpliwie tut. Organ podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeniach, jednak w omawianym przypadku wyjaśniono, że dokonywana dostawa lokali mieszkalnych oraz udziału w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym samodzielny lokal użytkowy nie stanowi jednego nierozerwalnego świadczenia. Sprzedaż lokalu mieszkalnego może odbyć się bez jednoczesnej sprzedaży lokalu użytkowego, gdyż stanowią one odrębne od siebie, samodzielne wyodrębnione lokale. Zatem choć Organ podziela wnioski płynące w ww. wyroków nie może ich przenieść na grunt omawianej sprawy.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.