Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.219.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Czy na Instytucie ciąży obowiązek pobierania podatku u źródła w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu regulowania należności usługi objętej umową, w charakterze płatnika i inne obowiązki związane z rolą płatnika, podatku u źródła uregulowane w art. 26 ust. 1, 3 pkt 1 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: należność; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek pobierany u źródła; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Know-how; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Należności licencyjne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Prawa autorskie i pokrewne, prawa do projektów wynalazczych (wzorów przemysłowych - zdobniczych), prawa do znaków towarowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Termin poboru i wpłaty podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 3b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 marca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy na Instytucie ciąży obowiązek pobierania podatku u źródła w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu regulowania należności usługi objętej umową, w charakterze płatnika i inne obowiązki związane z rolą płatnika, podatku u źródła uregulowane w art. 26 ust. 1, 3 pkt 1 ww. ustawy. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 22 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Instytut (dalej także: „Wnioskodawca”) jest jednostką organizacyjną XYZ, funkcjonującą na podstawie przepisów (…). Zgodnie ze statutem do jego zadań należy:

1\. prowadzenie (…);

2\. prowadzenie, (…);

3\. prowadzenie (…);

4\. kształcenie (…);

5\. współpraca (…);

6\. współpraca (…);

7\. rozwijanie (…);

8\. upowszechnianie (…);

9\. wykonywanie (…).

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Bazując na bogatym doświadczeniu związanym z utrzymywaniem i zarządzaniem e-infrastrukturą dedykowaną dla środowiska naukowego, Instytut realizuje w ramach szerokorozumianej działalności statutowej cały szereg projektów (…).

Poza wyżej wspomnianymi rodzajami działalności, Instytut prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów podatkowych) w zakresie (…). Ponadto, (…).

Instytut zawarł z amerykańskim producentem komputerów, spółką A (zwaną dalej „Spółka A”) umowę licencyjną, na prawie stanu (…), dotyczącą dostępu do węzła internetowego systemu ABC i oprogramowania/technologii (zwaną dalej „Umową”).

W ramach umowy Instytut nabył od (…) producenta komputerów (…) usługę dostępu do takiego fizycznego komputera ABC, zlokalizowanego na terenie USA i udostępnionego w tzw. trybie chmurowym, w oparciu o technologię i oprogramowanie (…).

Spółka A posiada rozległe doświadczenie i wiedzę w zakresie swojej technologii (…), która jest niezbędna dla korzystania z komputera ABC i zarówno tę technologię jak i tę wiedzę udostępnił na zasadzie licencji, łącznie z udzieleniem dostępu do komputera (…).

Spółka A udziela dostępu do swoich komputerów (…) w modelu „ABC Network” \[Sieć ABC\], do której to sieci należy grupa wybranych instytucji, które wymienione są na stronie: (…)

Na mocy podpisanej umowy Instytut uzyskał status Centrum (…) dla Systemu ABC, co wiąże się z umożliwieniem dostępu do fizycznego komputera oraz promocją współpracy w dziedzinie (…) i opracowaniem, a także rozwojem ekosystemu (…) na terenie Polski. W tym celu Instytut pozyskał prawo do administrowania węzłem internetowym ABC Hub (tj. uwierzytelniania i autoryzacji dostępu do chmury dla użytkowników komputera).

Zgodnie z treścią umowy Instytut zobowiązuje się zapłacić na rzecz Spółki A bezzwrotną abonamentową opłatę licencyjną obejmującą następujące elementy:

1\. dostęp do Systemu ABC,

2\. dostęp do oprogramowania Systemu ABC,

3\. technologii objętej licencją,

4\. prawa administrowania węzłem internetowym.

W umowie nie wyodrębniono kwoty wynagrodzenia odrębnie dla każdego z wyżej wymienionych elementów.

Stosując uzasadnione ekonomicznie działania, Spółka A zapewni w ramach otrzymywanego wynagrodzenia również pomoc techniczną w zakresie korzystania przez Instytut z Systemu ABC.

Spółka A udziela Instytutowi na czas obowiązywania umowy prawa dostępu do Systemu ABC wyłącznie w celach badawczych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz prawa do udzielania swoim Partnerom sublicencji na taki dostęp wyłącznie w celu uczestniczenia wraz z Instytutem w jednym lub kilku projektach badawczych. Zabronione jest wykorzystywanie narzędzi informatycznych do innych celów. Nie udziela się licencji na technologię objętą licencją w celu licencjonowania, sprzedawania lub przekazywania w inny sposób jakichkolwiek produktów, świadczenie jakichkolwiek usług komercyjnych ani na inne komercyjne wykorzystywanie technologię objętej licencją. Partnerzy nie otrzymują żadnych niezależnych praw na mocy umowy zawartej pomiędzy Instytutem a Spółką A.

Parterami korzystającymi z Systemu ABC mogą być podmioty będące współwykonawcami projektów realizowanych wspólnie z Instytutem.

Użytkownikiem systemu mogą być pracownicy Instytutu lub jego Partnerów oraz inne osoby będące członkami zespołów projektowych realizowanych przez Instytut we współpracy z Partnerami. Każdy Użytkownik, który uzyska dostęp do Systemu ABC będzie zobowiązany do zaakceptowania warunków „Umowy Użytkownika Końcowego ABC”. W związku z powyższym prawa Użytkowników ograniczają się jedynie do korzystania z Systemu ABC zgodnie z jego przeznaczeniem.

System ABC jest uniwersalnym, (…) systemem (…) składającym się z wielu elementów, w tym komputera (…) oraz symulatorów (…) Spółki A.

W skład oprogramowania Systemu ABC wchodzą następujące elementy:

1\. Oprogramowanie Q (…).

2\. Oprogramowanie (…).

3\. Oprogramowanie (…).

Technologia objęta licencją obejmuje know-how Spółki A, materiały Spółki A chronione prawem autorskim dotyczące algorytmów i zastosowań (…) związanych z tą technologią oraz oprogramowaniem Systemu ABC.

Know-how zostało zdefiniowane w treści umowy i oznacza tajemnice handlowe, wynalazki, koncepcje, wiedzę, informacje i dane techniczne, algorytmy, informacje i formuły inżynieryjne, informacje naukowe i praktyczne, projekty urządzeń, informacje lub materiały oraz ich źródła handlowe, informacje techniczne zapisane w raportach, na rysunkach, w specyfikacjach i innych pismach, projekty układów scalonych, projekty masek fotograficznych, pliki do tworzenia masek fotograficznych oraz oprzyrządowanie, niezależnie od formy wyrażenia lub nośnika, na którym lub w którym zostały zapisane lub przekazane. Dla jasności, do know-how nie zalicza się praw do wszelkich patentów.

Udostępnienie technologii ma charter pomocniczy. Bez niej korzystanie z wiodących świadczeń określonych w umowie, tj. dostępu do internetowego systemu ABC oraz oprogramowania nie byłoby możliwe.

W ramach zawartej umowy Spółka A przyznaje Instytutowi na czas obowiązywania umowy prawa administrowania węzłem internetowym. Prawa te oznaczają i obejmują następujące prawa, przywileje, obowiązki i zobowiązania Instytutu do wykonywania następujących czynności:

1\. aktywne promowanie i rekrutacja potencjalnych Partnerów projektów w celu uzyskania dostępu do systemu ABC oraz uzyskania możliwości zaoferowania swoim Partnerom oraz Użytkownikom Instytutu i Użytkownikom Partnerów praw dostępu i korzystania z Systemu ABC;

2\. zawieranie, wdrażanie i administrowanie umowami zawieranymi pomiędzy Instytutem a Spółką A i Partnerem;

3\. administrowanie i ułatwianie dostępu do Systemu ABC oraz korzystanie z praw przysługujących Użytkownikom Instytutu oraz jego Partnerom, w tym administrowanie dostępem zgodnym z prawami przysługującymi użytkownikom na zawartej Umowy;

4\. zapewnienie pomocy technicznej i innego wsparcia Partnerom i Użytkownikom Instytutu na koszt własny Instytutu.

Przyznanie Instytutowi praw do administrowania węzłem internetowym ma charter pomocniczy. Bez tego elementu korzystanie z wiodących świadczeń określonych w umowie, tj. dostępu do internetowego systemu ABC oraz oprogramowania nie byłoby możliwe.

Umowa zawarta ze Spółką A umożliwi Instytutowi zbudowanie, wdrożenie i udostępnienie (…) platformy dostępowej z mechanizmem (…). Dodatkowo (…)

Instytut zamierza przeprowadzić szereg zadań analitycznych, programistycznych oraz integracyjnych dla dedykowanego oprogramowania dostępowego, które zostanie wykorzystane do budowy i wdrożenia (…) platformy pozwalającej (…).

Cała platforma będzie wdrożona i przetestowana na najwyższym, (…) poziomie (…) i zakłada (…).

W efekcie realizacji powyższych zadań zakłada się wsparcie (…).

Instytut posiada certyfikat rezydencji Spółki A oraz oświadczenie kontrahenta amerykańskiego potwierdzające spełnienie warunków do uznania go za rzeczywistego beneficjenta należności.

Wynagrodzenie za świadczenia objęte Umową finansowane jest ze środków publicznych. (…). Projekt niniejszy realizowany jest w ramach działalności statutowej Instytutu.

W tym miejscu pokreślić należy, że ani Partnerzy ani Użytkownicy nie wnoszą żadnych opłat na rzecz Instytutu z tytułu korzystania z Systemu ABC.

W piśmie z 22 czerwca 2022 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo dane, które identyfikują podmiot zagraniczny, o którym mowa we wniosku, a ponadto wskazaliście, że:

­ w ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich oraz praw pokrewnych na Instytut. Zapisy zawartej umowy stanowią, że Spółka A zachowuje wyłączny tytuł własności i własność technologii objętej licencją oraz wszelkie związane z nimi prawa własności intelektualnej;

­ Spółka A nie udostępnia Instytutowi dodatkowej przestrzeni przechowywania danych w chmurze, w tym nie udostępnia dedykowanych zewnętrznych serwerów w celu trwałego przechowywania i archiwizacji plików oraz baz danych. Zakres przetwarzania danych w chmurze Spółka A ogranicza do przesyłania programów w określonym formacie oraz odczytów wyników z infrastruktury obsługującej zdalny dostęp do komputerów (…) ABC Q.

**Pytanie**

Czy na Instytucie w opisanym stanie faktycznym i prawnym ciąży obowiązek pobierania podatku u źródła w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zmianami; zwana dalej: „ustawą”), z tytułu regulowania należności usługi objętej umową, w charakterze płatnika i inne obowiązki związane z rolą płatnika, podatku u źródła uregulowane w art. 26 ust. 1, 3 pkt 1 ww. ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Instytutu, w opisanym stanie faktycznym i prawnym, na Instytucie nie ciąży obowiązek pobierania podatku u źródła w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu regulowania należności za usługi objęte umową, w charakterze płatnika i nie ciążą także inne obowiązki związane z rolą płatnika uregulowane w art. 26 ust. 1,3 pkt 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl przepisu art. 3 ust. 2 ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy, wyraża zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi tego państwa w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie będących rezydentami uważa się dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Równocześnie w myśl przepisu art. 3 ust. 5 ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz art. 3 ust. 5 ustawy, implikują powstanie przychodów nierezydentów na terytorium Polski.

Zagadnienie podatku u źródła uregulowane jest w przepisach art. 21 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe w celu określenia, czy dokonywane przez Instytut na rzecz Spółki A wypłaty z tytułu świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy, w pierwszym rzędzie konieczne jest określenie, czy wypłaty te dokonywane są w związku ze świadczeniami objętymi dyspozycją tego przepisu.

W przypadku jeśli tak jest, należy dodatkowo ocenić, czy obowiązek poboru podatku jest modyfikowany przez odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (w zw. z przepisem art. 21 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego w opisie stanu faktycznego wynika, że Spółka A świadczy na rzecz Instytutu głównie usługę udostępnienia systemu komputerowego ABC dla potrzeb działalności badawczej szeregu Użytkowników. Tryb udostępnienia komputera jest oparty na technologii chmurowej (ang. cloud computing). Przekazanie praw do technologii, know-how oraz praw do administrowania węzłem internetowym, które następuje na zasadzie licencji, ma charakter pomocniczy i koszty z tym związane wliczone są w cenę dostępu.

Usługi przetwarzania w chmurze są (…), usługi świadczone w modelu SaaS czyli Software as a Service.

Chmura (…) to nic innego jak dostarczanie usług IT: (…). Spółka A na bazie tej usługi dostarcza swoje usługi zarządzania taką infrastrukturą i jej całodobowego monitorowania i nadzorowania.

Użytkownik nabywa możliwość korzystania z aplikacji oraz dostępu do oprogramowania (w szczególności w trybie „online”) umieszczonego na oddalonych fizycznie serwerach tworzących tzw. chmurę (…) bez potrzeby jego instalacji na posiadanym urządzeniu, czy nośniku. SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego Użytkownicy wykorzystują za pośrednictwem Internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb np. korzystają z mocy (…) serwerów i funkcjonalności aplikacji do obróbki indywidualnie wgranych danych przez konkretnego Użytkownika.

Przychody Spółki A z tyt. usług udostępnienia prawa do użytkowania systemu ABC (tj. opłaty licencyjne) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie przepisów art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy, w związku z czym Instytut nie jest zobligowany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz Spółki A.

Powyższe odnosi się zarówno do przychodów Spółki A związanych z wynagrodzeniem za udostępnienie prawa do użytkowania systemu dla potrzeb działalności badawczej Użytkowników instytutu (tj. gdy Użytkownicy Instytutu są użytkownikami końcowymi) jak również Użytkowników zewnętrznych (tj. gdy Użytkownicy Partnerów są użytkownikami końcowymi).

W sytuacji gdy Instytut ponosi koszty opłat za udostępnienie prawa do użytkowania systemu przez Użytkowników wyznaczonych przez Partnerów:

­- Instytutowi nie przysługują prawa ostatecznego użytkownika systemu (prawa te przysługują Użytkownikom zewnętrznym),

­- Instytut nie nabywa praw autorskich do systemu ABC - w szczególności na Instytut nie są przenoszone przez Spółkę A jakiekolwiek prawa autorskie bądź majątkowe uprawniające Instytut do zwielokrotniania systemów, do rozpowszechniania zwielokrotnionych egzemplarzy, lub do modyfikowania systemów,

­- w praktyce rola Instytutu sprowadza się do roli pośrednika, który pośredniczy w umożliwieniu korzystania z systemu ostatecznym użytkownikom, tj. Użytkownikom Partnerów.

Zdaniem Instytutu usługi przetwarzania danych w chmurze oraz usługi udostępnienia oprogramowania nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 ustawy. Wypłaty dokonywane przez Instytut na rzecz Spółki A w związku z usługami przetwarzania danych w chmurze uraz udostępnienia oprogramowania w szczególności nie stanowią przychodów Spółki A z praw autorskich.

Wynika to z faktu, że w związku z nabyciem przez Instytut usług udostępnienia oprogramowania w żaden sposób nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, ani do udzielenia licencji do korzystania z tych praw Użytkownikom końcowym.

Należy w tym miejscu powołać się na zapisy Komentarza OECD do Modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku. Komentarz do art. 12 wskazuje, że przy ocenie (w kontekście oprogramowania), czy można mówić o należności licencyjnej należy uwzględniać także zakres praw przysługujących licencjobiorcy. W przypadku jeżeli prawa te ograniczają się do kopiowania oprogramowania lub umożliwiają jedynie faktyczne korzystanie z programu zgodnie z jego przeznaczeniem, to opłaty licencyjne za tego typu licencje w ogóle nie powinny być uznawane za rodzaj należności licencyjnej w rozumieniu Modelu Konwencji.

Choć takie rozróżnienie nie znajduje bezpośredniego odwołania w polskich przepisach ustaw podatkowych, to jednak zyskało pewne uznanie wśród organów podatkowych. Zgodnie bowiem z dominującym stanowiskiem organów podatkowych opłaty licencyjne wynikające z licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end-user) nie są uznawane za należności licencyjne - jako nieznajdujące się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, a przez to nie podlegają podatkowi u źródła niezależnie od postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedstawione wyżej stanowisko Instytutu znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, co potwierdzają m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

­- z 11 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR,

­- z 16 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.1.BG,

­- z 7 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS,

­- z 7 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści powyższych przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Na podstawie art. 26 ust. 3a ustawy o CIT:

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Zgodnie z art. 26 ust. 3b ustawy o CIT:

Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Instytut zawarł z amerykańskim producentem komputerów, Spółką A umowę licencyjną, dotyczącą dostępu do węzła internetowego systemu ABC i oprogramowania/technologii. W ramach umowy Instytut nabył od amerykańskiego producenta komputerów (…) usługę dostępu do takiego fizycznego komputera (…) ABC, zlokalizowanego na terenie USA i udostępnionego w tzw. trybie chmurowym. Zgodnie z treścią umowy Instytut zobowiązuje się zapłacić na rzecz Spółki A bezzwrotną abonamentową opłatę licencyjną obejmującą następujące elementy:

1\. dostęp do Systemu ABC,

2\. dostęp do oprogramowania Systemu ABC,

3\. technologii objętej licencją,

4\. prawa administrowania węzłem internetowym.

Spółka A udziela Instytutowi na czas obowiązywania umowy prawa dostępu do Systemu ABC wyłącznie w celach badawczych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz prawa do udzielania swoim Partnerom sublicencji na taki dostęp wyłącznie w celu uczestniczenia wraz z Instytutem w jednym lub kilku projektach (…). Użytkownikiem systemu mogą być pracownicy Instytutu lub jego Partnerów oraz inne osoby będące członkami zespołów projektowych realizowanych przez Instytut we współpracy z Partnerami. Technologia objęta licencją obejmuje know-how Spółki A, materiały Spółki A chronione prawem autorskim dotyczące algorytmów i zastosowań (…) związanych z tą technologią oraz oprogramowaniem Systemu ABC. Know-how zostało zdefiniowane w treści umowy i oznacza tajemnice handlowe, wynalazki, koncepcje, wiedzę, informacje i dane techniczne, algorytmy, informacje i formuły inżynieryjne, informacje naukowe i praktyczne, projekty urządzeń, informacje lub materiały oraz ich źródła handlowe, informacje techniczne zapisane w raportach, na rysunkach, w specyfikacjach i innych pismach, projekty układów scalonych, projekty masek fotograficznych, pliki do tworzenia masek fotograficznych oraz oprzyrządowanie, niezależnie od formy wyrażenia lub nośnika, na którym lub w którym zostały zapisane lub przekazane. W ramach udzielonej licencji nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich oraz praw pokrewnych na Instytut. Zapisy zawartej umowy stanowią, że Spółka A zachowuje wyłączny tytuł własności i własność technologii objętej licencją oraz wszelkie związane z nimi prawa własności intelektualnej. Ponadto, Spółka A nie udostępnia Instytutowi dodatkowej przestrzeni przechowywania danych w chmurze, w tym nie udostępnia dedykowanych zewnętrznych serwerów w celu trwałego przechowywania i archiwizacji plików oraz baz danych. Zakres przetwarzania danych w chmurze Spółka A ogranicza do przesyłania programów w określonym formacie oraz odczytów wyników z infrastruktury obsługującej zdalny dostęp do komputerów (…) ABC Q. Instytut posiada certyfikat rezydencji Spółki A oraz oświadczenie kontrahenta amerykańskiego potwierdzające spełnienie warunków do uznania go za rzeczywistego beneficjenta należności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy na Instytucie w opisanym stanie faktycznym i prawnym ciąży obowiązek pobierania podatku u źródła w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu regulowania należności usługi objętej umową, w charakterze płatnika i inne obowiązki związane z rolą płatnika, podatku u źródła uregulowane w art. 26 ust. 1, 3 pkt 1 ww. ustawy.

Na wstępie rozważań dotyczących powyższych wątpliwości należy zaznaczyć, iż analiza usług świadczonych w ramach opisanej w stanie faktycznym umowy powinna odnosić się do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach tej umowy. Nie może być dokonana kompleksowo tzn. badając ogólny charakter usług będących przedmiotem umowy. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w przedmiotowej umowie nie wyodrębniono kwoty wynagrodzenia odrębnie dla każdego z wymienionych elementów objętych ww. umową.

Zdaniem Organu, w zakresie usług obejmujących prawa administrowania węzłem internetowym należy stwierdzić, iż nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem „u źródła”. Zauważyć bowiem należy, iż z treści art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychody z tytułu tych usług nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją prawa administrowania węzłem internetowym, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki A za ww. usługi Instytut nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Analizując natomiast obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji na usługi dostępu do Systemu ABC i oprogramowania, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy:

autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

\- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, że Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy nie nabywa praw autorskich do oprogramowania.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

W myśl art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej,

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej,

określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu ustawy o CIT. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej.

W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie obejmował jednak Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z systemu ABC i oprogramowania na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT w związku z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy Instytut w odniesieniu do korzystania z systemu ABC i oprogramowania - nie będzie użytkownikiem końcowym.

Licencję charakteryzowaną przez przepisy Ustawy o prawie autorskim należy przeciwstawić „licencji” użytkownika końcowego. Na podstawie tej drugiej nie dochodzi bowiem do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. Zatem można twierdzić, że licencja do programu komputerowego to nie to samo co uprawnienie użytkownika końcowego programu komputerowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa oprogramowanie, nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, to zapłata za oprogramowanie nie stanowi należności licencyjnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka A udziela Instytutowi na czas obowiązywania umowy m.in. prawa do udzielania swoim Partnerom sublicencji na dostęp do systemu. W związku z powyższym, w sytuacji gdy Instytut ponosi koszty opłat za udostępnienie prawa do użytkowania systemu przez Użytkowników wyznaczonych przez Partnerów, Instytutowi nie przysługują prawa ostatecznego użytkownika systemu (prawa te przysługują Użytkownikom zewnętrznym). A zatem, Wnioskodawca w powyższym przypadku, nie będzie korzystał z systemu ABC i oprogramowania na własne potrzeby. W związku z powyższym pomimo, iż nie dojdzie do przeniesienia samych praw autorskich, to jednak dojdzie do przekazania praw do używania tego systemu dla Partnerów Instytutu, a co za tym idzie należności za korzystanie z ww. systemu wraz z oprogramowaniem będą należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z systemu ABC i oprogramowania w przypadku gdy Instytut nie będzie użytkownikiem końcowym stanowi należności licencyjne, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, tym samym podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła i na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania podatku u źródła w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu regulowania należności usługi objętej umową, w charakterze płatnika i inne obowiązki związane z rolą płatnika, podatku u źródła uregulowane w art. 26 ust. 1, 3 pkt 1 ww. ustawy.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, umowa licencyjna, o której mowa we wniosku zawiera również technologię która obejmuje know-how ABC, materiały chronione prawem autorskim związanych z tą technologią oraz oprogramowaniem.

Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, m.in. sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

\- niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

\- istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz

\- zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie.

W punkcie 8.5 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2011 r.), odnoszącego się do definicji należności licencyjnych, wskazano, że „Jeżeli informacje, o których mowa w ustępie 2, są dostarczone lub jeżeli przyznane zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku, o którym mowa w tym ustępie, osoba władająca takimi informacjami lub majątkiem może zgodzić się nie udostępniać takich informacji lub majątku nikomu innemu. Zapłata dokonana za taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji lub wyłączności prawa użytkowania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te płatności stanowiące „należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie wypłacone (\`(...)\`) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje” podlegają definicji należności licencyjnych”.

Ponadto pkt 11 cyt. Komentarza wyraźnie wskazuje, że „Kwalifikując należności licencyjne jako wynagrodzenia wypłacane za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, ustęp 2 czyni aluzję do know-how (…).

Określenie „Wynagrodzenia (…) za informacje związane z doświadczeniem nabytych w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej” jest stosowane w kontekście przenoszenia/przekazywania pewnych informacji, które nie były przedmiotem patentu i które na ogół nie mieszczą się w innych kategoriach praw własności intelektualnej. Wyposażenie to odsyła w zasadzie do informacji publicznie nieujawnionych o charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym, mających związek z nabytym doświadczeniem, które mają praktyczne zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa, i których ujawnienie może generować korzyści ekonomiczne. Ponieważ definicja nawiązuje do informacji związanych z nabytym doświadczeniem, to artykuł nie ma zastosowania do wynagrodzenia za nowe informacje otrzymane w wyniku usług wykorzystywanych na zlecenie osoby wypłacającej wynagrodzenie.

W punkcie 11.1, 11.2, 11.3 ww. Komentarza do art. 12 ust. 2, wyraźnie stwierdza się, że „W umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły. Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres artykułu 7.” (…)

Zgodnie z pkt 11.3 ww. Komentarza, umowy know-how to „Umowy na udostępnienie know-how odnośnie do informacji, które już istnieją lub za udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji”.

Ponadto punkt 11.6 Komentarza stanowi, iż „w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

Dla zakwalifikowania należności licencyjnych wypłacanych Spółce A decydujące znaczenie ma fakt, iż są one wypłacane z tytułu użytkowania technologii know-how, tj. za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Stąd należy je uznać za należności licencyjne określone w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. Zatem dokonywane opłaty na rzecz Spółki A z tytułu zawartej umowy obejmującej technologię know-how spełniają warunki należności licencyjnych, o których mowa zarówno w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, który to przepis wprost wymienia przychody z know-how, jako podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z opisanego we wniosku know-how stanowi należności licencyjne, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, tym samym podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła i na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobierania podatku u źródła w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu regulowania należności usługi objętej umową, w charakterze płatnika i inne obowiązki związane z rolą płatnika, podatku u źródła uregulowane w art. 26 ust. 1, 3 pkt 1 ww. ustawy

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy na Instytucie w opisanym stanie faktycznym i prawnym ciąży obowiązek pobierania podatku u źródła w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu regulowania należności usługi objętej umową, w charakterze płatnika i inne obowiązki związane z rolą płatnika, podatku u źródła uregulowane w art. 26 ust. 1, 3 pkt 1 ww. ustawy, w zakresie opłaty licencyjnej obejmującej:

­- dostęp do Systemu ABC i oprogramowania Systemu ABC, w części w której Instytut korzysta z ww. usług w charakterze ostatecznego użytkownika (end-user) **– jest prawidłowe;**

­ - dostęp do Systemu ABC i oprogramowania Systemu ABC, w części w której Instytut udziela sublicencji swoim Partnerom i w zw. z tym nie występuje w charakterze ostatecznego użytkownika (end-user) **– jest nieprawidłowe;**

­- technologię tj. know-how **– jest nieprawidłowe;**

­ - prawa administrowania węzłem internetowym **– jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).