Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.632.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty ryczałtowej
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (według daty wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 24 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty ryczałtowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłaty ryczałtowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 grudnia 2019 r. poprzez wskazanie danych Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Zamawiający – … jest czynnym płatnikiem VAT. Skarb Państwa (Zamawiający) zawarł dwie międzynarodowe umowy:

(I) – z Wykonawcą 1 z siedzibą w USA,

(II) – z Wykonawcą 2 z siedzibą w USA,

obaj Wykonawcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przedmiot umowy (I) i (II) obejmuje:

1.  przygotowanie przez Wykonawców Opinii Eksperckich,
2.  przygotowanie i uczestnictwo w rozprawie w charakterze eksperta.

Intencją Zamawiającego jest otrzymanie eksperckich opinii w przedmiocie przekazanego zlecenia a następnie zaprezentowanie i obrona przed sądem arbitrażowym przygotowanego stanowiska/opinii. Z uwagi na specyfikę opinii, jak i ich ekspercki charakter (wąska dziedzina nauki) niezbędnym jest osobiste stawiennictwo osób mogących przed sądem reprezentować stanowisko Zamawiającego wobec kontr opinii z drugiej strony postępowania arbitrażowego.

Wykonawca 1 i Wykonawca 2 zrealizują i wykonają przedmiot umowy w trzech Etapach realizowanych zgodnie z poniższymi punktami:

1.  przygotują Opinie,
2.  zapewnią niezbędne wsparcie, informacje i wyjaśnienia w zakresie objętym przedmiotem Opinii, w celu należytego przygotowania się pełnomocników Zamawiającego do tej rozprawy i do składania pism procesowych (w tym udział w spotkaniu roboczym wyznaczonym w Polsce, trwającym przynajmniej 3 dni robocze),
3.  zobowiązują się do zapewnienia osobistego uczestnictwa na rozprawie lub rozprawach, poprzedzonego wcześniejszym zawiadomieniem przez Zamawiającego, w charakterze eksperta i do udzielenia, w szczególności, ustnych wyjaśnień dotyczących Opinii i, jeżeli będzie to konieczne, udzielenia odpowiedzi na piśmie w stosunku do wszystkich roszczeń i twierdzeń Skarżących lub ich ekspertów, w tym wsparcia w złożeniu końcowych pism procesowych po rozprawie.

Każdy z powyższych punktów stanowi odrębny Etap umowy i jest rozliczany na podstawie odrębnych protokołów odbioru.

Wykonawcy (1 i 2) zobowiązali się sporządzić Opinie (Etap I) w formie pisemnej i przedstawić je Zamawiającemu do akceptacji najpóźniej:

*   Wykonawca 1 do dnia 1 lipca 2019 r. i nie wcześniej niż po upływie rozsądnego czasu niezbędnego do analizy Repliki Skarżącego,

*   Wykonawca 2 do dnia 7 czerwca 2019 r. i nie wcześniej niż po upływie rozsądnego czasu niezbędnego do analizy Repliki Skarżącego.

Zamawiający dokona akceptacji nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przedłożenia Opinii przez Wykonawców (1 i 2), lub przedłożenia Wykonawcom (1 i 2) jakichkolwiek uwag do Opinii przez Zamawiającego, w tym samym okresie czasu. Wykonawcy (1 i 2) zobowiązują się wziąć pod uwagę racjonalne uwagi Zamawiającego w ciągu 7 dni od otrzymania zgłoszonych uwag.

Po dokonaniu akceptacji każdego Etapu przez Zamawiającego, Wykonawcy (1 i 2) są uprawnieni do zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań określonych w umowach, związanych z podróżami w celu odbycia spotkania/spotkań z Zamawiającym lub obecności na rozprawie arbitrażowej, obejmujących koszty przelotu, transferu, zakwaterowania, wyżywienia i inne niezbędne koszty, w formie kwoty ryczałtowej wynagrodzenia wskazanego za każdy Etap. Zapisy umowy gwarantują osobiste stawiennictwo ekspertów przygotowujących opinie będące realizacją Etapu I w czasie rozprawy arbitrażowej (Etap III), jak również w przypadku konieczności wcześniejszych uzgodnień przedsądowych (Etap II). Niezbędność osobistego stawiennictwa wynika z konieczności zaprezentowania i obrony przygotowanych na Etapie I opinii eksperckich, które z uwagi na wysoki stopień skomplikowania i specyfiki tematu podlegającego opiniowaniu nie mógł zostać przedstawiony tylko w formie pisemnej. Jednocześnie w czasie rozprawy arbitrażowej istnieje konieczność bieżącego odpowiadania na pytania strony przeciwnej również dysponującej ekspertami w dziedzinie prowadzonego sporu.

Wynagrodzenie za każdy Etap oddzielnie będzie płatne przelewem w ciągu 30 dni po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur przez Wykonawców (1 i 2). Faktury obejmują wynagrodzenie netto należne do zapłaty za wykonane prace odrębnie dla każdego z Etapów, ze wskazaniem, że podatek VAT jest rozliczany przez Zamawiającego. Zamawiający pobierze i wpłaci podatek VAT naliczony wynikający z ww. umów.

Wykonawcy (1 i 2) nie są płatnikami podatku od towarów i usług VAT (handel wewnątrz UE).

Podstawę wystawienia przedmiotowych faktur stanowią protokoły zdawczo-odbiorcze dla każdego Etapu odrębne, podpisane bez zastrzeżeń przez Strony umów.

Protokoły będące podstawą do wystawienia faktur podpisane zostały przez Strony umów:

*   w przypadku umowy (I) – 2 sierpnia 2019 r., w którym potwierdzono odbiór I Etapu umowy (a tym samym ostatecznej wersji opinii eksperckich) w dniu 21 czerwca 2019 r.,

*   w przypadku umowy (II) – 30 lipca 2019 r., w którym potwierdzono odbiór I Etapu umowy (a tym samym ostatecznej wersji opinii eksperckich) w dniu 1 lipca 2019 r.

W ramach płatności za I Etap realizacji umowy (1), Wykonawca 1 do wynagrodzenia za Etap I dodatkowo doliczył, zgodnie z zapisami umowy, opłatę ryczałtową w wysokości 10% należnego wynagrodzenia.

Natomiast Wykonawca 2 wystawił w terminie późniejszym fakturę na samą kwotę ryczałtową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o opinię, czy obowiązek podatkowy od opłaty ryczałtowej powstaje z dniem wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami umowy (I) i (II): „Po dokonaniu akceptacji każdego Etapu przez Zamawiającego (\`(...)\`), Wykonawca jest uprawniony do zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań określonych w Umowie, związanych z podróżami w celu odbycia spotkania/spotkań z Zamawiającym lub obecności na rozprawie arbitrażowej, obejmujących koszty lotu, transferu, zakwaterowania, wyżywienia i inne niezbędne koszty, w formie kwoty ryczałtowej (\`(...)\`) wynagrodzenia wskazanego za każdy etap.”

Po zatwierdzeniu wykonania Etapu I umowy, Wykonawca 1 w dniu 01.08.2019 r. wystawił fakturę na kwotę łączną, która zawiera wynagrodzenie za Etap I oraz doliczoną opłatę ryczałtową stanowiącą 10% należnego wynagrodzenia.

W dniu 19.09.2019 r. Wykonawca 2 wystawił fakturę dotyczącą samej opłaty ryczałtowej za Etap I umowy.

\`(...)\`.. stoi na stanowisku, że powstanie obowiązku podatkowego od opłaty ryczałtowej wynikającej z umowy (I) – nastąpiło z dniem wystawienia faktury, tj. 01.08.2019 r., a tym samym podatek VAT został rozliczony w dniu 29.08.2019 r. Natomiast od opłaty ryczałtowej wynikającej z umowy (II) – obowiązek podatkowy powstał w dniu 19.09.2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, stanowi import usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, powstaje dla nabywcy, gdy miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez zagranicznego podatnika jest terytorium kraju. Przy czym przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, tj. sytuacji, w której usługi są świadczone przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz podatników podatku od towarów i usług prowadzących na terytorium Polski działalność gospodarczą oraz gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju, a do rozliczenia podatku, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest „polski” podatnik będący usługobiorcą.

Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych w ramach importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług (lub – jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części).

Należy podkreślić, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne (dokonane). Z zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Oznacza to, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej zrealizowania (za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment).

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, jednak należy przyjąć, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Przy określaniu tego momentu trzeba mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego obowiązkiem Wykonawców, w ramach zawartych umów (I) i (II) odpowiednio z Wykonawcą 1 i Wykonawcą 2, jest wykonanie eksperckich opinii w przedmiocie przekazanego zlecenia a następnie zaprezentowanie i obrona przed sądem arbitrażowym przygotowanego stanowiska/opinii. Wykonawca 1 i Wykonawca 2 zrealizują i wykonają przedmiot umowy w trzech Etapach. Zapisy umowy gwarantują osobiste stawiennictwo ekspertów przygotowujących opinie będące realizacją Etapu I w czasie rozprawy arbitrażowej (Etap III), jak również w przypadku konieczności wcześniejszych uzgodnień przedsądowych (Etap II). Niezbędność osobistego stawiennictwa wynika z konieczności zaprezentowania i obrony przygotowanych na Etapie I opinii eksperckich, które z uwagi na wysoki stopień skomplikowania i specyfiki tematu podlegającego opiniowaniu nie mógł zostać przedstawiony tylko w formie pisemnej. Jednocześnie w czasie rozprawy arbitrażowej istnieje konieczność bieżącego odpowiadania na pytania strony przeciwnej również dysponującej ekspertami w dziedzinie prowadzonego sporu.

Po dokonaniu akceptacji każdego Etapu przez Zamawiającego, Wykonawcy (1 i 2) są uprawnieni do zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań określonych w umowach, związanych z podróżami w celu odbycia spotkania/spotkań z Zamawiającym lub obecności na rozprawie arbitrażowej, obejmujących koszty przelotu, transferu, zakwaterowania, wyżywienia i inne niezbędne koszty, w formie kwoty ryczałtowej wynagrodzenia wskazanego za każdy Etap. Podstawę wystawienia faktur za każdy Etap stanowią protokoły zdawczo-odbiorcze dla każdego Etapu, podpisane bez zastrzeżeń przez Strony umów. Zainteresowany wskazał, że protokoły będące podstawą do wystawienia faktur podpisane zostały przez Strony umów: w przypadku umowy (I) – 2 sierpnia 2019 r., w którym potwierdzono odbiór I Etapu umowy w dniu 21 czerwca 2019 r., w przypadku umowy (II) – 30 lipca 2019 r., w którym potwierdzono odbiór I Etapu umowy w dniu 1 lipca 2019 r. Faktury zostały natomiast wystawione odpowiednio 01.08.2019r. i 19.09.2019r.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług opisanych we wniosku w ramach umowy I i umowy II z Wykonawcą 1 i Wykonawcą 2, mamy do czynienia z czynnościami złożonymi (kompleksowymi) na każdym Etapie umów odrębnie. Powyższe usługi na każdym z realizowanych Etapów obejmują świadczenie podstawowe (opisane we wniosku odpowiednio dla Etapu I, Etapu II i Etapu III) oraz czynności pomocnicze związane z podróżami, obejmujące koszty przelotu, transferu, zakwaterowania, wyżywienia i inne, w formie opłaty ryczałtowej. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że ww. czynności pomocnicze stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Ww. usługi dodatkowe stanowią integralną część świadczonych przez Wykonawców (1 i 2) usług świadczonych w trzech Etapach w ramach wydania eksperckich opinii w przedmiocie przekazanego zlecenia a następnie zaprezentowania i obrony przed sądem arbitrażowym przygotowanego stanowiska/opinii. Wnioskodawca obciążany jest dodatkowymi kosztami w związku z ww. czynnościami głównymi na każdym Etapie przedmiotowych umów, które to koszty dodatkowe są ściśle związane z wyświadczeniem czynności głównych. Tym samym, dodatkowe koszty w postaci opłaty ryczałtowej na każdym Etapie umów nie mogą być samodzielnym przedmiotem sprzedaży.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w świetle przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych kompleksowych usług – w tym usług dodatkowych ponoszonych w postaci opłaty ryczałtowej – świadczonych przez Wykonawcę 1 i Wykonawcę 2 w ramach zawartych umów, powstaje – stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania tych usług na każdym Etapie umowy odrębnie. Natomiast za moment wykonania usługi należy przyjąć moment, w którym Wykonawca – w związku z wykonaniem danego Etapu usługi określonej umową (tzn. doszło do faktycznego zakończenia prac składających się na dany Etap) – zgłosił ją nabywcy (Wnioskodawcy) do odbioru (akceptacji). Zgłoszenie przez Wykonawcę usługi danego Etapu do odbioru oznacza, że w ocenie Wykonawcy spełnia ona wymóg prawidłowości wykonania czynności w ramach danego Etapu, zgodnie z umową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu poniesionej opłaty ryczałtowej powstał z dniem wystawienia faktur, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.