Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.694.2016.1.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-10
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Grupa G („Grupa") jest międzynarodową grupą kapitałową zajmującą się w skali globalnej produkcją oraz sprzedażą piwa, a także innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych (w dalszej części wniosku Spółka dla uproszczenia posługuje się pojęciem piwo, pomimo iż jak zaznaczono powyżej przedmiotem działalności operacyjnej są napoje alkoholowe, w tym piwo, oraz napoje bezalkoholowe).

Zgodnie z przyjętym modelem działania Grupy na terenie Polski, S. AG („S.”, podmiot zagraniczny zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce) m.in. zleca produkcję piwa z powierzonych materiałów do polskiej spółki produkcyjnej a następnie sprzedaje wyprodukowane piwo do Wnioskodawcy. L. pełni w ramach Grupy rolę spółki dystrybucyjnej na terenie Polski, co oznacza, że rolą L. jest m.in. sprzedaż zakupionego od S. piwa do klientów finalnych (hurtownie, sklepy, sieci handlowe, itp.) na terenie kraju.

Zgodnie z opisanym powyżej modelem Grupy, S. odpowiedzialna jest m.in. za zapewnienie ciągłości dostaw piwa dla Spółki. W tym celu S. planuje organizację produkcji piwa przez spółkę produkcyjną w oparciu o tzw. plan zamówień przygotowywany na podstawie informacji przekazywanych przez L.. W szczególności, plan zamówień (czyli informacja ile piwa zostanie wyprodukowane w określonych okresach) opracowywany jest na podstawie przygotowywanych przez L.: (i) analiz biznesowych, (ii) prognoz trendów rynku piwa w najbliższych miesiącach (np. prognozowany wzrost wolumenu piw smakowych, wzrost udziału rynkowego w segmencie piw z dodatkiem soków owocowych itp.). Dodatkowo, L. przekazuje S. informacje o planowanych akcjach promocyjnych, wydarzeniach promocyjnych poświęconych konkretnej marce, a także planach intensywności wspierania marketingowego poszczególnych marek/gatunków piwa na polskim rynku.

Na podstawie wspomnianego planu zamówień, S. zleca produkcję piwa i zapewnia odpowiednie stany magazynowe w celu zabezpieczenia ilości towarów, jakie zostaną odebrane, zgodnie z prognozowanymi zamówieniami, przez L. w poszczególnych okresach roku. Oznacza to, że na podstawie planu zamówień S. obowiązana jest do zapewnienia w określonym czasie dostępności uzgodnionej ilości poszczególnych marek piwa tak, aby L. mogła bez przeszkód dystrybuować piwo na polskim rynku. W praktyce, jeśli np. L. przewiduje słoneczne lato, połączone np. z intensywnym promowaniem piw niepasteryzowanych S. musi zapewnić zwiększone stany magazynowe piwa niepasteryzowanego właśnie w okresach letnich.

Z uwagi m.in. na brak zorganizowanej i stałej struktury S. w Polsce (magazyny udostępnia lokalna spółka produkcyjna, S. nie posiada w Polsce personelu itp., który mógłby zajmować się techniczną obsługą sprzedaży piwa na rzecz L.) transakcje sprzedaży piwa pomiędzy S. a L. dokonywane są na zasadzie „just in time” (ang. dokładnie na czas). W praktyce S. dokonuje sprzedaży piwa do L. w momencie, gdy piwo ma być dostarczone do finalnego klienta L.. Od strony systemu IT powyższy mechanizm dostawy rejestrowany jest poprzez tzw. „flash title”. Oznacza to, że system generuje niemalże w tym samym momencie fakturę dokumentującą sprzedaż piwa pomiędzy S. i L. oraz fakturę sprzedaży piwa przez L. na rzecz finalnego klienta.

W założeniu opisanego modelu L. kupi od S. całość piwa wyprodukowanego na podstawie planu zamówień.

Jednocześnie, z różnych powodów może okazać się, że L. nie dokona faktycznego zakupu piwa wyprodukowanego na podstawie planów zamówień. Zakup piwa w określonym terminie jest istotny z uwagi na jego charakter, jako produktu spożywczego, a w szczególności określoną przydatność do spożycia ograniczaną dodatkowo przewidywanym okresem możliwego eksponowania piwa na półkach sklepowych (przykładowo, zakładając półroczny okres przydatności do spożycia, piwo musi zostać dostarczone do ostatecznego klienta nie później niż w ciągu 3 miesięcy od wyprodukowania, tak aby ograniczyć ryzyko „przeterminowania” na półce sklepowej).

W przypadku, gdy L. nie zdecyduje się na zakup piwa, jest zobowiązana przekazać do S. informację, że zamówione piwo nie zostanie odebrane. S., jako właściciel zamówionego lecz nieodebranego przez L. piwa, dokonuje jego utylizacji. S. nie może bowiem sprzedać piwa do innego niż L. dystrybutora, ponieważ L. jest wyłącznym dystrybutorem piwa marek będących własnością Grupy na polski rynek. Co więcej, piwo oznaczone etykietami przeznaczonymi na polski rynek (lub piwo oferowane wyłącznie na polskim rynku), co do zasady, nie może być sprzedawane w krajach innych niż Polska.

Dlatego też, S. obciąża L. z tytułu organizacji produkcji piwa, które nie zostanie przez L. faktycznie zakupione wystawiając fakturę VAT. Wysokość obciążenia odpowiada cenie, po jakiej nieodebrane piwo zostałoby sprzedane na rzecz L.. Prawidłowość takiego podejścia potwierdziły organy podatkowe w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz S. (interpretacja z 25 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-48/16-4/JN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka zwraca się z pytaniem czy w powyżej opisanym stanie faktycznym (oraz opisie zdarzenia przyszłego), L. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez S. z tytułu utylizacji wyprodukowanego dla L. piwa, które nie zostaje przez L. odebrane?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej stanie faktycznym (oraz opisanym zdarzeniu przyszłym), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionych przez S. z tytułu utylizacji wyprodukowanego dla L. piwa, które nie zostaje przez nią odebrane.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z regulacjami art. 86 ust. l Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT jest istnienie związku pomiędzy wydatkiem poniesionym przez danego podatnika a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednocześnie, jakiego rodzaju związek powinien wystąpić pomiędzy danym wydatkiem a prowadzoną działalnością aby uzasadnić odliczenie podatku naliczonego. W praktyce przyjmuje się, że związek wydatku z danym rodzajem działalności może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni pomiędzy dokonywanymi zakupami a działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą m.in. dalszej odsprzedaży lub ich nabycie jest konieczne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. O związku pośrednim mówi się wówczas, gdy ponoszone przez podatnika wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez danego podatnika przychodami. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej interpretacji indywidualnej z 30 września 2014 r. (sygn. nr ITPP2/443-875/14/AK).

Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego), zgodnie z przyjętym modelem działania, L. musi z dużym wyprzedzeniem prognozować wysokość przyszłych zamówień. Przyjęty model działania oraz charakter dostarczanych towarów wymusza ograniczenie ilości magazynowanego piwa i produkcję piwa zgodnie z prognozami sprzedaży tak aby było dostępne w określonej ilości w określonym momencie. W konsekwencji takiego modelu działania, zdarzają się sytuacje, że już po wyprodukowaniu piwa okazuje się, że zapotrzebowanie Spółki uległo zmniejszeniu, przykładowo w wyniku zmniejszenia popytu na dany rodzaj piwa. Spółka pomimo znajomości rynku oraz szczegółowych analiz nie jest w stanie przewidzieć tendencji na rynku piwa i zamówić wyłącznie taką ilość piwa jaka zostanie sprzedana. Jednocześnie, z uwagi na proces produkcyjny, L. i S. nie są w stanie przerwać produkcji piwa z dnia na dzień bowiem pewne procesy technologiczne trwają od kilku godzin do kilku tygodni i nie mogą być przerwane bez szkody dla ostatecznego produktu. W efekcie, zdarzają się sytuacje, gdy L. nie jest w stanie sprzedać zamówionego piwa na rynku. Z uwagi na fakt, iż bezcelowym jest faktyczne odbieranie od S. piwa, które należy zutylizować, w takim przypadku L. informuje S., że dana partia piwa nie zostanie odebrana i może zostać zutylizowana.

Biorąc pod uwagę, że piwo zostało wyprodukowane na podstawie prognozowanych zamówień przez L., S. obciąża kosztem z tego tytułu L., a samo obciążenie dokumentuje fakturą VAT. Wysokość obciążenia odpowiada cenie, po jakiej nieodebrane piwo zostałoby sprzedane na rzecz L..

Zdaniem Spółki, w takim modelu działania należy uznać, że obciążenie ze strony S., stanowi obciążenie z tytułu dostawy towarów jaka następuje pomiędzy S. a L.. W opisanym bowiem przypadku pomimo braku faktycznego wydania towarów pomiędzy S. a L., dochodzi do przeniesienia władztwa nad piwem pomiędzy S. a L.. W tym miejscu należy podkreślić, iż takie podejście potwierdziły organy podatkowe w interpretacji indywidualnej wydanej dla S. (interpretacja z 25 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-48/16-4/JN).

Jednocześnie należy uznać, iż omawiany zakup związany jest z ogólnym funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorstwa i istnieje pośredni związek między zakupem piwa, które podlega zniszczeniu a działalnością opodatkowaną L.. Intencją Spółki jest bowiem zamówienie piwa w ilości jaką następnie dostarczy na rynek, a omawiana sytuacja jest skutkiem nieprzewidywalnych okoliczności i efektem przyjętego modelu działania. Spółka zamawia piwo w dobrej wierze zakładając, że dokona jego odsprzedaży (w drodze czynności opodatkowanej VAT). W konsekwencji, należy uznać, że podatek naliczony na fakturze dokumentującej dostawę nieodbieranego piwa podlega odliczeniu, bowiem wydatek związany z obciążeniem ze strony S. jest pośrednio związany z prowadzoną przez L. działalnością gospodarczą.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, m.in. podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2015 r. (sygn. nr IPPP1/4512-262/15-2/MPe), w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) zakup przez Spółkę usług zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu, do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu) jest efektem modelu produkcji przyjętego przez Grupę (natomiast członkostwo Spółki w Grupie ma na celu osiąganie przez Spółkę zwiększonych obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT), tym samym należy uznać, iż ww. zakup związany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorstwa i istnieje pośredni związek między tym zakupem a działalnością opodatkowaną Spółki”.

Co więcej, w przywołanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że „(\`(...)\`) Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych”.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał”), który wielokrotnie podkreślał, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej (tu: brak dalszej odsprzedaży nieodbieranego piwa) nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniu C-37/95 Ghent Coal Terminal, Trybunał stwierdził m.in., że przepisy VI Dyrektywy (tj. dyrektywy poprzedzającej obecnie obowiązującą) należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych od podatnika nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej. W ocenie Trybunału, system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-435/05 Investrand BV wskazano, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Z kolei w wyroku C-104/12 Trybunał podkreślił, że „podatnik korzysta również z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczeń. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji, w tak opisanym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym) zdaniem Spółki należy uznać, że poniesienie kosztu zniszczenia zamówionego, lecz nieodebranego przez L. piwa ma pośredni związek z jego działalnością gospodarczą L., która zasadniczo jest opodatkowana podatkiem VAT. Spółka ponosi bowiem w takim przypadku koszt nabycia piwa zamówionego z intencją jego dalszej odsprzedaży, niestety z powodów niezależnych taka sprzedaż nie może być zrealizowana a samo piwo musi zostać zutylizowane. Dlatego też w ocenie Spółki skoro zamawiając piwo działała jako podatnik zamierzając dokonać czynności opodatkowanej, przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawianych przez S. za zamówione, lecz nieodebrane piwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.