Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-832/15-2/AOg
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Wnioskodawczyni nie straci przysługującego prawa do odliczenia pomimo niedotrzymania terminu rejestracji na potrzeby podatku VAT
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 2 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni nie złożyła deklaracji VAT-R. Zrobiła to dopiero 27 kwietnia 2015 r., a obowiązek składania deklaracji VAT-7 powstał dopiero od 7 maja 2015 r. W miesiącach luty-kwiecień wszystkie nabyte towary i usługi oraz wystawiane dokumenty były obciążone podatkiem VAT. Za te miesiące Wnioskodawczyni składała deklaracje VAT-7 uwzględniając koszty nabycia. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność jest w całości opodatkowana podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnień podatku VAT. Wszystkie poniesione koszty w miesiącach luty-kwiecień były związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomimo niezłożenia deklaracji VAT-R przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

1.  Według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych”. Z przepisu tego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczeń VAT od zakupów towarów i usług wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo, że podatnik dokona zakupu przed rejestracją to nie odbiera mu to prawa do odliczeń VAT.
2.  art. 86 ust. 2 tej samej ustawy
„kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika”. Z przepisu tego nie wynika, w którym momencie mają być otrzymane faktury.3.  art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika wprost, by do nabycia uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego już w momencie otrzymania faktury zakupu.

Mimo, że Wnioskodawczyni nie była jeszcze czynnym podatnikiem VAT, to koszty nabycia w miesiącach luty-kwiecień były ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji VAT-7.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury konieczne jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Art. 96 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy o VAT, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym - ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji. Rejestracji należy dokonać w urzędzie skarbowym, którego właściwość określa art. 2 pkt 13 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 2 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni nie złożyła deklaracji VAT-R. Zrobiła to dopiero 27 kwietnia 2015 r., a obowiązek składania deklaracji VAT-7 powstał dopiero od 7 maja 2015 r. W miesiącach luty-kwiecień wszystkie nabyte towary i usługi oraz wystawiane dokumenty były obciążone podatkiem VAT. Za te miesiące Wnioskodawczyni składała deklaracje VAT-7 uwzględniając koszty nabycia. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność jest w całości opodatkowana podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnień podatku VAT. Wszystkie poniesione koszty w miesiącach luty-kwiecień były związane z działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy pomimo niezłożenia deklaracji VAT-R przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem formularza VAT-R) skoro zakupione towary i usługi są i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. W niniejszych okolicznościach należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że w miesiącach luty-kwiecień wszystkie nabyte towary i usługi oraz wystawiane dokumenty były obciążone podatkiem VAT. Za te miesiące Wnioskodawczyni składała deklaracje VAT-7 uwzględniając koszty nabycia.

Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawczyni pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności zamierzała być czynnym podatnikiem podatku VAT jednakże nie dopełniła formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji Wnioskodawczyni posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni - na podstawie art. 86 ustawy o VAT - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na jej rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe (w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) pomimo, że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R Wnioskodawczyni dokonała dopiero w dniu 27 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni nie straci więc przysługującego prawa do odliczenia pomimo niedotrzymania terminu rejestracji na potrzeby podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawczyni jest zobowiązana do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego jako prowadząca działalność była podatnikiem VAT tj. daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawczyni złożyła pierwszą deklarację podatkową VAT-7, w sytuacji gdy nie dopełniła tej formalności w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R złożonym w dniu 27 kwietnia 2015 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.