Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-517/13-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-09
Teza: Należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w powyższej sprawie będzie stanowiła dodatnia wartość firmy (nadwyżka pomiędzy ceną, którą zapłaci Wnioskodawca za Przedsiębiorstwo/ZCP, a suma wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP). Wartość ta zalicza się bowiem do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa/ZCP i wraz z pozostałymi składnikami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość firmy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2013 r. (data wpływu 20.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Wnioskodawca, Nabywca). Wnioskodawca planuje dokonać transakcji nabycia (dalej: Transakcja) z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: Spółka, Zbywca), której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo lub ZCP) stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z uwagi na fakt, iż komplementariusz Zbywcy zmienił firmę na P. Sp. z o.o. i Spółka w dniu 4 września 2013 roku zmieniła firmę na P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., złożyła w dniu 10 września 2013 roku do KRS wniosek o ujawnienie zmiany w rejestrze i wniosek ten do dnia dzisiejszego nie został rozpoznany.

Spółka prowadzi działalność w sektorze usług budowlanych i deweloperskich. Przedsiębiorstwo lub ZCP Spółki, która będzie przedmiotem Transakcji obejmuje w szczególności:

*   Środki trwałe;
*   Wartości niematerialne i prawne (w tym licencje),
*   Składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (półprodukty i produkty w toku – roboty budowlane w toku a także zaliczki na dostawy),
*   Prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu siedziby Zbywcy a także z tytułu innych umów najmu lub dzierżawy zawartych przez Zbywcę (umowy najmu powierzchni pod nośniki reklamy, umowy najmu powierzchni pod zaplecze/biuro budowy),
*   Prawa i obowiązki z tytułu umów leasingu samochodów i innych urządzeń,
*   Zakupione obligacje wraz z prawem do naliczonych a niezapłaconych do dnia Transakcji odsetek,
*   Należności od odbiorców z tytułu dostaw i usług,
*   Prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów dotyczących obsługi prawnej, księgowej i administracyjnej,
*   Zobowiązania wynikające z otrzymanych od kontrahenta zaliczek na poczet przyszłych prac budowlanych,
*   Prawa i obowiązki z tytułu umów budowlanych z kontrahentami, w tym również zobowiązania z tytułu rękojmi i gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych zawartych przez Zbywcę. W zakres transakcji nie wejdzie część praw i obowiązków w tym gwarancyjnych z tytułu kontraktów które zostały zakończone do dnia Transakcji,
*   Prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów dotyczących wyboru inżyniera i świadczenia usług inżynierskich oraz dotyczących wyboru architekta i świadczenia usług architektonicznych oraz innych umów dotyczących prac projektowych,
*   Prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami a także rozrachunki z pracownikami,
*   Należności z tytułu udzielonych pożyczek wraz z prawem do naliczonych a niezapłaconych do dnia Transakcji odsetek,
*   Zawarte z osobami trzecimi kontrakty zabezpieczające przed zmianą kursu walutowego PLN/EUR w odniesieniu do przychodów z tytułu umów na roboty budowlane, które zostały zawarte w walucie EUR,
*   Zobowiązania handlowe z tytułu dostaw i usług,
*   Zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów wraz z zobowiązaniem wynikającym z naliczonych a niezapłaconych do dnia transakcji odsetek,
*   Umowy ubezpieczenia, w tym między innymi od odpowiedzialności cywilnej, wszystkich ryzyk budowy, umowy związane z umowami ubezpieczenia,
*   Inne umowy konieczne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie,
*   Umowy rachunków bankowych wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi, umowy ramowe o współpracę z bankami, umowy dotyczące transakcji zabezpieczających,
*   Środki pieniężne zgromadzone w kasie,
*   Wyodrębnione w systemie księgowym konta i zapisy oraz rejestry dotyczące działalności ZCP (w przypadku, gdy przedmiotem Transakcji będzie ZCP).

W zakresie zobowiązań kredytowych Zbywcy możliwe jest, że w wyniku ustaleń dokonanych z bankiem, Wnioskodawca wejdzie w prawa i obowiązki Zbywcy będącego kredytobiorcą.

Strony czynności cywilnoprawnej w umowie sprzedaży wymienią wchodzące w skład sprzedaży Przedsiębiorstwa/ZCP rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość PCC.

Suma wartości rynkowych poszczególnych praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP będzie mniejsza niż cena, jaka zostanie uiszczona za Przedsiębiorstwo/ZCP, w wyniku czego powstanie tzw. wartość firmy stanowiąca różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa/ZCP a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Powstała w ten sposób wartość firmy będzie wyłącznie kategorią prawa bilansowego (art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości) i podatkowego (art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i nie będzie stanowić prawa majątkowego.

Powstanie wartości firmy wiąże się z faktem, iż rzeczy i prawa wchodzące w skład Przedsiębiorstwa/ZCP stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem stanowi/mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP Wnioskodawca powinien uwzględnić w podstawach opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicę (nadwyżkę) pomiędzy ceną, którą zapłaci za Przedsiębiorstwo/ZCP, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP, ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy nie powinien on uwzględnić w podstawach opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną, którą zapłaci za Przedsiębiorstwo/ZCP, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ZCP, ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Cena określona w umowie sprzedaży a podstawa opodatkowania PCC.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami zasadą jest, iż podstawę opodatkowania w przypadku umów sprzedaży na gruncie ustawy o PCC stanowi nie cena, lecz wartość rynkowa. „Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest zwykle ustalana przez jej kontrahentów. (…) Dlatego też w przepisach przyjęto miernik zobiektywizowany, jakim jest wartość rzeczy lub prawa” (M. Goetel, A. Goetel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, WoltersKluwer, Warszawa 2007, str. 211).

Z całokształtu przepisów ustawy o PCC wskazanych wyżej wynika, że ustawodawca przyłożył wielką wagę do normy, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży, niezależnie od ceny określonej w umowie. Świadczy o tym dopuszczenie daleko idącej ingerencji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w wartość przedmiotu sprzedaży określoną przez podatnika na podstawie art. 6 ust. 3 oraz 6 ust. 4 ustawy o PCC. Organy mogą się przy tym posiłkować opinią biegłego lub wyceną rzeczoznawcy.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nakazuje organom podatkowym i organom kontroli skarbowej dokonanie takiej ingerencji nie tylko w przypadku, gdy określona przez podatnika wartość przedmiotu sprzedaży jest niższa od jego wartości rynkowej, ale też wtedy, gdy podatnik wartość tę zawyżył – zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3 ustawy o PCC, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia.

W efekcie więc, w przypadku przedmiotowej Transakcji, w której suma wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP będzie mniejsza niż cena, jaka zostanie uiszczona za Przedsiębiorstwo/ZCP, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić ustalona przez strony – Zbywcę i Nabywcę cena Przedsiębiorstwa/ZCP, lecz właśnie suma wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP.

Podstawa opodatkowania PCC w przypadku umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa/ZCP.

Przepisy ustawy o PCC nie czynią przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi. Przepisy ustawy o PCC nie określają także szczególnej podstawy opodatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), ustalana zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisie art. 6 ustawy o PCC, ma charakter zobiektywizowany, a zatem przy ustalaniu tej wartości należy pominąć okoliczność, że składniki te są sprzedawane w ramach zorganizowanej całości (choć niewątpliwie zorganizowanie to wpływa dodatnio na wartość tych składników w przypadku konkretnej umowy sprzedaży).

Skoro zarówno przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowią „zespół składników materialnych i niematerialnych”, w skład którego wchodzą poszczególne rzeczy i prawa majątkowe, to – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC – podstawami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wyłącznie wartości rynkowe poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalone stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o PCC, tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W analizowanej sprawie umowa sprzedaży Przedsiębiorstwa/ZCP będzie wymieniać składniki, których własność zostanie przeniesiona w wyniku zawarcia umowy sprzedaży (rzeczy oraz prawa majątkowe) z podaniem ich wartości rynkowej, co pozwoli ustalić wysokość PCC przy zastosowaniu odpowiednich stawek. Prawidłowość podejścia, jakie w tym zakresie chce zastosować Wnioskodawca potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 02.02.2011 r. sygn. ILPB2/436-248/10-2/MK w następującym fragmencie:

„sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, tj. sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, w podstawach opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP nie należy uwzględniać różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną, którą Wnioskodawca zapłaci za Przedsiębiorstwo/ZCP, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają następujące interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.07.2010 r., sygn. IPPB2/436-160/10-2/MZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 02.02.2011 r., sygn. IBPBII/1/436-281/10/MZ).

Ponadto Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że PCC nie będzie podlegać różnica miedzy ceną nabycia Przedsiębiorstwa/ZCP a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto (wartość firmy) również z uwagi na następujące uregulowania prawne:

1.  Ustawa o PCC nie przewiduje pojęcia wartości firmy i w konsekwencji nie wymienia jej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż wszelkie czynności, które nie zostały wymienione enumeratywnie w powołanym artykule jako podlegające opodatkowaniu PCC, a contrario pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.
2.  Materialnoprawny charakter wartości firmy jako kategorii bilansowej i podatkowej nie stanowiącej prawa majątkowego. Wartość firmy stanowi kategorię prawa bilansowego (na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości jest ona różnicą miedzy ceną nabycia zorganizowanej części jednostki a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto), jak i kategorie prawa podatkowego (zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie jest natomiast majątkiem samoistnym w tym sensie, że nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego, a więc i przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wartość firmy jest bowiem pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i podlega ujawnieniu dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe.

Wartość firmy jako kategoria ekonomiczna nie posiada bowiem cech charakterystycznych dla prawa podmiotowego. Nie wiąże się z żadnym ujawnieniem wynikającym z przepisów prawa oraz nie odpowiada mu żaden obowiązek po stronie innych podmiotów. Wartość firmy nie może być również chroniona na drodze postępowania sądowego. jak wskazuje się w doktrynie :

„Wartość firmy nie jest kategorią prawną, która może być przedmiotem obrotu prawnego, sporów cywilnoprawnych pomiędzy przedmiotami tego obrotu, a więc spraw typowych dla prawa prywatnego i przez tę gałąź normowanych. Biorąc pod uwagę, że pojęcie prawa podmiotowego jest pojęciem prawa prywatnego, uzasadniony wydaje się zatem wniosek, iż wartość firmy nie jest prawem podmiotowym, a tym bardziej majątkowym” (P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa. Glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 stycznia 2003, Przegląd Podatkowy 3/2004). Jeżeli więc wartość firmy jako kategoria ekonomiczna, pewien stan faktyczny nie może być utożsamiana z jakimkolwiek prawem w rozumieniu prawa cywilnego, nie może ona stanowić także prawa majątkowego.

W efekcie wartość firmy skalkulowana dla celów księgowych czy też dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, gdyż nie stanowi prawa majątkowego, którego sprzedaż została enumeratywnie wymieniona w ustawie o PCC jako czynność podlegająca PCC.

Nie można zatem uznać, że nadwyżka ceny sprzedaży nad rynkową wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP stanowi odrębne prawo majątkowe w postaci wartości nazwy (firmy) Przedsiębiorstwa/ZCP.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy odnośnie powyższej kwestii potwierdza wyrok WSA w Krakowie z 11.10.2012 r. (I SA/Kr 1189/12), w którym czytamy, że „Organ przyjął zatem domniemanie, że różnica w cenie wynika z wartości tych składników, a same składniki majątkowe wyliczył jedynie przykładowo. Tymczasem u.p.c.c. obejmuje opodatkowaniem sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, a nie „różnicę w cenie”, która, jak domniemuje organ, pokrywa wartość pewnych bliżej niesprecyzowanych przez organ składników majątkowych. Dodatkowo, jak wynika z decyzji organu I instancji, organ ten uznał, że „nie kwestionuje twierdzenia Spółki, iż w cenie nabycia Kopalni znajduje się pewna wartość, określona jako „oczekiwanie” co do przyszłych zysków związanych z jej posiadaniem i prowadzeniem działalności” (s. 11 decyzji). Przyznał zatem, że w cenie nabycia kopalni może znajdować się wartość, która nie podlega opodatkowaniu nie będąc rzeczą lub prawem majątkowym. Pomimo tego wartości tej nie wyłączył z podstawy opodatkowania, przyjmując domniemanie, że skoro przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składają się jakieś rzeczy i prawa majątkowe, to cała wartość umowy sprzedaży powinna podlegać opodatkowaniu. Jest to założenie, które nie znajduje podstaw w przepisach prawa, gdyż jak przyznaje sam organ, opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych”.

Podsumowanie

Zgodnie z przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy argumentacją Nabywca nie powinien uwzględniać w podstawach opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną, którą zapłaci za Przedsiębiorstwo/ZCP, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP, ustalonych zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Ponieważ transakcja nabycia przedsiębiorstwa przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegać poszczególne składniki zbywanego przedsiębiorstwa (rzeczy i prawa majątkowe) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie ustawodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
2.  innych praw majątkowych - 1%.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy”, jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest natomiast rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232).

Goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy – nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli.

Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiebiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż sprzedaż przedsiębiorstwa/ZCP podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, tj. sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa/ZCP należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ZCP.

Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa/ZCP następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych, będących składnikami przedsiębiorstwa/ZCP, podstawą wymiaru podatku będzie cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży będzie zatem wszystko co składa się na przedsiębiorstwo/ZCP sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w powyższej sprawie będzie stanowiła dodatnia wartość firmy (nadwyżka pomiędzy ceną, którą zapłaci Wnioskodawca za Przedsiębiorstwo/ZCP, a suma wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa/ZCP). Wartość ta zalicza się bowiem do praw majątkowych, będących m.in. składnikami przedsiębiorstwa/ZCP i wraz z pozostałymi składnikami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.