Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.474.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: Transakcje na instrumentach pochodnych (podatnik VAT, podstawa opodatkowania, zwolnienie z VAT).
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji na instrumentach pochodnych (podatnik VAT, podstawa opodatkowania, zwolnienie z VAT) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji na instrumentach pochodnych (podatnik VAT, podstawa opodatkowania, zwolnienie z VAT).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

F. jest spółką akcyjną (Societa per Azioni) utworzoną zgodnie z włoskim prawem, z siedzibą we Włoszech (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) - Spółka jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech.

Spółka jest jedynym akcjonariuszem … S.A. (dalej: „Bank”). Bank jest bankiem krajowym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: „Prawo bankowe”). Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przed Połączeniem przez Bank poprzez swój oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649). Zatem działalność Oddziału będzie polegać na świadczeniu usług finansowych na terytorium Polski.

W tym celu, Wnioskodawca zostanie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać przedmiotowy podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Oddział będzie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym, Spółka (za pośrednictwem swego Oddziału) będzie dokonywać na terytorium Polski czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz będzie nabywać towary i usługi związane z tymi czynnościami. Zatem w dalszej części niniejszego wniosku, poprzez działalność Oddziału rozumie się działalność Spółki na terytorium Polski.

W opisanym poniżej zakresie Bank uzyskał interpretację indywidualną z dnia 22 października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPP1/4512-1020/15-2/IGo). W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

1.  w przypadku zawarcia przez Bank transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) takich jak IRS z innym podmiotem, podatnikiem podatku VAT, Bank będzie występować jako podatnik VAT tylko wówczas, gdy to jemu będzie należne wynagrodzenie, liczone odrębnie dla każdej transakcji;
2.  podstawą opodatkowania dla celów VAT będzie różnica pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży, czyli zysk dodatni zrealizowany, który musi być liczony dla każdego kontraktu;
3.  z uwagi na fakt, że opisane przez Bank transakcje na instrumentach pochodnych nie mogą być zrealizowane poprzez świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku VAT, nie podlegają dyspozycji art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji są zwolnione z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 tej ustawy;
4.  obrót uzyskiwany z kontraktów typu IRS (ustalony w odniesieniu do poszczególnych kontraktów) winien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że konkluzje zawarte w interpretacji wydanej na wniosek Banku będą miały zastosowanie również w stosunku do Wnioskodawcy, który po Połączeniu będzie kontynuować dotychczasową działalność Banku poprzez swój Oddział.

Wnioskodawca jako instytucja kredytowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego będzie za pośrednictwem swego Oddziału (oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego) świadczyć na terytorium Polski usługi finansowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego.

W związku z realizowanymi czynnościami bankowymi, Spółka będzie narażona na ryzyko kursowe i/lub ryzyko stopy procentowej. W celu ograniczenia tych ryzyk, Spółka poprzez swój Oddział będzie zawierać kontrakty terminowe IRS (tj. instrumenty pochodne typu SWAP).

IRS jest umową pomiędzy dwiema stronami, na podstawie której strony wypłacają sobie wzajemnie (w określonych odstępach czasu, w trakcie trwania kontraktu) odsetki od umownego nominału kontraktu, naliczane według zmiennej stopy procentowej. Transakcja IRS może być traktowana jako seria kontraktów FRA (Forward Rate Agreement) albo jako wymiana odsetek od dwóch kuponowych obligacji. W charakterze stopy zmiennej występuje zazwyczaj stopa „rynkowa” (LIBOR, EURIBOR, WIBOR lub inna, zależnie od rynku). Wysokość stopy stałej dla standardowych kontraktów jest kwotowana przez banki i zwana stopą swapową (swap rate). Jest ona dobrana w taki sposób, aby początkowa wartość kontraktu była zerowa. Należy też wyjaśnić, że wysokość stopy zmiennej płaconej w danym okresie odsetkowym standardowo ustalana jest z góry na początku tego okresu (tak jak dla lokat bankowych).

W praktyce, rozliczenie w zakresie kontraktów IRS będzie wyglądać następująco: wynagrodzeniem Spółki (działającej poprzez Oddział) w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych będzie wartość otrzymywanych przez Spółkę (Oddział) przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez Spółkę na rzecz drugiej strony transakcji. W przypadku, gdy w odniesieniu do danej kategorii kontraktów (np. IRS) przepływy na rzecz drugiej strony transakcji byłyby wyższe w danym okresie rozliczeniowym, Spółka działająca poprzez swój Oddział nie otrzyma wynagrodzenia (poniesie stratę).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że kontrakty IRS stanowią istotny instrument usprawniający zarządzanie aktywami i pasywami określonych uczestników obrotu gospodarczego. Wykorzystanie kontraktów tego rodzaju umożliwia dokonywanie inwestycji lub zaciąganie pożyczek na rynkach, które w wielu przypadkach, ze względu na ich charakter i specyfikę, byłyby niedostępne dla określonego przedsiębiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie / pytania:

1.  Czy w przypadku zawierania transakcji terminowych IRS (instrumentów pochodnych) zabezpieczających własne ryzyko (kursowe lub ryzyko stopy procentowej), w związku z którymi Spółce działającej za pośrednictwem Oddziału będzie należne wynagrodzenie, Spółka będzie występować w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy w takiej sytuacji, podstawą opodatkowania dla celów VAT będzie różnica pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży (czyli zysku dodatniego zrealizowanego na określonych instrumentach)?
3.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, wynagrodzenie powinno być liczone dla każdego kontraktu?
4.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czynności wykonywane przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174)?
5.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 4, konieczne będzie uwzględnianie obrotu z tytułu tych transakcji przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - dalej: „Ustawa o VAT”), czynnościami opodatkowanymi VAT jest między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się, na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Czynności są opodatkowane VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu Ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT.

Ponadto, aby czynność uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, musi być ona wykonana odpłatnie. W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

W ocenie Spółki, odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że z uwagi na istotę transakcji IRS, obie strony dokonują na rzecz siebie wzajemnych świadczeń i obie strony mogą zostać uznane za usługodawców i podatników VAT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz drugiej strony tej transakcji. W przypadku zawarcia przez Spółkę działającą za pośrednictwem Oddziału transakcji IRS z innym podmiotem, podatnikiem VAT w odniesieniu do świadczeń dokonywanych w ramach tej transakcji będzie zarówno Wnioskodawca jak i inny podmiot (obie strony będą dokonywać na rzecz siebie wzajemnych świadczeń, wobec czego obie strony będą mogły zostać uznane za usługodawców i podatników VAT z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz drugiej strony tej transakcji). Wynika to z faktu, że zarówno Wnioskodawca jak i kontrahent będą świadczyć wobec siebie nawzajem te same usługi pośrednictwa finansowego, które jednocześnie będą stanowić dla stron umowy zapłatę. Tym samym, spełniona zostanie przesłanka istnienia wynagrodzenia, która jest elementem uznania danej czynności za usługę. Aby bowiem dane świadczenie było uznane za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 Ustawy o VAT muszą wystąpić zasadniczo dwa elementy: świadczenie jednej strony na rzecz drugiej oraz odpłatność - czyli wynagrodzenie za to świadczenie.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych takich jak IRS (kiedy zasadniczo oba podmioty świadczą na rzecz drugiej strony określoną usługę, w określonym czasie), wynagrodzenie wystąpi tylko u tej strony, która odrębnie dla każdej transakcji tego rodzaju faktycznie otrzyma - po porównaniu wzajemnych świadczeń - wynagrodzenie. W związku z tym, tylko ta strona w przypadku danej transakcji będzie uznana za podatnika VAT, gdyż tylko u niej wystąpi w rzeczywistości wypłata wynagrodzenia związanego ze świadczeniem wzajemnym. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, obie strony transakcji mogą być uznane za usługodawców bądź usługobiorców.

W związku z tym, w przypadku świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji terminowych (instrumentów pochodnych) takich jak IRS Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału będzie występować jako podatnik VAT tylko wówczas, gdy to jej będzie przysługiwać należne wynagrodzenie, liczone odrębnie dla każdej transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 i 3

Jak stanowi art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na obrocie instrumentami finansowymi. Powyższa kwestia nie została również uregulowana w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. U. z 2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm. - dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy VAT jak i przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że jako podstawę opodatkowania należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Zatem w przypadku operacji na instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia kontraktu IRS podstawa opodatkowania powinna być ustalana na bazie dodatniego wyniku (zysku) zrealizowanego przez Spółkę działającą za pośrednictwem Oddziału w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) z tytułu konkretnego kontraktu. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym dany kontrakt przyniesie zysk (dodatni obrót), to kwota tego osiągniętego zysku będzie stanowić podstawę opodatkowania dla celów VAT. Wynagrodzeniem Spółki działającej za pośrednictwem Oddziału (tym, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie usług od usługobiorcy) z tytułu realizacji transakcji typu IRS będzie zysk osiągnięty na danym kontrakcie - zysk ten będzie odzwierciedlać zarobek, który będzie realizować Wnioskodawca w związku z zawieraniem tego typu transakcji. Natomiast w stosunku do kontraktów, dla których w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym) Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału poniesie stratę (ujemny obrót), Spółka nie będzie podatnikiem VAT. Konsekwentnie, Spółka działająca poprzez Oddział nie będzie ustalać podstawy opodatkowania z tytułu takich transakcji.

Prawidłowość przedstawionego powyżej sposobu ustalania wynagrodzenia potwierdza orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 278/12) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) podzielił pogląd organów podatkowych, że przy rozliczeniu wynagrodzenia banku z tytułu kontraktów IRS należy uwzględniać każdy kontrakt oddzielnie. W ocenie Sądu, dopiero suma dodatnich wyników z danego okresu stanowi właściwą podstawę opodatkowania dla celów VAT. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1486/13) stwierdzając, że w odniesieniu do transakcji, które dają się wydzielić, a wynagrodzenie może być ustalone konkretnie w odniesieniu do każdej z nich, opodatkowaniu podlega to wynagrodzenie, a nie dodatnia różnica pomiędzy zyskami i stratami w danym okresie rozliczeniowym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla celów VAT będzie różnica pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży, czyli zysk dodatni zrealizowany, liczony dla każdego kontraktu. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanych kontraktów IRS nie będzie mieć zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, gdyż został wydany w innym stanie faktycznym. Transakcje walutowe, o których mowa w wyroku TSUE, są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych co do gatunku, i realizowanych z wieloma podmiotami jednocześnie. Oznacza to, że jeżeli w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji nie sposób ustalić po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. Inaczej natomiast jest w przypadku transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych (takich jak IRS), kiedy nie jest problematyczne ustalanie wartości transakcji, a tym samym możliwe jest określenie wysokości osiągniętego zysku lub straty.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jednocześnie, art. 43 ust. 16 pkt 5 Ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2286), instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Niewątpliwie kontrakty typu IRS, które zamierza zawierać Spółka działająca za pośrednictwem swego Oddziału i które zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wypełniają definicję instrumentu pochodnego, o którym mowa w wyżej wymienionej ustawie, gdyż ich cena zależy od poziomu stóp procentowych. Jednocześnie z uwagi na fakt, że transakcje nie mogą zostać zrealizowane poprzez świadczenie usług innych niż zwolnione z VAT, nie podlegają dyspozycji art. 43 ust. 16 pkt 5 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do opisanych transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Jak stanowią przepisy art. 90 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Oznacza to, że podatnik VAT nabywający towary bądź usługi związane zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz czynnościami, które takiego prawa nie dają (czyli od tzw. wydatków mieszanych), powinien odliczać VAT od takich wydatków w oparciu o określoną proporcję. Jedyną jednoznacznie zdefiniowaną w przepisach proporcją odliczania VAT od tzw. wydatków mieszanych jest współczynnik VAT, którego sposób ustalania został opisany w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. Jak stanowi ten przepis, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Niemniej jednak, celem wyeliminowania sytuacji, w których dla celów kalkulacji współczynnika VAT uwzględnia się obrót osiągnięty przy realizacji czynności mających charakter pomocniczy (aby najpełniej odwzorować proporcję VAT naliczonego od wydatków mieszanych związanego z czynnościami, które standardowo dają prawo do odliczenia VAT) wprowadzono pewne odstępstwa i wyłączenia dla specyficznych rodzajów sprzedaży, z których obrót nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis ten stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Wymienione w tym przepisie regulacje dotyczą zwolnień z VAT dla usług finansowych, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Ani Ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają definicji pojęcia „pomocnicze”. Jednak mając na uwadze wykładnię prezentowaną przez TSUE należy przyjąć, że transakcje pomocnicze to takie, które występują rzadko i nieregularnie, nie powodują istotnego zaangażowania aktywów firmy oraz nie stanowią bezpośrednich, stałych i koniecznych konsekwencji zasadniczej działalności podatnika. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

W ocenie Wnioskodawcy, obrót jaki Spółka działająca za pośrednictwem Oddziału będzie uzyskiwać z kontraktów typu IRS (ustalony w odniesieniu do poszczególnych kontraktów) winien być uwzględniany przy obliczaniu współczynnika VAT. Zawieranie kontraktów typu IRS będzie bowiem ściśle powiązane z czynnościami bankowymi jakie Spółka (poprzez swój Oddział) będzie wykonywać na terytorium Polski po Połączeniu. Spółka będzie narażona na ryzyko kursowe i/lub ryzyko stopy procentowej i w celu ograniczenia tych ryzyk, będzie zawierać kontrakty terminowe IRS. W związku z powyższym, zawieranie kontraktów typu IRS będzie mieć ścisły związek z działalnością Spółki na terytorium Polski jako instytucji kredytowej w rozumieniu Prawa bankowego (a konkretnie jej Oddziału, czyli oddziału instytucji kredytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.