Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-251/16/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Czy równowartość otrzymywanych w przyszłości przez Wnioskodawcę dodatkowych świadczeń powinna nadal stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca powinien w przyszłości uwzględniać ich kwotę przy kalkulacji zaliczek na podatek zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ww. ustawy?
Słowa kluczowe: oddelegowanie; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura − 12 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 5 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dodatkowych świadczeń przez pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dodatkowych świadczeń przez pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 16 czerwca 2016 r. znak: IBPB-2-1/4511-250/16/ASz oraz IBPB-2-1/4511-251/16/ASz wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 5 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zatrudniony przez irlandzkiego pracodawcę (dalej: Spółka) na podstawie irlandzkiej umowy o pracę. Wnioskodawca jest obywatelem irlandzkim i poza okresem, w którym Wnioskodawca wykonuje pracę na terytorium Polski, jego stałym miejscem zamieszkania jest Irlandia.

Spółka należy do grupy kapitałowej i utrzymuje stałe relacje z innymi podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W wyniku decyzji biznesowej, przedstawiciele Grupy zadecydowali o rozwoju działalności prowadzonej przez spółki należące do Grupy w Polsce (Polska Spółka X i Polska Spółka Y). Rozwój działalności w Polsce ma zapewnić poprawę jakości oraz redukcję kosztów usług świadczonych na rzecz innych spółek z Grupy, m.in. w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, IT, sprzedaży, księgowości i finansów. Spółki działające w Polsce będą świadczyć wymienione usługi dla innych spółek Grupy, znajdujących się w różnych państwach (tj. zostanie utworzone tzw. Share Services Centre − centrum usług wspólnych).

Jednocześnie z utworzeniem Share Services Centre w Polsce trwa intensywny rozwój, działającego już od dłuższego czasu tzw. G.D.P.C, w którym wykonywane są prace związane z podstawową działalnością spółek polskich, tj. działalnością inżynieryjną i doradztwem technicznym.

W związku z rozwojem działalności w Polsce, zaistniała konieczność skorzystania z doświadczenia pracowników Grupy. Wnioskodawca, jako osoba posiadająca odpowiednie doświadczenie zawodowe (Dyrektor Operacyjny G.D.P.C), został z dniem 4 stycznia 2016 r. oddelegowany do pracy w Polsce na rzecz Polskiej Spółki X (dalej: Spółka Polska) na okres 24 miesięcy. Warunki delegowania zostały określone w porozumieniu ze Spółką Polską i ustalone w liście oddelegowującym podpisanym przez Spółkę i Wnioskodawcę. Podczas okresu oddelegowania Wnioskodawca pozostaje pracownikiem Spółki i nie łączy go żadna formalna relacja ze Spółką Polską, na rzecz której i w której interesie wykonuje pracę.

W okresie oddelegowania Wnioskodawcy są zapewnione poniższe kategorie świadczeń oraz pokrywane są następujące rodzaje wydatków związanych z przeprowadzką do Polski i jego pobytem na terytorium Polski (dalej: dodatkowe świadczenia):

*   świadczenia związane z pierwszym pobytem w kraju oddelegowania (w Polsce), w tym koszty pomocy w znalezieniu mieszkania, zapoznaniu się z miastem, do którego delegowany jest Wnioskodawca;
*   podróż do kraju oddelegowania, a także powrót do kraju macierzystego po zakończeniu oddelegowania, w tym także koszty dodatkowego bagażu;
*   noclegi tymczasowe (do 30 dni od rozpoczęcia oddelegowania) − wyłącznie wtedy, gdy mieszkanie, w którym ma zamieszkiwać przez okres oddelegowania Wnioskodawca, nie jest dostępne;
*   koszty przeprowadzki, w tym koszty związane z transportem rzeczy osobistych Wnioskodawcy oraz ich przechowywania, gdy mieszkanie docelowe nie jest jeszcze dostępne;
*   lekcje języka polskiego;
*   szkolenie kulturowe dostępne dla Wnioskodawcy i jego rodziny, zapewniające zapoznanie się z kulturowymi i społecznymi aspektami pracy i mieszkania w Polsce;
*   wyjazd zapoznawczy do Polski dla Wnioskodawcy i jego rodziny (przed rozpoczęciem oddelegowania);
*   nauka w międzynarodowej szkole dla dzieci Wnioskodawcy;
*   mieszkanie w kraju oddelegowania dla Wnioskodawcy i jego rodziny.

Wymienione dodatkowe świadczenia są finansowane przez Spółkę Polską na podstawie faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców lub też, w przypadku kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, zwracane są one na podstawie faktycznie poniesionych i udokumentowanych kwot.

Należy podkreślić, że dodatkowe świadczenia, jakie Wnioskodawca otrzymuje od Spółki Polskiej związane są wyłącznie z pobytem Wnioskodawcy na terytorium Polski, który jest uwarunkowany zapotrzebowaniem biznesowym Spółki, Spółki Polskiej i Grupy.

Wnioskodawca, ze względu na przewidywaną długość pobytu na terytorium Polski oraz sytuację osobistą (najbliższa rodzina Wnioskodawcy, tj. żona i dzieci przebywają razem z nim w Polsce) w trakcie oddelegowania jest uznawany za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca, jako osoba osiągająca dochody bez pośrednictwa płatnika jest zobowiązany do samodzielnego obliczania zaliczek na podatek od przychodów osiągniętych z tytułu zagranicznej umowy o pracę − zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie przy kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych poza kwotą wynagrodzenia i innymi wypłatami wynikającymi z jego umowy o pracę oraz listu oddelegowującego, Wnioskodawca uwzględniał również kwotę dodatkowych świadczeń.

W związku jednak z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oraz najnowszą linią orzeczniczą Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jego dotychczasowe postępowanie było prawidłowe oraz czy nie należy zmienić dotychczasowego postępowania w przedmiocie opodatkowania dodatkowych świadczeń, tj. odstąpić od traktowania ich jako dodatkowego przychodu.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy z irlandzką spółką. Dodatkowe świadczenia, wraz z pozostałymi warunkami delegowania zostały opisane w liście oddelegowującym podpisanym przez spółkę irlandzką i Wnioskodawcę. Jako, że dodatkowe świadczenia są częścią listu oddelegowującego (zatem są ustalone w dokumencie podpisanym przez spółkę irlandzką i Wnioskodawcę), Polska Spółka nie przyznaje Wnioskodawcy dodatkowych świadczeń.

Polska Spółka oraz spółka irlandzka zawarły umowę określającą warunki związane z delegowaniem pracowników spółki irlandzkiej do Spółki Polskiej (dalej: umowa). Umowa bezpośrednio nie referuje do dodatkowych świadczeń zapewnianych Wnioskodawcy (opisanych w liście oddelegowującym). Jednakże, zgodnie z zapisami umowy spółka goszcząca (tj. Spółka Polska) pokrywa ostatecznie wszelkie koszty związane z delegowaniem, w tym:

1.  koszty pracy oraz podobne koszty, w tym m.in. koszty wynagrodzenia, świadczeń oraz innych składników wynagrodzenia;
2.  wszelkie wydatki związane z oddelegowaniem, w tym m.in. związane z transportem, zakwaterowaniem, komunikacją, komputerem, bezpieczeństwem i higieną pracy, usługami kurierskimi, posiłkami, kosztami wyjątkowymi oraz innymi kosztami bezpośrednimi;
3.  koszty administracyjne.

Dodatkowe świadczenia przyznane zostały Wnioskodawcy na podstawie listu oddelegowującego podpisanego przez Wnioskodawcę oraz spółkę irlandzką. List oddelegowujący określa warunki zatrudnienia Wnioskodawcy w trakcie oddelegowania oraz przyznawania mu dodatkowych świadczeń podczas oddelegowania. Warunki te (w tym dodatkowe świadczenia), określone w liście oddelegowującym, mają charakter czasowy i obowiązują jedynie w okresie oddelegowania Wnioskodawcy do pracy na terytorium Polski. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada żadnego innego tytułu prawnego zapewniającego mu dodatkowe świadczenia (w tym Wnioskodawca nie ma podpisanej żadnej umowy z polską spółką).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy równowartość otrzymywanych w przyszłości przez Wnioskodawcę dodatkowych świadczeń powinna nadal stanowić dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca powinien w przyszłości uwzględniać ich kwotę przy kalkulacji zaliczek na podatek zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość otrzymywanych w przyszłości przez Wnioskodawcę dodatkowych świadczeń nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca nie powinien w przyszłości uwzględniać ich kwoty przy kalkulacji zaliczek na podatek zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Rozwinięcie kategorii przychodów jakim jest stosunek pracy znajduje się w art. 12 ust. l ww. ustawy, gdzie za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji, przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale także wartość innych otrzymanych lub postawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodem ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, aby rozstrzygnąć czy sfinansowanie przez Spółkę Polską dodatkowych świadczeń związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych przez Wnioskodawcę w trakcie oddelegowania stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10, w zakres pojęcia „nieodpłatne świadczenie” wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, o nieodpłatnym świadczeniu dla Wnioskodawcy może być mowa w sytuacji, gdy wystąpi dla niego korzyść, tj. nastąpi realne przysporzenie majątkowe.

W wyroku z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, oceniając przepis art. 12 ust. l w związku z art. 11 ust. l oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu określoną korzyść (w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść),
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna dla wszystkich podmiotów).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że decyzja o oddelegowaniu Wnioskodawcy została podjęta w związku z potrzebą biznesową (tj. w interesie Spółki, Spółki Polskiej lub Grupy), Wnioskodawca uważa, że ponoszone przez Spółkę Polską kwoty dodatkowych świadczeń nie stanowią świadczeń spełnionych w jego interesie i przynoszących jemu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Według Wnioskodawcy, fakt, że Spółka Polska pokrywa w jego imieniu te koszty jest w pełni związany z koniecznością zapewnienia przez Spółkę Polską efektywnej organizacji procesu świadczenia pracy w celu osiągnięcia zamierzonej korzyści z pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę. To Spółka, Spółka Polska i Grupa, aby osiągnąć zakładane cele biznesowe, w taki sposób organizują pracę Wnioskodawcy, aby w swoim czasie pracy osiągnął on zadowalającą wydajność i jakość pracy. Zgodnie z potrzebą biznesową, praca jest wykonywana przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Gdyby nie narzucona przez Spółkę konieczność wykonywania pracy poza faktycznym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie przeznaczyłby porównywalnych środków na noclegi poza miejscem zamieszkania bądź dojazd do tego miejsca. Dzięki finansowanym przez Spółkę Polską dodatkowym świadczeniom Wnioskodawca nie realizuje swoich prywatnych celów, tylko obowiązki służbowe wyznaczone przez Spółkę.

Dodatkowe świadczenia mają więc na celu realizację zadań powierzonych Wnioskodawcy w związku z jego oddelegowaniem i potrzebą biznesową, a nie przysporzenie mu dodatkowych korzyści materialnych. Gdyby Wnioskodawca nie został oddelegowany do pracy na terytorium Polski, tj. pracy poza stałym miejscem jego zamieszkania, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca zamieszkania. W konsekwencji nie można stwierdzić, że Dodatkowe Świadczenia powodują dla Wnioskodawcy uniknięcie koniecznego wydatku, gdyż w przypadku gdyby Wnioskodawca nie został oddelegowany do pracy na terytorium Polski nie musiałby ponosić kosztów związanych z czasowym przebywaniem poza miejscem stałego zamieszkania. Dzięki finansowanym przez Spółkę Polską dodatkowym świadczeniom Wnioskodawca nie realizuje swoich prywatnych celów, a jedynie obowiązki służbowe.

W związku z powyższym, jeżeli świadczenie nie jest spełnione w interesie pracownika to nie powinno stanowić dla niego dodatkowego przychodu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sfinansowanie mu przez Spółkę Polską dodatkowych świadczeń nie stanowi i nie będzie stanowić w przyszłości dla niego przychodu, gdyż następuje w interesie pracodawcy. Stąd kwoty dodatkowych świadczeń nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ww. ustawy Wnioskodawca sam powinien naliczać i odprowadzać do odpowiedniego urzędu skarbowego.

Jednocześnie, kwoty kosztów dodatkowych nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przyszłości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, a także interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., znak: IPPB4/4511-3-18/15-4/JK, których fragmenty zacytował.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dodatkowych świadczeń przez pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym. W zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie, znak: IBPB-2-1/4511-250/16/ASz.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony przez irlandzkiego pracodawcę na podstawie irlandzkiej umowy o pracę. Wnioskodawca jest obywatelem irlandzkim i poza okresem, w którym Wnioskodawca wykonuje pracę na terytorium Polski, jego stałym miejscem zamieszkania jest Irlandia.

Wnioskodawca, jako osoba posiadająca odpowiednie doświadczenie zawodowe został z dniem 4 stycznia 2016 r. oddelegowany do pracy w Polsce na rzecz Spółki Polskiej na okres 24 miesięcy. Warunki delegowania zostały określone w porozumieniu ze Spółką Polską i ustalone w liście oddelegowującym podpisanym przez Spółkę i Wnioskodawcę. Podczas okresu oddelegowania Wnioskodawca pozostaje pracownikiem Spółki i nie łączy go żadna formalna relacja ze Spółką Polską, na rzecz której i w której interesie wykonuje pracę.

W okresie oddelegowania Wnioskodawcy są zapewnione poniższe kategorie świadczeń oraz pokrywane są następujące rodzaje wydatków związanych z przeprowadzką do Polski i jego pobytem na terytorium Polski (dalej: dodatkowe świadczenia):

*   świadczenia związane z pierwszym pobytem w kraju oddelegowania (w Polsce), w tym koszty pomocy w znalezieniu mieszkania, zapoznaniu się z miastem, do którego delegowany jest Wnioskodawca;
*   podróż do kraju oddelegowania, a także powrót do kraju macierzystego po zakończeniu oddelegowania, w tym także koszty dodatkowego bagażu;
*   noclegi tymczasowe (do 30 dni od rozpoczęcia oddelegowania) − wyłącznie wtedy, gdy mieszkanie, w którym ma zamieszkiwać przez okres oddelegowania Wnioskodawca, nie jest dostępne;
*   koszty przeprowadzki, w tym koszty związane z transportem rzeczy osobistych Wnioskodawcy oraz ich przechowywania, gdy mieszkanie docelowe nie jest jeszcze dostępne;
*   lekcje języka polskiego;
*   szkolenie kulturowe dostępne dla Wnioskodawcy i jego rodziny, zapewniające zapoznanie się z kulturowymi i społecznymi aspektami pracy i mieszkania w Polsce;
*   wyjazd zapoznawczy do Polski dla Wnioskodawcy i jego rodziny (przed rozpoczęciem oddelegowania);
*   nauka w międzynarodowej szkole dla dzieci Wnioskodawcy;
*   mieszkanie w kraju oddelegowania dla Wnioskodawcy i jego rodziny.

Wymienione dodatkowe świadczenia są finansowane przez Spółkę Polską na podstawie faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców lub też, w przypadku kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, zwracane są one na podstawie faktycznie poniesionych i udokumentowanych kwot.

Dodatkowe świadczenia, jakie Wnioskodawca otrzymuje od Spółki Polskiej związane są wyłącznie z pobytem Wnioskodawcy na terytorium Polski, który jest uwarunkowany zapotrzebowaniem biznesowym Spółki, Spółki Polskiej i Grupy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy z irlandzką spółką.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że w sprawie będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Irlandią.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle przytoczonego przepisu, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce z tytułu pracy wykonywanej w tym kraju, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wnioskodawca, ze względu na przewidywaną długość pobytu na terytorium Polski oraz sytuację osobistą (najbliższa rodzina Wnioskodawcy, tj. żona i dzieci przebywają razem z nim w Polsce) w trakcie oddelegowania jest uznawany za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że wartość świadczeń związanych z przeprowadzką Wnioskodawcy do Polski i jego pobytem na terytorium Polski (dodatkowe świadczenia) zapewnionych Wnioskodawcy przez Spółkę Polską, z uwagi na fakt posiadania przez Wnioskodawcę miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w okresie oddelegowania, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Do opodatkowania tych dochodów w Polsce mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a ustawy).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 należy zauważyć, że otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu kryteriów określonych przez ww. wyrok.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższych wniosków zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (m.in. wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 – wyrok ten Wnioskodawca cytuje w swoim stanowisku). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca lub inny podmiot zapewnia podatnikowi dodatkowe świadczenia, jest nieuzasadnione.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce.

Instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Przepisy ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.) wskazują, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

W konsekwencji oddelegowania nie można utożsamiać z pracą mobilną, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie dodatkowych świadczeń związanych z oddelegowaniem (np. koszty podróży, mieszkania) leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca zapewni pracownikowi dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków związanych z zakwaterowaniem, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Odnosząc powyższe wnioski do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sadowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę stanowi dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku koszty oddelegowania są związane ze stosunkiem pracy bowiem otrzymywane przez Wnioskodawcę dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy z irlandzką spółką. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały Wnioskodawcy przekazane.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień − w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy).

Wnioskodawca, w trakcie oddelegowania jest uznawany za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca, jako osoba osiągająca dochody bez pośrednictwa płatnika będzie zobowiązany do samodzielnego obliczania zaliczek na podatek od przychodów osiągniętych z tytułu zagranicznej umowy o pracę − zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych. Przy kalkulacji należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych poza kwotą wynagrodzenia i innymi wypłatami wynikającymi z jego umowy o pracę oraz listu oddelegowującego, Wnioskodawca powinien uwzględniać również wartość dodatkowych świadczeń.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.