Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.27.2020.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: w zakresie: w zakresie ustalenia czy do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: budynek; podatek; programy; przychód; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 15 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   budynki, które stanowią własność lub współwłasność Wnioskodawcy, wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a, b, c, d, e, f opisu stanu faktycznego podlegają zwolnieniu z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:
    *   lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe,**
    *   lokali użytkowych – **jest nieprawidłowe,**
*   w sytuacji określonej w pkt g opisu stanu faktycznego zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.27.2020.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowany/e w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 kwietnia 2020 r.:

Wnioskodawca jest towarzystwem budownictwa społecznego (dalej w skrócie TBS). Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej w skrócie u.n.f.p.b.m.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.n.f.p.b.m., Towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  spółek akcyjnych;
3.  spółdzielni osób prawnych.

Wnioskodawca posiada formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina o statusie miasta).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.n.f.p.b.m., Towarzystwo prowadzi działalność na obszarze określonym w umowie lub statucie towarzystwa. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 u.n.f.p.b.m., dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m., przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 2 u.n.f.p.b.m., Towarzystwo może również:

1\. nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne;

2\. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu;

3\. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa;

4\. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności;

4a. sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jego współwłasność;

5\. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować lub nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Szczegółowe kwestie związane z prowadzeniem działalności przez TBS regulują art. 28 - 32a u.n.f.p.b.m. Natomiast w sprawach nieuregulowanych w u.n.f.p.b.m. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny dotyczące najmu.

Budynki

Wnioskodawca jest właścicielem budynków. Budynki te stanowią dla niego środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie u.p.d.o.p.). Budynki te zostały przez Wnioskodawcę oddane w całości albo w części do używania na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Budynki te znajdują się na terytorium Polski.

W oparciu o objaśnienia zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych Wnioskodawca klasyfikuje te środki trwałe jako budynki mieszkalne.

Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem następujących rodzajów budynków:

1.  budynki finansowane z kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na określone przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; kredyty były udzielane na podstawie art. 19 u.n.f.p.b.m. obowiązującego do 31 maja 2009 r.; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określały rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 lipca 2000 r. i 7 listopada 2007 r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków; udział środków pieniężnych pochodzących z kredytu preferencyjnego w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił od 49,54% do 71,32%,
2.  budynki finansowane z kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania zwrotnego na określone przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; kredyty były udzielane na podstawie art. 15a i n. u.n.f.p.b.m. obowiązujących od 15 maja 2009 r.; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 października 2015 r. w sprawie warunków i trybu finansowania zwrotnego w ramach realizacji przez Bank Gospodarstwa Krajowego rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego oraz minimalnych wymagań dotyczących lokali powstałych przy udziale tego finansowania, udział środków pieniężnych pochodzących z kredytu preferencyjnego w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił 49,99% (zdarzenie przyszłe - posiadamy podpisaną umowę ale środki nie zostały jeszcze uruchomione),
3.  budynki korzystające z finansowego wsparcia udzielonego jednostce samorządu terytorialnego będącej udziałowcem Wnioskodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego z Funduszu Dopłat i następnie przekazanego Wnioskodawcy na budowę budynków; wsparcie było udzielane na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń; udział środków pieniężnych pochodzących z finansowego wsparcia w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił od 20% do 45%.
4.  budynki korzystające z finansowego wsparcia za pośrednictwem kredytu budowlanego udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; kredyty były udzielane na podstawie ustawy z 14 marca 2003 o BGK; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określa regulamin w sprawie realizowania przez Bank Gospodarstwa Krajowego rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego oraz wymagań dotyczących lokali powstałych przy udziale tego finansowania zgodnie z u.n.f.p.b.m; udział środków pieniężnych pochodzących z kredytu w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił od 49,41% do 51,33%,
5.  budynki korzystające z finansowego wsparcia za pośrednictwem emisji obligacji udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; finasowanie było udzielane na podstawie ustawy z 14 marca 2003 o BGK; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określa regulamin w sprawie realizowania przez Bank Gospodarstwa Krajowego rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego oraz wymagań dotyczących lokali powstałych przy udziale tego finansowania zgodnie z u.n.f.p.b.m; udział środków pieniężnych pochodzących z kredytu w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił od 46,01% do 50,13%,
6.  budynki zostały przekazane aportem do Spółki przez Gminę Miasta X w ramach realizacji samorządowego programu budowy i utrzymania lokali czynszowych (w celu realizacji polityki mieszkaniowej Gminy),
7.  budynki zostały wybudowane lub przekazane w formie aportu w ramach realizacji samorządowego programu budowy lokali czynszowych (podobnie jak w pkt f: realizacji polityki mieszkaniowej Gminy). Po wybudowaniu lub przekazaniu aportem część lokali została w tych budynkach po wybudowaniu lub przekazaniu aportem sprzedana. Pozostałe lokale stanowiące własność Wnioskodawcy są przeznaczane w całości na realizację celu: polityki mieszkaniowej Gminy jako lokale czynszowe.

W pozostałym zakresie budowa poszczególnych budynków stanowiących własność Wnioskodawcy była finansowana w różnych częściach:

*   ze środków własnych TBS,
*   ze środków pochodzących z partycypacji o której mowa w przepisach u.n.f.p.b.m.,
*   ze środków otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego będącej wspólnikiem Wnioskodawcy (np. w formie dopłat, dekapitalizowania do spółki lub wniesienia aportem gruntów do majątku spółki).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.), Wnioskodawca wskazał ponadto, że posiada w swoich budynkach lokale użytkowe i garaże, które stanowią nie więcej jak 50% powierzchni użytkowej w odniesieniu do jednego budynku mieszkalnego. Lokale użytkowe stanowią uzupełnienie potrzeb mieszkańców w osiedlach mieszkaniowych. Są to między innymi takie obiekty jak lokale handlowe, lokale usługowe, biblioteka, przychodnia, ośrodek pomocy rodzinie. Powierzchnia użytkowa lokali i garaży razem stanowi mniej niż 3% ogólnej powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych. Lokale użytkowe i garaże nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych.
2.  Programy, w ramach realizacji których, oddane zostały budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczą budownictwa społecznego.
3.  Zwolnienie stanowi rekompensatę, zgodnie z art. 24b, ust. 2 ustawy o CIT, spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106, ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.
4.  Bank Gospodarstwa Krajowego udziela finansowania w różnej formie, jednak TBS (zgodnie z u.n.f.p.b.m, jest zobowiązany do uzyskiwania wpływów z najmu tylko pokrywających wydatki. Brak jest dodatkowych przychodów spółki budujących nadwyżkę przepływów. W związku w tym stwarza to duże ryzyko płynnościowe spółki i standardowy bank komercyjny (ze względu na duże ryzyko) albo nie udzieliłby finansowania w ogóle albo oprocentowanie byłoby znacznie wyższe od oferowanego przez GBK. Bank BGK stosuje specjalną kontrolę nad procesem inwestycyjnym, jak i okresem eksploatacji finansowanych budynków. Wnioskodawca posiada finansowanie wyłącznie w banku BGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 kwietnia 2020 r.:

Czy budynki, które stanowią własność lub współwłasność Wnioskodawcy, wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a, b, c, d, e, f i g będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie tego przepisu opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków ma miejsce, jeśli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   podatnik jest właścicielem albo współwłaścicielem budynku, który stanowi dla niego środek trwały,
*   budynek został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
*   budynek jest położony na terytorium Polski.

W omawianej sytuacji wszystkie ww. warunki będą spełnione. Wnioskodawca jest właścicielem budynków, które stanowią dla niego środki trwałe. Budynki te zostały w całości albo w części oddane do używania na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Budynki te znajdują się na terytorium Polski.

W związku z powyższym Wnioskodawca, co do zasady, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Zwolnienia podatkowe

Zgodnie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3)”.

Na podstawie tego przepisu zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następując warunki:

1.  budynki mają charakter mieszkalny,
2.  budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych,
3.  programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego,
4.  zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie podatkowe z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy jako TBS i wybudowanych ze wsparciem opisanym w pkt a, b, c, d, e i f, ponieważ spełnione będą wszystkie cztery ww. warunki. W przypadku punktu g Wnioskodawca uważa, iż lokale nie podlegają art. 24b (winno być: art. 24b ust. 1) ustawy gdyż są grupą 12 KŚT, natomiast nie są budynkami, które zawarte są w grupach 10 i 11 KŚT.

Mieszkalny charakter budynku

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do budynków mieszkalnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „budynki mieszkalne”. W związku z tym, że w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. mowa jest o „środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym”, to zdaniem Wnioskodawcy dokonując oceny czy budynek ma charakter mieszkalny uzasadnione będzie odwołanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. W zawartych w nich objaśnieniach wskazano, że „Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem”. W oparciu o te wyjaśnienia Wnioskodawca zaklasyfikował budynki będące jego własnością jako „budynki mieszkalne”. Należy zatem uznać, że budynki te spełniają pierwszy warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Programy rządowe lub samorządowe

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczy budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „program rządowy” i „program samorządowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy „program rządowy” to program realizowany przez organy administracji państwowej lub na ich zlecenie i finansowany przede wszystkim z budżetu państwa. Natomiast „program samorządowy” to program realizowany przez organy jednostek samorządu terytorialnego lub na ich zlecenie i finansowany przede wszystkim z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Wnioskodawcy tak rozumiany „program rządowy” i „program samorządowy” dotyczący budownictwa społecznego może być realizowany przez organy administracji państwowej albo jednostki samorządu terytorialnego bezpośrednio (poprzez bezpośrednią budowę budynku mieszkalnego) albo pośrednio (poprzez wsparcie budowy budynku mieszkalnego realizowane przez inny podmiot, np. TBS).

Stanowisko takie potwierdza informacja zawarta na rządowej stronie internetowej, w której wskazano, że „Zwolnione od podatku są budynki mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego (np. TBS, Program Mieszkanie+)” (cyt. za https://www.biznes.gov.pl/pl/publikacje/3411-minimalny-podatek).

Odnosząc to do omawianej sytuacji Wnioskodawca uważa, że stanowiące jego własność budynki mieszkalne zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych.

W pierwszej kolejności na całą działalność Wnioskodawcy, jako TBS, można spojrzeć jak na realizację programu samorządowego. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina o statusie miasta). Tym samym Wnioskodawca jest jednostką kontrolowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego. Zadaniem Wnioskodawcy jest budowa i wynajem lokali mieszkalnych w gminie, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych określonych grup mieszkańców tej gminy. Wnioskodawca korzysta również ze środków otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego będącej jej wspólnikiem (np. w formie dopłat lub dekapitalizowania do spółki). Tym samym budowa budynków mieszkalnych odbywa się przy finansowym wsparciu jednostki samorządu terytorialnego. Podsumowując można stwierdzić, że utworzenie oraz finansowe wspieranie Wnioskodawcy przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przejawem realizacji samorządowego programu w zakresie budownictwa społecznego.

W drugiej kolejności należy wskazać, że budynki mieszkalne stanowiące własność Wnioskodawcy zostały wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a, b, c, d, e, f i g. Wsparcie opisane w pkt a, b, c, d, e, f i g stanowiło wsparcie uzyskane w ramach realizacji rządowego lub samorządowego programu dotyczącego budownictwa społecznego. Wsparcie to miało różną formę i było udzielone za zasadach określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Wsparcie to było dostępne jedynie dla określonych kategorii podmiotów, w tym TBS. Natomiast wsparcie opisane w pkt c stanowiło z jednej strony wsparcie uzyskane przez jednostkę samorządu terytorialnego w ramach realizacji rządowego programu dotyczącego budownictwa społecznego, a z drugiej strony - poprzez przekazanie uzyskanych środków pieniężnych przez jednostkę samorządu terytorialnego na rzecz Wnioskodawcy - stanowiło wsparcie uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji samorządowego programu dotyczącego budownictwa społecznego. Zasady uzyskiwania tego wsparcia oraz przeznaczenia otrzymanych środków pieniężnych były określone w przepisach powszechnie obowiązującego prawa.

W związku z powyższym budynki mieszkalne stanowiące własność Wnioskodawcy będącego TBS oraz wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a, b i c, d, e, f i g należy uznać za wybudowane w ramach realizacji rządowych lub samorządowych programów dotyczących budownictwa społecznego. Tym samym za spełniony należy uznać drugi warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Budownictwo społeczne

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczy budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach programów dotyczących budownictwa społecznego. Przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez „budownictwo społeczne”. Zdaniem Wnioskodawcy działalność mieszkaniowa TBS bez wątpienia mieści się w zakresie budownictwa społecznego.

TBS działa na zasadach ściśle określonych w przepisach u.n.f.p.b.m. oraz umowie (art. 24 ust. 1 u.n.f.p.b.m.). Jego działalność nie jest nastawiona na osiągnie zysków, ponieważ dochody TBS nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników, ale są przeznaczane w całości na działalność statutową TBS (art. 24 ust. 2 u.n.f.p.b.m.). Przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, a więc działalność nakierowana na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych (art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m.). Również nazwa - „towarzystwo budownictwa społecznego” - która jest zastrzeżona wyłącznie dla TBS (art. 26 ust. 2 u.n.f.p.b.m.) wskazuje, że działalność TBS mieści się w zakresie budownictwa społecznego.

Podkreślić należy, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach będących własnością TBS są wynajmowane na ściśle określonych zasadach. W szczególności czynsz najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych przez TBS nie może przekroczyć limitów wskazanych w art. 28 ust. 2 u.n.f.p.b.m. W związku z tym można stwierdzić, że wynajem lokali mieszkalnych przez TBS ma charakter preferencyjny i ma na celu zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych określonych kategorii lokatorów. Wynajem lokali mieszkalnych przez TBS nie jest zatem działalnością gospodarczą nakierowaną na osiąganie zysków, ale rodzajem działalności społecznej mającej na celu wsparcie w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym należy uznać, że budynki mieszkalne stanowiące własność Wnioskodawcy będącego TBS są budynkami oddanymi do używania w ramach programów dotyczących budownictwa społecznego. Tym samym za spełniony należy uznać trzeci warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Rekompensata spełniająca warunki określone w decyzji

Zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji rządowych lub samorządowych programów dotyczących budownictwa społecznego, ale pod warunkiem że „zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3)”.

W związku z powyższym w celu ustalenia, czy w stosunku do budynków mieszkalnych stanowiących własność Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. konieczne jest zweryfikowanie, czy zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej określanej jako decyzja).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c decyzji „Niniejszą decyzję stosuje się do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, o których mowa w art. 106 ust. 2 Traktatu, należącej do jednej z następujących kategorii rekompensata za wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym zaspokajających potrzeby społeczne w zakresie opieki zdrowotnej i opieki długoterminowej, opieki nad dziećmi, dostępu do i reintegracji na rynku pracy, mieszkalnictwa socjalnego, opieki nad słabszymi grupami społecznymi oraz włączenia społecznego tych grup”. W pkt 11 preambuły do decyzji wskazano, że „W związku z tym przedsiębiorstwa zajmujące się usługami socjalnymi, w tym zapewnianiem mieszkalnictwa socjalnego osobom w niekorzystnej sytuacji lub osobom w gorszym położeniu społecznym, które nie posiadają wystarczających środków, aby pozyskać mieszkanie na zasadach rynkowych, powinny również korzystać z możliwości zwolnienia z wymogu zgłoszenia określonego w niniejszej decyzji, nawet jeśli kwota otrzymywanej przez nie rekompensaty przekracza określony w niniejszej decyzji ogólny próg dla rekompensaty”. Usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone przez Wnioskodawcę będącego TBS stanowią usługi w zakresie mieszkalnictwa socjalnego rozumiane w sposób wskazany w pkt 11 preambuły do decyzji. W związku z tym usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi w zakresie mieszkalnictwa socjalnego, do których ma zastosowanie decyzja.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 decyzji „Niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w przypadkach, gdy okres, na jaki powierza się przedsiębiorstwu wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, nie przekracza dziesięciu lat. Jeżeli okres powierzenia przekracza dziesięć lat, niniejszą decyzję stosuje się wyłącznie w takim zakresie, w jakim dostawca usług jest zobowiązany przeprowadzić znaczne inwestycje, które muszą być amortyzowane przez dłuższy czas zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości”. W pkt 12 preambuły decyzji wskazano, że „To, w jakim zakresie określony środek rekompensaty wpływa na wymianę handlową i konkurencję, zależy nie tylko od średniej kwoty rekompensaty otrzymywanej rocznie oraz od danego sektora, ale również od tego, jaki jest całkowity okres powierzenia. Stosowanie niniejszej decyzji powinno być zatem ograniczone do okresów powierzenia wykonywania usług na maksymalnie dziesięć lat, chyba że dłuższy okres powierzenia jest uzasadniony potrzebą przeprowadzenia znacznych inwestycji, na przykład w dziedzinie mieszkalnictwa socjalnego”. W przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z sytuacją w której rekompensata (zwolnienie podatkowe) jest przyznawane na okres przekraczający 10 lat, ale jednocześnie jest to uzasadnione tym, że świadczone usługi wiążą się z koniecznością wybudowania budynku mieszkalnego, a więc z koniecznością przeprowadzenia znacznej inwestycji. W związku z tym decyzja ma zastosowanie do zwolnienia podatkowego w podatku od przychodów z budynków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 decyzji „Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku”. Przepis ten dotyczy przede wszystkim rekompensaty w postaci dotacji albo dofinansowania. W omawianym przypadku mamy do czynienia z rekompensatą w postaci zwolnienia podatkowego. Tym samym pomoc publiczna nie polega na otrzymaniu środków pieniężnych, ale na zaoszczędzeniu środków pieniężnych, które w braku zwolnienia powinny być przekazane na zapłatę podatku od przychodów z budynków. W przypadku Wnioskodawcy będącego TBS wszystkie dochody, w tym te związane z zaoszczędzeniem środków pieniężnych, są przeznaczone na działalność statutową (art. 24 ust. 2 u.n.f.p.b.m.). W związku z tym, że działalność statutowa TBS jest związana ze świadczeniem usług w zakresie mieszkalnictwa socjalnego, to rekompensatę (zwolnienie podatkowe) należy traktować jako pokrywanie części kosztów niezbędnych do ich świadczenia. W związku z tym zwolnienie w podatku od przychodu z budynków należy uznać za rekompensatę nie przekraczającą kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto związanych ze świadczeniem usług w zakresie mieszkalnictwa socjalnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe dla budynków mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy i wybudowanych ze wsparciem opisanym w pkt a, b, c, d, e, f, i g będzie stanowiło „rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym”, o której mowa w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym za spełniony należy uznać czwarty warunek stosowania zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p.

Podsumowanie

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że budynki będące własnością Wnioskodawcy i wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a, b, c, d, e, f będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku punktu g Wnioskodawca uważa, iż lokale nie podlegają art. 24b (winno być: art. 24b ust. 1) ustawy, gdyż są grupą 12 KŚT, natomiast nie są budynkami, które zawarte są w grupach 10 i 11 KŚT.

Zasady wydawania interpretacji indywidualnych

Na zakończenie Wnioskodawca chciałby wskazać, że kwestia ustalenia, czy zwolnienie podatkowe stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie o.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego to rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Na podstawie tych przepisów należy stwierdzić, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być interpretacja przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p. Jeśli jednak przepisy prawa podatkowego w swojej treści odwołują się do przepisów innych aktów prawnych lub posługują się zwrotami zdefiniowanymi w innych aktach prawnych, to wówczas te inne akty prawne stają się przepisami prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, jeśli zastosowanie przepisów prawa podatkowego wymaga dokonania wykładni przepisów innych aktów prawnych lub zwrotów zdefiniowanych w innych aktach prawnych, to tym samym wykładnia tych innych aktów prawnych stanowi element interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być wykładnia przepisów np. prawa pracy, prawa cywilnego czy prawa administracyjnego, jeśli odwołanie do tych przepisów znajduje się w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wciąż jest wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Przedstawione w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r. (sygn. II FSK 1392/16), w którym stwierdzono: „Zdaniem sądu pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 ord. pod., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 1 ord. pod. Są to m in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r. (sygn. II FSK 2488/15), w którym stwierdzono: „W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z powołaniem się na definicję legalną przepisów prawa podatkowego, nie znajduje uzasadnienia i powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel instytucji interpretacji. Przepisy podatkowe wielokrotnie znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności czy zdarzenia określonych w innych gałęziach prawa (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., II FSK 3028/14. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować”,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. (sygn. I GSK 842/15), w którym stwierdzono: „Wskazać więc należy, iż przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana, nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena możliwości stosowania i wykładnia są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że kwestia zastosowania decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ do treści tej decyzji odwołuje się wprost przepis prawa podatkowego, a zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p. jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w tej decyzji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku gdy w budynku znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w ust. 2, przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 – art. 24b ust. 8 updop.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc – art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca – Sp. z o.o., jest towarzystwem budownictwa społecznego, prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina o statusie miasta). Wnioskodawca jest właścicielem budynków, które stanowią dla niego środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynki te zostały przez Wnioskodawcę oddane w całości albo w części do używania na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Budynki te znajdują się na terytorium Polski. W oparciu o objaśnienia zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych Wnioskodawca klasyfikuje te środki trwałe jako budynki mieszkalne.

Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem następujących rodzajów budynków:

1.  budynki finansowane z kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na określone przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; kredyty były udzielane na podstawie art. 19 u.n.f.p.b.m. obowiązującego do 31 maja 2009 r.; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określały rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 lipca 2000 r. i 7 listopada 2007 r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków; udział środków pieniężnych pochodzących z kredytu preferencyjnego w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił od 49,54% do 71,32%,
2.  budynki finansowane z kredytu preferencyjnego udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania zwrotnego na określone przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; kredyty były udzielane na podstawie art. 15a i n. u.n.f.p.b.m. obowiązujących od 15 maja 2009 r.; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 października 2015 r. w sprawie warunków i trybu finansowania zwrotnego w ramach realizacji przez Bank Gospodarstwa Krajowego rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego oraz minimalnych wymagań dotyczących lokali powstałych przy udziale tego finansowania, udział środków pieniężnych pochodzących z kredytu preferencyjnego w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił 49,99% (zdarzenie przyszłe - posiadamy podpisaną umowę ale środki nie zostały jeszcze uruchomione),
3.  budynki korzystające z finansowego wsparcia udzielonego jednostce samorządu terytorialnego będącej udziałowcem Wnioskodawcy przez Bank Gospodarstwa Krajowego z Funduszu Dopłat i następnie przekazanego Wnioskodawcy na budowę budynków; wsparcie było udzielane na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń; udział środków pieniężnych pochodzących z finansowego wsparcia w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił od 20% do 45%.
4.  budynki korzystające z finansowego wsparcia za pośrednictwem kredytu budowlanego udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; kredyty były udzielane na podstawie ustawy z 14 marca 2003 o BGK; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określa regulamin w sprawie realizowania przez Bank Gospodarstwa Krajowego rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego oraz wymagań dotyczących lokali powstałych przy udziale tego finansowania zgodnie z u.n.f.p.b.m; udział środków pieniężnych pochodzących z kredytu w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił od 49,41% do 51,33%,
5.  budynki korzystające z finansowego wsparcia za pośrednictwem emisji obligacji udzielanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane; finasowanie było udzielane na podstawie ustawy z 14 marca 2003 o BGK; szczegółowe kwestie związane z udzielaniem kredytów określa regulamin w sprawie realizowania przez Bank Gospodarstwa Krajowego rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego oraz wymagań dotyczących lokali powstałych przy udziale tego finansowania zgodnie z u.n.f.p.b.m; udział środków pieniężnych pochodzących z kredytu w kosztach budowy poszczególnych budynków wynosił od 46,01% do 50,13%,
6.  budynki zostały przekazane aportem do Spółki przez Gminę Miasta X w ramach realizacji samorządowego programu budowy i utrzymania lokali czynszowych (w celu realizacji polityki mieszkaniowej Gminy),
7.  budynki zostały wybudowane lub przekazane w formie aportu w ramach realizacji samorządowego programu budowy lokali czynszowych (podobnie jak w pkt f: realizacji polityki mieszkaniowej Gminy). Po wybudowaniu lub przekazaniu aportem część lokali została w tych budynkach po wybudowaniu lub przekazaniu aportem sprzedana. Pozostałe lokale stanowiące własność Wnioskodawcy są przeznaczane w całości na realizację celu: polityki mieszkaniowej Gminy jako lokale czynszowe.

W pozostałym zakresie budowa poszczególnych budynków stanowiących własność Wnioskodawcy była finansowana w różnych częściach:

*   ze środków własnych TBS,
*   ze środków pochodzących z partycypacji o której mowa w przepisach u.n.f.p.b.m.,
*   ze środków otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego będącej wspólnikiem Wnioskodawcy (np. w formie dopłat, dekapitalizowania do spółki lub wniesienia aportem gruntów do majątku spółki).

Wnioskodawca posiada w swoich budynkach lokale użytkowe i garaże, które stanowią nie więcej niż 50% powierzchni użytkowej w odniesieniu do jednego budynku mieszkalnego. Lokale użytkowe stanowią uzupełnienie potrzeb mieszkańców w osiedlach mieszkaniowych. Są to między innymi takie obiekty jak lokale handlowe, lokale usługowe, biblioteka, przychodnia, ośrodek pomocy rodzinie. Powierzchnia użytkowa lokali i garaży razem stanowi mniej niż 3% ogólnej powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych. Lokale użytkowe i garaże nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych. Programy, w ramach realizacji których, oddane zostały budynki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczą budownictwa społecznego. Zwolnienie stanowi rekompensatę, zgodnie z art. 24b, ust. 2 ustawy o CIT, spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106, ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy budynki, które stanowią jego własność lub współwłasność, wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a, b, c, d, e, f i g będą zwolnione z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W związku z powyższym wskazać należy, że stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków będzie miało zatem zastosowanie, jeśli łącznie zostaną spełnione następując warunki:

*   budynki mają charakter mieszkalny,
*   budynki zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych,
*   programy w ramach realizacji których zostały oddane budynki dotyczą budownictwa społecznego,
*   zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r.

Należy zauważyć, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Powyższe wynika również z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do definicji budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, dlatego należy odnieść się w tym względzie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w skład budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym wchodzą wyłącznie lokale mieszkalne, wyłączone są natomiast lokale użytkowe.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w takim zakresie, w jakim zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym budynki mieszkalne, w ramach których znajdują się lokale mieszkalne, które zostały oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych, a programy mieszkaniowe realizowane przez Spółkę mieszczą się w pojęciu „budownictwa społecznego”, jak również będące przedmiotem wniosku zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. – do budynków mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy, wybudowanych przy wsparciu opisanych we wniosku środków oraz otrzymanych w celowych aportach rzeczowych od Gminy o statusie miasta (pkt a, b, c, d, e, f, opisu stanu faktycznego), zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 updop.

Natomiast w przypadku znajdujących się w ww. budynkach mieszkalnych lokali użytkowych (lokali usługowych i garaży), wskazać należy, że lokale te mimo iż znajdują się w budynkach mieszkalnych, które to budynki – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – zostały wybudowane w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, to należy stwierdzić, że lokale użytkowe nie służą zabezpieczeniu celów mieszkaniowych w ramach budownictwa społecznego, bowiem nie mają one związku z realizacją celów mieszkaniowych. Ich wynajem odbywa się na zasadach komercyjnych.

Zatem w przypadku lokali użytkowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku od przychodów z budynków, określone w art. 24b ust. 2 updop, a Wnioskodawca zobowiązany jest do naliczenia i zapłaty podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać należy, że gdy w budynkach znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w art. 24b ust. 2 updop oraz lokale użytkowe to przychód pomniejsza się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej tych lokali mieszkalnych w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się zgodnie z art. 24b ust. 8 updop, tj. na dzień określony w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do sytuacji przedstawionej w pkt g) opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że jeśli w istocie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest wyłącznie właścicielem lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynkach wybudowanych lub przekazanych w formie aportu w ramach realizacji samorządowego programu budowy lokali czynszowych, to lokale te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24b updop. Jak już bowiem wskazano podatkowi temu podlegają wyłącznie określone budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, a nie lokale mieszkalne. Jednocześnie zauważyć należy, że wskazanie, iż Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych, a nie części budynku przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   budynki, które stanowią własność lub współwłasność Wnioskodawcy, wybudowane ze wsparciem opisanym w pkt a, b, c, d, e, f podlegają zwolnieniu z podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:
    *   lokali mieszkalnych – jest prawidłowe,
    *   lokali użytkowych – jest nieprawidłowe,
*   w sytuacji określonej w pkt g opisu stanu faktycznego zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Organ wydając interpretację nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia i ocen programów rekompensat, czy zwolnień, które dotyczy lub mogą dotyczyć Wnioskodawcy, a które nie wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd przedstawione przez Wnioskodawcę informacje, że budynki, o których mowa we wniosku zostały oddane do użytkowania w ramach realizacji programów rządowych lub samorządowych, które dotyczą budownictwa społecznego, jak również iż zwolnienie stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. Organ przyjął jako element niepodlegającego ocenie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.