Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-809/12-8/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-25
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualny dochód, jaki Uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w X, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki UK, i w związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w X?
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością x udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej braku powstania przychodu (dochodu) w związku z objęciem akcji przez pracowników Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 16 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-809/12-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 listopada 2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 19 listopada 2012 r.), natomiast w dniu 23 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 listopada 2012 r.).

W związku ze stwierdzeniem, iż Zainteresowany nie uzupełnił braków formalnych wniosku, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-809/12-4/IM pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W wyniku ponownej weryfikacji posiadanych informacji stwierdzono, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym w dniu 10 stycznia 2013 r. tut. Organ wydał postanowienie nr ILPB1/415Z-18/12-2/AP uchylające wcześniejsze postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i stwierdzające, iż wniosek będzie podlegał rozpatrzeniu na zasadach określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W wyniku ponownej analizy przedstawionych informacji stwierdzono, iż wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. znak ILPB1/415-809/12-6/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 stycznia 2013 r., a w dniu 24 stycznia 2013 r. wpłynęła do tut. organu odpowiedź (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 21 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy x dalej jako: „Grupa”), do której należy spółka prawa brytyjskiego x (dalej jako: „Spółka x). Akcje Spółki x notowane są na giełdzie papierów wartościowych.

W ramach Programu motywacyjnego dla pracowników spółek z Grupy, w tym Spółki, Spółka x wprowadziła program x lub „Program”), w ramach których pracownicy spółek z Grupy, w tym Spółki, mają możliwość objęcia akcji Spółki UK na specjalnych warunkach. Zasady obejmowania akcji w ramach Programu zostały ustanowione uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki x jednakże o każdorazowym uruchomieniu Programu decyduje zarząd Spółki x (dalej jako: „Zarząd”). X jest to program skierowany do wszystkich pracowników spółek grupy x w tym Spółki. Decyzja o uruchomieniu edycji x jest podejmowana przez Zarząd. W ramach I x pracownicy, którzy podejmą decyzją o uczestnictwie w danej edycji x (dalej jako: „Uczestnicy”) przez okres trzech lat wpłacają składki w wysokości równowartości w PLN od 5 do 250 funtów szterlingów miesięcznie. Składka ta jest potrącana z wynagrodzenia Uczestnika przez Spółkę i wpłacana na specjalnie w tym celu utworzone konto. O wysokości składki decyduje Uczestnik x. Po upływie okresu składkowego Uczestnik x nabywa prawo do objęcia akcji Spółki x ze zgromadzonych środków po cenie o 20% niższej od ustalonej przez zarząd ceny nabycia akcji w wysokości ceny rynkowej określonej na podstawie średniej ceny z trzech dni poprzedzających dzień składania zaproszeń (dalej jako: „Cena Ustalona”). W przypadku, gdy Uczestnik x nie jest zainteresowany nabyciem akcji Spółki x po ww. cenie, otrzymuje zwrot środków zgromadzonych podczas okresu składkowego wraz z odsetkami o ile będą należne.

Decyzję o nabyciu akcji Uczestnik x zobowiązany jest podjąć w okresie 6 miesięcy od upływu trzech lat od rozpoczęcia danej edycji x. W przypadku braku takiej decyzji w ww. okresie Uczestnik otrzymuje zwrot środków na zasadach analogicznych do sytuacji, gdy podejmie decyzję o wypłacie środków.

Uczestnicy x nabywają nowowyemitowane akcje Spółki x, które zostaną dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych.

Uczestnictwo w programie x jest niezależne i nie ma żadnego wpływu na postanowienia umów, na podstawie których Uczestnicy pełnią swoje obowiązki w Spółce x i jej spółkach zależnych, w tym Spółce, bez względu na to czy ma to miejsce na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej lub innego stosunku prawnego.

Uczestnicy x ponadto zobowiązani są pokryć wszelkie zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych, o ile takie istnieją, jakie wynikają dla nich z uczestnictwa w programie. W edycji Programu uruchomionej 2008 r. Uczestnikami Programu zostało 30 pracowników Spółki. Pracownicy rozpoczęli uczestnictwo w Programie 1 marca 2009 r. Pierwszą datą, w jakiej możliwe było wykonanie opcji był 1 marca 2012 r., zaś wygaśnięcie takiej możliwości nastąpi 1 września 2012 r. Część pracowników do chwili obecnej wykonała swoje opcje, tj. nabyła akcje Spółki x. Pozostali, o ile przyznane im opcje nie wygasły z innych powodów (zwolnienie, odejście), mają możliwość wykonania opcji do dnia 1 września 2012 r.

W związku z wykonaniem opcji przyznanych w edycji Programu uruchomionej w 2008 r., tj. nabyciem akcji przez Uczestników, Spółka x i Spółka nie pobrały i nie wpłaciły z tego tytułu podatku dochodowego jako płatnicy, gdyż ich zdaniem nie były do tego zobowiązane. Obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w x bowiem zdaniem Spółki x i Spółki powstanie w momencie zbycia akcji, nie zaś w momencie ich nabycia, na co wskazuje art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”), zaś podatek podlega rozliczeniu przez Uczestników.

W przypadku x podmiotem wydającym akcje Spółki x Uczestnikom x jest Spółka x. Spółka nie ponosi kosztów z tytułu uczestnictwa swoich pracowników w x.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że prawo do objęcia akcji przez pracowników Spółki w ramach Programu i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników). Nie występuje również taka sytuacja, w której Spółka zawiera umowę ze Spółką x mającą na celu uzyskanie jej akcji z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników Spółki), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich Spółką.

Uzupełniając opis stanu faktycznego Zainteresowany podał poniższe informacje.

Uchwałą nr 10, zapadłą na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki x, które odbyło się dnia 16 lipca 2003 r. (dalej jako: „Uchwała”) przyjęto program, który zgodnie z Uchwałą:

*   uprawnia pracowników spółek z Grupy, w tym Spółki, do objęcia akcji Spółki x na specjalnych warunkach,
*   skierowany jest do wszystkich pracowników spółek grupy x, w tym Spółki,
*   obliguje pracowników, którzy podejmą decyzją o uczestnictwie w danej edycji x (dalej jako: „Uczestnicy”) przez okres trzech lat do wpłacania składek w wysokości równowartości w PLN od 5 do 250 funtów szterlingów miesięcznie, składka ta jest potrącana z wynagrodzenia Uczestnika przez Spółkę i wpłacana na specjalnie w tym celu utworzone na jego rzecz konto w polskim banku, o wysokości składki decyduje Uczestnik x,
*   po upływie okresu składkowego, daje Uczestnikowi x prawo do objęcia akcji Spółki x ze zgromadzonych środków po cenie o 20% niższej od ustalonej przez zarząd Spółki UK ceny nabycia akcji w wysokości ceny rynkowej, określonej na podstawie średniej ceny z trzech dni poprzedzających dzień składania zaproszeń (dalej jako „Cena Ustalona”). W przypadku, gdy Uczestnik x nie jest zainteresowany nabyciem akcji Spółki x po ww. cenie, otrzymuje zwrot środków zgromadzonych podczas okresu składkowego wraz z odsetkami o ile będą należne,
*   zobowiązuje Uczestnika x do podjęcia decyzji o nabyciu akcji w okresie 6 miesięcy od upływu trzech lat od rozpoczęcia danej edycji x. W przypadku braku takiej decyzji w ww. okresie Uczestnik otrzymuje zwrot środków na zasadach analogicznych do sytuacji, gdy podejmie decyzję o wypłacie środków. W takim przypadku Uczestnicy x nabywają nowowyemitowane akcje Spółki x, które zostaną dopuszczone do obrotu na giełdzie papierów wartościowych.

Tym samym, jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki x określono krąg osób uprawnionych do uczestnictwa w x (według zasad opisanych powyżej).

Program x funkcjonuje na podstawie Uchwały walnego zgromadzenia Spółki x. Zasady programu ustanowione Uchwałą, wskazują krąg osób uprawnionych do uczestnictwa w nim, tj. pracowników spółek z Grupy, w tym pracowników Spółki, oraz wszelkie zasady jego funkcjonowania, w tym zasady nabywania akcji przez jego uczestników.

Podsumowując, Uczestnicy x będą osobami uprawnionymi do objęcia akcji Spółki x na podstawie Uchwały walnego zgromadzenia Spółki x, albowiem zarówno ich uczestnictwo w programie x i zasady nabycia przez nich akcji Spółki x wynikają z zasad wprowadzonych Uchwałą, co wskazuje, że uprawnienie do nabycia ww. akcji nastąpiło na podstawie Uchwały.

Środki wpłacane przez Uczestników x na poczet nabycia akcji w ramach programu x deponowane były na specjalnie założonym w tym celu imiennym (prowadzonym dla każdego Uczestnika odrębnie i na jego rzecz) koncie bankowym Uczestnika x, założonym w banku w Polsce. Składkę związaną z uczestnictwem w programie x pobierała Spółka, potrącając ją z kwoty wynagrodzenia netto wypłacanej Uczestnikowi x.

W przypadku, w którym Uczestnik x z jakichkolwiek powodów nie nabył akcji Spółki x, środki Uczestnika x zgromadzone przez niego w ramach programu na indywidualnie prowadzonym koncie bankowym mogły zostały z tego konta wypłacone i przekazane temu uczestnikowi. Uczestnik miał w takim przypadku jednakże możliwość pozostawienia środków na założonym dla niego rachunku bankowym (po poczynieniu odpowiednich ustaleń z bankiem) i wypłaty ich w późniejszym terminie we własnym zakresie, co pozostaje już poza zakresem programu x. W przypadku wypłaty Uczestnik x otrzymał wpłacone przez siebie środki wraz z narosłymi odsetkami, wynikającymi z oprocentowania rachunku danego Uczestnika x. W celu zaoszczędzenia na opłatach bankowych, środki z kont Uczestników przekazane zostały Spółce, która następnie dokonała ich wypłaty Uczestnikom.

Tym samym wypłata środków zgromadzonych przez Uczestnika x w ramach Programu nastąpiła z banku, za pośrednictwem Spółki, tj. doszło do sytuacji, w której bank przekazał środki Uczestnika x Spółce, a Spółka następnie przekazała je Uczestnikowi x. Zwracana kwota obejmowała wpłacone przez czas uczestnictwa w programie x środki wraz z narosłymi od tych środków odsetkami, wynikającymi z oprocentowania obowiązującego w banku prowadzącym rachunek Uczestnika x. Oznacza to, że właścicielem środków pieniężnych przez cały okres trwania programu pozostają Uczestnicy, Spółka pełni natomiast jedynie rolę administratora.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że bank, w którym prowadzone są rachunki Uczestników x, pełnił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odsetkami od środków zgromadzonych przez Uczestników x.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ewentualny dochód, jaki Uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w x, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki x, i w związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w x?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny dochód, jaki Uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w x jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki x, i w związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w x.

Na uzasadnienie swojego stanowisko Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Uczestnicy x, w związku z uczestnictwem w Programie mogą nabyć akcje Spółki x po Cenie Ustalonej. Ewentualną korzyścią dla Uczestników z tego tytułu będzie różnica pomiędzy Ceną Ustaloną a ceną rynkową w momencie dokonania tego nabycia. W przypadku nabycia akcji Spółki x Uczestnicy staną się właścicielami akcji Spółki x, które będą notowane na giełdzie papierów wartościowych w publicznym obrocie akcjami razem z innymi akcjami Spółki x. W związku z powyższym Uczestnicy, którzy nabyli akcje lub je nabędą będą mieli możliwość ich odpłatnego zbycia w publicznym obrocie tymi papierami wartościowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo nabycie akcji Spółki x przez Uczestników nie spowoduje powstania po ich stronie obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstanie bowiem dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, co potwierdza poniższa analiza.

1.  Przychód związany z uczestnictwem w x jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Przysporzenie majątkowe otrzymane przez pracowników Spółki w wyniku objęcia akcji Spółki x w ramach uczestnictwa w x, uznać należy za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. za przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Podatek w tym przypadku powinien być rozliczony samodzielnie przez pracownika Spółki, bezpośrednio uzyskującego przysporzenie majątkowe. Tym samym, pracownik Spółki będzie zobowiązany do uiszczenia podatku i wykazania przychodu i podatku po zakończeniu roku podatkowego w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT).

Art. 5a pkt 11 ustawy o PIT wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, papierami wartościowymi są m.in.:

*   akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Na podstawie przywołanych przepisów, Wnioskodawca stwierdza, iż Uczestnicy mają możliwość objęcia papierów wartościowych (akcja jest bowiem jednym z rodzajów papierów wartościowych na gruncie ustawy o PIT). W konsekwencji, przychód wynikający z ewentualnego objęcia akcji Spółki x po Cenie Ustalonej, uznać należy za kategorię należącą do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Prawidłowość klasyfikacji źródła przychodów dokonana przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym ma poparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Nabycie akcji po cenie niższej od rynkowej może natomiast mieć wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochodem uzyskanym przez podatnika (przy czym nie budzi wątpliwości, że dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) będzie wówczas nadwyżka przychodów (kwoty należnej za akcje) nad kosztami ich nabycia. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Niższa cena nabycia akcji zwiększać będzie więc wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie - przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji - jako kosztu uzyskania przychodu - wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.”

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że w związku z uczestnictwem w x Uczestnicy osiągną dochód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10;
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10;
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10.

Do takiej klasyfikacji przychodów skłania się również Minister Finansów, czego wyrazem może być stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-247/11-4/DS, gdzie wskazano, że:

„Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Wnioskodawcy w ramach planu motywacyjnego, uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych niepodlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji.”

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazuje, że nie ulega wątpliwości, iż dochód z tytułu uczestnictwa w x uzyskany przez pracowników Spółki stanowi dochód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że w szczególności dochód z tytułu uczestnictwa w x nie będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, tj. dochodem ze stosunku pracy. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie uzyskanie jakiegoś świadczenia od podmiotu, z którym danej osoby nie łączy stosunek pracy i świadczenie to nie pozostaje w związku z tym stosunkiem, nie może być uznane za świadczenie ze stosunku pracy.

Powyższe ma również zastosowanie do sytuacji, w której w ramach programu motywacyjnego pracownicy spółki polskiej mają możliwość objęcia na preferencyjnych warunkach akcji spółki zagranicznej, z którą spółkę polską łączą powiązania kapitałowe, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10:

„Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez podatkowy organ interpretacyjny sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki brytyjskiej przez pracowników spółki "polskiej" stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników."

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonych powyżej wyrokach NSA oraz interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy przychód jaki Uczestnicy mogą osiągnąć z tytułu uczestnictwa w X stanowić będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w szczególności przychód z tytułu udziału w Programie nie będzie stanowił przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie zaś art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochód powstały z tego tytułu, nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca uznaje, że nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (nie występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), na żadnym etapie realizacji postanowień wynikających z x. Obowiązek rozliczenia podatku ciąży bowiem w tej sytuacji na pracowniku (Uczestniku x).

1.  Moment powstania obowiązku podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego w związku z sytuacją w przedstawionym stanie faktycznym został szczegółowo uregulowany w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Natomiast w brzmieniu sprzed nowelizacji przepis ten stanowił, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Nowelizacja cytowanego powyżej przepisu dokonana ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm., dalej jako: „ustawa nowelizująca”) miała za zadanie usunąć rozbieżności interpretacyjnie związane z możliwością zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu do akcji nabytych w celu późniejszego ich wydania w ramach różnego rodzaju programów.

Powyższa nowelizacja zdaniem Wnioskodawcy nie miała żadnego wpływu na prawa i obowiązki związane z x, gdyż akcje nabywane w ramach Programu były akcjami nowowyemitowanymi. Do akcji nowych emisji obejmowanych na podstawie uchwał walnego zgromadzenia art. 24 ust. 11 miał zastosowanie zarówno w brzmieniu sprzed nowelizacji jak i po niej.

W przedmiotowym stanie faktycznym program x ustanowiony został przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki x. Walne zgromadzenie podjęło uchwały, na podstawie których x funkcjonuje. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy do akcji Spółki x nabytych w ramach x zastosowanie znajduje norma prawna wynikająca z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że ustawa nowelizacyjna zawęziła zakres terytorialny zastosowania zasady wynikającej z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. W stanie prawnym sprzed nowelizacji nie istniał bowiem przepis w jakikolwiek sposób ograniczający możliwość zastosowania ww. przepisu. Ustawa nowelizacyjna wprowadziła natomiast do art. 24 ustawy o PIT ust. 12a, zgodnie z którym przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy zawężenie zakresu terytorialnego dokonane ustawą nowelizacyjną nie ma wpływu na możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w przedmiotowym stanie faktycznym bowiem Wielka Brytania, tj. kraj siedziby Spółki x, jest krajem Unii Europejskiej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że dodanie ust. 12a do art. 24 ustawy o PIT wbrew niekiedy pojawiającemu się stanowisku było zawężeniem zakresu możliwości stosowania zasady wynikającej z ust. 11 analizowanego przepisu. Taka interpretacja wynika wprost z brzmienia tego przepisu, który w brzmieniu sprzed nowelizacji nie wskazywał, że może mieć zastosowania jedynie do spółek z siedzibą w Polsce. Stanowisko takie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10:

„Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. akcji spółek niekrajowych. Stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

Podobnie również wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, stwierdzając, że:

„Objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

Wnioskodawca w pełni podziela pogląd zaprezentowany w cytowanych powyżej orzeczeniach. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, ustawa nowelizacyjna nie wpłynęła na możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT do akcji Spółki x wydanych w ramach x.

Zdaniem Wnioskodawcy warunki przewidziane w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT warunkujące możliwość przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tj. ich objęcie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia oraz, od 1 stycznia 2011 r., siedziba emitenta akcji na terenie x lub EOG, są w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy dla Uczestników z tytułu objęcia akcji x w ramach programu x powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, a nie w momencie ich objęcia.

Obowiązek taki nie powstanie natomiast w momencie objęcia tych akcji, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Przychód z tego tytułu powstaje bowiem dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie, na co wskazują cytowane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na taką interpretacją przepisów wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-719/11-2/AK:

„Wobec tego dochód powstały w momencie realizacji prawa do nieodpłatnego nabycia akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. W momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z kapitałów pieniężnych, z którego poszczególni uczestnicy programu winni rozliczyć się osobiście.”

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w programie x dla Uczestników powstanie w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki x nabytych w ramach ww. Programu. Obowiązek taki natomiast na mocy art. 24 ust. 11 ustawy o PIT nie powstanie w momencie nabycia akcji Spółki x.

1.  Obowiązki płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie pełni on obowiązków płatnika w stosunku do Uczestników. Jak wskazano w punkcie a niniejszego uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym w związku z uczestnictwem w x Uczestnicy nie otrzymują świadczeń ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”) - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Stosownie natomiast do treści art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,
*   pobranie,
*   wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W przedstawionym stanie faktycznym przychody z tytułu uczestnictwa w X podlegają zaliczeniu, jak wykazano w punkcie a niniejszego uzasadnienia, do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych. Tym samym przychody te nie będą stanowić przychodów ze stosunku pracy. W świetle powyższego nie jest zatem możliwe objęcie ich dyspozycją art. 31 ustawy o PIT, a tym samym nałożenie na jakikolwiek podmiot obowiązków płatnika.

Akcje Spółki x nabywane przez Uczestników w ramach x nie stanowią bowiem przysporzeń związanych ze stosunkiem pracy. Akcje Spółki x udostępniane są przez inny podmiot niż pracodawca, tj. przez Spółkę x, co sprawia, iż niemożliwe jest tu zastosowanie art. 31 ustawy o PIT, który warunkuje zaistnienie obowiązków płatnika od dokonywania świadczeń przez pracodawcę. W przedstawionym stanie faktycznym Uczestnicy nie otrzymują od Spółki żadnych przychodów z tytułu uczestnictwa w x. Tym samym nie jest możliwe by Spółka była zobowiązana takie obowiązki pełnić.

W odniesieniu do nałożenia obowiązków płatnika na Spółkę x z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Uczestników w ramach x Wnioskodawca wskazuje natomiast, iż brak jest podstawy prawnej do nałożenia na ten podmiot obowiązków płatnika. Norma prawna zawarta w art. 31 ustawy o PIT dotyczy bowiem wyłącznie pracodawców, nie natomiast podmiotów dokonujących wypłat z innych tytułów.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on pełnił obowiązków płatnika w związku z dochodem uzyskanym przez Uczestników w ramach x.

Pogląd taki jest szeroko reprezentowany w orzecznictwie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10 wskazał, że: „W omówionym przypadku "nabycia" akcji nie stanowiącym przychodu ze stosunku pracy, zainteresowana spółka, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., nie będzie (w tym zakresie) płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu realizowanych świadczeń ze stosunku pracy.”

Stanowisko to zostało również wyrażone w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10. Stanowisko powyższe również potwierdza Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo można tu wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-247/11-3/DS, w której stwierdzono, że:

„Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Reasumując, ponieważ nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Wnioskodawcy w ramach programu motywacyjnego Spółki z Grupy z siedzibą w Paryżu, nastąpi z pominięciem obciążenia Wnioskodawcy (pracodawcy), kosztami wprowadzonego programu, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ani żadne inne obowiązki informacyjne.”

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2012 r. nr IBPBII/2/415-163/12/MM:

„Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W przedstawionym zdarzeniu Spółka nie przekazuje swoim pracownikom żadnych świadczeń w ramach Planu. Ponadto przychód po stronie pracowników (uczestników planu) powstanie dopiero w momencie zbycia przedmiotowych akcji i jak wykazano powyżej jego źródłem będą kapitały pieniężne a nie stosunek pracy.

W przypadku nabycia przez uczestników planu akcji za cenę pomniejszoną o rabat - operacja taka nie wywoła skutku podatkowego w postaci uzyskania przez uczestnika programu przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych.

Reasumując, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji w momencie ich nabycia przez uczestników a ceną jaką za nie płacą, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i na Spółce nie spoczywa obowiązek płatnika. Przychód po stronie uczestników programu powstanie dopiero w chwili zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych."

Przychód taki podlega natomiast opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Podatek z tego tytułu rozliczany jest przez podatnika we własnym zakresie, bez pośrednictwa płatnika.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w x nie pełni on obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowanie

W świetle przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz ugruntowanego i jednolitego stanowiska orzecznictwa i Ministra Finansów w tym zakresie Wnioskodawca stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym, ustawa o PIT nie nakłada ani na Spółkę, ani na Spółkę x, obowiązków płatnika w odniesieniu do dochodów jakie Uczestnicy x uzyskali lub uzyskają w ramach Programu.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska potwierdzają następujące fakty:

*   przychód Uczestników z tytułu uczestnictwa w x jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT; nie jest to przychód ze stosunku pracy;
*   obowiązek podatkowy z tytułu dochodów Uczestników uzyskanych w ramach x powstaje w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki x, które Uczestnicy mają możliwość nabyć w związku z uczestnictwem w x przychód taki nie powstaje w momencie nabycia akcji Spółki x w ramach Programu;
*   podmiot wydający akcje w ramach Programu (Spółka x) nie jest pracodawcą Uczestników; pracodawca Uczestników (Spółka) nie dokonuje żadnych wypłat na rzecz Uczestników w związku z ich uczestnictwem w x i nie ponosi kosztów ich uczestnictwa; żaden z ww. podmiotów nie pełni zatem obowiązków płatnika w stosunku do dochodu Uczestników uzyskanego w ramach x.

Końcowo Wnioskodawca przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2012 r. nr IPTPB1/415-247/11-4/DS, która w bardzo zbliżonym stanie faktycznym w pełni potwierdza stanowisko Wnioskodawcy:

„Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne objęcie akcji przez pracowników Wnioskodawcy w ramach planu motywacyjnego, uznać należy za przychód z kapitałów pieniężnych, niepodlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Na Wnioskodawcy nie będą w związku z tym ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.”

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko, zgodnie z którym ewentualny dochód, jaki Uczestnicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w x, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki x, i w związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w X, jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej braku powstania przychodu (dochodu) w związku z objęciem akcji przez pracowników Wnioskodawcy – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z przedstawionego opisu wynika, iż Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należy do międzynarodowej grupy, do której należy również spółka prawa brytyjskiego (dalej jako: „Spółka x”). W ramach Programu motywacyjnego dla pracowników spółek z Grupy, w tym Spółki, Spółka x wprowadziła program, w ramach którego pracownicy spółek z Grupy, w tym Spółki, mają możliwość objęcia akcji Spółki x na specjalnych warunkach. Zasady obejmowania akcji w ramach Programu zostały ustanowione uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki x.

Wracając na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż samo przyznanie pracownikom prawa do nabycia akcji w przyszłości nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przychód podatkowy powstaje w związku z objęciem akcji przez poszczególnych pracowników Wnioskodawcy po spełnieniu warunków uczestnictwa w programie, pracownicy Spółki – uczestnicy programu - obejmują akcje Spółki x, gdzie zasady obejmowania akcji w ramach programu zostały ustanowione uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy ww. Spółki x.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że po stronie pracowników Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia do otrzymania akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego pracownicy Wnioskodawcy ponosić w pełnej wysokości nie muszą, ponieważ – jak wskazano w opisie – po upływie okresu składkowego Uczestnik Programu nabywa prawo do objęcia akcji Spółki x ze zgromadzonych środków po cenie o 20% niższej od ustalonej przez zarząd ceny nabycia akcji w wysokości ceny rynkowej określonej na podstawie średniej ceny z trzech dni poprzedzających dzień składania zaproszeń.

Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatkowy dochód nie powstaje w związku z objęciem akcji Spółki x przez pracowników Wnioskodawcy.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji przez poszczególnych pracowników jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 12a powołanej ustawy, przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wobec tego dochód powstały w momencie realizacji prawa do nabycia akcji, w wysokości nadwyżki pomiędzy wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w dacie objęcia akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. W momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z kapitałów pieniężnych, z którego poszczególni uczestnicy programu winni rozliczyć się osobiście.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

W terminie określonym, w art. 45 ust. 1, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ewentualny dochód, jaki pracownicy mogą uzyskać z tytułu uczestnictwa w programie, jest dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zbycia akcji Spółki x. W związku z tym Wnioskodawca w stosunku do Uczestników nie pełni obowiązków płatnika.

Nieprawidłowym jest jednak stwierdzenie Wnioskodawcy, że podatkowy dochód nie powstaje w związku z objęciem akcji Spółki x przez pracowników Wnioskodawcy.

Należy jednak przypomnieć, iż ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do uczestników programu ani Spółki UK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.